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Manual de
(pntabilidade
TRIBUTRIA
Paulo Henrique Pegas
Contador
Mestre em Cincias Contbeis p e l a UERJ.
Professor de Contabilidade Tributria em
cursos de graduao e ps-graduao.
Contato: phpegas@uol.com.br

Manual de
(ontabilidade
TRIBUTRIA
7a edio
3a impresso

Anlise dos impactos tributrios das Leis n0 11.638/07,


n0 11.941/09 e dos pronunciamentos emitidos pelo CPC

230 questes de mltipla escolha com gabarito

Freitas Bastos Editora


Copyright 2012 by Paulo Henrique Barbosa Pegas
Todos os direitos reservados e protegidos pela Lei 9.610, de 19.2.1998.
E proibida a reproduo total ou parcial, por quaisquer meios, bem como a produo de
apostilas, sem autorizao prvia, por escrito, da Editora.

Direitos exclusivos da edio e distribuio em lngua portuguesa:


M a r i a Augusta Delgado, Livraria, Distribuidora e Editora

Editor: Isaac D. Abulafia


Capa: Ricardo Quadros
Reviso de Texto: Hlio Jos da Silva
Diagramao: Rodrigo O. da Silva

DADOS INTERNACIONAIS PARA CATALOGAO


NA PUBLICAO (CIP)
P422m

Pgas, Paulo Henrique Barbosa.


Manual de contabilidade tributria; anlise dos impactos tribu-
trios das leis n0 11.638/07, 11.941/09 e dos pronunciamentos
emitidos pelo CPC / Paulo Henrique Pegas. 7. ed. - Rio de
Janeiro : Maria Augusta Delgado, 2011.

776 p. ; 23 cm.

"230 questes de mltipla escolha, com gabarito."


Inclui bibliografia.

ISBN 978-85-7987-111-5

1. Contabilidade tributria - Brasil. I. Ttulo.


CDD- 657.46

Freitas Bastos Editora


Tel./Fax: (21)2276-4500
freitasbastos@freitasbastos. com. br
vendas@freitasbastos. com. br
Tin Hp Tnnpirr T? T
AGRADECIMENTOS

A concluso de um livro representa uma vitria e a realizao de um sonho.


Mas, no seria possvel concluir este objetivo sem a participao fundamental de
muitas pessoas, algumas com apoio direto, outras com orientao e algumas outras
com torcida e pensamento positivo.
O primeiro e principal agradecimento ao nosso Senhor Jesus Cristo, o
Rei dos Reis, Senhor dos Senhores. Obrigado por tudo, meu DEUS.
A minha me Leila e minha av materna Dina, que infelizmente no esto
presentes fisicamente neste momento. Agradeo pela tima educao e pelo timo
ensinamento oferecido, apesar de todas as dificuldades materiais que encontraram.
Imagino como elas se sentiriam felizes com a concluso deste trabalho.
A minha maravilhosa famlia, pelo apoio e pela compreenso em todos os
momentos que tive que dedicar ateno ao livro em detrimento do que mais gosto
de fazer: estar com vocs. Para Soraia, meu amor, companheira, esposa e amiga,
muito obrigado. Para minhas trs lindas crianas (Letcia, Paulinho e Pedro), razo
da nossa vida, o agradecimento pela pacincia devido ao tempo reduzido dedicado
a vocs durante a concluso e atualizao da obra.
Para vrios professores que me ensinaram, influenciaram e continuam me
influenciando (positivamente) nesta difcil, porm agradvel e feliz caminhada. Para
GE B A R D O SABINO, meu professor nmero 1 e meu grande mestre que me ps
na trilha da cincia contbil, Maringela, minha querida tia e primeira professora.
Tia Lgia, Vera Abrantes, Jorge Elpdio, Deny da Rocha Monteiro, Edison Giral-
do, Edson Pimenta, Antonio Roberto, Maria Helena Teixeira das Neves, Antonio
Freitas, Frederico de Carvalho, Natan Szuster e tantos outros no citados, mas que
tambm contriburam para meu aprendizado.
Aos companheiros do Conselho Regional de Contabilidade do Rio de
Janeiro, pelo apoio na divulgao do livro. Agradecimento especial ao grande Pro-
fessor e Conselheiro Antonio Miguel Fernandes, pelo incentivo e, principalmente,
pelas dicas e conselhos, sempre certeiros.
A Freitas Bastos Editora, que acreditou e incentivou este trabalho desde
o incio.
A todos aqueles que colaboraram enviando sugestes, reclamaes, pon-
deraes, elogios e crticas s edies anteriores do livro. A opinio de vocs foi
fundamental na preparao da nova edio. Muito obrigado.

E s t e livro d e d i c a d o aos m e u s a l u n o s dos c u r s o s de G r a d u a o ,


P s - G r a d u a o e p r e p a r a t r i o s p a r a C o n c u r s o s , r a z o p r i m e i r a e in-
c e n t i v o p r i n c i p a l p a r a a r e a l i z a o d e s t a o b r a . E l a p e r t e n c e a vocs.
V
PREFACIO DA I a EDIO

O autor desta obra de altssimo interesse, apesar de ser ainda um jo-


vem, profissional com elevada experincia contbil, especificamente, na
rea tributria, com destaque para tributos como o Imposto de Renda das
Pessoas Jurdicas e a Contribuio Social sobre o Lucro.
A experincia aqui exaltada no se limita ao campo aplicado das ati-
vidades contbeis e tributrias, mas, tambm, ao mundo acadmico, pois
o contador PAULO HENRIQUE BARBOSA PGAS atua como professor
universitrio no curso de graduao em Cincias Contbeis da Universidade
Gama Filho, e em cursos de ps-graduao lato sensu das Universidades
Cndido Mendes, Federal Fluminense e no Centro Universitrio da Cidade,
todas instituies localizadas no Estado do Rio de Janeiro, lecionando as
disciplinas Contabilidade Tributria e Contabilidade Geral, na graduao
e Legislao Tributria Aplicada, Contabilidade Tributria e Anlise das
Demonstraes Financeiras, nos cursos de ps-graduao.
O professor Paulo Pgas exerce a profisso contbil h mais de 15
anos, em sua maior parte, em instituies financeiras. Desde 2002 trabalha
como contador no BNDES Banco Nacional de Desenvolvimento Eco-
nmico e Social, onde ingressou mediante concurso pblico, exercendo
importante atividade de analista de risco de crdito (rating) de empresas
muturias ou candidatas aos financiamentos de projetos fomentados pelo
Sistema BNDES.
Quanto formao acadmica, alm de graduado em Cincias Con-
tbeis, ps-graduado {lato sensu) pela Universidade Federal Fluminense
(UFF), em Contabilidade e Auditoria e Mestre em Contabilidade pela Uni-
versidade do Estado do Rio de Janeiro (UERJ).
A obra ora editada ser de grande utilidade para os contabilistas e
executivos de outra formao que militam no campo tributrio, pois ela, por
suas caractersticas de manual, procura de maneira didtica transmitir aos
leitores, desde os passos bsicos dos procedimentos contbeis aplicados,
decorrentes da legislao tributria vigente, at aqueles de maior complexi-
dade, que somente um pesquisador curioso como o professor Paulo Pgas
seria capaz de coletar e traduzir num linguajar objetivo e direto, tanto para
os iniciados, quanto para os iniciantes.

VII
VIII Manual de contabilidade tributria

Estou certo de que esta excelente obra alcanar o merecido xito,


como prmio ao esforo e dedicao do Autor, em prol do melhor co-
nhecimento da atividade contbil-tributria, pois o professor Paulo Pgas
o exemplo real do contador brasileiro: origem humilde; conjugou o seu
aprendizado acadmico com o exerccio laborai desde a tenra idade, estu-
dando noite e trabalhando durante o dia e que, aliado s suas qualidades
naturais, conseguiu atingir o sucesso como profissional contbil.
Felicito-o pela escolha do tema e sua contribuio, esperando que esta
obra seja apenas o comeo de uma grande carreira autoral.

Antonio Miguel Fernandes


Vice-Presidente de Desenvolvimento Profissional
Conselho Regional de Contabilidade do Estado do Rio de Janeiro
APRESENTAO

MISTURANDO ENSINO COM APRENDIZAGEM


O maravilhoso livro de Rubem Alves, A alegria de Ensinar, nos
mostra o quanto a arte do ensino importante na vida de todos ns. Veja
bem que disse arte do ensino, pois entendo que ensinar uma arte, e como
tal deve ser exercida em toda a sua plenitude. Mas o que seria exercitar a
arte de ensinar em toda a sua plenitude?
Entendo que significa tratar o ensino com amor, dedicao, se prepa-
rando adequadamente para presentear os alunos com uma aula excelente,
com riqueza de informaes, detalhes, enfim, estimulando-os a embarcar
na viagem, que deve ser cada aula. Sim, os alunos devem embarcar no
nibus, navio, trem, avio, carro ou similar, e curtir cada minuto da via-
gem, saboreando a paisagem e aproveitando ao mximo a aventura de pen-
sar, pois todos devemos ser estimulados a exercitar o pensamento. Nossa
mente o que temos de mais valioso, e poucos reconhecem isso. Do livro
citado, algumas frases servem como reflexo, dentre elas, a seguinte: o
saber sedimentado nos poupa dos riscos da aventura de pensar. Espero que
no nos poupemos destes riscos e desta aventura. Vamos pensar, pensar,
pensar, pensar e pensar. Raciocinar sempre, decorar apenas quando ex-
tremamente necessrio.

OBJETIVO PRINCIPAL
Mas, quais motivos nos levam a parar por tantas horas e tentar apre-
nder algo sobre contabilidade tributria? Para qu? Bom, em primeiro
lugar, a sabedoria difere do conhecimento puro e simples, sendo que o
que estou propondo que ao final da leitura do livro, voc possa dizer
que adquiriu sabedoria, que conhece a estrutura bsica e o funcionamento
do IR, CSL, PIS COFINS, IPI, ICMS, ISS e demais tributos. No espero
que voc decore alquotas, adies, excluses, limites, cdigos de DARF,
datas de recolhimento, entre outros. O que espero que durante a leitura,
voc possa chegar concluso que est no caminho certo para aprender e
entender o assunto estudado.
Por mais didtico e profundo que seja este ou qualquer outro texto,
eles no sero suficientes, isoladamente, para transformar o leitor num es-
pecialista na rea tributria. Alis>, este no o objetivo principal da obra.
Manual de contabilidade tributria

Para se tomar um especialista em contabilidade tributria, em impostos


diretos, indiretos, em contribuies sociais ou em determinado imposto,
necessrio um conhecimento prtico, uma vivncia maior na rea do que
0 conhecimento, ou melhor, do que a sabedoria alcanada pela leitura do
livro.
Todavia, como disse antes, espero que a leitura do livro estimule o
leitor a buscar incessantemente mais e mais infonnaes sobre tributos e
sua integrao com a contabilidade. H um promissor espao no mercado
de trabalho para profissionais que dominam a parte tributria. E, para os
que querem iniciar de forma efetiva, real, mergulhando com vontade na
contabilidade tributria aplicada, esta obra plenamente indicada.
O objetivo do livro apresentar, de forma didtica, a aplicao da
legislao tributria e sua influncia nas demonstraes financeiras, tra-
zendo as principais formas de economia tributria com a correta utilizao
da legislao pertinente.

OS TRINTA E TRS CAPTULOS DO LIVRO


At a 4 a edio, o livro estava dividido em partes, com objetivo de
dar um melhor ordenamento e organizar a exposio. Na 5a edio, resolvi
modificar a obra, diminuindo consideravelmente o nmero de captulos,
passando dos 64 existentes at a 4a edio para 35. A proposta foi mantida
na 6 a edio e reduzida agora na T edio, quando o livro ter 33 captulos.
Mas, no significa, com isso, que o leitor perder contedo ou qualidade
na informao. A maioria dos captulos foi mantida, alguns integrados com
outros captulos em um novo captulo mais abrangente. Por exemplo: h
na 5a edio um captulo de tributos sobre patrimnio, assunto que era
apresentado at a 4 a edio em, pelo menos, seis captulos (IPVA, IPTU,
ITBI, ITR e IGF, ITD). O mesmo pode-se dizer do IRPF, apresentado em
6 captulos at a 4 a edio e condensado num s a partir da 5 a edio.
A mudana principal foi a passagem dos exerccios para dentro dos
captulos, conforme ocorreu na I a edio. Assim, no h mais um captulo
com todos os exerccios de fixao e as questes de mltipla escolha. Com
exceo de sete captulos, em todos os demais h exerccios em quantidade
suficiente para que o leitor possa verificar se assimilou o assunto transmiti-
do. So 27 estudos de caso (com gabarito explicativo) e mais 230 questes
de mltipla escolha, com gabarito.
Mas, apesar do fim da diviso por partes, o livro continua, em sua
stima edio, com um direcionamento parecido em relao s edies
anteriores. Os seis primeiros captulos tratam da parte bsica, integrando
contabilidade e direito tributrio. Os trs primeiros captulos trazem a parte
jurdica: uma evoluo histrica do sistema tributrio nacional no captulo
1 e, em seguida, os princpios constitucionais tributrios e os elementos
Apresentao XI

fundamentais dos tributos nos dois captulos seguintes. A seguir, apresenta-


mos tambm os aspectos mais relevantes da NOVA CONTABILIDADE
no captulo 4 e no captulo seguinte, uma novidade da 7a edio: explica-
o resumida dos pronunciamentos mais importantes emitidos pelo CPC,
com comentrios em relao aos aspectos tributrios. O captulo seis traz
a relao Fisco x Contabilidade com a instituio do Regime Tributrio de
Transio - RTT. Com isso, fechamos os aspectos bsicos necessrios ao
entendimento detalhado de cada tributo, que comea no captulo seguinte.
No captulo 7, so apresentados os tributos regulatrios, principal-
mente lOF, II e a CIDE; O captulo seguinte traz os encargos sociais; Os
impostos sobre o consumo de bens e servios so apresentados em segui-
da, com destaque para os captulos de ICMS, modelo normal e substituio
tributria. Logo em seguida, no captulo 13, h o captulo de Impostos
sobre Patrimnio, trazendo o principal do IPVA, IPTU, ITD, ITBI e ITR.
A seguir, o captulo 14 trata do imposto de renda das pessoas fsicas
e, a partir do captulo 15, o leitor tem o imposto de renda das pessoas ju-
rdicas, com o lucro real, presumido e arbitrado, que so apresentados com
riqueza de detalhes em dez captulos.
Nos dois captulos seguintes, apresentamos as contribuies sociais
cobradas sobre o lucro (CSLL) e sobre o faturamento (PIS e COFINS). O
captulo 26, que trata sobre PIS e COFINS um dos destaques da obra,
devido ao grau de detalhamento destas contribuies.
As retenes na fonte de IR, CSLL, PIS e COFINS foram destaca-
das num captulo especfico, o mesmo em relao a tributao das en-
tidades imunes e isentas. Alm disso, o captulo sobre o SUPER SIM-
PLES, tecnicamente chamado de SIMPLES NACIONAL, considera as
modificaes determinadas pelas Leis Complementares n 0 123/2006 , n 0
127/07 e n 0 128/08.
Na reta final, h os captulos de ativos e passivos fiscais diferidos,
juros sobre capital prprio, participaes societrias, fechando o livro com
um captulo sobre os ajustes diretos no PL, incluindo anlise detalhada
sobre o registro do custo atribudo a ser feito no fechamento do balano
de 2010.
Para que a leitura do livro seja efetuada de forma menos rida, h
muitos exemplos numricos na maioria dos captulos, cujo objetivo trazer
ao leitor um pouco da parte prtica, a chamada legislao aplicada, objeto
principal da contabilidade tributria.

PRINCIPAIS ALTERAES NA 2a EDIO


Na 2 a edio houve uma reestruturao em relao edio inicial.
Enquanto esta teve 43 captulos de texto, a 2a passou a ter 63 captulos e
mais um captulo exclusivo de exerccios.
XII Manual de contabilidade tributria

PRINCIPAIS ALTERAES NA 3a EDIO


Os captulos sobre ICMS, ISS, PIS, COFINS e SIMPLES foram
revisados e ampliados. Os captulos de IRPF foram reescritos, para in-
cluir alguns detalhes e a nova tabela para 2005. No Imposto de Renda das
Pessoas Jurdicas, o captulo de lucro presumido foi bastante ampliado,
assim como o captulo de adies definitivas. Houve tambm um substan-
cial acrscimo quantitativo e qualitativo nos exerccios apresentados na T
parte do livro.

PRINCIPAIS ALTERAES NA 4a EDIO


A remontagem dos captulos de Declarao de Bens (Cap.39) e do
SIMPLES (Cap.53) representam as principais mudanas da 3 a para a 4a
edio do livro. Alm disso, a nova edio traz tambm uma atualizao
das principais mudanas ocorridas no segundo semestre de 2005 e que
no foram contempladas na 3 a edio. Alm disso, foram includos alguns
novos estudos de caso sobre ICMS, tanto o modelo de tributao normal
como a substituio tributria.

PRINCIPAIS ALTERAES NA 5a EDIO


Alm da transferncia dos exerccios para dentro dos captulos, na 5a
edio muitos captulos foram condensados. Na 4 a edio, existiam sim-
plesmente nove captulos falando exclusivamente sobre PIS e COFINS,
o que foi reunido num nico captulo nesta 5 a edio. Os seis captulos
de IRPF se transformaram tambm num nico captulo. E outros captu-
los foram suprimidos, dentre eles: tributos nas demonstraes financeiras,
ICMS simplificado e Incorporao Reversa. O leitor que adquiriu apenas
a 5 a edio poder obter estes captulos em edies anteriores ou ento em
meio magntico, pelo email informado no final da apresentao.

PRINCIPAIS ALTERAES NA 6a EDIO


Na sexta edio, houve a manuteno dos 35 captulos da 5a edio,
com algumas pequenas adaptaes.
O Captulo 3 ganhou uma introduo de contabilidade, para comple-
tar a explicao j existente sobre os princpios fundamentais definidos
pelo CFC e pelo IBRACON.
Foi criado o captulo 5, para apresentar a voc, leitor, o Regime
Tributrio de Transio - RTT, criado no final de 2008 para direcionar o
tratamento tributrio para as profundas mudanas determinadas pelas Leis
n 0 11.638/07 e 11.941/09. Vale a pena ler.
O antigo captulo 5 (Elementos Fundamentais dos Tributos) passou
para o captulo 6 e o antigo captulo 6 (Tributos sobre o Patrimnio) foi
deslocado para o captulo 13. E onde foi parar o captulo da CIDE (13)? A
CIDE foi integrada no captulo 7, com os tributos com funo regulatria
Apresentao
/\\\\

Os demais captulos foram atualizados com a legislao vigente. Por


exemplo, o captulo 26 j contempla a alterao na Lei n 0 11.941/09, que
retirou as demais receitas das bases de PIS e COFINS nas empresas sub-
metidas ao mtodo cumulativo. O captulo 29 considera a LC 128/08, que
alterou o SIMPLES NACIONAL.

PRINCIPAIS ALTERAES NA T EDIO


Na stima edio, as principais novidades so as seguintes:
a) O captulo 1 incorporou o captulo 2, j que os dois falavam de
aspectos bsicos do sistema tributrio nacional (cap.l) e da integrao da
contabilidade com o direito (cap.2), assuntos integrados;
b) O captulo 4, que fala dos princpios constitucionais tributrios,
passou para o captulo 2;
c) O captulo 6 (elementos fundamentais dos tributos) passou para o
captulo 3;
d) A Introduo a Contabilidade, que foi apresentada no captulo 3
na sexta edio, passou para o captulo 4 na stima edio. E ganhou mais
comentrios integrando a contabilidade com o isco;
e) Foi criado o captulo 5, que trata da anlise dos impactos tribu-
trios nos pronunciamentos emitidos pelo CPC. Destacamos a anHse dos
pronunciamentos que falam sobre o ativo imobilizado, onde o livro traz
muitos exemplos numricos para facilitar seu aprendizado. Com isso, o
captulo sobre RTT foi transferido do captulo 5 para o captulo 6. E, lgi-
co, ganhou novos ajustes e exemplos numricos;
f) Includa uma interessante explicao no captulo 10 sobre o reg-
istro contbil do ICMS ST nas empresas distribuidoras ou atacadistas e o
impacto que pode causar nas bases das contribuies para PIS e COFINS;
g) No captulo 18, que trata das adies ao lucro lquido, foi inserida
longa explicao sobre os pronunciamentos do CPC n 0 1 6 e n 0 27 e a inte-
grao com os aspectos tributrios;
h) O captulo 30, que trata dos ativos e passivos fiscais diferidos,
foi bem modificado, ganhando ainda mais exemplos numricos para con-
tribuir no entendimento de um dos temais mais complexos da integrao
contabilidade-fisco. As notas explicativas sobre o assunto da Petrobras,
divulgadas pela CVM, so analisadas de forma didtica, com explicao
detalhada de sua composio;
i) O captulo 32 tambm traz novos exemplos numricos explicando
a nova forma de registrar a aquisio de participaes societrias e a inte-
grao com os aspectos tributrios;
j) No captulo 33 a explicao sobre como registrar e controlar o
custo atribudo, cuja contabilizao foi exigida das empresas abertas e sug-
eridas s demais empresas no fechamento de 2010; e
XIV Manual de contabilidade trbutria

1) Os exerccios foram revisados, com apresentao de gabarito expli-


cativo dos 27 exerccios de fixao. As 230 questes de mltipla escolha so
apresentadas em testes de dez perguntas, com gabarito no prprio captulo.

ENVIO DE SUGESTES
O leitor que desejar poder enviar suas sugestes diretamente para o
autor do livro pelo email phpegas@uol.com.br. A pgina eletrnica www.
ipecrj.com.br tambm contribui com novidades e outros textos sobre a
rea tributria. Faa uma visita.
Espero que a leitura deste livro seja, alm de instrumento de apoio
para entendimento e aplicao bsica da legislao tributria, fonte de in-
spirao na busca de alternativas viveis para reduzir legalmente os im-
pactos da carga tributria na economia das nossas empresas e tambm na
nossa economia pessoal. Espero que voc, amigo (a) leitor (a), esteja pre-
parado (a) e animado (a) para embarcar nesta viagem. Eu estou. E conto
contigo. Forte abrao. E Alegria!

Paulo Henrique Pgas


SUMARIO

Captulo 1
A EVOLUO DO SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL
L1 - O Estado e o sistema tributrio 1
L2 - Os tributos no Brasil antes da reforma dos anos 1960 3
1.3 - A Reforma tributria dos anos 1960 4
1.4 - A Constituio de 1988 6
1.5 - Reforma tributria: a necessria e a oficial 8
1.5.1 - A Reforma necessria 8
1.5.2 - A Reforma oficial 12
1.5.2.1 - Reforma tributria de 2008: APEC 233 14
1.6 - Demais vinculaes federais 15
1.7 - O estudo dos tributos pela cincia contbil 17
1.8 O Governo e a contabilidade 17
1.9 - Carga tributria e o PIB 18
1.10- Perspectivas para 2011 19
1.11 - A disciplina Contabilidade Tributria e sua integrao no curso de
Cincias Contbeis 19
1.12- Exerccios de fixao 20
1.13 - Teste de mltipla escolha 21

Captulo 2
PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS E HIERARQUIA DO
SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL
2.1 - Os princpios como base para as demais normas jurdicas 24
2.1.1 - Princpio da legalidade 24
2.1.2 - Princpio da irretroatividade tributria 25
2.1.3 Princpio da anterioridade 25
2.1.3.1 Medida-Provisria e os princpios da legalidade e anterioridade 26
2.1.4 - Princpio da isonomia tributria 27
2.1.5 - Princpio da competncia tributria 27
2.1.6 - Princpio da capacidade contributiva 28
2.1.7- Reserva de lei complementar 28
2.1.8 - Reserva de lei para anistia 29
2.2 - Hierarquia do sistema tributrio nacional 29
2.2.1 - Constituio Federal 29
2.2.2 - Emenda constitucional 29
2.2.3 - Lei complementar 30
2.2.4 - Leis ordinrias 30
XV
XVI Manual de contabilidade tributria

2.2.5 - Medidas-Provisrias 31
2.2.6 - Decreto Legislativo 31
2.2.7 - Decreto Regulamentar 32
2.2.8 - Resolues 32
2.2.9 - Tratados e convenes internacionais 32
2.2.10 - Instruo Normativa 32
2.2.11 - Ato Declaratrio 33
2.3 - Teste de mltipla escolha 33

Captulo 3
TRIBUTOS; CONCEITOS, ESPCIES E ELEMENTOS FUNDAMENTAIS
3.1 Estrutura bsica do sistema tributrio nacional 36
3.2 - Conceito de tributo 36
3.3 - Espcies de tributo 38
3.3.1 - Impostos 39
3.3.2 - Taxas 39
3.3.3 Contribuies de melhoria 40
3.3.4 - Contribuies sociais 40
3.3.5 - Contribuies econmicas e especiais 41
3.3.6 - Emprstimos compulsrios 41
3.4 - Relao de tributos existentes no Brasil 42
3 . 5 - 0 que no considerado tributo 42
3.5.1 -Laudmio 42
3.5.2 - Servios prestados 42
3.5.3 - Multas 42
3.5.4 - Tarifas 43
3.5.5 - Pedgio 44
3.6 - Elementos fundamentais dos tributos 44
3.6.1 - Fato gerador 44
3.6.2 - Contribuinte de fato e contribuinte responsvel 45
3.6.3 Base de clculo 46
3.6.4 Alquota 46
3.7 - Teste de mltipla escolha 47

Captulo 4
A NOVA CONTABILIDADE BRASILEIRA, COM AS ALTERAES NAS LEIS
NOS 11.638/2007 E 11.941/2009
4.1 - A Contabilidade e seu objetivo principal 50
4.2 - Contabilidade: quando nasceu, como se desenvolveu e tcnicas para
entend-la de forma simples 50
4.2.1 - Resultado dentro do balano patrimonial 51
4.2.2 Surge uma nova demontrao: a DRE 52
4.2.3 - Contabilidade: coleta, tratamento e distribuio 52
4.2.4 - Lgica para dbitos e crditos: 53
4.2.5 - A contabilidade como um rio, que termina no mar 53
4.3 - Os princpios como base para a contabilidade 55
4.3.1 O Princpio da competncia: confronto entre receita e despesa 56
4.3.1.1 Explicao alternativa 58
Sumrio XVII

4.3.2 - Entidade contbil 60


4.3.3 - Continuidade 60
4.3.4 - Oportunidade 61
4.3.5 - Registro pelo valor original 61
4.3.6 - Da atualizao monetria 62
4.3.7 - Prudncia ou conservadorismo 62
4.3.8 - Princpios no citados pelo CFC 62
4.4 - A nova contabilidade brasileira 62
4.4.1 - Exerccio social e elaborao das DFS 63
4.4.2 - Estrutura do balano patrimonial 65
4.4.3 - Critrios de avaliao do ativo e passivo 66
4.4.4 - Modelo da demonstrao de resultado 69
4.5 - Balano de abertura com as novas regras 69
4.6 - Regulamentaes do CPC 70
4.7 - Teste de mltipla escolha 70

Captulo 5
OS PRONUNCIAMENTOS DO CPC E OS IMPACTOS TRIBUTRIOS
5.1 - Consideraes iniciais 71
5.2 - Pronunciamento conceituai bsico: O CPC zero 72
5.3 - Pronunciamentos referentes aos bens do ativo fixo 75
5.3.1 - O Teste de Impairment e o fisco 75
5.3.2 - O Teste de Impairment: o exemplo da Avenida Brasil 76
5.3.3 - Outro exemplo numrico de aplicao do teste de impairment 77
5.3.4 - Registro dos bens do imobilizado 78
5.3.5 - Ativo intangvel (CPC 04) e ativo diferido 82
5.3.5.1 - Reflexos fiscais do CPC 04 82
5.3.6 - Ativo biolgico e produto agrcola 83
5.3.7 Propriedades para investimento 84
5.4 - Ajuste a valor presente 85
5.4.1 - Exemplo numrico 85
5.4.2 - Empresas abertas do varejo e o ajuste a valor presente 87
5.5 - Efeitos nas mudanas nas taxas de cmbio e converso de demonstraes
contbeis: CPC 02 87
5.5.1 - Reflexos fiscais do CPC 02 89
5.6 - Pagamento baseado em aes - CPC 10 90
5.7 - Estoques - CPC 16 90
5.8 - Ativo no-circulante mantido para venda - CPC 31 91
5.9 - Receitas 92

Captulo 6
A RELAO FISCO X CONTABILIDADE COM AS ALTERAES
NA LEGISLAO SOCIETRIA
6.1 Consideraes iniciais 94
6.2 - E o tal do LALUC, o que seria? 95
6.2.1 - Exemplo simples de utilizao do LALUC 96
6.3 - Regime tributrio de transio - RTT 98
6.3.1 - RTT: opo ou obrigatrio 100
XVIII Manual de contabilidade tributria

6.4 - Alternativa ao RTT 101


6.5 - Escriturao contbil e fiscal 103
6.5.1 - F-CONT e LALUR eletrnico (e-LALUR) 105
6.5.2 - Exemplo numrico 107
6.5.3 - Exemplo com valor residual e registros no F-CONT 110
6.5.3.1 - Explicao resumida para entender o registro de IR diferido
positivo e negativo 114
6.6 - Registros de reservas em resultado 114
6.7 - Subveno para investimentos 115
6.7.1 - Doao de terreno com e sem condies contratuais 115
6.7.2 - Reduo de ICMS 117
6.7.3 - Emprstimos subsidiados 118
6.7.4 - Manuteno do incentivo em reservas de lucros 119
6.7.5 - Concluso 120
6.8 - Arrendamento mercantil financeiro 121
6.9 - Testes de mltipla escolha 122

Captulo 7
TRIBUTOS COM FUNO REGULATRIA
7 . 1 - 0 que um tributo com fiino regulatria 126
7.2 - Impostos sobre comrcio exterior 126
7.3 - Imposto sobre operaes financeiras 128
7.3.1 - Operaes de crdito 129
7.3.1.1 - Fato gerador 129
7.3.1.2 - Contribuintes 129
7.3.1.3 - Alquota e base de clculo 129
7.3.1.4 - Emprstimos sob qualquer modalidade 130
7.3.1.5 - Adiantamento a depositantes 130
7.3.1.6 - Demais operaes 130
7.3.1.7 - Alquota zero e isenes 131
7.3.1.8 - Cobrana e recolhimento 131
7.3.2 - Operaes de cmbio 132
7.3.2.1 - Fato gerador 132
7.3.2.2 - Contribuintes 132
7.3.2.3 - Base de clculo 133
7.3.2.4 - Alquota 133
7.3.2.5 - Isenes nas operaes de cmbio 133
7.3.2.6 - Cobrana e recolhimento 134
7.3.3 - Operaes de seguros 134
7.3.3.1 - Fato gerador, base de clculo, alquotas 134
7.3.3.2 - Contribuintes 135
7.3.3.3 - Cobrana e recolhimento 135
7.3.4 - Ttulos e valores mobilirios 135
7.3.4.1 - Resgate de fundos de previdncia privada 135
7.3.4.2 Resgates de fundos de investimentos 136
7.3.4.3 - Operaes com ouro 136
7.4 - CPMF, o imposto do cheque 136
7.5-CIDE 137
Sumrio XIX

7.5.1 - CIDE - remessas para o exterior 137


7.5.2 - CIDE-combustveis 139
7.5.2.1 - Motivos para criao da CIDE 139
7.5.2.1.1 - Fim do monoplio do setor de petrleo 139
7.5.2.1.2 - Tributao igual para combustveis nacionais e importados 140
7.5.2.1.3 - Criao de fonte adicional de receita 141
7.5.2.2 - Contribuinte e fato gerador 141
7.5.2.3 - Base de clculo 142
7.5.2.4 - Alquotas 142
7.5.2.4.1 - Alquotas vigentes desde maio de 2004 142
7.5.2.5 - Destinao dos recursos da CIDE-combustveis 143
7.6 - Testes de mltipla escolha 143

