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Overview
MANUAL DE AUDITORA
FINANCIERA Y DE
CUMPLIMIENTO
RESUMEN
NDICE DETALLADO
INTRODUCCIN
PARTE 1 - GENERAL
GLOSARIO Y ACRNIMOS
Aceptamos de buen grado la reproduccin y distribucin del presente manual, por lo que no es necesario solicitar al TCE permiso
especfico.
FCAM - Overview
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Detailed Table of Contents
MANUAL DE AUDITORA
FINANCIERA Y DE
CUMPLIMIENTO
NDICE DETALLADO
INTRODUCCIN
Objeto y enfoque del manual
Estructura de la metodologa de auditora del Tribunal
Estructura del manual de auditora financiera y de cumplimiento
PARTE 1 - GENERAL
Seccin 1: Marco
1.1 Definicin de encargo de fiabilidad
1.2 Aplicabilidad del manual
1.3 Qu abarca la auditora del Tribunal?
1.4 Qu informes y opiniones de auditora deben presentarse?
1.5 Derecho de acceso para el Tribunal
1.6 Obligaciones profesionales del Tribunal con respecto a las auditoras financieras y de cumplimiento
1.7 Tipos y objetivos de las auditoras financieras y de cumplimiento llevadas a cabo por el Tribunal
1.8 Afirmaciones de auditora
1.9 Lneas generales del proceso de auditora financiera y de cumplimiento
1.10 Documentacin del trabajo de auditora
1.10.1 Preparacin oportuna de la documentacin de auditora
1.10.2 Documentacin de los procedimientos de auditora aplicados y evidencia de auditora obtenida
1.10.3 Compilacin de los expedientes de auditora
1.10.4 Cambios en la documentacin de auditora
1.11 Control de calidad
1.11.1 Definicin de control de calidad
1.11.2 Elementos de un sistema de control de calidad
Seccin 2: Planificacin
2.1 Lneas generales de la planificacin
2.1.1 La programacin como punto de partida de la tarea de auditora
2.1.2 Concepto de planificacin de una auditora
2.1.3 Importancia y naturaleza de la planificacin
2.1.4 Etapas de la fase de planificacin
2.2 Determinacin de la materialidad
2.2.1 Introduccin y definicin
2.2.2 Enfoque a los usuarios de la informacin
2.2.3 Razones para determinar la materialidad
2.2.4 Cundo se ha de tener en cuenta la materialidad
2.2.5 Aspectos cuantitativos y cualitativos
2.2.6 Documentacin de la materialidad
2.3 Identificacin y evaluacin de riesgos a travs del conocimiento de la entidad y su entorno, incluido el
modelo de garanta del Tribunal
2.3.1 Riesgo de auditora y procedimientos de evaluacin de riesgos
2.3.2 Conocimiento de la entidad y su entorno
2.3.3 Identificacin y evaluacin del riesgo inherente
2.3.4 Control interno de la entidad
2.3.5 Conocimiento del control interno de la entidad
2.4 Consideracin de la suficiencia, pertinencia y fiabilidad de la evidencia de auditora
2.4.1 Qu es la evidencia de auditora?
2.4.2 Suficiencia de la evidencia de auditora
2.4.3 Pertinencia de la evidencia de auditora
2.4.4 Fiabilidad de la evidencia de auditora
2.4.5 Corroboracin o triangulacin de la evidencia de auditora
2.4.6 Fuentes de evidencia de auditora
2.4.7 Tipos de evidencia de auditora
2.4.8 Procedimientos para obtener evidencia de auditora
2.4.9 Acceso a la evidencia de auditora
2.4.10 Confidencialidad de la evidencia de auditora
2.4.11 Documentacin de la evidencia de auditora
2.5 Planteamiento de procedimientos de auditora
2.5.1 Elementos a tener en cuenta al plantear procedimientos de auditora
2.5.2 Contenido de un procedimiento de auditora
2.5.3 Cmo plantear procedimientos de auditora
2.5.4 Planteamiento de pruebas de controles - naturaleza, calendario y alcance
2.5.5 Planteamiento de procedimientos sustantivos - naturaleza, calendario y alcance
2.5.6 Muestreo de auditora y otros medios de seleccin de elementos para su verificacin
2.6 Elaboracin del plan general de auditora y del programa de auditora
2.6.1 Plan general de auditora (APM)
2.6.2 Programa de auditora
2.6.3 Modificaciones, durante la auditora, de las decisiones adoptadas en la fase de planificacin
2.6.4 Documentacin
Seccin 3: Examen
3.1 Lneas generales de la fase de examen
3.2 Aplicacin de procedimientos de auditora
3.2.1. Procedimientos de auditora destinados a obtener evidencia
3.2.2 Ejecucin de pruebas de controles
3.2.3 Aplicacin de procedimientos sustantivos pruebas de detalles
3.2.4 Documentacin de los resultados de las pruebas de auditora
3.3 Evaluacin de los resultados de los procedimientos de auditora
3.3.1 Naturaleza y causa de los errores en general
3.3.2 Extrapolacin y evaluacin de los resultados de las muestras en general
3.3.3 Pruebas de controles naturaleza y causa de los errores, y extrapolacin y evaluacin de resultados
3.3.4. Pruebas sustantivas de detalles - naturaleza y causa de los errores, y extrapolacin y evaluacin de resultados
3.4 Procedimientos analticos
3.4.1 Definicin de procedimientos analticos
3.4.2 Proceso de utilizacin de procedimientos analticos
3.4.3 Cundo utilizar procedimientos analticos
3.4.4 Aplicacin de procedimientos analticos como procedimientos sustantivos durante la fase de examen
3.4.5 Procedimientos analticos en la revisin general al final de la auditora
3.5 Manifestaciones escritas
3.5.1 Introduccin
3.5.2 Reconocimiento por escrito de sus responsabilidades por la direccin
3.5.3 Manifestaciones escritas especficas sobre cuestiones de importancia
3.5.4 Evaluacin de la fiabilidad de las representaciones escritas
3.6 Utilizacin del trabajo realizado por terceros
3.6.1 Introduccin
3.6.2 Utilizacin del trabajo de otro auditor
3.6.3 Consideracin de la funcin de auditora interna
3.6.4 Utilizacin del trabajo de un experto del auditor
3.7 Otros procedimientos de auditora
3.7.1 Partes vinculadas
3.8 Comunicacin de las cuestiones suscitadas por la auditora
Seccin 1 - Marco
1.1 Cuentas que se han de auditar
1.2 Definicin de fiabilidad
1.3 Marco de informacin financiera aplicable
1.4 Conducta profesional
1.5 Objetivo general de una auditora de fiabilidad
1.6 Afirmaciones de auditora relativas a la f fiabilidad
1.6.1 Elementos especficos de las cuentas que se han de auditar
Seccin 2 - Planificacin
2.1 Planificacin Lneas generales
2.1.1 Base del enfoque del auditor con respecto a la auditora de fiabilidad
2.2 Determinacin de la materialidad
2.2.1 Niveles de materialidad
2.2.2. Materialidad cuantitativa y cualitativa con respecto a la fiabilidad
2.2.3. Elementos materiales en las cuentas
2.3 Identificacin y evaluacin de riesgos a travs del conocimiento de la entidad y su entorno, incluido su
control interno
Seccin 3 Examen
3.1 Examen - Lneas generales
3.2 Aplicacin de procedimientos de auditora pruebas de controles y pruebas de detalles
3.2.1 Realizacin de pruebas de controles
3.2.2 Realizacin de pruebas de detalles
3.3 Evaluacin de los resultados de los procedimientos de auditora
3.3.1 Definicin de incorrecciones y de sus posibles causas
3.3.2 Tipos de incorrecciones
3.3.3 El impacto de las incorrecciones en el enfoque de auditora
3.3.4 Comunicacin y correccin de incorrecciones
3.3.5 Evaluacin del efecto de incorrecciones no corregidas
3.3.6 Evaluacin de los estados financieros en su conjunto
3.4 Aplicacin de procedimientos analticos sustantivos
3.5 Manifestaciones escritas
3.5.1 Reconocimiento de sus responsabilidades por la direccin
3.5.2 Manifestaciones escritas especficas sobre cuestiones materiales
3.5.3 Evaluacin de la fiabilidad de las manifestaciones escritas
3.6 Utilizacin del trabajo de terceros
3.6.1 Utilizacin del trabajo de otro auditor
3.6.2 Consideracin de la funcin de auditora interna
3.6.3 Utilizacin del trabajo de un experto del auditor
3.7 Otros procedimientos de auditora
3.7.1 Estimaciones contables
3.7.2 Hechos posteriores
3.7.3 Confirmaciones externas
3.7.4 Partes vinculadas
3.8 Comunicacin de las cuestiones suscitadas por la auditora
Seccin 1: Marco
1.1 Definicin y objetivos de la auditora de cumplimiento
1.2 Requisitos legales para la realizacin de auditoras de cumplimiento por el Tribunal
1.3 Aplicabilidad de las normas internacionales de auditora (NIA) a las auditoras de cumplimiento
1.4 Fines y objetivos de las auditoras de cumplimiento
1.5 Auditoras de legalidad y regularidad
1.5.1 Definicin de operaciones subyacentes
1.5.2 Concepto de legalidad y regularidad
1.5.3 Doble base jurdica y compromiso presupuestario
1.5.4 Objetivos generales y especficos de una auditora de legalidad y regularidad
Seccin 2: Planificacin
2.1 Planificacin Lneas generales
2.1.1 Naturaleza del gasto de la Unin Europea y sus implicaciones para la auditora
2.1.2 Base del enfoque del auditor para la auditora de cumplimiento
2.1.3 Criterios para la auditora de cumplimiento
2.1.4 Trminos de los encargos de auditora de cumplimiento
2.2 Determinacin de la materialidad
2.2.1 Materialidad en relacin con el cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables
2.2.2 Materialidad cuantitativa
2.2.3 Materialidad cualitativa
2.2.4 Materialidad en el contexto de deficiencias de los sistemas
2.3 Identificacin y evaluacin de riesgos a travs del conocimiento de la entidad y su entorno
2.3.1 Riesgo de auditora y procedimientos de evaluacin de riesgos en relacin con incumplimiento material
2.3.2 Conocimiento de las leyes y reglamentos de la entidad para identificar y evaluar el riesgo inherente
2.3.3 Control interno de la entidad relativo al cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables
2.4 Consideracin de la suficiencia, pertinencia y fiabilidad de la evidencia de auditora
2.4.1 Introduccin
2.4.2 Fuentes de evidencia de auditora
2.4.3 Procedimientos de auditora para obtener evidencia de auditora
2.5 Planteamiento de procedimientos de auditora
2.5.1 Consideraciones al plantear procedimientos de auditora de cumplimiento
2.5.2 Pruebas de controles
2.5.3 Procedimientos sustantivos
2.5.4 Muestreo de auditora
2.6 Elaboracin del plan general de auditora y del programa de auditora
Seccin 3: Examen
3.1 Examen Lneas generales
3.2 Aplicacin de procedimientos de auditora pruebas de controles y pruebas de detalles
3.2.1 Realizacin de pruebas de controles
3.2.2 Realizacin de pruebas de detalles
3.3 Examen de auditora Evaluacin de los resultados de las pruebas de controles y de las pruebas de
detalles Cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables
3.3.1 Evaluacin de los resultados de las pruebas de controles
3.3.2 Evaluacin de los resultados de las pruebas de detalles
3.4 Procedimientos analticos
3.5 Manifestaciones escritas
3.5.1 Introduccin
3.5.2 Reconocimiento, por la direccin, de sus responsabilidades
3.5.3 Manifestaciones escritas especficas relativas a afirmaciones particulares
3.6 Utilizacin del trabajo de terceros
3.6.1 Utilizacin del trabajo de otro auditor
3.6.2 Consideracin de la funcin de auditora interna
3.6.3 Utilizacin del trabajo de un experto del auditor
3.7 Otros procedimientos de auditora
3.7.1 Hechos posteriores
3.7.2 Partes vinculadas
3.8 Comunicacin de las cuestiones suscitadas por la auditora
Glosario de trminos
Acrnimos
ndice detallado
Introduccin
1 - General
INTRODUCCIN
2 Fiabilidad de las cuentas
3 - Cumplimiento de las leyes y
reglamentos aplicables
NDICE
Glosario y acrnimos
FCAM - Introduction
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Introduction
Objeto El presente manual ha sido redactado con el fin de ayudar a los auditores
del Tribunal a realizar auditoras financieras y de cumplimiento de elevada
calidad. En l se exponen los principios subyacentes al enfoque del Tribunal
en este tipo de auditoras y los procedimientos a seguir.
1
Se han utilizado, con permiso de la IFAC, extractos del Manual de Pronunciamientos Internacionales de Control de Calidad, Auditora,
Revisin, Otros Aseguramientos y Servicios Relacionados del Consejo de Normas Internacionales de Auditora y de Aseguramiento, publicado
por la Federacin Internacional de Contadores (IFAC) en abril de 2010.
2
ISSAI: Normas Internacionales de las Entidades Fiscalizadoras Superiores.
3
La Decisin n26-2010 por la que se establecen disposiciones de aplicacin del reglamento interno del Tribunal de Cuentas establece en su
artculo 76 que El Tribunal adoptar sus polticas y normas de auditora, as como las normas detalladas que se derivan de las mismas para la
planificacin, la ejecucin y la publicacin de sus trabajos de fiscalizacin, y el artculo 40, apartado 2, letra b) tambin establece que los
FCAM - Introduction
| 11
Introduction
Tres partes El manual se divide en tres partes diferenciadas dedicadas a los siguientes
aspectos:
directores y los jefes de unidad velarn por que las tareas de auditora se efecten de conformidad con las polticas y normas de fiscalizacin
del Tribunal.
FCAM - Introduction
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Introduction
FCAM - Introduction
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General Table of contents
ndice detallado
Introduccin
1 - General
PARTE 1. GENERAL
2 - Fiabilidad de las cuentas
3 - Cumplimiento de las leyes y
reglamentos aplicables
NDICE
Glosario y acrnimos
Seccin 1 - Marco
Seccin 2 - Planificacin
Seccin 3 - Examen
MANUAL DE
AUDITORA FINANCIERA Y DE
CUMPLIMIENTO
1. GENERAL
PARTE 1. GENERAL
Seccin 1 - Marco
Seccin 2 - Planificacin
Seccin 3 - Examen SECCIN 1 - MARCO
Seccin 4 Elaboracin de
informes
Anexos
NDICE
1.11Control de calidad
El Tribunal lleva a cabo sus encargos a fin de expresar una conclusin o una
serie de conclusiones, y si se requiere, una opinin, sobre un tema de
auditora determinado, ya se trate de la fiabilidad de las cuentas o de la
conformidad con las normas y reglamentos aplicables. Los encargos del
Tribunal se denominan encargos de fiabilidad, y estn concebidos para
reforzar el grado de confianza, o de seguridad, de los usuarios en el objeto de
la auditora con respecto a unos criterios objetivos. Pueden ser de dos tipos:
Informe anual
cierre de cada ejercicio, un informe anual. Actualmente, la declaracin de
4
fiabilidad se incluye en el Informe Anual del Tribunal de Cuentas Europeo
sobre la ejecucin del presupuesto general, que tambin contiene
observaciones especficas por cada principal grupo de polticas.
4
Comnmente denominada DAS (abreviacin del trmino francs dclaration d'assurance").
Como exigen los reglamentos aplicables, en el caso de los FED se emite una
opinin de tipo similar a la DAS y un informe anual. Tambin se elaboran
informes de auditora de las cuentas de las agencias, oficinas y rganos
similares. Para facilitar a las respectivas autoridades de aprobacin de la
gestin unos informes que sean comparables entre distintos ejercicios y
FED, agencias, oficinas y rganos
similares permitir una mayor armonizacin de su enfoque de auditora, estos informes
tambin contienen opiniones tipo DAS.
Obligacin de discrecin
con respecto a los hechos y a la informacin que llegue a su conocimiento
durante el ejercicio de sus funciones o en relacin con ste5. La amplitud del
derecho de acceso a la informacin concedido al Tribunal implica que esta
obligacin reviste particular importancia, especialmente en la medida en que
la informacin manejada por los agentes es con frecuencia sensible.
5
Estatuto de los funcionarios de las Comunidades Europeas, artculos 17 a 19; Rgimen aplicable a los otros agentes de las Comunidades
Europeas, artculo 11.
Fiabilidad: Fiabilidad
6
No se declara que una operacin ilegal e irregular afecta a la fiabilidad de las cuentas si se ha registrado correctamente en las mismas. Sin
embargo, el impacto financiero de los riesgos e irregularidades debe indicarse adecuadamente.
Legalidad y regularidad
Verificar los sistemas para determinar si son eficaces para los fines previstos, ya se trate
de fiabilidad o de cumplimiento
7
Eficacia de los sistemas de control interno el sistema se ha concebido y mantenido adecuadamente y estuvo en funcionamiento continuo y
eficaz durante todo el perodo.
PLANIFICACIN
EXAMEN
ELABORACIN DE INFORMES
Desarrollar el informe
La informacin que tenga un carcter vlido a largo plazo y til para futuras
auditoras se mantendr en un archivo permanente, que se actualizar
peridicamente, mientras que la informacin sobre la auditora en curso se
conservar en un archivo corriente.
1. GENERAL
PARTE 1. GENERAL
Seccin 1 - Marco
Seccin 2 - Planificacin
Seccin 3 - Examen SECCIN 2 PLANIFICACIN
Seccin 4 Elaboracin de
informes
Anexos
NDICE
Programa de trabajo anual El programa de trabajo anual del Tribunal identifica las tareas de auditora
que se han de llevar a cabo en un ejercicio determinado, y engloba las
auditoras financieras, de cumplimiento y de gestin, as como los recursos
asignados a dichas tareas y las fechas de finalizacin previstas. Las
distintas tareas de auditora se emprenden con arreglo al programa de
trabajo anual y comienzan con la planificacin de la tarea como base para
desempear el trabajo de auditora con el que se pretende alcanzar una
conclusin y, si as se requiere, una opinin, sobre los objetivos de la
misma, como se muestra a continuacin.
Planificacin Examen
Decidir por qu, dnde, cmo, cuando y quin, Preparar, comunicar y analizar informacin,
plantear procedimientos de auditora Recabar y evaluar evidencia
Entidad auditada
Base para una auditora de calidad Una buena planificacin contribuye a asegurar que el esfuerzo de auditora
se reparte basndose en criterios de riesgo, que los problemas potenciales
se identifican y resuelven a tiempo y que la auditora est organizada y
gestionada para ser llevada a cabo con economa, eficiencia y eficacia.
que requiere un juicio profesional y Hay que reconocer que una auditora financiera o de cumplimiento no se
una actitud de escepticismo
limita a una serie de etapas que se hayan de completar de manera
mecnica. Es ms importante que el auditor ejerza su juicio profesional y
adopte una actitud de escepticismo tanto a la hora de la planificacin,
como durante la ejecucin de la auditora y en la elaboracin de los
informes correspondientes. Los auditores tambin tendrn en cuenta los
conocimientos obtenidos en auditoras de gestin pertinentes al mbito de
que se trate.
Valorar lo que es importante para Un elemento o grupo de elementos es material si presenta una
los usuarios
desviacin susceptible de hacer adoptar decisiones diferentes a los
usuarios de la informacin. Por lo tanto, la materialidad debe evaluarse con
referencia a la percepcin de las expectativas de los usuarios por el
auditor. En el contexto del Tribunal, si los usuarios no facilitan o no pueden
facilitar informacin sobre lo que consideran material, el auditor
determinar la materialidad lo antes posible durante la planificacin de la
auditora.
Diversidad de usuarios Los usuarios de la informacin en el contexto de la UE, que son quienes
deben tenerse en cuenta al determinar la materialidad, son principalmente
el Parlamento y el Consejo (en particular debido al procedimiento de
aprobacin de la gestin), pero tambin la Comisin y otras instituciones
Juicio profesional
de la UE, las autoridades de los Estados miembros, los medios de
comunicacin social y el pblico en general. Dada esta diversidad, para
determinar la materialidad hay que ejercer el juicio profesional.
Examen examen, al analizar nueva informacin que pueda dar lugar a una
revisin de los procedimientos planificados, y al evaluar el efecto de las
desviaciones;
Elaboracin de informes elaboracin del informe, al formular las conclusiones finales y emitir la
opinin de auditora.
de los gastos, de los ingresos o del La base suele ser el total de gastos (la utilizacin de los crditos de
balance
compromiso en el caso de la auditora de los compromisos, y la utilizacin
de los crditos de pago en la auditora de los pagos), el total de ingresos
en las auditoras de la legalidad y regularidad, o el importe inscrito en el
balance en las auditoras de fiabilidad.
con un umbral revisado Puesto que las auditoras financieras y de cumplimiento recurrentes
(anuales) del Tribunal por lo general se planifican antes de la presentacin
de las cuentas definitivas, se establece un umbral de materialidad
provisional sobre la base de los datos presupuestarios en lugar de los
datos reales. Cuando pasen a estar disponibles los datos reales sobre los
gastos o ingresos, el auditor revisar el umbral de materialidad para
decidir si contina siendo adecuado.
material por naturaleza materiales por naturaleza: el elemento es significativo por sus
caractersticas inherentes y se refiere a cuestiones que puedan implicar
unas obligaciones especficas en cuanto a su divulgacin, o ser de elevado
inters poltico o pblico, como cualquier sospecha de mala gestin grave
o de tergiversacin de resultados o informacin;
Tribunal.
Definicin de fiabilidad y riesgo de No es prctico, ni justificado en trminos de costes, que los auditores
auditora
recaben pruebas que les ofrezcan la garanta o certeza absoluta (100 %)
de detectar todas las desviaciones significativas. En su lugar, los auditores
tratan de asegurarse de que sus conclusiones y opiniones se apoyan en
una garanta razonable, obtenida de su trabajo de auditora.
8
Segn el tipo de auditora, los objetivos pertinentes pueden referirse a la fiabilidad de las cuentas, al cumplimiento de las leyes y reglamentos
aplicables, o al correcto funcionamiento de los sistemas.
Componentes del riesgo de Los componentes del riesgo de auditora son los siguientes:
auditora
riesgo inherente, relativo a la naturaleza de la entidad;
riesgo de control, relativo a los controles de la entidad;
riesgo de no deteccin - riesgo de que el auditor no detecte
desviaciones.
Modelo de riesgo de auditora El modelo de riesgo de auditora, como se presenta bajo estas lneas,
ayuda a los auditores a determinar el grado de exhaustividad del trabajo de
auditora que se ha de desempear para obtener el grado de garanta
deseado para sus conclusiones.
Ecuacin equilibrada Esta ecuacin debe ser siempre equilibrada: cuanto mayor considere el
auditor que es el nivel de riesgo inherente o de control, menor deber ser
el riesgo de no deteccin. Esto exige un mayor nmero de pruebas
sustantivas (aumento del tamao de la muestra). Del mismo modo, cuanto
menor se considere el riesgo inherente y de control combinado, mayor ser
el riesgo de no deteccin, lo que a su vez implica un menor nmero de
pruebas sustantivas y ms trabajo en los sistemas. Deben verificarse ms
sistemas y controles puesto que la suposicin de que parte la planificacin
tiene que comprobarse y porque el trabajo en los sistemas tambin
contribuye a la garanta global. El riesgo de fraude es a la vez un elemento
del riesgo inherente y del riesgo de control.
