La configuracin jurdica del tributo

Antecedentes dogmticos

De la definicin de tributo que ofrece la LGT se obtiene que ste consiste en

prestaciones pecuniarias a una Amn. En cumplimiento del deber de contribuir.

Sin embargo, en cada caso en que se aplica el tributo no surge una nica relacin
jurdica entre Administracin y particular cuyo contenido sea dicha prestacin
pecuniaria. Junto a ella surgen otros vnculos o relaciones, con su propio objeto,
que deben realizar la Administracin o el obligado tributario. Incluso limitndonos a
las prestaciones pecuniarias que integran el tributo, no todas derivan de una nica
obligacin de contenido econmico.

La relacin jurdico-tributaria en la LGT

Pese a la general coincidencia en que el instituto del tributo no puede reducirse a

una sola categora jurdica, pues abarca en su seno posiciones y vnculos jurdicos
de diversa naturaleza, La LGT de 2003 parece intentar mantener un esquema
jurdico unitario de la relacin que une a la admn. Con el titular con motivo de la
exigencia del tributo, denominada relacin jurdico-tributaria.

Dicho trmino no se utiliza en su sentido tcnico jurdico estricto, como definidor

de una determinada relacin o de unos determinados vnculos jurdicos, sino que
se emplea con un alcance meramente descriptivo de un conjunto de relaciones
diversas que se acumulan con motivo de la aplicacin del tributo, pero sin llegar a
integrarse en un conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades
originados por la aplicacin de los tributos. Por tanto reconociendo que dicha
relacin es un mero marco nominal que alberga posiciones jurdicos de naturaleza
totalmente diversa entre s, cada una con presupuestos de hecho propios, objeto y
contenido especficos y hasta sujetos diferentes y sin que permita adivinar cul es
el criterio o la categora que jurdicamente dotara de unidad y configurara como
relacin jurdica unitaria esa amalgama de vnculos jurdicos diversos.

El art. 17.2 reconoce, que el contenido de dicha relacin jurdico-tributaria no slo

no es homogneo, sino que tampoco es uniforme ni nico, pudiendo presentar en
cada caso un contenido variable y eventual.

La obligacin tributaria principal

La obligacin tributaria principal se define en el 19 LGT, como aquella que tiene
por objeto el pago de la cuota tributaria, debiendo acudirse al art. 56 LGT para
encontrar la descripcin de cmo se obtiene dicha cuota y las minoraciones de
que es susceptible.
La obligacin tributaria no puede identificarse como la de pago de tributo o de la
deuda tributaria, ya que esta ltima puede venir integrada por componentes
distintos de la cuota. Por ello para entender qu es la obligacin tributaria principal
debe acudirse a su presupuesto de hecho generador, que es el hecho imponible,
esto es el presupuesto de hecho fijado por la ley como indicativo de capacidad
econmica y a cuya realizacin anuda una consecuencia jurdica el deber de
contribuir al gasto pblico. Contribucin que se concreta para cada caso de
realizacin del hecho imponible en una cuanta fija predeterminada por la ley o en
una cantidad variable pero determinable por la aplicacin de elementos de
cuantificacin previstos en la misma ley.

La cuanta a ingresar por un determinado tributo puede no coincidir con la cuota

tributaria, al englobar otros componentes eventuales de la deuda, pero estos
ltimos no sern el objeto de la obligacin tributaria principal, sino de otras
obligaciones surgidas de presupuestos de hechos distintos del hecho imponible.

Puede afirmarse que los caracteres de la obligacin tributaria principal, comunes a

toda obligacin tributaria material, son: Tratarse de una obligacin ex lege, de
Derecho pblico, cuyo objeto consiste en una prestacin patrimonial a favor del
ente pblico.

