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TRIBUTO
I Finanzas Pblicas
La sociedad tiene ciertas necesidades que deben ser atendidas por el Estado.
Por ejemplo se requiere unas Fuerzas Armadas para proteger las fronteras del
territorio nacional. Tambin es necesario un sistema de administracin de
justicia (Poder Judicial).
Parte de los ingresos que son obtenidos por las personas naturales y empresas
se transfieren al Estado, mediante el pago peridico de tributos.
Los ingresos tributarios constituyen la principal fuente de financiamiento de la
actividad estatal. En el Per, los ingresos tributarios 1 bordean el 80% de los
ingresos totales del Fisco.
II Tributo: concepto
2.3. Derecho
El concepto de tributo puede ser enfocado desde el punto de vista del Derecho
Tributario y desde la perspectiva del Derecho Constitucional. Constituyen
enfoques diferentes, pero complementarios. De este modo se logra una visin
ms enriquecedora e integral del tributo.
Como se aprecia, el tributo tiene una serie de elementos, tal como se explica a
continuacin.
2.4.1. Conducta
La entrega de dinero que realizan las personas 3 a favor del Estado es una
actuacin. En Derecho esta conducta se conoce como prestacin. Se
entiende por prestacin la conducta que debe cumplir el sujeto de la relacin
jurdico tributaria.
Jorge Bravo Cucci 5 resalta que la prestacin de dar se debe llevar a cabo con
carcter definitivo. Es decir cada vez que una persona entrega cierto monto de
dinero al Fisco, se produce una transferencia de recursos para siempre. En
principio no existe la posibilidad que el Estado devuelva dicho monto a la
persona que pag 6.
2.4.2. Dinero
El dinero es el objeto sobre el que se centra la prestacin de dar.
Por ejemplo -si la ley lo permite- una persona puede transferir la propiedad de
un predio a favor del Estado, a ttulo de tributo.
Cuando sealamos a estas personas como los sujetos que soportan la carga
tributaria, nos estamos refiriendo tanto a los sujetos pasivos en calidad de
contribuyente legal, como a los contribuyentes de facto (como se da en el caso
de los impuestos indirectos donde generalmente el impuesto se traslada al
consumidor final 10)
De modo excepcional existen ciertos sujetos del sector pblico que tambin
soportan la carga tributaria. Por ejemplo las empresas organizadas como
sociedades annimas que se constituyen con aportes del Estado (empresas
estatales).
2.4.4. Estado
Eduardo Sotelo Castaeda y Luis Vargas Len 11 sealan que existe una
discusin sobre la posibilidad que un pago califique como tributo cuando se
realiza a favor de una determinada entidad que no pertenece al Estado.
2.4.5. Imposicin
El Estado impone la carga tributaria, sin interesar la voluntad de los sujetos que
la soportan.
Ahora bien, tiene que quedar clara la diferencia entre los elementos esenciales
del tributo (contenido esencial) y los presupuestos constitucionales, o principios
constitucionales que deben cumplirse para que un tributo sea constitucional, de
tal manera que en el tema que nos ocupa si se crea un tributo con un
instrumento normativo que no es el debido, no se estara cumpliendo con el
principio de legalidad y por lo tanto, este podra ser declarado inconstitucional
por el Tribunal Constitucional (para efectos de este trabajo TC), pero en la
medida en que contenga los elementos esenciales del tributo, estaremos ante
un tributo, ahora bien si este tributo no respeta o violenta los principios
tributarios tendr que ser declarado inconstitucional por el TC.
2.4.7. Finalidad
2.5.1. Introduccin
En este sentido se seala 15 que la institucin tributaria, al igual que las dems
instituciones jurdicas que integran nuestro ordenamiento, no puede ser
suficientemente comprendida ni explicada si no es a la luz de la perspectiva
constitucional.
Dentro de este orden de ideas Marcial Rubio Correa 16 sostiene que los
principios y reglas del sistema jurdico nacional -consagrados en la
Constitucin- tambin deben ser tomados en cuenta para formular un concepto
de tributo.