Los procedimientos de A fin de identificar y evaluar el riesgo de que la entidad no alcance sus
identificacin y de evaluacin de
riesgos objetivos en relacin con la fiabilidad y el cumplimiento, y plantear sobre
esta base los procedimientos de auditora que se hayan de emprender, el
auditor aplicar procedimientos de evaluacin de riesgos en la fase ms
temprana posible de la auditora, a partir de distintas fuentes de
informacin, como se ilustra en el cuadro 2.
incluyen el proceso de evaluacin puede constituir una fuente de informacin. Por ejemplo, en la Comisin
de riesgos de la entidad
Europea, el plan de gestin anual seala los riesgos crticos identificados
para la Direccin General (DG) de que se trate, y el Informe Anual de
Actividad (IAA) ofrece una visin general de los riesgos crticos detectados
y su impacto en la consecucin de los objetivos de la DG. No obstante, el
auditor adoptar una actitud de escepticismo profesional en la medida en
que los riesgos identificados por la entidad pueden no reflejar los que
revisten importancia a efectos de auditora, y la informacin puede resultar
poco objetiva.
para permitir llegar a una El conocimiento por parte del auditor de la entidad y sus operaciones se
conclusin sobre los objetivos de
auditora centrar en los elementos necesarios que le sirvan de base para llegar a
una conclusin sobre los objetivos de la auditora. Normalmente,
necesitar tener conocimiento de los siguientes elementos:
9
Esta evaluacin preliminar del riesgo de control debe distinguirse de la evaluacin en profundidad del control interno que ser necesaria si se
realizan pruebas de los controles como parte del enfoque global de auditora.
Comprensin del mtodo de Mientras que la Comisin es la responsable de la ejecucin global del
gestin aplicable
10
presupuesto (artculo 317 del TFUE), el Reglamento Financiero prev
tres mtodos de gestin distintos para la ejecucin del presupuesto. Cada
uno implica una atribucin diferente de funciones y competencias en
materia de ejecucin presupuestaria, que se tendrn en cuenta en la
planificacin y ejecucin de las auditoras, as como en la elaboracin de
los informes correspondientes.
Conocimiento de los reglamentos Existen reglamentos especficos para cada actividad (p. ej. cada mbito
especficos
poltico de la Comisin), que establecen requisitos especficos en cada
mbito. El auditor adquirir un buen conocimiento de tales reglamentos
especficos durante la fase de planificacin.
10
Artculo 53 del Reglamento financiero aplicable al presupuesto general de las Comunidades Europeas (Reglamento (CE, Euratom)
n 1605/2002 del Consejo de 25 de junio de 2002) y sus Normas de Desarrollo (Reglamento (CE, Euratom) n 2342/2002 de la Comisin de 23
de diciembre de 2002).
11
Control interno de la entidad El control interno es un proceso integral (es decir, una serie de acciones
que cubren las actividades de una entidad) efectuado por la direccin y el
personal de la entidad. Las normas internacionales emplean el trmino
control interno mientras que en el contexto europeo se emplea el
trmino sistemas de control y supervisin. El control interno est
concebido para hacer frente a los riesgos y ofrecer una seguridad
razonable de que en la consecucin de la misin de la entidad, se logran
los siguientes objetivos generales:
11
Definicin segn la gua de la INTOSAI para las normas de control interno del sector pblico.
COMPONENTE OBJETIVOS
DE CONTROL
Actividades de Definir las polticas y los procedimientos especficos aplicados por la entidad
control para garantizar la gestin adecuada de los riesgos identificados.
Comprenden, entre otras, actividades tan diversas como autorizaciones,
verificaciones, exmenes de resultados operativos, tratamiento de la
informacin, controles fsicos y separacin de funciones. Tambin incluyen
controles de las relaciones y operaciones con partes vinculadas.
Limitaciones de los controles Al evaluar y verificar los controles, el auditor estudiar minuciosamente las
internos
limitaciones inherentes a los controles internos, as como la relacin coste-
eficacia de efectuar tal verificacin. Los controles internos slo pueden
ofrecer una garanta razonable de que se cumplen los objetivos de control.
Adems, no pueden constituir la nica fuente de evidencia de auditora,
puesto que su eficacia puede verse afectada por las siguientes limitaciones
inherentes:
Operaciones no
Deficiencias de rutinarias
sistemas
informticos
Cambios en el
personal clave
Documentos Eficacia del
firmados sin control interno
verificacin Cambios en el
tratamiento de
operaciones
Elusin de los
controles por la
direccin Colusin
examen.
Centrar la atencin en los Slo se tendrn en cuenta los controles pertinentes para el objetivo de la
controles clave pertinentes
auditora. Corresponde al juicio profesional del auditor decidir si un control,
de manera individual o en combinacin con otros, es pertinente. Adems,
el auditor decidir qu controles se considerarn clave. El nmero de
controles clave a seleccionar para proceder a su verificacin ser el
mnimo absoluto que garantice la cobertura de todos los riesgos
pertinentes.
La materialidad.
El tamao de la entidad.
Enfoque descendente Para garantizar una auditora eficaz, eficiente y econmica, el enfoque de
sta tratar de depositar su confianza en los controles en el nivel ms
elevado en que stos se consideren eficaces a efectos de la auditora
(enfoque descendente - top-down). En el contexto comunitario, existen
controles en diversos niveles:
Definicin de riesgo de control El riesgo de control es la probabilidad de que los dispositivos de control
interno no eviten desviaciones materiales, o no las detecten y corrijan
oportunamente. El riesgo de control es determinado por el auditor sobre la
base de su evaluacin del control interno de la entidad. Si es probable que
el riesgo de control sea elevado, el auditor obtendr la garanta necesaria
fundamentalmente a partir de pruebas sustantivas, puesto que los
controles internos no son suficientemente fiables.
Pruebas de los controles Los auditores plantearn y realizarn pruebas de los controles cuando:
Extraer una conclusin sobre la clave de alto nivel, formular conclusiones globales sobre la concepcin del
concepcin de los sistemas
sistema. Si estima que el control interno est bien concebido, asume que
ha funcionado de manera continua y eficaz a lo largo del perodo de
referencia y tiene la intencin de basarse en l, preparar pruebas de
controles (vase el captulo 2.5) y las aplicar para confirmar el
funcionamiento de los mismos (vase el captulo 3.2). El auditor no
necesita verificar unos controles que no estn bien diseados puesto que
no podr basarse en ellos.
El nivel de riesgo de no deteccin El riesgo de no deteccin, que depende del auditor, es la probabilidad de
sirve para determinar
procedimientos de auditora que ste no detecte una desviacin que no haya sido corregida por los
controles internos de la organizacin. Basndose en el nivel de riesgo de
auditora aceptable, y en una evaluacin de los riesgos inherentes y de
control de la entidad, el auditor determinar la naturaleza, el calendario y el
alcance de los procedimientos de auditora necesarios para conseguir el
riesgo de no deteccin resultante. Por ejemplo:
12
El modelo de garanta del Tribunal se basa en el modelo de riesgo de auditora con la debida consideracin a las caractersticas particulares
del entorno de auditora del Tribunal.
Evaluacin de riesgos combinada Dado que el nivel de confianza generalmente exigido en el marco de las
verificaciones de auditora es de un 95 %, la naturaleza y el alcance de las
verificaciones planificadas variarn en funcin de la evaluacin realizada
por el auditor tanto del riesgo inherente como del riesgo de control, que se
conoce como evaluacin de riesgos combinada.
Por ejemplo, en el mejor de los supuestos (RI = 0,6 y RC = 0,15) con un riesgo de auditora de 0,05, el riesgo de no deteccin es de
0,55 (0,05 / 0,6 x 0,15). Por definicin, el nivel de confianza que se ha de obtener mediante pruebas sustantivas es del 45 %
(1 - 0,55).
1) Corresponde al auditor decidir si el trabajo y los resultados obtenidos como parte de la evaluacin global de los sistemas de
control y supervisin y pruebas sustantivas son suficientes para aportar el nivel de confianza requirido en el contexto de la auditora
en cuestin. El cuadro se utilizar con carcter indicativo. Cuando existan dificultades para llevar a cabo todo el trabajo de auditora
necesario y alcanzar el nivel de confianza del 95%, bien se obtendr evidencia de auditora adicional por otros medios (p. ej.
utilizando los resultados de las evaluaciones de los sistemas y las pruebas sustantivas realizadas por los servicios de la Comisin,
los Estados miembros u otros auditores), bien deber limitarse el alcance de la conclusin de auditora.
2) El cuadro parte de la hiptesis de que las muestras han sido seleccionadas de manera aleatoria. Cuando se utiliza un mtodo de
muestreo en dos fases, el tamao de la muestra se incrementar en un 20% para compensar el mayor riesgo de muestreo (es
decir, el riesgo de que todas las operaciones del muestreo de la segunda fase no tengan la misma probabilidad de ser
seleccionadas).
3) Los tamaos de las muestras se redondean al mltiplo ms prximo de 5.
Definiciones:
Pruebas sustantivas mnimas: Se efectan pruebas de los controles, ms
una cantidad limitada de pruebas sustantivas. Siempre se efectuarn
algunas pruebas sustantivas debido, por una parte, al riesgo de colusin,
elusin de los controles por la direccin, etc. y, por otra, al hecho de que
las NIA establecen que deben verificarse todas las cuentas significativas.
Se insiste en que, si se pretende obtener confianza de los controles, stos
han de verificarse.
2.3.9 Documentacin
Informacin necesaria para llegar a La evidencia de auditora consiste en toda la informacin utilizada por el
conclusiones
auditor para llegar a conclusiones y, si as se requiere, a una opinin de
auditora. Normalmente los auditores no examinan toda la informacin
disponible, lo que sera poco prctico, prohibitivo de coste e innecesario,
puesto que en general pueden extraerse conclusiones y formarse
opiniones mediante el muestreo y otros medios de seleccin de elementos
para su verificacin. Por otra parte, la evidencia de auditora suele ser ms
convincente (que seala al auditor una direccin particular) que
concluyente (que aporte una respuesta definitiva).
Ejercicio del juicio y del La auditora se planificar y se ejecutar de modo que la evidencia
escepticismo profesional
obtenida sea suficiente, pertinente y fiable para respaldar las conclusiones
y, si as se requiere, una opinin de auditora. Estas cualidades estn
interrelacionadas y se aplican a la evidencia obtenida desde las pruebas de
controles hasta los procedimientos sustantivos. Al evaluar esta evidencia
desde la perspectiva de estas cualidades, el auditor ejerce su juicio
profesional y adopta un escepticismo profesional. Cuanto ms elevada sea
la evaluacin del riesgo, ms suficiente, fiable y pertinente tendr que ser
la evidencia que el auditor deba obtener de los procedimientos
13
sustantivos .
13
Vase el Modelo de garanta, captulo 2.3.8.
Grfico 4: Relacin entre los componentes del riesgo de control y la evidencia de auditora exigida
Elevado
Ms evidencia necesaria
Riesgos inherentes
o de control
Menos evidencia
necesaria
Poco elevado
Riesgo de no deteccin Elevado
Existe una relacin inversa entre el riesgo de no deteccin y el nivel combinado de riesgos inherente y de control. Por ejemplo,
cuando estos son elevados, los niveles aceptables de riesgo de no deteccin deben ser bajos para reducir el riesgo de
auditora a un nivel aceptablemente bajo. Por otra parte, cuando los riesgos inherentes y de control son bajos, un auditor
puede aceptar un mayor riesgo de no deteccin y aun as reducir el riesgo de auditora hasta un nivel aceptablemente bajo.
Ayuda a alcanzar una conclusin La pertinencia se refiere a la conexin lgica o a la relacin con el objeto
sobre un objetivo
del procedimiento de auditora. Para que la evidencia sea pertinente,
deber contribuir a responder al objetivo de auditora o afirmacin
individual. Por otra parte, para ser pertinente, la evidencia debe referirse al
perodo objeto de examen y ser representativa de la totalidad de dicho
perodo.
La fiabilidad depende de la fuente y La evidencia es fiable si cumple los requisitos necesarios de credibilidad.
el tipo
La fiabilidad de la evidencia depende de su fuente, ya sea interna o externa
a la entidad auditada, y del tipo, ya sea fsico, documental, oral o analtico,
as como de las circunstancias en las que se obtenga. Aunque hay que
admitir que pueden existir excepciones, las generalizaciones siguientes
indican que la evidencia de auditora es ms fiable cuando es:
FSICA
Inspeccin u observacin directa de personas, Aunque suelen ser las pruebas ms convincentes, el
propiedades o acontecimientos auditor debe tener en cuenta que su presencia puede
distorsionar la realidad.
DOCUMENTAL
Revisin de documentos y registros contables, La informacin til puede no estar siempre documentada,
manuales, manifestaciones de la direccin lo que exige tambin la aplicacin de otros enfoques.
ORAL
Indagacin o entrevistas al personal de la entidad o Salvo en casos excepcionales, el auditor no aceptar como
a terceras partes, documentadas o corroboradas fiable por s sola la informacin obtenida en entrevistas.
siempre que sea posible. (La fiabilidad de la evidencia de auditora es mayor si es
obtenida directamente por el auditor que si lo es
indirectamente o si se obtiene por inferencia y en forma
documental que solo oralmente.
ANALTICA
Anlisis mediante razonamiento, reclasificacin, Esta evidencia se obtiene ejerciendo el juicio profesional
clculo y comparacin. para evaluar la evidencia fsica, documental y oral.
14
El TFUE establece que: Las otras instituciones de la Unin, cualquier
rgano u organismo que gestione ingresos o gastos en nombre de la
Unin, cualquier persona fsica o jurdica que perciba fondos del
Base jurdica para el acceso
presupuesto y las instituciones nacionales de control o, si stas no poseen
las competencias necesarias, los servicios nacionales competentes,
comunicarn al Tribunal de Cuentas, a instancia de ste, cualquier
documento o informacin necesarios para el cumplimiento de su misin.
Compete al Tribunal de Cuentas determinar qu documentos o
informacin considera necesarios a este respecto.
14
Artculo 287, artculo 3 del Tratado de Funcionamiento de la Unin Europea.
Evidencia
Materialidad Nivel de confianza
a obtener
Conclusiones de auditora
Nivel de las afirmaciones Evaluacin de los resultados Nivel general
Por qu plantear procedimientos Los procedimientos de auditora estn concebidos por el auditor, sobre la
de auditora?
base del riesgo evaluado, con el fin de:
las operaciones.
Aplicar siempre algunos Con independencia del enfoque de auditora seleccionado, el auditor
procedimientos sustantivos
plantear y aplicar procedimientos sustantivos. Cualquiera que sea el
grado de fiabilidad atribuido a los controles, es necesario llevar a cabo
procedimientos sustantivos debido al riesgo de colusin, elusin de los
controles por parte de la direccin, etc.
No
S
Revisar el nivel previsto de pruebas
sustantivas
ii) Nivel de garanta a obtener de El grado de garanta del 95 % exigido en general de las verificaciones de
los procedimientos de auditora
iv) Calendario de los El calendario se refiere al momento en que se aplican los procedimientos
procedimientos de auditora
de auditora o al perodo o fecha al que corresponde la evidencia. Para
decidir cundo aplicar procedimientos de auditora, el auditor tambin
tendr en cuenta los siguientes elementos:
v) Alcance de los procedimientos El auditor decidir el alcance de un procedimiento de auditora, esto es, la
de auditora
cantidad de verificaciones por realizar, basndose en lo siguiente:
vi) Planteamiento de El auditor se asegurar de que existe un vnculo claro entre la evaluacin
procedimientos de auditora
eficientes del riesgo, la evaluacin del control interno y la naturaleza, el calendario y
el alcance de los procedimientos de auditora. Estos ltimos, que deben
derivarse del enfoque de auditora y por lo tanto ser coherentes con l,
reflejarn la decisin adoptada por el auditor de basarse o no en los
controles internos y la cantidad de procedimientos sustantivos a aplicar.
Si se deposita confianza en los Si se pretende confiar en los controles para reducir la cantidad de
controles
procedimientos sustantivos, el objetivo de las pruebas ser evaluar si los
controles clave, o los controles de compensacin correspondientes,
funcionaron con eficacia y de manera continua durante el perodo
examinado. El auditor obtendr conocimiento del control interno, evaluar y
responder al riesgo de control determinando unos procedimientos de
15
auditora adecuados, y verificar los controles :
15
En el contexto de la UE, el control interno tambin comprende los sistemas de control y supervisin de los Estados miembros para abarcar el
riesgo de delegacin.
- Entorno de control
Obtener conocimiento de la
- Sistema de informacin
estructura de control
- Operaciones y registros
1.
Obtener
conocimiento
- Lista de comprobacin
- Cuestionario
Documentar el conocimiento
- Diagrama de flujos
- Narrativa
2. Evaluacin
inicial y Determinar el nivel de riesgo de
respuesta al control
riesgo de control Procedimientos de auditora:
- naturaleza
- calendario
- alcance
Respuesta al riesgo de control
3. Evaluacin Naturaleza:
final basada en - indagacin
Realizar pruebas de control - observacin
pruebas de los
controles - inspeccin
- repeticin
Calendario Incrementar
Alcance
Evaluar la suficiencia de la
evidencia y reevaluar el riesgo
de control
Si no se deposita confianza en los Aunque en la fase de planificacin se haya decidido no basarse en los
controles
controles (objetivo de auditora), el auditor examinar la concepcin de los
controles clave para identificar e informar de insuficiencias y proponer
recomendaciones de mejora.
ii) Calendario de las pruebas de El calendario de las pruebas de los controles depende de los objetivos del
controles
auditor y determina el perodo de confianza en dichos controles. Asimismo,
el calendario se refiere tanto al perodo que se ha de abarcar (en un
momento concreto o en su duracin total) como al momento en que el
auditor realizar la verificacin (en un perodo intermedio o al final del
en un momento concreto el auditor slo obtiene evidencia de que los controles funcionaban eficazmente en ese
momento.
a lo largo del perodo el auditor obtiene evidencia de que el control funcionaba eficazmente en intervalos pertinentes.
durante un perodo deber obtenerse evidencia de auditora adicional sobre el perodo restante, relativa a la
intermedio naturaleza y el alcance de cualquier cambio significativo en el control interno, p. ej. cambios en
procesos o en el sistema informtico.
en auditoras anteriores el auditor obtendr evidencia que muestre si se han producido cambios en los controles
especficos desde la auditora anterior mediante indagacin combinada con observacin o con
una inspeccin.
en auditoras anteriores - el auditor no debe basarse en evidencia obtenida en auditoras anteriores cuando se trate de
controles de riesgos controles destinados a mitigar un riesgo significativo: dichos controles se verificarn en el
significativos perodo en curso.
en una auditora anterior, si se verificar la eficacia operativa de los controles en la auditora en curso. Los cambios pueden
han cambiado los controles suponer que los controles hayan perdido la eficacia necesaria para servir de base.
desde la ltima verificacin
en una auditora anterior, si el auditor verificar la eficacia operativa de los controles al menos en una de cada tres
no han cambiado los auditoras, pero evitar verificar todos los controles en un slo perodo sin comprobar los
controles desde la ltima dems.
verificacin
iii) Alcance de las pruebas de los El auditor plantear unas pruebas de controles que le proporcionen
controles
evidencia suficiente, pertinente y fiable de su funcionamiento eficaz durante
todo el perodo en que se hayan utilizado como base. Cuanto ms se
apoye el auditor en la eficacia operativa de los controles durante la
evaluacin de riesgos, mayor ser el alcance de las pruebas de los
controles.
ii) Calendario de los Los procedimientos sustantivos pueden aplicarse bien en una fecha
procedimientos sustantivos
intermedia o bien al final del perodo. Cuando se apliquen en una fecha
intermedia, el auditor utilizar procedimientos sustantivos adecuados,
combinados con pruebas de controles, salvo que lo considere innecesario,
a fin de abarcar el perodo restante y reducir el riesgo de que no se
detecten desviaciones al final del perodo. En caso de detectarse
desviaciones en una fecha intermedia, el auditor modificar la evaluacin
del riesgo y por consiguiente, la naturaleza, el calendario y el alcance de
los procedimientos sustantivos aplicables al perodo restante.
iii) Alcance de los procedimientos El alcance de los procedimientos sustantivos est en relacin con la
sustantivos
eleccin de la naturaleza y el tamao de la muestra a fin de afrontar todos
los riesgos significativos en todas las correspondientes afirmaciones de
auditora. El alcance de las pruebas sustantivas se determina al establecer
el enfoque de auditora (vase el captulo 2.5.3 i)). Dependiendo del nivel
de materialidad y de la evaluacin combinada de riesgo inherente y de
control, el alcance de los procedimientos sustantivos ser mnimo, normal
o especfico (basado slo en lneas generales en pruebas sustantivas).
i) Seleccin de todos los Es adecuado seleccionar todos los elementos cuando estos no son muy
elementos
numerosos pero su valor es elevado, cuando el riesgo es elevado o
cuando las tcnicas de auditora asistidas por ordenador permiten una
verificacin eficiente de todos los elementos. Es ms comn para las
pruebas sustantivas (pruebas de detalles) que para las pruebas de los
controles.
ii) Seleccin de elementos El auditor selecciona determinados elementos de una poblacin por las
especficos
caractersticas especiales que presentan. Suelen ser elementos de elevado
valor o riesgo (p. ej. importes relativamente elevados o bajos, elementos de
iii) Muestreo de auditora valor negativo, etc.) o que representan una importante proporcin del mbito
examinado. Este mtodo resulta til para las pruebas de controles y
sustantivas, y tambin para adquirir conocimiento de la entidad o confirmar la
evaluacin de riesgos efectuada por el auditor. Aunque constituye un medio
eficiente para obtener evidencia de auditora, no se trata de un muestreo y
por tanto los resultados no pueden extrapolarse al conjunto de la poblacin.
No obstante, puede tener un papel importante como parte de un enfoque de
auditora que ofrece garantas razonables sin muestreo.
Introduccin
16
El riesgo de muestreo es la probabilidad de que la conclusin del auditor basada en una muestra sea diferente de la conclusin que se habra
alcanzado de haberse verificado la totalidad de la poblacin.
b) Determinacin de la poblacin La poblacin constituye toda la serie de datos de los que se extraer la
de la que se extrae la muestra
muestra y sobre la cual el auditor pretende llegar a una conclusin. Es
necesario definir los elementos de la poblacin, p. ej. una operacin, un
saldo de cuenta, una unidad monetaria, etc.
La poblacin tiene que ser adecuada, completa y exacta para los objetivos
especficos de la auditora; es posible que los auditores necesiten obtener
ms evidencia para garantizar la integridad y la exactitud. Puesto que el
muestreo no puede demostrar el carcter completo de la poblacin, el
trabajo de auditora destinado a responder a esta afirmacin se
complementar siempre con una revisin o con justificantes del
funcionamiento de los controles de la integridad. Puede estudiarse la
posibilidad de recurrir a especialistas en auditora informtica si hay
sistemas informticos implicados (contactar con la Sala CEAD).
c) Examen de la naturaleza de la A fin de optar por el mtodo de seleccin adecuado y el tamao ptimo de
poblacin
la muestra, los auditores obtendrn tanta informacin como sea posible
sobre la poblacin, investigarn el grado de variacin en los elementos que
la componen, los datos que se conocen de los errores de la poblacin (su
naturaleza, frecuencia y distribucin entre esta), la existencia de pautas (p.
ej. mayor nmero de errores al final del ejercicio debido al mayor esfuerzo
por utilizar los compromisos) y la localizacin de los elementos (p. ej.
mltiples Estados miembros).
d) Preparacin de la poblacin La poblacin se divide en unidades de muestreo (p. ej. grupos de polticas
en la DAS). Dichas unidades pueden reagruparse en subpoblaciones con
caractersticas similares a fin de obtener una muestra eficiente y eficaz que
permita lograr los objetivos particulares de la auditora, lo que se denomina
estratificacin (vase a continuacin).
f) Determinacin del tamao de la Dada la evaluacin combinada del riesgo y el nivel de confianza exigido, el
muestra
tamao mnimo de la muestra se determinar utilizando el modelo de
garanta del Tribunal (vase el captulo 2.3.8). Es obvio que cuanto mayor
sea el tamao de la muestra, mayor ser la precisin y la probabilidad de
que sta sea representativa de la poblacin; el riesgo de muestreo es, por
tanto, inferior.
poblaciones especficas.
g) Seleccin del mtodo de El mtodo de muestreo que se haya de aplicar se ajustar a las
muestreo
caractersticas de la poblacin. El siguiente diagrama de flujos representa
el proceso a seguir para llegar al mtodo de muestreo ms idneo.