1. Una obligacin ex lege

o La obligacin tributaria principal se origina por la realizacin del
hecho imponible. El nico mecanismo para el nacimiento de la
obligacin tributaria es la verificacin del presupuesto de hecho al
que la norma ha asociado su existencia. Ello significa que surge
siempre con independencia de la voluntad de las partes (tanto de la
administracin como del particular).
o El particular es libre para realizar o no el hecho imponible, pero una
vez lo realice se devengar inevitablemente la obligacin de acuerdo
con la voluntad y el mandato de la ley. La conjuncin de sta con el
presupuesto de hecho es el elemento generador del vnculo
obligacional.
2. Obligacin de Derecho pblico
o En cuanto obligacin de Derecho pblico, tanto su contenido como
su rgimen jurdico quedan tambin al margen de la voluntad de las
partes. Es la misma ley la que establece taxativamente las
modalidades y cuanta del crdito tributario, regulando de modo
exhaustivo cualquier incidencia que pudiera afectarle. De ah la nota
de indisponibilidad . Manifestacin de esa disciplina inderogable de
la obligacin tributaria son tambin los numerosos preceptos que
impiden la alteracin de la misma, as como su condonacin, que
slo cabra en virtud de ley, la LGP prohbe la concesin de
exenciones, condonaciones, rebajas ni moratorias sino en los casos
y formas que determinen las leyes.
3. Obligacin de dar
 o La tercera nota definitoria de la obligacin tributaria principal consiste
en que su objeto es una prestacin patrimonial a un ente pblico, por
lo que se tratara de una obligacin de dar y ms concretamente de
dar una suma de dinero. Sin que su pago mediante efectos
timbrados o con bienes del Patrimonio Histrico altere la naturaleza
dineraria de la prestacin.

El hecho imponible
Concepto y funcin del HI

Como cualquier otra norma jurdica, la que instituye el tributo presenta una
estructura basada en un presupuesto de hecho al que asocia unas efectos o
consecuencias de carcter jurdico, que en este caso se resumen en la sujecin al
tributo. Dicho presupuesto ha recibido tradicionalmente en el Derecho espaol la
denominacin de hecho imponible, por lo que es el presupuesto de naturaleza
jurdica o econmica fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya
realizacin origina el nacimiento de la obligacin tributaria principal.

Ha existido una coincidencia bsica entre todas las posturas en erigir el hecho
imponible en el eje del Derecho tributario sustancial. Del hecho imponible derivaba
toda la disciplina jurdica del tributo, obtenindose a partir de l no slo los
supuestos agravados, sino tambin los sujetos pasivos, el momento del
nacimiento de la obligacin tributaria y su rgimen jurdico, la legislacin aplicable,
la clasificacin entre los distintos impuestos y en fin, hasta la cuanta de la deuda
tributaria.

La posterior evolucin de los sistemas tributarios hacia los impuestos personales,

cuyos hechos imponibles son ms genricos y amplios que los de los impuestos
reales y la creciente complejidad de la estructura jurdica del tributo, con
prestaciones y deberes no derivadas del hecho imponible, sino de otros
presupuestos de hecho , provoca que las exigencias de justicia del tributo se
proyectan sobre todos los aspectos de la regulacin del tributo.

Slo si se realiza el hecho imponible existir el tributo, y por eso, aunque ste
puede englobar deberes y obligaciones surgidos de otros presupuestos de hecho,
slo pueden legitimarse y resultar procedentes si se realiza el hecho imponible.

El hecho imponible debe concebirse como presupuesto jurdico de la sujecin al

tributo, exigencia jurdica global de que el conjunto de prestaciones que lo integran
slo est justificado si tiene lugar la realizacin del hecho imponible, con
independencia de que ste las genere directamente o deriven de l de forma
mediata. Por ello el hecho imponible sigue siendo el que configura cada tributo y
permite distinguir uno de otro, erigindose en presupuesto legitimador del tributo y
de las prestaciones que lo integran.
El carcter normativo del hecho imponible

En torno al hecho imponible, deben ser tenidas en cuenta algunas precisiones.

Naturaleza jurdica del hecho imponible

Dado que el hecho imponible es el presupuesto fijado por la Ley, para configurar el
tributo, su naturaleza no puede ser ms que jurdica, pues es producto de la propia
norma y creacin de ella.

Es inexacta la nocin de una pretendida naturaleza econmica de hecho

imponible, con ello slo puede entenderse que el legislador tributario, a la hora de
establecer hechos imponibles, puede adoptar hechos de la realidad de naturaleza
econmica, p.e. un ingreso o un gasto, o de naturaleza ya jurdica, p.e. un
arrendamiento o incluso de una naturaleza fsica, superficie de un local, o en fin de
cualquier otra naturaleza. Pero siempre son presupuestos normativos y debern
fijarse sus requisitos, alcance y efecto de acuerdo con la propia norma que los
tipifica, y no por su forma de presentarse en la realidad.