Captulo 8
O SISTEMA PREVIDENCIRIO BRASILEIRO E OS ENCARGOS SOCIAIS
8.1 - Aspectos introdutrios 147
8.2 - Breve histrico da Previdncia Social 147
8.3 Os nmeros do Sistema Previdencirio 152
8.4 - A Reforma da Previdncia aprovada em 2003 153
8.5 - Contribuies previdencirias 156
8.5.1 - Contribuies do empregador 156
8.5.2 - Contribuies do empregado 158
8.6 - Fundo de Garantia por Tempo de Servio 158
8.7 - Contribuies a terceiros 160
8.7.1 - Salrio-educao 160
8.7.2-INCRA 161
8.7.3-SENAI 162
8.7.4-SES I 162
8.7.5-SENA C 163
8.7.6-SES C 163
8.7.7-SENAR 164
8.7.8 - SEST e SENAT 164
8.7.9-SEBRAE 164
8.7.10 - Fundo aerovirio E DPC 166
8.7.11 -SESCOOP 166
8.7.12 - FUST 166

Captulo 9
IMPOSTO SOBRE OPERAES RELATIVAS A CIRCULAO DE
MERCADORIAS E SERVIOS DE TRANSPORTE INTERMUNICIPAL E
INTERESTADUAL E DE COMUNICAES - ICMS
9.1 - Conceito geral 167
9.2 - Regulamentao na constituio 168
9.3 - Leis complementares e leis estaduais 174
9.4 - Crditos do ICMS e o mtodo no-cumulativo 174
9.4.1 - O Caso da loja de roupas 175
9.5 - Incidncia: fato gerador 176
9.5.1 - Operaes relativas circulao de mercadorias 177
XX Manual de contabilidade tributria

9.5.1.1 - Conflito entre ISS e ICMS 178


9.5.2 - Fornecimento de alimentao e bebidas 179
9.5.3 - Prestao de servios de transporte 179
9.5.4 - Prestao de servios de comunicao 180
9.5.5 - Entrada de mercadoria ou bem importado 180
9.5.6 - Venda a ordem 181
9.6 - Base de clculo 181
9.6.1 - IPI, frete, seguros, descontos e o clculo do ICMS ...183
9.6.1.1 - Exemplo numrico 184
9.7 - Crdito sobre aquisio de bens do ativo imobilizado 184
9.7.1 Exemplo de uso do crdito com sadas no tributadas 187
9.8 - Alquotas 188
9.8.1 Alquota interna 189
9.8.2 - Alquotas interestaduais 191
9.8.3 - Exemplo numrico com utilizao de alquotas diferenciadas 193
9.8.3.1 - Cia. Bari-SP 194
9.8.3.2-Cia. Nantes-BA 195
9.8.3.3 - Cia. Verona-RJ 195
9.8.3.4 - Cia. Vigo-SP 195
9.8.3.5 - Lar dos Meninos-SP 196
9.8.3.6-Cia. Danbio 196
9.8.4 - Exemplo com maioria das vendas ao exterior 196
9.9 - Contribuinte 197
9 . 1 0 - No-incidncia 197
9 . 1 1 - Registros contbeis 198
9.11.1- Registro na indstria 198
9.11.2 - Registro na empresa comercial 199
9.12 Exerccios de fixao 201
9.13 Teste de mltipla escolha 204

Captulo 10
O ICMS E O MODELO DE SUBSTITUIO TRIBUTRIA
10.1 Aspectos introdutrios 211
10.2 - Caracterstica principal 212
10.3 - Contribuintes 213
10.4 - Fato gerador presumido 213
10.5 - IPI, Frete, desconto e o clculo do ICMS ST 215
10.6 Os Estados e os produtos escolhidos para fins de substituio tributria 216
10.6.1 -CONFAZ 216
10.6.2 - Exemplo real de protocolo 217
10.7 - Exemplo de aplicao da ST: hsta de produtos do Estado de Alagoas 217
10.8 - Exemplo de substituio tributria com venda final por
preo menor que o definido em lei 219
10.9 Industrial, atacadista ou distribuidor e varejista 221
10.10 - A contabilidade na empresa substituda 223
10.10.1 - A distribuidora, a contabilidade e o ICMS ST 225
10.11 - Exerccios de fixao 227
10.12 - Testes de mltipla escolha 232
Sumrio XXI

Captulo 11
IPI - IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS
I L l - Crditos para Rodolfo Castro 238
11.2 - Conceito geral 238
11.3 - Fato gerador 239
11.4 - Definio legal de industrializao 240
11.4.1 Beneficiamento 240
11.4.2 Montagem 240
11.4.3 Transformao 240
11.4.4 - Acondicionamento ou reacondicionamento 241
11.4.4.1 Incidncia condicionada embalagem dos produtos 241
11.4.5 - Renovao ou recondicionamento 242
11.5 - Excluso 242
11.6- Base de clculo 243
11.7 - Imunidades no IPI 244
11.8- Iseno do IPI 244
11.9 - Crdito do imposto 245
11.10- Alquotas 246
11.11 - Contribuinte 246
11.12- Contabilizao e recolhimento 247
11.13- Teste de mltipla escolha 247

Captulo 12
ISS - IMPOSTO SOBRE SERVIOSDE QUALQUER NATUREZA
12.1 - Evoluo histrica 250
12.2 - Fato gerador 253
12.3 - Momento da incidncia 254
12.4 - Base de clculo 254
12.4.1 - Excees base de clculo 255
12.5 - Contribuinte de fato e responsvel 255
12.6 -No-incidncia 256
12.7 - Alquotas 257
12.7.1 - Alquotas mnima e mxima 257
12.7.2 - Ahquota interna 258
12.8 - Local da prestao do servio e do recolhimento do imposto 259
12.9 - Sociedade de profissionais 261
12.9.1 - Tributao de sociedades uniprofissionais na cidade do Rio De Janeiro ..262
12.9.1.1- Definio 262
12.9.1.2 - Base de clculo estimada 263
12.9.1.3 - Ahquota e prazos de pagamento 263
12.10 - Lista de servios 263
12.10.1 - Informtica e congneres 264
12.10.2 - Medicina e assistncia veterinria 264
12.10.3 - Cuidados pessoais 264
12.10.4 Engenharia, arquitetura, geologia, urbanismo, limpeza, manuteno,
meio ambiente e saneamento 264
12.10.5 - Diverso e lazer 264
12.11 Contabilizao 264
12.12 Questes de mltipla escolha 265
XXII Manual de contabilidade tributria

Captulo 13
IMPOSTOS SOBRE O PATRIMNIO
13.1- Breve Introduo 269
13.2 - Tributao sobre o patrimnio 270
13.3 - Imposto sobre a Herana - ITD 270
13.3.1 - Evoluo histrica at a Carta de 1988 270
13.3.2 - O ITD na Constituio de 1988 271
13.3.3 - Legislao bsica no Estado do RJ 271
13.3.3.1 - Fato gerador e base de clculo 271
13.3.3.2 - Isenes e imunidades 272
13.3.3.3 - Contribuinte 273
13.3.3.4 - Doaes de bens e direitos, inclusive dinheiro 273
13.3.3.5 - Alquota 274
13.4 - Imposto sobre Transmisso de Bens Imveis - ITBI 274
13.4.1 - ITBI na transferncia de pessoa fsica para jurdica 274
13.4.2 - Contribuinte e base de clculo 275
13.4.3 Alquota 275
13.4.4 Prazos de pagamento 275
13.4.5 - Acrscimos legais e parcelamentos 276
13.4.6 Isenes 276
13.4.7 Registro contbil 277
13.5 - Imposto Sobre Propriedade Urbana - IPTU 277
13.5.1 - Fato gerador 278
13.5.2 - Contribuinte 278
13.5.3 - Base de clculo 279
13.5.4 - Alquotas e progressividade do imposto 279
13.5.5 - Prazo de pagamento 281
13.5.6 - Isenes 281
13.5.7 Registro contbil nas empresas 281
13.6 - Imposto Sobre Veculos - IPVA 282
13.6.1 Breve histrico 283
13.6.2 - Fato gerador, base de clculo e alquota 284
13.6.3 - Iseno e no-incidncia 285
13.6.4 - Injustia tributria 286
13.6.5 - Registro contbil nas empresas 287
13.7 - Imposto Sobre a Propriedade Rural - ITR 288
13.7.1 - Alteraes na Emenda 42/2003 289
13.8 - Imposto Sobre Grandes Fortunas 289
13.9 - Teste de mltipla escolha 290

Captulo 14
IMPOSTO DE RENDADAS PESSOAS FSICAS
14.1 Aspectos introdutrios 294
14.2 - Contribuintes obrigados a declarar 295
14.3 - Prazo, forma e local de entrega da DIRPF 297
14.4 - Modelos de entrega 298
14.4.1 - Declarao simplificada 298
14.4.2 - Declarao completa 299
Sumrio XXIII

14.5 - Alquotas 300


14.6 - Rendimentos 302
14.6.1 Rendimentos isentos e no-tributveis 302
14.6.1.1 - Restituio do Imposto de Renda 302
14.6.1.2 Dividendos recebidos 302
14.6.1.3 Resciso de contrato de trabalho 303
14.6.1.4 - Rendimentos de aposentadoria 303
14.6.1.5 - Bolsas de estudo 304
14.6.1.6 Rendimentos de caderneta de poupana 305
14.6.1.7 - Ajuda de custo e auxlio-moradia 305
14.6.1.8 - Demais rendimentos isentos 305
14.6.2 - Rendimentos tributveis 305
14.6.2.1 - Rendimentos do trabalho 307
14.6.2.1.1 - Salrio e similares 307
14.6.2.1.2 - Rendimentos recebidos em ms posterior 309
14.6.2.1.3 - Transporte e alimentao 310
14.6.2.1.4 - Educao 310
14.6.2.1.5 - Benefcios da Previdncia Privada 310
14.6.2.1.6 - Benefcios indiretos a dirigentes ; 311
14.6.2.1.7 - Prmio recebido em competies esportivas 311
14.6.2.1.8 - Valores recebidos em bens 311
14.6.2.1.9 - Notas promissrias 312
14.6.2.1.10 - Demais rendimentos 312
14.6.2.2 - Rendimentos de aluguis 312
14.6.2.3 - Rendimentos de penso 313
14.6.2.4 - Demais rendimentos tributveis 314
14.6.3 - Rendimentos tributados exclusivamente na fonte 315
14.6.3.1 - Prmios em dinheiro, distribudos por loterias, concursos
ou sorteios 315
14.6.3.2 Dcimo terceiro salrio 315
14.6.3.3 - Rendimentos de aphcaes financeiras 316
14.6.3.4 - Juros sobre capital prprio 316
14.6.3.5 - Casos de no-reteno e no-recolhimento 316
14.7 - Dedues permitidas 318
14.7.1 - Dependentes 319
14.7.2 - Penso alimentcia 320
14.7.3 - Contribuio previdenciria oficial 320
14.7.4 - Contribuio previdenciria privada 320
14.7.4.1 - Deduo hoje, tributao amanh 321
14.7.5 - Despesas mdicas 322
14.7.6 - Despesas com educao 323
14.8 - Apurao do imposto a pagar ou restituir 324
14.8.1 - Incentivos fiscais 325
14.8.2 - Dedues para empregadas domsticas 325
14.8.3 Doaes 326
14.9 IR devido: parcelamento permitido 326
14.10 - Cam-Leo 326
14.10.1 - Fato gerador 326
XXIV Manual de contabilidade tributria

14.10.2 Alquota e base de clculo 327


14.10.3 - Dedues do livro caixa 328
14.10.4 - Rendimentos recebidos no exterior 330
14.10.4.1 - Regras de converso dos rendimentos e do imposto 331
14.10.5 - Exemplos numricos 331
14.10.5.1 - Rendimentos na Espanha e rendimentos no Brasil 331
14.11 - Declarao de bens 333
14.11.1 - Bens que devem ser declarados 333
14.11.2 - Benfeitorias 334
14.11.3 - Ganhos de capital 334
14.11.4 Venda de bens com valor menor que R$ 35 mil 337
14.11.5 - Ganho de capital: exemplos numricos 338
14.11.5.1 - I o exemplo: aquisio a partir de 1996 338
14.11.5.2 2 exemplo: aquisio entre 1989 e 1995 339
14.11.5.3 - 3 exemplo: aquisio entre 1970 e 1989 340
14.11.5.4-4 exemplo: venda antes da compra 341
14.11.5.5 5 exemplo: venda com uso integral do dinheiro para compra de
outro imvel no prazo de 180 dias 342
14.11.5.6 - 6 Exemplo: venda com uso parcial do dinheiro para compra de
outro imvel no prazo de 180 dias 343
14.11.6 -Permuta de bens imveis 343
14.12 - Testes de mltipla escolha 345

Captulo 15
ESTRUTURA BSICA DA TRIBUTAO SOBRE O LUCRO NO BRASIL
15.1 - Dois tributos diferentes sobre o lucro 348
15.2 - Princpios bsicos do Imposto de Renda 349
15.3 - Fato gerador, DIPJ e DCTF 350
15.3.1 - Declarao anual 350
15.3.2 - Declarao mensal 352
15.4 - Base de clculo 352
15.5 - Alquotas 353
15.5.1 - Imposto de Renda 353
15.5.1.1 - Dica de estudo para prova sem uso de mquina 354
15.5.2 - Contribuio social 355
15.5.2.1 Exemplo numrico de utilizao do bnus 356
15.6 Formas de tributao sobre o lucro 357
15.7 A nova contabilidade e as formas de tributao sobre o lucro 358
15.8 Teste de mltipla escolha 359

Captulo 16
LUCRO REAL: ASPECTOS BSICOS
16.1 - Resultado apurado nas entidades empresariais 362
16.2 - Tributao sobre o lucro 363
16.2.1 - Resultado antes de IR+CSLLl 364
16.2.2 - Adies - despesas contabilizadas e no aceitas pelo fisco 364
16.2.3 - Adies - receitas exigidas pelo fisco e no contabilizadas em receita....364
16.2.4 - Excluses - receitas contabilizadas e no exigidas pelo fisco 364
Sumrio XXV

16.2.5 - Excluses - despesas aceitas pelo fisco e no contabilizadas


em despesa 364
16.2.6 - Lucro (ou prejuzo) lquido ajustado 364
16.2.7 - Compensao de prejuzos fiscais 365
16.2.8 - Lucro fiscal 365
16.2.9 - Explicao alternativa 365
16.3 - Compensao de prejuzos fiscais 368
16.3.1 - Limitao percentual 369
16.3.2 - Empresa que deixar de existir perde prejuzos fiscais 370
16.3.3 Caso interessante: Sadia e Perdigo 370
16.3.4 - Tributao sobre o capital e no sobre o lucro 371
16.3.5 - Excluso postergada 373
16.3.6 - Uso do prejuzo fiscal no refinanciamento de tributos federais 375
16.4 - LALUR 375
16.4.1 - Dispositivo legal 375
16.4.2 - Parte A: do lucro contbil ao lucro real 376
16.4.3 - Parte B: registros que podero afetar o resultado fiscal
em perodos seguintes 377
16.4.4 - Livro de apurao da base da contribuio social 378
16.4.5 - LALUR eletrnico 378
16.5 - Exerccios de fixao 381
16.6 - Teste de mltipla escolha 382

Captulo 17
LUCRO REAL: COMPARAO ENTRE AS OPES TRIMESTRAL E ANUAL
17.1 - Opes de tributao do lucro real 386
17.2 - Lucro real trimestral 386
17.3 - Exemplo numrico com perda do adicional 387
17.4 - Empresa atingida pela crise mundial e a apurao trimestral
de IR+CSLL 388
17.5 - Exemplo com prejuzo no terceiro trimestre 389
17.6 - Lucro real trimestral melhor que a apurao anual 391
17.6.1 - Exemplo numrico 392
17.7 - Exerccios de fixao 393
17.8 - Teste de mltipla escolha 395

Captulo 18
LUCRO REAL: DESPESAS DEDUTVEIS E NO DEDUTVEIS
18.1 - Contabilidade e Fisco: casamento Desde 1977 399
18.2 - Regra geral para dedutibilidade de despesas 400
18.3 - Comprovao de despesas 401
18.3.1 Notas fiscais falsas, globais ou rateadas 401
18.3.2 - SPED e a nota fiscal eletrnica 402
18.3.3 - Solues de consulta 402
18.4 - Custo das mercadorias e produtos vendidos 403
18.4.1 Os Estoques na contabilidade (CPC 16) 403
18.4.2 Apurao do custo em empresas comerciais 407
18.4.3 Estoque adquirido do exterior 408
XXVI Manual de contabilidade trbutria

18.4.4 - Custo apurado por empresas industriais 409


18.4.5 - Custo arbitrado 411
18.4.6 - Quebras e perdas 413
18.5 - Pagamentos a sociedades civis ligadas 414
18.6 - Despesas com provises 414
18.6.1 - Proviso para crditos de liquidao duvidosa 414
18.6.1.1 - Encargos financeiros de crditos vencidos 417
18.6.2 - Proviso para perdas em processos trabalhistas 419
18.6.2.1 - A complexa legislao trabalhista brasileira 419
18.6.2.2 - Aplicao do princpio da competncia 420
18.6.2.3 Exemplo numrico: o caso da Cia. Pagamal 420
18.6.3 - Riscos fiscais e tributos com exigibilidade suspensa 422
18.6.4 - Participaes de empregados no lucro 423
18.6.5 - Proviso para perdas em processos cveis 423
18.6.6 - Proviso para ajustes a valor de mercado e para perdas por Impairment .424
18.6.7 - Proviso para garantias de produtos com defeito 425
18.6.8 Proviso para manuteno de bens do imobilizado 426
18.6.9 - Proviso Para contingncias 426
18.6.10 - Demais provises 426
18.7 Provises dedutveis 427
18.8 - Despesa com depreciao 427
18.8.1 - Ativo imobilizado 428
18.8.2 - Objetivo da depreciao na contabilidade 429
18.8.3 Exemplo didtico: caminho de empresa comercial 429
18.8.4 - Mtodos de depreciao 430
18.8.4.1 Mtodo linear 431
18.8.4.2 - Mtodo da soma dos dgitos 431
18.8.4.3 - Mtodo decrescente 431
18.8.4.4 - Mtodo das unidades produzidas 431
18.8.5 - O critrio fiscal 432
18.8.5.1 A despesa de depreciao e a parcela dedutvel 434
18.8.5.2 Sugesto ao fisco dada na 5a edio do manual 434
18.8.6 Exemplo com mtodo da soma dos dgitos 435
18.8.7 - Depreciao na aquisio de bens usados 436
18.8.8 - Depreciao acelerada pelo uso 436
18.8.9 - Depreciao acelerada incentivada 436
18.8.10 - Bens que no devem ser depreciados 437
18.9 Despesas com amortizao 437
18.9.1 Valores amortizveis 437
18.10 - Doaes 438
18.10.1 - Doaes a entidades civis 439
18.10.2 - Doaes a Institutos de Ensino e Pesquisa 441
18.10.3- Doaes a OSCIP 441
18.10.4 - Doaes a projetos enquadrados na Lei Rouanet 441
18.10.5 - Doaes para o Fundo da Criana e do Adolescente 441
18.11 Gastos com cartes de crdito 442
18.12 Previdncia privada 442
18.13 - Royalties e assistncia tcnica 443
18.131 Cnnceitn e. Hesnesas oom rnvaltv 44^
Sumrio XXVII

18.13.2 - Despesas no dedutveis 444


18.13.3 Limite para deduo da despesa 444
18.13.4 Assistncia tcnica 444
18.14 - Resultado negativo de equivalncia patrimonial 445
18.15- Perdo de dvida 445
18.16 - Alimentao de acionistas, administradores e scios 445
18.17 - Honorrios e participaes de administradores 446
18.18- Juros e multas de natureza fiscal 446
18.19- Outras multas 446
18.20 Despesas com propaganda, brindes e bonificaes 447
18.20.1 - Aspectos polmicos 449
18.20.2 - Amostra grtis 449
18.21 - Despesas de viagem 450
18.22 - Despesas com benefcios indiretos a empregados 450
18.23 - Gratificaes a empregados 450
18.24 - Despesas mdicas, odontolgicas e farmacuticas 450
18.25 - Prejuzo na baixa de investimentos adquiridos com incentivos fiscais 451
18.26- Prejuzo por desfalques, roubos, furtos ou apropriao indbita
praticada por empregados ou terceiros 451
18.27 - Demais adies 451
18.28 - Exerccios de fixao 452
18.29 - Teste de mltipla escolha 454

Captulo 19
EXCLUSES AO LUCRO LQUIDO
19.1 - Regra geral 461
19.2 - Receitas contabilizadas e no exigidas pelo fisco 461
19.2.1 - Reverso de provises constitudas em perodos anteriores 461
19.2.2 - Dividendos recebidos de investimentos avahados pelo custo 462
19.2.3 - Resultado positivo de equivalncia patrimonial 463
19.2.4 - Amortizao de desgio apurado na aquisio de investimentos 463
19.2.5 - Lucro obtido na venda para empresas pblicas 463
19.3 - Valores registrados no ativo ou patrimnio lquido e aceitos como
despesa pelo fisco 463
19.3.1 - Depreciao acelerada incentivada 463
19.3.2 Juros sobre capital prprio 464
19.3.3 Explorao de petrleo cru pela Petrobras 464
19.4 - Excluses oriundas do regime tributrio de transio 464
19.5 - Exerccio de fixao 466

Captulo 20
COMPENSAO DE PREJUZOSNO-OPERACIONAIS E O CONTROLE
SEPARADO NO LALUR
20.1 - Separao de prejuzos no-operacionais 468
20.2 - Lucro operacional compensando todo prejuzo no-operacional 469
20.3 - Lucro operacional compensando parte do prejuzo no-operacional 469
20.4 - Prejuzo operacional e prejuzo no-operacional 470
20.5 - Exemplo numrico completo 472
20.6 - Comentrios finais 474
XXVIII Manual de contabilidade tributria

20.7 - Exerccios de fixao 474


20.8 - Teste de mltipla escolha 475

Captulo 21
INCENTIVOS FISCAIS DO IMPOSTO DE RENDADAS PESSOAS JURDICAS
21.1 - Conceito geral 480
21.2 - Fundo da Criana e do Adolescente 481
2 1 . 3 - Programa de Alimentao ao Trabalhador 481
21.4 - PDTI e PDTA 483
21.5 Incentivos inovao tecnolgica 484
21.6 Atividade audiovisual 486
21.6.1 Criao da Ancine 486
21.6.2 Incentivo tradicional 487
21.6.3 Incentivo a partir de 2011 487
21.6.3.1 - O caso da Cia. Estrela 487
21.7 - Atividade cultural ou artstica 489
21.7.1 - Incentivos a atividades especficas Art 18 489
21.7.2 - Incentivo tradicional - Art 25 490
21.7.3 - Mudanas profundas na Lei Rouanet 491
21.8 - Incentivo ao esporte 491
21.9 - FINAM e FINOR 491
21.10 - Exerccios de fixao 492
21.11 - Teste de mltipla escolha 493

Captulo 22
LUCRO PRESUMIDO
22.1 - Conceito 497
22.2 - Empresas proibidas 497
22.3 - Escriturao contbil ou Livro Caixa 499
22.3.1 - Ganho na venda de bens do imobilizado 500
22.3.2 Falta de registro da depreciao 500
22.4 - Momento da opo 501
22.5 Periodicidade e prazo de recolhimento 501
22.6 - Encargos sobre atrasos 502
22.6.1 Cuidado no atraso de parcelamento 503
22.7 - Base de clculo e alquotas 503
22.7.1 - Perguntas e respostas da SRF 504
22.7.2 - Solues de consulta '. 505
22.7.3 - Clculo do IR e da CSLL 506
22.8 - Valores no includos na base do lucro presumido 506
22.9 Exemplos numricos 507
22.9.1 Posto glorioso 507
22.9.2 - Comrcio de mveis 508
22.10 - Empresa de servios com receita anual 508
22.11 - Distribuio de lucros 510
22.11.1 Exemplo numrico 512
22.12 - Compensao de prejuzos fiscais 513
22.13 - Planejamento tributrio 513
Sumrio XXIX

22.13.1 - Exemplo numrico 513


22.14 - Exerccios de fixao 515
22.15- Teste de mltipla escolha 515

Captulo 23
LUCRO REAL ANUAL: ANTECIPAES MENSAIS EM BASES ESTIMADAS
23.1 Lucro real e o perodo de apurao 520
23.2 - Apurao anual, recolhimentos mensais 520
23.3 - Clculo da estimativa mensal 521
23.3.1 - Valores que no integram a base estimada do IR 521
23.3.2 - Exemplo numrico 522
23.4 - Instituies financeiras e equiparadas 523
23.5 - Atividades imobilirias 523
23.6 - Comparao entre o clculo pela estimativa e o clculo pelo
lucro real 523
23.7 - Acerto de contas 525
23.8 - Ateno no uso do balancete de reduo ou suspenso 526
23.8.1 - Exemplo numrico 526
23.9 - Tratamento contbil 531
23.10 - Exerccios de fixao 532
23.11 Teste de mltipla escolha 533

Captulo 24
LUCRO ARBITRADO
24.1 - Regra geral 539
24.2 - Formas de arbitramento 539
24.2.1 - Receita bruta conhecida 539
24.2.2 - Receita bruta no conhecida 540

Captulo 25
CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO LQUIDO
25.1 - Origem 542
25.2 - Contribuintes e fato gerador 543
25.3 - Base de clculo 543
25.4 - Alquotas 543
25.5 - Clculo da CSLL pelo lucro real 543
25.5.1 - Tributos cuja exigibilidade esteja suspensa 544
25.5.2 Multas em geral 544
25.5.3 - Amortizao de gio e desgio 545
25.6 - Compensao de prejuzos fiscais (ou bases negativas) 545
25.7 - Compensao de prejuzos no operacionais 545
25.8 - CSLL pelo lucro presumido e arbitrado 545
25.9 - Crdito de depreciao na contribuio social 545
25.9.1 - Pessoa jurdica beneficiria 546
25.9.2 Clculo do crdito 546
25.9.3 - Perodo de gozo do benefcio 546
25.9.4 - Momento da utilizao do crdito 546
25.9.5 - Limite da utilizao 546
XXX Manual de contabilidade tributria

25.9.6 - Hiptese de vedao do venefcio 546


25.9.7 - Pagamento posterior da parcela deduzida 546
25.9.8 - Mudana de forma de tributao 547
25.9.9 - Extino da pessoa jurdica 547
25.9.10 - Alienao dos bens que deram origem ao beneficio 547
25.9.11 Exemplo numrico 547
25.9.12 Alguns desdobramentos do exemplo apresentado 548
25.9.13 Tratamento contbil 549

Captulo 26
PIS/PASEP E COFINS
26.1 - PIS/PASEP E COFINS no sistema tributrio nacional 551
26.1.1 - PIS/PASEP 551
26.1.2-COFINS 553
26.1.3 Exemplo numrico de tributao cumulativa 554
26.1.4-Deciso do STF sobre PIS e COFINS 556
26.2 - PIS e COFINS nas empresas submetidas a tributao pelo
lucro presumido e arbitrado 556
26.2.1 Regime de reconhecimento de receitas 557
26.2.2 Exemplo numrico com dedues 557
26.2.3 - Exemplo numrico com retenes na fonte 558
26.3 - Lucro real e o mtodo no-cumulativo 559
26.3.1 Total de receitas 559
26.3.2 - Dedues da base de clculo 561
26.3.3 - Excluses especficas no mtodo no-cumulativo 562
26.3.4 No-tributao das receitas financeiras 563
26.3.5 - Base de clculo, alquotas e despesa 564
26.3.6 - Crditos permitidos no mtodo no-cumulativo 565
26.3.6.1 - Bens adquiridos para revenda 567
26.3.6.1.1 - Indstria e comrcio no lucro real 567
26.3.6.1.2 - Indstria no presumido pelo regime de caixa e comrcio
no lucro real pelo regime de competncia 568
26.3.6.1.3 - Aquisies de produtos com substituio tributria do ICMS 568
26.3.6.2 - Insumos na prestao de servios e na produo 569
26.3.6.3 Aluguis de prdios, mquinas e equipamentos 570
26.3.6.4 Despesas de arrendamento mercantil 571
26.3.6.5 - Depreciao de bens do ativo imobilizado 571
26.3.6.6 - Benfeitorias em imveis prprios ou de terceiros 574
26.3.6.7 Despesas de energia eltrica 574
26.3.6.8 - Armazenagem de mercadoria e frete na operao de venda,
quando o nus for suportado pelo vendedor. 575
26.3.6.9 - Vale-transporte, alimentao e vesturio 575
26.3.6.10 Crdito presumido sobre saldo de estoque 576
26.3.6.10.1 - Exemplo numrico 576
26.3.7 Crditos no permitidos pela legislao 577
26.4 - Empresas com tributao mista 578
26.4.1 Receitas de servios de telecomunicaes 578
26.4.2 - Demais receitas com tributao mista 579
Sumrio XXXI

26.4.3 - Receitas de revendas de veculos usados 581


26.5 - Incentivos fiscais: reduo/suspenso de PIS/COFINS 581
26.5.1 - Crdito presumido para fabricante de alimentos sobre as aquisies
de pessoas fsicas 581
26.5.2 - Incentivo maior para a exportao 582
26.5.3 - Alquota zero para produtos da cesta bsica 582
26.5.4 - Incluso digital 585
26.5.5 - REPES e RECAP 586
26.5.6 - Incentivos no Norte e Nordeste 587
26.5.7 - Outros programas 587
26.6 - Regimes especiais e alquotas diferenciadas 589
26.6.1 - Combustveis derivados de petrleo e lcool 589
26.6.2 - Indstria farmacutica e de cosmticos 593
26.6.3 - PIS e COFINS sobre cervejas e refrigerantes 594
26.6.4 - Veculos, mquinas e autopeas 595
26.6.5 - Fabricantes e importadores de cigarros 597
26.6.6 - Indstria estabelecida na Zona Franca De Manaus 597
26.6.6.1 - Vendas para empresas instaladas na ZFM 599
26.6.6.2 - Suspenso de PIS e COFINS para bens de capital importados por
empresas estabelecidas na ZFM 599
26.7 - PIS/COFINS de instituies financeiras e equiparadas 599
26.7.1 Empresas de fomento comercial (factoring) 601
26.8 - PIS e COFINS sobre importaes 602
26.8.1 - Tributao das importaes 602
26.8.2 - Incidncia 602
26.8.3 - No incidncia 603
26.8.4 - Fato gerador 604
26.8.5 - Contribuintes 605
26.8.6 - Base de clculo e alquotas 605
26.9 - Entidades imunes, isentas e retenes na fonte 606
26.10 - Registro contbil de PIS e COFINS 606
26.11 - Teste de mltipla escolha 608

Captulo 27
RETENES NA FONTE
27.1 - Consideraes iniciais 612
27.2 - Reteno de entidades pblicas 612
27.2.1 Casos especficos 618
27.2.2 - Reteno/pagamentos de DARF menor que R$ 10 618
27.2.3 - Prazo de recolhimento 619
27.3 - Reteno de IR sobre multas 619
27.4 - Reteno na fonte de IR sobre servios profissionais 620
27.4.1 Prazo de recolhimento 621
27.4.2 Tratamento contbil 621
27.5 - Reteno na fonte de PIS, COFINS, e CSLL 622
27.5.1 - Tratamento contbil 624
27.5.2 - Regras especficas na reteno de contribuies 625
27.6 - IR sobre aplicaes financeiras 626
XXXII Manual de contabilidade tributria

Captulo 28
TRIBUTAO DAS ENTIDADESIMUNES E ISENTAS
28.1 - Entidades imunes e isentas no Brasil 628
28.2 - Entidades imunes 628
28.2.1 - Templos de qualquer culto 628
28.2.2 - Partidos, sindicatos, autarquias e fundaes 629
28.2.3 Instituies de educao 629
28.2.4 - Instituies de assistncia social 630
28.3 - Entidades isentas 630
28.3.1 - Sociedades filantrpicas, recreativas e culturais 631
28.3.2 - Microempresas e empresas de pequeno porte 631
28.3.3 Demais entidades 631
28.4 - PIS pago sobre a folha de pagamento 631
28.5 - Cofins das entidades imunes e isentas 632
28.6 - Teste de mltipla escolha (captulos 27 e 28) 633