Es la poblacin heterognea
en trminos de magnitud de las S
operaciones o de los importes?
Existen diferencias
No
significativas en los riesgos
de auditora de
la poblacin? No
S
mbito de la auditora
una descripcin del mbito de la auditora incluyendo, si resulta
oportuno, el marco reglamentario correspondiente (cuentas que abarca la
auditora, mbitos de gasto o ingresos, importes monetarios, disposiciones
de gestin y pago y base jurdica), as como cambios y acontecimientos
significativos recientes que puedan afectar a la auditora;
materialidad
identificacin de la materialidad ;
una evaluacin preliminar de los riesgos (p. ej. cambios en los sistemas
riesgos
contables o de control interno y evaluacin del riesgo inherente y de
control);
Aprobacin previa al trabajo de En las auditoras DAS, el APM ser aprobado por la Sala correspondiente
auditora
y por la Sala CEAD; en el caso de las auditoras distintas de la DAS, el
APM ser aprobado por la Sala con anterioridad al inicio de la auditora.
2.6.4 Documentacin
1. GENERAL
PARTE 1. GENERAL
Seccin 1 - Marco
Seccin 2 - Planificacin
Seccin 3 - Examen SECCIN 3 - EXAMEN
Seccin 4 Elaboracin de
informes
Anexos
NDICE
Clculo Comprobacin de la exactitud aritmtica de las cuentas y Repeticin de los clculos relativos a
de los informes presupuestarios. declaraciones, subvenciones, etc.
Indagacin y Indagacin con la direccin y el personal de la entidad Indagacin con la direccin y el personal
confirmacin auditada de la entidad
El objetivo del auditor, al utilizar el 3.3.1 Naturaleza y causa de los errores en general
Los errores pueden deberse a una elusin de los controles por parte
Una vez realizadas las pruebas de auditora, el auditor revisar todos los
errores identificados y estudiar si la evidencia de auditora le permite
llegar a una conclusin adecuada sobre la poblacin en cada prueba.
Tres casos posibles Existen tres posibilidades con respecto al ndice de desviacin o al
porcentaje de error proyectado resultante de las pruebas de auditora y de
su interpretacin:
se sita por debajo del umbral de - los controles son suficientemente fiables
materialidad fijado por el auditor.
- las afirmaciones se consideran cumplidas
supera el umbral de materialidad fijado por el - se considera que los controles no funcionan con
auditor. eficacia
Naturaleza y causa de los errores El concepto de la eficacia del funcionamiento de los controles reconoce
que pueden producirse algunos errores en su modo de aplicacin. Un error
es una desviacin de control y el total de errores se expresa como tasa de
desviacin.
Extrapolacin de los errores En las pruebas de los controles no es necesaria una extrapolacin explcita
de los errores, puesto que el ndice de error de la muestra es tambin el
ndice de error proyectado a la totalidad de la poblacin.
Evaluacin de los resultados de las El auditor evaluar los resultados de las pruebas en cada control clave a
pruebas de los controles
fin de llegar a una apreciacin global de la eficacia de los controles. Este
ejercicio exige un elevado grado de juicio profesional, puesto que los
resultados de las pruebas inciden en el enfoque de auditora. Un ndice de
error inesperadamente elevado en las muestras de pruebas de los
controles puede suponer un incremento en el riesgo evaluado de
incorreccin material o incumplimiento, a menos que se obtenga una
evidencia de auditora adicional que avale la evaluacin inicial.
Anlisis y clasificacin de los Los errores hallados al realizar pruebas de detalles se registrarn
errores
correctamente, en particular si se trata de una muestra estadstica, de
modo que los resultados de la auditora puedan proyectarse o
extrapolarse. El auditor comprender la naturaleza y la causa de los
errores hallados, de modo que pueda responder a las siguientes
preguntas:
Extrapolacin de los errores En el caso de las pruebas de detalles, el auditor extrapolar a la poblacin
monetarios
Evaluacin de los resultados de las La evaluacin de los resultados de las pruebas de detalles exige un juicio
pruebas de detalles
profesional, puesto que el auditor ha de comprender la naturaleza y la
causa de los errores y tener en cuenta tanto los aspectos cuantitativos,
obtenidos como se ha indicado, como los aspectos cualitativos de las
incorrecciones e incumplimientos para poder llegar a una conclusin sobre
si la poblacin verificada es representativa.
Grfico 10: Evaluacin de los resultados generales de las pruebas sustantivas de detalles
LSE
euros
Margen de riesgo
de muestreo
Error tolerable mximo
(umbral de materialidad)
LSE EMP
Margen de riesgo
LSE de muestreo
Margen de riesgo Proyeccin
EMP
de muestreo
EMP
Proyeccin
Proyeccin EC
EC
EC Error conocido Error conocido
Error conocido
Conclusiones a extraer:
Situacin I: El lmite superior de error y el error ms probable estn por
debajo del umbral de materialidad. El resultado es claro.
Situacin II: El lmite superior de error supera el umbral de materialidad
pero el error ms probable es inferior a dicho umbral. Con este resultado el
auditor considerar:
- solicitar a la entidad auditada que examine las desviaciones;
- lleve a cabo verificaciones adicionales;
- aplique procedimientos de auditora alternativos para obtener garanta
adicional.
Situacin III: El error ms probable excede el error tolerable. Puesto que el
lmite inferior de error est por debajo del umbral de materialidad, el auditor
considerar:
- solicitar a la entidad auditada que investigue las desviaciones;
- lleve a cabo verificaciones adicionales;
- aplique procedimientos de auditora alternativos para obtener garanta
adicional.
El lmite inferior de error (LIE) puede situarse por encima o por debajo de
la suma de errores conocidos, por lo que no se refleja en el grfico.
Situacin IV (no representada en el grfico): El lmite inferior de error y el
error ms probable superan el umbral de materialidad. Se trata de un
resultado claro que no requiere mayor consideracin.
En la prctica, las limitaciones de calendario implican que el Tribunal suele
verse obligado a recurrir a la tercera de estas posibilidades
(procedimientos alternativos que aporten garanta adicional), para obtener
dicha garanta.
en un entorno de control slido El auditor tendr en cuenta que los procedimientos analticos son ms
fiables en un entorno de control slido con unos controles internos eficaces
y unos datos externos de calidad. No obstante, tales procedimientos
exigen una informacin exhaustiva y actualizada sobre los datos
financieros y de otro tipo, lo cual puede no ser aplicable en mbitos
significativos de la actividad de la UE.
Determinar la idoneidad de
utilizar procedimientos anliticos
Comprobar la fiabilidad de los
datos
Datos financieros y no
Definir una diferencia tolerable
financieros separados
Es la diferencia superior a
la diferencia tolerable?
Investigar la diferencia.
Considerar modelos, tendencias,
relaciones y posibles causas.
Investigar la gestin y obtener
evidencia corroboradora
No
3.5.1 Introduccin
Puesta a disposicin de toda la iii) considera que se ha puesto a disposicin del auditor toda la informacin
informacin pertinente
pertinente para la auditora.
Considerar el impacto en caso de: Si la manifestacin escrita no es coherente con otra evidencia de auditora,
el auditor determinar los motivos de tal incoherencia y, si no queda
- incoherencia con otra evidencia
convencido, reconsiderar la fiabilidad de cualquier otra manifestacin
escrita que pueda haber obtenido y tomar las medidas adecuadas (p. ej.
revisar la evaluacin de riesgos y los procedimientos de auditora).
- dudas sobre la integridad de la Cuando el auditor tenga dudas con respecto al compromiso, por parte de
direccin
- manifestaciones poco fiables Si el auditor estima que las manifestaciones escritas relativas a las
responsabilidades de la direccin no son fiables, considerar el efecto en
su informe.
Denegacin de opinin El auditor denegar la opinin sobre los estados financieros cuando:
a) concluya que existen suficientes dudas sobre la integridad de la
direccin como para que las manifestaciones escritas no sean fiables
b) la direccin no facilite las manifestaciones escritas
3.6.1 Introduccin
Examen ii) durante la fase de examen, el trabajo realizado por terceros puede
utilizarse para aportar una parte de la evidencia considerada necesaria
- evidencia de auditora
para lograr los objetivos de la auditora, reduciendo as el volumen de
trabajo a desempear por el Tribunal. El principio esencial es que, si el
auditor pretende basarse en el trabajo de terceros, se asegurar de que
dicho trabajo aporte una evidencia suficiente, apropiada y rentable a los
efectos de la auditora.
Definicin de otros auditores En general, se entiende por otros auditores aquellos, bien procedentes
del sector pblico o privado, llamados a manifestar una opinin profesional
sobre sistemas, operaciones o cuentas. El Tribunal distingue dos
categoras entre dichos auditores:
17
Algunas EFS pueden llevar a cabo auditoras como parte integrante del sistema de control interno (p. ej. la NAO del reino Unido como rgano
certificador de la PAC). En este caso, la NAO pertenece a la categora i) a este efecto.
Utilizacin del trabajo de otros Al utilizar el trabajo de otros auditores, el auditor deber:
auditores
Limitaciones al utilizar el trabajo de a) Los auditores cuyas actividades quedan fuera del alcance de los
otros auditores
sistemas de control interno ejercen sus propios mandatos y en la prctica
disfrutan de una independencia operativa casi plena con respecto a las
instituciones europeas. Dado que su trabajo en las finanzas de la UE no
siempre se repite, a veces la cooperacin puede resultar difcil. As, puede
ser complicado efectuar la valoracin necesaria para poder utilizar su
trabajo como evidencia de auditora, por lo que el problema deber
plantearse en la fase de planificacin de la auditora para que, si ello no
fuera posible, puedan planificarse procedimientos de auditora alternativos
que garanticen la obtencin de evidencia suficiente y fiable.
Adquirir conocimiento de la Al adquirir conocimientos del control interno, el auditor externo obtendr
funcin de auditora interna
tambin conocimientos de la funcin de auditora interna, incluidos su
situacin organizativa y su alcance.
El auditor deber:
El auditor deber:
18
El artculo 86 del Reglamento Financiero establece: El auditor interno asesorar a su institucin sobre el control de riesgos, emitiendo
dictmenes independientes sobre la calidad de los sistemas de gestin y control y formulando recomendaciones para mejorar las condiciones
de ejecucin de las operaciones y promover una buena gestin financiera.
en el caso de auditoras de Por lo que respecta a la estructura de auditora interna, tras finalizar el
cumplimiento
ejercicio el auditor evaluar el trabajo de auditora interna realizado hasta
entonces en la medida en que contribuya a la elaboracin de la declaracin
del director general sobre el ejercicio (vase el captulo 3.5 sobre
manifestaciones escritas).
Razones para utilizar el trabajo de El trabajo de expertos del auditor se utiliza para poner a disposicin del
expertos del auditor
equipo auditor los conocimientos tcnicos o la competencia necesaria para
la consecucin de los objetivos de esta.
Evaluacin del trabajo del experto El auditor evaluar la idoneidad del trabajo del experto a los efectos de la
auditora, incluidos los siguientes aspectos:
Referencias al experto en el El informe emitido a resultas de una tarea de auditora en la que participa
informe del auditor
un experto sigue siendo un informe del Tribunal. La funcin del experto
suele ser ayudar al equipo auditor, que es el responsable de determinar y
presentar una opinin de auditora al Tribunal. De ese modo, si la opinin
emitida no incluye reservas, el auditor no mencionar el trabajo del
experto. No obstante, si la referencia al trabajo de un experto es pertinente
para comprender una modificacin de la opinin del auditor, el informe
indicar que dicha referencia no limita en modo alguno la responsabilidad
del auditor por dicha opinin.
Confidencialidad Los expertos contratados por el Tribunal deben observar las normas de
confidencialidad. Los auditores que trabajen con dichos expertos habrn
de familiarizarse con estos requisitos (establecidos en el Estatuto de los
funcionarios y en decisiones del Tribunal) y estarn preparados para
asesorar a los expertos en consecuencia. Adems, la Direccin CEAD-A
velar por que los contratos de expertos incluyan sistemticamente
clusulas de confidencialidad apropiadas.
Este captulo trata los requisitos relativos a partes vinculadas que sean
pertinentes tanto para las auditoras financieras como de cumplimiento.
Las secciones correspondientes a la fiabilidad y al cumplimiento abordan
los acontecimientos posteriores en los distintos contextos de los dos tipos
de auditora. La parte de fiabilidad tambin trata las estimaciones contables
y las confirmaciones externas.
Definiciones Parte vinculada - una parte est vinculada con una entidad si cumple los
19
Norma contable de la Unin Europea n 15.
Obligaciones del auditor El auditor aplicar procedimientos para identificar, evaluar y responder a
los riesgos de incorrecciones materiales o incumplimiento derivados de
una contabilizacin o comunicacin incorrecta, por parte de la entidad, de
relaciones, operaciones o saldos de partes vinculadas.
potencial.
Elementos a considerar al realizar Al responder a los riesgos evaluados, el auditor aplicar procedimientos de
la auditora
auditora con vistas a afrontar el riesgo que presenten las relaciones y
operaciones con terceras partes. Si durante la auditora quedan sin cubrir
operaciones significativas fuera del curso normal de la actividad, el auditor
se informar de si implican a terceras partes y obtendr evidencia de que
dichas operaciones han sido aprobadas. Algunos ejemplos los constituyen
operaciones:
Revelacin de informacin sobre Puesto que el marco de informacin financiera de la UE exige que se
relaciones y operaciones con
partes vinculadas informe de la existencia de partes vinculadas cuando exista control, el
auditor obtendr evidencia suficiente, pertinente y fiable de que las
operaciones con partes vinculadas identificadas hayan sido correctamente
registradas y presentadas. Tambin estimar si las relaciones o las
operaciones con las partes vinculadas pudieran impedir la presentacin
fidedigna de las cuentas o si las operaciones pueden conducir a
equvocos.
Notificacin de constataciones El medio utilizado para presentar los hechos observados a la entidad
preliminares
auditada es la notificacin de constataciones preliminares (SPF), cuyo
objeto es aclarar los hechos, que a continuacin constituyen la materia
prima para el informe definitivo. Unos hechos adecuadamente aclarados
constituyen la base de un informe slido y por lo tanto reducen el tiempo
exigido para llegar a un acuerdo sobre el informe definitivo con la entidad
auditada.
1. GENERAL
PARTE 1. GENERAL
Seccin 1 - Marco
Seccin 2 - Planificacin
Seccin 3 - Examen
SECCIN 4 ELABORACIN DE
Seccin 4 Elaboracin de
informes INFORMES
Anexos
NDICE
4.1.1 Introduccin
de manera eficaz La clave para un buen informe es la comunicacin eficaz: el informe debe
exponer de manera clara y objetiva las principales constataciones y
conclusiones sobre los objetivos de la auditora, permitiendo al lector
comprender el trabajo realizado, los motivos y el modo en que se efectu,
y ofreciendo recomendaciones prcticas. Una auditora bien concebida y
ejecutada constituye la base de un buen informe.
Proceso de elaboracin de La fase de elaboracin del informe comienza con la redaccin de las
informes
observaciones preliminares y finaliza con la publicacin del informe.
Incluye, pues, la redaccin, la aprobacin de las observaciones
preliminares por la Sala y el Tribunal, el procedimiento contradictorio con la
entidad auditada, la aprobacin del informe definitivo por el Tribunal, su
traduccin, la presentacin a la autoridad de aprobacin de la gestin y su
publicacin en el Diario Oficial.
Informe Anual En virtud del TFUE y del Reglamento Financiero el Tribunal tiene la
obligacin de elaborar un informe anual tras el cierre de cada ejercicio.
Informes anuales especficos El Tribunal elabora informes anuales especficos relativos a sus
auditoras financieras y de cumplimiento recurrentes de otros rganos,
oficinas y agencias de la UE. El TFUE y los reglamentos de estas
entidades exigen que el Tribunal audite la fiabilidad de sus cuentas y la
legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes.
20
Artculo 129, apartado 4.
Fiabilidad Fiabilidad -
Alcance de la
Legalidad y regularidad Legalidad y regularidad Cumplimiento
opinin
- - Gestin
** Los informes especiales pueden abarcar los resultados tanto de auditoras de gestin como de cumplimiento. Los
informes especiales de auditoras de cumplimiento se tratan en la parte del manual relativa al cumplimiento.
Autoridad de
aprobacin de la
Miembro del Parlamento
gestin Ministro de Finanzas
Europeo de un Estado miembro
como miembro del
Consejo
Autoridad de aprobacin de
la gestin como rgano
Responsable de la
entidad auditada
Responsable de la
Ciudadano de la Unin Europea
Autoridad del Estado miembro
como contribuyente
Informes anuales e
Entidad informes anuales
auditada especficos del Tribunal Pblico
Miembro de la Comisin general
Europea Director General
como ordenador delegado Acadmico
Director
o Presidente
de una agencia
Medios
Contable
Empleado de la
entidad auditada
El Tribunal de
Cuentas
Tres condiciones para poder si existen circunstancias especficas, debidas por ejemplo a la gravedad
mencionar nominalmente a
terceras partes de los hechos o al riesgo de confusin que puede perjudicar los intereses
de terceras partes;
21
Asunto C-315/99 P Ismeri Europa Srl contra Tribunal de Cuentas de las Comunidades Europeas [2001] ECR I-5281 sobre las
crticas formuladas por el Tribunal de Cuentas contra Ismeri en el Informe Especial n 1/96 sobre los programas MED.
22
De conformidad con el TFUE , se elaborar una declaracin de fiabilidad
para las auditoras de la fiabilidad de las cuentas y de la legalidad y
regularidad de las operaciones subyacentes relativas al presupuesto
general de la UE, los FED y las agencias, oficinas y rganos similares de la
UE. Cada declaracin de fiabilidad se publicar en el Diario Oficial.
- legalidad y regularidad si las operaciones subyacentes a las cuentas anuales son conformes al
marco legal y reglamentario aplicable.
22
Artculo 287, apartado 1, del Tratado de Funcionamiento de la Unin Europea.
ii) Destinatario(s) La declaracin de fiabilidad del Tribunal se dirigir a las instancias que
exijan las circunstancias de la auditora y la base jurdica subyacente.
subyacentes.
Incluir una referencia a la base jurdica de la responsabilidad del
Tribunal, que implica la realizacin de auditoras y la comunicacin de los
resultados de estas. En el caso de las cuentas anuales de la Unin
Europea y las operaciones subyacentes, la responsabilidad del Tribunal
23
est definida en el TFUE y el Reglamento Financiero. Para determinados
rganos, oficinas y agencias de la UE pueden ser pertinentes otras bases
jurdicas, como el reglamento por el que se establece el rgano en
cuestin o el reglamento financiero correspondiente.
v) Definicin de la responsabilidad Esta seccin llevar por ttulo Responsabilidad del auditor.
del auditor
23
Artculo 287, apartado 1, del Tratado de Funcionamiento de la Unin Europea.
vi) Opiniones del Tribunal La declaracin de fiabilidad incluir opiniones sobre la fiabilidad de las
Legalidad y regularidad La declaracin de fiabilidad incluir una seccin titulada Opinin del
Tribunal sobre la legalidad y la regularidad de las operaciones
subyacentes.
Opinin de auditora
DAS
vii) Otros asuntos Es posible que se solicite al Tribunal, o que ste considere apropiado,
ahondar en asuntos que requieran una explicacin adicional de las
responsabilidades del Tribunal con respecto a la auditora de las cuentas
anuales o de la legalidad y la regularidad de las operaciones subyacentes,
o de la declaracin de fiabilidad correspondiente. Estos asuntos se
abordarn bajo el epgrafe Otros asuntos, a continuacin de las
secciones de opinin.
vii) Fecha de la declaracin de La fecha de la declaracin de fiabilidad no ser anterior a la fecha en que
fiabilidad
viii) Nombre y firma La declaracin de fiabilidad del Tribunal estar firmada en su nombre por
el Presidente.
ix) Direccin del Tribunal En la declaracin de fiabilidad figurar la direccin oficial del Tribunal de
Cuentas Europeo.
Tipos de opiniones Como se describe en esta seccin, el auditor tiene varias opciones para
emitir la opinin de auditora sobre las cuentas anuales.
No modificada con un
No material No modificada
prrafo de nfasis
Material y
Abstencin Desfavorable
generalizado
Tres tipos de opiniones Existen tres tipos de opinin modificada: opinin con salvedades, opinin
modificadas
desfavorable (o adversa) y abstencin (o denegacin) de opinin. La
decisin sobre cul es el adecuado en cada caso depende de:
Opinin con salvedades El auditor expresar una opinin con salvedades cuando:
Opinin desfavorable El auditor emitir una opinin desfavorable (o adversa) cuando, habiendo
obtenido evidencia de auditora suficiente y adecuada, concluya que las
incorrecciones o casos de incumplimiento, individualmente o de forma
agregada, son materiales y generalizados en las cuentas anuales o en las
operaciones subyacentes.
Razones de la falta de evidencia La imposibilidad del auditor de obtener evidencia de auditora suficiente y
adecuada (lo que se conoce tambin como limitacin al alcance de la
auditora) puede tener su origen en:
Derecho legal de acceso a la El artculo 279 del TFUE y los artculos 140 y 142 del Reglamento
informacin
Financiero otorgan al Tribunal el derecho de acceder a cualquier
documento o informacin necesarios para llevar a cabo su tarea. Estas
Procedimientos a seguir Si la direccin rechaza la solicitud del auditor de suprimir una limitacin que
la direccin ha impuesto al alcance de la auditora, el auditor comunicar
el asunto a los encargados de la gobernanza. Si no se suprime dicha
limitacin del alcance, el auditor determinar si es posible aplicar
procedimientos alternativos para obtener evidencia de auditora suficiente y
adecuada sobre la cual basar una opinin no modificada.
Definicin de efectos Cuando el auditor detecta un nivel material de error, o no puede encontrar
generalizados
evidencia suficiente y apropiada de una parte significativa del balance, de
los ingresos o de los gastos, determinar el impacto en la opinin de
auditora, para lo cual deber determinar si los errores, o la ausencia de
evidencia de auditora, estn generalizados o no. A tal efecto aplicar las
orientaciones contenidas en la ISSAI 1705 (ampliando su aplicacin a las
cuestiones de legalidad y regularidad, de conformidad con el mandato ms
amplio del Tribunal). Cuando los errores sean materiales y generalizados,
el auditor presentar una opinin desfavorable: cuando los errores sean
materiales pero no generalizados, presentar una opinin con salvedades
(salvo).
