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1. GASTO DEDUCIBLE
Los intereses se constituyen muchas veces en un gasto importante dentro de la empresa, en
la medida que representan una proporcin importante de las salidas de efectivo, afectando
de manera directa, los flujos de caja de cualquier entidad.
En relacin a este tipo particular de gastos, cabe recordar que el inciso a) del artculo 37 de
la Ley del Impuesto a la Renta, prescribe que a fin de establecer la renta neta de tercera
categora, son deducibles de la renta bruta, los intereses de deudas y los gastos originados
por la constitucin, renovacin o cancelacin de las mismas siempre que hayan sido
contradas para adquirir bienes o servicios vinculados con la obtencin o produccin de
rentas gravadas en el pas o mantener su fuente productora.
Como se observa de lo anterior, se puede afirmar que no slo los gastos por intereses
derivados de prstamos son deducibles, sino que tambin lo pueden ser aquellos gastos
vinculados con stos, como por ejemplo, las comisiones, portes, entre otros de carcter
similar.
2. CRITERIOS PARA LA DEDUCCIN
Para poder deducir los gastos por intereses, deben considerarse las siguientes criterios:
2.1. Causalidad
El primer criterio que debemos tomar en cuenta a efecto de determinar s los gastos por
intereses incurridos son deducibles o no, es verificar que el prstamo que gener los
mismos, haya sido destinado efectivamente a la generacin de rentas gravadas.
Para estos efectos, debe considerarse que tal acreditacin no resulta suficiente con el
registro contable del abono del prstamo en l Libro Caja y Bancos sino que se requiere la
presentacin de informacin que acredite el destino del mismo, por ejemplo a travs de un
Flujo de Caja que demuestre el movimiento del dinero y su utilizacin en adquisiciones,
pagos a terceros, pago de planillas, as como la documentacin sustentatoria de dichas
utilizaciones, adems de anlisis que puedan permitir examinar la vinculacin de los
prstamos con la obtencin de rentas gravadas. En caso que no pueda demostrarse esto, los
gastos por intereses no podran ser deducibles.
As tambin lo seal el Tribunal Fiscal quien a travs de su RTF N 02792-4-2003
(23.05.2003) consider vlido que la Administracin Tributaria haya reparado los gastos
financieros de una empresa, toda vez que no se haba acreditado que la misma haya
utilizado los prstamos que motivaron el pago de intereses a la obtencin de rentas
gravadas no siendo suficiente que se hayan presentado los registros contables de los
mismos.
2.2. Devengo
Otro de los criterios que debemos tomar en cuenta para que los intereses y los gastos antes
sealados sean deducibles, es que los mismos deben corresponda al ejercicio segn se
hayan devengado. De no ser as, el gasto no ser deducible.
El mismo criterio ha sido reconocido por el Tribunal Fiscal en variada jurisprudencia tales
como, la RTF N 03703-5-2006 (13.07.2006), RTF N 08534-5-2001 (19.10.2001), RTF N
06301-5-2003 (31.10.2003), entre otras. Precisamente en esta ltima, el ente resolutor
resolvi que los gastos financieros de la recurrente deban considerarse devengados al cierre
de cada periodo, en funcin al tiempo en que se haba empleado el capital del acreedor para
la generacin de ingresos gravados, independientemente que sea exigible el pago a la fecha
del balance, por lo que los intereses deban ser imputados proporcionalmente a cada
ejercicio.
2.3. Bancarizacin
En relacin a la bancarizacin, debemos indicar en principio que todo prstamo debe ser
objeto de bancarizacin (utilizar medios de pago), independientemente del monto del que
se trate. As lo obliga el tercer prrafo del artculo 3 de la Ley para la lucha contra la evasin
y para la formalizacin de la economa, segn el cual "Tambin se utilizarn los Medios de
Pago cuando se entregue o devuelva montos ele dinero por concepto de mutuos de dinero,
sea cual fuera el monto del referido contrato".