Por su parte Rodolfo Spisso 17 seala que el tributo constituye el precio que
hay que pagar para sufragar los gastos del gobierno encargado de cumplir la
Constitucin 18, asimismo precisa que el gobierno no crea riqueza, sino que
debe promoverla, por ello, los tributos que se establezcan no deben recaer
sobre el capital sino slo sobre el gasto o la renta, ya que, de lo contrario se
transita hacia la destruccin de la nacin.
En efecto, el profesor Ataliba seala que los elementos del tributo son: i)
Obligacin, ii) Pecuniaria, iii) Ex lege, iv) Que no constituye sancin de acto
ilcito, v) Cuyo sujeto activo es en principio una persona pblica, y vi) Cuyo
sujeto pasivo es una persona puesta en esta situacin por la ley.
En ese sentido, nos interesa destacar que para el Estado Social de Derecho el
punto de partida y de llegada es la sociedad, ms que el individuo.
Es as, que el principio del Estado Social proclamaba que la finalidad esencial
del Estado, era procurar el disfrute real y efectivo de todos los derechos
fundamentales, por el mayor nmero posible de ciudadanos 25.
Esta finalidad bsica es incluso superior a otras finalidades clsicas del antiguo
Estado Liberal como por ejemplo la Defensa Nacional (actividad de las Fuerzas
Armadas).
En este sentido si por ejemplo el Estado crea una suerte de impuesto con el
objetivo de financiar un aumento de sueldos para los profesores de los colegios
estatales, en el contexto de una deficiente calidad del servicio educativo a los
alumnos; entonces para efectos constitucionales- no existe tributo toda vez
que nos encontramos ante una captacin de ingresos que va a satisfacer el
inters del Estado (aparato burocrtico) y no de la sociedad.
Por su parte, el Tribunal Constitucional del Per seala la necesidad de tomar
como punto de partida el concepto de Estado Social de Derecho para
desarrollar temas tributarios, (como el concepto de tributo, por ejemplo).
Como se aprecia, el tributo viene a ser una parte del Deber de Contribuir.
Desde esta perspectiva el tributo consiste en aquella relacin jurdico-
constitucional que se entabla entre la sociedad y el Estado y consiste en el
deber que tenemos todos los miembros de la sociedad para apoyar
econmicamente la actividad fiscal siempre que sta vaya dirigida a la atencin
de las necesidades humanas.
Con relacin al contenido poltico del deber, hay que partir de la consideracin
de que la sociedad es el soporte del Estado. En otras palabras, solo si la
sociedad colabora, el Estado marcha o acta. Si la sociedad no colabora por
ejemplo evadiendo el pago de tributos - el Estado se diluye.
Con relacin a la actual Constitucin de 1993, hay que sealar que no existe
una referencia expresa al Deber de Contribuir. A su turno el Tribunal
Constitucional del Per 35 considera que el Deber de Contribuir es un principio
implcito en nuestra Constitucin.
De otro lado, como hemos podido apreciar, es debido a la labor del Tribunal
Constitucional del Per que se ha introducido en nuestro sistema jurdico el
concepto del Deber de Contribuir.
Es as que en nuestro pas recin han comenzado los esfuerzos para
replantear los conceptos bsicos del Derecho Tributario desde una perspectiva
constitucional, tal como viene sucediendo con el concepto de tributo.
Por esta razn el punto de partida es que el tributo debe recaer solamente
sobre los sujetos que poseen riqueza econmica, a efectos de que se pueda
llevar a cabo la referida distribucin de la riqueza.
En este sentido los sujetos que poseen un mnimo nivel de riqueza deben
tributar, mientras que los sujetos que no alcanzan dicho mnimo no tienen que
tributar.
Por ejemplo, tratndose del Impuesto a la Renta para las personas naturales, la
consideracin del principio de igualdad lleva a plantear que a los sectores
sociales de ingresos medios les correspondera aplicar una tasa reducida como
por ejemplo del 15%.
En cambio a los sectores sociales de ingresos altos habra que asignarles una
tasa del 15% para un primer tramo de sus ingresos y, luego, podra aplicarse
una tasa del 30% para un segundo tramo en general.