Epgrafe separado para el prrafo Cuando el auditor emita una opinin modificada sobre las cuentas anuales
explicativo de la opinin
modificada, situado antes del o las operaciones subyacentes, incluir un prrafo en el informe de
prrafo de opinin
auditora que proporcione una descripcin del hecho que da lugar a la
modificacin. Las bases fundamentales para modificar una opinin son los
errores claramente especificados, detectados durante la auditora. El
24
Por lo tanto, la cuestin de si el error est generalizado en el sentido utilizado por las normas de un determinado grupo de polticas
no se plantea, y por ello las conclusiones de los captulos individuales del Informe Anual no incluyen mencin alguna de efectos
generalizados.
Cuantificar los efectos cuando sea Si existe una incorreccin material en las cuentas anuales o en las
posible
operaciones subyacentes que afecta a cantidades concretas, el auditor
incluir en el prrafo de fundamento de la opinin modificada una
descripcin y cuantificacin de los efectos de la incorreccin o del error,
salvo que no sea factible. Si no es factible cuantificar los efectos, el auditor
lo indicar en el prrafo de fundamento.
Revelacin de informacin Si existe incorreccin material en las cuentas anuales en relacin con la
informacin descriptiva revelada, el auditor incluir en el prrafo de
fundamento de la opinin modificada una explicacin de las razones por
las que tal informacin es incorrecta.
Falta de revelacin de informacin Si existe incorreccin material en los estados financieros en relacin con la
falta de revelacin de informacin requerida, el auditor discutir la falta de
revelacin de informacin con los responsables del gobierno de la entidad,
describir en el prrafo de fundamento de la opinin modificada la
naturaleza de la informacin omitida y salvo que disposiciones legales o
reglamentarias lo prohban, incluir la informacin a revelar omitida,
siempre que sea factible y que el auditor haya obtenido evidencia de
auditora suficiente y adecuada sobre la informacin a revelar omitida.
Descripcin de otros asuntos que Aun cuando el auditor haya expresado una opinin desfavorable o haya
requieran modificacin
denegado una opinin sobre los estados financieros, describir en el
prrafo de fundamento de la opinin modificada los motivos de cualquier
otro hecho del que tenga conocimiento que hubiera requerido una opinin
modificada, as como los efectos correspondientes.
Expresin de una opinin con Cuando el auditor emita una opinin con salvedades, formular esta de la
salvedades
manera siguiente:
En opinin del Tribunal, excepto por los efectos del (de los)
hecho(s) descritos en el prrafo de Fundamento de la opinin con
salvedades, [las cuentas anuales] de [la entidad auditada] presentan
fielmente, en todos sus aspectos significativos, la situacin
financiera de [la entidad auditada] a [fecha] as como de sus resultados
y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha
fecha, de conformidad con las disposiciones de [el marco de
informacin financiera aplicable] .
En opinin del Tribunal, excepto por los efectos del (de los)
hecho(s) descritos en el prrafo de Fundamento de la opinin con
salvedades, [las operaciones subyacentes a las cuentas anuales] de [la
entidad auditada] del [perodo] son legales y regulares en todos sus
aspectos significativos.
Expresin de una opinin Cuando el auditor exprese una opinin desfavorable, formular esta de la
desfavorable
manera siguiente:
Expresin de una abstencin de Cuando el auditor se abstenga de emitir una opinin debido a la
opinin
imposibilidad de obtener evidencia de auditora suficiente y apropiada,
formular la opinin de la manera siguiente:
En el caso de una opinin con Cuando el auditor exprese una opinin con salvedades o desfavorable,
salvedades o desfavorable
modificar la descripcin de la responsabilidad del auditor para sealar
que considera que la evidencia obtenida es suficiente y adecuada para
constituir la base de su opinin modificada.
En caso de abstencin de opinin Cuando el auditor se abstenga de expresar una opinin debido a la
imposibilidad de obtener evidencia suficiente y adecuada, modificar el
prrafo introductorio de la declaracin de fiabilidad para hacer constar su
obligacin de auditar las cuentas anuales o las operaciones subyacentes.
Asimismo, el auditor modificar la descripcin de su responsabilidad y del
alcance de la auditora para sealar slo lo siguiente: El Tribunal tiene la
responsabilidad de expresar una opinin sobre las cuentas anuales
(o las operaciones subyacentes) basada en el desarrollo de la
auditora de conformidad con las normas internacionales de
auditora. No obstante, debido a los hechos descritos en el
Fundamento de la denegacin de opinin, el Tribunal no ha podido
obtener evidencia suficiente y adecuada en la que basar su opinin
de auditora
Opiniones sobre las cuentas o las Tanto la opinin sobre la fiabilidad de las cuentas como sobre la legalidad y
operaciones en conjunto
regularidad de las operaciones subyacentes se referir a las cuentas de la
entidad auditada en su conjunto y a las operaciones subyacentes en su
conjunto, es decir, que la opinin no se refiere a parte de las cuentas
anuales o a parte de las operaciones subyacentes.
25
Artculo 287, apartado 1, del Tratado de Funcionamiento de la Unin Europea.
26
Vase la ISSAI 4200 Auditoras de cumplimiento asociadas a una auditora de estados financieros, apartado 146 y apndice 7.
Depende del juicio del auditor Depende del juicio del auditor la decisin de incluir o no un prrafo de
nfasis, que no constituye una alternativa a una opinin modificada.
subvencionables;
- evidencia histrica de una elevada incidencia de irregularidades intencionadas;
- presin poltica o administrativa ejercida por beneficiarios o participantes en la actividad;
- sistemas contables de los beneficiarios o polticas incompatibles con los sistemas comunitarios (p. ej. sector
de la investigacin);
- competencias no deseadas impuestas a organizaciones, administraciones o beneficiarios;
- cuestiones particulares mencionadas en informes de auditora internos o externos, en informes del Parlamento
Europeo, en la prensa, etc.
4. Factores de riesgo inherente a las circunstancias econmicas o tcnicas
- tendencias o ratios anormales;
- resultados intangibles o difciles de evaluar;
- actividades en fase inicial o final, o afectadas por un rpido cambio tecnolgico;
- beneficiarios o actividades sujetas a un elevado porcentaje de fracaso (p. ej. nuevas tecnologas);
- fuentes inestables de suministros y precios variables de los recursos (materias primas, etc.);
- dependencia excesiva de un proveedor (p. ej. el proveedor de equipos tiene un contrato de mantenimiento
exclusivo, es el nico proveedor de piezas de recambio y materiales, software, etc.);
- cuestiones particulares mencionadas en informes de auditora internos o externos, en informes del Parlamento
Europeo, en la prensa, etc.
5. Factores de riesgo inherente a la entidad auditada
- conflictos frecuentes sobre salarios, condiciones laborales, asuntos sociales, etc.;
- falta de rotacin del personal y personal que no toma vacaciones en servicios o mbitos sensibles (p. ej.
servicios de finanzas, contabilidad y control);
- actividades nuevas con las que la entidad auditada no tiene experiencia o esta es limitada;
- actividades muy dependientes de un reducido nmero de personal clave;
- rpida rotacin del personal y, en particular, del personal de los servicios financieros, contables y de control;
- personal insuficiente, falta de cualificacin, experiencia o motivacin del personal o de la direccin;
- fluctuaciones en el ritmo de trabajo y en los flujos de informacin;
- utilizacin de sistemas informticos obsoletos;
- cuestiones particulares mencionadas en informes de auditora internos o externos, en informes del Parlamento
Europeo, en la prensa, etc.
6. Factores de riesgo inherente a las polticas y prcticas de gestin de la entidad auditada
- objetivos mal definidos o poco realistas;
- funciones de gestin, supervisin y control poco adecuadas a la actividad;
- falta de un sistema de informacin de gestin o de un sistema de contabilidad analtica;
- divisin de competencias poco clara entre los distintos servicios;
- fuerte presin sobre la direccin para producir resultados, conseguir objetivos, respetar plazos poco realistas o
lograr ndices elevados de utilizacin presupuestaria al final del ejercicio;
- presiones presupuestarias a corto plazo (p. ej. los retrasos en las operaciones de mantenimiento necesario
suponen a largo plazo unos costes superiores);
- cuestiones particulares mencionadas en informes de auditora internos o externos, en informes del Parlamento
Europeo, en la prensa, etc.
auditora interna
informacin procedente de terceras partes (p. ej.
quejas)
evaluaciones
I. De conformidad con las disposiciones del artculo 287 del Tratado de Funcionamiento de la Unin
Europea (TFUE), el Tribunal ha examinado:
27
a) las cuentas anuales de la Unin Europea, que consisten en los estados financieros consolidados y los
28
informes consolidados sobre la ejecucin presupuestaria y los informes consolidados sobre la
ejecucin presupuestaria;
Funciones de la direccin
II. En virtud de los artculos 310 a 325 del TFUE, as como del Reglamento Financiero, la direccin es
responsable de la elaboracin y la presentacin fidedigna de las cuentas anuales de la Unin Europea y de
la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes:
a) Las funciones de la direccin con respecto a las cuentas anuales de la Unin Europea abarcan la
concepcin, la implantacin y el mantenimiento del control interno pertinente para la elaboracin y
presentacin fidedigna de los estados financieros exentos de incorrecciones materiales debidas a
fraude o error, la seleccin y aplicacin de las polticas apropiadas a partir de las normas contables
29
adoptadas por el contable de la Comisin y la realizacin de estimaciones contables razonables con
arreglo a las circunstancias. De conformidad con el artculo 129 del Reglamento Financiero, la
Comisin aprobar las cuentas anuales de la Unin Europea una vez que el contable de la institucin
las haya consolidado a partir de la informacin presentada por las dems instituciones y organismos y
haya elaborado una nota que acompae las cuentas consolidadas en la que declare, entre otros
extremos, que tiene garantas razonables de que estas cuentas reflejan fielmente, en todos sus
aspectos significativos, la situacin financiera de la Unin Europea.
27
Los estados financieros consolidados comprenden el balance, la cuenta de resultado econmico, el cuadro de los flujos de
tesorera, la variacin en el activo neto y un resumen de las polticas contables significativas, adems de otras notas explicativas
(como la informacin financiera por segmentos).
28
Los informes consolidados sobre la ejecucin presupuestaria comprenden los informes consolidados sobre la ejecucin
presupuestaria y una sntesis de los principios presupuestarios, adems de otras notas explicativas.
29
Las normas contables adoptadas por el contable de la Comisin estn inspiradas en las Normas Contables Internacionales del
Sector Pblico (IPSAS) dictadas por la Federacin Internacional de Contables o, en su defecto, las Normas Internacionales de
Contabilidad, NIC / Normas Internacionales de Informacin Financiera, NIIF dictadas por el Consejo de Normas Internacionales de
Contabilidad, CNIC (IASB). De conformidad con el Reglamento Financiero, la elaboracin de los estados financieros consolidados
del ejercicio 2010 se basar (como viene siendo el caso desde el ejercicio 2005) en estas normas contables adoptadas por el
contable de la Comisin, que adaptan los principios de la contabilidad de ejercicio al entorno especfico de la Unin Europea,
mientras que los informes consolidados sobre la ejecucin presupuestaria seguirn basndose principalmente en los movimientos
de tesorera.
III. El Tribunal debe proporcionar al Parlamento Europeo y al Consejo, basndose en sus trabajos de
fiscalizacin, una declaracin sobre la fiabilidad de las cuentas y la legalidad y regularidad de las
operaciones subyacentes. El Tribunal llev a cabo sus trabajos de acuerdo con las normas internacionales
de auditora y los cdigos ticos de la IFAC y las normas internacionales INTOSAI de las entidades
fiscalizadoras superiores. En virtud de estas normas, el Tribunal planifica y realiza la fiscalizacin, para
obtener garantas razonables de que las cuentas anuales de la Unin Europea se hallan exentas de
incorrecciones materiales y de que las operaciones subyacentes son legales y regulares.
IV. Una fiscalizacin implica la aplicacin de procedimientos destinados a conseguir pruebas de auditora
sobre los importes y la informacin que figuran en las cuentas consolidadas, y sobre la legalidad y la
regularidad de las operaciones subyacentes. La seleccin de los procedimientos depende del juicio
profesional del auditor, basado, entre otras cosas, en la evaluacin de los riesgos de incorrecciones
materiales de dichas cuentas y, en el caso de las operaciones subyacentes, en el riesgo de incumplimiento
significativo de los requisitos previstos en el marco jurdico de la Unin Europea, ya sea por fraude o por
error. Al proceder a la evaluacin de tales riesgos, el auditor examina el control interno aplicado en la
elaboracin y la presentacin fidedigna de las cuentas consolidadas, as como los sistemas de control y
supervisin aplicados para garantizar la legalidad y la regularidad de las operaciones subyacentes, con el fin
de concebir unos procedimientos de auditora adecuados a las circunstancias. La fiscalizacin incluye
tambin la apreciacin del carcter adecuado de las polticas contables empleadas y el fundamento de las
estimaciones contables efectuadas, as como la evaluacin de la presentacin global de las cuentas
definitivas consolidadas y los informes anuales de actividad.
V. En el mbito de los ingresos, la fiscalizacin que el Tribunal realiza de los recursos propios basados en
el impuesto sobre el valor aadido y en la renta nacional bruta toma como punto de partida la recepcin por
la Comisin de los agregados macroeconmicos preparados por los Estados miembros, y prosigue con la
evaluacin de los sistemas establecidos por la Comisin para procesar los datos hasta su inclusin en las
cuentas definitivas y la recepcin de las contribuciones de los Estados miembros. En cuanto a los recursos
propios tradicionales, el Tribunal examina las cuentas de las autoridades aduaneras y analiza el flujo de
derechos sujetos a vigilancia aduanera hasta que los importes son contabilizados en las cuentas definitivas y
recibidos por la Comisin.
VI. El Tribunal considera que se han obtenido pruebas de auditora suficientes y apropiadas en apoyo de
su declaracin de fiabilidad.
VII. En opinin del Tribunal, las cuentas anuales de la Unin Europea presentan fielmente, en todos sus
aspectos materiales, la situacin financiera de la Unin a 31 de diciembre de 2010, as como los resultados
de sus operaciones y los flujos de tesorera del ejercicio finalizado a dicha fecha, de conformidad con las
disposiciones del Reglamento Financiero y las normas contables adoptadas por el contable de la Comisin.
VIII. Sin cuestionar la opinin expresada en el apartado VII, el Tribunal llama la atencin sobre un cambio en
la poltica contable de la Comisin relativa a los pagos de prefinanciacin efectuados para constituir fondos
destinados a la creacin de instrumentos de ingeniera financiera, o contribuir a dichos fondos, que todava
no se han utilizado en forma de prstamos, garantas o participaciones en capital. Para ello la Comisin tuvo
que reformular las cuentas anuales de 2009 de la Unin Europea, sobre las cuales el Tribunal emiti una
30
opinin no modificada (vanse las notas 2.5, 2.9, 2.10 y 3.4 de las cuentas anuales de la Unin Europea en
las que se explican los ajustes efectuados).
Ingresos
IX. En opinin del Tribunal, los ingresos subyacentes a las cuentas del ejercicio que finaliz el 31 de
diciembre de 2010 son, en todos sus aspectos significativos, legales y regulares.
Compromisos
X. En opinin del Tribunal, los compromisos subyacentes a las cuentas del ejercicio que finaliz el 31 de
diciembre de 2010 son, en todos sus aspectos significativos, legales y regulares.
Pagos
Base de la opinin desfavorable sobre la legalidad y la regularidad de los pagos subyacentes a las cuentas
XI. El Tribunal concluye que en general los sistemas de control y supervisin son parcialmente eficaces
para garantizar la legalidad y la regularidad de los pagos subyacentes a las cuentas. Los grupos de polticas
Agricultura y recursos naturales y Cohesin, energa y transporte estn significativamente afectados por
errores. El Tribunal estima que el porcentaje de error ms probable que afecta a los pagos subyacentes a
las cuentas es del 3,7 %.
Opinin desfavorable sobre la legalidad y la regularidad de los pagos subyacentes a las cuentas
XII. En opinin del Tribunal, debido a la importancia de los hechos descritos en el prrafo de base para la
opinin desfavorable sobre la legalidad y la regularidad de los pagos subyacentes a las cuentas, los pagos
subyacentes a las cuentas del ejercicio finalizado el 31 de diciembre de 2010 estn significativamente
afectados por errores.
8 de septiembre de 2011
30
Vase DO C 303 de 9.11.2010, pp. 10 a 12.
Apartados
Informacin general 1- 8
Definicin de generalizacin 12 - 14
Anexo 1: Cuadro ilustrativo del impacto del grado de generalizacin en el tipo de opinin de auditora a expresar
Anexo 2: Cuadro 1: Resultados DAS 2010 Grupos de polticas en el Informe Anual relativo a 2010
Cuadro 2: Resultados DAS 2010 Grupos de polticas previstos para el informe anual relativo a 2011
Cuadro 3: Resultados hipotticos Grupos de polticas previstos para el informe anual relativo a 2011
INFORMACIN GENERAL
1. De conformidad con las disposiciones del artculo 287 del Tratado de Funcionamiento de la Unin Europea
(TFUE) el Tribunal tiene la obligacin de presentar al Parlamento Europeo y al Consejo, basndose en su
auditora, una declaracin sobre la fiabilidad de las cuentas y la regularidad y legalidad de las operaciones
subyacentes (DAS). Esta declaracin puede complementarse con observaciones especficas sobre cada mbito
de la actividad de la Unin.
2. El Tribunal lleva a cabo su auditora DAS de conformidad con las Normas Internacionales de las Entidades
Fiscalizadoras Superiores (ISSAI). La primera serie completa de ISSAI fue aprobada en el congreso INTOSAI
de Sudfrica a finales de 2010 y es aplicable a auditoras de los estados financieros de perodos a partir del 15
de diciembre de 2009.
3. Las ISSAI exigen al Tribunal planificar y realizar la auditora DAS con el fin de obtener garantas razonables
31
de que las cuentas anuales de la UE estn exentas de incorrecciones materiales y de que las operaciones
subyacentes son legales y regulares. La garanta razonable constituye un elevado nivel de garanta, que se
alcanza cuando el Tribunal ha obtenido evidencia de auditora suficiente y adecuada para reducir el riesgo de
auditora (el riesgo que el Tribunal, en el contexto de su DAS, exprese una opinin de auditora inapropiada) a
32
un nivel aceptablemente bajo .
4. Las ISSAI 1705 Opinin modificada en el informe emitido por un auditor independiente y 4200
Directrices para las auditoras de cumplimiento asociadas a una auditora de los estados financieros tratan la
responsabilidad del Tribunal de tomar decisiones adecuadas en circunstancias en las que, al preparar su
33
declaracin de fiabilidad , el Tribunal concluya que es necesaria una modificacin a su opinin de auditora.
Existen tres tipos de opinin modificada: opinin con salvedades (o con reservas), opinin desfavorable (o
adversa) y abstencin (o denegacin) de opinin.
31
Las cuentas anuales de la UE comprenden los estados financieros consolidados (que consisten en el balance, la cuenta de
resultado econmico, el cuadro de los flujos de tesorera, la variacin en el activo neto y un resumen de las polticas contables
significativas, adems de otras notas explicativas, como la informacin financiera por segmentos) y los informes consolidados sobre
la ejecucin presupuestaria (que contienen una sntesis de los principios presupuestarios, adems de otras notas explicativas).
32
Vanse las ISSAI 1200 Objetivos generales del auditor independiente y ejecucin de la auditora con arreglo a las normas
internacionales de auditora, apartado 5 y 4200 Directrices para las auditoras de cumplimiento asociadas a una auditora de los
estados financieros, apartado 87.
33
Vase las ISSAI 1700 Formacin de una opinin y elaboracin del informe sobre los estados financieros y 4200, secciones 8
Valoracin de evidencia y formacin de conclusiones y 9 Elaboracin de informes.
5. La decisin sobre el tipo de opinin modificada que se debe utilizar depende de:
a) La naturaleza del hecho que origina la modificacin, es decir, si las cuentas de la UE contienen
incorrecciones materiales o las operaciones subyacentes estn materialmente afectadas por errores o, en el
caso de imposibilidad de obtener evidencia de auditora suficiente y adecuada, pueden contener incorrecciones
materiales o estar materialmente afectadas por error;
b) El juicio del auditor sobre la generalizacin de los efectos o posibles efectos del hecho en las cuentas o en
las operaciones subyacentes a estas (vanse detalles en el Anexo 1).
6. Debido a las diferencias en los aspectos que ha de abarcar la DAS, el Tribunal prepara en el contexto de
su declaracin de fiabilidad cuatro opiniones de auditora diferentes. El primer tema objeto de la DAS (fiabilidad
de las cuentas) es abarcado por una nica opinin de auditora. El segundo tema objeto de la DAS (legalidad
y regularidad de las operaciones subyacentes) est cubierto por tres opiniones de auditora distintas: una
sobre los ingresos, otra sobre los compromisos y otra sobre los pagos.
7. Las opiniones de auditora del Tribunal han sido no modificadas en el caso de los ingresos y de los
compromisos desde la primera DAS que se emiti relativa al ejercicio 1994 y en el de la fiabilidad de las cuentas
de la UE desde la DAS correspondiente a 2007. Por otra parte, el Tribunal nunca se ha visto ante casos de
imposibilidad de obtener evidencia de auditora suficiente y adecuada para poder emitir su opinin. La nica
cuestin que ha dado lugar a una modificacin en una de sus opiniones de auditora ha sido, en los ltimos
cuatro aos, el nivel material de error que afecta a los pagos.
8. El siguiente anlisis de un posible enfoque para la aplicacin del concepto de generalizacin, por lo tanto,
34
se centra en la cuestin de la legalidad y la regularidad de los pagos subyacentes a las cuentas comunitarias ,
y toma en consideracin los resultados de la DAS 2010, en la que el Tribunal analiz por primera vez la
generalizacin y consider que la opinin de auditora sobre los pagos debera ser claramente desfavorable.
La aplicacin del concepto de generalizacin se limita a las opiniones de auditora
9. El enfoque DAS del Tribunal se basa en un modelo de garanta concebido para ofrecer al Tribunal
garantas razonables (un nivel de confianza del 95%) de que los pagos subyacentes a las cuentas de la UE
estn exentos, en todos sus aspectos significativos, de errores de legalidad y regularidad. Este concepto, en
una primera fase, se aplica a los distintos grupos de polticas y permite extraer conclusiones adecuadas en el
plano de las afirmaciones concretas. En una segunda etapa, las conclusiones de auditora obtenidas para los
35
distintos grupos de polticas se consolidan en forma de una opinin de auditora global .
10. Aunque las ISSAI no contienen orientaciones para distintos tipos de conclusiones de auditora, los
requisitos con respecto a las modificaciones de las opiniones son muy estrictos. Con arreglo a las ISSAI 1705 y
36
4200 el Tribunal, habiendo obtenido evidencia de auditora suficiente y adecuada sobre si los pagos estn
afectados materialmente por error, emitir:
a) Una opinin con salvedades sobre los pagos subyacentes a las cuentas de la UE cuando concluya que las
desviaciones son materiales pero no generalizadas;
b) Una opinin desfavorable sobre los pagos subyacentes a las cuentas de la UE cuando concluya que las
desviaciones son materiales y generalizadas.