Autonoma calificadora del Derecho Tributario

Por la posibilidad que tiene el legislador de definir los hechos imponibles

modificando alguno de los aspectos del hecho en que se basa, es innegable la
autonoma calificadora de la ley tributaria, lo que se proyecta en dos vertientes ya
abordadas al tratar la interpretacin de las leyes tributarias.

Cuando la ley del tributo configura como imponibles hechos ya juridificados por
otras ramas del ordenamiento, como actos, negocios o institutos jurdicos, puede
redefinirlos o alterar alguno de sus caracteres, bien en pro de una mejor
proyeccin sobre ellos de los criterios de justicia , bien por razones de evitar la
evasin fiscal. Si bien, la unidad del ordenamiento aconseja que slo cuando est
justificado se proceda por ley de esa manera.

Esa autonoma calificadora del Derecho triburatario se proyecta a travs del

controvertido principio de calificacin que recoge la LGT, art. 13, su sentido es que
cuando la ley describe y grava como hecho imponible una determinada operacin
jurdica, el aplicador habr de calificar el hecho, acto o negocio efectuado por los
particulares de acuerdo con su verdadera naturaleza jurdica, atendiendo a su
contenido y a sus prestaciones y efectos jurdicos, sin tener que atenerse a la
forma o denominacin dadas por las partes, con el fin de comprobar si se ha dado
realmente la operacin jurdica contemplada por la norma tributaria. Todo ello sin
perjuicio de los supuestos en que puede apreciarse fraude de ley, simulacin u
otras prcticas elusivas.

Objeto del tributo y hecho imponible

Con el trmino objeto del tributo, se hace referencia a la manifestacin concreta de
capacidad econmica que soporta el tributo. Es por tanto la renta, el patrimonio o
el gasto sobre el que se hace recaer la carga tributaria. Se trata, como la propia
capacidad econmica, de un fenmeno o aspecto de la realidad preexistente a la
intervencin normativa, un elemento fctico expresivo de la riqueza, que
constituye la materia imponible sobre el que el legislador acotar el hecho
imponible, que es ya el presupuesto normativo configurador del tributo y por cuya
realizacin surgir la obligacin tributaria.

Normalmente el objeto del tributo aparece recogido por el presupuesto de hecho

del hecho imponible, pero no siempre es as, pudiendo dicho objeto quedar fuera
de la definicin normativa del presupuesto de hecho del tributo. P.e. cuando se
gravase el consumo, como ndice que es de capacidad econmica, la ley configura
como hecho imponible la fabricacin o venta de los productos cuyo consumo
quiere hacer tributar.

Es tambin relevante la distincin, habida cuenta de que sobre un mismo objeto

puede el sistema tributario articular diversos tributos, siendo lo determinante para
que no exista doble imposicin el que no coincidan sus hechos imponibles,
aunque tenga el mismo objeto o materia imponible.

Ambos conceptos son utilizados para delimitar el poder de las CCAA de establecer
tributos. Se prohbe gravar hechos imponibles ya gravadas por el Estado. Se
prohbe gravar las materias reservadas a las Corporaciones locales por la
legislacin de Rgimen local, precisando el TC qu materias reservadas debe
entenderse materias imponibles.

Estructura del hecho imponible

El elemento subjetivo del hecho imponible

Un extremo esencial que la norma ha de contemplar es el sujeto que debe resultar

gravado una vez se ha realizado dicho hecho.

La necesidad de especificacin por la ley de la persona gravada arroja la

posibilidad de distinguir, en la estructura de todo hecho imponible, entre el
elemento objetivo y el elemento subjetivo. Mientras el primero consiste en el hecho
mismo, acto u operacin que resulta sujeto al tributo, el segundo indica aquella
persona que guarda con el anterior la especial relacin que la Ley ha prefigurado
para considerarlo su realizador. En algunos casos, podra obtenerse de la propia
definicin del presupuesto objetivo cul es esa relacin a la que la ley dota de
relevancia para imputar, al sujeto que en ella se encuentre, los efectos tributarios.
En otros pueden concurrir varias personas en su realizacin, con igual intensidad
e importancia, resultando difcil o imposible aislar la relacin que debe entenderse
significativa para imputar, a quien se halle en la misma, la condicin de
contribuyente. P.E. de la compraventa, donde la ley ha de sealar si es la relacin
de adquiriente o la de transmitente o alguna otra, la que define al sujeto gravado.