En todo caso, debe considerarse que tratndose de mutuos de dinero sin haberse utilizado
alguno de los medios se pagos sealados por la ley, los intereses que se generen del mismo,
no podrn ser deducibles. Adems de ello debe considerarse que la entrega de dinero por el
mutuante o la devolucin del mismo por el mutuatario no permitir que este ltimo
sustente incremento patrimonial ni una mayor disponibilidad de ingresos para el pago de
obligaciones o la realizacin de consumos, debiendo el mutuante, por su parte, justificar el
origen del dinero otorgado en mutuo.
2.4. Sustento con comprobantes de pago
Como se sabe, de manera general los gastos deben estar sustentados con comprobantes de
pago para que sean deducibles. En ese sentido, tratndose de intereses por prstamos
provenientes de perceptores de rentas de tercera categora, el documento sustentatorio
ser regularmente una factura. Sin embargo, tratndose de prstamos con instituciones
financieras, los gastos por intereses se podran sustentar con las Notas de Cargo emitidas,
con el estado barrearlo e incluso con el cronograma de pagos. Esto es as, pues estas
entidades no emiten comprobante o documenta alguno que sustente el monto de los
intereses devengados en el perodo.
As tambin lo ha sealado el Tribunal Fiscal quien en sus RTF's N 0853-1-5-2001
(19.10.2001) y RTF 611-1-2001 (18.05.2001) ha sealado que "la regla sobre inadmisibilidad
de la deduccin de gastos que carecen de sustento en comprobantes de pago slo se aplica
cuando exista la obligacin de emitirlos".
En todo caso, tratndose de prstamos provenientes de personas naturales que no realizan
actividad empresarial, stas podrn otorgar el Formulario N 820 en caso de no ser
habituales o una factura de segunda categora, en caso contrario.
2.5. Es necesario pagar los intereses para que sean deducibles?
Los intereses devengados en un ejercicio no requieren ser pagados para que sean
deducibles. Esta regla es aplicable aun en los casos en que los mismos constituyan para su
perceptor rentas de segunda categora, pues la obligacin de cancelar las rentas de esta
categora para su deduccin, prevista en el inciso v) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a
la Renta, no es aplicable a las rentas de esta categora reguladas en el inciso a) del citado
artculo.
Este Criterio ha sido confirmado por el propio Tribunal Fiscal quien en su RTF N
07719-4-2005 ha sealado que "el requisito de pago previsto en el inciso v) del artculo 37"
de la Ley del Impuesto a la Renta, no es aplicable a los gastos contemplados en los otros
incisos del referido artculo 37 que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta
y quinta categora"
3. LMITE SON DEDUCCIN DE GASTOS POR INTERESES
Slo son deducibles los intereses en la parte que excedan el monto de los ingresos por inte-
reses exonerados e inafectos. El siguiente grfico podra ayudar a entender este lmite:
GASTOS POR
INTERESES
INGRESOS POR DEDUCIBLES
GASTOS POR vs INTERESES = ------------------------
INTERESES EXONERADOS E GASTOS POR
INAFECTOS INTERESES NO
DEDUCIBLES
En donde:
ID : Intereses Deducibles
MME : Monto Mximo de Endeudamiento (con sujetos o empresas
vinculados).
MTI : Monto Total de Intereses generados (por endeudamientos con
sujetos o empresas vinculados).
MTE : Monto Total de Endeudamiento (con sujetos o empresas
vinculados).
4.2. Intereses de Fraccionamientos
Otro de los gastos por Intereses-que tambin podra ser deducibles, son aquellos
provenientes de fraccionamientos otorgados conforme al Cdigo Tributario. Sobre el
particular debe indicarse que actualmente los fraccionamientos que se otorgan al amparo de
esta norma son:
El fraccionamiento de carcter particular otorgado al amparo del artculo 36 del
Cdigo Tributario6, y,
El refinanciamiento de la deuda.