11. El concepto de generalizacin no ha de aplicarse en las conclusiones de auditora contenidas en las
observaciones. Sin embargo, como se explica a continuacin, la aplicacin de generalizacin en el contexto de
la opinin de auditora ser facilitado por el hecho de que el Tribunal aplica un enfoque adecuado para poder
obtener un elevado grado de garanta en sus conclusiones de auditora sobre los distintos grupos de polticas.
Definicin de generalizacin
12. El trmino generalizado se utiliza en el contexto de las auditoras de cumplimiento del Tribunal para
describir los efectos de un nivel material de error en la poblacin de pagos subyacentes a las cuentas de la UE.
Los efectos generalizados de un error ms probable superior al 2% en los pagos subyacentes a las cuentas de
37
la UE pueden clasificarse en tres categoras. Segn la ISSAI 1705 , son los que, a juicio del Tribunal:
a) no se limitan a elementos, cuentas o partidas especficos de las cuentas de la UE;
34
No estn cubiertas las cuestiones vinculadas a las opiniones de auditora del Tribunal sobre la fiabilidad de las cuentas, ingresos y
compromisos, as como a la imposibilidad de obtener evidencia de auditora suficiente y adecuada (que dara lugar a una abstencin
de opinin).
35
Este enfoque se basa en las ISSAI (vase por ejemplo la ISSAI 1200, apartado 5).
36
Vase el apartado P5 de la nota de prctica sobre la ISSAI 1705.
37
Vase la ISSAI 1705, apartado 5. La ISSAI 4200 no incluye una definicin tan precisa. Sin embargo, aplica un enfoque idntico para
determinar el tipo de modificacin de la opinin de auditora (vanse los apartados 169 y 170) y hace referencia a las orientaciones
contenidas en la ISSAI 1705 (vase el apartado 175).
FCAM - Part 1 - Appendices
| 148
General - Appendices
b) en caso de limitarse a elementos, cuentas o partidas especficos, stos representan o podran representar
una parte sustancial de los pagos subyacentes a las cuentas de la UE;
c) en relacin con las revelaciones de informacin, son fundamentales para que los usuarios comprendan las
38
cuentas de la UE .
39
13. Ni las ISSAI ni los documentos que analizan los comentarios recibidos durante el proceso de exposicin ,
ni la literatura sobre metodologa de auditora u otros documentos contienen orientaciones concretas, por
ejemplo en forma de umbrales cuantitativos, sobre cmo deben interpretarse los trminos clave limitado y
sustancial. Con respecto a este ltimo, el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IAASB) o la
Federacin Internacional de Contadores (IFAC) adoptaron la postura de que lo que se considerara una parte
sustancial de los estados financieros dependera en ltimo trmino del juicio profesional del auditor segn las
40
circunstancias . Aunque el IAASB no efectu una afirmacin similar sobre el trmino limitado, parece lgico
que debera tratarse del mismo modo.
14. Las ISSAI definen el juicio profesional como la aplicacin de la formacin prctica, el conocimiento y la
experiencia relevantes, en el contexto de las normas de auditora, contabilidad y tica, para la toma de
decisiones informadas acerca del curso de accin adecuado en funcin de las circunstancias del encargo de
41
auditora . Sobre la base de esta orientacin, se intenta desarrollar un posible enfoque para la aplicacin de
los conceptos limitado y sustancial en el entorno especfico de las auditoras de cumplimiento del Tribunal
de los pagos subyacentes a las cuentas de la UE, teniendo en cuenta la estructura y la importancia financiera
42
de los grupos de polticas para las DAS 2010 y 2011, as como los resultados de auditora reales e hipotticos .
Adems, se examina como aplican la generalizacin otras EFS en su contexto especfico.
Primer paso para determinar la generalizacin: Enfoque en el trmino limitado
15. En el contexto de la opinin de auditora del Tribunal sobre los pagos, un nivel material de error es
generalizado si no se limita a elementos, cuentas o mbitos especficos de la poblacin global de pagos
subyacentes a las cuentas de la UE. Debido al enfoque aplicado para la DAS, el Tribunal obtendr en general la
garanta razonable necesaria (esto es, un nivel de confianza del 95%) para calcular el error ms probable solo
en los distintos grupos de polticas. El trabajo de auditora realizado en relacin con los distintos Estados
miembros, terceros pases, direcciones generales de la Comisin, sistemas de control y supervisin, lneas
presupuestarias, etc. Normalmente no bastar para conseguir la precisin necesaria para estimar el nivel de
43
error . Por consiguiente, los grupos de polticas tienen que ser en general las unidades que sirven de base para
determinar si un nivel material de error es limitado.
16. As pues, en una primera etapa tiene que examinarse cuntos de los grupos de polticas estn afectados
por un nivel material de error. Como puede verse en el cuadro 1 del Anexo 2, la ratio para la DAS de 2010 fue
de 2 sobre 5 (40%). De haberse aplicado ya en 2010 la nueva estructura para los grupos de polticas prevista
para 2011 (vase el cuadro 2 del Anexo 2), la ratio habra sido de 2 sobre 7 (29%).
17. No est claro dnde hay que trazar la lnea divisoria para determinar el grado de generalizacin, en
particular porque hasta la fecha ninguna EFS ha publicado documentos o emitido opiniones de auditora
explicando su aplicacin de este concepto. Como se muestra a continuacin, para adquirir significado, los
38
Puesto que la tercera categora de efectos generalizados no es pertinente en relacin con la opinin de auditora del Tribunal sobre
la legalidad y la regularidad de los pagos, no se tratar en el presente documento (vanse asimismo los apartados 7 y 8).
39
Vase por ejemplo los dos documentos de la Federacin Internacional de Contadores, Fundamento para las conclusiones:
NIA 705 (Revisada y reelaborada), Modificaciones a la opinin en el informe del auditor independiente, (apartados 4 a 10) o
Fundamento para las conclusiones: Documentos de cierre NIA 705 (Revisada), Modificaciones a la opinin en el informe del
auditor independiente, y NIA 706 (Revisada), Prrafo de nfasis y prrafos sobre otros asuntos en el informe del auditor
independiente (apartados 17 a 24), preparados por el personal del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad.
40
Documentos de la IFAC, Fundamentos para las conclusiones: Documentos de cierre NIA 705 (Revisada), Modificaciones a la
opinin en el informe del auditor independiente, y NIA 706 (Revisada), Prrafo de nfasis y prrafos sobre otros asuntos en el
informe del auditor independiente, apartado 20.
41
Vase ISSAI 1200 Objetivos generales del auditor independiente y ejecucin de la auditora con arreglo a las normas
internacionales de auditora, apartado 13 k).
42
El caso hipottico presentado en el cuadro 2 presenta los porcentajes de error ms probables para los nuevos grupos de polticas
previstos en el Informe Anual relativo al ejercicio 2011, con independencia del nivel de confianza conseguido, sobre la base de los
resultados de la auditora DAS 2010 de las operaciones. Las cuatro hiptesis presentadas en el cuadro 3 simplemente se utilizan
para ilustrar posibles resultados de las auditoras DAS (aplicando tambin la estructura del Informe Anual relativo al ejercicio 2011)
sin tener en cuenta los resultados de auditoras previas. El impacto de la definicin revisada de las operaciones subyacentes y el
enfoque armonizado en relacin con la contratacin pblica no se toma en consideracin.
43
En el contexto de la DAS 2010, los resultados de la auditora del Tribunal del SIGC fueron una excepcin. Puesto que el lmite
superior de error fue del 1,8 %, el Tribunal tena una confianza del 99,3% de que este mbito no estaba afectado por un nivel
material de errores.
juicios profesionales del Tribunal a este respecto deben tomar tambin en consideracin la proporcin del
volumen financiero total de los grupos de polticas afectados o no afectados por errores materiales.
Segundo paso para determinar la generalizacin: Enfoque en el trmino sustancial
18. En el contexto de la opinin de auditora del Tribunal sobre los pagos, un nivel material de error tambin es
generalizado si afecta a una proporcin sustancial de la poblacin global de pagos subyacentes a las cuentas
de la UE. Debido a los hechos descritos, el Tribunal en general obtendr la garanta razonable necesaria (esto
es, un nivel de confianza del 95%) para calcular el error ms probable en los distintos grupos de polticas, de
modo que estos en general tambin tienen que ser las unidades que sirvan de base para determinar si existe un
nivel material de error en una proporcin sustancial de los pagos subyacentes a las cuentas de la UE.
19. De ese modo, el segundo paso para determinar la generalizacin consiste en calcular la proporcin del
volumen financiero total de los grupos de polticas afectados por un nivel material de error en comparacin con
la poblacin global de pagos subyacentes a las cuentas de la UE. El cuadro 1 del anexo 2 muestra que, en el
contexto de la DAS 2010, los grupos de polticas que representaban el 80 % del importe de pagos global
estaban afectados por un porcentaje de error ms probable superior al 2 %. De haberse aplicado ya en 2010 la
nueva estructura para los grupos de polticas previstos para 2011, el porcentaje habra descendido al 38%
44
(vase el cuadro 2 del Anexo 2) .
20. No est claro dnde hay que trazar la lnea divisoria para determinar el grado de generalizacin, en
particular porque hasta la fecha ninguna EFS ha publicado documentos o emitido opiniones de auditora
explicando su aplicacin de este concepto. Sin embargo, parece que el 38% representa una parte considerable
45
de la poblacin . Por esta razn, en tal supuesto, puede resultar difcil al Tribunal concluir que una proporcin
no sustancial de los pagos subyacentes a las cuentas de la UE est afectada por un nivel material de error y
por consiguiente resulta adecuada una opinin con salvedades (excepto por (), los pagos subyacentes a las
cuentas no estn materialmente afectados por errores).
21. Puesto que las ISSAI no prevn la determinacin de umbrales de generalizacin precisos, las
consecuencias de los diferentes juicios profesionales del Tribunal se ilustrarn sobre la base de ejemplos
hipotticos de resultados de auditora (vanse asimismo las hiptesis presentadas en el cuadro 3 del Anexo 2).
El punto de partida de los ejemplos es la hiptesis de que la zona gris entre una proporcin sustancial y
una proporcin no sustancial se site en algn punto entre el 20 % y el 30 % del importe total de los pagos
subyacentes a las cuentas de la UE.
a) Si el grupo de polticas mayor o el segundo mayor estuviera afectado por errores materiales, siempre
existira generalizacin si el Tribunal considerase el 27 % una parte sustancial de la poblacin global de pagos.
b) Mientras el Tribunal considere que los grupos de polticas afectados por un nivel material de error no
debera superar el 26 % de la poblacin global, sera suficiente para descartar la generalizacin si los tres
mayores grupos de polticas se caracterizaran por un porcentaje de error ms probable inferior al 2%. Si el
mximo aceptado fuera del 20 %, seran necesarios los tres mayores grupos de polticas ms otro (con
excepcin de los ms pequeos).
Combinacin de los pasos primero y segundo: Condiciones para una determinacin significativa de
generalizacin
22. Resulta evidente que la determinacin de la generalizacin en dos etapas sobre la base de una nica
muestra representativa DAS (consistente en un nmero mnimo de operaciones) no sera acorde a los
requisitos de las ISSAI. Tal enfoque aportara, en general, garantas razonables para estimar el error ms
probable de los pagos subyacentes a las cuentas de la UE, pero no proporcionara evidencia suficiente y
adecuada para permitir determinar si:
a) el nivel material de error se limita a elementos, cuentas o partidas especficos de las cuentas de la UE;
b) en ese caso, el volumen financiero total de los mbitos que presentan problemas representa una
proporcin sustancial de la poblacin global.
23. Adems, los ejemplos expuestos en esta seccin muestran que los mayores grupos de polticas tienen una
importancia desproporcionada para la determinacin de la generalizacin. En casos extremos, los desequilibrios
44
Esto se debe al hecho de que los porcentajes de error ms probable para los nuevos grupos de polticas Agricultura y Fondo Social
Europeo, contrariamente a los grupos de polticas donde estaban incluidos anteriormente, son inferiores al 2%.
45
La nica informacin cuantificada identificada corresponda a la Oficina de Responsabilidad de la Administracin de los Estados
Unidos. Por ejemplo, consideraba en su informe GA-10-637T Centres for Medicare and Medicaid Services Pervasive Internal
Control Weaknesses hindered Effective Control Management que su informe de octubre de 2009 identific deficiencias
generalizadas del control interno en la contratacin y en los pagos a los contratistas y que basndose en los resultados de su
trabajo, tenan un 95 % de certeza de que un 37,2 % de las acciones contractuales no cumpla tres o ms pruebas de control (vase
la pgina 6, nota a pie 18).
FCAM - Part 1 - Appendices
| 150
General - Appendices
entre los volmenes financieros de los distintos grupos de polticas podran incluso privar de sentido a los
resultados de la determinacin combinada de los aspectos primero y segundo de la generalizacin.
24. Desde la perspectiva de poder determinar la generalizacin de manera clara y coherente, la introduccin
de la nueva estructura de los grupos de polticas tiene que considerarse como un paso positivo porque los
desequilibrios entre los volmenes financieros de los distintos grupos de polticas se han reducido. Adems, el
Tribunal obtendr ms evidencia de auditora que permita distinguir entre mbitos problemticos y mbitos en
los que el riesgo de error est correctamente gestionado.
25. La aplicacin de un enfoque demasiado rgido y mecnico para determinar la generalizacin basado en
a) un nmero fijo de grupos de polticas afectados por un nivel material de error comparado con el nmero
total de grupos de polticas y
b) un porcentaje fijo para la proporcin del volumen financiero global de grupos de polticas afectados por un
nivel material de error comparado con la poblacin global de pagos, no sera adecuado. En su lugar, debera
46
aplicarse un grado elevado de juicio profesional que tenga en cuenta la estructura de los grupos de polticas y
47
todos los resultados de auditora obtenidos . Debe prestarse particular atencin al volumen financiero de los
grupos de polticas afectados o no afectados por error.
26. En el proceso de exposicin de la NIA 705, que es parte integrante de la ISSAI 1705, el IAASB no apoy la
posicin adoptada por algunos interlocutores de que el concepto de materialidad deba incorporarse a la
definicin de generalizado; al desarrollar los requisitos de la ED-NIA 705, el IAASB haba considerado
previamente el que el trmino material se incluyera en generalizado; sin embargo, el IAASB acord que en
48
la prctica la expresin material y generalizado se utilizaba con frecuencia y era bien entendida .
27. Por consiguiente, la metodologa subyacente a las nuevas ISSAI sobre las modificaciones necesarias a las
opiniones de auditora exige claramente un anlisis independiente tanto del nivel de error (a fin de determinar si
se rebasa el umbral de materialidad) como de la difusin del error (que toma en consideracin el concepto de
generalizacin). Sin embargo, solo es necesaria una determinacin de dicho concepto en los casos en que se
haya detectado un nivel de error material.
28. Una evaluacin combinada de estos dos aspectos (por ejemplo, introduciendo un vnculo entre el nivel del
error ms probable y el nmero de grupos de polticas o la proporcin de la poblacin global afectada por
errores materiales que se considere compatible con la no generalizacin) no respetara los requisitos de las
ISSAI 1705 y 4200.
46
P. ej. tipos de gestin o sistemas de control y supervisin.
47
P. ej. eficacia de los sistemas de control y supervisin o tipos de pagos afectados por un nivel material de error.
48
Documento de la IFAC, Fundamento para las conclusiones: NIA 705 (Revisada y reelaborada), Modificaciones a la opinin en el
informe del auditor Independiente, (apartado 9).
FCAM - Part 1 - Appendices
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General - Appendices
ANEXO 1
Juicio del Tribunal sobre los efectos o posibles efectos en las cuentas
Naturaleza del asunto que da de la UE o en las operaciones subyacentes a dichas cuentas
lugar a la modificacin
Material pero no generalizado Material y generalizado
Fuente: El cuadro que figura en el apartado A1 de la ISSAI 1705 ha sido adaptado a los temas objeto de la DAS del Tribunal, como se
ANEXO 2
Table 1: DAS 2010 Results - Policy groups as in Annual Report 2010
Payments in 2010 % of total payments Material level of error
Agriculture and Natural Resources 56 841,00 47% x
Cohesion, Energy and Transport 40 630,00 33% x
External Aid, Development and Enlargement 6 543,00 5%
Research and other Internal Policies 8 953,00 7%
Administrative and other expenditure 9 264,00 8%
Total 122 231,00 100%
Indicator for the term "confined": Material level of error affects x out of y policy groups 2/5 (40%)
Indicator for the term "substantial": Material level of error affects policy groups representing z% of total payments 80%
(1) (1)
Table 2: DAS 2010 Results - Policy groups as foreseen for Annual Report 2011 The extrapolation of the results of the DAS 2010 audit of
transactions on the basis of the new structure foreseen for the Annual
Payments in 2010 % of total payments Material level of error
Report 2011 does not provide sufficient appropriate audit evidence
Agriculture 43 990,00 36% for being able to determine, with reasonable assurance, whether the
Rural Development, Environment, Fisheries and Maritime Affairs, Health and Consumer Protection 12 851,00 11% x policy groups Agriculture and European Social Fund are affected by a
material level of error or not. The present hypothetical scenario is
European Regional Development Fund, Energy and Transport 33 554,00 27% X
based on most likely error rates, independently of the level of
European Social Fund 7 076,00 6% confidence achieved.
External Aid, Development and Enlargement 6 543,00 5%
Research and other Internal Policies 8 953,00 7%
Administrative and other expenditure 9 264,00 8%
Total 122 231,00 100%
Indicator for the term "confined": Material level of error affects x out of y policy groups 2/7 (29%)
Indicator for the term "substantial": Material level of error affects policy groups representing z% of total payments 38%
Table 3: Hypothetical results - Policy groups as foreseen for Annual Report 2011
Payments in 2010 % of total payments Material level of error Material level of error Material level of error Material level of error
Agriculture 43 990,00 36% x
Rural Development, Environment, Fisheries and Maritime Affairs, Health and Consumer Protection 12 851,00 11%
European Regional Development Fund, Energy and Transport 33 554,00 27% x
European Social Fund 7 076,00 6% x
External Aid, Development and Enlargement 6 543,00 5% x x
Research and other Internal Policies 8 953,00 7% x x
Administrative and other expenditure 9 264,00 8% x x
Total 122 231,00 100%
Indicator for the term "confined": Material level of error affects x out of y policy groups 1/7 (14%) 1/7 (14%) 4/7 (57%) 3/7 (43%)
Indicator for the term "substantial": Material level of error affects policy groups representing z% of total payments 36% 27% 26% 20%
ndice detallado
Introduccin
1 - General
2. FIABILIDAD DE LAS CUENTAS
2 Fiabilidad de las cuentas
3 - Cumplimiento de las leyes y
reglamentos aplicables
NDICE
Glosario y acrnimos
Seccin 1 - Marco
Seccin 2 - Planificacin
Seccin 3 - Examen
PARTE 2. FIABILIDAD
2. FIABILIDAD
Elementos de las cuentas El artculo 287 del TFUE establece que se realice una auditora y se emita
una opinin (declaracin de fiabilidad) sobre la fiabilidad de las cuentas,
que comprenden los estados financieros y el informe o informes sobre la
ejecucin del presupuesto del ejercicio. Estas auditoras se realizan con
respecto a la Unin Europea y sus instituciones, a los Fondos Europeos de
Desarrollo (FED), agencias, empresas comunes, Escuelas Europeas y
cualquier otro organismo pertinente establecido por la Unin en la medida
en que el acto constitutivo de dicho organismo no excluya dicho examen.
En el apndice I figura una lista de estas auditoras, la forma de informe de
requerido y la base jurdica para la auditora.
Principio del devengo De conformidad con el Reglamento Financiero, los estados financieros se
prepararn con arreglo al principio de ejercicio (o devengo), adaptado al
entorno especfico de la Unin, mientras que los informes sobre la
ejecucin del presupuesto se basan principalmente en una contabilidad de
caja.
Presentacin fidedigna sean prudentes, de modo que los activos o ingresos no estn
sobreestimados y el pasivo o los gastos no estn subestimados;
sean completos en todos sus aspectos significativos;
sean comparables en el tiempo y entre entidades.
El auditor:
tica cumplir los requisitos ticos como exigen las Polticas y Normas de
Auditora del Tribunal;
49
Las normas de contabilidad son aplicables a aquellas instituciones y entidades incluidas en el permetro de consolidacin.
50
Budgweb: http://intracomm.cec.eu-admin.net/budg/index_en.html.
51
Legalidad y regularidadlos crditos presupuestarios estn disponibles .
Los elementos especficos de las cuentas que se han de auditar son los
siguientes:
ii) Balance
51
Si una operacin ilegal e irregular se ha registrado correctamente en las cuentas, no se declara que afecta a la fiabilidad de estas. Sin
embargo, el impacto financiero o los riesgos de irregularidades deben indicarse adecuadamente.
a) los cambios en los recursos consolidados son coherentes con los cambios en las
reservas, en los fondos y en el capital tal como figuran en el balance;
b) los importes de los compromisos financieros y los pagos (por instrumento, mbito poltico,
etc.) estn justificados por una documentacin apropiada;
PARTE 2. FIABILIDAD
2. FIABILIDAD
El objetivo del auditor es planificar la 2.1.1 Base del enfoque del auditor con respecto
ISSAI 1300 a la auditora de fiabilidad
auditora con el fin de que sea realizada
[NIA 300]
de manera eficaz.
2.1.1 Base del enfoque del auditor con respecto a la auditora de fiabilidad
Riesgo de
Riesgo de Riesgo Riesgo de
auditora = inherente
X
control
X no
deteccin
Riesgo de
la entidad
auditada
Evaluacin del riesgo de El auditor identificar y evaluar los riesgos de incorreccin material en
incorreccin material
las cuentas anuales, as como en las afirmaciones sobre los tipos de
operaciones, saldos contables e informacin a revelar. A tal efecto, el
auditor:
Riesgos significativos Los riesgos de incorrecciones materiales pueden ser mayores si se trata
de riesgos relacionados con:
Condiciones y hechos que pueden A continuacin figuran ejemplos, aunque no necesariamente exhaustivos,
indicar riesgos de incorreccin
material de condiciones y hechos que pueden indicar la existencia de riesgo de
incorreccin material:
Cuadro 1: Ejemplos de condiciones o hechos que pueden indicar la existencia de riesgos de incorreccin
material
mbito Ejemplos
el balance o balances;
las notas.
Identificacin y evaluacin del El auditor efectuar una evaluacin preliminar del riesgo inherente a nivel
riesgo inherente
global (a nivel de la actividad o de la entidad en su conjunto) a fin de
identificar mbitos de riesgo especficos para la auditora que se tendrn
en cuenta al planificar y aplicar los procedimientos correspondientes. El
auditor puede evaluar el riesgo inherente como elevado o poco elevado.
Riesgos significativos El auditor determinar cuales de los riesgos inherentes identificados son,
a su juicio, riesgos que exigen una consideracin especial de auditora
(riesgos significativos) y obtendr un conocimiento de los controles
internos relacionados.
Control interno de la fiabilidad El control interno por lo que respecta a la fiabilidad est concebido para
afrontar los riesgos y ofrecer garantas razonables de la consecucin de
los objetivos de la entidad con respecto a la fiabilidad de las cuentas.
Controles pertinentes Los controles pertinentes para una auditora de la fiabilidad de las cuentas
responden al objetivo de la entidad de preparar cuentas para fines
externos que estn presentadas fielmente, en todos sus aspectos
significativos, de conformidad con el marco de informacin financiera
aplicable y gestionar el riesgo que pueda dar lugar a incorrecciones
materiales en dichas cuentas.