Atendiendo a cmo concurre el elemento subjetivo en la configuracin del hecho

imponible, se obtiene la distincin entre impuestos personales e impuestos reales,
exigiendo los primeros la referencia del presupuesto objetivo a un sujeto
determinado para poder formar el hecho imponible.

El elemento objetivo del hecho imponible

En el elemento objetivo se distinguen cuatro aspectos: material o cualitativo,

espacial, temporal y cuantitativo.

1. El aspecto material es el propio hecho, acto, negocio, estado o situacin

que se grava, siendo el que caracteriza o cualifica el tributo, y que en los
sistemas tributarios desarrollados consiste generalmente en una
manifestacin de capacidad econmica, sea como renta, como patrimonio o
como gasto. Segn su formulacin, puede dar lugar a hechos imponibles
genricos o especficos. Los genricos no citados expresamente en la
norma, pero subsumibles en su delimitacin global y los especficos slo los
expresamente especificados o detallados en ella.
2. El aspecto espacial indica el lugar de produccin del hecho imponible,
siendo decisivo para determinar el ente pblico al que se sujeta. En el plano
internacional, dada la vigencia del principio de territorialidad, en su correlato
del de residencia efectiva, la ley ha de sealar el lugar donde se entiendo
realizado el hecho imponible, de ello depender que se someta o no a la ley
espaola. En la esfera interna, dichos criterios de territorialidad asumen an
mayor relevancia, hacindose indispensable la concrecin del aspecto
espacial del elemento objetivo del hecho imponible.
3. El aspecto temporal reviste una singular importancia en la ordenacin
jurdica del hecho imponible, determinando el instante en que ste se
entiende realizado ntegramente, producindose entonces el devengo del
tributo. Aunque la regla general ste tendr lugar cuando concurre el ltimo
de los elementos configuradores del hecho imponible, su determinacin no
es siempre sencilla, debiendo precisar la ley tributaria el momento exacto
del devengo. Atendiendo al aspecto temporal, se dividen los tributos, los
impuestos y algunas tasas, en peridicos e instantneos.
4. Finalmente, el aspecto cuantitativo del elemento objetivo expresa la medida
con que el hecho imponible se realiza, su cuanta, volumen o intensidad.
Habiendo tributos fijos y variables, slo en estos ltimos existir dicho
aspecto (volumen de renta, valor del patrimonio, etctera), pues en los fijos
su hecho imponible no es susceptible de producirse en distinto grado,
siendo imposible su medicin (p.e. obtencin de una certificacin
administrativa).

El devengo del tributo

Puesto que la realizacin del hecho imponible origina el nacimiento de la
obligacin, parece posible concluir que ser cuando se entienda realizado el
hecho imponible cuando se devengar la obligacin.

El devengo expresa el momento en que se entiende realizado el hecho imponible

y nace la obligacin tributaria principal.

Las circunstancias fcticas relevantes para aplicar el tributo sern las que el
momento del devengo, determinando ste tambin la legislacin aplicable, entre
muchas cosas.

El devengo es, en primer lugar, una referencia temporal, una acotacin o un

instante preciso en el que tiene lugar ciertos efectos jurdicos. En segundo lugar, el
devengo se identifica con tales efectos jurdicos, que son, el nacimiento de la
obligacin tributaria principal. En cuanto obligacin legal que es esta ltima, no
puede producirse su nacimiento sino conforme al mecanismo propio de este tipo
de obligaciones, es decir, la verificacin de su supuesto de hecho generador
sealado por la ley, esto es la realizacin del hecho imposible.

Ante ese contenido y funcin del devengo, es obvia su relevancia en tres

aspectos:

La Ley General Tributaria exige la reserva de ley para la fijacin del devengo del
tributo. Junto al resto de elementos esenciales del mismo.

Si la determinacin del devengo no plantea especiales dificultades en los tributos

de hecho imponible instantneo, mayor complejidad presenta en los tributos
peridicos y por eso la ley puede llevarla a cabo. Dado que en stos no hay un
instante concreto en que pueda entenderse realizado el hecho imponible, por ser
continuo y repetitivo, la ley ha de crear la doble ficcin de acotar periodos
temporales que sirvan para fraccionar dicha continuidad, sealando a continuacin
un momento de ellos, normalmente el inicio en los tributos locales y el final en los
estatales, en el que se ordena tener realizado el hecho imponible, devengndose
entonces el tributo. De cada periodo surgir una obligacin y el tributo devengado
en cada uno de ellos ser autnomo y diferente respecto a los de periodos
anteriores y posteriores.