En efecto tomando como punto de partida las ideas sobre el Estado Social de
Derecho, principio de solidaridad y deber de contribuir, se puede comprender la
presencia de los elementos que aparecen en el concepto tcnico de tributo.
En este sentido las necesidades sociales que deben ser atendidas por el
Estado explican la potestad de ste para imponer cargas tributarias que
financien su actividad.
Una visin del tributo desde el punto de vista tcnico y constitucional ayuda a
comprender importantes efectos prcticos.
Eduardo Sotelo Castaeda y Luis Vargas Len 40 sealan que en este caso el
tributo existe desde un punto de vista tcnico, sin embargo carece de validez
(constitucional), de tal manera que no va a ser capaz de generar efectos
jurdicos positivos.
Para efectos de este trabajo nos referimos al Modelo de Cdigo Tributario Para
Amrica Latina como MCTAL.
El art. 13 del MCTAL seala que Tributos son las prestaciones en dinero que el
Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige con el objeto de obtener
recursos para el cumplimiento de sus fines
El art. 9 de este CT-CIAT precisa que Los tributos son las prestaciones en
dinero que el Estado exige, en razn de una determinada manifestacin de
capacidad econmica, mediante el ejercicio de su poder de imperio, con el
objeto de obtener recursos para financiar el gasto pblico o para el
cumplimiento de otros fines de inters general
Aqui tambin se aprecia un concepto tcnico del tributo en la parte que se hace
referencia a la prestacin de dinero.
Otra diferencia con el MCTAL es que el CT-CIAT se refiere a los fines fiscales y
extrafiscales del tributo. La finalidad fiscal significa que el tributo procura
financiar la actividad del Estado. En cambio la finalidad extrafiscal hace
referencia a que el tributo puede perseguir otros objetivos.
El art. 2 de esta Ley seala que Los tributos son los ingresos pblicos que
consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una administracin pblica
como consecuencia de la realizacin del supuesto de hecho al que la ley
vincula el deber de contribuir con el fin primordial de obtener los ingresos
necesarios para el sostenimiento de los gastos pblicos.
Los tributos adems de ser medios para obtener los recursos necesarios para
el sostenimiento de los gastos pblicos podrn servir como instrumentos de la
poltica econmica general y atender a la realizacin de los principios y fines
contenidos en la Constitucin
En este sentido cuando se seala que el tributo es un ingreso pblico, hay que
tener presente que se consideran ingresos pblicos a las sumas de dinero que
el Estado y los dems entes pblicos perciben y pueden emplear en el logro de
sus fines 45.
Aqu hay que tener presente que el calificativo de pblico se refiere al titular del
ingreso, ya que o se trata del Estado o de un ente pblico. Esto significa que el
ingreso pblico es tal debido a que constituye un ingreso obtenido por un ente
pblico.
De esta manera las Autoridades y los agentes econmicos podran saber con
mayor precisin si se encuentran frente a un ingreso tributario o no.
Adems, habra mayor seguridad jurdica y certeza sobre los marcos legales
aplicables (principios tributarios, Cdigo Tributario, etc.), de tal manera que se
evitaran controversias interpretativas.
III Conclusiones
3.- Es difcil encontrar un dispositivo legal que plasme una definicin perfecta
de tributo, sin embargo los modelos de Cdigo Tributario en Amrica Latina, as
como el Cdigo Tributario de un determinado pas recogen muchos de los
aspectos esenciales del concepto de tributo.
NOTAS:
* Profesor de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Catlica del Per y
de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.
** Profesora de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Catlica del
Per y de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.
1. Entendidas como las percepciones que obtiene el Gobierno Nacional por las
imposiciones fiscales que en forma unilateral y obligatoria fija el Estado a las
personas, conforme a la ley para el financiamiento del gasto pblico. Su
carcter tributario atiende a la naturaleza unilateral y coercitiva de los
impuestos, gravando las diversas fuentes generadoras de ingresos.
2. VILLEGAS Hctor, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, 9
Edicin, Editorial Astrea, Buenos Aires 2005. pg. 77.