Sistemas de control a considerar: Los principales sistemas de control a tener en cuenta por lo que se refiere
a la fiabilidad son los controles, verificaciones y medidas adoptadas por el
contable y, si procede, las propias DG, como se expone a continuacin:
- generales las medidas adoptadas por la entidad auditada para presentar las
cuentas anuales de conformidad con las normas de contabilidad aplicables
y con los plazos de presentacin de informes;
la identificacin por la entidad de sus propios procesos contables
(requisito previo para el anlisis del riesgo contable);
el proceso de la entidad para establecer y validar sus propios anlisis
de riesgos;
los procedimientos y manuales contables clave que rigen el registro y la
calidad de la informacin financiera individual a lo largo del ejercicio;
aplicacin de controles a los saldos finales;
aplicacin de un manual de contabilidad a medida;
mtodos de valoracin y control desarrollados especficamente para un
grupo de cuentas significativo (p.ej. estimaciones de la separacin de
ejercicios de gastos devengados o provisiones);
- proceso de cierre los controles especficos durante el proceso de cierre del ejercicio para
garantizar y revisar la calidad de los registros contables (p.ej. para
garantizar la integridad y la valoracin);
la pertinencia, idoneidad y coherencia de la metodologa de separacin
de ejercicios aplicada a los gastos devengados;
conciliacin entre la informacin presupuestaria de separacin de
ejercicios y los datos incluidos en los sistemas;
controles internos del proceso de cierre de las cuentas anuales;
el proceso para llegar a estimaciones contables e informacin
significativas;
verificacin de que las instrucciones de cierre se reciben a tiempo y se
aplican correctamente;
aplicacin correcta y puntual de procedimientos y cumplimiento de los
plazos;
El objetivo del auditor es disear y 2.4.1 Relacin entre las cuentas anuales, la
evidencia de auditora y el informe de auditora
aplicar procedimientos de auditora
ISSAI 1500 de forma que le permita obtener 2.4.2 Fuentes de evidencia de auditora
[NIA 500] evidencia de auditora suficiente y 2.4.3 Procedimientos para obtener evidencia de
auditora
adecuada.
Afirmaciones sobre
los componentes de
las cuentas anuales
Evidencia de la
Procedimientos de
fidelidad de las
auditora
cuentas anuales
anlisis de los sistemas de registro de datos (p.ej. ABAC y sistemas locales de registro,
prefinanciacin y garantas);
conciliaciones;
revisin de informes del servicio de auditora interna (SAI) y las estructuras de auditora
interna (EAI).
la comparacin del balance de apertura con el balance de cierre del ejercicio anterior;
exmenes fsicos;
como ajustes por periodificacin, bancos y efectivo, deudores, gastos diferidos, separacin
de ejercicios, prefinanciacin, garantas, confirmaciones bancarias, confirmaciones de
deudores, etc.;
El auditor puede necesitar validar una cuenta que forma parte de los
estados financieros (balance, cuenta de resultado econmico, etc.) o de
las cuentas presupuestarias de los informes sobre la ejecucin. El
muestreo constituye la tcnica de auditora ms adecuada cuando estas
cuentas contienen un gran nmero de asientos o balances individuales
(p.ej. prefinanciacin y garantas conexas, facturas por pagar).
El objetivo del auditor es establecer el 2.6.1 Plan general de auditora (Audit Planning
Memorandum APM)
Plan general de auditora y desarrollar
ISSAI 1300
[NIA 300]
el programa de auditora con el fin de
reducir el riesgo de auditora a un nivel
aceptablemente bajo.
PARTE 2. FIABILIDAD
2. FIABILIDAD
Error o fraude Las incorrecciones pueden ser errores o fraude. El trmino error se
refiere a una incorreccin no intencionada en los estados financieros,
mientras que el trmino fraude se refiere a un acto intencionado
realizado por una o ms personas de la direccin, los responsables del
gobierno de la entidad, los empleados o terceros, que conlleve la utilizacin
del engao con el fin de conseguir una ventaja injusta o ilegal. Para el
auditor son pertinentes dos tipos de incorrecciones intencionadas: las
resultantes de una informacin financiera fraudulenta y las causadas por
una apropiacin indebida de activos.
Fuente de incorrecciones a) una inexactitud al recoger o procesar los datos a partir de los cuales se
preparan las cuentas;
Consideraciones especiales
Ejemplos de consideraciones Las circunstancias que pueden tener un efecto en la evaluacin incluyen el
especiales
grado en el que la incorreccin:
las cuentas por lo que respecta a los compromisos fuera del balance;
Puesta a disposicin de la iii) cree que todos los registros, documentos, cuestiones inusuales de las
informacin
que tiene conocimiento la direccin y otra informacin pertinente para la
auditora se ha puesto a disposicin del auditor.
El auditor:
Al utilizar el trabajo de terceros, el auditor seguir las indicaciones del captulo 3.6 de la parte general del
manual.
ISSAI 1600 El objetivo del auditor es determinar, si se utiliza el trabajo de otro auditor, en qu
[NIA 600] manera dicho trabajo afectar a la auditora.
Este captulo trata de una serie de otros procedimientos de 3.7.1 Estimaciones contables
auditora que debe aplicar el auditor durante la fase de 3.7.2 Hechos posteriores
Enfoque de la auditora de las El auditor plantear y aplicar procedimientos de auditora para obtener
estimaciones contables
evidencia suficiente y adecuada de si las estimaciones contables de la
entidad son razonables en las circunstancias y, si as se requiere, estn
correctamente presentadas. Con frecuencia esta evidencia de auditora
Definicin de hechos posteriores Hechos posteriores, tanto favorables como desfavorables, que o bien:
a) ocurren entre la fecha de los estados financieros y la fecha del informe
de auditora; b) llegan a conocimiento del auditor despus de la fecha del
informe de auditora pero antes de que se publiquen los estados
financieros;
c) llegan a conocimiento del auditor despus de se publiquen los estados
financieros.
Los hechos que correspondan a cualquiera de estas categoras pueden
aportar evidencia de condiciones existentes en la fecha del balance (que,
si son materiales, exigen ajustes en las cuentas) o indicar condiciones
surgidas despus de dicha fecha (que, si son materiales, exigen figurar en
las cuentas).
Hechos ocurridos entre la fecha del En el caso de los hechos ocurridos entre la fecha del balance y la fecha del
balance y la fecha del informe del
auditor informe del auditor, este aplicar procedimientos de auditora concebidos
para obtener evidencia de auditora suficiente y adecuada de que se haya
identificado cualquier hecho que pueda requerir aparecer en los estados
financieros o un ajuste de dichos estados. No obstante, no se espera que
el auditor lleve a cabo una revisin de todos los asuntos en los que los
procedimientos de auditora han proporcionado conclusiones satisfactorias.
Hechos que llegan al conocimiento Con respecto a los hechos que llegan a su conocimiento despus de la
del auditor despus de la fecha de
su informe, pero antes de la fecha fecha de su informe, pero antes de la fecha de publicacin de los estados
de publicacin de los estados
financieros financieros, el auditor no tiene la obligacin de aplicar procedimientos de
auditora o proceder a ninguna indagacin sobre los estados financieros
con posterioridad a la fecha de su informe. Durante el perodo
comprendido entre la fecha del informe del auditor y la de publicacin de
los estados financieros, la responsabilidad de informar al auditor de hechos
que puedan afectar a los estados financieros recae en la direccin.
auditor adoptar las medidas necesarias para tratar de evitar que se confe
en el informe de auditora, con el asesoramiento del servicio jurdico del
Tribunal.
Hechos detectados con En el sector pblico, una vez que los estados financieros se han publicado,
posterioridad a la fecha de
publicacin de los estados no pueden revisarse y el informe del auditor no puede volver a emitirse. As
financieros
pues, una vez publicados los estados financieros, el auditor no tiene
obligacin de realizar indagaciones con respecto a ellos. Sin embargo, si
una vez publicados los estados financieros, llega a su conocimiento un
hecho que, de haber sido conocido por l en la fecha del informe de
auditora, pudiese haberle llevado a rectificar el informe de auditora, el
auditor considerar si la cuestin tiene que comunicarse a las partes
interesadas, p.ej. a travs de un informe a la autoridad de aprobacin de la
gestin.
ISSAI 1505
El objetivo del auditor cuando utiliza procedimientos de confirmacin externa en
[NIA 505]
respuesta a un riesgo evaluado de incorreccin material es disear y aplicar dichos
procedimientos con el fin de obtener evidencia de auditora relevante y fiable.
El auditor:
c) Excepciones
El auditor investigar las excepciones para determinar si representan
incorrecciones. Si una excepcin indica la existencia de una incorreccin o
irregularidad en los registros de la entidad, el auditor determinar las
Evaluacin de la evidencia El auditor evaluar si los resultados del proceso de confirmacin, junto con
los resultados de cualquier otro procedimiento aplicado, proporcionan
evidencia de auditora suficiente, pertinente y fiable respecto de la
afirmacin objeto de auditora o si es necesario aplicar procedimientos de
auditora adicionales.
PARTE 2. FIABILIDAD
2. FIABILIDAD
SECCIN 4 ELABORACIN DE
Seccin 1 - Marco
Seccin 2 - Planificacin
Seccin 3 - Examen INFORMES
Seccin 4 - Elaboracin de
informes NDICE
Apndices
Opinin sobre la fiabilidad de las La declaracin de fiabilidad contiene una opinin sobre la fiabilidad de las
cuentas anuales
cuentas anuales de la entidad auditada. La declaracin de fiabilidad es una
parte esencial de cada informe anual e informe anual especfico y tambin
puede publicarse como documento nico acompaado de las cuentas
anuales de la entidad auditada.
4.2.1 Introduccin
Los objetivos del auditor son: 4.2.2 Contenido de una declaracin de fiabilidad
4.2.3 Tipos de opiniones
a) la formacin de una opinin sobre los
estados financieros basada en una 4.2.4 Consideraciones al formarse una opinin
ISSAI 1700 sobre las cuentas anuales
[NIA 700]
evaluacin de las conclusiones extradas
4.2.5 Aspectos cualitativos de las prcticas
de la evidencia de auditora obtenida
ISSAI 1720 contables de la entidad
[NIA 720] b) la expresin de dicha opinin con 4.2.6 Descripcin del marco de informacin
claridad mediante un informe escrito en financiera aplicable
el que tambin se describa la base en la 4.2.7 Imagen fiel
que se sustenta la opinin. 4.2.8 Ejemplos
4.2.9 Informacin adicional y otra informacin
4.2.1 Introduccin
Una descripcin que indique que las cuentas anuales han sido preparadas
de conformidad con un determinado marco de informacin financiera solo
es adecuada si las cuentas anuales cumplen todos los requisitos de dicho
marco vigentes durante el perodo cubierto por las cuentas.
4.2.8 Ejemplos
52
Reglamento Financiero, artculo 133.
Cuentas anuales con El auditor puede considerar que las incorrecciones materiales,
incorrecciones materiales
individualmente o agregadas, estn generalizadas en las cuentas anuales
cuando i) dichas incorrecciones no se limitan a elementos, cuentas o
partidas especficos de las cuentas anuales o, en caso de limitarse a
elementos, cuentas o partidas especficos, stos representan o podran
representar una parte sustancial de las cuentas anuales o ii) en relacin
con las revelaciones de informacin, son fundamentales para que los
usuarios comprendan las cuentas anuales.
Imposibilidad de obtener evidencia El auditor puede considerar que la imposibilidad de obtener evidencia de
de auditora suficiente y apropiada
auditora suficiente y apropiada sobre uno o ms hechos pertenecientes a las
cuentas anuales es material y generalizada cuando los posibles efectos de
dicha imposibilidad no se limita a elementos, cuentas o partidas especficos
de las cuentas anuales o, en caso de limitarse a elementos, cuentas o
partidas especficos, stos representan o podran representar una parte
sustancial de las cuentas anuales.
S Abstencin de opinin
No
No S
Opinin no modificada
4.3.4 Forma y contenido del informe del auditor cuando se modifica la opinin
Fundamento del prrafo de El captulo 4.4 de la parte general de este manual contiene detalles sobre
modificacin
la modificacin de la opinin.
El auditor incluir un prrafo adicional claro en 4.4.1 Naturaleza del prrafo de nfasis
su informe cuando, a su juicio, dicho prrafo sea 4.4.2 Forma y ubicacin del prrafo de nfasis
adecuado para llamar la atencin del usuario
ISSAI 1706 sobre una cuestin presentada o revelada en las
[NIA 706]
cuentas anuales, o a cualquier otro asunto que
pueda ser pertinente para su comprensin de las
cuentas anuales o de la auditora.
4.5.1 Introduccin
las cifras del periodo actual como a las cifras correspondientes de periodos
anteriores en la descripcin de la cuestin que origina la opinin
modificada;
No hemos podido presenciar el recuento fsico de las existencias al inicio del ejercicio que
comenz el 1.1.20X0 ni hemos podido satisfacernos por medios alternativos de las
cantidades de existencias. Puesto que las existencias iniciales influyen en la determinacin
del resultado de las operaciones, no hemos podido determinar si hubiese sido necesario
efectuar ajustes en el resultado de las operaciones y en las reservas iniciales por ganancias
acumuladas correspondientes a 20X0. Nuestro informe de auditora sobre las cuentas
anuales correspondientes al ejercicio terminado el 31.12.20X0 fue modificado en
consecuencia.
ii) Si el auditor detecta una incorreccin material que afecte a las cuentas
anuales del periodo anterior sobre las que previamente se haba emitido
una declaracin de fiabilidad no modificada, el auditor seguir las
instrucciones pertinentes sobre hechos posteriores:
fiabilidad sobre a las cuentas anuales del perodo actual, modificada con
respecto a las cifras correspondientes incluidas en dichas cuentas.
Las entidades disponen de su propio marco legislativo y disposiciones contables que establecen la forma y el
contenido de las cuentas anuales. A continuacin se resumen los requisitos de informacin financiera para
cada tipo de entidad de la Unin Europea:
Formato del
Alcance de la auditora informe de Base jurdica de la auditora
auditora
Estados financieros e informe sobre la Opinin DAS + Artculo 287 (por analoga) y
ejecucin financiera de los Fondos observaciones de Reglamento Financiero FED
Europeos de Desarrollo (artculo 96 RF apoyo
FED)
Cuentas de las Escuelas Europeas Informe sobre las Artculo 78 del Reglamento
cuentas Financiero de las Escuelas
Cuentas de las agencias, oficinas y otros Opinin tipo DAS Reglamento del Consejo
organismos pertinente para cada agencia y
organismo descentralizado
ANEXO II
(Membrete de la entidad)
Esta carta de manifestaciones es facilitada en relacin con su auditora de las Cuentas anuales provisionales
de la Unin Europea, que consisten en los Estados financieros consolidados y los informes consolidados
sobre la ejecucin del presupuesto correspondientes al ejercicio finalizado el 31 de diciembre de 2010 a
efectos de emitir una opinin sobre si los citados estados financieros expresan la imagen fiel, en todos sus
aspectos significativos, de la situacin financiera de la Unin Europea al 31 de diciembre de 2010 y de los
resultados de sus operaciones y flujos de tesorera del ejercicio terminado en dicha fecha.
De conformidad con el Reglamento Financiero (CE, Euratom) n 1605/2002 del Consejo de 25 de junio de
2002, modificado en ltima instancia por el Reglamento (CE) n 1525/2007 del Consejo de 17 de diciembre de
2007, los Estados financieros consolidados del ejercicio 2010 estn preparados con arreglo a las normas
contables aprobadas por m mismo, que adaptan los principios contables basados en la contabilidad de
ejercicio al entorno especfico de la Unin Europea, mientras que los Informes consolidados sobre la ejecucin
del presupuesto continan basados fundamentalmente en los movimientos de efectivo.
De conformidad con el artculo 61 del Reglamento Financiero, los sistemas contables definidos por m mismo y,
en su caso, los sistemas definidos por los ordenadores destinados a suministrar o justificar datos contables han
sido validados.
Toda la informacin necesaria para la elaboracin de las cuentas de la Unin Europea que dan una imagen fiel
del patrimonio y de la ejecucin presupuestaria ha sido obtenida de los ordenadores delegados de la Comisin,
y de los contables de las dems instituciones y organismos a los que hace referencia el artculo 185 del
Reglamento Financiero de conformidad con el artculo 128 del mismo reglamento, que garantizaron su
fiabilidad.
Confirmo, segn mi leal saber y entender, tras haber realizado las indagaciones que he considerado necesarias
a los efectos de informarme adecuadamente, las siguientes manifestaciones:
Estados financieros
1. Las Cuentas provisionales de la Unin Europea del mencionado ejercicio finalizado el 31 de diciembre
de 2010 estn presentadas de conformidad con el Reglamento Financiero (CE, Euratom) n 1605/2002 del
Consejo de 25 de junio de 2002, modificado en ltima instancia por el Reglamento (CE) n 1525/2007 del
Consejo de 17 de diciembre de 2007, sus normas de desarrollo y las normas y mtodos contables establecidos
bajo mi responsabilidad.
2. Aparte de las siguientes reservas .............., no se me han sealado otras cuestiones que requieran la
formulacin de una reserva.
3. Las hiptesis significativas que hemos empleado en la realizacin de las estimaciones contables, incluidas
las estimaciones medidas a valor razonable, son razonables.
4. Las relaciones y transacciones con partes vinculadas se han contabilizado y revelado de forma adecuada, de
conformidad con los requerimientos de las normas de contabilidad.
5. Todos los hechos ocurridos con posterioridad a la fecha de los estados financieros y con respecto a los que
las normas contables exigen un ajuste, o que sean revelados, han sido ajustados o revelados.
(Solo para carta de manifestaciones final:) 6. Los efectos de las incorrecciones no corregidas comunicadas por
el Tribunal el 15 de junio son inmateriales, individualmente y de forma agregada, para los estados financieros
en su conjunto. Se adjunta a la carta de manifestaciones una lista de las incorrecciones no corregidas.
7. No existen planes ni intenciones que puedan afectar de forma material al valor contable o a la clasificacin
de activos y pasivos reflejados en los estados financieros. El valor contable de los ttulos de crdito
potencialmente irrecuperables ha sido corregido cuando ha sido necesario.
8. La Comisin Europea y los dems organismos consolidados tienen titularidad satisfactoria de todos los
activos y no existen derechos de retencin o gravmenes sobre los activos. La informacin contable relativa a
los activos de los otros organismos consolidados ha sido facilitada por los contables de conformidad con el
Ttulo VII de la primera parte del Reglamento Financiero.
9. Todos los pasivos, ya sean reales o contingentes, han sido registrados o revelados, segn corresponda, y
todas las garantas entregadas a terceros se han indicado en las notas a los estados financieros.
10. Todas las reclamaciones contra la Comisin Europea y los dems organismos consolidados estn
reflejados en las cuentas como provisin o, en su caso, como pasivo contingente.
11. No existen disposiciones de compensacin formales o informales con ninguna de nuestras cuentas de
tesorera y de inversin. No existen lneas de disposiciones crediticias.
Informacin proporcionada
Con respecto a la informacin proporcionada y las manifestaciones 12 a 18, que figuran a continuacin, hago
notar que la informacin que les he facilitado corresponde a las cuentas de la Comisin, mientras que los
contables de los organismos consolidados incluidos en las cuentas anuales de la UE deben hacer lo mismo por
lo que se refiere a sus cuentas.
Acceso a toda la informacin de la que tengo conocimiento y que es relevante para la preparacin de los
estados financieros, tal como registros, documentacin y otro material.
Informacin adicional que nos han solicitado para los fines de la auditora.
Acceso ilimitado a las personas de la entidad de las cuales ustedes consideraron necesario obtener evidencia
de auditora.
13. Todas las operaciones se han registrado en los registros contables y se reflejan en los estados financieros.
14. Les he revelado los resultados de nuestra valoracin del riesgo de que los estados financieros puedan
contener una incorreccin material debida a fraude. Con respecto a las evaluaciones de riesgos efectuadas
respecto de otros organismos consolidados, me he basado en las manifestaciones de los contables de estas
entidades, transmitida al Tribunal [ver excepciones].
15. Les he revelado toda la informacin relativa a denuncias de fraude o a indicios de fraude que afectan a los
estados financieros de la entidad, comunicada por los servicios pertinentes.
16. Les he revelado la identidad de las partes vinculadas con la entidad y todas las relaciones y transacciones
con partes vinculadas de las que tengo conocimiento, de conformidad con la norma contable 15 de la UE.
17. Les he revelado todos los casos conocidos de incumplimiento o sospecha de incumplimiento de las
disposiciones legales y reglamentarias cuyos efectos deberan considerarse para preparar los estados
financieros.
los estados financieros reflejan de manera adecuada la naturaleza provisional de aquellas operaciones sujetas
a futuros procedimientos de liquidacin de cuentas o de cierre;
en el caso de todos los ttulos de crdito probables pero an no definitivos, se facilita una informacin
adecuada, incluida si es posible una estimacin de los importes en cuestin, en las notas a los estados
financieros;
las cuentas explican la naturaleza heterognea de la actividad de recuperacin (p.ej. correcciones financieras,
decisiones de liquidacin de cuentas, o decisiones de reembolsar a la Unin intervenciones a raz del cierre de
programas, de auditoras o de otros controles de subvencionabilidad);
las cuentas incluyen todas las rdenes de cobro emitidas por los ordenadores sobre las operaciones que dan
lugar a reembolsos a la Comisin por el beneficiario final, pas tercero o Estado miembro. Los ordenadores no
me han informado de retrasos u otros problemas en la emisin de rdenes de cobro;
la informacin sobre los informes recuperados y las correcciones financieras efectuadas por la Comisin
Europea o los Estados miembros en respuesta a errores e irregularidades detectados a raz de controles de la
UE se presentan en la nota 6 a los estados financieros ............ ................
ndice detallado
Introduccin
1 - General 3. CUMPLIMIENTO DE LAS LEYES Y
2 - Fiabilidad de las cuentas
3 - Cumplimiento de las leyes y
reglamentos aplicables
REGLAMENTOS APLICABLES
Glosario y acrnimos
NDICE
Seccin 1 - Marco
Seccin 2 - Planificacin
Seccin 3 - Examen
PARTE 3. CUMPLIMIENTO
3. CUMPLIMIENTO
SECCIN 1 - MARCO
Seccin 1 - Marco
Seccin 2 - Planificacin
Seccin 3 - Examen
Seccin 4 - Elaboracin de
informes
Anexo NDICE
Los requisitos de las NIA son, en su mayor parte, pertinentes para las
distintas fases de la auditora de cumplimiento, y por lo tanto se han
aplicado por analoga al material contenido en esta parte del manual.
Objetivos de las auditoras de Los objetivos de una auditora de la legalidad y regularidad de las
legalidad y regularidad
operaciones subyacentes son garantizar que, en todos sus aspectos
significativos:
Objetivos de las auditoras de Los objetivos de las auditoras de cumplimiento seleccionadas dependern
cumplimiento seleccionadas
del tema de la auditora.
Operaciones subyacentes a los Las operaciones subyacentes a las cuentas son transferencias de fondos del
gastos
presupuesto de la Unin a los receptores finales del gasto de la UE y
transferencias de ingresos de los Estados miembros al presupuesto de la
Unin. Dichas transferencias pueden atravesar diferentes fases del ciclo del
gasto (compromiso legal y presupuestario, validacin, autorizacin y pago del
gasto) y dar lugar a varios asientos en las cuentas presupuestarias o en los
estados financieros de la Comisin.
53
[Texto aprobado provisionalmente por la Sala CEAD el 5 de abril de 2011 (vanse el acta y CH 122/11).]
Aplicacin prctica de la definicin En este contexto, las operaciones subyacentes son compromisos y pagos
de operaciones subyacentes
subyacentes a las cuentas presupuestarias de la UE, as como los
correspondientes activos y pasivos registrados en el balance de la UE, y
los gastos e ingresos registrados en la cuenta de resultado econmico.
Mientras que los pagos del importe total debido, y los elementos
relacionados basados en el principio de ejercicio de los estados financieros
de la UE, siempre se incluirn en la poblacin que se ha de auditar, las
distintas formas de pagos realizados en varias etapas (anticipos, pagos
intermedios y pagos finales) se tratarn en funcin de su evolucin
subyacente.
Operaciones subyacentes a los El objetivo primordial es, como se ha explicado, definir las operaciones
ingresos
subyacentes teniendo en cuenta la realidad econmica a fin de incluir
operaciones con respecto a las cuales:
54
Agotadas todas las vas de recursos jurisdiccionales (vase el artculo 85 bis de las normas de desarrollo del Reglamento Financiero).
56
Grfico 1: Requisito de doble base jurdica y crditos presupuestarios
Compromiso jurdico
(decisin de financiacin, contrato) Compromiso presupuestario
Gasto
55
Artculo 76 del Reglamento Financiero.
56
Vase el artculo 49 del Reglamento Financiero.
PARTE 3. CUMPLIMIENTO
3. CUMPLIMIENTO
Seccin 1 - Marco
Seccin 2 - Planificacin SECCIN 2 - PLANIFICACIN
Seccin 3 - Examen
Seccin 4 - Elaboracin de
informes
Anexo NDICE
2.1.1 Naturaleza del gasto de la Unin Europea y sus implicaciones para la auditora
ii) realizar una evaluacin El auditor considerar los sistemas y procedimientos establecidos para
preliminar del control interno
garantizar el cumplimiento de las leyes y reglamentos, y obtendr un
conocimiento del control interno que le permita efectuar una evaluacin
preliminar del riesgo de control en este sentido.
iii) verificar el cumplimiento A fin de obtener evidencia suficiente y adecuada para justificar las
afirmaciones sobre cumplimiento, el auditor tendr que aplicar
procedimientos sustantivos a las operaciones. El alcance de estos
procedimientos depender de la evaluacin que haga el auditor de la
eficacia del diseo de los sistemas para traducir leyes y reglamentos en
controles y del grado en que las pruebas de los controles justifican una
evaluacin de riesgo de control moderado o bajo.
iv) informe sobre cumplimiento El auditor elabora un informe sobre el cumplimiento y emite una opinin
(declaracin de fiabilidad).
Los criterios de auditora son normas con las cuales pueden evaluarse los
resultados de la entidad en relacin con el cumplimiento. Dichos criterios
sern pertinentes y sin sesgo por parte del auditor o de la entidad auditada
(p.ej. ley aplicable o contrato).
Atencin centrada en los usuarios El auditor planifica y ejecuta la auditora con el fin de determinar si en todos
sus aspectos significativos, la actividad, las operaciones y la informacin
son conformes a las normas pertinentes. En teora, las desviaciones o
errores son materiales si, de manera individual o agregados con otros,
pudieran afectar de manera razonable las conclusiones subyacentes de
auditora o las decisiones de los destinatarios del informe de auditora. En
la prctica el Tribunal aplica la extrapolacin.
Material por naturaleza o contexto Por otra parte, determinados tipos de incumplimiento, aunque
cuantitativamente no sean materiales, pueden, debido a su naturaleza o al
contexto en el que surjan ser cualitativamente materiales y por lo tanto
tener un impacto en la conclusin de auditora alcanzada. Un ejemplo de
ello sera una situacin en la que, mientras que el valor total de los errores
de irregularidad se encuentra por debajo del umbral de materialidad, el
auditor sabe que la comisin de control presupuestario ha expresado un
inters especial en las irregularidades y por tanto considera que las
detectadas merecen mencionarse en el informe del Tribunal. Las
cuestiones que son materiales por naturaleza o por contexto deben
revelarse. Sin embargo, solo en casos excepcionales que decidir el
Tribunal se tomarn en consideracin en la opinin de auditora.
Umbral del 2 % en determinados No resultara apropiado aplicar el umbral de materialidad del 2% como
casos
nica referencia en el contexto de las deficiencias en los sistemas en
relacin con el incumplimiento. De hecho, las deficiencias de los sistemas
pueden representar un riesgo de gestin sin que den lugar a autnticos
errores de incumplimiento, o pueden constituir un riesgo para el
cumplimiento sin materializarse. La calidad o la eficacia de los sistemas de
control interno solo puede determinarse sobre la base del umbral de
materialidad del 2 % si la auditora ha ofrecido una garanta razonable (por
ejemplo, si est basada en suficientes pruebas de controles o pruebas
sustantivas):
y aspectos cuantitativos y Para evaluar la materialidad de una insuficiencia de los sistemas en otros
cualitativos en otros
casos (es decir, sin suficientes pruebas de los controles o pruebas
sustantivas), se tendr en cuenta tanto su aspecto cualitativo
(concretamente, la gravedad de la deficiencia detectada) como el aspecto
cuantitativo (el impacto financiero potencial). Si el impacto de ambos
elementos juntos es de una magnitud que supere unos lmites definidos, la
insuficiencia se considerar material. A modo de indicacin, este es el
caso cuando una parte fundamental del sistema de control interno no se ha
aplicado (ausencia de un certificado obligatorio del auditor externo, falta de
independencia del organismo de certificacin, etc.) y si el importe total de
las operaciones de que se trate supera una magnitud en torno al 10% del
57
volumen financiero total de las actividades en cuestin .
57
Este umbral de materialidad se basa en la siguiente lgica: Basndose en la experiencia, si el volumen de operaciones supera el 10% y el
porcentaje mximo de error esperado supera el 20%, el umbral de materialidad se exceder (0,2 * >10% = >2%).
Riesgo inherente El auditor puede evaluar el riesgo inherente de que se produzca una
desviacin o error de cumplimiento utilizando su juicio para evaluar una
serie de factores, entre ellos:
Informacin a tener en cuenta La siguiente informacin importante se tendr en cuenta como parte de la
evaluacin de riesgo en las auditoras de cumplimiento de las leyes y
reglamentos aplicables:
Marco jurdico y reglamentario El marco reglamentario que el auditor considerar al obtener conocimiento
aplicable
de las actividades de la entidad auditada e identificar las leyes y
reglamentos pertinentes aplicables a sus actividades incluir las partes
pertinentes de:
el TFUE;
Alcance del trabajo del auditor para El alcance del trabajo del auditor para obtener un conocimiento suficiente
conocer las leyes y reglamentos
aplicables del marco legislativo y reglamentario depender de la naturaleza y la
complejidad de las leyes y reglamentos. No obstante, el auditor solo
necesita comprender las partes de la legislacin que sean pertinentes para
la tarea de auditora concreta. En todos los casos, la entidad auditada es la
responsable de garantizar el cumplimiento de las leyes y reglamentos
aplicables, lo que incluye garantizar que estos se reflejen adecuadamente
en todas las etapas a travs de orientaciones operativas.
Finalidad del control interno sobre El control interno relativo al cumplimiento est concebido para afrontar
las leyes y reglamentos aplicables
riesgos y ofrecer garantas razonables de que, en el desempeo de la
misin de la entidad, se han logrado los objetivos relativos al cumplimiento
de las leyes y reglamentos aplicables.
Controles clave pertinentes El auditor se centrar en los controles que sean pertinentes para el
objetivo del cumplimiento, por parte de las operaciones financieras de la
entidad, con las leyes y reglamentos aplicables, lo que incluye a quienes
Sistemas de control a considerar Los controles y procedimientos aplicados por la entidad auditada para
garantizar el cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables pueden
incluir:
Consideracin por el auditor del El auditor examinar el modo en que los reglamentos se traducen en
modo en que los reglamentos se
traducen en reglamentos reglamentos y directrices subsidiarios. Para ello puede ser necesario
subsidiarios
revisar la legislacin para identificar las disposiciones que autorizan las
actividades, y examinar el proceso para su transposicin e interpretacin
en reglamentos y directrices subsidiarios. Tambin puede extenderse al
proceso de transposicin e interpretacin de los reglamentos a manuales
de trabajo u otra documentacin clave. Al llevar a cabo esta revisin, el
auditor prestar especial atencin a los reglamentos que rigen, por
ejemplo,
Riesgos para el cumplimiento y Algunos factores de riesgo y controles atenuantes potenciales que el
procedimientos de control
potenciales relacionados auditor puede tener en cuenta son:
Evaluacin preliminar de los Basndose en su conocimiento del control interno, el auditor clasificar el
riesgos de control por el auditor
riesgo de control como elevado, medio o bajo, para utilizarlo al determinar
la naturaleza, el calendario y el alcance de los procedimientos de auditora
(vase el modelo de garanta, captulo 2.3.8 de la parte general del
manual).
2.4.1 Introduccin
Legalidad y regularidad de las Por otra parte, en las auditoras de la legalidad y regularidad de las
operaciones subyacentes
operaciones subyacentes, puede obtenerse evidencia de auditora
adicional de las dos fuentes siguientes:
Pruebas con doble finalidad Las circunstancias, p.ej. limitaciones de tiempo, pueden condicionar los
procedimientos a seguir. Por ejemplo, los plazos fijados para la emisin
por el Tribunal de opiniones de auditora de cumplimiento respecto de la
legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes, como se define en
el Reglamento Financiero, dificultan el seguimiento del proceso tradicional
de auditora. En este contexto, las mismas operaciones pueden utilizarse
tanto para las pruebas de controles como para las pruebas de detalles
(pruebas con doble finalidad). En estos casos el auditor considerar si
los resultados de la auditora son coherentes con las hiptesis y si es
necesario aplicar procedimientos adicionales.
Controles pertinentes de alto nivel Las pruebas de controles en relacin con el cumplimiento se centrarn en
los controles clave que i) sean pertinentes para lograr el objetivo de la
entidad de respetar las leyes y reglamentos aplicables y ii) se encuentren
en el nivel ms elevado posible para satisfacer los objetivos de la auditora.
Ejemplos Por ejemplo, entre los controles clave de alto nivel establecidos que
pueden verificarse en una auditora de la legalidad y regularidad de las
operaciones subyacentes figuran los siguientes:
controles ex ante;
certificados de auditora y fiabilidad del proceso de certificacin (p.ej.
organismos certificadores y autoridades de auditora);
controles ex post, p.ej. procedimientos de liquidacin cuentas,
decisiones de conformidad, controles ex post de proyectos de
transporte, investigacin y energa;
sistemas de informacin, como el sistema integrado de gestin y
control (SIGC);
Ejemplos El siguiente cuadro presenta los principales mbitos en los que pueden
aplicarse procedimientos sustantivos de auditora al verificar el
cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables.
1. Base jurdica
Para cualquier accin significativa de la Unin, la existencia de la base jurdica exigida (p.ej. el
TFUE, Reglamento Financiero, Acuerdo interinstitucional, Decisin del Consejo, Reglamento del
Consejo, Reglamento de la Comisin, Directiva del Consejo).
Nivel del Estado miembro, intermediario y beneficiario final (en la medida en que proceda)
Los ingresos generados por los proyectos (incluidos los intereses de prefinanciacin)
estn correctamente declarados y calculados; las solicitudes de cofinanciacin estn
correctamente calculadas.
ISSAI 1300 El objetivo del auditor es establecer la estrategia global de auditora en el Plan
[NIA 300] General de Auditora (APM), y desarrollar un programa de auditora para reducir
el riesgo a un nivel aceptablemente bajo.
PARTE 3. CUMPLIMIENTO
3. CUMPLIMIENTO
Seccin 1 - Marco
Seccin 2 - Planificacin SECCIN 3 - EXAMEN
Seccin 3 - Examen
Seccin 4 - Elaboracin de
informes
Apndice NDICE
El objetivo del auditor es evaluar los 3.3.1 Evaluacin de los resultados de las
ISSAI 1450 pruebas de controles
resultados de la muestra de modo que
[NIA 450] 3.3.2 Evaluacin de los resultados de las
proporcionen una base razonable a
ISSAI 1530 pruebas de detalles
partir de la cual el auditor pueda
[NIA 530] alcanzar conclusiones sobre la
poblacin.
Otro objetivo diferente puede ser informar sobre la eficacia de los controles
internos, en cuyo caso la evaluacin de los controles puede ser eficaz,
parcialmente eficaz o ineficaz, respectivamente.
Legalidad y regularidad
a) Clculo de los errores El porcentaje de error y el valor monetario del error cuantificable detectado
se calcular con relacin al valor registrado de la operacin al nivel que
corresponda. La cuantificacin del error se refiere a la contribucin de la
Unin; en casos de cofinanciacin (principalmente con los Estados
miembros), se hace una distincin entre la proporcin financiada por la
Unin y la financiada por terceros.
c) Clasificacin de un error Los errores detectados se analizarn en un proceso por etapas a fin de
determinar si son pertinentes para incluirlos en la conclusin o en la
opinin de auditora, y en qu medida, lo que supone analizar:
3.5.1 Introduccin
Informes anuales de actividad y Por ejemplo, en las auditoras DAS de legalidad y regularidad, estas
declaraciones
manifestaciones se exponen en la carta relativa a las cuentas anuales de
la Unin Europea, firmada por el contable en el informe de sntesis de la
Comisin, en los informes anuales de actividad y en las declaraciones de
los directores generales, manifestaciones a las que la autoridad de
aprobacin de la gestin concede considerable importancia. En el informe
anual de actividad, el director general informa de la consecucin de los
objetivos polticos asignados y describe y expresa una conclusin sobre la
eficacia del sistema de control interno; a este respecto, adjunta a su
informe un estado de cuentas (ejecucin presupuestaria), y revela
cualquier limitacin encontrada por la DG en el transcurso de sus
actividades.
Objetivo del auditor El objetivo del auditor al examinar la carta de manifestaciones (y, en su
caso, otras declaraciones sobre la legalidad y regularidad de las
operaciones) es observar si no se dan garantas, o si contiene salvedades.
En ese caso, el auditor estudiar el impacto en su opinin de auditora
(vase el captulo 3.5.4 de la parte general). El auditor no tiene que
informar de si estn justificadas las manifestaciones de la direccin, pero
puede indicar, si tiene evidencia de auditora, que la informacin facilitada
es significativamente incorrecta. Por lo tanto, la omisin por el Director
General de insuficiencias materiales, o una declaracin que sea
incompatible con las deficiencias existentes, significa que las
manifestaciones escritas no sirven como evidencia de auditora.
ISSAI 1600 Cuando el auditor utilice el trabajo de un tercero, el objetivo es determinar el modo
[NIA 600] en que dicho trabajo afectar a su propia auditora.
Solo expertos contratados por el Pueden utilizarse expertos para proporcionar competencia tcnica en
Tribunal
mbitos como la construccin de carreteras, puentes, etc. No obstante,
esta seccin solo se aplica a expertos contratados por el Tribunal, y no a
los contratados por el Estado miembro o las autoridades locales. El trabajo
realizado por estos ltimos puede ser tomado en consideracin por el
auditor como evidencia de auditora corroboradora si conviene a los fines
de la auditora.
PARTE 3. CUMPLIMIENTO
Opinin sobre la legalidad y La declaracin de fiabilidad contiene una opinin sobre la legalidad y
regularidad de las operaciones en
su conjunto regularidad de las cuentas anuales de la entidad auditada.
o por grupos de polticas En el caso del Informe Anual del Tribunal sobre la ejecucin del
presupuesto general de la UE, el Tribunal puede emitir opiniones
separadas sobre la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes
a las cuentas anuales por cada grupo de polticas. La declaracin de
fiabilidad que contiene dichas opiniones puede ir complementada por
informacin de apoyo y evaluaciones especficas, que proporcionan ms
detalles para la autoridad de aprobacin de la gestin.
4.2.1 Introduccin
Considerar la relacin entre La fiabilidad de las cuentas anuales y la legalidad y regularidad de las
fiabilidad y legalidad /regularidad
operaciones subyacentes son dos objetivos interconectados, como se
describe en el captulo 1.5.2. El auditor considerar las relaciones entre
estos dos objetivos al elaborar sus informes de auditora.
4.2.2 Requisitos
Sesgo potencial de la direccin La direccin formula una serie de juicios al tomar decisiones en el marco
legal y reglamentario. Al considerar los aspectos cualitativos de las
prcticas de cumplimiento de la entidad, el auditor puede observar un
sesgo potencial en los juicios de la direccin, y puede concluir que el efecto
acumulativo de la falta de neutralidad, junto con el efecto de los errores e
irregularidades, den lugar a que las operaciones subyacentes a las cuentas
anuales en conjunto sean materialmente disconformes con las leyes y
reglamentos aplicables. Entre los indicadores de la falta de neutralidad que
pueden afectar a la evaluacin del auditor de si las operaciones
subyacentes a las cuentas son materialmente disconformes se encuentran
los siguientes:
4.2.7 Ejemplos
El objetivo del auditor es expresar con 4.3.1 Naturaleza de los casos significativos
de incumplimiento
claridad una opinin modificada
4.3.2 Generalizacin del hecho o hechos que
adecuada sobre las operaciones dan lugar a una modificacin
subyacentes cuando:
4.3.3 Forma y contenido del informe del
auditor cuando se modifica la opinin
a) el auditor concluye que las
operaciones subyacentes no son
conformes en todos sus aspectos
ISSAI 1705 significativos al marco legal o
[NIA 705] reglamentario aplicable;
b) el auditor no pueda obtener
evidencia de auditora suficiente y
adecuada para concluir que las
operaciones subyacentes no son
conformes en todos sus aspectos
significativos al marco legal o
reglamentario aplicable.
4.3.2 Generalizacin del hecho o hechos que dan lugar a una modificacin
Las operaciones subyacentes a las El auditor puede considerar que los errores que son materiales bien de
cuentas anuales no cumplen el
marco legal y reglamentario manera individual o agregada estn generalizados cuando dichos errores
no se limitan a elementos o tipos de operaciones especficos o, en caso de
limitarse a elementos o tipos de operaciones especficos, stos
representan o podran representar una parte sustancial de las operaciones.
Imposibilidad de obtener evidencia El auditor puede considerar que la imposibilidad de obtener evidencia de
de auditora suficiente y adecuada
auditora suficiente y apropiada sobre uno o ms hechos pertenecientes a
las operaciones subyacentes a las cuentas anuales, cuando los posibles
efectos de dicha imposibilidad no se limitan a elementos o tipos de
operaciones especficos o. en caso de limitarse a elementos o tipos de
operaciones especficos, stos representan o podran representar una
parte sustancial de las operaciones.
Grfico 2: Diagrama de flujos detallado de la formacin de una opinin sobre la legalidad y regularidad
S Abstinencia de opinin
No
No S
Opinin no modificada
4.3.3 Forma y contenido del informe del auditor cuando se modifica la opinin
Fundamento de la modificacin El captulo 4.4 de la parte general de este manual contiene detalles sobre
la modificacin de la opinin.
Aclarar el enfoque y ofrecer una La seccin sobre la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes
visin general
en la informacin en apoyo de la declaracin de fiabilidad se utilizar para
facilitar informacin adicional sobre el enfoque del Tribunal en la
preparacin de dicha declaracin y tambin para ofrecer una visin general
de los resultados de auditora descritos en mayor profundidad en las
observaciones especficas.
Atencin al cumplimiento y los Las observaciones especficas, que no son opiniones, pueden
sistemas
complementar la declaracin de fiabilidad y describir los resultados de
auditora de mbitos polticos, presupuestarios o de actividades
individuales de una entidad, incluidas conclusiones sobre dichos mbitos,
centrndose en una evaluacin de la legalidad y regularidad de las
operaciones subyacentes y aspectos de los sistemas.
4.7.1 Introduccin
ii) Resumen El resumen es crucial, puesto que a menudo es la parte del informe ms
leda por los usuarios y debe reflejar de manera completa y exacta, a la vez
que concisa y equilibrada, su contenido. El resumen, para ser eficaz,
normalmente tendr de una a dos pginas de longitud y deber centrarse
en los criterios identificados (preguntas significativas a las que responder)
y sintetizar las principales conclusiones y recomendaciones de auditora en
relacin con dichos criterios.
iv) Alcance y enfoque de la El alcance y los objetivos de la auditora se definen con detalle en esta
auditora
parte del informe.
vii) Respuestas de la entidad Deber aplicarse el principio de contradiccin (acordar los hechos e
auditada
incorporar las respuestas) al preparar informes especiales de auditora de
cumplimiento. Las respuestas de la entidad auditada a las cuestiones
suscitadas pueden incorporarse al informe, bien literalmente o resumidas,
y figurarn en una seccin separada del informe.
viii) Anexos Cuando resulte apropiado, pueden utilizarse anexos para proporcionar a
los usuarios informacin detallada o complementaria en relacin con la
1. En virtud del artculo 317 del TFUE, la Comisin es responsable de la ejecucin del presupuesto en
cooperacin con los Estados miembros y, por lo tanto, de:
a) prever (planificacin);
b) organizar la ejecucin;
c) supervisar la ejecucin;
d) elaborar informes.
2. Un sistema est compuesto por todos los procedimientos detallados para la emisin de directrices, la
movilizacin y la aplicacin de controles a una serie homognea de operaciones hasta el nivel del
beneficiario final. Visto as, el incremento del nmero de entornos (medidas, organizaciones, pases,
58
regiones) significa que en determinados mbitos , los gastos de la Unin atraviesan un nmero
exorbitante de sistemas. Debido a la limitacin de los recursos, el Tribunal solo puede evaluar un
nmero muy limitado de sistemas de gestin al ao y no puede alcanzar conclusiones globales.
3. Por otra parte, el nmero de procedimientos previstos en los reglamentos de la Unin o en las
decisiones de organizaciones para garantizar el buen funcionamiento de los sistemas de gestin
(sistemas de control y supervisin) es mucho ms limitado y, al evaluar estos, es posible llegar a
58
FEOGA Garanta y Fondos Estructurales en particular.
conclusiones globales. Una auditora de este tipo debera, en principio, permitir al Tribunal supervisar el
desarrollo de la situacin en cada mbito de un ejercicio al siguiente.
4. Los sistemas de control y supervisin tienen por objeto obtener garantas razonables de la legalidad
y regularidad de los ingresos y gastos certificando que los procedimientos funcionan adecuadamente, y
facilitan a la Comisin la informacin que necesita para garantizar que los objetivos se logran de
conformidad con las disposiciones legales, reglamentarias o contractuales pertinentes.
5. Los sistemas de control y supervisin se encuentran en diversos niveles de la gestin. Algunos son
idnticos tanto para la gestin directa como indirecta de la Comisin, mientras que otros no solo son
especficos del tipo de gestin, sino tambin de los mbitos o medidas de que se trate.
Enfoque de auditora
a) proporcionar a la Comisin la informacin que necesita para garantizar que se han cumplido
las disposiciones legales, reglamentarias y contractuales pertinentes y, en su caso, se han
tomado medidas correctoras;
7. La auditora consiste en evaluar los sistemas de control y supervisin y, a tal fin, aplica pruebas de
control. En este contexto pueden utilizarse pruebas sustantivas para valorar la eficacia de los sistemas
de control y supervisin y aportar resultados analticos que, junto con la evaluacin de los sistemas de
control y supervisin, permitirn al Tribunal comprender las causas de los errores de legalidad o
regularidad en las operaciones subyacentes y limitarlos. En resumen, se trata de valorar las
consecuencias de las insuficiencias en los sistemas de control y supervisin y contribuir a mejorarlos.
8. Cuando se considera que los sistemas de control y supervisin funcionan correctamente, el auditor
esperar encontrar pocos errores o ninguno y, si as lo muestran las pruebas sustantivas, llegar a una
conclusin de auditora no modificada. En el supuesto contrario, esperar encontrar un gran nmero de
errores, y de ser as, llegar a una conclusin de auditora desfavorable o con salvedades. En este caso,
el auditor podr explicar cul es la naturaleza del problema porque el anlisis de los sistemas de control
y supervisin habr revelado las insuficiencias y las pruebas sustantivas lo habrn confirmado,
aportando posiblemente informacin adicional. En el cuerpo principal del documento se tratan otros
supuestos.
9. La Comisin y los dems intervinientes en los sistemas de control y supervisin deben establecer
unos servicios adecuados de gestin, supervisin y auditora con un nmero suficiente de personal
cualificado. Estos servicios crearn los mecanismos para garantizar que los mtodos y procedimientos
aplicados son conformes a las normas generalmente aceptadas (definicin clara de misin y funciones,
deontologa e integridad, funciones sensibles, delegacin, registro de correo y sistema de archivo,
10. En el contexto de la evaluacin de los sistemas de control y supervisin, las salas o unidades de
auditora deben en primer lugar identificar los servicios de la Comisin y terceras partes responsables de
la supervisin en relacin con la legalidad y regularidad de los ingresos y gastos, y a continuacin deben
evaluar si el entorno de control de dichos servicios corresponde a los principios arriba mencionados.
Pruebas de control
Aspectos generales
11. Para cada mbito, debe establecerse un programa de pruebas de control a fin de evaluar el
funcionamiento de los sistemas de control y supervisin. Posteriormente, dependiendo del grado de
descentralizacin de la gestin, ser necesario especificar el alcance y la localizacin geogrfica de las
pruebas de control para obtener una cobertura satisfactoria. Las muestras para las pruebas sustantivas
pueden, en su caso, servir de base a las pruebas de control y diferenciarse segn los niveles de gestin.
12. En el contexto de la preparacin de los programas para las pruebas de control, las unidades o salas
de auditora debern utilizar el trabajo de la Comisin como se especifica en las normas de control
interno n 6 Proceso de gestin de riesgos y 9 Supervisin de la gestin.
13. Con arreglo a la norma de control interno n 6, cada direccin general o servicio de la Comisin
debe, al menos una vez al ao, analizar los riesgos ligados a sus principales actividades. Basndose en
los resultados obtenidos, los servicios elaborarn planes de accin que les permitan controlar los riesgos
y asignar al personal a la ejecucin de dichos planes. El programa de trabajo anual de las estructuras de
auditora interno tambin deben basarse en una evaluacin de riesgos. En los mbitos en que los
riesgos son elevados, los sistemas de control y supervisin se examinarn detalladamente.
14. La norma de control interno n 9 exige que las direcciones generales y los servicios de la Comisin
examinen anualmente las recomendaciones formuladas en los informes emitidos por el servicio de
auditora interna de la Comisin, sus propias estructuras de auditora interna y el Tribunal, as como las
medidas adoptadas en respuesta a estos informes. A continuacin deben elaborar planes de accin
destinados a resolver las insuficiencias y a supervisar la ejecucin de los planes. El Tribunal debe
evaluar los mritos y la ejecucin de dichos planes en el contexto de su auditora del funcionamiento de
los sistemas de control y supervisin.
15. En los mbitos sujetos a gestin centralizada y descentralizada, el examen del marco legal y
reglamentario ha de dar lugar a la identificacin de los procedimientos y mecanismos que garantizan la
legalidad y regularidad de los ingresos o gastos. Una vez obtenida esta informacin, el auditor debe :
59
Vanse las normas de control interno de la Comisin.
a) examinar el modo en que se llevan a cabo los controles, en particular hasta el nivel del
beneficiario final;
b) evaluar su alcance;
d) evaluar el grado de fiabilidad que el Tribunal puede obtener de ellos para el mbito en su
conjunto.
16. De ese modo, en los APM sectoriales deben encontrarse los siguientes elementos:
Gestin compartida
17. Los mbitos sujetos a gestin compartida son aquellos en los que los gastos son parcialmente
gestionados por las autoridades nacionales de los pases beneficiarios (Estados miembros o terceros
pases). Es el caso de los mbitos de la agricultura, los Fondos Estructurales y la mayora de los
recursos propios. Tambin puede incluirse algn tipo de ayuda exterior por su ejecucin descentralizada.
18. Para cada serie coherente, las unidades o salas de auditora deben determinar, a partir de sus
conocimientos del mbito considerado, qu mecanismos de supervisin exigen los reglamentos. Dichos
61
mecanismos pueden haber sido establecidos por la Comisin a nivel europeo o nacional, regional o
local (por ejemplo, en los programas operativos para los Fondos Estructurales, en el organismo pagador
en el mbito de agricultura, a nivel nacional en el de los recursos propios, etc.). Sobre esta base, para
cada mbito ser necesario establecer un mbito de control que permita extraer conclusiones de
auditora globales, es decir, que no deben excluirse elementos si su omisin puede afectar a la imagen
global. Una vez obtenida esta informacin, debe desempearse el mismo trabajo que se describe en el
apartado 15.
19. Dada la magnitud y la complejidad de las operaciones financiadas por el presupuesto de la UE, la
Comisin debe ser capaz de fundar su trabajo en una estrategia global relativa al funcionamiento
60
En su caso, los servicios de otras instituciones.
61
Sistemas previstos en los reglamentos que no se solapan directamente con los elementos introducidos por la reforma de la
Comisin.
permanente de los sistemas de control y supervisin que abarque todas las operaciones de un tipo
determinado (ingresos y gastos de la UE) a todos los niveles de gestin implicados.
20. A fin de asegurar una cobertura suficiente y un enfoque coherente del anlisis efectuado por las
distintas unidades o salas de auditora del Tribunal, el procedimiento persigue determinar el modo en
que los sistemas de control y supervisin abarcados por los APM garantizan el cumplimiento de los cinco
objetivos clave de control en la ejecucin de las polticas de la Unin (vase el siguiente cuadro).
Objetivos clave de control
(1)
Elementos a abarcar por los sistemas de control y Terminologa IFAC
Objetivo clave
supervisin
Exactitud de los Verificar que los sistemas existentes garantizan que todos
clculos los clculos se han efectuado correctamente desde el
Exactitud
punto de vista de la exactitud matemtica, as como la
utilizacin de bases y factores correctos, etc.
(1)
Se refiere a las categoras de la IFAC correspondientes a la informacin contenida en los estados financieros.
(2)
El aspecto de legalidad y regularidad no se menciona explcitamente en la NIA 500 pero se menciona en la NIA 250 Consideracin de las
disposiciones legales y reglamentarias en la auditora de estados financieros y en el apartado 42 de la NIA 315 Identificacin y valoracin de los
riesgos de incorreccin material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno.
21. El cumplimiento de los objetivos clave de control se examinar con respecto a los tres aspectos
siguientes:
b) transposicin de estas normas y disposiciones por la Comisin, los Estados miembros, terceros
pases u otras partes interesadas;
22. As pues, los auditores deben evaluar en particular, mediante pruebas de auditora, si la concepcin
y la transposicin de los sistemas de control y supervisin (al menos cada tres aos, salvo cuando
cambie el sistema) y el modo en que funcionan (cada ao) permite identificar los riesgos de errores que
probablemente se produzcan para cada objetivo de auditora clave (riesgo inherente) y determinar si se
han establecido procedimientos de control que permitan evitar o detectar tales errores y corregirlos sin
demora (riesgo de control). A continuacin los auditores deben llevar a cabo pruebas basadas en
muestras representativas para evaluar la legalidad y regularidad de las operaciones.
23. Dadas las limitaciones prcticas de las auditoras sobre el terreno, las pruebas de control y
sustantivas pueden efectuarse simultneamente sobre las mismas muestras, cada una con arreglo a sus
objetivos respectivos. Por otra parte, deben auditarse todos los sistemas de control y supervisin
afectados por una determinada operacin. Esta metodologa tambin garantiza que los resultados de
auditora sean representativos.
24. En resumen, se trata, de analizar en cada nivel examinado el modo en que la Comisin ejerce su
funcin de garante de la buena ejecucin del presupuesto, de modo que el auditor debe responder a la
pregunta de si la Comisin realmente controla la verificacin de la legalidad y regularidad de las
operaciones financiadas por el presupuesto de la Unin.
Evaluacin de la materialidad de las insuficiencias identificadas
Marco propuesto
25. El FECED (Marco de evaluacin de excepciones y deficiencias de control) propone un marco para
evaluar la materialidad de las excepciones y deficiencias identificadas basndose en la evaluacin del
control interno de una empresa sobre la informacin financiera. En los apartados siguientes, estas
directrices se han adaptado al entorno de la UE. Puede ser til para evaluar la materialidad de las
debilidades de los sistemas de control y supervisin. Adems, este instrumento podra utilizarse para
determinar la calidad de los sistemas de control y supervisin al aplicar el modelo de garanta propuesto
y al examinar la validez de los informes anuales de actividad y las declaraciones de los directores
generales.
26. Debido a la variedad de tipos de control, a las caractersticas de la poblacin y a las implicaciones de
las excepciones de las pruebas, el grupo de expertos que desarrolla el FECED no se propuso elaborar
un modelo puramente cuantitativo, sino que considera factores cuantitativos y cualitativos acordes con
los criterios propuestos por el equipo del proyecto DAS:
a) Las consideraciones de tipo cuantitativo son esencialmente las mismas que en una auditora
financiera y se refieren a si los errores que no son evitados o detectados y corregidos por los
28. La verificacin de la eficacia operativa solo se llevar a cabo si la conclusin general sobre la
eficacia de la concepcin del sistema de control y supervisin es insatisfactoria. Por lo general se
aplica a procesos significativos y a las principales categoras de operaciones. El objeto de las pruebas de
controles es conseguir una garanta suficiente de que los controles funcionan con eficacia. La magnitud
de una insuficiencia de los sistemas (es decir, si los trminos deficiencia insignificante, deficiencia
significativa o insuficiencia material corresponden respectivamente a sistemas de control y supervisin
excelentes, buenos o insatisfactorios) se evala basndose en unos ingresos o gastos conocidos o
potenciales ilegales o irregulares causados por la deficiencia.
29. El rbol de decisin 7 ilustra el proceso por el que se identifica una deficiencia o insuficiencia de
control de un sistema de control y supervisin. El auditor debe examinar y comprender la causa, la
calidad y los resultados de las excepciones. Si el porcentaje real de desviacin fuera igual o inferior al
porcentaje de desviacin previsto o si la disfuncin no afecta a un control clave ligado a la legalidad y
regularidad de las operaciones subyacentes, la deficiencia de control no es significativa y el sistema de
control y supervisin debe calificarse de excelente.
62
FECED, pgina 1.
No S
(1)
Este resultado preliminar tiene que corroborarse con el resultado de las pruebas sustantivas.
31. El rbol de decisin 8 ilustra el modo en que debe evaluarse la magnitud de una deficiencia o
insuficiencia de control de un sistema de control y supervisin (intrascendente, ms que intrascendente,
significativo o material). La evaluacin se basar en el efecto real o potencial tanto en la opinin de
auditora en el plano de la DAS como en la conclusin de auditora en las afirmaciones especficas.
rbol de decisin 8 Evaluacin de la materialidad de las deficiencias de control / de las insuficiencias de los sistemas de control y supervisin
Este rbol de decisin puede utilizarse para analizar el impacto de los resultados de auditora derivados de las fuentes siguientes:
-Evaluacin de la eficacia del diseo de los sistemas de control y supervisin;
-Verificacin de la eficacia operativa de los sistemas de control y supervisin (vase el rbol de decisin 7);
-Pruebas sustantivas de las operaciones subyacentes;
-Anlisis del volumen financiero total de las operaciones subyacentes afectadas por deficiencias de control / insuficiencias de los sistemas de control y
supervisin
Etapa 1: Determinar si existe una deficiencia de control / insuficiencia de los sistemas de control y supervisin significativa
NO
NO
S
NO
Etapa 2: Determinar si existe una deficiencia de control / insuficiencia de un sistema de control y supervisin material
NO
NO
Da lugar una evaluacin adicional a considerar que la Llegara un funcionario prudente a la conclusin de que
Deficiencia de control / insuficiencia del sistema de
probabilidad de que existan errores materiales la deficiencia de control / insuficiencia de los sistemas
control y supervisin significativa
(porcentaje de error > 2 %) por lo que respecta a la S de control y supervisin es material teniendo en cuenta NO
=
opinin de auditora en la DAS o a la conclusin de la opinin de auditora en la DAS o a la conclusin de
El sistema de control y supervisin es bueno
auditora en las observaciones especficas es remota? auditora en la observacin especfica?
S
NO
32. Si la magnitud real o potencial de los errores es intrascendente (el porcentaje de error es < 0,5 % o el
importe total de las operaciones afectadas es < 2,5 % del presupuesto correspondiente), la insuficiencia
de los sistemas se clasifica como deficiencia de control insignificante. En estos casos, el sistema de
control y supervisin debe considerarse excelente.
33. Si existen controles que atenan eficazmente una debilidad de los sistemas, tambin se clasificar
como solo una deficiencia insignificante. Estos controles incluyen otros controles complementarios o
redundantes que logran el mismo objetivo de control y controles compensatorios que funcionan con un
nivel de precisin tal que daran lugar a evitar o detectar y corregir errores ms que intrascendentes.
34. Una debilidad de los sistemas no atenuada que da lugar a que no se logre un objetivo de control
ligado a un volumen financiero significativo real o potencial de operaciones ilegales o irregulares
(porcentaje de error > 0,5 % o volumen financiero de las operaciones subyacentes > 2,5 % del
presupuesto correspondiente) supone una probabilidad ms que remota de que exista un error ms que
intrascendente y, por lo tanto, constituye al menos una deficiencia significativa.
35. Cuando existe una insuficiencia material, tiene que determinarse de la manera siguiente: si el error
resultante real o potencial no supera el umbral de materialidad (porcentaje de error < 2 % o volumen
financiero de las operaciones subyacentes < 10 % del presupuesto correspondiente), la insuficiencia del
sistema se clasifica como deficiencia de control significativa. Entonces el sistema de control y supervisin
se considera bueno. Los controles compensatorios que funcionan con un nivel de precisin tal que
lograran evitar, o identificar y corregir errores materiales pueden justificar que la deficiencia de control no
se considere una insuficiencia material.
36. En una evaluacin adicional tiene que evaluarse si la probabilidad de que se produzcan errores
materiales (porcentaje de error > 2 %) es remota. Este anlisis incluye, entre otros, los siguientes
elementos:
d) Indicacin de aumento de riesgo demostrada por los resultados de las pruebas sustantivas en
el ejercicio DAS en curso.
37. Dada la experiencia adquirida desde la primera DAS, normalmente solo en muy raras circunstancias
podra dar lugar esta evaluacin adicional a la conclusin de que la deficiencia de control no es material
FCAM - Part 3- Appendix
| 279
Compliance Appendices
porque la probabilidad de que exista un error ms que significativo es remota. En general la debilidad se
considerar material y el sistema de control y supervisin se clasificar como insatisfactorio.
38. Al evaluar la magnitud de una deficiencia de control, el auditor tambin determinar el grado de detalle
y de garanta con el que unos funcionarios prudentes en el desempeo de sus funciones (p.ej. directores
generales al preparar sus informes anuales de actividad y declaraciones) consideraran que tienen
garantas razonables de que los sistemas de control y supervisin garantizan la legalidad y regularidad de
las operaciones subyacentes. Si el auditor determina que la deficiencia habra impedido a unos
funcionarios prudentes en el ejercicio de sus funciones concluir que tienen garantas razonables,
considerar entonces que la insuficiencia constituye una deficiencia de control significativa o material.
Dado el resultado del anlisis subsiguiente, el sistema de control y supervisin tendr que considerarse
bueno o insatisfactorio.
39. El auditor debe evaluar en mayor profundidad la deficiencia de control para determinar si, de manera
individual, o en combinacin con otras deficiencias, constituye una insuficiencia material. La agregacin
de deficiencias de las actividades de control es necesaria puesto que la existencia de mltiples
insuficiencias de los sistemas de control y supervisin incrementa la probabilidad de error.
40. El cuadro 7 resume las diferentes categoras en funcin de la calidad de los sistemas de control y
supervisin e indica cuales de los distintos casos pueden considerarse equivalentes.
AUDITORA INTERNA Actividad de evaluacin llevada a cabo dentro de una entidad como un
servicio a la misma. A diferencia del control interno, la auditora interna es
independiente de los procedimientos o actividades auditados. Entre sus
funciones se encuentran el examen, la evaluacin y al control de la
idoneidad y eficacia de los sistemas contables y de control interno.
AUDITORA SELECCIONADA Una tarea de auditora seleccionada es aquella que se elige, como parte
del programa de trabajo anual y basndose en su carcter prioritario, entre
una lista de tareas de auditora potenciales elaboradas por la sala de
auditora.
CLCULO Procedimiento de auditora que supone verificar la precisin aritmtica de
los documentos de origen y los registros contables repitiendo las
operaciones o efectuando operaciones diferentes (vase procedimiento de
auditora).
CONFIRMACIN Tipo especfico de indagacin que consiste en obtener una manifestacin
sobre una informacin o sobre una condicin existente directamente de un
tercero. (vase procedimiento de auditora)
CONTABILIDAD BASADA EN Mtodo contable para el registro de las operaciones por el cual los
EL PRINCIPIO DE CAJA ingresos se contabilizan en el momento del cobro del efectivo y los gastos
en el momento del pago.
CONTABILIDAD DE Mtodo contable por el cual las operaciones y otros hechos se reconocen
EJERCICIO O DE DEVENGO en el momento en que se producen (y no solo cuando los importes o su
equivalente se cobran o pagan). Por lo tanto, las operaciones y hechos se
registran en la contabilidad y se reconocen en los estados financieros de
los perodos a los que corresponden. Los elementos reconocidos en la
contabilidad de ejercicio son el activo y el pasivo, el patrimonio neto, los
ingresos y los gastos.
CONTROL COMPENSATORIO Procedimiento de control, no identificado inicialmente como un control
clave, que logra el mismo objetivo que el control clave que se est
evaluando o probando. El auditor puede tratar de identificar, evaluar y
probar un control compensatorio como sustituto de un control clave que no
est funcionando de forma eficaz, coherente y continua (vase actividades
de control )
CONTROL INTERNO Proceso integral (es decir, una serie de acciones que envuelven a las
actividades de la entidad) llevado a cabo por la direccin y el personal de
una entidad y concebido para afrontar riesgos y proporcionar garantas
razonables de que, para cumplir la misin de la entidad, se logran los
siguientes objetivos:
- ejecucin de operaciones ordenadas, ticas, econmicas, eficientes y
eficaces;
- cumplimiento de las obligaciones de rendicin de cuentas;
- cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables;
- proteccin de los recursos contra prdida, utilizacin incorrecta y
perjuicios.
Consta de los siguientes componentes:
entorno de control;
proceso de evaluacin del riesgo de la entidad;
sistema de informacin, incluidos los procesos de actividad
relacionados pertinentes para la informacin financiera y
comunicacin;
actividades de control;
las cuentas.
INCORRECCIN Inexactitud en las cuentas que puede deberse a fraude o error.
INDAGACIN Bsqueda de informacin de personas competentes dentro o fuera de la
entidad auditada (vase procedimiento de auditora)
INFORMACIN FINANCIERA Importes correspondientes y otros datos del perodo o perodos financieros
COMPARATIVA anteriores, que se presentan con fines comparativos.
INFORMACIN POR Informacin en las cuentas relativa a componentes distinguibles de una
SEGMENTOS entidad.
INSPECCIN Examen de registros o documentos, ya sean internos o externos, o activos
materiales (vase procedimiento de auditora)
INTEGRIDAD El objetivo de integridad en la auditora financiera consiste en garantizar
que todas las operaciones y, en el caso del balance general, todo el activo
y el pasivo del ejercicio (incluidos los asientos fuera del balance) se han
inscrito en los registros contables. (vase objetivo de auditora y
afirmaciones)
IRREGULARIDAD En el contexto de la UE: toda infraccin de una disposicin del Derecho
comunitario correspondiente a una accin u omisin de un agente
econmico que tenga o tendra por efecto perjudicar al presupuesto
general de las Comunidades o a los presupuestos administrados por stas,
bien sea mediante la disminucin o la supresin de ingresos procedentes
de recursos propios percibidos directamente por cuenta de las
Comunidades, bien mediante un gasto indebido.
(Reglamento (CE, Euratom) n 2988/95 del Consejo, de 18 de diciembre
de 1995 (DO L312 de 23.12.1995)).
LEGALIDAD Y REGULARIDAD Este objetivo pretende garantizar que una operacin cumple las leyes y
reglamentos aplicables, y est cubierta por crditos presupuestarios
suficientes (vase objetivo de auditora).
LIMITACIN DEL ALCANCE Situacin debida a la imposibilidad para el auditor de obtener evidencia
suficiente y apropiada para formarse una opinin, ya sea debido a
limitaciones impuestas por la entidad auditada o por las circunstancias, o
debido a unos registros inadecuados.
MARCO DE INFORMACIN Normas contables aprobadas por las entidades de la UE, derivadas de las
FINANCIERA APLICABLE Normas Internacionales de Contabilidad para el sector pblico (IPSAS),
emitidas por la IFAC o por defecto de las Normas internacionales de
contabilidad (NIC)/Normas Internacionales de Informacin Financiera
(NIIF), del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad.
MATERIALIDAD Expresin de la significacin o importancia relativas de un elemento o
grupo de elementos relacionados. Se considera material un elemento o
grupo de elementos si presenta una desviacin susceptible de hacer
adoptar decisiones diferentes a los usuarios de la informacin. Un
elemento o grupo de elementos pueden ser materiales por su valor, por su
naturaleza o por el contexto en el que aparezcan.
MEDICIN El objetivo de medicin en la auditora financiera en lo que respecta a
ingresos y gastos consiste en garantizar que el importe con el cual se ha
registrado la operacin ha sido correctamente establecido e inscrito en los
registros contables (vase objetivo de auditora)
MUESTREO Aplicacin de procedimientos de auditora a menos del 100% de una
poblacin, de modo que todas las unidades de muestreo tengan una
oportunidad de ser seleccionadas, con el fin de permitir formarse una
OPININ DESFAVORABLE Se emite cuando el efecto de una desviacin es tan material y generalizado
ACRNIMOS
APM Plan general de auditora (Audit Planning Memorandum)
ASSYST Sistema de apoyo a la auditora (herramienta electrnica del Tribunal)
CEAD Coordinacin, Evaluacin, Fiabilidad y Desarrollo (Sala del Tribunal)
DAS Declaracin de fiabilidad (del francs Dclaration d'assurance)
DG Direccin General
EAI Estructuras de auditora interna
EFS Entidad Fiscalizadora Superior
EMP Error ms probable
FED Fondos Europeos de Desarrollo
FEGA Fondo Europeo de Garanta Agrcola
FEOGA Fondo Europeo de Orientacin y Garanta Agrcola
IAA Informe anual de actividad
IFAC Federacin Internacional de Contadores