4.3. Intereses Generados por Refinanciamientos
Los gastos por intereses derivados de operaciones de refinanciamientos de deudas, tambin
son deducibles, en la medida que se acredite fehacientemente la necesidad de realizar tal
refinanciamiento.
Este criterio tambin lo ha considerado el Tribunal Fiscal quien en su RTF N 00261-1-2007
(16.01.2007) seal que "los gastos financieros originados por un crdito bancario a fin de
dar cobertura a otro crdito de la misma naturaleza, a travs de operaciones de
refinanciamiento, corresponde a pagos de obligaciones frente a terceros, que en tanto
obedezcan al ejercicio normal del negocio encuentran relacin con el mantenimiento de la
fuente productora de renta a efecto de continuar con su actividad generadora de renta".
CASO N 01
TRATAMIENTO DE LOS INTERESES GENERADOS POR PRSTAMOS
En Julio del 2011, la empresa ROSOLI CONSULTORES S.A. ha obtenido un
prstamo de una entidad bancaria, por la suma de S/. 20,000, pagadero en dos aos, a una
tasa de inters de 3% mensual. Adicionalmente, nos proporciona los siguientes datos:
NOTA: Los ingresos que obtengan las entidades financieras por concepto de prstamos otorgados se encuentran no
gravados con el IGV, conforme a lo dispuesto por el inciso r) del artculo 2 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, de
manera que para el caso desarrollado, no se considerar el IGV del prstamo.
SOLUCIN:
A) TRATAMIENTO CONTABLE
El Prrafo 25.2 de la seccin 25 Costos por Prestamos de las NIFF para las
PYMES, indica que: Una entidad reconocer todos los costos por prstamos como un gasto
en resultados en el periodo en la cual se incurre en ellos.
De esta manera, podemos concluir que para efectos contables, los Costos por
Prstamos deben ser contabilizados como gastos en el ejercicio en el cual se incurren.
De ser as, se deben realizar los siguientes asientos para reflejar la operacin:
Cada mes conforme se vayan generando las cuotas del prstamo, se debe realizar el asiento
descrito anteriormente, donde se refleja el pago del prstamo, y el reconocimiento como
gasto de los intereses, lo cual deber realizarse de esa forma hasta que se culmine el total
del prstamo.
b) Tratamiento Tributario
El inciso a) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que: A fin de
establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos
necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin
de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley;
en consecuencia, son deducibles: i. Los intereses de deudas y los gastos originados por la
constitucin, renovacin o cancelacin de las mismas siempre que hayan sido
contradas para adquirir bienes o servicios vinculados con la obtencin o produccin de
rentas gravadas en el pas o mantener su fuente productora, con las limitaciones previstas
en los prrafos siguientes. Como se puede apreciar, los gastos por intereses son
deducibles para efectos de de terminar el Impuesto a la Renta de Tercera Categora, siempre
y cuando se generen por prstamos que estn destinados a mantener la fuente
productora de renta. En consecuencia, los intereses del caso materia de consulta
deben ser deducidos como gasto en el ejercicio en la cual se han generado, el cual debe ser
en forma proporcional al tiempo que dure el prstamo.
CASO N02
LOS INTERESES DE FRACCIONAMIENTOS SON DEDUCIBLES?
En el mes de mayo del 2010, la empresa "ALMENDRA" S.R.L se acogi al fraccionamiento
tributario otorgado al amparo del artculo 35 del Cdigo Tributario por un monto de S/.
150,000, que incluye un monto insoluto capitalizado de impuesto a la Renta S/. 118,000 ms
S/. 32,000 de intereses, los cuales se devengarn en los ejercicios siguientes. Al respecto, nos
consultan acerca del tratamiento que le corresponde.