3. Como venimos realizando un estudio introductorio del fenmeno tributario
utilizamos el trmino personas para facilitar la comprensin del concepto de
tributo. En rigor deberamos utilizar la expresin sujeto por cuanto tambin
ciertos patrimonios an cuando carecen de personera jurdica- pueden
quedar comprometidos al cumplimiento de una prestacin dineraria a favor del
Fisco. As puede ocurrir con la masa hereditaria que para efectos del
Impuesto a la Renta- puede llegar a ser un sujeto del Impuesto a la Renta.
4. Hacemos esta aclaracin ya que como sabemos las prestaciones pueden
ser de dar, hacer y no hacer.
5. Bravo Cucci, Jorge.- Fundamentos de Derecho Tributario. Lima, Palestra,
2003, pag. 81.
6. En el entendido que sea el propio Estado quien de manera unilateral
devuelva la cantidad de dinero. Ello no obsta que por ejemplo mediante un
proceso de inconstitucionalidad, en el cual el Tribunal Constitucional seale la
devolucin del monto recaudado por concepto de tributo, el Estado debe
cumplir con ello.
7. Huaman Cueva, Rosendo.- Cdigo Tributario Comentado. Lima, jurista
Editores, 2007, pag. 26.
8. Art.2 numeral 15 de la Constitucin Peruana de 1993.
9.As lo seal por ejemplo el Segundo Cdigo Tributario peruano, aprobado
por D.L. 25859 (1.12.1992), cuando precis que mediante Decreto Supremo se
podr disponer el pago de tributos en especie, los mismos que sern valuados,
segn el valor de mercado en la fecha en que se efecten.
10. El tercer prrafo del artculo 38 de la llamada Ley del IGV (cuyo Texto nico
Ordenado-TUO- fue aprobado por el D.S.055-99-EF de fecha 15.04.1999)
seala que El comprador del bien, el usuario del servicio incluyendo a los
arrendatarios y subarrendatarios, o quien encarga la construccin, estn
obligados a aceptar el traslado del Impuesto
11. Sotelo Castaeda, Eduardo y Vargas Len, Luis.- En torno a la definicin de
tributo: un vistazo a sus elementos esenciales. Lima Revista Ius Et Vritas, No
17, 1998, pag 302.
12. Ataliba, Geraldo.- Hiptesis de Incidencia Tributaria. Lima, Instituto Peruano
de Derecho Tributario, 1987, pag. 215-216.
13. Siempre que se le haya delegado facultades para ello.
14. Art. 200 Constitucin Peruana 1993.
15. SPISSO Rodolfo. Derecho Constitucional Tributario, Buenos Aires,
Ediciones Depalma 1991. Pg.3.
16. Rubio Correa, Marcial.- El concepto de tributo y de reserva legal tributaria
para el Tribunal Constitucional. En: Temas de Derecho Tributario y de Derecho
Pblico Libro Homenaje a Armando Zolezzi Moller. Lima, Palestra Editores,
2006, pag. 97.
17. SPISSO Rodolfo, Ob. Cit., pg.14-15.
18. Este mismo autor ensaya una definicin jurdica del Tributo (pgina 40) y
precisa que se puede definir al tributo como una prestacin obligatoria
comnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder de imperio,
que da lugar a relaciones de derecho pblico.
19. STC recada en el Expediente No Exp 3303-2003-AA/TC.
20. ATALIBA, Geraldo. Hiptesis de Incidencia Tributaria. Instituto Peruano de
Derecho Tributario. 1987. Pg. 37.
21. PEREZ LUO, Antonio Enrique. Derechos humanos, Estado de Derecho y
Constitucin. Sexta edicin. Madrid: TECNOS, 1999, pp. 220-229.
22. FORSTHOFF, Ernst. Sociedad industrial y Administracin Pblica. Escuela
Nacional de Administracin Pblica. Madrid, 1967, pp. 14-106
23. Durn Rojo, Luis.- Alcances del Deber de Contribuir. En: Revista Anlisis
Tributario, Lima, Agosto del 2005, pag. 13.
