Capacidad de la administracin, aceptacin social del impuesto y diseo normativo

CURSO ESPECIALIZADO DE ADMINISTRACIN

TRIBUTARIA- CEAT
LECCIN 2. CAPACIDAD DE LA ADMINISTRACIN
TRIBUTARIA, ACEPTACIN SOCIAL DEL IMPUESTO,
DISEO NORMATIVO1

1
Leccin 6 del Manual de Poltica y Tcnica Tributaria del CIAT, Jos Sevilla Segura. CIAT

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 Capacidad de la administracin, aceptacin social del impuesto y diseo normativo

CONTENIDO
1. Introduccin
2. Entre las normas y la realidad: la brecha fiscal
3. Polticas para reducir la brecha fiscal
4. La reduccin de la brecha fiscal en pases con
administraciones tributarias dbiles

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 Capacidad de la administracin, aceptacin social del impuesto y diseo normativo

1. Introduccin
Hay un conjunto de referencias a tener en cuenta al tiempo de seleccionar los
instrumentos coactivos mas adecuados y de disear los perfiles de un buen
sistema tributario. Entre stas referencias2, destacamos dos de especial
relevancia. Una de ellas haca mencin a la capacidad de la administracin
tributaria, de sus gestores, para aplicar el marco normativo, pues si tal
capacidad resulta notoriamente escasa no cabr albergar grandes esperanzas
por mucho que nos esforcemos en su perfecto diseo. La otra circunstancia
capital para el buen funcionamiento del impuesto consiste en su aceptacin
social. Es cierto que el impuesto es, por su propia naturaleza, una institucin
coactiva; no obstante, nadie puede confiar en que los impuestos se puedan
aplicar descansando exclusivamente en la coaccin. Hay que partir de un cierto
grado de aceptacin de los mismos por parte de la sociedad, de su necesidad,
de su carcter equitativo y, a ser posible, de la conviccin de que los fondos
obtenidos son utilizados eficazmente. Solo as, desde esta postura, ser
posible aplicar los impuestos sin tener que incurrir en unos costes de gestin
insoportables.

Pues bien, en esta leccin nos ocuparemos de ambas cuestiones: de la

capacidad de la administracin tributaria como variable condicionante del
diseo normativo y de la necesaria aceptacin social del impuesto, dos piezas
que entendemos fundamentales hasta el punto que deberamos desechar
cualquier figura que no fuese sea capaz de cumplir razonablemente con ambos
requisitos.

Debe notarse que se trata de variables que resultan complementarias respecto

del grado de cumplimiento, puesto que, cuanto mayor sea la aceptacin social
de los impuestos menor habr de ser el esfuerzo requerido a la administracin
tributaria y, por el contrario, si la aceptacin social de los impuestos resulta
escasa, la mayor parte del esfuerzo recaudatorio habr de recaer sobre la
administracin tributaria.

2
Ver Leccin 3 del Manual de Poltica y Tcnica Tributaria del CIAT, Sevilla Segura Jos Vctor,

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 Capacidad de la administracin, aceptacin social del impuesto y diseo normativo

Esta relacin entre aceptacin social y esfuerzo de la administracin resulta

particularmente sensible en aquellos pases que no disponen de buenas
administraciones tributarias pues es aqu donde la falta de aceptacin social del
impuesto puede ser causa de su fracaso. Contando con una administracin
tributaria potente, un menor grado de aceptacin social se traducir,
seguramente, en mayores costes de gestin tributaria y, quizs, en un cambio
de gobierno en las siguientes elecciones. Sin embargo, en pases con una dbil
administracin tributaria, la falta de aceptacin social puede originar una
situacin de parlisis y una ampliacin enorme de la evasin y esto es, sin
duda, lo peor que puede suceder con un sistema tributario: que las normas
vayan por un lado y la realidad por otro. Situaciones en las que apenas nadie
cumple con las leyes fiscales y en las que la administracin se limita a ser un
observador de la situacin. En estos casos en los que la mayor parte de los
ciudadanos se sitan al margen de la ley, el terreno estar abonado para la
arbitrariedad la administracin puede decidir a quien auditar en la seguridad
de que siempre resultar incumplidor y el sistema de sanciones perder
sentido. Y, naturalmente, con la arbitrariedad quedarn abiertas las puertas a
la corrupcin. Por eso resulta tan importante evitar estas situaciones y a este
fin, como veremos, puede tambin contribuir un diseo normativo adecuado.

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2. ENTRE LAS NORMAS Y LA REALIDAD: LA BRECHA FISCAL

Una medida sinttica de la distancia que existe entre las normas y la realidad
nos la puede proporcionar el nivel de fraude existente o brecha fiscal (fiscal
gap) que suele definirse como la proporcin no recaudada de la recaudacin
potencial. Muchos pases llevan a cabo mediciones de dicha brecha fiscal tanto
para cada impuesto como para el conjunto del sistema tributario.

2.1. El clculo de la brecha fiscal

El punto de partida para poder calcular la brecha fiscal consiste en determinar
la recaudacin potencial que es aquella que podra obtenerse si todos los
obligados a pagar impuestos cumpliesen rigurosamente con sus obligaciones
tributarias. Contando con esta informacin la brecha fiscal equivaldra al
porcentaje de esa recaudacin potencial que no se llega a recaudar. Por tanto,

RECAUDACIN REAL
BRECHA FISCAL = 1 . 100
RECAUDACIN POTENCIAL

As pues, una brecha fiscal, por ejemplo, del 30% significa que la recaudacin
realmente obtenida equivale solamente al 70% de la recaudacin potencial y,
por tanto, se ha quedado sin recaudar un 30% de lo que se hubiera debido
recaudar.

Como es evidente, el problema para poder calcular la brecha fiscal estriba en

estimar cul es la recaudacin potencial. Este clculo suele hacerse referido a
cada uno de los impuestos que se aplican y, por agregacin, dispondremos de
ese indicador sinttico a que nos hemos referido.

Para estimar la recaudacin potencial de un impuesto existen dos caminos, dos

metodologas distintas que pueden ser, adems, complementarias. El primer
camino utiliza las estadsticas econmicas disponibles y trata de determinar, a
partir de dicha informacin, magnitudes fiscales agregadas. La segunda va

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utilizada recurre a la informacin fiscal e intenta determinar la totalidad del

impuesto debido para una muestra de contribuyentes. Veamos, siquiera sea
brevemente, en qu consiste una y otra tcnica.

2.1.1. A partir de magnitudes econmicas

Esta tcnica para medir el fraude reproduce el proceso de liquidacin del
impuesto utilizando las estadsticas econmicas y, en general, la informacin
disponible de origen no fiscal.

Imaginemos, por ejemplo, que se trata de determinar la recaudacin potencial

del impuesto sobre el valor aadido. Como veremos mas adelante, a pesar de
su nombre, el IVA es un impuesto que recae sobre el consumo final de bienes y
servicios. En consecuencia, si a partir de las cuentas nacionales, por ejemplo,
podemos conocer cul es el importe del consumo realizado por residentes,
tendramos una primera aproximacin a lo que sera la base agregada del
impuesto. Si el impuesto, sus normas, no contuviesen ninguna exencin y se
aplicase un solo tipo impositivo, por ejemplo del 15%, podramos calcular con
toda sencillez su recaudacin potencial: sera exactamente el 15% de ese
consumo agregado derivado de la contabilidad nacional. Sin embargo, las
normas tributarias siempre son algo mas complejas y, por consiguiente,
deberemos tener en cuenta su conformacin legal para poder calcular
adecuadamente dicha recaudacin potencial. Imaginemos, por ejemplo, que el
impuesto cuya recaudacin potencial estamos tratando de determinar opera
con tres tipos de gravamen y presenta, adems, un tratamiento especial para
los pequeos comerciantes. Es evidente que esto complica algo mas el clculo
de la recaudacin potencial. En primer lugar, necesitaremos obtener
informacin de cules son los bienes y servicios gravados en cada uno de los
tres tipos informacin que estar en la ley y, asimismo, de la cuanta de los
consumos respectivos, esto es, necesitaremos descomponer la cifra de
consumo total de las cuentas nacionales en tres cifras correspondientes al
importe de los consumos de cada grupo de bienes y servicios. Las encuestas
de presupuestos familiares pueden ser un recurso para obtener informacin de
la estructura del consumo. Pero, pueden hallarse otras vas razonables.

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Por su parte, si los pequeos comerciantes disponen legalmente de un rgimen

especial, por ejemplo, un sistema forfaitario para determinar sus ventas,
deberamos igualmente tenerlo en cuenta a efectos de nuestro clculo.

Deberamos, por tanto, obtener informacin del nmero de sujetos en tal

rgimen y una medida de su contribucin a las ventas finales de bienes y
servicios. Y as, sucesivamente. En definitiva, pues, utilizaremos la norma del
impuesto, paso a paso, procediendo a su liquidacin sobre magnitudes
econmicas agregadas obtenidas por vas distintas a las tributarias. La
liquidacin as calculada sera la recaudacin potencial en el sentido de
recaudacin mxima, suponiendo que la informacin econmica manejada es
veraz y que todas las capacidades de pago legalmente establecidas han sido
tenidas en cuenta.

Aunque laboriosa, esta tcnica de clculo de la recaudacin potencial resulta

conceptualmente sencilla. Es cierto que, en ocasiones, dependiendo de la
informacin disponible o, mejor, por falta de informacin disponible pueden
aparecer dificultades de clculo. Si se trata de problemas menores lo mas
sensato ser optar por una solucin de compromiso razonable, hacer constar
expresamente el problema, indicar el criterio utilizado, y seguir con el clculo.
Casi siempre una cifra, aunque sea aproximada, ser mas til que ninguna
cifra, sin olvidar que solo la reiteracin de estos clculos nos permitir ir
mejorando la calidad de los resultados.

Un poco mas complicada puede resultar esta tcnica cuando lo que se

pretende es determinar la recaudacin potencial de un impuesto personal como
sucede con el impuesto sobre la renta. En tal caso las cifras agregadas
constituyen una parte de la informacin, pues al tratarse de un impuesto
progresivo es necesario saber cmo se distribuye la renta entre los ciudadanos
y cules son las circunstancias personales o familiares relevantes para el
clculo de las cuotas tributarias debidas. Una posibilidad al respecto consiste
en construir modelos de contribuyente-tipo dentro de cada nivel de renta.

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Naturalmente, cuanto mayor sea el nmero de contribuyentes-tipo mas

ajustado resultar el clculo. La informacin necesaria para construir tales
contribuyentes-tipo puede hallarse disponible y si no es as podra recurrirse a
la elaboracin de muestras.

2.1.2. La utilizacin de auditoras fiscales

La otra forma utilizada para estimar la brecha fiscal consiste en tomar una
muestra de declaraciones tributarias correspondientes al impuesto cuya
recaudacin potencial pretendemos determinar y someterlas a una auditora
fiscal detallada y exhaustiva. Las nuevas cuotas tributarias as determinadas
por los auditores fiscales nos permitirn inferir la recaudacin potencial
buscada. Esta es la tcnica utilizada por el Internal Revenue Service (IRS)
norteamericano en su Taxpayer Compliance Measurement Program (TCMP)
que cada tres aos toma una muestra de cincuenta mil declaraciones y las
somete a una profunda auditora de todos y cada uno de sus partidas
(ingresos, gastos, deducciones, etc).

Normalmente, los resultados obtenidos mediante esta tcnica suelen ofrecer

brechas fiscales mas modestas que las obtenidas a partir de cifras agregadas
macroeconmicas. Y es que, en realidad, se trata de dos diferentes formas de
aproximarse al problema.

Como hemos visto, el clculo partiendo de las magnitudes econmicas

agregadas resulta significativo en tanto entendamos que se trata de
estimaciones correctas y que los ajustes a partir de dichas cifras para estimar
las correspondientes magnitudes fiscales son adecuadas. Siendo as, esta
estimacin nos ofrece una medida de la recaudacin terica que debera
obtenerse, digamos, en condiciones ideales, es decir, si no existiera ningn
fraude. En realidad es una recaudacin que nunca se alcanzar. En cambio, la
tcnica de la auditora de una muestra de contribuyentes lo que determina es
la recaudacin posible. La recaudacin que una administracin eficaz podra
realmente alcanzar. Se trata, pues, de una brecha que cabra eliminar o, al
menos, reducir sensiblemente, a la vez que, por la metodologa empleada, nos

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puede ofrecer informacin relevante para orientar la gestin y la inspeccin

tributaria, cosa que no sucede en igual medida con la otra tcnica.

En efecto, una medida de la brecha tributaria es, sin duda, la mejor referencia
para fijar objetivos de la administracin tributaria. Es menos til fijarse en la
recaudacin que puede variar por causas ajenas a la actuacin
administrativa y, desde luego, constituye un claro error utilizar como objetivo
las cuotas tributarias promovidas por la accin de los auditores tributarios, pues
ello equivaldra a asociar su inters con el de los defraudadores.

De todas formas, si conviene advertir que cualquiera de las dos tcnicas

ofrece unos valores cuya autntica significacin solo hallaremos si
consideramos una serie. No es fcil afirmar con seguridad que la brecha fiscal
en un impuesto o en el conjunto de los impuestos es, por ejemplo, del 30%. En
cambio, si utilizamos siempre la misma metodologa y realizamos el clculo
peridicamente s ser relevante su perfil temporal, la forma en que evolucione
esa brecha.

Otra va a veces utilizada para medir la brecha fiscal nos la pueden

proporcionar las amnistas. En este caso en lugar de una auditora realizada
por la administracin son los propios contribuyentes quienes, al acogerse a la
amnista, proceden a declarar sus autnticas rentas e ingresos y, por tanto, si
comparamos estas nuevas declaraciones con las realizadas inicialmente,
dispondremos tambin de informacin acerca del nivel de fraude existente con
anterioridad. El inconveniente obvio de esta forma de medir la brecha fiscal es
que las amnistas son situaciones excepcionales que pueden darse en un
momento y no volverse a dar en muchos aos, con lo que la disponibilidad de
datos ser escasa.

Como sealbamos anteriormente, las distintas metodologas para estimar el

fraude son compatibles en tanto pueden ensayarse simultneamente sobre una
misma realidad. Es mas, ser aconsejable hacerlo para disponer de una idea
de las diferencias de cuantificacin que existen entre ellas.

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2.2. La magnitud de la brecha fiscal: algunos datos

No es difcil imaginar que el tamao de la brecha fiscal diferir ampliamente
de unos pases a otros. Generalmente se entiende que si la brecha fiscal
estimada a partir de datos econmicos no excede de un 10-15%, el
funcionamiento del sistema tributario es satisfactorio, incluso podra decirse
que muy satisfactorio dado los mrgenes de error que pueden tambin
cometerse en la estimacin de las magnitudes econmicas3. Son pocos los
pases que cabra situar en este grupo de cabeza como sera el caso de
Dinamarca, Nueva Zelanda y Singapur. En una brecha mas amplia, de entre el
15 y el 20%, estaran incluidos los pases industrializados del mundo, esto es,
Estados Unidos, Canad y la mayor parte de los pases europeos, que, en
general, disponen de buenas administraciones tributarias y de actitudes
positivas de los ciudadanos frente al impuesto.

El mayor nmero de pases habra que situarlos en un tercer grupo cuya

brecha fiscal estara situada entre el 20 y el 40%. Se trata de pases en los que
la administracin tributaria resulta relativamente ineficaz y donde son mayores
las resistencias de los ciudadanos para cumplir voluntariamente con sus
obligaciones fiscales.

Y, finalmente, existe un cuarto grupo de pases con brechas fiscales que

exceden del 40% y que pueden alcanzar fcilmente el 60% o mas, los cuales
disponen de administraciones tributarias muy dbiles y donde la evasin fiscal
constituye una actitud generalizada que no comporta sancin social alguna.

3. POLTICAS PARA REDUCIR LA BRECHA FISCAL

En trminos generales podemos decir que existen tres tipos de actuaciones

tendentes a estrechar la brecha fiscal, dependiendo de cul sea la variable
sobre la que fundamentalmente pretendan operar. Las mas tradicionales se
han dirigido a reforzar la capacidad coactiva de la administracin como recurso

3
Datos tomados del trabajo de Carlos Silvani y Katerine Baer, Designing a Tax Administration Reform
Strategy: Experiences and Guidelines, IMF, WP 197/30, pp. 5 y ss. donde se recogen mediciones de la
brecha fiscal (mayoritariamente del IVA) en una amplia muestra annima de pases.

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para mejorar los niveles de cumplimiento de los contribuyentes; mas

recientemente se ha ido consolidando un segundo grupo de acciones cuyo
propsito consiste en favorecer la aceptacin del impuesto por parte de los
ciudadanos impulsando el cumplimiento voluntario de sus obligaciones fiscales;
y, finalmente, cabe tambin reconsiderar la propia estructura normativa que
est siendo objeto de aplicacin, eliminando sus aristas, hacindola mas
sencilla, de forma que resulte mas comprensible por los ciudadanos y mas fcil
su administracin.

Repasemos los contenidos bsicos de cada una de las actuaciones referidas.

3.1. Reforzar la capacidad coactiva de la administracin

La va mas utilizada para intentar cerrar la brecha fiscal ha consistido en
potenciar la capacidad coactiva de la administracin para lo cual se suele
recurrir, en primer lugar, a reforzar los controles y verificaciones sobre las
declaraciones tributarias que lleva a cabo regularmente la administracin y, en
segundo lugar, a aumentar las sanciones por incumplimiento. Esta forma de
actuacin responde a la concepcin tradicional del comportamiento evasor.

Durante muchos aos el comportamiento evasor de los contribuyentes ha

intentado explicarse recurriendo al modelo econmico convencional de acuerdo
con el cual un sujeto decide evadir impuestos cuando tal conducta le resulta
mas beneficiosa, en trminos econmicos, que la de pagarlos. La opcin pues
entre pagar o evadir los impuestos se decidir por el sujeto atendiendo a los
resultados econmicos, es decir, considerando, por una parte, el dinero que
puede ahorrarse si no paga los impuestos y por otra, el valor econmico del
riesgo en que incurre al no pagar, el cual equivale al producto de la cantidad de
dinero que habra de pagar en el caso de ser descubierto, multiplicada por la
probabilidad de que lo descubran.

Suponiendo que el impuesto debido es de 100 unidades monetarias, la

decisin de pagarlo o evadirlo depender de si el dinero que se ahorra el sujeto
al no pagar (100 unidades monetarias) es inferior o superior al valor econmico
del riesgo que asume. Sigamos suponiendo que, de acuerdo con las normas

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sancionadoras, si el sujeto no declara y es descubierto por la administracin

tendra que pagar la cuota debida mas una sancin equivalente al doble de esa
cuota. En total, pues, habra de pagar 300 unidades monetarias. Pues bien, si
suponemos que la probabilidad de ser descubierto por la administracin es del
5%, el valor econmico del riesgo asumido al no declarar sera:

0,05 . 300 = 15
Esto es, el producto de lo que tendra que pagar de ser descubierto, por la
probabilidad que lo descubran, lo cual arroja un valor de 15 unidades
monetarias, inferior al dinero que se ahorrara si no declarase. Siendo as, la
decisin racional del sujeto en este caso sera no declarar4 .

Si tal fuera, en efecto, el comportamiento de los sujetos, es evidente que la

nica forma de incitarlos a declarar sera aumentando el valor econmico del
riesgo asumido al no declarar, lo cual puede hacerse bien aumentando la
probabilidad de descubrir al defraudador por parte de la administracin, o bien,
aumentando el tamao de las sanciones.

La forma habitual de aumentar la probabilidad de que la administracin

descubra a quienes no declaran o declaran cantidades inferiores a las debidas
es aumentando la proporcin de las actuaciones de control, fundamentalmente,
de las auditoras fiscales. En principio, la relacin que exista entre el nmero de
verificaciones efectuadas y el total de contribuyentes nos dar una medida de
la probabilidad de ser objeto de verificacin. Imaginemos que una
administracin tributaria tiene un milln de contribuyentes y realiza cincuenta
mil verificaciones aleatorias anualmente. En tal caso, la probabilidad que tiene
un contribuyente de resultar comprobado es del 5%. A esta probabilidad
deberamos aadir la que existe de que, siendo comprobado, la administracin
alcance a descubrir todas las cantidades ocultadas. Si suponemos que esta
probabilidad es del, por ejemplo, 80%, entonces concluiremos que la
probabilidad de ser descubierto ser tan solo del 4% (0,05 . 0,8).

4
Esta es la lgica del modelo clsico elaborado por Allingham y Sandmo en 1972 inspirado en los
planteamientos de G. Becker que atribuyen racionalidad econmica a los comportamientos criminales.

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Al estimar la probabilidad de ser descubierto deberamos tomar en cuenta no

solo las auditoras fiscales que se lleven a cabo, sino tambin todas las dems
vas mediante las cuales la administracin procede a verificar la veracidad de
las declaraciones presentadas o a indagar las no presentadas que debieron
serlo. Al incluir todo este conjunto de actuaciones aumentar, sin duda, la
probabilidad de ser objeto de verificacin y, en menor medida, la de ser
descubierto, dado que se trata de actuaciones menos inquisitivas que las de
auditora.

En la actualidad son pocos los que aceptaran sin matices este modelo de
comportamiento. La importancia del cumplimiento voluntario que se constata en
la mayor parte de las haciendas modernas no parece avalar la idea de que en
las decisiones de los contribuyentes prime el clculo racional sobre otras
consideraciones. Todos los estudios realizados para intentar explicar el
comportamiento de los ciudadanos ante el impuesto han coincidido en advertir
la presencia de variables que van mas all del riesgo de ser sancionado.

Existe acuerdo en que las acciones de verificacin y punitivas tienen efectos

positivos sobre el nivel de cumplimiento pero se trata de efectos relativamente
modestos. Y lo que es peor, dependiendo de la dosis y de la forma de operar
pueden incluso generar efectos perversos.

Esta teora, mantenida por diversos estudios recientes5 coincide con los
resultados de los conocidos trabajos de Strmple que ya llamaba la atencin en
los aos 60 y 70 del pasado siglo sobre las consecuencias ambivalentes de las
actuaciones coactivas de la administracin tributaria pues si, por una parte,
podan mejorar el cumplimiento, por otra, podan igualmente desarrollar una
actitud de resistencia por parte de los contribuyentes frente a la administracin.

5
Un libro interesante que reune un conjunto de trabajos sobre esta cuestin, alrededor de la experiencia
norteamericana, es el editado por Joel Slemrod Why People Pay Taxes, The University of Michigan
Press, 1992.

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 Capacidad de la administracin, aceptacin social del impuesto y diseo normativo

Esta actitud de resistencia resultar tanto mas probable en la medida en que

las prcticas administrativas aparezcan teidas de oportunismo, de
interpretaciones legalistas y, en general, de comportamientos poco rectos.
El reconocimiento de los lmites que tienen las polticas intimidatorias ha ido
desplazando durante los ltimos aos la atencin de las administraciones
tributarias hacia otros espacios en los que prime el convencimiento y el
acuerdo con los contribuyentes.

3.2. La aceptacin social del impuesto

Favorecer la aceptacin social del impuesto es la segunda variable sobre la
que cabe operar para estrechar los mrgenes de evasin. Como antes
indicbamos, la recaudacin impositiva no puede descansar exclusivamente
sobre la capacidad de coaccin de la administracin tributaria. Ninguna
administracin, en un pas democrtico, podra ofrecer tales dosis de coaccin.
Y, adems, la gestin del sistema resultara extremadamente costosa.

De hecho, si nos atenemos a la informacin disponible, ser fcil constatar

cmo, en cualquier sistema fiscal moderno la mayor parte de los ingresos
proceden de declaraciones voluntariamente realizadas por los sujetos pasivos.

As, por ejemplo, de acuerdo con diversas estimaciones efectuadas al efecto,

los contribuyentes estadounidenses declaran voluntariamente mas del 90% de
las rentas que deben declarar. Asimismo, de aquellos que son objeto de
auditora tributaria, apenas un 4% es sancionado por haber presentado
6
informacin falsa .

No es extrao, por tanto, que durante los ltimos aos se hayan multiplicado
los estudios para indagar las variables que determinan el cumplimiento
voluntario de los contribuyentes con el propsito de influir sobre ellas. Y del
conjunto de estos trabajos se pueden derivar algunas conclusiones aplicables
que pasamos a comentar.

6
Sobre esta materia puede verse el trabajo de James Andreoni, Brian Erard y Jonathan Feinstein, Tax
Compliance, publicado en Journal of Economic Literature, junio 1998, pp. 818 y ss.

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 Capacidad de la administracin, aceptacin social del impuesto y diseo normativo

La aceptacin del impuesto por los ciudadanos puede mejorarse: si en su

establecimiento se parte de un amplio acuerdo poltico; si los ciudadanos, en
general, entienden que el sistema es justo y que los recursos pblicos son
utilizados con eficacia; si los ciudadanos disponen de la formacin e
informacin adecuada y, finalmente, si la administracin facilita a los
ciudadanos el cumplimiento de sus obligaciones. Veamos, pues, con algn
detenimiento, cada uno de los extremos referidos.

El sistema tributario de un pas, en opinin de muchos, debiera formar parte de

los acuerdos bsicos de convivencia. Es un ingrediente importante de ese
contrato implcito que proporciona consistencia a toda sociedad articulada y
permite la aplicacin del sistema normativo. En ese sentido, el sistema
tributario, su diseo y piezas bsicas, debera ser aprobado, como ley, por una
amplia representacin parlamentaria. Cada gobierno puede decidir,
obviamente, su propia poltica tributaria pero para ello, como vimos
anteriormente, bastara con manejar los parmetros polticos de que dispone
cualquier sistema tributario. En cambio, el conjunto del sistema, el modelo de
tributacin y lo que es la estructura bsica de los impuestos, es algo que
requiere una conformidad mas amplia. No es extrao que haya autores que se
han mostrado favorables a constitucionalizar algunos elementos de la poltica
tributaria como, por ejemplo, la presin fiscal global o a requerir mayoras
parlamentarias cualificadas para proceder a determinados cambios tributarios.

Sin olvidar que casi todos los defensores de esta lnea son autores
conservadores cuyas pretensiones suelen ir mas all, no debe ignorarse el
componente de sensatez que acompaa a estas propuestas en tanto reclaman
una cierta estabilidad para las normas fiscales bsicas y, desde luego, que su
aprobacin se intente lograr por el mas amplio espectro poltico posible. Si una
norma fiscal importante, una ley introduciendo un nuevo impuesto o reformando
sustancialmente alguno existente, se aprueba por una mayora parlamentaria
escasa, con la oposicin, por tanto, de una parte significativa de las fuerzas
parlamentarias que, naturalmente, tambin representan a los ciudadanos
ser difcil esperar que goce de gran aceptacin social dado que, con
seguridad, los partidos polticos opositores se esforzarn en explicar y difundir

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 Capacidad de la administracin, aceptacin social del impuesto y diseo normativo

los motivos de su negativa, dando as argumentos para la resistencia, al

menos, a una parte de los contribuyentes.

Dependiendo de las caractersticas del proceso poltico la elaboracin de las

leyes puede hacerse tambin de forma mas o menos abierta respecto de los
ciudadanos. Lo recomendable en materia tributaria, especialmente en lo que se
refiere a la normativa bsica, es que su elaboracin sea lo mas abierta posible.

Recurrir a la opinin de expertos independientes, de profesionales, de los

ciudadanos que habrn de soportar los impuestos, etc. constituye una prctica
recomendable que, adems, ayuda a que las normas fiscales sean conocidas
por todos con suficiente antelacin. Un impuesto cuya configuracin ha sido
discutida detenidamente y en cuya elaboracin se ha odo a todos los
interesados y que, adems, es aprobado por una amplia mayora
parlamentaria, tiene ganados muchos puntos para lograr su aceptacin social.

Sin embargo, para lograr que los ciudadanos cumplan voluntariamente con sus
obligaciones fiscales es muy importante tambin que estn disuadidos de que
se trata de un impuesto justo, que es satisfecho por todos los obligados y que
los fondos pblicos obtenidos son utilizados con eficacia.

En efecto, el primer requisito para que un impuesto sea aceptado es que se

entienda justo. Comprensible y justo. En este terreno los impuestos conocidos,
los impuestos viejos, tienen mas posibilidades de ser aceptados que los de
nueva creacin. Por eso la introduccin de cualquier nuevo tributo o de una
reforma fiscal transcendente, debe ir siempre precedida y acompaada por una
campaa de informacin a los ciudadanos que adems de explicar y justificar la
razn del tributo o de su nueva configuracin, ponga de manifiesto con
mltiples ejemplos, sus consecuencias distributivas. Informar y escuchar son
dos actitudes importantes si se pretende lograr la aceptacin social del
impuesto.

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 Capacidad de la administracin, aceptacin social del impuesto y diseo normativo

En la decisin de cumplir voluntariamente con las obligaciones tributarias no

solo influye la consideracin de que se trate de un impuesto justo sino tambin
la conciencia de que los dems obligados satisfacen el impuesto como deben.

El cumplimiento voluntario es una variable que se autorrefuerza, de

comportamiento exponencial en ambas direcciones, desgraciadamente y por
tanto, cuanto mayor sea el nmero de quienes cumplen, mayor ser el de los
que decidan cumplir. Aunque, en el fondo, se sienta que un impuesto es justo,
difcilmente cumpliremos voluntariamente con nuestras obligaciones si vemos
que gran parte de los ciudadanos no lo hace pues, de ser as, lo que estaba
justamente concebido se convertir, de hecho, en causa de discriminacin.

Si podemos afirmar que el impuesto es justo y que es satisfecho por los

obligados a hacerlo, su aceptacin resultar mas sencilla. Para contribuir a
dicha aceptacin es tambin importante que el estado muestre con claridad a
los ciudadanos que los recursos que, a travs del impuesto le reclama, son
utilizados cuidadosamente, con eficacia. Este extremo no puede olvidarse al
recabar la buena voluntad de los ciudadanos, sobre todo a medida que
aumentan los niveles de presin fiscal. En pases, como sucede en Europa, en
los que la presin fiscal supera el 40% del PIB, debe explicarse con mucha
claridad el destino de los recursos y su necesidad para mantener la aceptacin
de los ciudadanos. Con esa finalidad durante los ltimos aos han resurgido las
tcnicas de asignacin de ingresos a determinados gastos que algunos
imaginaban superadas. La idea de asociar el pago de un impuesto, pensemos
por ejemplo, en el impuesto de sucesiones, a unos gastos determinados,
digamos a un programa de igualdad de oportunidades mediante el
establecimiento de becas y la oferta de rentas mnimas, puede favorecer la
aceptacin del impuesto y su cumplimiento voluntario, al conocer los
contribuyentes con exactitud, cul es el destino del impuesto que satisfacen.

Naturalmente, la afectacin de ingresos es un instrumento que no cabe

generalizar y, precisamente por ello, es tan importante que el estado ofrezca
regularmente a sus ciudadanos cuenta y razn de la aplicacin de los recursos

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 Capacidad de la administracin, aceptacin social del impuesto y diseo normativo

pblicos transmitiendo la confianza de que son utilizados con criterios claros y

con eficacia.

En la medida en que seamos capaces de convencer a los ciudadanos de la

justicia del impuesto, de que se trata de un impuesto que es satisfecho por
todos los obligados y de que los recursos obtenidos son necesarios y se
aplican adecuadamente, estaremos contribuyendo decisivamente a la
aceptacin del impuesto y al cumplimiento voluntario de las obligaciones
fiscales de los ciudadanos y, por tanto, rebajando las cotas de coaccin
necesaria y los costes de gestin.

Esta labor informativa y de puesta en conocimiento de los ciudadanos de los

propsitos fiscales y de gasto del estado, resultar mucho mas efectiva si
nos hemos preocupado previamente de ofrecer alguna formacin en materia
de finanzas pblicas. Algunos pases han incorporado estas materias a la
escuela dentro de la formacin social que suele facilitarse a los alumnos en
general. Es importante que, desde el colegio, se disponga de una idea clara de
los quehaceres del estado y de las formas de financiar tales quehaceres y se
asocie el cumplimiento de las obligaciones fiscales con los deberes de
ciudadana en un sistema democrtico. Tambin cabe impartir cursos o
seminarios de formacin tributaria bsica para adultos ofrecindoles, por
ejemplo, alguna ventaja fiscal a los asistentes. En definitiva, es importante
lograr que los ciudadanos dispongan de un entendimiento claro de lo que hace
el estado y de sus necesidades de financiacin para que puedan obtener todo
el fruto de la informacin que se les proporcione sobre los cambios impositivos.

Se trata, pues, de una labor permanente que ninguna hacienda debera relegar.
La aceptacin del impuesto y el cumplimiento voluntario de las obligaciones
fiscales puede tambin favorecerse con acciones de la administracin tributaria
que faciliten dicho cumplimiento: la informacin y atencin a los contribuyentes
para aclararles sus dudas; la cumplimentacin de sus declaraciones; la
introduccin de sistemas de aplazamiento de pago o de pago a plazos; la
rpida gestin de las devoluciones, y, en general, todas aquellas acciones

52
 Capacidad de la administracin, aceptacin social del impuesto y diseo normativo

capaces de reducir los costes de cumplimiento de los contribuyentes. En esta

misma lnea muchos pases han desarrollado normas especficas, autnticos

Estatutos, con los derechos de los contribuyentes, e incluso han instituido

rganos pblicos encargados de defenderlos. Todo esto prueba el cambio en el
modelo de relaciones entre la hacienda y los ciudadanos a que nos hemos
referido.

Un instrumento importante en esta lnea de favorecer actitudes positivas por

parte de los contribuyentes lo constituyen las consultas vinculantes, esto es, la
posibilidad de que, explicando previamente sus circunstancias, los
contribuyentes puedan preguntar formalmente a la hacienda cules seran sus
obligaciones tributarias y que la respuesta ofrecida comprometa a la hacienda.

Con ello es posible reforzar la confianza entre contribuyentes y hacienda y

ofrecer seguridad de las obligaciones tributarias futuras lo cual resulta
especialmente valioso en el mundo empresarial.

Durante los ltimos aos las administraciones tributarias han prestado especial
atencin a todas las acciones tendentes a favorecer el cumplimiento voluntario
y han reforzado su faceta de atencin y ayuda a los contribuyentes frente a la
imagen tradicional que destacaba los factores coactivos para incitar al
cumplimiento. La reforma en curso de la administracin tributaria
norteamericana, por ejemplo, ha llevado a replantear la lgica de su
organizacin hacindola girar en torno a grupos homogneos de contribuyentes
de forma que estos puedan ser mejor atendidos y resuelvan todos sus
problemas con la administracin tributaria en un solo punto de contacto. Si mas
del 90% de los ingresos tributarios, como hemos visto, son consecuencia de
declaraciones voluntarias, parece razonable entender que el contribuyente
medio es una persona de buena fe que pretende pagar los impuestos que
debe y, por tanto, al que habr que ayudar para que pueda hacerlo con
comodidad, minimizando, en lugar de magnificar como se ha hecho
tradicionalmente, al contribuyente que oculta y defrauda y que requiere una
actuacin coactiva y sancionadora de la administracin.

53
 Capacidad de la administracin, aceptacin social del impuesto y diseo normativo

Probablemente en un plazo corto se alcanzar un equilibrio entre ambos

planteamientos. Es razonable que la dimensin coactiva no constituya la nica
imagen de la hacienda como ha sucedido por muchos aos y que la idea de
ayuda, de atencin y de servicio a los contribuyentes se destaque pues en las
administraciones modernas ocupa a la mayor parte de los funcionarios. No
obstante, conviene que no olvidemos tampoco, ahora que todos los esfuerzos
se dirigen al cumplimiento voluntario, que la coaccin constituye un elemento
esencial del impuesto y que su sola presencia contribuye tambin a aquel.

Desde una perspectiva evidentemente econmica, cumplimiento voluntario y

coaccin pueden contemplarse como dos procedimientos alternativos para
recaudar impuestos y, siendo as, debieran ser los costes relativos de uno y
otro los que nos orientasen respecto de las dosis respectivas. Por eso es
importante que las administraciones tributarias dispongan de los medios para
poder registrar los costes de uno y otro tipo de actuaciones.

3.3. El marco normativo

La tercera actuacin recomendada para reducir la brecha fiscal opera sobre el
marco normativo, sobre la configuracin legal de los impuestos que estn
siendo aplicados. Cabe poca duda de que si somos capaces de disear unas
normas fiscales que sean sencillas estaremos contribuyendo a nuestro objetivo
doblemente pues, por una parte, unas normas sencillas resultarn ms
comprensibles para los contribuyentes lo que puede ayudar a mejorar su nivel
de cumplimiento voluntario y, por otra, cuanto mas sencillo resulte el sistema
tributario, mas fcil y menos costosa resultar su gestin.

Durante los ltimos aos son muchas las haciendas que se han esforzado por
simplificar las normas fiscales aunque, hay que reconocer, que tales esfuerzos
no siempre se han visto coronados por el xito. Dejando al margen las
exageraciones que tambin han existido,7 no cabe duda de que la normativa
fiscal tiene una tendencia a la acumulacin y a la casustica y por ello el

7
Hacia finales de la pasada dcada aparecieron algunas propuestas en Estados Unidos, vinculadas al
flat tax que estudiamos anteriormente, que afirmaban la posibilidad de hacer la declaracin de
impuestos en un papel del tamao de una tarjeta postal.

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 Capacidad de la administracin, aceptacin social del impuesto y diseo normativo

propsito de revisar y simplificar regularmente el sistema ser oportuno. Es

conveniente, de tiempo en tiempo, repasar con la lgica de la base cero la
normativa tributaria para eliminar los elementos innecesarios y, al mismo
tiempo, para ajustarla a la realidad tomando en consideracin los problemas
evidenciados en su aplicacin. En la ltima reforma de la administracin
tributaria de Estados Unidos iniciada en 1998, se introdujo un mecanismo
denominado Tax Law Complexity Analysis consistente en un informe que
anualmente debe elaborar el IRS y remitirlo al Congreso en el que se
identifiquen las partes de la normativa vigente que generan mayores
dificultades de interpretacin para los contribuyentes y, paralelamente, de
gestin para la agencia con el fin de hacerlas desaparecer. Este canal
institucionalizado de informacin desde la experiencia de su aplicacin hacia
los elaboradores de las normas, debe permitir simplificar los impuestos
hacindolos mas accesibles. Sea a travs de esta frmula o mediante cualquier
otra alternativa, lo que si debe quedar claro es el inters de proceder a revisar
regularmente la normativa con el propsito de eliminar todas las complejidades
innecesarias.

Una contribucin positiva que pueden hacer las normas fiscales para facilitar su
administracin consiste en disearlas como un sistema articulado. A este
respecto conviene no olvidar que entre las diferentes bases fiscales existen
relaciones econmico-contables que deberan tenerse en cuenta, al tiempo de
configurarlas legalmente, tanto por razones de coherencia interna como para
reforzar las posibilidades de autocontrol. En cualquier unidad productiva las
variables contables pueden relacionarse en los siguientes trminos:
(+) VENTAS
(-) Compras a terceros

VALOR AADIDO
(-) Rentas trabajo
(-) Rentas capital

BENEFICIO
(-) Dividendos

AHORRO
(+) Otras variaciones patrimoniales

VARIACIN PATRIMONIAL NETA

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 Capacidad de la administracin, aceptacin social del impuesto y diseo normativo

Como puede verse en el cuadro anterior, las ventas constituyen el punto de

partida para la determinacin de los beneficios y, al mismo tiempo, son la base
formal de los impuestos sobre el valor aadido. Por su parte, las compras a
terceros constituyen parte del coste para calcular el beneficio y tambin la
referencia de cuotas del IVA soportadas con derecho a deduccin. La
diferencia entre ventas y compras nos da el valor aadido que podemos
descomponer en las rentas de trabajo y las rentas de capital satisfechas a
terceros y sobre los cuales puede existir una retencin y el resto ser el
beneficio que normalmente estar sometido a un impuesto sobre la renta
personal o de sociedades. La parte del beneficio no distribuida como
dividendos (o consumida) constituir el ahorro del periodo que habr de
traducirse en una variacin patrimonial. Si al ahorro le aadimos las otras
variaciones patrimoniales que hayan podido registrarse (cambios de valor,
donaciones) el resultado ser la variacin patrimonial neta.

Pues bien, en la medida en que seamos capaces de aproximar la definicin

legal de las magnitudes fiscales a su concepcin econmico-contable,
dispondremos de mayor capacidad para verificar unos impuestos con la
informacin que nos proporcionan otros, siempre que los criterios de valoracin
sean nicos y aplicables a todos los impuestos. Por tanto, una normativa
sencilla pero articulada y sistemtica, puede facilitar notablemente su gestin y
contribuir a minorar la brecha fiscal.

Finalmente, debemos recordar un tercer valor de gran utilidad a estos fines que
es la estabilidad normativa. Un valor sobre el que hemos insistido y que,
naturalmente, resultar mas defendible en tanto las normas consideradas
cumplan con los requisitos anteriores. Un sistema estable, bien conocido,
resultar mas sencillo de cumplir para los ciudadanos y mas fcil de gestionar
para la administracin.

3.4. Las polticas

Lo normal hoy es que los intentos de reducir la brecha fiscal combinen
actuaciones sobre las tres variables que acabamos de analizar, esto es, sobre

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 Capacidad de la administracin, aceptacin social del impuesto y diseo normativo

la capacidad de la administracin; sobre el grado de cumplimiento voluntario de

los contribuyentes y sobre la estructura normativa, intentando simplificarla. Lo
que realmente caracteriza a las polticas son las dosis aplicadas sobre cada
variable.

Como es fcil suponer, los acentos sobre una u otra variable dependern,
normalmente, del tamao de la brecha. En pases con brechas fiscales
relativamente pequeas, digamos que no superen el 15-20%, lo mas probable
es que las polticas pongan el acento en mejorar los niveles de cumplimiento
voluntario intentando reducir los costes soportados por los contribuyentes lo
cual puede hacer aconsejable simplificar la normativa y/o eliminar los aspectos
que pudieran resultar mas conflictivos de la misma.

Ahora bien, una poltica tendente a mejorar la aceptacin social del impuesto y
a potenciar, en consecuencia, el nivel de cumplimiento voluntario puede
requerir tambin reformas administrativas orientadas por ese mismo propsito.

Por ejemplo, que sea la administracin la que cumplimente las declaraciones

de los contribuyentes a partir de toda la informacin de que dispone en lugar de
tener que hacerlo los propios contribuyentes; o que se decida a ampliar y
mejorar los servicios de atencin a los contribuyentes o el sistema de
devoluciones, con objeto de reducir los plazos. Puede incluso dar lugar a
transformaciones importantes en la organizacin de la administracin tributaria
con este mismo propsito de atender mejor a los contribuyentes y ayudarles en
el cumplimiento de sus obligaciones fiscales como est sucediendo, por
ejemplo, en Estados Unidos.

Una brecha fiscal mas amplia, entre un 20 y un 40%, es muy probable que
requiera polticas que operen sobre las tres variables reseadas. Ser muy
difcil cerrar brechas de ese tamao sin introducir elementos de coaccin y sin
tratar, al mismo tiempo, de fomentar el cumplimiento voluntario y es muy
posible que todo esto no pueda hacerse a menos que se produzcan
acontecimientos polticos extraordinarios que proporcionen la masa crtica de

57
 Capacidad de la administracin, aceptacin social del impuesto y diseo normativo

poder suficiente para llevar a trmino una transformacin administrativa de tal

envergadura.

A este respecto conviene no olvidar que los lmites de la administracin se

encuentran en la propia sociedad y, en consecuencia, cualquier reforma seria
que se pretenda llevar a cabo en la administracin tributaria requerir de un
impulso poltico suficiente, mayor que el requerido para las reformas
normativas, dado que se trata de un impulso que habr de ser continuado en el
tiempo. Cambiar una norma requiere tan solo disponer de la mayora
parlamentaria en el momento de su aprobacin; en cambio, reformar la
administracin tributaria es un proceso que no basta con ponerlo en marcha
sino que requiere persistir en el impulso durante varios aos mas all, incluso,
del periodo de una legislatura. Por eso es importante que la reforma
administrativa responda a un compromiso de los principales partidos polticos
de forma que se pueda garantizar su continuidad al margen del gobierno de
cada momento. Y para ello debe producirse una gran presin social, una
necesidad ineludible de mejorar la gestin tributaria. Si dicha masa crtica no se
alcanza es muy probable que el proceso no prospere mas all de sus primeros
pasos.

Un motivo, muy caracterstico, que puede presionar por la mejora de la

administracin es una necesidad imperiosa de recursos. A veces son los
organismos internacionales, como sucede con el FMI, los que presionan por
recursos adicionales para equilibrar las cuentas pblicas y en tal sentido juegan
un papel dinamizador y favorable a una administracin mas potente. Sin
embargo, si la nica presin existente o la presin predominante es de este
tipo, es muy probable que las reformas tengan escaso vuelo y antes que
despus pierdan su impulso. Mas posibilidades de xito existirn, en nuestra
opinin, cuando la necesidad de reforma, de potenciar la administracin
tributaria, proceda de la propia sociedad y tenga su reflejo en cambios polticos
registrados tras un proceso electoral. El acceso al poder de una nueva fuerza
poltica que entiende injusta la pauta distributiva de los impuestos puede ser
una buena ocasin para iniciar una reforma de la administracin. Si el nuevo
equilibrio poltico responde a una nueva estructura social que emerge y se va

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 Capacidad de la administracin, aceptacin social del impuesto y diseo normativo

consolidando, las posibilidades de implementar una reforma con xito,

aumentarn notablemente.

No obstante requerir un amplio apoyo poltico la forma, en nuestra opinin, de

asegurar las mejoras que puedan hacerse en la administracin y de dar
continuidad al proceso de reformas consiste en otorgar unos ciertos mrgenes
de autonoma a la administracin de impuestos. El acuerdo poltico debera
pues incluir no solo el propsito de reforma sino tambin, en lo posible, de
establecer unas nuevas reglas de juego para las relaciones entre el mbito
poltico y la administracin tributaria, unas reglas que otorgasen cierta
autonoma a esta ltima.

Y, finalmente, el acuerdo de potenciacin de la administracin debera

comprometer el volumen de recursos necesarios para acometer las reformas.
Potenciar la administracin tributaria no solo es un proceso largo sino que se
trata tambin de un proceso costoso que pasa por seleccionar personal
cualificado al que se le brinda un futuro profesional. Son los medios personales,
sin duda, la parte decisiva de cualquier administracin y los mas costosos.

Junto con la potenciacin de la administracin tributaria el impulso poltico

debiera ser aprovechado tambin para mejorar los niveles de cumplimiento
voluntario. Si el impulso es suficiente y se han registrado cambios polticos
importantes pensemos, por ejemplo, en un rgimen autoritario sustituido por
un sistema democrtico resultar mas sencillo ampliar la aceptacin social del
impuesto impulsada por la credibilidad poltica que puede inspirar el nuevo
rgimen. Y, desde luego, habr que contar, seguramente, con cambios
normativos que reflejen los cambios registrados en la distribucin del poder
poltico lo cual puede ser una magnfica ocasin para proceder a simplificar las
normas.

Con brechas del 30 o el 40% ser muy difcil poder implementar las polticas
necesarias si no existe el impulso poltico referido y durante el tiempo necesario
ya que, por sus caractersticas tcnicas, se trata de reformas que requieren
continuidad.

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 Capacidad de la administracin, aceptacin social del impuesto y diseo normativo

En pases con brechas fiscales superiores al 40% las dificultades para intentar
cerrar la brecha pueden ser enormes. Suelen ser pases con administraciones
tributarias muy dbiles la mayor parte de las veces incapaces de aplicar las
normas con generalidad por falta de capacidad coactiva. No suelen ser
infrecuentes los casos de corrupcin, lo cual hace muy difcil recabar la
aceptacin del impuesto a los ciudadanos. Y si el impuesto no es aceptado y la
administracin no dispone de unas capacidades mnimas, las dificultades para
intentar cerrar la brecha sern enormes.

Sin duda, el primer paso a dar en estas situaciones consistira en intentar crear
una administracin tributaria mnimamente estable. Si esto no es posible los
otros esfuerzos probablemente resultarn baldos. El innegable que el punto de
partida para poder disponer de una administracin tributaria con cierta
capacidad de gestin es la estabilidad de sus miembros para lo cual es
necesario que dispongan de estabilidad en el empleo y de una retribucin
competitiva. Es igualmente aconsejable que la seleccin de esos funcionarios
se haga atendiendo exclusivamente a criterios de mrito. Esto excluye,
naturalmente, las designaciones polticas de funcionarios as como su despido
por iguales razones y excluye tambin sistemas de retribuciones absurdamente
bajos respecto de los habituales en el sector privado, que constituyen una
incitacin permanente a la corrupcin.

Si no somos capaces de conseguir una situacin de estabilidad para la

administracin tributaria en los trminos apuntados ser intil intentar otras
reformas. Es absurdo intentar formar profesionalmente colectivos sin
estabilidad o dotarlos de abundantes medios informticos sin disponer de una
administracin estable. En tal caso todos los esfuerzos deberan dedicarse a
lograr su consolidacin.

En muchos pases lograr que los empleados pblicos tengan una retribucin
comparable con las que existen en el sector privado no es una tarea sencilla
pues hacerlo podra comportar aumentos notables en los gastos de personal
para el sector pblico. Hay pases que han intentado solventar el problema
aplicando las retribuciones equiparables al sector privado nicamente en

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 Capacidad de la administracin, aceptacin social del impuesto y diseo normativo

aquellas reas de la administracin pblica en las que existe el riesgo de que

sus funcionarios puedan recibir ofertas de trabajo por parte de las empresas,
como suele ser el caso de los expertos tributarios. De esta forma se han creado
islas en la administracin con sistemas retributivos diferenciados y una de
estas islas podra ser la administracin tributaria.

La consecucin de una administracin tributaria estable, con personas capaces

y con retribuciones adecuadas debera venir acompaada de la creacin de los
mecanismos de auditora que nos permitiesen garantizar comportamientos
honestos por parte de sus miembros y, en su caso, sancionar los que resulten
poco adecuados.

Disponiendo de funcionarios estables y con una retribucin adecuada

deberamos ocuparnos de su formacin regular. En este terreno existen
muchas posibilidades y son varias las organizaciones internacionales que
brindan esos servicios.

Una ventaja administrativa frecuente en este tipo de pases es que la mayor

parte de la recaudacin tributaria procede de un nmero relativamente pequeo
de contribuyentes. Suelen darse estructuras econmicas duales donde junto a
un pequeo sector empresarial moderno convive una extensa economa
informal de pequeas y medianas empresas. No es infrecuente en estos pases
que unos pocos contribuyentes, digamos en torno al 2 o 3% del total de
contribuyentes, proporcionen unos ingresos a la hacienda que supongan entre
el 70 y el 90% de la recaudacin total. Esta circunstancia facilita la gestin
tributaria en tanto que con pocos recursos puede ser suficiente para garantizar
determinados niveles de recaudacin. Sin embargo, no todo son ventajas
cuando la recaudacin aparece muy concentrada pues en tal caso no es
menos cierto tambin que un pequeo nmero de contribuyentes acumular un
gran poder lo cual puede ser causa de dificultades, por razones obvias.

Por otra parte, una recaudacin muy concentrada puede resultar tambin muy
inestable. Cualquier circunstancia econmica, cualquier problema que afecte a
estos contribuyentes, puede tener unas consecuencias desestabilizantes para

61
 Capacidad de la administracin, aceptacin social del impuesto y diseo normativo

los ingresos de la hacienda. No cabe duda de que la recaudacin tributaria ser

relativamente ms estable cuanto mayor sea el nmero y ms diversificada sea
la actividad de los contribuyentes de que depende.

En consecuencia, lo deseable, como estrategia de reforma de la

administracin, sera ir extendiendo, a partir del grupo de grandes
contribuyentes, su capacidad de gestin dirigindola hacia contribuyentes de
menor tamao si bien, como veremos ms adelante, para esta empresa ser
conveniente disponer del marco normativo adecuado, un marco normativo que
ofrezca soluciones distintas segn el tamao de los contribuyentes y que prime
el acuerdo y la negociacin frente a la coaccin.

4. LA REDUCCIN DE LA BRECHA FISCAL EN PASES CON

ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS DBILES

La referencia de la capacidad administrativa al tiempo de disear el marco

normativo tiene especial relevancia en pases con administraciones dbiles.
Con demasiada frecuencia los marcos normativos se establecen sin considerar
este factor y el resultado inevitable son las enormes brechas fiscales que
hemos constatado. Existe un cierto mimetismo a la hora de elaborar las normas
de forma que las estructuras legales de la mayor parte de pases son similares
y, naturalmente, las diferencias que existen entre ellos se acumulan en la
brecha fiscal. Aqu es donde las distancias entre pases hacen presencia y
donde se percibe con toda claridad que no basta con disponer de un buen texto
legal para tener, realmente, un buen impuesto sobre la renta. La realidad de
este hecho invita a disear textos normativos ms ajustados a la realidad en la
que tienen que operar teniendo en cuenta sus caractersticas y limitaciones y,
entre ellas, la capacidad de la administracin que habr de gestionar tales
normas.

Hay que ser conscientes de las dificultades administrativas que ofrecen los
sistemas fiscales modernos. La gestin de impuestos personalizados y masivos
requiere disponer de una gran capacidad para manejar enormes volmenes de

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 Capacidad de la administracin, aceptacin social del impuesto y diseo normativo

informacin. Pero requiere tambin de contribuyentes entre los cuales el

cumplimiento voluntario sea la norma. Y ni una ni otra cosa suelen estar
presentes en los pases a que nos estamos refiriendo. En consecuencia, tiene
pleno sentido, en lugar de limitarse a trasladar instituciones adecuadas a otros
pases, indagar aquellas que resulten mas ajustadas a las caractersticas de la
sociedad.

Si bien, como es natural, las soluciones habr que ofrecerlas en cada caso
concreto, existen algunas consideraciones generales que deberan tenerse en
cuenta, que debera tener en cuenta un administrador tributario que haya de
enfrentarse con una situacin de estas caractersticas. En primer lugar, habr
que esforzarse en construir impuestos sencillos incluso renunciando a otras
caractersticas deseables; en segundo lugar, es muy posible que deba
construirse un doble espacio fiscal reflejo de la dualidad econmica frecuente
en este tipo de pases donde, como hemos visto, junto a unas pocas empresas
de gran tamao y modernas conviven un gran nmero de pequeas empresas
familiares sin hbitos contables, frecuentemente en la economa sumergida; en
tercer lugar es muy importante desarrollar mecanismos que permitan desplazar
responsabilidades de gestin sobre organizaciones privadas; y, en cuarto lugar,
debera igualmente acomodarse el sistema de sanciones de forma que resulte
proporcionado y pueda constituir realmente un refuerzo para la gestin.
Veamos con algn detenimiento cada uno de los puntos mencionados.

4.1. Normas sencillas y adecuadas a la realidad

En primer lugar parece evidente que la muy querida idea de simplificar la
normativa tributaria debera tomarse como gua fundamental y no solo, por
supuesto, desde la perspectiva del contribuyente que el impuesto y las
normas en general resulten comprensibles para el ciudadano medio sino, muy
especialmente, desde la perceptiva de su gestin. Debera evitarse aprobar
cualquier norma tributaria que previamente no hubiese superado la prueba de
la gestin, esto es, que estuviramos convencidos de que es posible aplicarla
razonablemente. Esta exigencia nos puede llevar a preferir impuestos muy
sencillos aunque tengamos que renunciar a alguna otra de sus caractersticas
deseables. En todo caso, no deberamos nunca olvidar que en nada se

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 Capacidad de la administracin, aceptacin social del impuesto y diseo normativo

contribuye ni a la equidad ni a la eficacia con es establecimiento de normas que

ya de antemano sabemos que no se van a cumplir.

Esto puede significar tener que renunciar, por ejemplo, a impuestos personales
mas o menos sofisticados y preferir impuestos reales o de producto que
puedan recaudarse mediante retenciones y eviten las declaraciones
personalizadas para la mayor parte de contribuyentes. Y en casos podra llevar
incluso a replantearse impuestos del tipo valor aadido concebidos para operar
en empresas con registros contables y a nutrir administraciones tributarias con
una informacin sumamente valiosa cuando se dispone de la capacidad
suficiente para explotarla. Si no es as, no hay que olvidar que se trata de
impuestos con elevados costes de cumplimiento y de gestin.

4.2. Negociacin frente a coaccin

Sin perjuicio de esta regla de oro que consiste en simplificar al mximo el
sistema de impuestos y su configuracin, en algunos casos puede resultar
recomendable diferenciar la normativa aplicable atendiendo al tamao de las
empresas. Por razn de la debilidad de la propia administracin, las empresas
pueden jugar en estos casos un papel muy relevante al ser el centro de
creacin del valor. No hay que olvidar a este respecto que las empresas
pueden ser colaboradores fundamentales de la administracin tributaria
practicando retenciones en las rentas generadas en su seno y recaudando los
impuestos indirectos que sean aplicables sobre sus rentas. Todo ello al margen
de sus propias obligaciones como contribuyentes. Sin embargo, como hemos
indicado, poco tienen que ver las grandes empresas, muchas de ellas filiales de
empresas multinacionales, con la estructura empresarial autctona formada por
pequeas unidades de tipo familiar y, en consecuencia, tiene escaso sentido
regular unas y otras con idnticas normas. En el caso de las grandes empresas
las reglas aplicables debieran ser las normales en cualquier pas dado que se
trata de entidades habituadas a utilizar registros contables sofisticados. Puede
ocurrir, no obstante, que la administracin no disponga de suficiente capacidad
para verificar adecuadamente las cuentas de estas empresas en cuyo caso
podra pensarse en recurrir a auditoras privadas realizadas por empresas
solventes. En esta materia cabe un amplio abanico de posibilidades para que la

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 Capacidad de la administracin, aceptacin social del impuesto y diseo normativo

administracin pueda aplicar los recursos de los auditores privados

utilizndolos como auditores fiscales.

El tratamiento de las pequeas y medianas empresas y el de los profesionales

resultar inevitablemente mas complicado. De hecho, siempre lo es an en
pases con administraciones potentes y, con mayor motivo, en el caso que
estamos considerando de pases con administraciones tributarias modestas.

No es infrecuente en estos casos que se recurra a frmulas legales unificadas

que permitan en un solo acto cumplir con todas las obligaciones tributarias del
contribuyente tanto en lo que se refiere a impuestos directos, impuestos
indirectos e incluso retenciones. Es evidente que las dificultades para poder
gestionar, desde la perspectiva de la administracin tributaria, a este grupo de
contribuyentes son varias pero suelen girar en torno a problemas de
informacin. No suele disponerse de relaciones completas de los sujetos
formalmente obligados al pago de los impuestos y, mucho menos, de la
informacin econmica relevante correspondiente a cada sujeto. Si pese a ello,
se opta por solicitar su declaracin, una parte significativa de los mismos,
digamos un 50-60% probablemente no presentarn declaracin y aquellos que
lo hagan lo harn facilitando informacin falsa. Con ese material y una
administracin dbil resultar imposible recaudar impuestos de este colectivo
con un mnimo de equidad.

En estos casos suele recurrirse a utilizar frmulas mas o menos objetivas para
la determinacin de las bases. Desgraciadamente no existen frmulas objetivas
que nos permitan conocer a aquellos que no figuran en ninguna relacin de
contribuyentes. Ciertamente, como vemos, no es una tarea sencilla ni que
pueda abordarse con procedimientos tradicionales.

En una situacin de estas caractersticas que era, por ejemplo, la dominante en

Espaa hacia mediados del pasado siglo, se recurri a una tcnica singular
denominada evaluacin global que, sin duda, rindi sus frutos y en buena
medida permiti sentar las bases para una administracin tributaria
convencional.

65
 Capacidad de la administracin, aceptacin social del impuesto y diseo normativo

La tcnica de la evaluacin global se aplicaba para determinar las ventas y los

beneficios de las pequeas y medianas empresas y dicha determinacin se
haca en un proceso institucionalizado en el que participaban representantes de
los contribuyentes, por una parte, y representantes de la administracin por
otra. El proceso para determinar ventas y beneficios se llevaba a cabo por
ramas de actividad y se instrumentaba contando con la organizacin patronal y
supona, de hecho, un proceso de negociacin entre la administracin y la
correspondiente rama de actividad (por ej. los transportistas; los restaurantes;
los fabricantes de calzado, etc.) en un mbito territorial determinado en el
caso de Espaa, una provincia nunca demasiado grande dado que se trataba
de evaluar empresas medianas y pequeas cuyo mbito de actividad sola ser
relativamente local. En todo caso, si excepcionalmente, una misma empresa
hubiera operado en dos o mas provincias se hubiese procedido a evaluar
independientemente las ventas y rendimientos obtenidos en cada una de ellas,
sin perjuicio de su agregacin posterior en el lugar del domicilio fiscal para
liquidar los tributos correspondientes. Quiere esto decir que la administracin
en cada una de sus delegaciones provinciales tena que negociar con los
representantes de cada uno de los distintos grupos de actividad (en torno a un
centenar de grupos por provincia) todos los aos y, tras la negociacin, se
llegaba a un acuerdo sobre las bases impositivas del conjunto de cada grupo y
de cada uno de sus miembros integrantes. Formalmente el punto de partida de
las negociaciones eran las magnitudes agregadas para cada grupo de actividad
sus ventas, sus beneficios obtenidas a partir de la informacin econmica
disponible: datos de empleo; informacin sobre consumos energticos; etc. En
general es mas fcil disponer de este tipo de informacin agregada pensemos
por ejemplo, en los litros de combustible consumidos en una provincia y, a
partir de la misma, inferir las magnitudes agregadas buscadas. Reiteramos que
se trata de un mtodo burdo que solo tiene cabida en situaciones
determinadas, situaciones en las que nicamente esta forma de operar resulta
posible dada la falta de medios de la administracin y su desconocimiento de
la realidad de los contribuyentes.

Una vez estimadas por parte de la administracin estas cifras agregadas, se

proceda a la negociacin con los representantes de los contribuyentes con el

66
 Capacidad de la administracin, aceptacin social del impuesto y diseo normativo

objeto de acordar una base agregada para el conjunto de la actividad.

Acordada la cifra agregada, los representantes de los contribuyentes procedan
a elaborar una distribucin individualizada de aquella base agregada y, al
hacerlo, solan ir aadiendo a la relacin inicial de contribuyentes muchos mas,
desconocidos hasta entonces para la administracin. La inclusin de nuevos
contribuyentes era normalmente reclamada por sus representantes con objeto
de evitar situaciones manifiestamente injustas o de competencia desleal.

Adems, como es obvio, una vez acordada la base global, la inclusin de mas
contribuyentes permita atenuar la carga tributaria media que tenan que
soportar. Y a la administracin, por su parte, la permita identificar nuevos
contribuyentes y, al mismo tiempo, tener una cierta garanta de equidad en la
distribucin de las cargas pblicas.

Dado que este sistema solo tiene sentido en situaciones con amplias brechas
fiscales, lo normal es que la administracin a travs de los procesos de
negociacin con los representantes de los contribuyentes intentase ir cerrando
la brecha. En tal caso el sistema permita dotar de cierta estabilidad a la
recaudacin tributaria correspondiente, dado que siempre caba reclamar a los
representantes de los contribuyentes un cierto porcentaje de aumento sobre lo
ingresado en el ao anterior, teniendo en cuenta las necesidades financieras
de la hacienda y el tamao de la brecha fiscal todava existente.

Hasta cundo puede funcionar un sistema de estas caractersticas? En

realidad, puede funcionar mucho mas tiempo del deseable. El mecanismo de
negociacin se ir endureciendo a medida que todos los contribuyentes pasen
a estar integrados en el sistema y, por tanto, se acorten los mrgenes. Cuando
no quepa a los representantes de los contribuyentes suavizar las bases medias
incluyendo de forma significativa nuevos contribuyentes, pasarn de ser
colaboradores de la administracin a constituirse en grupo de resistencia,
cuyo objeto central ser evitar que la administracin siga aumentando las
bases y acortando la brecha. Si la administracin tributaria ha logrado
potenciarse y est preparada, sera este el momento de acabar con el sistema
transitando hacia mtodos convencionales de estimacin objetiva

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 Capacidad de la administracin, aceptacin social del impuesto y diseo normativo

individualizada, el momento de hacer desaparecer la organizacin de

contribuyentes como grupo de resistencia, de forma que resulte ms fcil
acortar la brecha tratando a los contribuyentes de uno en uno. Ahora bien, para
que esto sea posible es imprescindible que la administracin haya logrado
reforzarse y utilizar inteligentemente toda la informacin que le ha ido
suministrando el sistema de negociacin.

Por tanto, este sistema de evaluacin global solo tiene sentido plantendolo y
considerndolo como una alternativa en situaciones muy concretas,
entendiendo que constituye un instrumento utilizable por un tiempo, digamos
entre cuatro y ocho aos, que puede permitirnos entre tanto reforzar la
administracin y adquirir la informacin necesaria. Este sera el caso estndar.

No obstante, cabra tambin plantearse un sistema de estas caractersticas con

carcter permanente en situaciones, en estados, cuya capacidad de exigir los
impuestos coactivamente resulta limitada. El impuesto como frmula
institucional moderna aparece asociada a estados democrticos consolidados.

A sociedades en las que se acepta el imperio de la ley, donde la inmensa

mayor parte de sus ciudadanos cumplen con sus obligaciones fiscales y, en
consecuencia, donde a los que no cumplen se les puede aplicar todo el peso
de la ley e incluso enviarlos a la crcel.

Hay pases, sin embargo, en los que la situacin es muy diferente. La mayor
parte de los ciudadanos incumplen en una u otra medida sus obligaciones
fiscales, incluyendo a sus ciudadanos socialmente mas relevantes, donde esta
actitud no genera rechazo social y desde luego donde sera impensable enviar
a la crcel por razones fiscales a alguno de sus ciudadanos ilustres an cuando
es posible que sus leyes incluyan la figura del delito fiscal. Si en una sociedad
de estas caractersticas pretendemos aplicar el impuesto con la misma lgica
utilizada en las sociedades consolidadas, los disparates a que podramos llegar
seran preocupantes. Es evidente que no tiene sentido meter en la crcel a una
cuarta parte de la poblacin ni tampoco, dada las modestas posibilidades de la
administracin en estos casos, descargar todo el peso de la ley sobre unos

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 Capacidad de la administracin, aceptacin social del impuesto y diseo normativo

pocos mientras que la mayor parte de los ciudadanos evaden los impuestos sin
mayores consecuencias. En este contexto un modelo de negociacin como
alternativa al modelo coactivo tradicional podra tener sentido y constituir un
progreso sobre situaciones con grandes brechas fiscales y demasiado proclives
a la arbitrariedad.

4.3. La colaboracin del sector privado

En tercer lugar, una administracin tributaria dbil debera desplazar, en lo
posible, las responsabilidades fiscales al sector privado organizado. Un ejemplo
bien conocido es el de las retenciones, y otro habitual es la recaudacin de los
impuestos indirectos sobre el consumo a travs de las empresas. Asimismo, el
sistema bancario puede utilizarse mediante acuerdos, naturalmente como
organizacin para recaudar los impuestos con cuya intervencin, adems del
importante nmero de puntos de acceso puestos a disposicin de los
contribuyentes, se podra facilitar una parte de la contabilidad de ingresos.

Podramos decir que una gestin razonablemente adecuada de un sistema

tributario tiene unos costes determinados, costes que podemos diferenciar en
dos categoras: en primer lugar, los costes de cumplimiento, entendiendo por
tales, aquellos en que tienen que incurrir los sujetos obligados por el impuesto
para cumplir con todas sus obligaciones tributarias formales. Un sujeto obligado
a presentar su declaracin por el impuesto sobre la renta tiene que dedicar un
tiempo a guardar todos sus justificantes y a rellenar el impreso de la
declaracin. En casos deber tambin emplear un tiempo para presentar esa
declaracin y es posible que tenga que aplicar mas tiempo todava si ha de
reclamar o litigar contra la hacienda. Y lo mismo puede decirse de las
empresas. Han de practicar retenciones, contabilizarlas, suscribir los impresos
correspondientes, hacer el ingreso, etc. Todos estos costes, sin incluir
naturalmente el importe del impuesto soportado, son los costes de
cumplimiento, unos costes que no suelen aparecer reflejados en ninguna parte
y cuya importancia, no obstante, se piensa que puede equivaler, como media,
hasta un diez por ciento de las cuotas tributarias ingresadas.

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 Capacidad de la administracin, aceptacin social del impuesto y diseo normativo

El segundo componente de los costes son aquellos en que incurre la

administracin tributaria. Suelen llamarse costes de gestin o administracin
tributaria y estos si son mejor conocidos. Pueden equivaler a entre un dos y un
cinco por ciento de la recaudacin.

Una caracterstica relevante de estos costes es su complementariedad en el

sentido de que los costes de una categora pueden aligerarse desplazndolos
sobre el otro grupo. As, por ejemplo, si la administracin decide eliminar la
autodeclaracin del impuesto sobre la renta pasando a ocuparse directamente
de hacer tal declaracin a cada contribuyente, es evidente que descendern los
costes de cumplimiento (que son los que soportan los contribuyentes) mientras
que aumentarn los costes de gestin (que son los que soporta la
administracin). Por el contrario, el establecimiento de un sistema de
retenciones supone aumentar los costes de cumplimiento de los
contribuyentes, en este caso de los obligados a retener, mientras que se
economizan costes de gestin para la administracin tributaria. En este sentido,
pues, es en el que decimos que las administraciones tributarias dbiles
deberan desplazar sobre los contribuyentes todas las obligaciones que sea
posible dado que, suponemos, que las empresas privadas, en particular las
grandes empresas, disponen de mayor capacidad de gestin.

El caso antes contemplado de recurrir a un sistema de evaluacin global para

determinar bases tributarias en pequeas y medianas empresas no deja de ser
tambin un vehculo que permite utilizar las estructuras organizativas privadas,
en este caso organizaciones patronales y colegios profesionales, a efectos
tributarios, dado que se trata de unas estructuras organizativas de las que
carece la administracin tributaria.

Aunque este desplazamiento de obligaciones pueda generar crticas o

resistencias, hay que entender que se trata de un coste que si tuviera y
pudiera asumir la administracin, tendra que traducirse en mayores
impuestos y por tanto acabaran soportndolo igualmente los contribuyentes.

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 Capacidad de la administracin, aceptacin social del impuesto y diseo normativo

Es cierto que podra diferir la pauta distributiva en uno y otro caso, pero se trata
de una sutileza poco relevante cuando enfrentamos el tipo de problemas que
estamos considerando.

La posible utilizacin del sistema bancario como instrumento de recaudacin

debera hacerse en todo caso. Esto constituye una prctica habitual en muchos
pases con administraciones tributarias consolidadas y potentes en tanto facilita
enormemente a los contribuyentes el cumplimiento de sus obligaciones. Y es
mucho mas necesario en pases con administraciones tributarias dbiles donde
el sistema bancario puede brindar una red para la recaudacin de impuestos y,
adems, como indicbamos, puede proporcionar la informacin de la
recaudacin en la forma mas conveniente para su procesamiento por la
administracin tributaria.

4.4. Sistema de sanciones

Finalmente, un pas con una amplia brecha fiscal y una dbil administracin
tributaria debera considerar seriamente su sistema de sanciones as como los
procedimientos litigiosos, teniendo en cuenta, una vez mas, la realidad en la
que se opera.

Despus de lo que acabamos de decir sobre el inters de considerar en estos

casos la utilizacin de modelos de negociacin frente al modelo coactivo
estndar, es evidente que no nos parece adecuado establecer un conjunto de
sanciones severas que puedan incluir hasta la figura del delito fiscal. Las leyes
deben cumplirse y para ello deben configurarse de forma tal que puedan
encajar en la realidad social sobre la que pretenden operar. En un pas con una
brecha fiscal, digamos, del 60 o 70%, no tiene sentido la presencia de enormes
sanciones y mucho menos, desde luego, de la figura del delito fiscal. En
lugares donde no cumplir la ley fiscal es la norma y donde no se produce, ni
mucho menos, un rechazo social en contra de los evasores, el delito fiscal
carece de sentido pues jams se aplicar o lo que es peor, si se aplica, se
considerar una venganza. Las normas fiscales pueden ir por delante de la
realidad intentando conformarla; pero si la distancia entre normas y realidad se

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 Capacidad de la administracin, aceptacin social del impuesto y diseo normativo

agranda notablemente el resultado mas probable no ser una aceleracin del

cambio sino la ampliacin de la brecha fiscal.

La aproximacin entre normas y realidad y el mejor cumplimiento de las leyes

tributarias seguramente aumentar los litigios y, en general, las reclamaciones
de los contribuyentes. Normalmente son aquellos que intentan cumplir sus
obligaciones fiscales los que suelen plantear reclamaciones por discrepancias
con la administracin, mientras que los que evaden el impuesto rara vez
reclaman.

Es importante tener informacin acerca del coste de las reclamaciones y de las

respectivas cuantas en litigio e intentar solucionar en va administrativa la
mayor parte de las reclamaciones, en especial, todas aquellas que no superen
una determinada cuanta. A este respecto podra recurrirse a utilizar rganos
mixtos con representantes de la administracin y de los contribuyentes para
decidir en va administrativa los conflictos que hayan podido suscitarse dejando
a los rganos contenciosos como segunda instancia para casos de especial
relevancia.

4.5. Conclusin
En pases con administraciones tributarias dbiles trasunto de una sociedad
muy desigual las posibilidades gestoras deberan constituir una referencia
fundamental a la hora de configurar las normas fiscales. Es muy importante que
las normas se apliquen y para ello no pueden disearse de espaldas a la
realidad en la que pretenden operar. Cuando las normas no se aplican
adecuadamente lo que se resiente no es solo la recaudacin tributaria sino el
estado de derecho, esto es, la capacidad del estado como instancia
ordenadora de la sociedad, lo cual es mucho mas grave.

Estas consideraciones aconsejaran matizar, al menos, el planteamiento

coactivo caracterstico de las sociedades democrticas avanzadas: se
establece una ley, la administracin la aplica y los ciudadanos (pocos) que no
la cumplen son sancionados. En las sociedades de que nos estamos ocupando
en este epgrafe, el incumplimiento de la ley est tan generalizado que resulta

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 Capacidad de la administracin, aceptacin social del impuesto y diseo normativo

imposible aplicar el modelo coactivo sin mas. Por ello es importante, contando
con la realidad, disear una normativa que permita minimizar la brecha para lo
cual cabra pensar, como un posibilidad, en utilizar esquemas de negociacin
del tipo sugerido. En todo caso es importante percatarse que los modelos
normativos no suelen ser automticamente trasladables y que, en sociedades
con administraciones tributarias dbiles las normas han de configurarse
teniendo muy en cuenta la realidad sobre la que van aplicarse y la capacidad
de gestin disponible. Una norma perfecta que no se aplica ser siempre peor
que otra menos perfecta pero que se pueda aplicar.

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