SOLUCIN:
A efectos de determinar el tratamiento tributario y contable que le corresponde a la
operacin descrita por la empresa "ALMENDRA" S.R.L. es preciso considerar lo siguiente:
TRATAMIENTO TRIBUTARIO
En relacin al tratamiento tributario que le corresponde al fraccionamiento tributario del
artculo 36 del Cdigo Tributario, debe tenerse presente que los intereses de
fraccionamientos son deducibles para la determinacin de la renta neta, de acuerdo a lo
previsto por el inciso a) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, los que al igual que
todos los gastos de tercera categora, deben imputarse en el ejercicio en que dichos
intereses se devenguen.
TRATAMIENTO CONTABLE
De otra parte, y con relacin al tratamiento contable, cabe sealar que de acuerdo a lo
establecido por el Marco Conceptual para la Preparacin y Prestacin de los Estados
financieros, estos se deben preparar tomando en consideracin el principio del devengado.
Por ello, tratndose de fraccionamiento suscrito con la Administracin Tributaria para el
pago de tributos, los intereses se determinen deben ser tratados corno de la siguiente
forma:
CUENTAS DEBE HABER
40 TRIBUTOS CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL
SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 118,000
401 Gobierno Central
4017 Impuesto a la Renta
40171 Renta de tercera categora
37 ACTIVO DIFERIDO 32,000
373 Intereses Diferidos
3731 Intereses no devengados en transacciones
con terceros
40 TRIBUTOS CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL
SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
150,000
409 Otros costos administrativos e intereses.
4091 Cuentas corrientes operativas
x/x Por el acogimiento al fraccionamiento tributario
40 TRIBUTOS CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL
SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 5,350
409 Otros costos adm. E intereses
4091 Fraccionamiento Tributario
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
5,350
104 Cuentas corrientes en instituciones
financieras
1041 Cuentas corrientes operativas
x/x Por la cancelacin de la Cuota N del 631
fraccionamiento.
67 GASTOS FINANCIEROS
673 Intereses por prstamos y otras
obligaciones 631
6737 Obligaciones tributarias
37 ACTIVO DIFERIDO
373 Intereses por prstamos y otras
obligaciones
3731 Intereses no devengados en transacciones
con terceros
x/x Por el devengo de los intereses de la cuota N 1
del fraccionamiento tributario
GASTOS POR MOVILIDAD.
NECESARIOS PARA EL
DESEMPEO DE SUS
FUNCIONES.
GASTOS DE DESCEMBOLOS
MOVILIDAD PARA ELTRASLADO
DEL PEROSNAL
NO DEBENCONSTITUIR
BENEFICIO O VENTAJA
PATRIMONIAL
DIRECTA
Cabe indicar que similar posicin se desprende del informe nmero 046-2008-SUNAT
/2B0000 atroz del cual esta entidad considero que los gastos de movilidad son aquellos en
los que se incurre a efecto que el trabajador pueda trasladarse o desplazarse de un lugar a
otro, con la finalidad de poder cumplir las labores vinculadas con al activada del
contribuyente, esto es, son gastos necesarios para el cabal desempeo de las funciones
asignadas al trabajador y, por ende, coadyuven a la generacin de rentas para el
contribuyente.
De lo anterior, podramos corregir que estos gastos no constituyen en forma alguna
remuneracin para el trabajador, por lo que tampoco estn sujetos a contribuciones ni
beneficios sociales.
CON COMPROBANTES
DE PAGO: BOLETOS DE
TRANSPORTE URBANO
Y OTROS
SUSTENTO DE GASTOS
POR MOVILIDAD.
CON PLANILLA DE
MOVILIDAD, SUJETA A
LIMITE DEL 4% DE RMV.
Cabe resaltar que en caso del monto entregado a un trabajador por concepto de
movilidad exceda al 4 % de RMV, este en ningn caso constituir una mayor renta para l.