Atendiendo al principio general de aplicacin temporal de las normas, en cuya

virtud se aplican stas a los hechos producidos bajo su vigencia, el devengo
implicara que es aplicable a la obligacin tributaria principal la norma vigente al
realizarse el hecho imponible. En los tributos peridicos salvo previsin expresa en
contrario, ser aplicable al tributo surgido en un periodo impositivo la norma
vigente al iniciarse el mismo, aunque no se haga hasta su finalizacin cuando la
ley entiende realizado el hecho imponible y nacida la obligacin principal. De modo
que en el caso de tributos peridicos devengados al final del periodo impositivo, la
modificacin de su ley reguladora a lo lardo del mismo sera la norma vigente en el
momento del devengo, pero no resultara aplicable a la obligacin surgida en ese
instante, que se regulara por la que lo estaba al iniciarse el periodo, por seguridad
jurdica. No obstante, puesto que la LGT no puede vincular, ni por jerarqua ni por
especialidad, a posteriores leyes reguladoras de un tributo, si ste se devenga al
final del periodo impositivo la ley promulgada durante el mismo podra ordenar su
aplicacin a esa obligacin pendiente de nacimiento, aunque hubiera transcurrido
buena parte del periodo y sin que ello significase en modo alguno incurrir en
retroactividad, no prohibida con carcter general en el mbito tributario.

En tercer lugar, puesto que el mecanismo generador de las obligaciones legales

es la conjuncin de la norma con el presupuesto de hecho por ella fijado, sern los
elementos fcticos del presupuesto en el momento de su realizacin los que
determinarn el contenido de la obligacin surgida del mismo. La fecha del
devengo determina las circunstancias relevantes para la configuracin de la
obligacin tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.

La propia ley de cada tributo podr establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad

a ingresar o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del
tributo. Con este precepto la Ley da cabida a supuestos previstos en diferentes
tributos que disocian el momento del devengo de la obligacin de la exigencia de
su ingreso. P.E. el IRPF, que se devenga durante el periodo impositivo pero es
exigible meses despus, durante el periodo de declaracin. Tambin el caso
contrario, la exigencia de pagos a cuenta. O incluso el caso en que la exigibilidad
del tributo se anticipa totalmente a la realizacin del hecho imponible, y por tanto
el devengo, como ocurre en los supuestos de exigencia de la tasa en el momento
de solicitar un servicio.

Elementos de cuantificacin de la obligacin

tributaria principal
AQU VA LO DE LA BASE IMPONIBLE QUE EL PROGRAMA DE LA
ASIGNATURA LO HA PUESTO COMO TEMA 18.

La exencin tributaria
Concepto y efectos de la exencin tributaria

Son supuestos de exencin aquellos en que a pesar de realizarse el hecho

imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligacin tributaria principal.

El mecanismo jurdico para que esto ocurra se da por la conjuncin de dos normas
con sentido contrapuesto. La primera norma tributaria define el hecho imponible y
le asocia el efecto de nacimiento de la obligacin tributaria. La segunda, la norma
de exencin, hace que los efectos de la anterior disposicin no se desarrollen
respecto a determinados sujetos que realicen el hecho imponible (exenciones
subjetivos), o impidiendo que se apliquen a determinados supuestos incluidos en
ste que la propia norma exoneradora precisa (exenciones objetivas).

Aunque no es exacto que la ley exonedora exima del cumplimiento de la

obligacin, sino que en realidad, sta no llega a existir, pues el efecto de la norma
de exencin es justamente impedir su nacimiento en los supuestos concretos que
contempla, pese a estar incluidos en el hecho imponible.

El instituto de la exencin se completa al contrastarlo con otras hiptesis

contenidas en las leyes tributarias y que tampoco dan lugar al nacimiento de la
obligacin tributaria principal, que son supuestos de no sujecin.

Si los supuestos de exencin y los de no sujecin tienen en comn la ausencia de

obligacin tributaria principal, en los primeros se est produciendo el hecho
imponible del tributo, al estar los supuestos exentos incluidos en el mbito de
aqul. En los segundos, por el contrario, no hay realizacin del hecho imponible,
tratndose de presupuestos que caen fuera de su rbita, aunque en ocasiones
guarden proximidad con l.

La exencin como modalidad del tributo y contenido del deber de

contribuir

Ciertos aspectos de los actuales sistemas tributarios impulsan a una

reconsideracin del modo de aprehender y explicar la exencin tributaria.

Se nos presenta en los actuales sistemas tributarios como elemento idneo y

hasta a veces indispensable para discriminar entre los innumerables supuestos
concretos que son susceptibles de integrarse en el hecho imponible del tributo. A
travs de las exenciones y sobre todo de las parciales, que se configuran como
tcnicas desgravatorias que afectan a la cuantificacin de la prestacin mediante
deducciones de la cuota, reducciones en la base imponible y otras, el legislador
puede matizar las consecuencias para ciertos casos concretos de la realizacin
del hecho imponible, configurando la obligacin tributaria surgida de ellos por
importe inferior al ordinario o incluso eliminndola.

De modo que el hecho imponible puede contener supuestos gravados en los que
surge la obligacin tributaria principal, otros exentos en los que no surge dicha
obligacin y otros parcialmente exentos en los que surge por cuanta inferior a la
ordinaria.

El contenido positivo de la norma de exencin, los fines de inters general que la

justifiquen, se confirma, si se atiende a los efectos o consecuencias derivados de
la verificacin de supuestos exentos. Frente a un supuesto de exencin la Amn.
conserva en identidad de trminos que respecto a los supuestos gravados, sus
potestades de comprobacin e investigacin, pudiendo llegar en ejercicio de su
potestad de imposicin a la liquidacin del tributo aplicando la exencin. El
particular debe soportar las actuaciones inspectora y comprobadoras, as como
ciertos deberes formales, en igual posicin jurdica que si existiera la obligacin
tributaria principal.

La realizacin de un supuesto exento implica tambin la sujecin al tributo. Dicha

sujecin tiene la particularidad de no traducirse en una obligacin de pago, pero
no por ello es excepcin o negacin del tributo, sino que encierra y abarca otras
manifestaciones del contenido de ste distinta a la obligacin principal.

La reserva de ley en materia de exenciones

La reserva de ley en materia de exenciones se proclama expresamente por el

Derecho positivo.

En primer lugar, el art. 133,3 de la CE segn el cual todo beneficio fiscal que
afecte a los tributos del Estado deber establecerse en virtud de ley.

En segundo lugar el art. 8.b) de la LGT, a cuyo tenor se regular en todo caso por
ley el establecimiento, supresin y prrroga de las exenciones, reducciones y
dems bonificaciones tributarias.

Puesto que los supuestos de exencin integran el hecho imponible del tributo, al
fijarse la exencin se est codefiniendo el hecho imponible y sus consecuencias ,
se est determinando el alcance y el contenido del deber de contribuir en esos
supuestos concretos y una operacin como esta slo el legislador puede llevarla a
cabo.

El presupuesto de hecho y el devengo de la exencin

Siendo la exencin el efecto ligado por la norma tributaria a determinados modos

de realizacin del hecho imponible, es obvio que su nacimiento o devengo deba
asociarse a ste, de igual manera que si se verifica en modalidad gravada surge
de l la obligacin tributaria.

Siendo la ley la fuente de la exencin, el mecanismo que arbitra para su devengo

es el de realizacin del hecho por ella previsto para asociarse ese efecto
exonerador, sin que pueda supeditarse por va reglamentaria el devengo de la
exencin a requisitos no fijados en la ley.

Es la realizacin del hecho imponible la que determina el nacimiento, en su caso,

de la obligacin tributaria, de la exencin o de la obligacin tributaria minorada en
la cuanta del beneficio fiscal.

Exenciones y derechos adquiridos

Durante aos ha sido frecuente encontrar pronunciamientos, incluso el TS, que
reconocan en la situacin de exencin duradera un derecho adquirido de su
beneficiario. De modo que una vez concedida o iniciada una exencin, la eventual
modificacin normativa posterior que la suprimiera o disminuyera no debera
afectarle a quienes venan disfrutando de ella al amparo de la normativa anterior a
la modificacin.

Diversas dificultades se oponen a la recepcin en el mbito de las exenciones de

la categora de los derechos adquiridos, imposibilitando basar en esta tesis la
defensa o el mantenimiento de las exenciones ante los futuros cambios
normativos.

Atendiendo al mecanismo de devengo de la exencin, dos situaciones pueden

darse al entrar en vigor una ley que lo modifique o suprima determinado beneficio
fiscal.

La primera, que antes de dicha entrada en vigor se hayan consumado diversos

periodos impositivos, habindose devengado en cada uno de ellos la
correspondiente exencin. Basta en este caso el principio de irretroactividad para
mantener los beneficios devengados a resguardo de la nueva norma.

La segunda situacin es la de los eventuales beneficios pendiente de produccin,

pero an no devengado al no haberse verificado en su integridad el periodo
impositivo en que se est ni los sucesivos. No habiendo nacido an la exencin
derivada de estos ltimos, no puede considerarse adquirida frente a la ley
modificadora.

La construccin de los derechos adquiridos resulta innecesaria en el primer caso y

de imposible aplicacin en el segundo, ya que la realizacin del hecho imponible
en cada periodo posterior a la reforma tendr lugar bajo la vigencia de la nueva
ley.

En conclusin, si esta ltima prev disposiciones transitorias o especiales efectos

retroactivos, habr de estarse a lo que ella disponga. Si no contiene previsin
alguna, las exenciones devengadas antes de la entrada en vigor sern de
aplicacin y subsistentes por el principio de irretroactividad, pero para los hechos o
periodos culminados tras aquella, slo ser de aplicacin el nuevo rgimen, pues
ser la ley nueva la vigente en el momento de producirse.

La anticipacin del tributo: retencin a cuenta,

ingreso a cuenta y pago fraccionado
En los impuestos sobre la renta, slo al final del periodo impositivo, normalmente
un ao, se devenga la obligacin tributaria principal. Por eso, para que la HP
cuente con un flujo regular de ingresos a lo largo del ao y por razones de control
se prev la figura de ingresos anticipados, anteriores al devengo de la obligacin y
a cuenta de sta.

En la Ley del IRPF se establece que en este impuesto existirn, como pagos a
cuenta, las retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados. El
Impuesto de sociedades, tambin recoge, que se realizarn previsiones anlogas,
as como el Impuesto sobre la renta de no Residentes que operen mediante
establecimientos permanentes.

La retencin a cuenta consiste en el deber que se imponen a quienes satisfacen

ciertos rendimientos, de retener una parte de su importe para, posteriormente,
declararla e ingresarla directamente en la Administracin.

El preceptor de esos rendimientos, que es el sujeto gravado por los citados

impuestos, deber soportar la retencin correspondiente.

Los pagos fraccionados consisten en el deber que impone, a quienes desarrollan

actividades econmicas, empresarios y profesionales, de que con cierta
periodicidad a lo largo del periodo impositivo, ingresen una parte de los
rendimientos derivados de estas actividades, que sern tenidos en cuenta a la
hora de practicar la liquidacin global del tributo.

El ingreso a cuenta se prev para toda retribucin en especie y otros supuestos,

consistiendo en un ingreso que viene obligado a efectuar el pagador de los
rendimientos y que se asimila en su rgimen jurdico y efectos a la retencin, pese
a ser dos institutos diferentes que no siempre resisten bien esa homologacin.

Una vez finalizado el periodo impositivo, estos tributos prevn que el sujeto pasivo
preceptor de los rendimientos practique una declaracin en la que l mismo
calcular el importe de la cuota correspondiente a la totalidad de sus rendimientos
percibidos durante el ejercicio. De ese importe deducir las cantidades que se le
hayan retenido, las ingresadas a cuenta y las que l mismo hubiera ingresado en
concepto de pago fraccionado.

Si la diferencia resultante es positiva, deber abonarla a la Admn., si fuera

negativa, sta deber devolver el exceso.

La LGT, confirma que el ingreso anticipado es deuda tributaria, pero distinta de la

cuota del tributo. Las cantidades a ingresar como pagos a cuenta de un impuesto
son el objeto de una obligacin distinta a la de abonar la cuota del tributo, esto es,
de la obligacin tributaria principal.

Parece efectivamente que la institucin de la retencin, la del ingreso a cuenta y la

del pago fraccionado suponen la descomposicin del tributo en obligaciones o
deberes pecuniarios diferentes, e incluso en los dos primeros a cargo de sujetos
distintos. Por un lado el correspondiente a la retencin y al ingreso a cuenta, que
surge del presupuesto de hecho consistente en el abono de rendimientos sujetos a
este rgimen, corriendo a cargo del pagador el cumplimiento, an cuando no
hubiera practicado la retencin. Por otro lado, el deber del sujeto pasivo del tributo,
el preceptor de los rendimientos, de ingresar la diferencia entre la cuanta global
del tributo y el importe de las retenciones e ingreso a cuenta procedentes.

El ingreso anticipado constituye el cumplimiento de una obligacin especfica,

diferente de la obligacin tributaria principal y que en el caso de retencin e
ingreso a cuenta, recae sobre el pagador de los rendimientos, que no es el sujeto
pasivo del tributo ni ha demostrado capacidad econmica alguna. Responde, sin
embargo, en nombre propio y de una deuda propia, siendo sujeto de un deber o
de una obligacin de naturaleza tributaria pero no contributiva, pues no es con su
patrimonio con el que har frente a su obligacin de ingresar a la HP, sino con la
renta del sujeto pasivo, sobre la que detrae una parte en lugar de abonrsela
ntegramente.

En el caso de la retencin, como en el del ingreso a cuenta, junto a la relacin

entre la HP y el retenedor, de una parte y entre la propia HP y el sujeto pasivo del
impuesto de la renta, de la otra, se da una tercera relacin, establecida por
mandato de la ley entre ambos sujetos particulares, entre el retenedor y el
retenido, o entre quien efecta el ingreso a cuenta y quien ha de soportarlo.

La repercusin del tributo

En el mbito de la imposicin indirecta sobre el consumo, tanto el IVA como los
Impuestos Especiales sobre consumos especficos no definen como hecho
imponible de los mismos la adquisicin de los bienes y servicios cuyo consumo se
quiere gravar, sino las actuaciones correlativas de entrega de bienes y prestacin
de servicios o su fabricacin, distribucin y venta. No resulta gravada como hecho
imponible la recepcin de esos bienes o servicios por el consumidor, sino la
actuacin de la contraparte que la hace posible, siendo esta ltima a quien asume
la posicin de sujeto pasivo.

La Ley del IVA y de Impuestos especiales, imponen al sujeto pasivo que repercuta
sobre el consumidor o adquiriente el importe del tributo, obligando a ste a
soportarlo.

Primero, en las leyes reguladoras de estos tributos se mantiene el principio

general del devengo del tributo por la realizacin del hecho imponible, de manera
que no hay particularidades que impidan entender que en ellos la obligacin
tributaria principal sigue el mecanismo jurdico general para su nacimiento. El
sujeto que realiza el hecho imponible ve nacer a su cargo dicha obligacin
principal.

Segundo, es el que singulariza estos tributos respecto a los restantes, es que por
imperio de la propia ley el importe de esa obligacin surgida del hecho imponible
va a recaer al final sobre quien no lo realiza, pese a quien se relaciona con la
admn. y aparece como obligado frente a ella es slo el realizador del hecho
imponible.

El mecanismo jurdico utilizado por la ley para lograr este efecto consiste en la
previsin de un derecho para el realizador del hecho imponible de operar la
repercusin y del correlativo deber del consumidor de soportar dicha repercusin.
Pero dado que el objetivo de la norma es hacer llegar el gravamen al titular de la
capacidad econmica, al realizar el consumo, no basta con arbitrar la repercusin
como mero derecho o facultad del sujeto obligado frente hacienda, sino que se
configura como autntico deber jurdico la repercusin al tercero.

Dos notas merecen destacarse:

1. Primera que el derecho-deber de repercutir se inserta en la estructura de

estos tributos, pues de l depende que el tributo grave al titular de la
capacidad econmica.
2. Segundo, consiste en que esta ltima relacin entre sujeto pasivo y sujeto
repercutido no es la relacin tributaria, que exige que una de sus partes sea
un ente pblico, sino una relacin entre particulares que se aade a la
primera y sin que en virtud de ella el repercutido pase a relacionarse con la
admn, ni a ser sujeto obligado frente a esta.