24. ALEXY, Robert. Teora de los Derechos Fundamentales. Madrid: Centro de
Estudios Constitucionales, 1997, p. 486.
25. CARMONA CUENCA, Encarnacin. El Estado Social de Derecho en la
Constitucin, pp. 73-74.
26. STC recada en el Expediente 06089-2006-PA/TC.
27. STC recada en el Expediente No 004-2004-AI/TC.
28. STC recada en el Expediente No 004-2004-AI/TC.
29. Rubio Correa, Marcial.- El concepto de tributo y de reserva legal tributaria
para el Tribunal Constitucional. En: Temas de Derecho Tributario y de Derecho
Pblico Libro Homenaje a Armando Zolezzi Moller. Lima, Palestra Editores,
2006, pag. 99.
30. Durn Rojo, Luis.Los Deberes de Colaboracin Tributaria:un Enfoque
Constitucional. En: Revista Vectigalia, Lima, Ao No 2, No 2, Octubre del 2006,
pag. 28.
31. STC recada en el Expediente No 004-2004-AI/TC fundamento 9. A tal
propsito coadyuva la imposicin del ITF, al que, a su vez, como todo tributo, le
es implcito el propsito de contribuir con los gastos pblicos, como una
manifestacin del principio de solidaridad que se encuentra consagrado
implcitamente en la clusula que reconoce al Estado peruano como un Estado
Social de Derecho (artculo 43 de la Constitucin). Se trata, pues, de reglas de
orden pblico tributario, orientadas a finalidades plenamente legtimas, cuales
son contribuir, de un lado, a la deteccin de aquellas personas que, dada su
carencia de compromiso social, rehyen la potestad tributaria del Estado, y, de
otro, a la promocin del bienestar general que se fundamenta en la justicia y en
el desarrollo integral y equilibrado de la Nacin (artculo 44 de la Constitucin),
mediante la contribucin equitativa al gasto social.
32. STC recada en el Expediente 89-2006-PA/TC
33. Durn Rojo, Luis.- Los Deberes de Colaboracin Tributaria: un Enfoque
Constitucional. En: Revista Vectigalia, Lima, Ao No 2, Octubre del 2006, pag.
30.
34. Refirindose al Estado Social y Democrtico de Derecho.
35. STC recada en el Exp. 0004-2004-AI-TC y otros acumulados sobre accin
de inconstitucionalidad interpuesta por diversos colegios profesionales contra
varios artculos del Decreto Legislativo 939 y otros dispositivos legislativos.
36. STC recada en el Exp. 0001-2004-AI-TC y otros acumulados
37. STC recada en el Exp. 0001-2004-AI-TC y otros acumulados
38. Landa Arroyo, Csar.- Los principios tributarios en la Constitucin de 1993.
Una perspectiva constitucional. En: Temas de Derecho Tributario y de Derecho
Pblico Libro Homenaje a Armando Zolezzi Moller. Lima, Palestra Editores,
2006, pag. 49.
39. Sentencia recada en el Expediente No 2302-2003-AA/TC.
40. Sotelo Castaeda, Eduardo y Vargas Len, Luis.- En torno a la definicin
de tributo: un vistazo a sus elementos esenciales. Lima Revista Ius Et Vritas,
No 17. pag 298 y 299.
41. Elaborado por el Programa Conjunto de Tributacin OEA/BID de 1965.
42. MCTAL, Reforma Tributaria para Amrica Latina, Modelo de Cdigo
Tributario preparado para el Programa Conjunto de Tributacin OEA/BID. Unin
Panamericana, Secretaria General, Organizacin de los Estados Americanos
Washington, D.C. 1967. pg. 18.
43. Elaborado por el Centro Interamericano de Administradores Tributarios-
CIAT de 1997.
44. Modelo de Cdigo Tributario del CIAT. Edicin abril 1997, Panam, pg. 23.
45. FERREIRO LAPATZA, JJ. Curso de Derecho Financiero y Tributario, Vol. I
Madrid, Marcial Pons, 2005 pg. 155.