Esta posicin ha sido confirmada por la SUNAT atraves de su informe nmero
046-2008-SUNAT/2B0000 en la cual sealo que los importes entregados a los trabajadores
por concepto de gastos de movilidad no constituyen retribuciones por servicios personales y,
por ende, o califican como rentas de 5ta categora sin importar si tales montos superan o no
el equivalente diario de 4% de remuneracin mnima vital.
IMPORTANTE.
Los gastos de movilidad incurridos en comisiones de trabajo en lugares distintos al de la
residencia habitual (viticos), en ningn caso pueden sustentarse con la planilla de
movilidad.
Los gastos incurridos en uno o ms das, si incluye los gastos de un solo trabajador; o
Los gastos incurridos en un solo da, si incluye los gastos de ms de un trabajador.
TOTAL
TOTAL
CASO N 01
Sobre el particular, nos pide que determinemos el tratamiento contable y tributario, que
corresponde a estas operaciones, considerando que la totalidad de estos transportes se han
sustentado con boletos emitidos por empresas de transporte.
SOLUCIN:
TRATAMIENTO CONTABLE.
TRATAMIENTO TRIBUTARIO.
CASO N02
Durante la segunda semana del mes de octubre del 2016, la Empresa AGROINDUSTRIAS
AREQUIPA SRL ha entregado los montos que se seala a continuacin al sr. Miguel
Jimnez (DNI:33261039) para que el mismo se traslade a diversos lugares para realizar
gestiones de la empresa, montos que no han sido sustentados con boletos de transporte
urbano al respecto afn de sustentar los respectivos gastos nos piden ayuda para elaborar la
planilla de gastos de movilidad.
FECHA DESTINO MOTIVO DEL TRASLADO MONTO
REALIZAR DEPOSITO DE
05/10/2016 BANCO DE LA NACION S/. 6.00
DETRACCIONES
PRESENBTAR FORMULARIO DE
06/10/2016 SUNAT S/. 8.00
DEVOLUCION
LLEVAR DOCUMENTOS A LA
07/10/2016 MIRAFLORES OFICINA DEL ABOGADO DE LA S/. 6.00
EMPRESA
BANCO DE CREDITO DEPOSITO DE LA RECAUDACION
08/10/2016 S/. 4.00
LINCE DEL DIA
TELEFONICA,
09/10/2016 PAGO DE SERVICIOS PUBLICOS S/. 8.00
EDELNOR,SEDAPAL
PRESENTAR ECRITO DE
11/10/2016 SAT,CENTRO DE LIMA S/. 6.00
RECLAMACION
TOTAL S/. 42.00
SOLUCIN:
TRATAMIENTO TRIBUTARIO.
Como ocurre de manera frecuente, normalmente las empresas incurren en gastos de
movilidad por el personal que se encargue de efectuar, entre otros los tramites de
mensajera, las gestiones de cobranza y el pago de cuentas.
En ese sentido el inciso a.1) del art.37 del LIR contempla la posibilidad que dichos gastos
puedan ser sustentados a eleccin del contribuyente: con comprobantes de pago o con una
planilla suscrita por el trabajador usuario de la movilidad, sin que este ultimo caso, los
gastos sustentados con esta planilla, puedan exceder por cada trabajador del importe diario
equivalente a 4% del RMV de los trabajadores sujetos a la actividad privada.
Sobre el particular, cabe mencionar que para que proceda tal sustento la referida planilla
puede comprender:
Los gastos incurridos en uno o ms das, si incluye los gastos de un solo trabajador
(planilla de gastos de un trabajador individual).
Los gastos incurridos en un solo da, si incluye los gastos de ms de un trabajador
(planilla de gastos de movilidad grupal).
TELEFONICA,
09/10/2016 PAGO DE SERVICIOS PUBLICOS S/. 8.00
EDELNOR,SEDAPAL
PRESENTAR ECRITO DE
11/10/2016 SAT,CENTRO DE LIMA S/. 6.00
RECLAMACION
TOTAL S/. 42.00
TRATAMIENTO CONTABLE.
El registro que merece esta operacin ser el siguiente: