I INFORME TRIBUTARIO
Tratamiento del Impuesto a la Renta asumido por un Tercero
Henry Brun Herbozo y Sandra Rojas
Novoa
Miembro del Staff Interno de la Revista
Actualidad Empresarial
1. Introduccin
Resulta una prctica usual en el mercado
que las empresas al contratar con perso-
nas naturales, domiciliadas o no, asuman
los gastos que corresponden al Impuesto
a la Renta de dichas personas. Estos casos
se presentan con relativa frecuencia en el
mbito empresarial, ya sea por rentas de
primera, cuarta o quinta categora y que en
los dos ltimos casos deben ser objeto de
retencin en la fuente, es decir, desconta-
dos del ingreso o remuneracin que perci-
ben estas personas, o en el caso del arren-
damiento de bienes muebles e inmuebles
en los cuales se pacta que el impuesto ser
pagado por el arrendador, siendo lo esta-
blecido por la norma tributaria que sea el
propietario del bien quien asuma la declara-
cin y pago por dicho concepto.
En el presente informe, analizaremos las
consecuencias derivadas de este fenme-
no que se conoce como traslacin del im-
puesto y los efectos que produce en el
Impuesto a la Renta, tanto para el percep-
tor de la renta como para el sujeto que
asume la carga del impuesto, as como la
aplicacin del Decreto Supremo N 122-
2000-EF en la medida que establece una
precisin al artculo 47 de la Ley del Im-
puesto a la Renta, que regula el tratamien-
to del Impuesto a la Renta asumido por
un tercero.
2. Planteamiento del Problema
Para apreciar el problema que se presenta
en la prctica, citaremos un ejemplo en el
que el usuario del servicio asume el im-
puesto que le corresponde a un perceptor
de rentas de cuarta categora:
Una empresa contrat los servicios de un
profesional independiente para el mes de
enero 2005 con el cual pact un monto de
S/. 7,000 (Siete mil Nuevos Soles) por sus
servicios, los cuales fueron prestados en
ese mismo mes, girndose en su oportu-
nidad el respectivo recibo por honorarios.
En este caso, al ser el monto del recibo
superior a S/.700 (Setecientos Nuevos
SEGUNDA QUINCENA - NOVIEMBRE 2005
Soles) correspondera aplicarle al inde-
pendiente la retencin del 10%, que equi-
valdra a S/.700 (Setecientos Nuevos So-
les) por Impuesto a la Renta de cuarta cate-
gora, pero el usuario del servicio decide
asumir el pago del impuesto que le co-
rrespondera al perceptor de la renta y por
ende cancela el importe total del recibo.
En consecuencia, se ha dejado de retener y
pagar al fisco el importe de S/.700 (Sete-
cientos Nuevos Soles) y el independiente
ha percibido por tal motivo un mayor in-
greso que el que le correspondera de ha-
berse aplicado la retencin.
Tenemos entonces que el problema que
se presenta estar determinado por dos
1-4 INSTITUTO PACFICO
preguntas fundamentales, segn se trate
la empresa que asume el pago del impues-
to o de la persona natural cuyo impuesto
ser asumido. As, podemos plantear las
siguientes interrogantes respecto del tra-
tamiento que deber dar la empresa El
impuesto asumido ser gasto deducible
para la empresa? y El impuesto asumido
por la empresa deber considerarse como
un mayor ingreso para su perceptor?
Para absolver estas interrogantes, primero
debemos comprender en qu consiste la
traslacin del Impuesto a la Renta y si es
aceptable tributariamente que la obligacin
de pago del impuesto sea trasladada a un
tercero como ocurri en el caso planteado.
3. Fenmeno econmico de la
traslacin del impuesto
Una de las clasificaciones ms comunes
de los impuestos distingue entre impues-
tos directos e impuestos indirectos. Di-
cha clasificacin se realiza partiendo de la
observacin del fenmeno econmico que
se presenta en la traslacin de tributos, la
cual consiste en la transferencia econmica
de la carga impositiva de un impuesto del
contribuyente hacia un tercero.
Segn esta teora se consideran impues-
tos directo a aqullos que no son suscep-
tibles de ser trasladados econmicamen-
te a un tercero, siendo el ejemplo por ex-
celencia de impuesto directo el Impuesto
a la Renta, en donde se exige que la per-
sona que percibe el ingreso realice el pago
como contribuyente. Por su parte, se con-
siderarn impuestos indirectos a aqu-
llos que son trasladables econmicamen-
te a un tercero, ste el caso del Impuesto
General a las Ventas.
Sin perjuicio de la clasificacin antes sea-
lada, en la prctica pueden presentarse
supuestos en los que un impuesto direc-
to, se torne en indirecto, tal es el caso del
Impuesto a la Renta que es asumido por
un tercero y cuyo tratamiento es materia
del presente informe. En efecto, en la prc-
tica pueden presentarse situaciones en las
cuales el contribuyente traslada el Impues-
to a la Renta que le correspondera pagar
a un tercero, es el caso planteado en el
ejemplo anterior en el que la empresa,
asume el pago del impuesto que en teo-
ra deber corresponder al perceptor de
renta de cuarta categora.
Esta prctica tiene repercusiones en el Im-
puesto a la Renta tanto para el contribu-
yente del impuesto, como para aqul que
asume el pago del mismo, segn explica-
remos a continuacin.
4. Tratamiento otorgado por la
Ley del Impuesto a la Renta
En cuanto al tratamiento que le otorga la
Ley del Impuesto a la Renta distinguire-
mos entre el tratamiento que deber re-
cibir la empresa que asume el pago del
Impuesto a la Renta, del tratamiento que
deber recibir el perceptor de la renta cuyo
impuesto fue asumido por un tercero.
4.1 Tratndose de la empresa que asu-
me el pago del impuesto
El artculo 47(1) de la Ley del Impuesto a
la Renta establece como regla general que
no ser aceptada como deduccin para la
determinacin de la renta neta de tercera
categora el Impuesto a la Renta que haya
asumido el contribuyente y que corres-
ponda a un tercero.
Esta disposicin determina que la empre-
sa que asuma el pago del Impuesto a la
Renta de un tercero no podr deducir
como gasto el impuesto que grave las ren-
tas de primera, segunda, tercera, cuarta o
quinta categora, ni el impuesto asumido
que corresponda a sujetos no domicilia-
dos. Esto quiere decir que, si el contribu-
yente en calidad de empleador, agente
retenedor o arrendatario asume la carga
tributaria que corresponde por el pago
del Impuesto a la Renta y que de acuerdo
a la legislacin deba ser soportada por el
prestador del servicio, trabajador depen-
diente o arrendador, dichos desembolsos
no sern reconocibles como gasto deduci-
ble y, en consecuencia, debern ser adicio-
nados al momento de determinar el Im-
puesto a la Renta de Tercera Categora.
No obstante, lo anterior, el artculo 47 an-
tes citado reconoce una excepcin a la regla
general, al permitir al contribuyente dedu-
cir el Impuesto a la Renta que hubiere asu-
mido y que corresponda a un tercero, siem-
pre que dicho tributo grave los intereses
por operaciones de crdito a favor de bene-
ficiarios del exterior, siendo aceptable dicha
deduccin siempre que el contribuyente sea
el obligado directo al pago de dichos inte-
reses en su calidad de agente de retencin.
4.2 Tratndose del perceptor de la ren-
ta cuyo impuesto fue asumido por
un tercero
Conforme al ltimo prrafo del artculo
47 de la Ley de Renta, el impuesto asu-
mido no podr ser considerado como una
mayor renta por parte del perceptor de la
misma, es decir, el impuesto que haya asu-
mido un tercero no deber considerarse
parte de la base imponible sobre la cual se
aplique el Impuesto a la Renta(2). Este ar-
tculo conforme se encuentra redactado re-
sulta aplicable para perceptores de rentas de
primera, segunda, cuarta o quinta categora,
e incluso para sujetos no domiciliados.
En consecuencia, podemos concluir que
el tratamiento que le otorga la Ley de Renta
al perceptor del ingreso resulta coheren-
(1) "Artculo 47.- El contribuyente no podr deducir de la renta
bruta el Impuesto a la Renta que haya asumido y que corres-
ponda a un tercero. Por excepcin, el contribuyente podr
deducir el Impuesto a la Renta que hubiere asumido y que
corresponda a un tercero, cuando dicho tributo grave los in-
tereses por operaciones de crdito a favor de beneficiarios
del exterior. Esta deduccin slo ser aceptable si el contribu-
yente es el obligado directo al pago de dichos intereses.
El impuesto asumido no podr ser considerado como una
mayor renta del perceptor de la renta."
(2) Este tratamiento es recogido en la RTF N 0157-4-2003 (15/
01/2003) la misma que seala que no constituye renta de
primera categora para el arrendador el pago a cuenta
asumido por el arrendatario, de conformidad con lo sea-
lado en el artculo 47 de la Ley del Impuesto a la Renta,
indicando que dichos pagos a cuenta deben ser considera-
dos como crditos contra el impuesto en la medida en que
fueron efectivamente realizados.

te en relacin al tratamiento que otorga
la ley para el caso del tercero que asume
el impuesto al no permitrsele a este lti-
mo la deduccin del mismo como gasto
deducible, es decir, en ningn caso se per-
mite el traslado del Impuesto a la Renta. En
ese sentido, no se considerar como in-
greso para el perceptor de la renta el mon-
to del impuesto que asumi el tercero.
Precisin al artculo 47 del TUO de la Ley
del Impuesto a la Renta realizada por el
Decreto Supremo N 112-2000-EF
Mediante Decreto Supremo N 112-2000-
EF(3) publicado con fecha 14.10.00, se rea-
liz una "precisin" al artculo 47 de la
Ley del Impuesto a la Renta en lo referen-
te a lo que deba considerarse renta
gravable o ingreso para efecto de deter-
minar el impuesto por rentas de cuarta y
quinta categora. Este Decreto Supremo
precis que el monto que el empleador o
usuario del servicio, segn sea el caso,
asumiera por los impuestos y contribu-
ciones que corresponden, en calidad de
contribuyentes, a los sujetos perceptores
de rentas de cuarta y/o quinta categora
deban ser aadidos a la remuneracin o
retribucin correspondiente.
Como puede apreciarse, el Decreto Supre-
mo ha establecido una regulacin que
aparentemente va ms all de lo sealado
en la propia Ley del Impuesto a la Renta al
considerar que si los tributos a los que se
encuentran afectos los trabajadores por la
prestacin de sus servicios en forma de-
pendiente o independiente son asumidos
por el empleador o usuario del servicio -el
cual no tiene la calidad de contribuyente
respecto de estos tributos- el monto de los
mismos formar parte de la remuneracin
o retribucin por dichos servicios.
En base al citado Decreto Supremo, la
SUNAT a travs del Informe N 016-2002-
SUNAT adopt una posicin en el sentido
que si un sujeto distinto al contribuyente
perceptor de rentas de cuarta o quinta ca-
tegora asume el pago del mismo, esto traer
como consecuencia el otorgamiento de un
mayor ingreso al referido contribuyente y
por consiguiente, tratndose de tributos
como son los de cuarta y quinta categora,
al calcularse la base imponible de la remu-
neracin o retribucin por la prestacin de
servicios, deben considerarse los montos
de los tributos asumidos por el empleador
o usuario de los servicios.
A continuacin, analizaremos los efectos
del Decreto Supremo en mencin y deter-
minaremos si efectivamente dicha norma
contraviene el Principio de de Reserva de
Ley contenido en la Constitucin, para fi-
nalmente dar nuestra posicin sobre el
tema.
(3) El Decreto Supremo N 112-2000-EF al precisar la aplicacin
del artculo 47 de la Ley del Impuesto a la Renta dispone expre-
samente lo siguiente: "Precsase que se considera renta gravable
o ingreso para efecto de lo dispuesto en los Artculos 33 y 34
del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta,
aprobado por Decreto Supremo N 054-99-EF y otras normas
tributarias, el monto que el empleador o usuario del servicio,
segn sea el caso, asuma por los impuestos y contribuciones
que corresponden, en calidad de contribuyentes, a los sujetos
perceptores de rentas de cuarta y/o quinta categora. Dicho
monto, para efectos tributarios, deber aadirse a la remune-
racin o retribucin correspondiente".
AREA TRIBUTARIA
Vulneracin del Principio de Reserva de
Ley en la regulacin del Decreto Su-
premo N 112-2000-EF
Este Principio Constitucional Tributario se
encuentra contenido en el artculo 74 de
la Constitucin, dentro del cual se descri-
be a la Potestad Tributaria como aquella
facultad del Estado para crear, modificar
o derogar tributos, as como, para otorgar
beneficios tributarios. Dicha potestad pue-
de manifestarse a travs de los distintos ni-
veles de Gobierno u rganos del Estado -
Gobierno Central, Regional y Local-; sin
embargo, no puede ejercerse en forma
irrestricta o ilimitada, sino que debe reali-
zarse acorde a los principios y lmites que la
propia Constitucin y las leyes de la materia
establecen. Estos lmites son los llamados
Principios Constitucionales Tributarios y
que se traducen en el Principio de Reserva
de Ley, Igualdad, Respeto de los Derechos
Fundamentales de las Personas y el Prin-
cipio de No Confiscatoriedad.
El Principio de Reserva de Ley postula que
la creacin, modificacin, derogacin o
exoneracin -entre otros- de tributos que-
da reservada nicamente a una ley ema-
nada del Poder Legislativo o a un decreto
legislativo mediante la delegacin de fa-
cultades del Poder Legislativo al Ejecuti-
vo; debiendo en los citados instrumentos
legales describirse los elementos esencia-
les de los tributos como son: La alcuota,
la descripcin del hecho gravado (aspec-
to material), el sujeto acreedor y deudor
del tributo (aspecto personal), el momen-
to del nacimiento de la obligacin
tributaria (aspecto temporal), y el lugar
de su acaecimiento (aspecto espacial).
En base a estas definiciones preliminares,
seguidamente analizaremos si el Decreto
Supremo N 112-2000-EF vulnera el Prin-
cipio de Reserva de la Ley al haber intro-
ducido una precisin sobre el artculo
47 de la Ley de Renta en referencia a lo
que debe considerarse como ingreso o
renta gravable para efectos de determinar
las rentas de cuarta y quinta categora.
El citado Decreto Supremo seala que for-
ma parte del ingreso para el perceptor de
las rentas de cuarta o quinta categora el
monto que el empleador o usuario del
servicio asuma por los impuestos o contri-
buciones que corresponden en calidad de
contribuyentes a los perceptores de dichas
rentas, pese a que el artculo 47 de la Ley
del Impuesto a la Renta establece que: "El
impuesto asumido no podr ser conside-
rado como una mayor renta del perceptor
de la renta", sin distinguir el tipo de renta
al que corresponda el tributo.
Al comparar ambos textos podemos ad-
vertir que el Decreto Supremo representa
un claro exceso en las facultades regla-
mentarias otorgadas al Poder Ejecutivo,
por cuanto se ha pretendido incluir al
impuesto asumido por tercero como su-
puesto susceptible de formar parte de la
renta gravada de los perceptores de ren-
tas de cuarta y quinta categora y, en con-
secuencia, afectarlo al pago del Impuesto
a la Renta, lo que en la Ley del Impuesto a
la Renta -norma que evidentemente os-
I
tenta un rango superior a un decreto su-
premo- ya se haba establecido
taxativamente como una exclusin a lo
que deba considerarse como ingreso
para los perceptores de dichas rentas.
Por todo lo expuesto, consideramos que el
Decreto Supremo en mencin vulnera el
Principio de Reserva de Ley y, por lo tanto, la
precisin contenida en ste resulta inapli-
cable a efectos de establecer que el Impues-
to a la Renta asumido por un tercero no
constituye renta gravada para los percepto-
res de rentas de cuarta y quinta categora.
Finalmente, debemos sealar que la SUNAT,
mediante el Informe 016-2002-SUNAT-
K00000, en coincidencia con lo dispuesto
en el Decreto Supremo, ha sealado que
tratndose de tributos que deban calcular-
se sobre la base de la remuneracin o retri-
bucin por la prestacin de servicios, se con-
siderar como parte de la base imponible
los montos de los tributos asumidos por el
empleador o usuario de los servicios.
Esta posicin, desde nuestro punto de vis-
ta, resulta del todo cuestionable teniendo
en consideracin que el informe se susten-
ta en lo establecido por el Decreto Supre-
mo Decreto N 112-2000-EF, norma que
como sealamos anteriormente no respe-
ta el Principio de Reserva de Ley contenido
en la Constitucin al contradecir expresa-
mente lo previsto en el artculo 47 de la Ley
del Impuesto a la Renta. Al aceptar la posi-
cin de la SUNAT podra llegarse al extremo
de gravar dos veces una misma manifesta-
cin de riqueza, al gravar el impuesto asu-
mido por un tercero va adicin en la Decla-
racin Jurada del Impuesto a la Renta y por
segunda vez en cabeza del perceptor del
ingreso al considerarlo base de clculo para
la determinacin del impuesto.
5. Conclusiones
- El Impuesto a la Renta asumido por un
tercero no ser considerado como gas-
to deducible para efectos de la determi-
nacin de la renta neta de tercera cate-
gora de quien lo asume, debiendo
adicionarse dicho gasto al momento de
determinar el Impuesto a la Renta Anual.
- No se considerar ingreso para el per-
ceptor de la renta cuyo impuesto fue
asumido por un tercero, sea cual fuere
el tipo de renta en aplicacin de lo
dispuesto por el ltimo prrafo del ar-
tculo 47 de la Ley del Impuesto a la
Renta al sealar expresamente que "el
SEGUNDA QUINCENA - NOVIEMBRE 2005
impuesto asumido no podr ser con-
siderado como una mayor renta del
perceptor de la renta".
- Lo establecido por el Decreto Supre-
mo N 122-2000-EF que "precisa" la
aplicacin del artculo 47 de la Ley
del Impuesto a la Renta contradice lo
dispuesto por dicho artculo al esta-
blecer que en los casos de rentas de
cuarta y quinta categora el impuesto
asumido ser considerado como una
mayor renta del perceptor de la renta,
al vulnerar el Principio de Reserva de
Ley; motivo por el cual dicha norma
deviene en inaplicable.
A CTUALIDAD EMPRESARIAL | N 9 9 1-5