Captulo 29
TRIBUTAO DAS MICROEMPRESAS E EMPRESAS DE PEQUENO PORTE
29.1 - Introduo e regulamentao 637
29.2 - Justificativas para criao do simples 638
29.3 - Reduo da burocracia 639
29.4 - Formalizao da opo pelo simples nacional 640
29.5 - Livro Caixa e escriturao contbil 641
29.6 - Receitas alcanadas pelo simples nacional 642
29.6.1 - Ganho de capital 643
29.7 - Declarao anual 643
29.8 - Distribuio de lucros 644
29.9 Tributos unificados no simples nacional 644
29.10 - Limites para enquadramento 646
29.11 - O simples nacional e os estados e municpios 647
29.12 - Vedaes utilizao do simples 648
29.13 - Excluso do simples nacional 650
29.14 - Pagamento mensal 651
29.15 - Clculo do simples nacional 651
29.15.1 Comrcio 652
29.15.1.1 - Empresa iniciando atividade em 2009 653
29.15.1.2 - Empresa em funcionamento 654
29.15.1.3 - Simples ou lucro real ou lucro presumido? 654
29.15.2 - Empresa com revendas ao exterior 655
29.15.3 - Substituio tributria, tributao concentrada e imunidade 656
29.15.4 - Empresas industriais 657
29.15.5 - Prestadores de servios com INSS includo no super simples 657
29.15.5.1 - Simples ou lucro real ou lucro presumido? 659
29.15.6 - Prestadores de servios com INSS pago em funo da
folha de pagamento 660
29.15.7 - Prestadores de servios com alquota dependendo da folha 661
de salrios 661
29.16 - Ultrapassagem de limite 663
Sumrio XXXlll

29.17- Microempreendedor individual 663


29.18 - Outros benefcios da LC 123/2006 664

Captulo 30
IMPOSTO DE RENDA DIFERIDO
30.1 - Tributao sobre o lucro: definio e conceito 665
30.2 - Adies e excluses: temporrias e definitivas 666
30.3 - Despesa de IR com adies e excluses definitivas 666
30.4 - Despesa de IR com adies temporrias 667
30.5 - Despesa de IR com excluses temporrias 669
30.6 - Crdito sobre prejuzos fiscais 670
30.6.1 - Exemplo numrico: Cia. Barril 671
30.7 - Regulamentao 672
30.8 - Constituio de ativo sem expectativa de realizao fijtura 673
30.9 - Mudana de alquota 674
30.10 - Exemplo numrico 674
30.11 - Notas explicativas 679
30.11.1 - Exemplo didtico de nota de reconciliao de alquotas 679
30.12 - Nota explicativa da Petrobras 681
30.13 - RTT e os ativos e passivos fiscais diferidos 687
30.14 - Cias. abertas e as informaes sobre RTT 689
30.15 - Exerccios de fixao 690
30.16 Teste de mltipla escolha 692

Captulo 31
JUROS SOBRE CAPITAL PRPRIO
3 1 . 1 - Custo de oportunidade 698
31.2 - Novidade na legislao tributria 699
31.3 - JCP pago por empresas no lucro presumido 700
31.4 - Clculo dos juros sobre capital prprio 700
31.5 - Limite de dedutibilidade 702
31.5.1 - Prejuzo no ano e saldo de lucros acumulados 702
31.5.2 - Lucro no ano e saldo de lucros acumulados 702
31.5.3 - Tratamento fiscal do pagamento a maior 703
31.5.4 Deduo da CSLL antes do clculo do limite 704
3 1 . 6 - Reteno na fonte 704
31.7 - Incluso na base dos dividendos 704
3 1 . 8 - Incorporao ao capital social 705
31.9 - JCP como instrumento de planejamento tributrio 705
31.10- Exemplo numrico 706
31.10.1 - Substituio simples de dividendos por JCP 706
31.10.2 Trs empresas 709
31.10.3 - Distribuio antecipada 710

Captulo 32
PARTICIPAES SOCIETRIAS
32.1 - Crescimento nas aquisies de empresas 711
32.2 - Tipos e formas de avaliao de investimentos 712
XKW Manual de contabilidade tributria

32.3 - Conceito societrio de coligao e controle 713


32.4 - Conceito fiscal de coligao e controle 714
32.5 - Mtodos de custo e de equivalncia patrimonial 714
32.6 - Definio de relevncia 715
32.7 - gio e desgio: tratamento at dezembro de 2007 716
32.8 - gio e desgio: novo tratamento contbil-societrio 717
32.9 - Tratamento fiscal do gio e desgio 718
32.10 - Participaes societrias e o RTT 718
32.10.1 - Aquisio de participao acionria e amortizao do gio 719
32.10.2 Investimento avaliado pelo MEP na contabilidade e pelo custo
na legislao fiscal 722
32.11 - Reestruturao societria 724
32.11.1 - Aspectos societrios 726

Captulo 33
REGISTROS NO PL E OS EFEITOS FISCAIS
3 3 . 1 - Aspectos introdutrios 727
33.2 A reavaliao de ativos: o que era e como fica 728
33.3 - Tratamento fiscal 728
33.4 Exemplo numrico 729
33.5 - Explicao alternativa: reavaliao em dez passos 735
33.6 - Ajustes de avaliao patrimonial 738

Bibliografia 739
Captulo 1
A EVOLUO DO SISTEMA
TRIBUTRIO NACIONAL
OBJETIVO D O CAPTULO
Este captulo inicial tem o objetivo de apresentar uma introduo ao sistema
tributrio nacional, com um breve resumo histrico, explicando as dificulda-
des naturais que sero encontradas pelo legislador para corrigir as imensas
distores existentes no modelo atual. Ao final do capitulo ser possvel:
a) Refletir sobre o significado das palavras Estado, governo, populao e
tributos, fazendo uma integrao entre elas;
b) Identificar os principais tributos da unio e dos estados que devem ser
redistribudos com estados e municpios; e
c) Compreender algumas das dificuldades que sero encontradas para se
aplicar a chamada justia fiscal num pas continental, com tantas riquezas
naturais, mas com profundas diferenas culturais, polticas e regionais.

1.1 - O ESTADO E O SISTEMA T R I B U T R I O


Vale a pena, inicialmente, refletir um pouco sobre o conceito de
ESTADO. A Teoria Geral do Estado o define como a nao poltica e ju-
ridicamente organizada. Ento, possvel afirmar que o ESTADO seja
formado por trs elementos: Povo (nativos do pas). Territrio e Governo.
Populao representa a totalidade dos habitantes, nativos e estrangeiros.
Portanto, o ESTADO o povo, vivendo num territrio (espao fsico e
geogrfico) e escolhendo os representantes que o governaro.
Ento, imagine voc, leitor, participando de forma descontrada de
uma animada conversa num fim de semana com um grupo de amigos,
falando sobre diversos assuntos. Ser comum ouvir crticas ao governo,
dentre as quais:
O governo no incentiva a educao, pois no oferece escola
de boa qualidade para todos, j que educao obrigao do
governo, est escrito na Constituio e nem isso ele, governo,
cumpre...
A sade pblica est um caos. O governo no cumpre suas obri-
gaes constitucionais, ou seja, oferecer servios de qualidade
na rea da sade para toda a populao brasileira...
Estamos vivendo uma crise na segurana pblica. Parece uma
guerra urbana, principalmente nas grandes cidades. No h se-
gurana, pois no se pode confiar na polcia. Alis, h pouco
Manual de contabilidade tributria

policiamento, por isso que os bandidos fazem o que bem en-


tendem e esto com audcia cada vez maior. E o governo nada
faz para mudar esta situao e nos proteger...
^ As estradas esto em pssimo estado de conservao. O go-
verno no destina os recursos necessrios para a manuteno
delas...

Mas, afinal, quem essa figura abstrata chamada GOVERNO? A


crtica parece ser destinada para uma pessoa ou a um grupo de pessoas,
mas poderia retomar ao prprio crtico, pois no regime democrtico quem
escolhe o govemo, seja federal, estadual ou municipal, o povo. Ento,
eu sou govemo, voc govemo e todos ns estamos l representados,
mesmo que no participemos de nenhuma deciso e mesmo que sequer se
tenha votado no candidato vencedor. Ainda assim, ns fazemos parte do
govemo.
E o govemo o responsvel pela retirada de uma (significativa)
parcela do dinheiro produzido pela sociedade para financiar suas ativi-
dades, que consistem, principalmente, em promover o bem comum e o
desenvolvimento do pas, dos estados e das cidades.
Para entender como complexa a administrao de um pas, su-
ponha um prdio com 50 apartamentos. Pense como seriam tomadas as
decises sobre os investimentos a serem feitos na rea comum, se no
existisse o sndico. Se, por exemplo, o condomnio tivesse uma piscina,
com manuteno mensal de R$ 1.000, este custo poderia ser rateado entre
os 50 moradores. Suponha, por exemplo, uma comparao entre dois mo-
radores: um solteiro que more sozinho e no utilize a piscina e outro, que
tenha trs filhos e que toda a famlia usufma o parque aqutico. Neste
caso, ambos estaro contribuindo para a manuteno de um bem comum,
que, entretanto, poder ter utilizao com muito mais intensidade por um
morador em relao a outro. Poder haver reclamao por parte daque-
le morador que no use a piscina. Por outro lado, se for decidido que a
cobrana da manuteno do parque aqutico seja feita em funo da quan-
tidade de pessoas que o utilizam, o morador que tem os trs filhos iria
reclamar. Enfim, este caso de difcil soluo, pois envolve pessoas e cada
um ir defender seu interesse.
Assim o govemo. Ele aloca recursos em diversas reas, para benef-
cio de toda a populao, mesmo que algumas pessoas jamais utilizem aquele
bem ou servio posto sua disposio. Para ilustrar, suponha a seguinte
situao: Uma prefeitura resolve construir um estdio de futebol. Muitos
contribuintes podem reclamar por no gostarem de fiitebol e assim estarem
contribuindo para uma obra, da qual no iro se beneficiar diretamente.
A evoluo do sistema tributrio nacional

A realidade que, regra geral, a maioria das pessoas acha que paga
mais impostos do que deve e que o governo no utiliza adequadamente e
de forma justa o dinheiro arrecadado. E assim funciona em toda e qualquer
parte do mundo, sendo que nosso foco ser especificamente no Brasil, pois
aqui que vivemos, onde pagamos nossos impostos e onde podemos (e
devemos) reclamar.

1.2 - OS TRIBUTOS N O BRASIL ANTES DA R E F O R M A


DOS ANOS 1960
A estrutura tributria na poca do Imprio foi praticamente mantida
aps a proclamao da Repblica, permanecendo assim at a Constituio
de 1934. Neste modelo, a principal fonte de receitas pblicas era o comr-
cio exterior, com destaque para o imposto de importao, que alcanou em
alguns anos, dois teros da receita total do setor pblico.
Uma mudana relevante ocorreu por ocasio da primeira constitui-
o republicana, quando foi introduzido o regime de separao de fontes
tributrias, com discriminao dos impostos de competncia da unio e dos
estados. O governo central ficou com o imposto de importao, os direitos
de entrada, sada e estadia de navios, as taxas de selo e as taxas de correios
e telgrafos federais; os estados cobravam o imposto sobre a exportao,
sobre imveis rurais e urbanos e sobre indstria e profisses. Alm destes
tributos, unio e estados tinham poder para criar novos tributos.
A partir da Constituio de 1934 comeou a predominar a cobrana
dos impostos internos sobre produtos. Aos estados foi permitido criar e
cobrar o imposto sobre venda e consignaes, que rapidamente tomou-se a
principal fonte de receita estadual. Os municpios arrecadavam o imposto
sobre indstria e profisses e o imposto predial. J a unio continuava ar-
recadando o imposto sobre os bens importados e tambm o imposto sobre
o consumo, que no final dos anos 1930 superou em arrecadao o imposto
de importao.
A Constituio de 1946 trouxe importantes alteraes para o siste-
ma tributrio, com a preocupao de aumentar a receita dos municpios,
fundamentado na criao do sistema de transferncia de impostos. Este
sistema foi reforado ainda mais com a Emenda Constitucional n 0 5, do
incio da dcada de 1960, que atribuiu aos municpios 10% da arrecadao
do imposto de consumo e aumentou a participao no imposto de renda de
10% para 15%.
Nos 20 anos seguintes Constituio de 1946, observou-se um
aumento cada vez maior da importncia dos impostos indiretos sobre pro-
Manual de contabilidade tributria

dutos. Com o incio, na poca, do processo de desenvolvimento industrial


sustentado, a tributao sobre os produtos e servios domsticos passou a
ser a principal fonte de receitas pblicas.
No incio dos anos 1960, cerca de 40% da receita da unio era
oriunda do imposto sobre consumo; pouco mais de 70% da receita estadual
era obtida com o imposto sobre vendas e consignaes; e o imposto sobre
indstria e profisses representava 45% das receitas municipais. Como se
observa, o elevado peso da tributao sobre o consumo no Brasil, que
uma reclamao dos dias atuais, vem de longa data.

1.3 - A R E F O R M A T R I B U T R I A DOS ANOS 1960


A ltima reforma tributria efetivamente realizada no Brasil ocor-
reu entre os anos de 1965 e 1967. A reforma comeou com a Emenda
Constitucional n 0 18, de 1/12/65, foi reforada com o advento da Lei
Complementar n 0 5.172, de 25/10/66 (Cdigo Tributrio Nacional), e sa-
cramentada na Constituio Federal de 1967,
Com a reforma, o Brasil ficou com um sistema tributrio inovador,
considerado na poca um dos mais modernos do mundo. A premissa bsica
da reforma foi a simplificao do sistema, exatamente o que falta nos dias
atuais para comear a se programar de forma efetiva uma reforma tribut-
ria que contribua para o desenvolvimento econmico e social do pas.
Um dos principais pilares da reforma tributria dos anos 1960 foi a
criao de dois impostos sobre o valor agregado: o Imposto sobre Circulao
de Mercadorias (ICM) e o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI),
sendo o primeiro na esfera estadual e o segundo, federal. Estes impostos,
de caracterstica no-cumulativa, substituram os antigos impostos cumu-
lativos, que incidiam sobre vendas e consignaes (estadual) e sobre o
consumo (federal).
O antigo ICM, embora fosse um imposto estadual, tinha alquota
uniforme em todo o pas, favorecendo a desonerao das exportaes e
dificultando a competio entre os estados. J o IPI tinha a caracterstica
da seletividade, sendo um importante instrumento de poltica econmica
e social.
A diviso dos impostos, aps esta reforma, teve o objetivo principal
de preservar a arrecadao da unio. Os estados ficaram com um imposto
de arrecadao bastante atraente e significativa, que era o ICM, enquanto
os municpios foram mais uma vez esquecidos, permanecendo apenas com
o ISS e o IPTU. Veja na tabela a seguir como ficou a distribuio dos tribu-
tos entre os entes estatais com a reforma tributria de 1966:
A evoluo do sistema tributrio nacional

DIVISO DOS TRIBUTOS APOS A REFORMA TRIBUTRIA DE 1966*


PATRIMNIO E RENDA PRODUO E CIRCULAO
IPTU - Imposto Predial e Territorial IPI, de cobrana federal.
Urbano, de cobrana municipal. ICM, de cobrana estadual.
ITBI - Imposto de Transferncia de bens ISS, de cobrana municipal.
Imveis, de cobrana estadual. lOF, de cobrana federal.
ITR - Imposto Territorial ISTC - Imposto s/ Servio de Transporte e
Rural, federal. Comunicaes, de competncia federal.
IR - Imposto de Renda,
de cobrana federal.
COMRCIO EXTERIOR IMPOSTOS NICOS
O Imposto de exportao foi Sobre Energia Eltrica (lUEE);
transferido da esfera estadual para Sobre Combustveis e Lubrificantes
a federal e junto com o imposto (lUCL);
de importao, se transformou em Sobre Minerais (lUM).
instrumento de poltica de comrcio TODOS COBRADOS PELA UNIO
exterior.
* Sistema Tributrio Vigente at a Constituio de 1988, com pequenas alteraes.

A caracterstica marcante da reforma realizada nos anos 1960 foi


a centralizao da maior parte dos recursos na esfera federal, j que o
processo de crescimento e desenvolvimento econmico do Pas era res-
ponsabilidade da Unio. Apesar disso, havia orientao para suprir estados
e municpios com recursos suficientes, de forma que estes desempenhas-
sem suas funes, sem prejudicar o processo de desenvolvimento.
Assim, alm da participao dos municpios na arrecadao do ICM,
foram criadas mais duas fornias de transferncias federais para estados e
municpios: os fundos de participao e as partilhas dos impostos nicos.
Os Fundos de Participao dos Estados (FPE) e dos Municpios
(FPM) eram calculados sobre a arrecadao do IPI e do IR, com distribui-
o inicial de 10% sobre o total arrecadado com os dois impostos para os
estados e 10% para os municpios. Havia ainda uma aplicao adicional de
recursos para os estados do Norte e Nordeste. Entre 1969 e 1975, esses per-
centuais ficaram em 5% tanto para o FPE como para o FPM. Esses ndices
tiveram tendncia ascendente em todo o perodo subseqente, atingindo
14% (FPE) e 17% (FPM) antes da Constituio de 1988, que os elevou
para 21,5% e 22,5%, respectivamente. Existia ainda um adicional do FPE
de 3% para os Estados das Regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste. J no
Sculo XXI, em 2007, houve um acrscimo de 1 % no percentual do FPM,
passando para 23,5%.
Manual de contabilidade tributria

1.4 - A C O N S T I T U I O DE 1988
A atual Constituio Federal, promulgada em cinco de outubro de
1988, trouxe profundas e importantes modificaes para o sistema tribu-
trio nacional, principalmente em relao redistribuio dos recursos
entre os entes federativos. Houve na poca uma exagerada comemorao,
principalmente por parte dos municpios, com a chamada carta de alfor-
ria definida na Carta Magna, que iria desafogar os minguados oramentos
municipais, com o redirecionamento de relevante parcela dos tributos arre-
cadados pela unio e pelos estados para as administraes municipais, via
transferncia constitucional.
Alm disso, observa-se na Carta de 1988 uma excessiva preo-
cupao com a ampliao de direitos trabalhistas e previdencirios, no
havendo a mesma preocupao com relao forma de garantia desses
direitos.
A diviso dos impostos em vigor em 31/dez/2010 no pas apre-
sentada a seguir com a repartio de recursos entre os entes estatais
evidenciada na sequencia.
UNIO - IR, IPI, II, lOF, ITR, lE e IGF (este ainda no
regulamentado em lei).
ESTADOS - ICMS, ITD e IPVA
MUNICPIOS - ISS, ITBI e IPTU

MAPA DE TRANSFERENCIA DE RECURSOS (PRINCIPAIS TRIBUTOS)


DESTINAAO AUTOMATICA DOS
TRIBUTO
RECURSOS ARRECADADOS
^ 21,5% para o FPE (Fundo de Participao dos Estados);
^ 3% para os Estados do Norte, Nordeste e Centro-Oeste;
IPI ^ 23,5% para o FPM (Fundo de Participao dos Municpios);
UNIO e
^ 10% para o FPEx (Fundo de Participao de Exportao,
pertencente aos Estados). Os Estados devero repassar 25%
deste fundo aos Municpios.
^ 21,5% para o FPE (Fundo de Participao dos Estados);
3% para os Estados do Norte, Nordeste e Centro-Oeste;
IR ^ 23,5% p/ o FPM (Fundo de Participao dos Municpios); e
UNIO O IR retido dos funcionrios e servidores pblicos estaduais
e municipais no entram no cmputo, ficando em sua
totalidade p/ estados e municpios onde os funcionrios e
servidores esto lotados.
Dos valores arrecadados com a CIDE-Combustveis, 29% so
CIDE
destinados aos estados, que repassaro 25% dos 29% (7,25%)
UNIO
aos municpios.
25% aos municpios, sendo 75% (18,75%) para o municpio onde
ICMS
a oneraco foi realizada e 2^^% r.nnfnrmp! lei eitarliifil
A evoluo do sistema tributrio nacional

IPVA 50% para os municpios onde os veculos automotores foram


ESTADOS licenciados.

Alm das movimentaes citadas na tabela, existem tambm as se-


guintes transferncias:
a) O lOF-Ouro (ativo financeiro) ser transferido no montante
de 30% para o estado de origem e 70% para o municpio de
origem; e
b) Os municpios ficam com 50% do ITR, relativo aos imveis
neles situados.

A Lei n0 11.250/05 regulamentou o Inciso III do 4o do art. 153 da


Constituio Federal, pennitindo a celebrao de convnio entre a SRFB e
os municpios, transferindo a esses as atribuies de fiscalizao, inclusive
a de lanamentos dos crditos tributveis, e de cobrana do ITR. Com isso,
os municpios cobram, arrecadam e fiscalizam o ITR, mas a legislao
continua na esfera federal. Como a arrecadao do imposto reduzida e os
municpios j recebem 50% do valor sem fazer esforo, a maioria optou
por no aderir ao convnio, pois a relao custo-benefcio no seria inte-
ressante.
Mas, o que aconteceu a partir de 1988 foi a reduo da participao
do IR e, principalmente, do IPI no total de recursos arrecadados pela Unio.
Conforme dados divulgados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, a
participao do imposto de renda no total da arrecadao do rgo caiu de
50% em 1985 para 40% em 2009. O IPI teve reduo ainda mais acentuada,
pois representava cerca de 20% no trinio 1988, 1989 e 1990 e no ano de
2009 a participao deste imposto representou 6,5% da arrecadao total da
SRFB, com queda percentual na participao de quase 70%. At o ms de
novembro/10 a participao do IPI caiu para pouco mais de 6%, princi-
palmente por causa da reduo do IPI de automveis. Veja o interessante
quadro a seguir.

PARTICIPAO DE ALGUNS TRIBUTOS NAARRECADAO DA SRFB


DADOS DA SRFB 1985 1989 2000 2009
IPI 20,1% 20,5% 10,7% 6,5%
COFINS * 5,9% 9,7% 22,6% 25,0%

IR 50,3% 41,3% 31,9% 40,6%


CSLL - 1,9% 5,2% 9,4%
Manual de contabilidade tributria

A explicao para esta reduo simples e pode ser entendida


com a leitura integrada das tabelas anteriores, ou seja: como a Unio fica
com menos da metade dos recursos arrecadados com o IPI, este deixou de
ser interessante como instrumento de arrecadao pelo govemo central.
Analisando dados at 2005, percebe-se que o crescimento da arrecadao
do IPI (em valores absolutos) foi irrelevante, com uma elevao de apenas
57% de 1997 para 2005. Apenas para fins de comparabilidade, no mesmo
perodo, a arrecadao da COFINS cresceu 360%, a da finada CPMF cres-
ceu 324%), o PIS 191% e a CSLL 242%. Curiosamente, a arrecadao
destas quatro contribuies no precisa ser repartida com estados e muni-
cpios.

1.5 - R E F O R M A T R I B U T R I A : A NECESSRIA E A
OFICIAL
O Brasil precisa de uma reforma para melhorar a qualidade do
sistema tributrio nacional. O assunto parece ser unanimidade nacional,
mesmo para a maior parte da populao, que no conhece os detalhes e os
problemas tcnicos e polticos que envolvem este tipo de reforma. Mas, o
que seria reforma tributria? Qual a reforma que o Brasil precisa?
Na prtica, existem dois tipos de reforma tributria no Brasil atual:
a reforma necessria e a reforma oficial. Vamos conversar um pouco sobre
cada uma delas.

1.5.1 - A R E F O R M A NECESSRIA
O sistema tributrio pode ser considerado como importante ins-
tmmento de reduo das desigualdades sociais, sendo fator decisivo na
melhoria da distribuio de renda. A regra geral de tributao a seguinte:
os tributos devem ser cobrados sobre:
^ Patrimnio e renda das pessoas fsicas e jurdicas; e
Consumo de bens e servios.
Em 1776, o escocs Adam Smith, publicou em sua clssica obra A
Riqueza das Naes, alguns preceitos da boa tributao: justia, simplici-
dade e neutralidade. Veja o que disse o renomado autor sobre cada um dos
preceitos:

JUSTIA - Um sistema tributrio justo quando todos, do mais


pobre ao mais rico, contribuem em proporo direta sua capacidade de
pagar. Na definio de justia tributria, est implcito o princpio da pro-
gressividade quem ganha mais deve contribuir com uma parcela maior
do que ganha menos, pois uma parte maior da sua renda no est compro-
A evoluo do sistema tributrio nacional

SIMPLICIDADE - De acordo com Smith, num sistema tributrio


simples relativamente fcil e barato para o contribuinte calcular e pagar
quanto deve. A mesma facilidade tem o governo para fiscalizar se o contri-
buinte pagou o que devia.
NEUTRALIDADE - Neutralidade quer dizer que o sistema tribu-
trio no deve influenciar a evoluo natural da economia. Ou seja, no
deve influir na competitividade e nas decises das empresas e tampouco
no comportamento do consumidor/contribuinte.

A tributao sobre o patrimnio e a renda deve ser gravada pelo


critrio da progressividade, que significa cobrar alquotas maiores dos
contribuintes com maior capacidade de consumo. Assim, uma renda de
R$ 200 deve ser tributada por uma alquota maior do que uma renda de R$
100. Um automvel cujo valor de mercado seja R$ 90 mil deve ter alquota
maior que outro de R$ 30 mil.
J a tributao sobre o consumo de bens e servios deve seguir o
critrio da seletividade, ou seja, gneros alimentcios de primeira necessi-
dade, como produtos da cesta bsica, devem ter alquotas menores com os
produtos suprfluos tendo alquotas maiores.
Mas o Brasil atual tem muitos problemas, alguns destacados a
seguir:
^ A complexidade excessiva da atual legislao tributria;
^ A tributao sobre o consumo, que responde por 42% da carga
tributria total. Os tributos sobre o consumo oneram todos os
contribuintes de forma igual, descumprindo o dispositivo da
isonomia tributria, que NO deve ser dado tratamento igual a
contribuintes desiguais;
^ A tributao sobre a renda das pessoas fsicas uma das mais
baixas do mundo, em relao participao do IRPF sobre o
PIB. As pessoas com remunerao mais elevada no so tribu-
tadas na pessoa fsica, se escondendo em empresas tributadas
pelo lucro presumido, que sofrem carga tributria menor em
comparao com a tributao dos assalariados; e
^ O elevado peso dos encargos sociais na carga tributria, quase 28%.
Portanto, ratificando o que disse Adam Smith h 234 anos, para
que uma reforma tributria seja classificada como tal, deve cumprir com
a funo social de redistribuio de renda. E isso s ser obtido quando a
reforma atingir, cumulativamente, trs parmetros bsicos: simplificao,
reduo e estabilizao. Vamos explicar cada um.

1^ SIMPLIFICAO
A simplificao do sistema tributrio nacional fundamental a
qualquer processo que seja qualificado como reforma tributria no Brasil.
No momento atual, mais importante que reduzir tomar o sistema mais
1o Manual de contabilidade tributria

tamente aos mais poderosos, que podem pagar consultores tributrios e,


com isso, amenizar os gastos com tributos.
O nmero de tributos e de normativos existentes assustador. O
Instituto Brasileiro de Planejamento Tributrio (www.ibpt.com.br) diz que
temos mais de 3.000 normativos em vigor no Brasil, referentes s normas
tributrias. Alguns dados que comprovam esta afirmativa podem ser obser-
vados no quadro a seguir:
^ Regulamento do Imposto de Renda - Decreto n0 3.000/99,
tem 1.004 artigos
^ Regulamento do IPI - Decreto n0 7.212/2010, possui mais de
500 artigos
^ Regulamento Aduaneiro - Decreto n0 6.759/2009, tem 820 artigos
^ Regulamento do lOF, com 69 artigos.
Instruo Normativa (n 0 390/04) que regulamentou a CSLL,
com 125 artigos
^ Lei n 0 10.833/2003, que criou a COFINS no-cumulativa,
possui 94 artigos. No entanto, esta lei foi modificada por
outras 17 leis (10.865/2004, 10.925/2004, 10.996/2004,
11.051/2004, 11.196/2005, 11.307/2006, 11.434/2006,
11.727/08, 11.945/09 e outras).
^ Das 67 Emendas Constitucionais aprovadas at 31 /dez./2010,
aproximadamente 25% trazem assuntos envolvendo o
Sistema Tributrio Nacional.
^ A Lei Complementar n 0 123/2006, que instituiu o SUPER
SIMPLES, tem simplesmente 89 artigos, 147 pargrafos, 174
incisos e cinco anexos, e foi modificada por outras trs leis
complementares.

O ICMS possui uma Lei Complementar com 36 artigos apresen-


tando sua diretriz bsica. Mas, existem 27 legislaes especficas, uma em
cada unidade da Federao. Assim, h Leis regulando o ICMS no Estado
de So Paulo e Leis regulando o ICMS no Maranho, por exemplo.
O modelo de substituio tributria do ICMS tambm traz compli-
caes, pois tem estado que faz parte do protocolo e tem estado que no
faz parte, trazendo dificuldades para o contribuinte compreender o que
efetivamente est pagando.
A Legislao do PIS e da COFINS permite crdito de 9,25% para
uma empresa em janeiro, sendo que na mesma operao h cobrana das
mesmas contribuies, mas com alquota de 3,65% e somente no ms
A evoluo do sistema tributrio nacional 11

de fevereiro. isso mesmo que voc leu, se uma empresa (lucro real)
compra de outra empresa (lucro presumido) dia 29/jan uma mercado-
ria por R$ 100, mas pagando somente dia 2/fev, acontece esse absurdo:
Quem compra diminui as contribuies em R$ 9,25 em janeiro; e quem
vende paga PIS e COFINS de R$ 3,65 s em fevereiro. No captulo 26,
mais detalhes sobre o tema.
Portanto, o alto grau de sofisticao e complexidade dos normati-
vos cria um ambiente que prejudica a todos, sendo que os mais fortalecidos
economicamente possuem mais recursos para contratao de especialistas
e ainda encontram, na maioria das vezes, as melhores alternativas para mi-
nimizar o impacto dos tributos sobre o valor agregado por suas empresas.
Pelo que voc leu ainda h pouco, imagine o caos que o caso
da apurao das contribuies para PIS/PASEP e COFINS em algumas
atividades. A legislao ficou to complexa que muitas empresas mdias
tributadas pelo lucro presumido ou pelo lucro real esto pagando mais
do que deveriam pagar, pela dificuldade de compreenso dos normativos.
Enquanto isso, as grandes empresas buscam as brechas existentes na lei
para reduzir o valor devido.
Por tudo isso que se pede uma simplificao completa do sistema
tributrio vigente. No se trata de propor o imposto nico ou que tenhamos
apenas trs ou quatro impostos, pois o excesso de simplificao tambm
pode ser prejudicial.
Mas parece ser consenso entre os especialistas que preciso repen-
sar a diviso de recursos entre Unio, estados e municpios, para pr fim
guerra tributria, onde cada um defende o seu e no final a conta sempre
sobra para o lado mais fraco, que o consumidor final.

2o) REDUO, AINDA QUE GRADATIVA


Uma reforma efetiva no sistema tributrio nacional tem que redu-
zir, ainda que em pequenas doses, a atual carga. A SRFB informa que a
carga tributria atual de 33,5%, ou seja, praticamente 1/3 do PIB. Esses
nmeros so os mesmos desde 2005, com um pequeno aumento em 2008.
O Instituto Brasileiro de Planejamento Tributrio - IBPT tem uma
metodologia diferente de mensurao da carga tributria, considerando,
por exemplo, no cmputo da carga as multas e juros sobre atrasos no pa-
gamento de tributos. Com isso, em 2009, a carga tributria montou 35%
pelo IBPT.
Talvez a nossa carga tributria no seja nem to elevada assim, em
comparao com os pases membros da Organizao para a Cooperao
e Desenvolvimento Econmico - OCDE. Um Estudo realizado em 2008
12 Manual de contabilidade tributria

pela SRFB com alguns pases selecionados mostra que a mdia da OCDE
de 35%, enquanto a carga tributria nacional era de 34% naquele ano. O
estudo mostra que havia doze pases dentre os 30 pesquisados com carga
tributria acima da nossa. O problema a qualidade dos servios pblicos
oferecidos nestes pases em comparao com os servios pblicos oferta-
dos no Brasil. De qualquer forma, acredito que ainda h espao para que a
carga tributria nacional fique em tomo de 30% do PIB.

3 o ) ESTABILIZAO DO SISTEMA TRIBUTRIO


A estabilidade do sistema tributrio est associada diretamente,
tanto com sua simplificao quanto reduo da carga atual. Com o sistema
tributrio simplificado, os ajustes posteriores sero menores, representan-
do aperfeioamentos naturais que devem ser feitos para manuteno do
modelo ideal (ser que ele existe?).
Da forma como o sistema tributrio est desenhado, o contribuin-
te sempre surpreendido com mudanas. So Leis, Medidas-Provisrias,
Instmes Nomiativas e Atos Declaratrios aos montes, para regulamentar
e remendar as mudanas que vo surgindo a todo instante. A transfonnao
do PIS e da COFINS em contribuies no-cumulativas foi um exemplo
de como o sistema instvel e como estamos longe de ter um sistema
tributrio estabilizado. Alis, tudo o que no precisamos so reunies de
emergncia em ministrios, equipes reunidas em finais de semana para
elaborar propostas de modificaes na legislao tributria. Este tipo de
improviso tem tudo para dar errado. Uma lei deve nascer de um projeto
legislativo, devidamente estudado e planejado; no da forma como vem
sendo impostas as nossas leis, na maioria das vezes na base do improviso,
das infindveis Medidas Provisrias.
A Lei n 0 10.833/03, que regulamenta fato gerador, base de clculo
e alquotas da COFINS, j foi modificada por 17, vou escrever por exten-
so para voc acreditar, dezessete leis. Em sete anos, dezessete leis foram
necessrias para adaptar a lei original, o que representa a fragilidade do
processo legislativo e a instabilidade do sistema tributrio nacional.

1.5.2 - A R E F O R M A O F I C I A L
Acontece que, infelizmente, alcanar os trs pilares no representa
tarefa simples. A realidade nacional apresenta dvida (intema e extema)
ainda elevada, o que traz a necessidade de produzir supervit fiscal para
pagar pelo menos parte dos juros das obrigaes contradas no passado e
que precisam ser pagas.
Para voc compreender bem alguns dos motivos que impedem uma
reforma tributria efetiva, toma-se necessrio relembrar que, no passado,
o Brasil se endividou muito, seja para fins de investimento e modemiza-
A evoluo do sistema tributrio nacional 13

gastos pblicos desordenados de um Estado bastante inchado, desorgani-


zado e esbanjador.
E quem tem dvida deve pag-la, ainda que de forma suave, mas
tem que quitar. E assim na vida de cada um de ns. E assim que funciona
nas empresas. Da mesma forma o Pas.
Alm disso, o sistema previdencirio brasileiro ineficiente, tendo
que ser financiado por toda a sociedade. O dficit previdencirio acima de
R$ 200 bilhes (considerando a previdncia geral e dos funcionrios pbli-
cos) apenas nos ltimos trs anos uma clarividncia de que este modelo
faz com que tenhamos que arrecadar muitos recursos a mais com os demais
impostos e contribuies, para cobrir o buraco. L atrs, no incio da dcada
de 1980, diziam que a previdncia no suportaria o pagamento de aposen-
tadorias no futuro e que os mais jovens iriam pagar a conta. Pois a conta
chegou e estamos pagando nos dias atuais, pois o Brasil gasta em tomo de
12% de seu PIB apenas com pagamentos de aposentadorias, embora nossa
populao com mais de 60 anos seja pouco maior que 10% do total.
Portanto, a reforma tributria possvel no poder, num primeiro
momento, reduzir a carga tributria existente, pois temos dois problemas
gravssimos a resolver: o pagamento da dvida e a cobertura do sistema
previdencirio, que infelizmente perduraro ainda por longos anos.
Contudo, se no possvel, pelos menos por enquanto, a reduo
da carga, podemos buscar a simplificao, diminuindo a complexidade e a
quantidade de normativos em vigor.
O Presidente Luiz Incio Lula da Silva declarou como grande ob-
jetivo para o primeiro ano de seu primeiro governo (2003) a aprovao das
refomias previdenciria e tributria. Teoricamente o objetivo foi atingido,
pois as duas reformas foram aprovadas.
Com relao reforma previdenciria, tivemos pequenos avanos
para corrigir algumas distores criadas principalmente na Constituio
de 1988.
J a reforma tributria aprovada no passou de uma bela carta de
intenes. Alis, se fosse cumprido o que estava proposto nas Emendas
Constitucionais aprovadas no final de 2003, estaramos no caminho certo
para melhorar a qualidade do sistema tributrio nacional.
Os pontos relevantes contidos nas Emendas aprovadas eram os se-
guintes:
a) Simplificao do ICMS, com legislao nacional unificada e a
utilizao de apenas cinco alquotas em lugar das 44 alquotas
existentes. Esta simplificao estava prevista para o ano de 2005,
ficou para 2006 e... ainda no aconteceu (dez/10).
b) Adoo do modelo simplificado para todos os tributos, o que
poderia ser na prtica a incorporao definitiva do ICMS e do
ISS no SIMPLES FEDERAL, pois este modelo j funciona de
14 Manual de contabilidade tributria

c) A criao de um imposto sobre valor agregado, que poderia culmi-


nar com a fuso de tributos como ICMS, IPI, PIS, COFINS e at o
ISS. A previso que esta implantao seria feita no ano de 2007.

O problema da reforma tributria do govemo LULA foi o fato de


associ-la aprovao das Emendas Constitucionais pelo Congresso, fa-
zendo parecer que a reforma um evento, quando se trata de um processo.
Por exemplo, a reforma do modelo de tributao do imposto de renda das
pessoas fsicas e jurdicas foi feita pela legislao ordinria durante os oito
anos do govemo FHC. Este modelo precisa apenas de sintonia fina, mas
no de mudanas profundas.
No fechamento da T edio do livro (dezembro/2010), apenas o item
relativo adoo do modelo simplificado para microempresas e empresas de
pequeno porte, mais conhecido como SUPER SIMPLES, foi aprovado pelo
Congresso Nacional, e entrou em vigor no 2 o semestre de 2007. Mas, foram
necessrias trs leis complementares para armmar o Simples Nacional, que
continua complexo para clculo e acompanhamento em algumas atividades,
principalmente no comrcio.
Esperamos que o novo govemo da Presidente Dilma Roussef, legiti-
mado pelas umas, inicie de forma efetiva, sem improvisaes e privilegiando
o aspecto tcnico, a reforma tributria que tanto precisamos.

1.5.2.1 - R E F O R M A TRIBUTRIA DE 2008: A P E C 233


O Poder Executivo apresentou em 28 de fevereiro de 2008 uma
Proposta de Emenda Constitucional (PEC 233), com objetivo de modificar
o sistema tributrio nacional. A PEC 233 tem mritos, embora o texto ori-
ginal seja to confuso como o atual modelo tributrio existente.
Conforme a cartilha divulgada pelo govemo na pgina eletrnica
www.camara.gov.br. a proposta de emenda constitucional (PEC) encami-
nhada ao Congresso Nacional tinha seis objetivos principais:
1. Simplificar o sistema tanto no mbito dos tributos federais
quanto do ICMS, eliminando tributos e reduzindo e desburo-
cratizando a legislao tributria;
2. Acabar com a guerra fiscal entre os Estados, com impactos po-
sitivos para o investimento e a eficincia econmica;
3. Implantar medidas de desonerao tributria, principalmente
nas incidncias mais prejudiciais ao desenvolvimento;
4. Corrigir as distores dos tributos sobre bens e servios que
prejudicam o investimento, a competitividade das empresas na-
cionais e o crescimento;
5. Aperfeioar a poltica de desenvolvimento regional, medida
que isoladamente j importante, mas que ganha destaque no
contexto da reforma tributria como condio para o fim da
A evoluo do sistema tributrio nacional 15

6. Melhorar a qualidade das relaes federativas, ampliando a so-


lidariedade fiscal entre a Unio e os entes federados, corrigindo
distores e dando incio a um processo de aprimoramento do
federalismo fiscal no Brasil.

Em resumo, as mudanas prticas seriam as seguintes:


A extino, no segundo ano aps a aprovao da Reforma, de
cinco tributos e a criao de um novo imposto sobre o valor
adicionado (IVA-F), mantendo neutra a arrecadao. Neste
sentido, seriam extintas a COFINS, a Contribuio para o PIS,
a CIDE-Combustveis e a Contribuio sobre folha para o
Salrio-Educao, cuja receita seria suprida pelo IVA-F;
^ Extino da CSLL, que seria incorporada pelo IRPJ;
^ Unificao das 27 legislaes estaduais do ICMS em uma nica
legislao. A mudana seria feita com a extino do atual ICMS
e a criao de um "Novo ICMS", que tem a mesma abrangncia
em termos de mercadorias e servios do atual. No novo impos-
to, que continuaria sendo cobrado pelos Estados, as alquotas
seriam nacionalmente uniformes e fixadas pelo CONFAZ, com
reviso e aprovao do Senado Federal.
Reduo do INSS patronal de 20% para 14%, sendo 1% ao ano.
Antes de esta reduo ser oficializada, sero realizados estudos
para avaliar o impacto nas contas (j combalidas) da previdn-
cia social.

1.6 - DEMAIS V I N C U L A E S F E D E R A I S
Os recursos disponveis no oramento federal so cada vez mais
escassos, devido s muitas vinculaes existentes no sistema tributrio,
vinculaes essas que amarram impostos e contribuies a fundos, progra-
mas e ministrios, criando um modelo confuso e difcil de compreender
para aqueles que efetivamente financiam toda essa parafernlia tributria:
os contribuintes.
Com base nos dados divulgados pelo Ministrio do Planejamento,
sero apresentados a seguir alguns nmeros relevantes relativos distri-
buio dos recursos, para que ns contribuintes comuns, possamos saber
qual o destino dos tributos pagos no dia-a-dia:

1. A Desvinculao de Receitas da Unio, conhecida como DRU,


diz que 20% (vinte por cento) da arrecadao da Unio com
impostos, contribuies sociais e de interveno no domnio
econmico sero desvinculados de rgo, fiando ou despesa (art.
76 das Disposies Constitucionais Transitrias da CF). Este
dispositivo tem validade, a princpio, at o final de 2011. Ser
16 Manual de contabilidade tributria

2. O Fundo de Participao dos Municpios (FPM), que corres-


ponde a 23,5% da arrecadao do IR e do IPI, tem a seguinte
subdiviso:
2,25% para as capitais dos estados e 19,44% para os do
interior;
1% sem direcionamento especfico (EC 55/07)
0,81 % para um fiindo de reserva.
3. O Fundo de Participao dos Estados (FPE), que corresponde
a 21,5% da arrecadao do IR e do IPI, deve ser direcionado
aos Estados na proporo inversa da arrecadao de recursos
prprios. Com isso, Estados que apresentam menor arrecadao
recebem um percentual maior do fundo, em comparao com
Estados com arrecadao prpria mais expressiva. Os estados
das regies norte, nordeste e centro-oeste recebem mais 3%
referente ao IPI e IR.
4. Aps as transferncias constitucionais e a DRU, no mnimo 18%
da arrecadao dos impostos da Unio devem ser destinados
para a manuteno e desenvolvimento do ensino. Nos Estados
e Municpios, esse percentual atinge 25%.
5. CSLL e COFINS: 80% para a Seguridade Social e 20% de livre
programao (DRU).
6. A Taxa de Fiscalizao dos Mercados de Ttulos de Valores
Mobilirios (Lei n 0 7.940/89) ser destinada 100% para a
Comisso de Valores Mobilirios - CVM.
7. A Taxa de Fiscalizao dos Mercados de Seguro, Capitalizao
e Previdncia Privada Aberta (Lei n 0 8.003/90) ser destinada
100% para a Superintendncia de Seguros Privados - SUSEP.
8. Contribuio do Salrio-Educao (CF, Art. 212, pargrafo
5 o ): um tero para o Fundo Nacional de Desenvolvimento da
Educao - FNDE e dois teros para as Secretarias Estaduais
de Educao.
9. Contribuies para o PIS/PASEP (CF, Art. 239): 60% destinados
ao Fundo de Amparo ao Trabalhador - FAT, fundo que custeia,
principalmente, os programas de seguro-desemprego e de paga-
mento do abono anual; e 40%, no mnimo, destinados ao BNDES
para aplicao em programas de desenvolvimento econmico.
10. CIDE-COMBUSTIVEIS (Emenda Constitucional n 0 33/01 e Lei
n 0 10.336/01): 80% dos recursos destinados ao pagamento de
subsdios a preos ou transporte de lcool combustvel, de gs na-
tural e seus derivados e de derivados de petrleo; Financiamento
de projetos ambientais relacionados com a indstria do petrleo
e do gs; e financiamento de programas de infi-a-estrutura de
transportes. J a parcela de 20% da arrecadao da contribuio
t(=*m liiri-p /^(actincK^n ar\M A o r^iT? T
A evoluo do sistema tributrio nacional 17

1.7 - O E S T U D O D O S TRIBUTOS P E L A CI NCIA


CONTBIL
A contabilidade uma cincia. Esta afirmativa, embora questionada
por alguns, verdadeira, principalmente quando tentamos imaginar como
seria possvel obter informaes em qualquer entidade que no pela contabili-
dade. Ento, possvel afirmar que a contabilidade a cincia da informao.
Portanto, a contabilidade representa a cincia que estuda, registra
e controla os atos administrativos, transfomiando-os em fatos contbeis.
Estes fatos contbeis devem ser ordenados em demonstraes, com ob-
jetivo de fornecer informaes suficientes para que a administrao da
empresa decida o melhor caminho a seguir, atravs da gerao de informa-
es ricas em qualidade e contedo. Mais detalhes no captulo 4.

1.8 - O G O V E R N O E A CONTABILIDADE
Um dos agentes econmicos interessados nas informaes cont-
beis o governo, que as utiliza com objetivo de arrecadar os recursos
necessrios para realizar suas atividades, como: defesa do territrio nacio-
nal (Foras Armadas), acesso de todos justia (Poder Judicirio), sade,
habitao, educao, saneamento bsico, etc.
Assim, alm dessas atividades, o Estado exerce mais uma: a ativi-
dade financeira, que consiste em obter recursos, gerenci-los e aplic-los
conforme a Lei.
A atividade financeira do Estado desenvolvida, basicamente, em
trs reas:

a) RECEETA, que representa a obteno de recursos;


b) GESTO, que representa a administrao no s desses recur-
sos como tambm de todo o patrimnio do Estado; e a
c) DESPESA, que a aplicao dos recursos nos pagamentos au-
torizados em verbas definidas no oramento anual.

A gesto e a aplicao de recursos (DESPESA) so estudadas


dentro de Contabilidade Pblica, que representa uma das disciplinas mais
importantes do curso de Cincias Contbeis.
Por outro lado, no Direito Financeiro, a receita pblica corresponde
a toda entrada de recursos monetrios, podendo ser dividida em receita de
capital e receita corrente.
Por receita de capital, entendemos toda permuta de valores do ativo
por valores do ativo ou passivo, como por exemplo, uma tomada de em-
prstimo pblico, ou ento, uma alienao de bens.
J a receita corrente produz variao positiva no patrimnio lquido
do Estado, seja por recebimento de dividendos de sociedades estatais, seja
pela arrecadao de tributos.
18 Manual de contabilidade tributria

A receita proveniente da arrecadao de tributos representa a prin-


cipal fonte de gerao de recursos para o Estado e, devido a complexidade
das normas que regulam sua imposio e arrecadao, tiveram que ser
separadas do Direito Financeiro para formar um novo ramo; o Direito
Tributrio.
Portanto, de foraia resumida, o Direito Tributrio representa o
ramo do direito que controla as relaes jurdicas entre o Estado (Unio,
Estados, Distrito Federal e Municpios) e os particulares (pessoas fsicas e
jurdicas) sobre a instituio e arrecadao de tributos.
Da associao do direito tributrio com a cincia contbil, surge a
CONTABILIDADE TRIBUTRIA, que representa o ramo da contabili-
dade cujo objetivo aplicar e adaptar conceitos e princpios contbeis com
a legislao tributria, de fonna adequada, simultnea e, principalmente,
integrada.

1.9 - C A R G A T R I B U T R I A E O PIB
A terminologia carga tributria utilizada com freqncia pela mdia
em geral e no paramos para entender seu significado. A carga tributria re-
presenta a parcela que retirada da economia para o pagamento de tributos
aos entes federativos, ou seja, Unio, estados e municpios. Logo, quando
a referncia for carga tributria, estamos nos referindo aos impostos, taxas
e contribuies pagas no dia-a-dia para os mais diversos rgos pblicos.
A carga tributria calculada e divulgada pela Secretaria da
Receita Federal do Brasil - SRFB, que consolida as informaes recebidas
de todos os estados e municpios brasileiros. No endereo eletrnico da
SRFB, www.receita.fazenda.gov.br. o leitor encontra importantes estudos
sobre a carga tributria nacional nos ltimos anos.
O Produto Interno Bruto - PIB a soma de tudo o que foi produzi-
do no Pas em determinado perodo, sendo esta uma informao divulgada
oficialmente pelo Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica - IBGE.
Como a moeda nacional oscilou bastante at a primeira metade da
dcada de 1990 e para fins de comparabilidade com os demais pases do
mundo, adquirimos o costume de analisar a participao dos tributos na
economia comparando a carga tributria com o PIB, para ver qual par-
cela percentual foi retirada da economia para custear e promover o bem
comum, tarefa que cabe ao Estado.
A participao da receita tributria no PIB cresceu de fonna signi-
ficativa na virada do sculo. Em 1980, a carga tributria estava em pouco
mais de 20%. Nos anos seguintes, este percentual oscilou entre 20% e
24%. No incio da dcada de 1990, apresentou pequeno crescimento, fi-
cando prximo dos 25%. A partir de 1994, com o fim da inflao, a carga
tributria comeou a crescer de forma contnua, chegando prxima dos
30% do PIB durante o primeiro mandato do Presidente Fernando Henrique
A evoluo do sistema tributrio nacional 19

Cardoso (1994 a 1998). A partir de 1999, este percentual permaneceu cres-


cendo, conforme dados oficiais divulgados na pgina eletrnica da Receita
Federal do Brasil. Nos ltimos cinco anos (2006 a 2010), a carga tributria
ficou em tomo de 33,5%.

1.10 - PERSPECTIVAS PARA 2011


A tendncia para o ano de 2011 de manuteno da carga tributria
atual, talvez com um leve aumento, por conta do fim das redues de tribu-
tos como IPI para automveis, geladeiras e mquinas de lavar.

1.11 - A DISCIPLINA CONTABILIDADE TRIBUTRIA


E SUA I N T E G R A O N O C U R S O DE CINCIAS
CONTBEIS
A qualidade do curso de cincias contbeis no Brasil vem me-
lhorando satisfatoriamente nos ltimos anos, apesar de ainda enfrentar
imensas dificuldades. No ltimo exame nacional de cursos (provo), reali-
zado em 2003, houve a confirmao de que o curso de cincias contbeis
o que tem maior percentual de estudantes atuando no mercado de trabalho,
dentre todos os cursos avaliados.
Mesmo com estas e outras dificuldades, percebe-se que o Contador
cada vez mais participa do processo decisrio nas mdias e grandes empre-
sas, por ter a contabilidade vantagem de possuir viso geral da empresa ou
gmpo empresarial, atravs de suas ferramentas peculiares.
As diretrizes curriculares editadas pelo Ministrio da Educao e
Cultura - MEC para o curso de cincias contbeis sugerem a incluso da
disciplina Contabilidade Tributria, com os seguintes objetivos principais:
a) Fomecer conhecimentos para interpretao e uso adequado da
legislao tributria e seus reflexos na contabilidade das entida-
des empresariais;
b) Proporcionar conhecimento da aplicao prtica dos tributos
no dia-a-dia das empresas em situaes reais, para adotar nas
mesmas quando enfrentarem o mercado de trabalho atual;
c) Elaborar grficos, planilhas e relatrios sobre dados tributrios
que contribuam para o melhor desempenho da atividade em-
presarial;
d) Desenvolver, analisar e implantar sistemas informatizados de
controle dos tributos, para fins contbeis e gerenciais;
e) Desenvolver no estudante o raciocnio lgico para a soluo
de problemas contbeis-tributrios, surgidos no cotidiano das
empresas; e
f) Exercer as atribuies e prerrogativas da rea tributria com
tica e retido.
20 Manual de contabilidade tributria

Nos cursos de graduao, existem instituies onde a disciplina


Contabilidade Tributria aplicada em dois semestres, o que fundamental,
dada a complexidade e abrangncia no tratamento da matria. Em outras ins-
tituies, a disciplina oferecida apenas em um perodo.
Portanto, a especializao e o conhecimento aprofundado podem e at
devem comear pelas aulas da Universidade, mas somente sero obtidos com
a seqncia do estudo e com muita dedicao, leitura e determinao, princi-
palmente devido enorme riqueza de detalhes e complexidade do tema.

1.12 - E X E R C C I O S DE F I X A O

1. INFORME SE OS TRIBUTOS RELACIONADOS SO


FEDERAIS ( F \ ESTADUAIS (E) OU MUNICIPAIS (M^
) Taxa de limpeza urbana ) CSLL
) Taxa de Preveno e Extino de Incndios ) COFINS
) Taxa de Localizao e funcionamento ) ICMS
) Taxa de autorizao p/ estrangeiro ) IPVA
Conduzir veculo )IE
) Taxa de Troca de Categoria de CNH ) FGTS
) ITBI - transferncia onerosa de imveis ) IPTU
) ITD ) ITR
) lOF ) CIPE
)ISS )IPI

2. CORRELACIONE A COLUNA DA DIREITA COM A DA


ESOUERDA
( 1 ) ITD Todo o dinheiro arrecadado pertence Unio,
sendo destinado ao FAT.
( 2 ) FGTS 29% de sua arrecadao devem ser transferidas
aos estados.
(3)ISS 25% de sua arrecadao tem que ser direcionada
aos municpios.
( 4 ) lOF Mais da metade de sua arrecadao lquida re
partida com os demais entes.
( 5 ) COFINS Apenas uma pequena parcela(irrelevante) repar
tida com os demais entes.
( 6 ) CIDE Arrecadado no estado mas repartido igualmente
entre estados e municpios
( 7 ) IPVA Toda a arrecadao pertence Unio, com destino
para a seguridade social.
( 8 ) ICMS Sua arrecadao pertence integrahnente aos estados.
( 9 ) IPI Considerada uma contribuio parafiscal.
(10) PIS Cobrado pelos municpios, que ficam com toda
o estudo dos tributos pela cincia contbil 21

1.13 - T E S T E DE MLTIPLA E S C O L H A

Qi
Analise os seguintes impostos:
1. IPTU 2. IPVA 3.I0F 4. ISS 5. II
Na lista acima temos:
(A) Um imposto municipal, dois impostos estaduais e dois federais.
(B) Dois impostos municipais, dois impostos federais e um estadual.
(C) Dois impostos municipais, dois impostos estaduais e um federal.
(D) Trs impostos municipais, um federal e outro estadual.
(E) Trs impostos municipais e dois federais.

Q2
Analise as seguintes assertivas:
1. Conforme determinado pela Constituio Federal, a Unio repassa
de fonna obrigatria aos Estados e Municpios, parte de sua arrecadao
com impostos, taxas e contribuies.
2. O Distrito Federal tem direito aos impostos estaduais e municipais.
Pode-se afirmar que:
(A) As duas afirmativas esto corretas
(B) As duas afimiativas esto erradas
(C) Apenas a assertiva n 0 1 est coneta
(D) Apenas a assertiva n 0 2 est correta

Q3
Sobre diviso de anecadao, podemos afirmar que:
(A) A Unio recebe recursos dos Estados e Municpios.
(B) No h repartio de recursos entre os Entes.
(C) A Unio repassa recursos aos Estados e Municpios,
enquanto os Estados repassam recursos aos Municpios.
(D) A Unio repassa recursos apenas aos Estados e estes
repassam aos Municpios.
(E) Apenas a Unio e os Estados repassam recursos aos municpios.

Q4
So considerados tributos sobre o patrimnio:
(A) IPTU, IPVA, ITBI e ITR (B) IPTU, IPVA e lOF e ITBI
(C) IPTU, ITBI, lOF e ITCDM (D) IPVA, IR, ITCDM e ITR
(E) ITCDM, ITR, PIS e lOF
22 Manual de contabilidade tributria

Q5
Analise as seguintes assertivas:
1. As contribuies para os rgos de classe, como o CRC, so con-
sideradas como tributos.
2. A DRU diz que a arrecadao dos tributos da Unio, estados e
municpios tem 20% de sua destinao livre de qualquer vinculao
constitucional.
Pode-se afirmar que:
(A) As duas afirmativas esto corretas
(B) As duas afirmativas esto erradas
(C) Apenas a assertiva n 0 1 est correta
(D) Apenas a assertiva n 0 2 est correta

Q6
Representa contribuio social, conforme definido no art. 195 da
Constituio de 1988:
(A) SENAT (B) COFINS (C) PIS
(D) FGTS (E) CPMF

Q7
ISS, IPI, IPVA e ITBI so, respectivamente, impostos de competncia:
(A) Municipal, Federal, Municipal e Estadual
(B) Municipal, Federal, Estadual e Municipal
(C) Municipal, Federal, Estadual e Estadual
(D) Estadual, Municipal, Estadual e Municipal
(E) Estadual, Estadual, Municipal e Municipal

Q8
Analise os seguintes tributos:
1. COFINS 2. ISS 3. IPVA 4. SESC
5. IPTU 6. lOF 7. ICMS 8. CIDE
Na lista acima, temos:
(A) Dois tributos federais (B) Trs tributos federais
(C) Quatro tributos federais (D) Cinco tributos federais
o estudo dos tributos pela cincia contbil 23

Q9
Os estados so obrigados a transferir aos municpios
(A) 50% do IPVA e 25% do ICMS
(A) 50% do IPVA e 75% do ICMS
(A) 50% do ICMS e 25% do IPVA
(A) 50% do ICMS, do IPVA e do ITCD
(A) Apenas 25% do ICMS

QIO
A Constituio Federal de 1988 autoriza a Unio a cobrar impostos
sobre
(A) Venda ou revenda e importao de combustveis.
(B) Transportes interestaduais e intennunicipais
(C) Servios de comunicaes
(D) Grandes fortunas
(E) Transmisso de bens imveis
GABARITO
1. I o COLUNA - M , E, M, E, E, M, E, F, M
2o COLUNA - F, F, E, E, F, F, M, F, F, F
2. 10, 6, 8, 9,4, 7, 5, 1,2,3

MLTIPLA ESCOLHA:
1-B 2-D 3-C 4-A 5-C
6-B 7-B 8-C 9-A 10-D
Captulo 2
PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS
TRIBUTRIOS E HIERARQUIA DO
SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL
OBJETIVO DO CAPTULO
Sero apresentados os princpios constitucionais tributrios e tambm a hie-
rarquia das leis brasileiras, com a explicao sobre o que significa cada tipo
de normativo. Ao final do captulo ser possvel:
a) Identificar e compreender a importncia dos princpios constitucionais
tributrios, associando-os a alguns casos aplicveis no sistema tribut-
rio vigente; e
b) Entender como funciona o processo de edio de normativos e a funo
especfica de cada um deles.

2.1 - OS P R I N C P I O S C O M O BASE PARA AS D E M A I S


NORMAS JURDICAS
Os princpios constitucionais tributrios prevalecem sobre todas as
normas jurdicas, sendo que as mesmas somente so vlidas, se editadas
em rigorosa consonncia com eles.
A seguir, descrevemos estes princpios, que foram definidos na
Constituio de 1988, dentro do captulo do Sistema Tributrio Nacional.

2.1.1 - P R I N C P I O DA L E G A L I D A D E
Somente ser possvel exigir ou aumentar tributos atravs de Lei
que o estabelea. Assim, no possvel aumentar tributo, seja pela eleva-
o de alquota, seja pela ampliao de base de clculo, atravs de fontes
chamadas secundrias (instrues normativas, decretos, portarias, atos de-
claratrios e outros).
Todavia, o pargrafo I o do artigo 153 da Constituio diz que o
Poder Executivo poder, desde que atendidas as condies e os limites
estabelecidos em lei, alterar as alquotas dos seguintes impostos: II, lE,
lOF e IPI. Portanto, fica de fora da aplicao do princpio da legalidade
uma eventual elevao da alquota destes impostos. Alteraes na base de
clculo e no fato gerador tm que ser feitas por lei.
94
Princpios constitucionais tributrios e hierarquia do sistema tributrio nacional 25

2.1.2 - P R I N C P I O DA I R R E T R O A T I V I D A D E
TRIBUTRIA
E proibido cobrar tributos em relao a fatos geradores ocorridos
antes do incio da vigncia da Lei que os houver institudo ou aumentado.
Em resumo, uma Lei que proponha o aumento da alquota do II
para sucos de Jaca a partir de I o de janeiro de 2011, no poder ser publi-
cada em data posterior. Se for publicada, por exemplo, no dia 17 de janeiro
de 2011, o aumento somente teria validade para os fatos geradores ocorri-
dos a partir desta data.

2.1.3 - P R I N C P I O DA A N T E R I O R I D A D E
No permitido que uma Lei aumente ou institua um tributo no
mesmo ano de sua edio. Assim, um aumento no imposto de renda defi-
nido em Lei publicada no ano de 2011, somente ter validade a partir de I o
de janeiro de 2012.
Esta regra no se aplica aos impostos sobre comrcio exterior, IPI e
lOF. J as contribuies sociais (PIS, COFINS, CSLL e CPMF) s podem
ser criadas ou aumentadas aps completar 90 dias da publicao da Lei.
A Emenda Constitucional n 0 42/2003 promoveu modificaes nas
regras referentes ao princpio da anterioridade, acrescentando o prazo de
90 dias para alguns impostos. Assim, possvel dizer que o princpio da
anterioridade tem dois desdobramentos:
ANUALIDADE, indicando que os tributos NO podem ser aumenta-
dos, seja por elevao de base ou por aumento de alquota, no mesmo
ano da publicao da lei. Assim, aumento no dia 15/fev ou no dia 15/
dez s entrar em vigor em janeiro do ano seguinte.

NOVENTENA ou NONAGESIMAL, indicando que a lei que aumen-


tou tributo s entrar em vigor no ms seguinte aps completar 90
dias de sua publicao. Assim, o aumento de alquota da COFINS em
15/fev entrar em vigor a partir de junho do mesmo ano, enquanto
aquele aumento de 15/dez s entraria em vigor em abril do ano seguin-
te. Tributos cobrados diariamente, como era o caso da CPMF, entram
em vigor no dia seguinte ao dia em que completar 90 dias de prazo
da publicao da lei. Um aumento na contribuio em 15/abril/2007
entraria em vigor no dia 14/julho/2007.

As contribuies sociais no seguem as regras da ANUALIDADE,


seguindo, no entanto, o princpio NONAGESIMAL. Para alguns impostos
e as taxas, que seguem as duas regras, deve ser aplicado o prazo mais longo
de entrada em vigor do aumento. A Lei Complementar n 0 116, publicada
26 Manual de contabilidade tributria

em 31 de julho de 2003, entrou em vigor em janeiro de 2004. Se tivesse


sido publicada no dia 30 de novembro do mesmo ano, seria aplicada a
regra nonagesimal, com o aumento na lista de servios valendo apenas a
partir do ms de maro de 2004.
Para melhor compreenso da aplicao dessas regras em relao
aos principais impostos cobrados no Sistema Tributrio Nacional, veja
o quadro a seguir, elaborado pelos scios da empresa de consultoria tri-
butria Gaia, Silva, Gaede & Associados, unidade do Rio de Janeiro e
gentilmente cedido pelo amigo Grson Stocco:

REGRAS PARA VALIDADE DE NORMATIVOS P R O P O N D O


AUMENTOS EM TRIBUTOS
(SEJA POR AMPLIAO DE BASE OU A U M E N T O DE ALQUOTAS)
ANUALIDADE APENAS APENAS E M VIGOR
E NOVENTENA ANUALIDADE NOVENTENA IMEDIATAMENTE
^ Taxas ^ IR ^ IPI ^ II e lE
Contribuio ^ Base de CSLL ^ lOF
de Melhoria Clculo do COFINS ^ Emprstimo
^ ITBI e ITD IPTU e IPVA ^ CPMF Compulsrio
^ ICMS e ISS ^ INSS
^ IPTU e IPVA ^ PIS/PASEP
(exceto B.
Clculo)
^ ITR e IGF
Contribuies,
exceto Seg.
Social
Fonte: Grson Stocco e Gustavo Damzio, scios da Gaia, Silva e Gaede Associados.

2.1.3.1 - M E D I D A - P R O V I S O R I A E OS P R I N C P I O S DA
LEGALIDADE E ANTERIORIDADE
A medida-provisria tem fora de lei, desde sua publicao. A con-
verso em Lei deve ser feita no prazo mximo de 120 dias, sendo 60 dias
prorrogveis por mais 60 dias. Se no houver sua converso, a MP perde
seus efeitos desde o incio de sua publicao. Se houver mudana substan-
cial na converso em lei, o prazo para fins de princpio da anterioridade e
noventena passa a ser a data da pubhcao da lei e no da MP.
Com o advento da Emenda Constitucional n 0 32/2001, a Constituio
Federal passou a prever que, ressalvados os impostos sobre comrcio exte-
rior, IPI e IGF, a medida provisria que implique majorao de impostos s
produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte se convertida em lei at
Princpios constitucionais tributrios e hierarquia do sistema tributrio nacional 27

o ltimo dia til do ano. Importante alertar que essa regra vale apenas para
os IMPOSTOS, no valendo para as demais espcies tributrias, como as
contribuies. Exemplos hipotticos:

> Alquota do IR majorada na MP n 0 X, de 15/out/2007,


convertida na Lei n 0 W, de 17/jan/2008.
ENTRADA EM VIGOR -> JAN/2009.
> Alquota do IR majorada na MP n 0 X, de 15/out/2007,
convertida na Lei n 0 W, de 17/dez/2007.
ENTRADA EM VIGOR JAN/2008
> Alquota do CSLL majorada na MP n 0 X, de 15/out/2007,
convertida na Lei n 0 W, de 17/dez/2007.
ENTRADA EM VIGOR ^ FEV/2008

Em relao ao aumento na alquota da CSLL, o mesmo ocorreria,se


a MP fosse convertida somente no dia 13/fev/2009, por exemplo, pois va-
leria a data original da medida provisria.

2.1.4 - P R I N C P I O DA ISONOMIA TRIBUTRIA


E proibido instituir tratamento desigual entre contribuintes com
situao equivalente, sendo proibida qualquer distino em razo de ocu-
pao profissional ou funo por eles exercida, independentemente da
denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos.
Este princpio no significa que todos os contribuintes devem ser
submetidos ao mesmo tratamento tributrio. Um contribuinte com renda
de R$ 10 mil pode ser tributado pelo IR com alquota superior a outro
contribuinte, cuja renda seja R$ 2 mil. Neste caso, no h que se falar em
ofensa ao princpio da isonomia tributria.
O recente aumento da alquota de CSLL de 9% para 15% ex-
clusivamente para algumas empresas, como instituies financeiras e
seguradoras, determinado pela Lei n 0 11.727/08, ofende ao princpio da
isonomia tributria.

2.1.5 - P R I N C P I O DA C O M P E T N C I A TRIBUTRIA
A Constituio define expressamente quais impostos podem ser
cobrados pela Unio, pelos estados e pelos municpios, sendo esta divi-
so denominada competncia tributria. Assim, a Unio no pode, por
exemplo, cobrar impostos incidentes sobre servios, pois esta uma com-
petncia atribuda, regra geral, aos municpios e, em parte, aos estados.
A Constituio de 1988 autorizou a Unio a cobrar imposto sobre
grandes fortunas. Contudo, at o momento (dez/2010), no houve lei fe-
deral instituindo o imposto. Admita que o municpio de Bzios-RJ, por
28 Manual de contabilidade tributria

exemplo, institua o Imposto sobre Grandes Fortunas, cobrando-o dos mo-


radores do balnerio que sejam proprietrios de imveis avaliados acima
de R$ 1 milho. A criao seria inconstitucional, pois o imposto de com-
petncia da Unio.

2.1.6 - P R I N C P I O DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA


Este um dos princpios mais questionados pelos contribuintes,
embora seja muito subjetivo. Diz ele que os tributos devem ser graduados con-
forme a capacidade econmica do contribuinte. De fato, muitos contribuintes
argumentam que no suportam arcar com o nus tributrio imposto pelas au-
toridades fazendrias. Em alguns casos, o argumento vai para o detalhe mais
especfico.
Por exemplo, as empresas distribuidoras de energia eltrica recla-
mam na justia o pagamento do PIS e da COFINS sobre as faturas emitidas
para clientes inadimplentes. No momento da emisso da fatura, configu-
rada a receita, sendo esta considerada base para diversos tributos, entre
eles PIS e COFINS, cujo vencimento se d no ms seguinte. Ocorre que,
em muitos casos, a receita no se materializou, ou seja, o dinheiro no foi
e nem ser recebido, no cabendo, na opinio das empresas, o pagamento
das contribuies.

2.1.7 - RESERVA DE L E I C O M P L E M E N T A R
Cabe Lei Complementar estabelecer normas gerais em matria
de legislao tributria, especialmente sobre a definio dos tributos e
de suas espcies, bem como, em relao aos impostos discriminados na
Constituio Federal, e a dos respectivos fatos geradores, bases de clcu-
los e contribuintes.
A exigncia justificada pela relevncia do assunto, j que a apro-
vao de uma Lei Complementar exige um quorum mais qualificado
(maioria absoluta) que a aprovao de uma Lei Ordinria (maioria sim-
ples).
A Carta Magna definiu, inteligentemente, o seguinte: Para estru-
turar um tributo, ou seja, definir sua base de clculo e seu fato gerador,
metade do povo deve concordar, j que este tributo ser cobrado de toda a
sociedade. E o povo estar representado, caso metade do congresso aprove
uma lei complementar.
A diferena entre maioria simples e maioria absoluta que a primei-
ra alcanada com 50% mais um dos deputados e/ou senadores presentes
sesso de cada casa do Congresso Nacional (Senado Federal e Cmara
dos Deputados). J a maioria absoluta somente acontece quando h apro-
vao de 50% mais um do total de membros de cada casa. No Senado
Federal, por exemplo, a maioria absoluta s acontece com voto favorvel
de 41 Senadores.
Princpios constitucionais tributrios e hierarquia do sistema tributrio nacional 29

A competncia residual que consta no art. 154 da Constituio de


1988 diz que a Unio poder instituir outros impostos, com base e natureza
diferentes dos demais impostos autorizados pela Carta Magna, que sejam
no-cumulativos e criados por lei complementar. A lgica que, com a
exigncia de lei complementar, a Constituio assegurou que a maioria
absoluta do povo tenha concordado, via representao parlamentar, com a
criao de um tributo no detalhado pela Carta Magna.

2.1.8 - RESERVA DE L E I PARA ANISTIA


Significa que qualquer subsdio ou iseno, reduo de base de
clculo, concesso de crdito presumido, anistia ou remisso, relativos a
impostos, taxas ou contribuies, s poder ser concedido mediante lei es-
pecfica, federal, estadual ou municipal. Se o tributo tem origem no povo,
via Constituio Federal, qualquer reduo de tributo especfico para um
segmento ou pessoa, fsica ou jurdica, tem que ser atravs da lei, que o
instrumento no qual o povo est, teoricamente, representado.

2.2 - H I E R A R Q U I A DO SISTEMA T R I B U T R I O
NACIONAL
Como os normativos sero citados em todo o livro, toma-se rele-
vante conhecer o significado de cada um deles e a hierarquia da legislao
brasileira, particulamiente em relao a aspectos tributrios.

2.2.1 - C O N S T I T U I O F E D E R A L
a Carta Magna do Pas que constitui, define e estmtura o Estado
de direito. A Constituio atual a de 1988. Prevalece sobre todas as
demais leis. S pode ser alterada via Emenda Constitucional, exceto para
as chamadas clusulas ptreas, que no podem ser modificadas. A divi-
so federativa do Pas em unidades autnomas (Unio, Estados, Distrito
Federal e Municpios) um exemplo de clusula ptrea.
A Constituio define tambm a competncia tributria de cada
ente, apresentando os impostos e contribuies que podem ser criados e
cobrados por cada um. Por exemplo, os estados no podem cobrar impos-
tos sobre a renda, pois esta atribuio exclusiva da Unio.

2.2.2 - E M E N D A C O N S T I T U C I O N A L
E o nico instmmento legal permitido para se proceder a modifica-
es na Constituio. As Emendas podem ser propostas por:
L Um tero, no mnimo, dos membros da Cmara dos
Deputados ou do Senado Federal;
II. Do Presidente da Repblica; ou
III. De mais da metade das Assemblias Legislativas das uni-
dades da Federao, manifestando-se, cada uma delas, pela
maioria relativa de seus membros.
30 Manual de contabilidade tributria

Para ser publicada, uma Emenda Constitucional deve ter aprova-


o de trs quintos dos componentes de cada uma das casas do Congresso
Nacional. No Senado Federal, por exemplo, uma Emenda s aprovada
com 49 votos, pois como so 81 senadores, trs quintos representariam
48,6 Senadores. A Constituio de 1988 j teve 67 Emendas at dezembro
de 2010, sendo pelo menos um quarto referente a mudanas no sistema
tributrio nacional.

2.2.3 - L E I C O M P L E M E N T A R
As leis complementares apareceram no Brasil em 1965 com a
Emenda n 0 18.
A idia original do legislador foi criar um modelo de lei que tivesse
abrangncia sobre os interesses nacionais, com um qurum diferenciado
em relao s leis ordinrias.
A lei complementar no hierarquicamente superior lei ordinria.
Ou seja, uma lei ordinria, comum, poder ser aprovada e ter sua aplica-
o, independente de lei complementar. Contudo, a Constituio enumera
os temas que devem ser tratados por lei complementar, restando, por ex-
cluso, os demais temas a serem reguladas por lei ordinria.
No campo tributrio, dentre outras atribuies, restringe-se lei
complementar a criao e regulamentao de tributos (desde que permitida
pela Constituio), a definio de base de clculo e fato gerador. No Brasil,
temos exemplos de uso de Lei Complementar na rea tributria:
^ LC 5.172/66, que representa o Cdigo Tributrio Nacional;
^ LC 7/70, que criou o PIS;
LC 8/70, que criou o PASEP;
^ LC 70/91, que criou a COFINS;
^ LC 87/96, que definiu as regras bsicas do ICMS;
^ LC 116/2003, que redefiniu os servios alcanados pelo ISS; e
LC 123/2003, que instituiu o SUPER SIMPLES.

Por outro lado, estados e municpios enfrentam problemas para re-


gulamentar o ITD e o ITBI, respectivamente, que apresentam arrecadao
tmida, exatamente pela falta de lei complementar definindo a estrutura de
cobrana e controle destes impostos.

2.2.4 - L E I S O R D I N R I A S
So as leis que regulamentam o dia-a-dia. No campo tributrio, so
as leis que trazem as definies bsicas sobre os tributos.
A Constituio Federal no cria tributos, apenas direciona de fomia
impositiva a competncia para sua instituio. As leis ordinrias de cada
ente (estados, municpios e a Unio) que instituem e regulamentam os
tributos, alterando tambm sua cobrana ao longo do tempo. Em alguns
Princpios constitucionais tributrios e hierarquia do sistema tributrio nacionai 31

A lei ordinria no precisa de quorum qualificado como a lei com-


plementar e tambm no tem hierarquia entre os entes, ou seja, uma lei
federal no vale mais que uma lei estadual ou municipal e vice-versa.
As leis ordinrias so leis prprias de cada ente da Federao e
tm poder de normatizao apenas dentro dos limites de sua competncia
tributria.

2.2.5 - MEDIDAS-PROVISRIAS
A Medida-Provisria - MP nasceu na Constituio de 1988, para
substituir o Decreto-Lei. Representam assuntos referentes a casos de rele-
vncia e urgncia, que podem ser adotadas pelo Presidente da Repblica,
com fora de lei. Originalmente, as MP deveriam ser aprovadas pelo
Congresso Nacional no prazo de 30 dias, para no perder eficcia desde a
data da edio. Entretanto, adotou-se a prtica da simples reedio, o que
levou algumas Medidas-Provisrias a serem reeditadas mais de cem vezes.
A Emenda Constitucional n 0 32/2001 proibiu esta prtica. As
Medidas-Provisrias devem ser votadas e aprovadas no prazo de 60 dias,
prorrogvel uma nica vez, por mais 60 dias, no cabendo reedio. Caso
uma MP no seja aprovada neste prazo, perde sua eficcia e no poder ser
reeditada.
Causa-nos vergonha saber que diversos dispositivos em vigor no
sistema tributrio nacional, como a tributao de PIS e COFINS das en-
tidades imunes e isentas sejam regulados, at os dias atuais, por Medida
Provisria. A Medida-Provisria n 0 2.158, em sua 35 a reedio, est em
vigor e ainda no foi convertida em lei. O leitor imagine o caos jurdico
que seria se o Congresso Nacional resolvesse votar contra a converso
desta MP 2.158, agora em 2011.

2.2.6 - D E C R E T O LEGISLATIVO
Tem a funo de promulgar leis que independam da sano por parte
do poder Executivo. Por exemplo, os tratados e convenes internacionais
celebrados pelo Presidente da Repblica so aprovados em decreto legisla-
tivo.
Pode ser usado tambm para promulgar lei que, vetada total ou
parcialmente pelo Executivo, retoma ao Legislativo. Caso o Legislativo
dermbe o veto presidencial, a forma de promulgao ser via Decreto
Legislativo.
Por exemplo, a Lei 10.637/2002 sofreu vrios vetos pelo ento
Presidente Femando Henrique Cardoso. Caso o Poder Legislativo decidis-
se dermbar o veto presidencial, faria a promulgao desta lei por decreto
32 Manual de contabilidade tributria

2.2.7 - D E C R E T O R E G U L A M E N T A R
So atos jurdicos elaborados e promulgados pelo Chefe do Poder
Executivo. Normalmente so utilizados para consolidar a legislao acu-
mulada sobre determinado assunto. E possvel citar como exemplo o
Decreto n 0 3.000/99, que consolida a legislao do imposto de renda.
O decreto regulamentar no pode inovar em relao ao texto
legal, seja ampliando ou restringindo seu alcance e contedo. Em suma, o
Decreto no cria uma nica linha normativa nova, sendo apenas uma com-
binao de normativos anteriores ou ajuste de itens direcionados por lei.

2.2.8 - R E S O L U E S
So instrumentos legais emanados pelo Senado Federal, com
objetivo de:
a) Eliminar da ordem jurdica, norma declarada como inconstitu-
cional pelo Supremo Tribunal Federal. Como exemplo, pode-se
citar a Resoluo n 0 49/95, que declarou inconstitucionais os
Decretos-Leis 445/88 e 449/88 (aumentaram indevidamente a
base do PIS); e
b) Estabelecer os limites das alquotas dos impostos sobre trans-
misso, circulao de mercadorias e servios.

2.2.9 - TRATADOS E C O N V E N E S I N T E R N A C I O N A I S
Representam acordos celebrados pelo Poder Executivo de dois
Estados soberanos, com efeitos nos territrios dos dois pases. Esses tra-
tados e convenes, firmados pelo Poder Executivo (art. 84, VII, da CF),
devem ser aprovados pelo Congresso Nacional (art. 49,1, da CF), produ-
zindo seus efeitos no mbito interno aps sua promulgao por Decreto do
Presidente da Repblica.

2.2.10 - I N S T R U O NORMATIVA
Como o prprio nome diz, instruem de forma mais detalhada os
artigos da Lei. Por exemplo: a Lei 9.249/95 determinou que o resulta-
do no-operacional negativo apurado em determinado ano somente seria
dedutvel com resultado no-operacional positivo nos anos seguintes. Da
forma como a Lei definiu, parecia que o resultado no-operacional seria
tratado de forma separada do resultado operacional, fazendo o contribuin-
te apurar dois clculos separados para o imposto de renda. A Instruo
Normativa SRF n 0 11/96 esclareceu melhor o texto da Lei, explicando que
o resultado no-operacional negativo poderia ser compensado com resul-
tados operacionais positivos, desde que no mesmo ano.
A instruo normativa, por outro lado, no tem poder para aumen-
tar a base dos tributos, embora isso tenha ocorrido em algumas situaes.
A IN 390/04 da SRFB, por exemplo, ampliou a base da CSLL, exigindo
adio de valores que, originalmente, eram exigidos apenas na base do IR.
Princpios constitucionais tributrios e hierarquia do sistema tributrio nacional 33

2.2.11 - ATO D E C L A R A T R I O
Tem a funo de interpretar pontos obscuros dos instrumentos
legais, alm de ampliar o raio de ao desses instrumentos. So atos de-
partamentais.

2.3 - T E S T E DE MLTIPLA E S C O L H A

Q1 - (Cmara Municipal de Cantagalo - Contador - Fesp/2003 - Adaptada pelo autor)


O Princpio da anterioridade, em relao apenas a anualidade, se aplica ao:
(A) Imposto sobre Produtos Industrializados
(B) Imposto s/Operaes Financeiras
(C) Imposto de Exportao
(D) Imposto de Renda

Q2 - CESGRANRIO PETROBRAS, CONTADOR PLENO 2005


A aprovao de uma Lei Complementar, como a definio do fato
gerador do imposto de renda, depende de um quorum mnimo no
Congresso Nacional para aprovao. Este quorum representa:
(A) Unanimidade (B) Dois teros (C) Trs quintos
(D) Maioria simples (E) Maioria absoluta

Q3
Uma Lei que aumente a alquota da COFINS e seja publicada no
Dirio Oficial da Unio no dia 13/abr./2004, dever entrar em vigor:
(A) A partir do ms de maio de 2004
(B) A partir do ms de julho de 2004
(C) A partir do ms de agosto de 2004
(D) Apenas a partir do I o dia do ms de janeiro de 2005.
(E) Imediatamente

Q4
O princpio constitucional que determina a exigncia de lei especfica
para definio de fato gerador e base de clculo de um tributo o
princpio da
(A) Legalidade
(B) Irretroatividade
(C) Reserva de Lei para Anistia
(D) Reserva de Lei Complementar
34 Manual de contabilidade tributria

Q5
O princpio constitucional que determina a exigncia de tributao
igual para contribuintes equivalentes o da
(A) Legalidade
(B) Irretroatividade
(C) Reserva de Lei Complementar
(D) Reserva de Lei para Anistia
(E) Isonomia Tributria

Q6
Uma Lei publicada no DOU, dia 25/mai/2006, que aumente a base
de clculo da CSLL, pela no permisso para dedutibilidade de
determinada despesa, entrar em vigor para empresa tributada pelo
lucro real trimestral a partir:
(A) Do ms de setembro de 2006
(B) Do quarto Trimestre de 2006
(C) Do ms de junho de 2006
(D) De janeiro de 2007

Q7
O Princpio Constitucional que diz que aumento na base ou alquota
do IR no poder ser feito, por exemplo, por Instruo Normativa o
da:
(A) Legalidade
(B) Irretroatividade
(C) Isonomia
(D)Capacidade Contributiva

Q8 - CESGRANRIO - PETROBRAS, AUDITOR 2008


A competncia tributria envolve no s o poder de fiscalizar e cobrar
tributos, mas tambm o de legislar a respeito. No tem competncia
tributria o ente pblico desprovido de poder legislativo. Assim, a
competncia tributria, em sentido legal, pertence, exclusivamente,
(A) Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios.
(B) s Cmaras Estaduais, Municipais e Federais.
(C) s Unidades Federativas, aos Estados e Unio.
(D) aos poderes Legislativo e Judicirio.
(E) aos Estados, aos Municpios e ao Distrito Federal.
Princpios constitucionais tributrios e hierarquia do sistema tributrio nacional 35

Q9
Uma Medida Provisria, publicada no 1 dia de novembro de 2009, que
aumente as alquotas de COFINS e do Imposto de Renda, foi convertida em
lei apenas no dia Io de maro de 2010. Em relao a aplicao dos princpios
da anterioridade e da noventena, o aumento das alquotas entraro em vigor
(A) A COFINS em fevereiro de 2010 e o Imposto de Renda em janeiro de 2010
(B) A COFINS em fevereiro de 2010 e o Imposto de Renda em janeiro de 2011
(C) A COFINS em junho de 2010 e o Imposto de Renda em janeiro de 2010
(D) A COFINS em junho de 2010 e o Imposto de Renda em janeiro de 2011
(E) A COFINS e o Imposto de Renda em janeiro de 2011

QIO
Em relao ao princpio da anterioridade, o ICMS segue
(A) Apenas a anualidade
(B) Apenas a noventena
(C) A noventena ou a anualidade, dos dois o ms mais distante
(D) A noventena ou a anualidade, dos dois o ms mais prximo
(E) Apenas o princpio da legalidade, no sendo obrigado a seguir a
anterioridade.
GABARITO
1-D 2-E 3-C 4-D 5-E
6-A 7-A 8-A 9-B 10-C
Captulo 3
TRIBUTOS: CONCEITOS, ESPCIES
E ELEMENTOS FUNDAMENTAIS
OBJETIVO DO CAPTULO
Trazer os conceitos de tributos, impostos, taxas e contribuies, alm de ex-
plicar algumas divises conceituais dos tributos e termos como fato gerador,
base de clculo e alquotas. Ao final do captulo, ser possvel:
a) Identificar e compreender as principais diferenas e semelhanas entre
os tributos: impostos, taxas, contribuies de melhoria, contribuies
sociais, econmicas e especiais;
b) Analisar alguns impostos, buscando compreender seu fato gerador e sua
base de clculo; e
c) Analisar diversas situaes envolvendo tributos e identificar o contri-
buinte de fato e o contribuinte responsvel.

3.1 - E S T R U T U R A BSICA D O SISTEMA T R I B U T R I O


NACIONAL
O Sistema Tributrio Nacional tem sua estrutura bsica definida no
Cdigo Tributrio Nacional (Lei Complementar n 0 5.172/66) e suas regras
ditadas de forma extensa e rgida na Constituio Federal de 1988, que
define:
1. Competncia tributria de cada ente estatal (Arts. 145 a 149 e
153 a 156);
2. Limitaes constitucionais ao poder de tributar (Arts. 150 a
152);
3. Repartio das receitas (Arts. 157 a 162); e
4. Demais normas (Art. 195, Disposies Transitrias, etc.).

3.2 - C O N C E I T O DE T R I B U T O
A definio de tributo pode ser obtida pela transcrio do artigo 3 o
do Cdigo Tributrio Nacional - CTN (Lei n 0 5.172/66):

"Art. 3 o Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em


moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua
sano por ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante ativi-
dade administrativa plenamente vinculada".
Tributos: conceitos, espcies e elementos fundamentais 37

Com base neste artigo destacamos alguns aspectos nos tributos, tais como:
C O M P U L S O R I E D A D E - No tributo o que no tiver carter
de obrigatoriedade. Por este aspecto, principalmente, e pelo fato de
contribuies sociais e emprstimos compulsrios estarem regulados
pelo Cdigo Tributrio Nacional - CTN e previstos na Constituio
Federal (Captulo I, Ttulo VI), so estes considerados pela doutrina, em
geral, como tributos.

NATUREZA J U R D I C A DO T R I B U T O - detenninada pelo fato


gerador da respectiva operao, sendo irrelevante para qualificar a
natureza jurdica do tributo:
Denominao legal do produto de sua arrecadao; e
A destinao legal do produto de sua arrecadao.

Portanto, detalhando Cada termo da definio de tributo, teramos,


de forma resumida, o seguinte quadro:

TRIBUTO -
EXPLICAO
CARACTERSTICA
O pagamento do tributo obrigatrio, no
PRESTAO
sendo possvel fugir da sua obrigao. algo
PECUNIARIA
impositivo, no-opcional.
COMPULSRIA.

O pagamento do tributo s poder ser feito em


EM MOEDA R$ (moeda oficial do Brasil), no podendo, em
OU CUJO VALOR nenhuma hiptese, ser realizado em bens ou
NELA SE POSSA servios. Admite-se que o tributo seja devido
EXPRIMIR em ndices, tipo a UFIR, posteriormente con-
vertido em R$.

O tributo visa intervir em situaes sociais


ou econmicas, tributando a renda, o consu-
mo e 0 patrimnio. No pode ser considerado
como punio, sendo cobrado apenas quando
QUE NO
0 contribuinte emite sinal de capacidade de
CONSTITUA
pagamento. A multa, por outro lado, constitui-
SANO POR ATO
-se sano por ato ilcito, sendo cobrada por
ILCITO
algum tipo de infrao vinculada ao pagamen-
to de tributo. A multa no tem (ou no deveria
ter) funo arrecadatria, pois visa somente
coibir 0 ato ilcito.
38 Manual de contabilidade tributria

A lgica a da representatividade, pois como


a lei feita pelos representantes do povo, te-
oricamente, 0 povo s ter que arcar com os
impostos que aceitou pagar. Tal idia veio do
direito americano, onde manifestada no bro-
INSTITUDA
cardo no taxation without representation"
EM LEI
(no haver cobrana de tributos sem repre-
sentao). Importante lembrar que h exceo
somente para majorao de alquotas de alguns
impostos, mas sua instituio est preservada
pelo dispositivo do CTN.
A cobrana de tributo se vincula lei e a sua
COBRADA compulsoriedade. Assim, a autoridade tribu-
MEDIANTE tria no tem poder para analisar a situao,
ATIVIDADE verificando se conveniente, justo ou no co-
ADMINISTRATIVA brar os tributos. Deve vincular a cobrana s
PLENAMENTE demais definies inseridas no conceito de tri-
VINCULADA buto, principalmente a obrigao compulsria
de instituio por lei e o pagamento em moeda.

3.3 - E S P E C I E S DE T R I B U T O
O Brasil possui em sua estrutura normativa cinco espcies tribut-
rias distintas, que so apresentadas a seguir:
Impostos (competncia comum a Unio, estados e municpios);
Taxas (competncia comum a Unio, estados e municpios);
Contribuies de Melhoria (competncia comum);
Emprstimos Compulsrios (competncia da Unio);
Contribuies Sociais, Econmicas e Especiais (competncia
da Unio).

Cientificamente, os tributos podem ser divididos em duas espcies:


vinculados e no-vinculados.

VINCULADOS so os tributos que tm relao entre a arrecadao


e o servio prestado ou a prestar pelo ESTADO. Exemplo: Taxas
e Contribuies Especiais. A taxa de fiscalizao sanitria, por
exemplo, tem vnculo com o servio prestado pelo ente estatal, no
necessariamente com o carimbo do dinheiro arrecadado com ela. J a
COFINS tem vnculo com a destinao do dinheiro arrecadado, que
deve ser direcionado seguridade social.
NO-VINCULADOS no possuem vnculo entre a arrecadao e a
destinao, sendo que os tributos so devidos independente de qualquer
atividade estatal relacionada ao contribuinte. Fxcmnln- os Imnnstos em peral
Tributos: conceitos, espcies e elementos fundamentais 39

Em relao a sua incidncia, os tributos podem ser divididos da se-


guinte forma:

RENDA - Tributos cobrados sobre o produto do capital, do trabalho


e da combinao de ambos. Inclui a contribuio social sobre o lucro
lquido (CSLL) e o imposto de renda;
^ PATRIMNIO Tributos cobrados sobre o patrimnio das pessoas
fsicas e jurdicas: Os principais so IPTU, IPVA e ITBI;
CONSUMO - Tributos que incidem sobre a cadeia produtiva: IPI,
PIS, COFINS, CIDE, II, lOF, ICMS e ISS.
ENCARGOS SOCIAIS Contribuies cobradas sobre a folha de
pagamento: INSS, SESC, SENAC, Salrio-Educao, FGTS, dentre
outros.

A classificao mais tradicional de tributos sua diviso em Impostos,


Taxas e Contribuies, sejam Sociais, de Melhoria ou Econmicas. Vamos
entender detalhadamente o que significa cada tipo de tributo:

3.3.1 - I M P O S T O S
Diz o Artigo 16 do CTN: "Imposto o tributo cuja obrigao tem
por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade esta-
tal especfica, relativa aos contribuintes". O imposto de competncia
privativa, atribuda pela Constituio Federal, ou seja, de competncia
exclusiva da Unio, dos estados, do Distrito Federal e dos municpios.
Esta definio desvincula totalmente o imposto pago do servio
prestado ao prprio contribuinte sobre o qual recaiu o nus. O IPTU pago
por um morador de um edifcio de luxo localizado no Leblon, zona sul do
Rio de Janeiro, no ser destinado, necessariamente, para obras no mesmo
bairro, podendo ser direcionado para diversos outros fins.

3.3.2 - TAXAS
A definio de taxa est no Artigo 77 do CTN: "as taxas (...) tm
como fato gerador o exerccio do poder de polcia ou a utilizao, efetiva
ou potencial, de servio pblico especfico e divisvel, prestado ao contri-
buinte, ou posto sua disposio". Seu pargrafo nico completa: "a taxa
no pode ter base de clculo ou fato gerador idntico ao imposto, nem ser
calculada em funo do capital das empresas".
O termo poder de polcia utilizado no sentido do poder de limitar
e disciplinar, por parte da administrao pblica, atividades de interesses
pblicos, tais como: segurana, higiene, boa ordem, costumes, disciplina
da produo, do mercado, tranqilidade pblica e respeito propriedade e
aos direitos individuais ou coletivos.
40 Manual de contabilidade tributria

Assim, embora todo indivduo seja livre e possa estabelecer-se


como comrcio ou indstria, no pode instalar seu estabelecimento em
local que cause prejuzo a terceiros. Esse poder da administrao pblica
de limitar o direito de instalar um estabelecimento industrial ou comercial
chama-se poder de polcia.
Pelo servio prestado de verificar as condies do local onde se
pretende instalar um estabelecimento (comercial, industrial ou bancrio)
e por sua autorizao para fiancionamento, se paga uma taxa. No caso da
Prefeitura Municipal do Rio de Janeiro chama-se de Taxa de Licena de
Funcionamento - TLF.
Em maro de 2004 houve um incndio de grandes propores,
felizmente sem nenhum ferido, num prdio localizado no centro do Rio
de Janeiro, na esquina das Avenidas Rio Branco e Presidente Vargas. A
imprensa discutiu muito o fato de a taxa de incndio no ter sido direcio-
nada integralmente para investimentos em novos aparelhos para o corpo
de bombeiros.
O argumento das autoridades que o dinheiro arrecadado com a
taxa de incndio deve cobrir o servio prestado pelo corpo de bombeiros,
sem que os recursos sejam direcionados especificamente para a corpora-
o.

3.3.3 - C O N T R I B U I E S DE M E L H O R I A
A contribuio de melhoria, cobrada pela Unio, pelos Estados,
pelo Distrito Federal e pelos Municpios, pode ser instituda para fazer
face ao custo de obras pblicas de que decorra valorizao imobiliria para
o contribuinte.
Em virtude de exigncias burocrticas, a contribuio de melhoria
raramente tem sido cobrada no Brasil. Nas poucas vezes em que houve a
tentativa de cobrana, deixou-se de atender aos requisitos mnimos exigi-
dos pela Lei.

3.3.4 - C O N T R I B U I E S SOCIAIS
As contribuies sociais representam, sem dvida, uma quarta es-
pcie de tributo, conforme vem sendo escrito por renomados autores da
rea do direito tributrio.
O saudoso Professor Ludio Camargo Fabretti escreveu em seu
excelente livro Contabilidade Tributria, o seguinte sobre a contribuio
social:

i
Analisando-se a relao custo/benefcio para o contribuinte,
verifica-se que ora seu impacto de imposto, ora de taxa, ou
Vfin p um trihiifn rrticfn rle> inrnnvtn o frrvn"
Tributos: conceitos, espcies e elementos fundamentais 41

As contribuies sociais so de dois tipos: as destinadas especi-


ficamente para atender seguridade social, institudas na Constituio
Federal, em seu artigo 195 e modificadas na Emenda Constitucional n 0
20/98; e as outras contribuies sociais.
As contribuies sociais direcionadas para a seguridade social in-
cidem sobre:
a) Folha de Salrios e de Terceiros INSS
b) Faturamento ou Receita - PIS e COFINS
c) Lucro - CSLL

A seguridade social entendida como o conjunto dos ministrios


da previdncia social, assistncia social e sade.
Existem, ainda, outras contribuies sociais, no direcionadas
para a seguridade social, como o PIS/PASEP, cuja destinao para o
Fundo de Amparo ao Trabalhador, vinculado ao Ministrio do Trabalho
e do Emprego. Outras contribuies sociais so aquelas destinadas para o
SESC, SENAC, dentre outras.

3.3.5 - C O N T R I B U I E S E C O N M I C A S E ESPECIAIS
As contribuies econmicas esto representadas, basicamente
pela CIDE (explicada em captulo prprio), alm daquelas autorizadas
em lei para representao de sindicatos e profisses regulamentadas. Por
exemplo, a anualidade desembolsada pelos Contadores para o Conselho
Federal de Contabilidade (representado pelo CRC regional) considerada
uma contribuio econmica, com caracterstica de contribuio parafis-
cal, pois os recursos so administrados por entes definidos pelo Estado em
benefcio da categoria profissional.
Alguns autores denominam contribuies especiais o conjunto
de contribuies sociais e econmicas. Outros denominam como con-
tribuies especiais somente as contribuies sindicais e de profisses
regulamentadas.

3.3.6 - E M P R S T I M O S C O M P U L S R I O S
Alm dos impostos, taxas e contribuies, existe a previso da insti-
tuio de emprstimos compulsrios, por parte da unio. O EMPRSTIMO
COMPULSRIO s pode ser institudo:
1) Para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calami-
dade pblica, de guerra extema ou sua iminncia; ou
2) No caso de investimento pblico de carter urgente e de rele-
vante interesse nacional.
42 Manual de contabilidade tributria

3.4 - R E L A O DE TRIBUTOS E X I S T E N T E S N O BRASIL


A tima pgina eletrnica www.portaltributario.com.br apresenta
uma relao com os tributos existentes no Brasil, apontando um total de
85. Pela relevncia e qualidade da matria, fica a recomendao do acesso
pgina.

3.5 - O Q U E NO C O N S I D E R A D O T R I B U T O
Interessante que pagamos tributos demais e ainda existem certos
gastos que realizamos e que no so considerados tributos, apesar de terem
o mesmo sentido para ns, contribuintes. Veja alguns casos a seguir.

3.5.1 - L A U D M I O
Laudmio representa o valor pago pelo proprietrio do domnio til
ao proprietrio do domnio direto (ou pleno) sempre que se realizar uma
transao onerosa do imvel. Na venda de imveis que originariamen-
te pertencem Unio, como todos os que se localizam na orla martima,
ocorre o pagamento do laudmio. Conforme o novo Cdigo Civil (Lei n 0
10.406/2002, art. 686), quem paga o laudmio o vendedor.
O laudmio no um tributo por representar apenas uma relao
contratual, de direito obrigacional, na qual o ente pblico participa na con-
dio de contratante e como tal sujeito aos princpios gerais dos contratos.

3.5.2 - S E R V I O S PRESTADOS
O Estado aufere algumas receitas pela prestao de servios ofere-
cidos ao pblico de forma no-gratuita. Um exemplo desse tipo de servio
o estacionamento em vias pblicas, que pode ser cobrado dos propriet-
rios de automveis pelo uso de espao pblico.
O preo pblico no nenhuma espcie de tributo (no receita
tributria), pois sua exigncia no compulsria e nem tem por base o
poder fiscal do Estado.
Pode-se afirmar que o preo pblico representa um valor monetrio
(em dinheiro) que o Estado (rgo pblico, empresa associada, permissio-
nria ou concessionria) exige do adquirente (pessoa fsica ou jurdica),
pela venda de um bem material (produto, mercadoria ou simples bem ma-
terial) ou imaterial (servios, locao e outros).

3.5.3 - MULTAS
As multas cobradas pelo Poder Pblico no compem a carga tribut-
ria nacional, pelo fato da prpria definio de tributo apresentar o termo que
no constitua sano por ato ilcito. Este dispositivo define que as multas re-
presentam uma punio pelo no cumprimento de determinada obrigao.
Tributos: conceitos, espcies e elementos fundamentais 43

Assim, no representam tributos, dentre outras:


a) Multas cobradas pelo atraso no pagamento de tributos, seja por
autuao fiscal, seja espontnea;
b) Multas de trnsito;
c) Multas pelo atraso no envio de documentos, cobradas pelos
rgos oficiais, como Banco Central, ANATEL, ANEEL, ANP
e demais rgos reguladores; e
d) Multas ambientais.

3.5.4 - TARIFAS
As tarifas so cobradas pelas empresas associadas, concessionrias
ou pemiissionrias de servios pblicos federais estaduais e municipais,
para penuitir ajusta remunerao do capital, o melhoramento e a expanso
dos servios e assegurar o equilbrio econmico e financeiro do contrato.
Tarifa receita originria empresarial, proveniente da interveno
do Estado, atravs dos seus associados, permissionrios ou concession-
rios, na atividade econmica.
Por outro lado, a taxa uma receita pblica derivada, isto , retira-
da de forma coercitiva do patrimnio dos particulares, vindo a se integrar
no patrimnio do Estado.
Como explicao simples e definitiva, a tarifa visa o lucro enquan-
to a taxa visa o ressarcimento.
Na tarifa, o servio facultativo e o pagamento voluntrio, so-
mente havendo pagamento se existir a utilizao do servio. A tarifa uma
contraprestao de servios de natureza comercial ou industrial, sendo
muitas vezes uma espcie de servio (teoricamente) considerado pblico.
Na cobrana de taxa ocorre uma contraprestao de servios de
natureza administrativa ou jurisdicional, sendo normalmente um preo ta-
belado.
Como exemplo de tarifa, podemos considerar a conta de gua e
esgoto que pagamos mensalmente. E um preo cobrado por um servio
(teoricamente) pblico, mas no compe a carga tributria nacional, por
representar uma relao contratual, no compulsria, embora sem alter-
nativa por parte da grande maioria dos contribuintes, pois se estes no
contratarem os servios da concessionria de gua da regio, no tero o
servio, considerado essencial vida humana.
Portanto, os valores recolhidos a ttulo de conta de gua no podem
ser denominados como taxa, na medida em que no esto inseridos no
conceito de tributo definido no artigo 3 o do CTN. Segundo o artigo, tribu-
to uma prestao compulsria, cobrada mediante atividade plenamente
vinculada. Ora, se um dia o cidado no quiser mais o servio de gua por
ter um poo artesiano em seu terreno, poder requerer concessionria
responsvel pelo fornecimento da gua, o corte do servio.
44 Manual de contabilidade tributria

Da nota-se que os valores recolhidos no possuem o carter da


compulsoriedade, assim como atividade de cobrana vinculada. Assim, o
valor recolhido para o pagamento do servio de fornecimento de gua no
tributo e sim preo pblico, que tem como fundamento uma relao con-
tratual.

3.5.5 - P E D G I O
Representa o valor cobrado sob a forma de taxa ou tarifa pela utili-
zao de qualquer via de transporte por pessoa, veculo ou animal, com ou
sem carga, levando-se em considerao seu peso, unidade e capacidade de
carga, destinada construo, conservao e melhoramentos das mesmas
vias.
O pedgio, basicamente, um preo pblico cobrado pela utiliza-
o de pontes ou rodovias. A quantia cobrada a ttulo de pedgio exigida
em razo da utilizao, pelo fato de circular numa determinada obra (ponte
ou outra) ou via de comunicao (estrada), com o fim de amortizar o custo
da obra e de atender despesas com a sua manuteno.
A receita pblica auferida sob o ttulo de pedgio originria e
facultativa. A fomializao da cobrana do pedgio ocorre atravs da
instalao, em determinado lugar estratgico de uma via natural de comu-
nicao, de uma guarita de cobrana, havendo a obrigao de pagar certa
contribuio por parte das pessoas que passam pelo referido local, que
recebe servios de infra-estrutura.
No h meno do pedgio no CTN ou na Constituio, mas alguns
doutrinadores entendem que se trata de um tributo, quando for cobrado em
via onde o contribuinte no tenha uma via alternativa para trafegar.

3.6 - E L E M E N T O S FUNDAMENTAIS DOS T R I B U T O S


Os elementos fundamentais de qualquer tributo so: contribuinte,
fato gerador, base de clculo e alquota. Vamos conversar sobre cada um
deles.
3.6.1 - FATO G E R A D O R
o que faz nascer a obrigao tributria, podendo esta obrigao
ser principal ou acessria. O Cdigo Tributrio Nacional (Lei n 0 5.172/66)
define fato gerador, nos artigos 114 e 115:

"Artigo 114: Fato Gerador da obrigao principal a situao


definida em Lei como necessria e suficiente sua ocorrncia
Tributos: conceitos, espcies e elementos fundamentais 45

"Artigo 115: Fato Gerador da obrigao acessria qualquer


situao que, na forma da legislao aplicvel, impe a prtica
ou a absteno de ato que no configure obrigao principal".

Assim, a concretizao do fato gerador pode fazer nascer uma obri-


gao principal, que sempre ser de natureza pecuniria, ou seja, pagar um
tributo; ou obrigaes acessrias, que representam dever administrativo
para o contribuinte, como por exemplo, escriturao de livros fiscais e
envio de declaraes.

EXEMPLOS DE FATOS GERADORES

PRESTAAO DE SERVIO RECEBIMENTO


DE CONSULTORIA DE SALRIO MENSAL
TRIBUTRIA (OBTENO DE RENDA)
Fato G e r a d o r do ISS Fato G e r a d o r do I R P F

AIMPORTAAO DE
A CONTRATAO DE UM
UMA MERCADORIA DO
FINANCIAMENTO
EXTERIOR Fato G e r a d o r do I G F
Fato G e r a d o r do II

A TRANSFERENCIA A PROPRIEDADE DE UM
ONEROSA DE UM IMVEL AUTOMVEL EM 17JAN/2007
Fato G e r a d o r do ITBI Fato G e r a d o r do IPVA

3.6.2 - C O N T R I B U I N T E DE FATO E C O N T R I B U I N T E
RESPONSVEL
O contribuinte o sujeito passivo da obrigao tributria que possui
relao direta com o fato gerador. Por exemplo, o prestador do servio
(ISS) ou o proprietrio do automvel (IPVA).
Existem dois tipos de contribuintes: o contribuinte de fato, que efe-
tivamente suporta o nus tributrio; e o contribuinte responsvel, o qual a
Lei determina para responder pela obrigao tributria. Em alguns casos,
o contribuinte de fato tambm o responsvel, enquanto em outros o con-
tribuinte de fato um e o contribuinte responsvel outro. Veja alguns
exemplos no quadro a seguir:
46 Manual de contabilidade tributria

CONTRIBUINTE CONTRIBUINTE
TRIBUTO
DE FATO RESPONSVEL
INSS de empregado,
descontado em folha de Empregado Empresa
pagamento
IPI cobrado do comprador
Comprador Vendedor
na nota fiscal
lOF sobre um emprstimo Instituio
bancrio Pessoa Fsica
Financeira

No caso do IPTU, onde o locador repassa o encargo para o loca-


trio pagar, o proprietrio locador o contribuinte de fato e tambm o
responsvel perante o Fisco municipal. A relao jurdica entre o locador
e o locatrio assunto entre particulares, sem envolver o ente pblico, no
caso o municpio.

3.6.3 - BASE DE C L C U L O
Normalmente, o valor sobre o qual ser aplicada a alquo-
ta para apurao do valor do tributo a pagar, devendo ser definida por
Lei Complementar. A base de clculo pode ser tambm uma unidade de
medida, como acontece, por exemplo, com a base de clculo da COFINS
no setor de bebidas, que o litro vendido. Na Cide-Combustveis, por
exemplo, a base de clculo obtida na venda de cada mil litros de gasolina.

3.6.4-ALQUOTA
Normalmente o percentual definido em Lei que, aplicado sobre a
base de clculo, determina o valor do tributo que deve ser pago.
As alquotas podem ser cobradas de duas formas:
> Em percentual (ad valorem), como ocorre na maioria dos casos.
Exemplos: alquota da COFINS para empresas tributadas pelo
lucro presumido, que de 3%; alquota do ITBI no municpio
do Rio de Janeiro, que de 2%.
> Por valor fixo. Exemplos: A CIDE, que cobrada na venda de
gasolina sobre uma quantidade vendida (m 3 ), independente-
mente do valor da venda; e tambm para alguns casos referentes
ao PIS e COFINS, como a venda de refrigerantes, que pode
ser cobrado sobre o litro vendido.

A alquota pode ter ainda outra fiino importante de qualquer siste-


ma tributrio justo que a progressividade. No imposto de renda das pessoas
jurdicas, por exemplo, existem duas alquotas vigentes: uma alquota bsica,
aplicada a todas as empresas (15%); e outra, que uma alquota adicional
de 10%), cobrada apenas daquelas empresas que apresentam base de clculo
Tributos: conceitos, espcies e elementos fundamentais 47

3.7 - T E S T E DE MLTIPLA E S C O L H A

Qi
E considerada uma taxa e, por extenso, um tributo, a cobrana:
(A) Da conta de gua e esgoto.
(B) De estacionamento em reas pblicas por guardador autorizado.
(C) Do pedgio de uma rodovia pblica.
(D) Pela fiscalizao de cemitrios
(E) De multa por atraso na entrega de obrigao acessria.

Q2
Com relao s diferenas e semelhanas entre taxa e pedgio,
podemos afirmar que:
(A) A taxa representa um tributo de relao contraprestacional, sendo que
o contribuinte pode jamais precisar da utilizao do servio pblico
referente taxa por ele paga, enquanto o pedgio somente ser pago
em caso de utilizao de via pblica.
(B) A taxa representa um tributo que o contribuinte somente paga se
utilizar o servio pblico especfico e divisvel, enquanto o pedgio
ser devido apenas no caso de utilizao de via pblica.
(C) A taxa e o pedgio tm o mesmo sentido, pois ambos representam
contraprestao a um servio prestado pelo ESTADO.
(D) A taxa tem o mesmo sentido do pedgio, se diferenciando apenas
pelo fato desta ser cobrada por estados e municpios, enquanto o
pedgio cobrado por empresas privadas que administram rodovias
oficiais.
(E) A taxa se diferencia do pedgio em funo da cobrana da mesma
ser feita em todas as esferas: federal, estadual e municipal, enquanto
o pedgio somente pode ser cobrado em vias federais e estaduais.

Q3
A taxa tem como caracterstica:
(A) Ter como fato gerador a utilizao efetiva ou potencial de servio
pblico especfico e divisvel.
(B) Ser um tributo sem nenhum vnculo entre a arrecadao e o destino.
(C) Ser cobrada apenas por estados e municpios.
(D) Pode ser cobrada inclusive em funo do capital das empresas.
(E) O produto de sua arrecadao deve ser distribudo com os demais
entes federativos.
48 Manual de contabilidade tributria

Q4 (Prefeitura de Angra dos Reis - Contador - Fesp/2002)


A situao em que o contribuinte de direito e o contribuinte de fato so
a mesma pessoa (fsica ou jurdica), ocorre no caso de:
(A) IPI cobrado na venda de mercadorias industrializadas.
(B) INSS descontado do empregado no pagamento.
(C) IPTU pago pelo inquilino, em nome do proprietrio.
(D) CPMF da sua conta recolhida pelo banco ao govemo.

Q5
Representa um tributo no-vinculado:
(A) IPVA (B) Contribuio de melhoria
(C) CPMF (D) FGTS
(E) PIS/PASEP

Q6 (Prefeitura de Itapemna - Contador - Fesp/2003)


A taxa distingue-se do imposto, tendo em vista que:
(A) De um modo geral taxas no so tributos
(B) Ambos so tributos, mas o imposto tem referibilidade direta para
o contribuinte e a taxa no
(C) A taxa um tributo que pode ser calculado em funo do capital
das empresas, enquanto o imposto no
(D) A taxa um tributo vinculado, isto , pressupe atividade do
Estado voltada para o devedor

Q7
No considerado tributo o (a)
(A) Cide-Combustveis
(B) Contribuio de Melhoria
(C) FGTS
(D) Contribuio aos conselhos profissionais, como o CFC.
(E) Pedgio pelo uso de rodovias pblicas.

Q8 - CESGRANRIO - PETROBRAS, AUDITOR 2008


A prestao pecuniria compulsria em moeda, ou cujo valor nela
se possa exprimir, que no constitui sano de ato ilcito, instituda
em lei, e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada, a (o)
(A) contribuio acessria.
(B) taxa do emprstimo compulsrio.
(C) contribuio por movimentao financeira.
(D) imposto de melhoria.
Tributos: conceitos, espcies e elementos fundamentais 49

Q9
Tem competncia cumulativa, podendo ser cobrada pela unio, pelos
estados, municpios e pelo Distrito Federal as (os)
(A) Contribuies de Melhoria
(B) Contribuies Sociais
(C) Contribuies Econmicas
(D) Contribuies Acessrias
(E) Emprstimos Compulsrios

QIO
Dentre os diversos tipos de classificao, os impostos podem ser diretos
ou indiretos. So considerados diretos os impostos
(A) Criados pela Unio em caso de guerra ou na iminncia desta.
(B) Criados por fora de lei complementar e de competncia residual
da Unio, e no nomeados na Constituio.
(C) Relativos apenas ao contribuinte, sem possibilidade de transferncia
do encargo a outrem.
(D) Relativos a operaes com possibilidade de transferncia do encargo
a outro contribuinte.
(E) Estipulados segundo alquotas ou percentagens incidentes sobre
bases de clculo.

GABARITO
1-D 2-A 3-A 4-C 5-A
6-D 7-E 8-E 9-A 10-C
Captulo 4
A NOVA CONTABILIDADE BRASILEIRA, COM AS
ALTERAES NAS LEIS N o s 11.638/2007 E 11.941/2009
OBJETIVO DO CAPTULO
Apresentar um resumo dos princpios fundamentais de contabilidade, integra-
dos em uma explicao bsica e ldica da contabilidade. Este aprendizado
relevante para a absoro de assuntos mais tcnicos que sero desenvolvidos
nos captulos seguintes. Ao final do captulo ser possvel:
a) Conhecer os princpios fiindamentais de contabilidade e sua importncia
para o desenvolvimento da cincia contbil no Brasil.
b) Analisar as demonstraes financeiras completas de uma empresa e identi-
ficar, nestas demonstraes, a aplicao de alguns princpios fiindamentais
de contabilidade; e
c) Compreender a importncia de separar a cincia contbil das exigncias
impostas pela legislao fiscal.

4.1 - A CONTABILIDADE E SEU O B J E T I V O PRINCIPAL


A Contabilidade pode ser entendida como uma cincia que tem
como objetivo principal fornecer informaes de qualidade a seus usu-
rios internos e externos. E para isso que a contabilidade existe: PARA
INFORMAR. Todas as suas demais funes assumem carter secundrio diante
da funo principal.

4.2 - CONTABILIDADE: QUANDO NASCEU, C O M O SE


DESENVOLVEU E TCNICAS PARA E N T E N D - L A
DE F O R M A S I M P L E S
A cincia contbil assusta muitas pessoas, que a acham compli-
cada, cheia de regras e com utilidade limitada. Talvez a foraia como a
contabilidade seja apresentada justifique o motivo de tanta resistncia.
Mas, a contabilidade algo simples, regido por partidas dobradas, ou seja,
a contabilidade precisa sempre "FECHAR" dbito com crdito, origens
com aplicaes, receitas com despesas, ativo com passivo e por a vai. As
mudanas profundas que vem sendo implantadas pelos rgos reguladores
desde 2008 podem ser entendidas como um refinamento, no sendo neces-
srio abandonar os conceitos anteriormente absorvidos.

c;n
A Nova Contabilidade Brasileira 51

Se voc Contador j formado, leia o captulo com senso crtico,


aprimorando os conceitos que voc tem na cabea e refletindo sobre o ver-
dadeiro sentido da cincia contbil; se voc estudante de contabilidade
e est comeando seu estudo de forma mais intensa, recomendo leitura
criteriosa, pausada, se possvel com repetio, pois preciso entender a
ESSNCIA da cincia contbil e no apenas as regras existentes; e, se
voc profissional de outra rea que no est familiarizado com a cincia
contbil, recomendo leitura gradual, tranqila, passo a passo, fazendo suas
anotaes e associaes, pois voc vai compreender o que a contabilida-
de e extrair dela o que tem de mais importante. Alegria!
A contabilidade pode ser comparada, guardadas as devidas propor-
es, criao do mundo. Quando Deus criou o mundo, primeiro criou o
homem, a sua imagem e semelhana, denominando-o ADAO. Teoricamente,
o raciocnio que a contabilidade, quando foi criada, era retratada, sin-
tetizada, na demonstrao chamada BALANO PATRIMONIAL, onde
seriam apresentados itens que, ordenados de forma adequada, produziriam
informao qualificada para os usurios da infomiao contbil.
O BALANO, ento, seria dividido em duas partes; uma parte
POSITIVA (ativo) e outra NEGATIVA (Passivo). Positivo para a em-
presa o conjunto de BENS e DIREITOS. Negativo, o conjunto de
OBRIGAES. Desta maneira, o balano patrimonial seria apresentado
assim, no incio:

ATIVO PASSIVO
OBRIGAES DE TERCEIROS
So as obrigaes exigveis

OBRIGAES COM DONOS


BENS
So as obrigaes no-exigveis, que o PL.
0 PL tem, na verdade, recursos oriundos de dois itens,
basicamente:
DIREITOS
- RECURSOS DOS DONOS - Capital
- RECURSOS DA ATIVIDADE - Resultado
- Receitas (+)
- Despesas (-)

4.2.1 - RESULTADO D E N T R O DO BALANO


PATRIMONIAL
Portanto, dentro do PL temos o RESULTADO da empresa, ou seja, a
cada registro em receitas ou despesas, h modificao no patrimnio lquido
da entidade empresarial. Por exemplo, pagamento de salrios no prprio
ms de trabalho um dbito em despesas e crdito na conta caixa. Pois bem,
no caso, diminui-se o ATIVO, pela reduo no caixa e diminui-se, simulta-
52 Manual de contabilidade tributria

Mas, assim como o Criador verificou que ADO precisava de


companhia, seno o mundo ficaria sem sentido, os estudiosos da conta-
bilidade verificaram que o BALANO PATRIMONIAL, embora tivesse
informaes relevantes, no poderia ser apresentado isoladamente, como
nica fonte de informaes. E mais, apresentar o resultado dentro do PL
iria trazer um dado desprezvel, que seria o resultado da empresa (positivo
ou negativo) desde o incio de suas atividades, sem saber se atualmente a
empresa lucrativa ou deficitria.

4.2.2 - SURGE UMA NOVA D E M O N T R A O : A D R E


Ento, assim como da costela do homem (ADO) surgiu a mulher
(EVA), na contabilidade, de um pedao do balano patrimonial surgiu a
Demonstrao do Resultado. A DR deveria apresentar o resultado obtido
por uma empresa num determinado perodo, regra geral, um ano. Assim,
o resultado seria apurado periodicamente, e seu produto seria levado de
forma condensada (lucro ou prejuzo) para integrar o PL e, por extenso,
o balano patrimonial, quando de sua apresentao. Devido ao perodo de
um ano, um exerccio, surgiu a sigla DRE.
E, assim como o homem e a mulher se completam, o balano patri-
monial e a DRE so demonstraes fundamentais para voc compreender
uma entidade empresarial.

4.2.3 - CONTABILIDADE: COLETA, TRATAMENTO E


DISTRIBUIO
A contabilidade tambm pode ser comparada com uma empre-
sa que fornece gua tratada para a populao, tipo a CEDAE no Rio de
Janeiro ou a SABESP, no Estado de So Paulo.
A CEDAE tem trs etapas em relao a seu principal produto, que
a gua:
1) COLETA
2) TRATAMENTO
3) DISTRIBUIO

A CONTABILIDADE tambm segue as mesmas etapas que a


CEDAE:
1) COLETA informaes, quando analisa fatos administrativos
mensurveis em R$, que a moeda em vigor no Brasil. Somente
fatos administrativos passveis de avaliao em moeda so co-
letados pela contabilidade;
2) TRATA, quando os transforma em fatos contbeis, debitando e cre-
ditando contas nas operaes coletadas. Assim como a gua recebe
tratamento, fundamental para sua distribuio, os fatos administra-
tivos so tratados em contas de ativo, passivo ou resultado; e
A Nova Contabilidade Brasileira 53

3) DISTRIBUI estas informaes (contas ordenadas) em demons-


trativos financeiros para apresentar aos seus usurios internos e
externos.

4.2.4 - L G I C A PARA DBITOS E C R D I T O S :


O tratamento dos fatos administrativos mensurveis em reais con-
siste em debitar e creditar. Alguns autores informam que se trata de mera
conveno contbil. Debitar e creditar tem explicao na separao entre
empresa (CNPJ) e seu dono (CPF ou outro CNPJ). Veja a seguinte lgica:
> Um aumento em um bem ou direito sempre um DBITO,
pois a pessoa jurdica (CNPJ) fica devedor da pessoa fsica,
que seu dono (CPF). A PJ recebeu o bem ou o direito, mas
ele pertence efetivamente, em ltima anlise, a PF, por isso o
registro a dbito.
> J um aumento em uma obrigao, seja exigvel ou no, ser
sempre um CRDITO, pois a pessoa jurdica (CNPJ), na ver-
dade, fica credora em relao pessoa fsica que seu dono
(CPF). No caso do PL, uma receita ser sempre a crdito, pois
um aumento de obrigao no-exigvel (PL), o DONO fica
credor em relao PJ; Uma despesa, por outro lado, represen-
ta uma reduo de tal obrigao, quando o DONO fica devedor
em relao ao CNPJ.

Uma vez entendida a essncia, quando se debita ou se credita, a se-


gunda etapa discutir o conceito de receitas e despesas. Mas, antes disso,
tem mais uma reflexo sobre a natureza das contas apresentadas no balan-
o patrimonial e na DRE. Veja a seguir.

4.2.5 - A CONTABILIDADE C O M O U M RIO,


QUE T E R M I N A NO M A R
Todo rio termina direta ou indiretamente (quando um afluente e
termina em outro rio) no mar ou em algum lago. Gosto do ttulo do subt-
pico como uma referncia ao estudo da contabilidade. A Contabilidade
como um rio, calmo e sereno, que teraiina no mar. Importante compreen-
der os itens contbeis que representam o RIO e o MAR.
Os bens, direitos e obrigaes representam o RIO da contabilidade.
Ou seja, possvel afiraiar com segurana que os bens (excluindo o CAIXA),
direitos e obrigaes um dia iro terminar, ou seja, cada valor registrado na
conta ser zerado. E qual a contrapartida final de todos os valores reduzidos
das contas do ativo e dos passivos circulante e no-circulante? Vou tentar
melhorar a pergunta: quando se registra bem, direito ou obrigao se faz um
dbito (para os dois primeiros) e um crdito (para a obrigao). E, no dia em
que houver a baixa desses registros em bens, direitos e obrigaes, elas sero
baixadas (reduzidas) em contrapartida de qual conta?
54 Manual de contabilidade tributria

A resposta a seguinte: so as contas de resultado (receita e despe-


sa) ou a conta CAIXA, que representam o MAR da contabilidade.

RIO MAR
^ BENS (exceto Disponvel) Disponvel (Caixa e Bancos)
DIREITOS Resultado (Receitas e
^ OBRIGAES Despesas)
claro que a conta de Estoque em um supermercado jamais ser
zerada, mas os valores ali apresentados a dbito (a conta tem saldo deve-
dor) com certeza sero creditados, provavelmente em contrapartida com
uma despesa, denominada Custo das Mercadorias Vendidas - CMV
Veja o quadro a seguir, explicando a entrada e respectiva sada em
algumas contas de ativo e passivo nas empresas:

ENTRADA
SADA CONTRAPARTIDA
CONTAS (RIO) (REGISTRO /
(MOTIVO) (MAR)
INICIAL)
Pela aquisio CMV ou CPV - Quando
das merca- da revenda (comrcio) ou
dorias, com Pela sada da venda (indstria).
ESTOQUE
contrapartida mercadoria DESPESA DE PERDA
no caixa ou na do estoque - Caso a mercadoria seja
conta de fome- furtada ou inutilizada,
cedores. sem revenda.

CAIXA-Pelo
Por uma venda Pela baixa recebimento
a prazo, com do recebvel, DESPESA DE PERDA-
CONTAS A
contrapartida deixando Caso o cliente no pague
RECEBER
em receita de de existir o a conta e a empresa
vendas. direito decida reconhecer a
inadimplncia.

Quando da en- DESPESA DE


trada do bem na Pelo uso DEPRECIAO - Pelo
EQUIPAMEN- empresa, com ou por uma uso.
TOS contrapartida eventual CAIXA OU GANHO/
no caixa ou em venda PERDA DE CAPITAL-
um passivo. Caso 0 bem seja vendido.
A Nova Contabilidade Brasileira 55

CAIXA-Pelo
Quando da Pagamento.
FORNECEDO- Pelo
compra de esto- RECEITA - Em um
RES pagamento
ques a prazo. eventual perdo da
dvida.
CAIXA-Pelo
Pelo registro, Confirmao
pagamento, confirmando
PROVISO P/ com contrapar- da proviso
a proviso efetuada.
GARANTIA tida em despe- ou sua rever-
RECEITA - Por eventual
sa. so.
reverso.

4.3 - OS P R I N C P I O S C O M O BASE PARA A


CONTABILIDADE
A contabilidade possui um conjunto de regras que orienta toda
sua atividade e seu funcionamento enquanto cincia: os Princpios
Fundamentais de Contabilidade, agora denominados somente de Princpios
de Contabilidade pela Resoluo n 0 1.282/10 do CFC.
O objetivo dos princpios disciplinar e estabelecer critrios pr-
prios para utilizao de uma linguagem comum, com objetivo de preparar
e interpretar apropriadamente os relatrios contbeis. Se cada Contador
estabelecesse critrios prprios para utilizar na elaborao dos relatrios
contbeis, no seria possvel aos interessados nas infomiaes geradas
pela contabilidade (scios, acionistas, governo, clientes, fornecedores,
etc.), interpretarem de forma adequada e unifomie aqueles relatrios.
Diversos termos so encontrados na literatura contbil envolvendo
os Princpios de Contabilidade: postulados, axioma, normas, conven-
o, conceito, dentre outros. H, ainda, disposies hierrquicas entre os
teraios citados. Existem tambm regulamentaes do Instituto Brasileiro
dos Auditores Independentes - IBRACON e do Conselho Federal de
Contabilidade (CFC) para os postulados, princpios e convenes. Devido
ao objetivo especfico desta obra, no ser apresentado um estudo mais
profundo sobre o assunto. Utilizaremos como base as determinaes das
Resolues n 0 750/93 e n 0 1.282/10 do CFC, com pequenas adaptaes,
alm dos pronunciamentos emitidos pelo CPC, notadamente o CPC 00. Os
princpios sero aqui tratados como PRINCPIOS DE CONTABILIDADE.
Ao estudante ou profissional interessado em proceder a um estudo
mais detalhado sobre os princpios fundamentais de contabilidade, a su-
gesto a leitura do excelente livro Manual de Contabilidade Societria
da Fipecafi (Editora Atlas), de autoria dos brilhantes professores Srgio de
ludcibus, Eliseu Martins, Ariovaldo dos Santos e Ernesto Gelbcke.
56 Manual de contabilidade tributria

4.3.1 - O P R I N C P I O DA C O M P E T N C I A ; C O N F R O N T O
E N T R E R E C E I T A E DESPESA
A definio conceituai de receita muito ampla, assim como a de-
finio de despesa. Para fins de simplificao e da busca do entendimento
para o conceito de resultado apurado numa entidade empresarial, veja uma
definio resumida:

RECEITA = TODO VALOR GANHO


DESPESA - CONSUMO OU GASTO ATRELADO AO GANHO
CONFRONTO ENTRE RECEITA X DESPESA (COMPETNCIA)

Receita, de forma bem simples, significa todo valor GANHO por


uma entidade empresarial. Valor ganho no significa recebimento imedia-
to, embora ganho e recebimento muitas vezes ocorram simultaneamente.
O ganho (direito de crdito) pode j ter sido recebido ou somente ser rece-
bido no futuro, mas a empresa deve registrar suas receitas quando elas so
efetivamente ganhas.
Suponha uma fbrica que receba em janeiro uma encomenda para
fazer uniformes escolares, cujo valor total esteja definido em R$ 100 e a
entrega combinada para o ms de fevereiro. Caso o cliente d uma entrada
(sinal) de R$ 50 e combine pagar a outra parte apenas no ms de maro,
teremos um fenmeno interessante: a fbrica receber R$ 50 em janeiro e
mais R$ 50 em maro, mas a receita da empresa no ser obtida nem em
janeiro e nem em maro. O reconhecimento da receita dever ser feito em
fevereiro, por ocasio da entrega dos uniformes escolares.
A contrapartida do caixa recebido em janeiro ser registrada, pre-
ferencialmente na conta Adiantamento de Clientes (passivo circulante),
pois a fbrica tem obrigao de produzir e entregar um bem no futuro.
Mesmo que exista uma clusula de que o dinheiro adiantado no precise
ser devolvido, caso a encomenda no seja entregue, ainda assim a conta
recomendada Adiantamento de Clientes.
J despesa representa todo GASTO ou CONSUMO atrelado (vin-
culado, associado, ligado, amarrado, preso) ao GANHO. Mais uma vez
preciso fazer a ressalva: Gasto no significa desembolso, embora gasto e
desembolso possam ocorrer simultaneamente em diversas ocasies. Posso
ter um gasto de R$ 50 e no desembolsar nada, pois a compra pode ter
sido efetuada com carto de crdito ou cheque pr-datado. O Gasto pode
ocorrer e no representar uma despesa. Esta ser reconhecida no momen-
to do consumo vinculado obteno da receita. No caso da depreciao
exatamente isso que acontece. Ocorre o gasto na compra do bem, que
somente ser reconhecido como despesa quando o consumo (depreciao)
estiver atrelado ao ganho (receita). Veja na tabela a seguir alguns casos
A Nova Contabilidade Brasileira 57

EVENTOS E O USO DE TERMINOLOGIAS CONTBEIS


O GASTO ocorre em janeiro, quando a empre-
sa assume uma obrigao de pagamento com os
Salrio dos empregados de empregados, cujo DESEMBOLSO ser feito em
jan/09, pago no dia 5 do fevereiro. A DESPESA ser registrada em janei-
ms seguinte. ro, no momento do CONSUMO, que representa
o perodo (ms de janeiro) em que os empregados
produziram, contribuindo na gerao de receitas.
O GASTO acontece em janeiro, quando h a con-
tratao do seguro, com o DESEMBOLSO sen-
do feito nos meses de janeiro, fevereiro e maro.
Pagamento de seguro anu- A DESPESA deve ser distribuda de forma igual
al de automvel, em trs durante os doze meses de vigncia do seguro, re-
cotas (jan, fev e mar). O presentando o C O N S U M O do ativo GASTO em
veculo utilizado na en- janeiro e DESEMBOLSADO nos trs primeiros
trega de mercadorias aos meses do ano. O automvel ser usado pela em-
clientes. presa para exercer suas atividades de apoio s
vendas de bens/servios. Logo, o seguro referente
ao bem em uso contribui (indiretamente) para a
gerao de receitas, devendo ser reconhecido em
DESPESA de forma proporcional.
A mquina dever ser utilizada na produo de
bens destinados venda (receita principal da em-
presa). Ento, seu custo total dever ser distribu-
do pelo tempo em que estar produzindo bens e
Mquina adquirida em
contribuindo na gerao de receitas. No entanto,
jan/05, para ser utilizada
por se tratar de atividade industrial, o CONSUMO
na produo de empresa
no ser reconhecido no registro da depreciao,
industrial, com vida til
pois este valor ser includo no estoque e somente
estimada de dez anos e pa-
registrado em DESPESA (na verdade em Custo
gamento em doze parcelas
dos Produtos Vendidos) posteriormente, quando o
mensais, ao longo do ano
bem produzido for vendido. J o GASTO aconte-
de 2005.
ceu em jan/05, por ocasio da aquisio da maqui-
na, com o DESEMBOLSO sendo feito em doze
parcelas mensais ao longo do ano.

Lanche a empregados do Neste caso, o GASTO, o DESEMBOLSO e


setor de contabilidade em o CONSUMO acontecem simultaneamente,
hora extra. fazendo com que a DESPESA seja reconhecida
pelo pagamento.
58 Manual de contabilidade tributria

Assim, conclumos que os valores devem ser registrados em resul-


tado (custo ou despesa) quando houver o CONSUMO do valor GASTO e
este CONSUMO for vinculado a algum GANHO (receita) ou no houver
nenhuma receita futura associada.
Costumo sempre lembrar que este princpio fundamental para
iniciar o entendimento da cincia contbil, alm da compreenso de sua
importncia para as atividades empresariais. Se no fosse este princ-
pio, bastaria um empregado bem qualificado e conhecedor de planilhas
eletrnicas na tesouraria, para que a empresa tivesse uma contabilidade
organizada e em dia, pois receita seria sempre igual a recebimento e des-
pesa igual a pagamento. Mas, no assim que funciona, sendo necessrio
o confronto de receitas (ganho) e despesas (gasto ou consumo atrelado ao
ganho) para adequada apurao do resultado efetivamente produzido pela
atividade empresarial.
O Pronunciamento Zero do CPC traz a competncia como pressu-
posto bsico da contabilidade em seu item 22. A definio apresentada a
seguir (destaque dado pelo autor):

A fim de atingir seus objetivos, demonstraes contbeis


so preparadas conforme o regime contbil de compe-
tncia. Segundo esse regime, os efeitos das transaes e
outros eventos so reconhecidos quando ocorrem (e no
quando caixa ou outros recursos financeiros so recebi-
dos ou pagos) e so lanados nos registros contbeis e
reportados nas demonstraes contbeis dos perodos
a que se referem. As demonstraes contbeis prepara-
das pelo regime de competncia informam aos usurios
no somente sobre transaes passadas envolvendo o
pagamento e recebimento de caixa ou outros recursos fi-
nanceiros, mas tambm sobre obrigaes de pagamento
no futuro e sobre recursos que sero recebidos no futuro.
Dessa forma, apresentam informaes sobre transaes
passadas e outros eventos que sejam as mais teis aos
usurios na tomada de decises econmicas.

4.3.1.1 - E X P L I C A O ALTERNATIVA
Fazer registro contbil de receita ou despesa, pagando ou rece-
bendo, moleza, pois j sabemos que despesas so debitadas e receitas
so creditadas. Para as pessoas que no tem fomiao contbil, basta
saber o que se est pagando ou recebendo para efetuar o registro correto.
Exemplos: Pagamento dos salrios dos empregados: o registro ser crdito
A Nova Contabilidade Brasileira 59

nada, o dbito ser em uma conta de passivo; Recebimento de uma venda:


o registro aponta para um dbito em caixa e o crdito em receita. Caso a
venda seja de perodo anterior, o crdito ser em um ativo denominado
contas a receber.
O legal quando existem receitas e despesas num perodo, mas o
recebimento/pagamento est em outro perodo. A outra histria. Neste
caso, devemos fazer o dbito e o crdito, cada um no seu tempo. Depois,
pensar numa PONTE, que ligar a receita/despesa ao caixa. Veja a seguir.
C A S O 1: V E N D A E M A B R I L P A R A R E C E B I M E N T O E M J U N H O

CRDITO; RECEITA DEBITO: CAIXA


EM ABRIL EM JUNHO
PONTE, QUE LEVA A RECEITA AT O CAIXA
CUJO NOME ATIVO (Direito de Receber)

PORTANTO: Em abril, se faz um DBITO em conta de ATIVO; E,


em junho, se faz um CREDITO na conta do mesmo ATIVO.

C A S O 2: R E C E B I M E N T O E M A B R I L , C O M V E N D A E M J U N H O

DBITO; CAIXA CRDITO: RECEITA


EM ABRIL EM JUNHO

PONTE, QUE LEVA O CAIXA AT A RECEITA


CUJO NOME PASSIVO (Obrigao de prestar servio ou de entregar
mercadorias)

PORTANTO: Em abril, se faz um CRDITO em conta de PASSIVO; E,


em junho, se faz um DBITO na conta do mesmo PASSIVO.

CAS03: DESPESA INCORRIDA E M ABRIL COM PAGAMENTO


EM JUNHO

DEBITO: DESPESA CRDITO: CAIXA


EM ABRIL EM JUNHO

PONTE, QUE LEVA A DESPESA AT O CAIXA

CUJO NOME PASSIVO (Obrigao de pagar)

PORTANTO: Em abril, se faz um CRDITO em conta de PASSIVO; E,


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60 Manual de contabilidade tributria

CAS04: PAGAMENTO EM ABRIL, MAS DESPESA APROPRIADA


EM JUNHO
CRDITO: CAIXA DBITO: DESPESA
EM ABRIL EM JUNHO

PONTE, QUE LEVA O CAIXA ATE A DESPESA

CUJO NOME ATIVO (Direito de utilizar um valor j pago no confronto


com as receitas do perodo)

PORTANTO: Em abril, se faz um DBITO em conta de ATIVO; E, em


junho, se faz um CRDITO na conta do mesmo ATIVO.

4.3.2 - ENTIDADE C O N T B I L
Qualquer pessoa fsica ou jurdica deve ser tratada como uma en-
tidade contbil. O raciocnio que no se misturam a pessoa do scio ou
acionista e a empresa. Para fins fiscais, cada pessoa (fsica ou jurdica)
tem um nmero (CPF - Cadastro da Pessoa Fsica ou CNPJ - Cadastro
Nacional de Pessoa Jurdica) e as obrigaes so individualizadas. Assim,
um scio no pode pagar uma obrigao da empresa com seu dinheiro, de-
vendo emprest-lo ou fazer um aumento de capital e, posteriormente, com
este recurso, a empresa deve quitar sua obrigao.

4.3.3 - CONTINUIDADE
As entidades, regra geral, so consideradas empreendimentos
em prosseguimento, ou seja, sua durao ser por tempo indeterminado.
Assim, a contabilidade registra os bens, direitos e obrigaes das empre-
sas, com a perspectiva de durao contnua da entidade empresarial.
A aplicao deste princpio importante em outros princpios, pois
o critrio de registro de bens, direitos e obrigaes deve levar em conta a
continuidade da atividade empresarial por prazo indeterminado.
Por exemplo, admita que uma empresa comercial compre um equi-
pamento para uso em sua atividade operacional por R$ 5.000, e prazo de
vida til estimado de cinco anos, com valor de mercado em tomo de R$
7.000. A correta aplicao do princpio da continuidade garante o seguinte:
a) O equipamento ser registrado no ativo da empresa por R$ 5.000 e
no por um eventual valor de realizao. Admitindo a possibilidade
de descontinuidade das atividades da empresa, o equipamento po-
deria ser reconhecido por seu valor potencial de sada.
b) A depreciao ser reconhecida no prazo de cinco anos. Assim,
apenas uma pequena parte (20%) ser tratada como despesa no pri-
meiro ano de atividade. Isso tambm s ser possvel admitindo
que a empresa seja uma entidade sem prazo de durao definido.
A Nova Contabilidade Brasileira 61

4.3.4 - O P O R T U N I D A D E
Tambm chamado por alguns autores de Princpio da Universalidade,
o Princpio da oportunidade diz que ativos e passivos devem ser reconheci-
dos, desde que haja uma estimativa, ainda que razovel, de sua ocorrncia
futura.
Portanto, todo e qualquer valor que possa futuramente modificar a
situao patrimonial da empresa deve ser reconhecido, ainda que de forma
estimada.
Podemos citar como exemplo de aplicao do princpio da oportu-
nidade:
a) O registro da variao cambial nos direitos e obrigaes em
moeda estrangeira de longo prazo;
b) O registro da depreciao dos bens do ativo imobilizado, pois
na maioria das vezes este registro feito com base na previso
(estimativa) de vida til do bem;
c) O reconhecimento do leasing financeiro, tanto no ativo imobi-
lizado como nos passivos circulante e exigvel de longo prazo.

4.3.5 - R E G I S T R O P E L O VALOR O R I G I N A L
Os registros contbeis so efetuados com base no valor de aquisi-
o do ativo. No se utiliza o preo de mercado mais alto e nem valores de
realizao (sada), devido principalmente subjetividade desses valores.
O princpio do registro pelo valor original est intimamente ligado
com o princpio da continuidade (entidade em andamento), no interessan-
do, portanto, valores relacionados com o preo de venda (valores de sada).
A reavaliao de ativos, que foi permitida no Brasil na Lei n 0
6.404/76 e revogada na Lei n 0 11.638/07 no atendia a este princpio. Os
bens do ativo imobilizado so adquiridos para uso na atividade da empresa
e sua utilizao deve contribuir para a obteno de receitas. Por isso, o
bem adquirido no deve ser registrado pelo pretenso valor de realizao
(valor de mercado para eventual venda) e sim pelo valor da aquisio. Se
o bem for vendido, como a empresa continuaria exercendo sua atividade
empresarial? Teria que comprar outro bem. Por isso no faz sentido atua-
liz-lo a valor de mercado.
A Resoluo CFC n 0 1.282/10 explica que devem ser utilizadas
as seguintes bases de mensurao, em graus distintos e combinadas, ao
longo do tempo, de diferentes formas. So elas: Custo histrico. Variao
do custo histrico. Custo corrente. Valor realizvel. Valor presente. Valor
justo e Atualizao monetria.
62 Manual de contabilidade tributria

4.3.6 - DA A T U A L I Z A O M O N E T R I A
Diz este princpio que os efeitos da alterao do poder aquisitivo
da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contbeis atravs
do ajustamento da expresso formal dos valores dos componentes patri-
moniais. Em outras palavras, recomenda a atualizao monetria dos bens,
direitos, obrigaes, receitas e despesas, para fazer face inflao.
No entanto, a Resoluo CFC n 0 900/01 deu um bico nesse princ-
pio ao definir em 100% ao trinio, a inflao necessria para sua aplicao.
Assim, somente dever ser aplicada a correo monetria das demonstra-
es financeiras quando a inflao atingir 100% em trs anos. O Professor
Eliseu Martins, em excelente artigo publicado no lOB (Caderno Temtica
Contbil, n 0 16/02), nos mostra que, com uma inflao anual de 25%, ele-
vadssima nos tempos atuais, no teramos os nmeros corrigidos, pelo
simples fato de atingir no trinio ''APENAS'' 95,3%.

4.3.7 - P R U D N C I A OU CONSERVADORISMO
A posio do Contador, sempre que estiver diante de duas alter-
nativas viveis de deciso, dever ser antecipar prejuzo e no antecipar
lucros. O objetivo do conservadorismo no dar uma imagem otimista em
uma situao alternativa que, com o passar do tempo, poder at ter efeito
contrrio.
Importante frisar que sempre recomendvel certa dose de prudn-
cia na apresentao dos resultados das empresas. Entretanto, a utilizao
sem critrio do conservadorismo poder fazer com que a empresa acabe
por perder o controle do seu resultado efetivo gerado no perodo e, por
extenso, perder o conhecimento de seu patrimnio lquido real.

4.3.8 - P R I N C P I O S NO CITADOS P E L O C F C
O CFC trabalha apenas com os sete princpios listados. No entanto,
apenas para fins de registro, importante ressaltar as convenes referen-
dadas pelo IBRACON e no definidas, pelo menos diretamente, pelo CFC.
So elas; materialidade ou relevncia, objetividade, consistncia e o princ-
pio da essncia sobre a forma. Alguns destes princpios esto apresentados,
de forma indireta, nos princpios definidos pelo CFC. De qualquer forma,
muito ruim para a profisso essa disputa oculta, onde no h vencedor.
Todos ns (contadores e profissionais de contabilidade) perdemos. Quem
sabe, com a instalao do Comit de Pronunciamentos Contbeis - CPC
ocorra uma unificao definitiva de procedimentos e normas.

4.4 - A NOVA CONTABILIDADE B R A S I L E I R A


A contabilidade brasileira experimenta sua mais significativa e com-
pleta mudana dos ltimos trinta anos. A Lei n 0 11.638, publicada meio que
escondida, no final de 2007, trouxe significativas alteraes na estrutura e
A Nova Contabilidade Brasileira 63

na forma de se tratar as informaes contbeis no Brasil, aproximando a


contabilidade brasileira das regras definidas na Contabilidade Internacional.
Posteriormente, ajustes foram feitos na Lei n 0 11.941/09, com objetivo de
corrigir algumas distores da Lei n 0 11.638/07.
A contabilidade brasileira sempre foi muito influenciada pelos as-
pectos fiscais. O melhor exemplo disso o registro contbil da depreciao,
que sempre foi feito pelos prazos detenninados pelo Fisco, a despeito do
prazo efetivo de vida til ser bem diferente do prazo fiscal na maioria dos
bens. E num momento de enorme mudana nas prticas contbeis, a legisla-
o fiscal precisa se posicionar para direcionar os contribuintes em relao
ao clculo dos pesados tributos federais, especificamente IR, CSLL, PIS e
COFINS.
A demorada publicao da Medida Provisria n 0 449 (dez./2008) foi
um exemplo cristalino do elevado grau de complexidade que cerca o tema.
A autoridade fazendria demorou a preparar e publicar um normativo para
direcionar os contribuintes em relao ao clculo dos tributos. E o fez j no
final de 2008, quando os tributos j foram recolhidos, pelo menos a maior
parte dos valores devidos no ano.
E a danada da MP, que foi convertida na Lei n 0 11.941/09, deixou
mais dvidas que certezas para o contribuinte, quando instituiu o tal do
Regime Tributrio de Transio, conhecido como RTT, para os anos de
2008 e 2009.
Este tpico trata das principais modificaes na legislao societ-
ria brasileira, deixando claro que esse no o principal objetivo da obra.
Iremos apresentar os principais artigos da Lei n 0 6.404/76 com as altera-
es determinadas pelas Leis nos 11.638/07 e 11.941/09 para facilitar o
entendimento.

4.4.1 - E X E R C C I O SOCIAL E E L A B O R A O DAS DFs


O exerccio social continuar sendo de um ano. No houve mudan-
a. A data de trmino pode ser definida no estatuto social, embora na maioria
das empresas o ano fiscal seja o mesmo perodo do ano civil, terminando em
31 de dezembro. Na constituio da empresa ou em casos de alteraes no
estatuto social, o exerccio social poder ser diferente de um ano.
No comum exerccio social diferente de um ano. Contudo, algu-
mas atividades tm encerramento do exerccio social em perodo diferente
de 31 de dezembro. Por exemplo, a maioria das usinas de acar e lcool
do interior de So Paulo encerra seu exerccio social em 31 de maro, con-
forme o encerramento do ciclo de produo da cana-de-acar.
Permanecem obrigatrias as seguintes demonstraes: a
Demonstrao do Resultado do Exerccio, o Balano Patrimonial e a
Demonstrao dos Lucros e Prejuzos Acumulados, todas comparativas
com o exerccio anterior. A maioria das empresas j publica a Demonstrao
64 Manual de contabilidade tributria

das Mutaes do PL em substituio DLPA, at por exigncia de outras


entidades governamentais, como a CVM, Banco Central, SUSEP e outras.
A Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos foi substi-
tuda pela Demonstrao do Fluxo de Caixa, sendo que a lei nada disse em
relao ao mtodo da DFC, que poder ser o direto ou o indireto, pois no
h na legislao societria regulamentao sobre o tema. As Companhias
Abertas so praticamente obrigadas a utilizar o mtodo indireto, confor-
me orientao da CVM, que confirma o Pronunciamento do Comit de
Pronunciamentos Contbeis - CPC e que deve ser seguido pelas socieda-
des annimas de capital fechado. As companhias fechadas com PL inferior
a R$ 2 milhes esto desobrigadas de elaborar a DFC.
A Demonstrao do Valor Adicionado passou a ser obrigatria para
companhias abertas. As fechadas no esto obrigadas, pela lei, a preparar
e publicar a DVA.
Sobre as notas explicativas, foram acrescentados alguns itens in-
teressantes, que devem ser informados. Por exemplo, as empresas devem:
a) Apresentar informaes sobre a base de preparao das de-
monstraes financeiras e das prticas contbeis especficas
selecionadas e aplicadas para negcios e eventos significativos.
EM RESUMO: INFORMAR AS PRINCIPAIS DIRETRIZES
CONTBEIS, O QUE A MAIORIA DAS EMPRESAS J FAZ;
b) Divulgar as informaes exigidas pelas prticas contbeis ado-
tadas no Brasil que no estejam apresentadas em nenhuma outra
parte das demonstraes financeiras. EM RESUMO: DIZER
O QUE AS PRTICAS CONTBEIS DETERMINAM E A
EMPRESA NO CONSIDEROU, INFORMANDO SEUS
EFEITOS; E
c) Fornecer informaes adicionais no indicadas nas prprias de-
monstraes financeiras (contbeis) e consideradas necessrias
para uma apresentao adequada.

As sugestes de notas foram praticamente mantidas em relao ao


texto anterior da Lei n 0 6.404/76, cuja transcrio feita a seguir:
a) Os principais critrios de avaliao dos elementos patrimoniais,
especialmente estoques, dos clculos de depreciao, amortiza-
o e exausto, de constituio de provises para encargos ou
riscos, e dos ajustes para atender a perdas provveis na realiza-
o de elementos do ativo;
b) Os investimentos em outras sociedades, quando relevantes;
c) O aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas
avaliaes;
d) Os nus reais constitudos sobre elementos do ativo, as garan-
tias prestadas a terceiros e outras responsabilidades eventuais
A Nova Contabilidade Brasileira 65

e) A taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obri-


gaes a longo prazo;
f) O nmero, espcies e classes das aes do capital social;
g) As opes de compra de aes outorgadas e exercidas no exer-
ccio;
h) Os ajustes de exerccios anteriores; e
i) Os eventos subsequentes data de encerramento do exerccio
que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situa-
o financeira e os resultados futuros da companhia.

No h que se falar, portanto, em impactos fiscais relacionados aos


artigos 175 e 176 da Lei 6.404/76, aps alteraes das Leis n 0 11.638/07
e n 0 11.941/09.

4.4.2 - E S T R U T U R A DO B A L A N O PATRIMONIAL
Houve mudana na estrutura do balano patrimonial, principalmen-
te aps a edio da Lei n 0 11.941/09. Foram extintos o ativo diferido e o
resultado de exerccios futuros, alm da extino das terminologias ativo
permanente e passivo exigvel de longo prazo. Assim, o ativo passa a ser
dividido em CIRCULANTE e NO-CIRCULANTE e o passivo tem, alm
dos dois mesmos grupos do ativo, o patrimnio lquido. Foi mantido o
critrio de reconhecimento de ativos e passivos no circulante ou realizvel
a longo prazo/no-circulante, com o insistente e duvidoso uso do termo
exerccio social subsequente para definir onde o registro ser feito. No fe-
chamento do balancete de junho de 2008, uma duplicata a receber, com
vencimento em setembro de 2009, seria classificada no ativo circulante,
pois o vencimento se dar no curso do exerccio social subsequente, con-
forme preceitua o art. 179, Inciso I, da Lei n 0 6.404/76. Contudo, h quem
entenda, e me incluo nesse time, que o valor deve figurar no No-Circulante,
pois o vencimento ser 15 meses aps o encerramento do semestre.
O Ativo No-Circulante ser composto por ativo realizvel a longo
prazo, investimentos, imobilizado e intangvel.
O Passivo passa a ser dividido em trs grupos: circulante, no-
-circulante e patrimnio lquido.
No Patrimnio Lquido, ocorreram algumas mudanas. Foram
extintas duas reservas de capital: o prmio recebido na emisso de debn-
tures e as doaes e subvenes para investimentos. Estes itens passam a
compor, a partir de 2008, o resultado do perodo em que forem apuradas.
Faltava a regulamentao fiscal, o que veio com a Lei n 0 11.941/09, que
esclareceu em seus artigos 18 e 19 sobre a no incluso dessas receitas nas
bases de IR, CSLL, PIS e COFINS, desde que o valor das antigas reservas
n3r rJictriKiirlr ciric r>ii cir>ir>nictac c/-K m i a 1 mii<^t- fr\-rmci
66 Manual de contabilidade tributria

Outra mudana relevante foi o fim da reserva de reavaliao, per-


manecendo a possibilidade de manuteno dos saldos existentes em 31 de
dezembro de 2007 e das regras para realizao da reserva. Por outro lado,
foi instituda uma nova conta, denominada AJUSTES DE AVALIAO
PATRIMONIAL, onde sero registradas as contrapartidas de aumentos ou
diminuies de valores atribudos a elementos do ativo e do passivo, em
decoiTncia da sua avaliao a valor justo, nos casos previstos na legislao
societria ou, em normas expedidas pela CVM. Os registros permanece-
ro nesta conta enquanto no forem computadas no resultado do exerccio
em obedincia ao regime de competncia. A conta ter, portanto, carter
transitrio, servindo de registro temporrio, enquanto no h o reconheci-
mento efetivo da receita/despesa.
No h efeito fiscal direto no registro na conta de Ajustes de
Avaliao Patrimonial pelo reconhecimento do valor justo dos ativos e pas-
sivos. Quer dizer, no h adies ou excluses a serem feitas no LALUR.
Todavia, a cada reconhecimento em conta de ajustes de avaliao patri-
monial, o efeito tributrio dever ser considerado, pelo menos para fins
contbeis, embora sem reflexo na base fiscal.
Foi instituda oficialmente a conta de aes em tesouraria. Outra
mudana foi a proibio da manuteno de saldo nas contas de lucros acu-
mulados, o que j era exigido para as companhias abertas. Assim, o lucro
do exerccio dever, obrigatoriamente, ser destinado ao final de cada ano/
perodo.

4.4.3 - C R I T R I O S DE AVALIAO DO ATIVO E PASSIVO


O novo artigo 183 da Lei n 0 6.404/76 diz que, no balano, os ele-
mentos do ativo sero avaliados segundo os seguintes critrios:
1. As aplicaes em instrumentos financeiros, inclusive deriva-
tivos, e em direitos e ttulos de crditos, classificados no ativo
circulante ou no realizvel a longo prazo:
a) Pelo seu valor iusto. quando se tratar de aplicaes
destinadas negociao ou disponveis para venda; e
b) Pelo valor de custo de aquisio ou valor de emisso,
atualizado conforme disposies legais ou contratuais,
ajustado ao valor provvel de realizao, quando este
for inferior, no caso das demais aplicaes e os direitos
e ttulos de crdito.

No caso, o valor justo se aplicaria somente nas aplicaes destina-


das a negociao ou disponveis para venda. O conceito de VALOR
JUSTO foi definido em alterao da prpria Lei n 0 6.404/76, no
mesmo artigo e est apresentado um pouco mais adiante.
A Nova Contabilidade Brasileira 67

2. Os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do


comrcio da companhia, assim como matrias-primas, produtos
em fabricao e bens em almoxarifado, pelo custo de aquisio
ou produo, deduzido de proviso para ajust-lo ao valor de
mercado, quando este for inferior;
3. Os investimentos em participao no capital social de outras
sociedades, ressalvado o disposto nos artigos 248 a 250 (da Lei
n 0 6.404/76), pelo custo de aquisio, deduzido de proviso
para perdas provveis na realizao do seu valor, quando essa
perda estiver comprovada como permanente, e que no ser
modificado em razo do recebimento, sem custo para a compa-
nhia, de aes ou quotas bonificadas;
4. Os demais investimentos, pelo custo de aquisio, deduzido de
proviso para atender s perdas provveis na realizao do seu
valor, ou para reduo do custo de aquisio ao valor de merca-
do, quando este for inferior;
5. Os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aqui-
sio, deduzido do saldo da respectiva conta de depreciao,
amortizao ou exausto;
6. Os direitos classificados no intangvel, pelo custo incorrido na
aquisio deduzido do saldo da respectiva conta de amortiza-
o;
7. Os elementos do ativo decorrentes de operaes de longo prazo
sero ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados
quando houver efeito relevante.

A Lei n0 11.638/07 chegou a explicar que o ativo diferido seria re-


conhecido pelo valor do capital aplicado, deduzido do saldo das contas que
registrem a sua amortizao. Contudo, como o subgrupo foi extinto pela
Lei n 0 11.941/09, no faz sentido o esclarecimento.
A Lei esclarece o que se considera valor justo e que serve, conforme
entendimento, para fins de registro dos Ajustes de Avaliao Patrimonial.
Diz a CVM que "Valor Justo o valor pelo qual um ativo pode ser nego-
ciado ou um passivo liquidado entre partes interessadas, conhecedoras
do assunto e independentes entre si, com a ausncia de fatores que pres-
sionem para a liquidao da transao ou que caracterizem uma transao
compulsria". E, conforme a Lei n0 11.638/07, o valor justo ser obtido
nos seguintes casos:
a) Das matrias-primas e dos bens em almoxarifado, o preo pelo
qual possam ser repostos, mediante compra no mercado;
b) Dos bens ou direitos destinados venda, o preo lquido de re-
alizao mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e
demais despesas necessrias para a venda, e a margem de lucro;
c) Dos investimentos, o valor lquido pelo qual possam ser alie-
68 Manual de contabilidade tributria

d) Dos instrumentos financeiros, o valor que se pode obter em um


mercado ativo, decorrente de transao no compulsria reali-
zada entre partes independentes; e, na ausncia de um mercado
ativo para um determinado instrumento financeiro:
1. O valor que se pode obter em um mercado ativo
com a negociao de outro instrumento financeiro
de natureza, prazo e risco similares;
2. O valor presente lquido dos fluxos de caixa fiaturos
para instrumentos financeiros de natureza, prazo e
risco similares; ou
3. O valor obtido por meio de modelos matemti-
co-estatsticos de precificao de instrumentos
financeiros.

As regras em relao aos bens classificados no ativo imobilizado


peniianecem inalteradas, com extenso para o intangvel. Assim, a dimi-
nuio do valor dos elementos dos ativos imobilizado e intangvel ser
registrada periodicamente nas contas de:
a) Depreciao, quando corresponder perda do valor dos direi-
tos que tm por objeto bens fsicos sujeitos a desgaste ou perda
de utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia;
b) Amortizao, quando corresponder perda do valor do capital
aplicado na aquisio de direitos da propriedade industrial ou
comercial e quaisquer outros com existncia ou exerccio de
durao limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilizao por
prazo legal ou contratualmente limitado; e
c) Exausto, quando corresponder perda do valor, decorrente da
sua explorao, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais
ou florestais, ou bens aplicados nessa explorao.

A companhia dever efetuar, periodicamente, anlise sobre a recu-


perao dos valores registrados no imobilizado e no intangvel, a fim de
que sejam:
a) Registradas as perdas de valor do capital aplicado quando
houver deciso de interromper os empreendimentos ou ativi-
dades a que se destinavam ou quando comprovado que no
podero produzir resultados suficientes para recuperao desse
valor; ou
b) Revisados e ajustados os critrios utilizados para determinao
da vida til econmica estimada e para clculo da depreciao,
exausto e amortizao.

Os estoques de mercadorias fungveis destinadas venda podero


ser avaliados pelo valor de mercado, quando esse for o costume mercantil
A Nova Contabilidade Brasileira 69

No balano, os elementos do passivo sero avaliados de acordo


com os seguintes critrios:
a) As obrigaes, encargos e riscos, conhecidos ou calculveis,
inclusive Imposto sobre a Renda a pagar com base no resultado
do exerccio, sero computados pelo valor atualizado at a data
do balano;
b) As obrigaes em moeda estrangeira, com clusula de pari-
dade cambial, sero convertidas em moeda nacional taxa de
cmbio em vigor na data do balano;
c) As obrigaes, encargos e riscos classificados no passivo no-
-circulante sero ajustados ao seu valor presente, sendo os
demais ajustados quando houver efeito relevante.

Os critrios de avaliao e contabilizao aplicveis aquisio


de controle, participaes societrias ou segmentos de negcios foram
direcionados pela lei para definio pela CVM. Interessante que as re-
gulamentaes da Comisso de Valores Mobilirios s tm aplicabilidade
para companhias abertas, no fazendo sentido, teoricamente, exigir a apli-
cao de tal nonna em uma empresa limitada.

4.4.4 - M O D E L O DA D E M O N S T R A O DE RESULTADO
Na DRE foram poucas as alteraes definidas na lei. Foi extinto
o termo Resultado No-Operacional, com os valores sendo apresentados
como Outras Receitas e Despesas. Na verdade, a tendncia que os valores
apresentados em ganho/perda de capital sejam pequenos daqui por diante,
pois os bens do imobilizado sero depreciados pelo prazo efetivo de vida
til, deixando um valor residual estimado para o momento da venda. E os
bens registrados no subgrupo investimento, na maioria das vezes, sero re-
gistrados e avaliados a valor justo.
Foi mantido o modelo que apresenta o resultado antes do IR e,
depois, apresenta as participaes de empregados e as demais participaes.
Na verdade, houve a incluso dos pagamentos feitos a ttulo de previdn-
cia privada para os empregados, que tem caracterstica de distribuio de
lucros. Contudo, como a maioria dessas despesas tem a deduo permitida
nas bases de IR e CSLL, a apresentao aps a despesa com os tributos
sobre o lucro fica sem sentido, trazendo efeito circular ao clculo.
O Pronunciamento CPC n 0 26 orienta que o resultado financeiro seja
apresentado depois do resultado operacional, o que no est escrito na lei n 0
6.404/76, mesmo com as alteraes.

4.5 - BALANO DE ABERTURA C O M AS NOVAS REGRAS


O Pronunciamento n 0 13, do Comit de Pronunciamentos Contbeis
- CPC trouxe os procedimentos que foram utilizados para a adoo ini-
70 Manual de contabilidade tributria

ciai da Lei n 0 11.638/07 e da MP 449/08 (depois convertida na Lei n 0


11.941/09).
O documento sinalizou que a empresa deveria elaborar suas de-
monstraes contbeis de acordo com as novas prticas contbeis adotadas
no Brasil, inclusive de forma retroativa ao exerccio social iniciado em I o
de janeiro de 2008. A empresa deveria declarar em nota explicativa que
cumpriu integralmente os requisitos definidos nos novos normativos.
A recomendao seguiu o definido no I o do art. 186 da Lei n 0
6.404/76, que diz que os ajustes decorrentes das mudanas nas prticas
contbeis devem ser registrados na conta de lucros ou prejuzos acumula-
dos.
O pronunciamento dizia que a empresa deveria reconhecer, no ba-
lano inicial de transio, todos os ativos e passivos exigidos pela Lei n 0
11.638/07 e MP 449/08 (convertida na Lei n 0 11.941/09), permitindo dis-
pensas em situaes especficas, quando o custo para cumpri-las superar os
benefcios para os usurios das demonstraes contbeis.
Posteriormente, a adoo inicial foi transferida para dezembro de
2010, agora de forma definitiva, ou seja, as demonstraes financeiras
publicadas referentes ao encerramento do exerccio de 2010 devero ser
apresentadas com aplicao de todas as alteraes determinadas nas leis n 0
11.638/07, n 0 11.941/09 e nos pronunciamentos emitidos pelo CPC.

4.6 - R E G U L A M E N T A E S DO C P C
O Comit de Pronunciamentos Contbeis - CPC, criado pela
Resoluo CFC n 0 1.055/05, tem como objetivo "o estudo, o prepa-
ro e a emisso de Pronunciamentos Tcnicos sobre procedimentos de
Contabilidade e a divulgao de informaes dessa natureza, para permitir
a emisso de normas pela entidade reguladora brasileira, visando centra-
lizao e uniformizao do seu processo de produo, levando sempre em
conta a convergncia da Contabilidade Brasileira aos padres internacio-
nais".
A NOVA CONTABILIDADE BRASILEIRA ser pautada no se-
guinte lema: ESSNCIA SOBRE A FORMA, com objetivo de tomar a
contabilidade uma fonte de informaes cada vez mais importante e rele-
vante.
No prximo captulo, teremos uma novidade da 7a edio: a apre-
sentao de alguns pronunciamentos do CPC, com sua caracterstica
principal e a integrao com os aspectos fiscais. Depois, no captulo se-
guinte (captulo seis), a apresentao do regime tributrio de transio.

4.7 - T E S T E DE MLTIPLA E S C O L H A
Os exerccios dos captulos 4 e 5 sero apresentados em conjunto
no captulo 6.
Captulo 5
OS PRONUNCIAMENTOS DO CPC
E OS IMPACTOS TRIBUTRIOS
OBJETIVO DO CAPTULO
Apresentar um resumo dos pronunciamentos emitidos pelo CPC, analisando
os possveis reflexos no clculo dos tributos sobre receita e lucro. Ao final do
captulo ser possvel ao leitor:
a) Entender alguns aspectos relevantes de regras modificadas pelos pronun-
ciamentos emitidos pelo CPC;
b) Compreender a lgica do novo registro contbil dos bens do ativo imobi-
lizado e sua integrao com o clculo do IR e da CSLL; e
c) Identificar as situaes em que h necessidade de registro de IR diferido.

5.1 - C O N S I D E R A E S INICIAIS
A Contabilidade mudou. Isso ningum duvida. Tudo o que
aprendemos antes NO ser perdido, principalmente para aquelas pessoas
que estudaram a essncia da cincia contbil, no se preocupando apenas
com regras.
O Comit de Pronunciamentos Contbeis emitiu dezenas de
nonnativos desde 2008, com objetivo de disciplinar a aplicao das regras
internacionais na contabilidade das empresas brasileiras.
Ser apresentado um resumo de alguns pronunciamentos,
integrando, quando possvel, as determinaes impostas pela legislao
contbil com as regras vigentes na legislao fiscal.
Importante lembrar, de imediato, que o clculo de tributos federais
(IR, CSLL, PIS e COFINS) ser realizado com base na legislao contbil
vigente em dezembro de 2007 e enquanto estiver valendo o Regime
Tributrio de Transio - RTT, que foi institudo na Lei n 0 11.941/09.
Portanto, tudo o que foi e ser apresentado aqui no livro como novidade
contbil no tem efeito fiscal. Os detalhes do RTT sero apresentados no
captulo seguinte.

71
72 Manual de contabilidade tributria

5.2 - P R O N U N C I A M E N T O C O N C E I T U A L BSICO:
O CPC ZERO
O Pronunciamento conhecido como BASE INICIAL traz um conjunto
de regras que devem ser aplicadas a todas as empresas em relao a base da
cincia contbil, base essa que deve servir para apresentao e divulgao
das demonstraes financeiras.
Apresenta sua FINALIDADE, onde diz que no haver conflito entre
o que diz o CPC zero e os demais pronunciamentos, ou seja, na dvida, valer
o definido no pronunciamento especfico.
No ALCANCE, o pronunciamento explica que o Relatrio da
Administrao, que normalmente abre as demonstraes financeiras publi-
cadas no Brasil, no faz parte das demonstraes contbeis, que tem Balano
Patrimonial, DRE, Mutaes do PL, Demonstraes dos Fluxos de Caixa,
Notas Explicativas e Quadros Suplementares.
O P r o n u n c i a m e n t o traz ainda quais so os U S U R I O S da
Contabilidade e repete com linguagem tcnica o objetivo principal da cincia
contbil: INFORMAR.
H uma hierarquia na apresentao dos princpios contbeis pelo pro-
nunciamento. Em PRESSUPOSTOS BSICOS, o CPC traz o os princpios da
Competncia e da Continuidade. Em seguida, traz caractersticas qualitativas,
que devem ser observadas na preparao das informaes contbeis que sero
transmitidas aos seus usurios. So quatro as caracteristicas:
1) COMPREENSIBILIDADE, que pressupe que o leitor das de-
monstraes contbeis no leigo e que, por isso, as informaes
complexas devem ser apresentadas, sempre que relevantes, a des-
peito da dificuldade de entendimento por parte de alguns usurios.
2) RELEVNCIA, que mantm a lgica da conveno da materia-
lidade definida pelo IBRACON.
3) CONFIABILIDADE, diz que as informaes contbeis devem
representar adequadamente a estrutura patrimonial, econmica e
financeira, sob a tica da primazia da essncia sobre a forma, que
pede a contabilizao e apresentao das transaes e eventos de
acordo com a sua substncia e realizao econmica e no mera-
mente sob sua forma legal. A confiabilidade traz, ainda, conceitos
de neutralidade, prudncia ou conservadorismo e integridade.
4) COMPARABILIDADE, que representa a possibilidade de com-
parar informaes do perodo atual com o perodo anterior e,
tambm, a possibilidade de comparar informaes contbeis de
duas ou mais empresas.

Existem algumas limitaes na relevncia e na confiabilidade das


informaes, sendo a principal a tempestividade, que diz respeito a demora
na divulgao, o que pode significar a perda da relevncia. Por outro lado.
O s pronunciamentos do CPC e os impactos tributrios 73

para fomecer uma informao em poca oportuna, pode ser necessrio


divulg-la antes que todos os aspectos de uma transao ou evento sejam
conhecidos, prejudicando assim sua confiabilidade.
Os elementos das demonstraes contbeis so apresentados. Pela
importncia, reproduzimos a definio dada pelo CPC zero para os itens
do balano patrimonial:
ATIVO um recurso controlado pela entidade como resultado
de eventos passados e do qual se espera que resultem futuros
benefcios econmicos para a entidade;
^ PASSIVO uma obrigao presente da entidade, derivada de
eventos j ocorridos, cuja liquidao se espera que resulte em
sada de recursos capazes de gerar benefcios econmicos;
^ PATRIMNIO LQUIDO o valor residual dos ativos da enti-
dade depois de deduzidos todos os seus passivos.

Os benefcios futuros de um ativo podem fluir para a entidade em-


presarial de diversas fomias. Por exemplo, um ativo pode ser:
a) Usado isoladamente ou em conjunto com outros ativos na pro-
duo de mercadorias e servios a serem vendidos. Exemplos:
bens do imobilizado, gastos de produo que so classificados
como custos indiretos de fabricao;
b) Trocado por outros ativos. Exemplo: Contas a receber, que re-
presenta uma conta de ativo trocada por caixa ou bancos (outra
conta de ativo), quando do seu recebimento;
c) Usado para liquidar um passivo. Exemplo: ICMS a Recuperar,
que utilizado para diminuir o ICMS a Pagar registrado no
passivo; e
d) Distribudo aos proprietrios da entidade. Exemplo: o caixa, a
princpio o nico item que poderia se encaixar nessa explicao.
Caso haja proposta de distribuio de dividendos, sem paga-
mento, teramos o registro na conta de Dividendos a Receber,
que tambm seria utilizada com esse fim. H possibilidade de
considerar tambm itens do ativo fixo (investimentos e imobi-
lizado) que podem ser distribudos aos proprietrios.

O passivo definido como uma obrigao presente e tem as seguintes


possibilidades de extino definidas pelo pronunciamento:
a) Pagamento em dinheiro. Exemplos: contas a pagar ou salrios
a pagar, que so liquidados em espcie;
b) Transferncia de outros ativos. Exemplo: Imposto a pagar, que
liquidado com uma conta de Impostos a Recuperar, registrada
no ativo:
74 Manual de contabilidade tributria

c) Prestao de servios. Exemplo; Um valor recebido em maio por


uma empresa area referente um voo marcado para julho, ser
registrado no passivo. Em julho, sua liquidao (do passivo) se
dar pela prestao do servio de transporte areo;
d) Substituio da obrigao por outra. Exemplo; A empresa tem sal-
rios a pagar, mas no dispe de recursos. Vai a um banco e levanta
um emprstimo para quitar os vencimentos de seus empregados.
No caso, a entrada da dvida substituiu a conta de salrios a pagar,
j que o dinheiro sequer entrou na conta corrente da empresa, sendo
transferido imediatamente para a conta dos empregados;
e) Converso da obrigao em capital. A empresa tem um valor
de Dividendos a Pagar, mas os scios/acionistas decidem capi-
talizar os recursos que seriam recebidos. No caso, haver uma
transferncia do passivo para o patrimnio lquido; e
f) Renncia do credor. Exemplo; Uma dvida com uma empresa,
que abre mo de receber o valor. No caso, o passivo ser baixado
contra a conta de receita.

RECEITAS so definidas como aumentos nos benefcios econmicos


durante o perodo contbil sob a forma de entrada de recursos ou aumento
de ativos ou diminuio de passivos, que resultam em aumentos do PL e
que no sejam provenientes de aporte dos proprietrios da entidade.
DESPESAS so decrscimos nos benefcios econmicos durante o
perodo contbil sob a forma de sada de recursos ou reduo de ativos ou
incrementos em passivos, que resultam em decrscimo do PL e que no
sejam provenientes de distribuio aos proprietrios da entidade.
O pronunciamento no faz distino tcnica entre Receita e Ganho,
assim como enquadra as perdas dentro dos itens denominados despesa.
Por fim, o pronunciamento faz meno aos conceitos de manuteno
do capital e determinao do resultado, lucro ou prejuzo. O conceito de
capital financeiro o aplicado pela expressiva maioria das entidades empre-
sariais brasileiras e consiste na apurao do resultado financeiro positivo,
no considerando a capacidade operacional, que seria o conceito de capital
fsico. Na lgica do capital fsico, haveria a considerao dos ndices de
atualizao infacionria, deixando somente o ganho efetivo como incre-
mento de resultado no PL, com o aumento no ndice geral de preos sendo
acrescido ao capital.
Em um exemplo simples, um ativo registrado por R$ 100, com
venda posterior por R$ 120 representaria um lucro de R$ 20. Esse lucro de
R$ 20 seria obtido no conceito de capital financeiro. Admitindo uma taxa
inflacionria de 5% no perodo entre a aquisio e a venda, o lucro seria de
R$ 15 no conceito de capital fsico.
O s pronunciamentos do CPC e os impactos tributrios 75

Em relao aos aspectos tributrios, no h nenhuma informao


relevante no pronunciamento zero.

5.3 - P R O N U N C I A M E N T O S R E F E R E N T E S AOS BENS


DO ATIVO F I X O
Os bens do ativo fixo compreendem os bens adquiridos, mas no
para industrializao ou comercializao, e sim com outros objetivos. So os
chamados bens de investimentos ou de uso e que so apresentados no balano
patrimonial no Ativo No-Circulante, nos seguintes grupos: ativo reahzvel de
longo prazo, investimentos, imobilizado e intangvel. A seguir, um resumo das
principais mudanas na contabilidade e a integrao com os aspectos fiscais.

5.3.1 - O T E S T E DE IMPAIRMENT E O F I S C O
O Pronunciamento CPC n 0 01, que foi confirmado pela Deliberao
CVM n 0 527/07, trata da necessidade de acompanhamento (no mnimo)
anual dos ativos para verificar se eles esto apresentados na contabilidade
por um valor acima da sua possibilidade de recuperao, seja pelo uso ou
por uma eventual venda. Apesar de a referncia ser para o conjunto de
ativos, a preocupao principal repousa nos bens dos ativos fixos, sejam
eles classificados no imobilizado, investimentos ou intangvel.
Esse pronunciamento diz, na sua essncia, o seguinte: um bem
possui trs valores:
1. Um contbil, representado pelo custo de aquisio, incrementos
e redues por depreciao, amortizao ou exausto;
2. Outro pela sua perspectiva de uso, sintetizada pela projeo de
entrada de caixa associada direta ou indiretamente ao bem. Essa
entrada de caixa futura, mas trazida a valor presente; e
3. Um terceiro pela possibilidade de sua liquidao, que pode trazer
um montante em dinheiro para a empresa referente ao valor l-
quido de venda, j deduzidas as despesas necessrias para isso.

A avaliao deve ser feita ano a ano (no mnimo) e se o item 1 no


for o MAIOR valor entre os trs, nada acontece. A nica possibilidade de
reconhecimento de perda por impairment seria o valor contbil ser MAIOR
que os valores de uso (item 2) e de mercado (item 3) simultaneamente.
O valor de uso (item 2) o ponto de interrogao no processo, pois
o pronunciamento fala em Unidade Geradora de Caixa e h bens em que
possvel identific-la e compor o fluxo de caixa vinculado quele bem. Por
outro lado, h um conjunto significativo de bens em que a apurao pode
no ser possvel, pelo menos de forma confivel.
O valor de venda no exatamente o valor de mercado. O
pronunciamento diz que esse valor deve considerar as despesas necessrias
para vender o ativo.
76 Manual de contabilidade tributria

Em muitos casos, no h sequer necessidade de realizao do


teste de impairment, pois no h evidncia de reduo do valor do ativo.
O pronunciamento cita as situaes que caracterizam as situaes de
evidncia.
E a proviso para perdas por impairment, uma vez constituda,
poder ser revertida nos anos seguintes, se o valor de uso ou o valor de
mercado aumentar em relao ao valor contbil.

5.3.2 - O T E S T E DE IMPAIRMENT'. O E X E M P L O DA
AVENIDA BRASIL
Apresentamos a seguir um exemplo didtico, ldico, com objetivo
de compreender a aplicao do teste de impairment.
Em uma rodovia (Avenida Brasil, por exemplo), h quatro faixas
de rolamento. O valor contbil de um ativo segue sempre pela pista da
direita e o valor de mercado ou de uso, dos dois o maior, segue pela pista
seletiva, a da esquerda. O veculo que segue pela pista da direita (valor
contbil) tem que andar sempre ao lado ou atrs do veculo da pista seletiva
(valor de mercado ou de uso). Isso, por caracterstica natural das faixas de
rolamento, o que acontece. Mas, se por acaso em algum momento o
veculo da direita ficar frente do veculo da esquerda, ser necessrio
um AJUSTE, levando o veculo da direita de volta ao mesmo local onde
se encontra o veculo da esquerda. Em resumo: o valor contbil poder
ser menor que o valor de mercado ou de uso, poder ser maior que um
dos dois valores, mas jamais poder ultrapassar os dois valores ao mesmo
tempo. Veja a seguir quatro situaes para anlise da aplicao do teste de
impairment.

FAIXAS DE
VALOR CONSEQNCIAS
ROLAMENTO
FAIXA DA DIREITA VALOR CONTBIL 100 NO ser feito ajuste,
FAIXA SELETIVA n 0 1 VALOR JUSTO 90 pois 0 valor contbil
inferior ao valor de
uso. 0 carro da faixa
FAIXA SELETIVA n 0 2 VALOR DE USO 110 da direita v o carro
de uma das faixas
seletivas sua frente.

FAIXAS DE
VALOR CONSEQNCIAS
ROLAMENTO
VALOR NO ser feito ajuste, pois
FAIXA DA DIREITA 100
CONTBIL 0 valor contbil inferior ao
FAIXA SELETIVA n 0 1 VALOR JUSTO 110 valor justo. 0 carro da faixa da
0
direita v o carro de uma das
FATXA S!ET FTTVA n 9 VAT OR DF TT<;n Qn
O s pronunciamentos do CPC e os impactos tributrios 77

FAIXAS DE
VALOR CONSEQNCIAS
ROLAMENTO
VALOR NO ser feito ajuste, pois o
FAIXA DA DIREITA 100
CONTBIL valor contbil inferior aos
FAIXA SELETIVA n0 1 VALOR JUSTO 110 dois valores: de uso e justo.
O carro da faixa da direita
FAIXA SELETIVA n0 2 VALOR DE USO 120 v 0 carro das duas faixas
seletivas sua frente.

FAIXAS DE
VALOR CONSEQNCIAS
ROLAMENTO
VALOR SER CONSTITUDA UMA
FAIXA DA DIREITA 100
CONTBIL PROVISO PARA PERDAS
POR IMPAIRMENT, pois o
FAIXA SELETIVA n0 1 VALOR JUSTO 90 valor contbil superior aos
dois valores, de uso e o valor
justo. 0 carro da faixa da
FAIXA SELETIVA n0 2 VALOR DE USO 80 direita NO v o carro das
duas faixas seletivas sua
frente ou ao lado.

O Impairment dos bens do imobilizado s ir ocorrer, teoricamente,


quando a depreciao falhar. Por isso, na apresentao da DRE, a proviso
para perdas por recuperabilidade de ativos ser apresentada nos mesmos
itens onde so apresentadas as despesas de depreciao.

5.3.3 - O U T R O E X E M P L O N U M R I C O DE A P L I C A O
DO T E S T E DE IMPAIRMENT
A Cia Alfa uma empresa do setor de transportes interestaduais e
possui em dezembro de 2010 um bem (nibus) registrado por R$ 80 mil na
contabilidade, j com dois anos de uso. O veculo faz a linha Rio-Vitria,
com duas viagens dirias, saindo regularmente do Rio de Janeiro s 7h e
chegando a Vitria em tomo de 15h, retomando desta cidade s 17h e che-
gando cidade maravilhosa por volta de 24h.
Os laudos tcnicos apontam para uma perspectiva de utilizao
do nibus pelo perodo de seis anos, quando ele ser doado. Portanto, h
quatro anos para que o veculo contribua para a gerao de receitas.
Com base na mdia de passageiros/dia, nos custos de manuteno
e nas demais despesas vinculadas, o valor recupervel do bem monta R$
75 mil. No caso, o valor de contribuio efetiva do bem para a gerao de
r^rpita spr 5 mil a m p n n r Hn niip cfMi vnlnr ntiial rpaictrarln nn
78 Manual de contabilidade tributria

Tal fato isolado dos demais representaria a necessidade da baixa por im-
pairment de R$ 5 mil no ativo, com a contrapartida em conta de despesa.
Vamos admitir, contudo, que h um mercado livre, onde o nibus
tem um preo de mercado de R$ 100 mil em dezembro de 2010, com uma
comisso de corretagem de 10%.
Com isso, no haveria necessidade de baixa do bem, pois:
> Valor Contbil R$ 80 mil
> Valor Recupervel pelo Uso R$ 75 mil
> Valor Recupervel pela Venda R$ 90 mil.

O valor contbil o segundo maior e, conforme explicado no incio


do tpico, s h necessidade de constituir a proviso para perdas por impair-
ment se o valor contbil for o maior dos trs. No caso, o bem recupervel
por venda, no existindo indcio de perda provvel.

5.3.4 - R E G I S T R O DOS BENS DO I M O B I L I Z A D O


O Ativo Imobilizado consiste em um dos componentes patrimo-
niais mais importantes das Entidades, especialmente aquelas do segmento
industrial e de algumas atividades de prestao de servios. Dessa forma,
o tratamento contbil a ser dispensado a estes ativos se reveste de particu-
lar importncia. No Brasil, existiam diferentes entendimentos e doutrinas
acerca de temas ligados a estes ativos, tais como depreciao, vida til,
vida residual, entre tantos outros. O Pronunciamento n 0 27 emitido pelo
CPC consolidou o entendimento conceituai em um nico documento,
alm de atender ao objetivo maior do atual processo de atualizao con-
tbil de alinhar as prticas contbeis quelas praticadas na Contabilidade
Internacional.
Existem outros pronunciamentos emitidos pelo CPC que tratam de
registro dos bens no ativo imobilizado e tambm sero tratados aqui, em
seus aspectos mais relevantes. So os pronunciamentos sobre arrendamen-
to mercantil (n0 6) e ativos biolgicos (n 0 29).
Diz o CPC n 0 27 que o imobilizado deve ser reconhecido pelo custo
de todos os fatores necessrios a coloc-lo em condies de utilizao,
mensurados sem a incluso dos encargos financeiros inerentes a transaes
financiadas, com exceo dos encargos financeiros durante a construo,
que devem integrar o imobilizado, coforme determinado no CPC n 0 20. O
ITBI, por exemplo, deve integrar o imvel, preferencialmente separado
em terrenos e edificaes. No Brasil no admitida hoje a reavaliao,
mas podem ser mantidos os valores reavalidos se efetuados enquanto era
permitida
A Interpretao Tcnica n 0 10 do CPC diz que haver o Custo
Atribudo ou a "LTIMA REAVALIAO", em 2010, para trazer os bens
do ativo imobilizado a valor de mercado. A CVM confirmou o ICPC na
O s pronunciamentos do CPC e os impactos tributrios 79

Deliberao n0 619/09, tomando o Custo Atribudo obrigatrio para as


companhias abertas a partir de 2010. A empresa aberta que no fizer a
avaliao dos bens do imobilizado a valor de mercado em 2010 dever
justificar a razo da no adoo. A idia que VAI COMEAR O NOVO
JOGO CONTBIL E TODAS AS EMPRESAS DEVEM COMEAR
NAS MESMAS CONDIES. Mais detalhes podem ser obtidos no cap-
tulo 33, especfico sobre esse relevante tema.
O CPC explica que a depreciao obrigatria quando todo, ou
parte do valor contbil de um ativo, no fi^r recupervel por venda aps a
utilizao, e precisa ser calculada com base na vida til estimada do bem
para a entidade, considerando seu valor residual. No obrigatria a dis-
tribuio linear da depreciao, se outro critrio reflete melhor o padro de
consumo dos benefcios do ativo. E obrigatria a reviso pelo menos anual
dos parmetros que levaram definio do valor peridico da depreciao.
Cada ativo com custo relevante precisa ser segregado para depre-
ciao prpria. Por exemplo, uma aeronave pode ser segregada entre o
casco e o motor, e cada compontente ser depreciado em conformidade com
a vida til para a entidade. Importante relembrar que, alm da depreciao,
obrigatrio considerar os indicadores de impairment pelo menos uma
vez por ano, conforme o CPC n0 01.
Portanto, os bens do ativo imobilizado devem ser depreciados pelo
prazo efetivo de vida til, descontando-se o valor residual, que o valor
provvel de venda quando o bem deixar de ser utilizado pela empresa.
A depreciao contbil pode ser realizada pelo mtodo linear ou outro
mtodo, como o mtodo das unidades produzidas, se este refletir a vincu-
lao do uso do bem com as receitas geradas pela atividade empresarial. O
mtodo da soma dos dgitos tambm pode ser aplicado como depreciao.
Tal mtodo consiste em depreciar o bem de forma mais intensa no incio,
diminuindo a despesa de depreciao ao longo do prazo de vida til.
Por outro lado, a legislao fiscal vigente em dezembro de 2007
determinava o registro da depreciao seguindo o mtodo linear, aplican-
do as taxas determinadas na IN SRF n0 162/98, sendo as mais conhecidas:
mquinas - 10% ao ano; veculos e computadores - 20% ao ano; e edifica-
es de imveis - 4% ao ano.
Essa diferena entre CONTABILIDADE e FISCO no trato da
depreciao dever ser tratada no Livro de Apurao do Lucro Real -
LALUR. O que voc, leitor, deve entender nesse momento o seguinte:
FISCO e CONTABILIDADE iro deduzir o MESMO VALOR de despesa
para os bens adquiridos para uso em seu ativo imobilizado. A diferen-
a ser o MOMENTO do registro, que ser diferente para o FISCO e a
CONTABILIDADE.
Por exemplo, suponha um veculo adquirido em janeiro de 2010
por R$ 900, em trs parcelas anuais de R$ 300, com valor presente de R$
80 Manual de contabilidade tributria

750, prazo de vida til de sete anos e valor residual de R$ 50, referente a
estimativa de venda que ser feita em janeiro de 2017. Veja no quadro a
seguir, o registro do resultado na CONTABILIDADE e pelo FISCO.

ANO CONTABILIDADE FISCO LALUR


100-Depreciao e
2010 180-Depreciao Excluso de 30
50-Juros
100-Depreciao e
2011 180-Depreciao Excluso de 30
50-Juros
100-Depreciao e
2012 180-Depreciao Excluso de 30
50-Juros
2013 100-Depreciao 180-Depreciao Excluso de 80
2014 100-Depreciao 180-Depreciao Excluso de 80
2015 100-Depreciao Nada Adio de 100
2016 100-Depreciao Nada Adio de 100
2017 Nada R$ 50 ref. a ganho de capital Adio de 50
900 ref. despesa
700 ref. despesa de
de depreciao
depreciao Excluses de
50 ref. receita
150 ref. despesas 250
TOTAL (ganho de capital)
financeiras
TOTAL de R$ 850 de
TOTAL de R$ 850 de Adies de 250
despesa, lquida da receita
despesas
com ganho de capital.

A venda de imobilizados usados, regra geral, no faz parte das


receitas da entidade, sendo reconhecido no resultado diretamente como
ganho ou a perda com essa alienao. Contudo, quando essas receitas
forem relevantes e integrarem o negcio (locadoras de veculos, por exem-
plo) devem ser apresentadas como receita de venda, com o valor contbil
lquido baixado registrado no custo do item vendido.
Existem outros detalhes especficos e relevantes no CPC 27 e que
so apresentados a seguir.
H possibilidade de depreciao de ferramentas e bens com du-
rao inferior a um ano, principalmente para Cia. Aberta, que divulga
resultados trimestrais. Por exemplo, nas demonstraes da empresa Lojas
Americanas publicadas na CVM, h a informao sobre a depreciao em
nove meses dos DVDs. que so utilizados para locao. Como a empresa
divulga demonstraes a cada trs meses, no balano publicado em maro
de 2011, um ttulo adquirido por R$ 90 em fevereiro do mesmo ano ter
saldo de R$ 70, com depreciao de R$ 20 nos dois primeiros meses de
uso (fevereiro e maro). O Fisco no considera esse bem objeto de depre-
ciao, pois tem prazo de vida til inferior a um ano. Assim, na aquisio
O s pronunciamentos do CPC e os impactos tributrios 81

seria feita uma excluso nas bases de IR e CSLL, enquanto as despesas de


depreciao seriam adicionadas. A deduo nas bases de PIS e COFINS
seria feita na aquisio e no na depreciao. Haja controle!
A classificao contbil deve ser dividida em dois grupos; imobili-
zado em operao e em andamento e os bens devem ser separados por rea
geogrfica, segmento econmico ou fiino.
Foi includo o conceito de unidade de propriedade, o que traz a
possibilidade de realizar a depreciao por partes. Por exemplo, um con-
junto de veculos pode ser depreciado por pea, como chassi, pneu, bateria,
dentre outros.
Integram o custo do imobilizado; preo de aquisio mais os im-
postos no recuperveis; custos para colocar o ativo no local e condio
necessrios para funcionar; e estimativa inicial dos custos de desmonta-
gem e remoo do item e restaurao do local no qual este est localizado.
A aquisio deve ser registrada a valor presente, com os juros da
operao sendo tratados como despesa financeira, durante o perodo do
financiamento. Por exemplo, suponha aquisio de um terreno em janeiro
de 2010 por R$ 200 mil com pagamento em quatro parcelas semestrais de
R$ 50 mil. Admitindo a utilizao de uma taxa semestral de juros de 6%,
o bem seria registrado no imobilizado por R$ 173.255,28. O valor de R$
26.744,72 seria registrado como despesas financeiras no perodo entre a
aquisio do imobilizado (janeiro de 2010) e o pagamento da ltima das
quatro parcelas (dezembro de 2011). Note que h uma significativa mu-
dana de procedimento em relao ao que se adotava no Brasil at a edio
das Leis n0 11.638/07 e n0 11.941/09.
O CPC n0 06 diz que a aquisio via arrendamento mercantil finan-
ceiro deve seguir os mesmos procedimentos da aquisio do terreno citada
no pargrafo anterior, ou seja, a antiga despesa de arrendamento mercantil
deixa de existir, sendo substituda pela despesa de depreciao (dos bens
depreciveis, o que no o caso do terreno) e a despesa financeira.
Os bens recebidos por doao devem ser registrados no imobiliza-
do em contrapartida com receita ou passivo, caso existam obrigaes para
que a propriedade definitiva passe para a empresa donatria.
Nos casos de obrigaes por retirada de servio de ativo de longo
prazo, deve-se contabilizar no imobilizado o custo estimado para desa-
tivao, desmantelamento, demolio e todos demais gastos associados
retirada. O caso utilizado na explorao de recursos minerais, como
jazidas de petrleo e gs, metais, carvo, etc.
O CPC 27 determina que as empresas faam divulgaes detalhadas
em notas explicativas quanto movimentao do imobilizado durante o pe-
rodo, critrios de contabilizao e depreciao, garantias e nus que pesem
sobre ele. mudanas de exoectativas auanto vida til ou ao valor residual.
82 Manual de contabilidade tributria

5.3.5 - ATIVO INTANGVEL (CPC 04) E ATIVO D I F E R I D O


Conforme o item 21 do Pronunciamento CPC n 0 04 (Deliberao
CVM n 0 553/08), um ativo intangvel um ativo incorpreo que deve ser
reconhecido somente quando for provvel que os benefcios econmicos
futuros esperados atribuveis ao ativo sero gerados em favor da entidade
e o custo do ativo possa ser mensurado com segurana. Ativos intangveis
gerados internamente no so geralmente passveis de reconhecimento,
especialmente o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill),
cujo reconhecimento, quando gerado internamente, totalmente proibido.
Os ativos intangveis so inicialmente reconhecidos ao custo e
podem ter vida til definida ou indefinida. O item 111 do CPC 04 requer
ainda que os conceitos do CPC 01 (impairment) sejam aplicados aos ativos
intangveis para se mensurar eventuais problemas de recuperao de seus
valores, e h um procedimento todo especial para o goodwill.
Gastos com pesquisas de produto, processo e mercado no podem
ser ativados. Gastos com desenvolvimento so ativados em circunstncias
muito especiais. Despesas pr-operacionais no podem mais ser ativadas.
No mais existe Ativo Diferido (a no ser nos casos de saldos remanescen-
tes, conforme autorizao legal).
Ativo intangvel de vida til indefinida no mais amortizado
(como no caso do goodwill), ficando somente sujeito ao teste de perda de
recuperabilidade de valor (impairment).
Suponha que a Cia. Taquara seja uma empresa industrial, que produz
doces em lata: goiabada, pessegada e marmelada. A empresa tem terras, no
mesmo espao onde est instalada a indstria, onde planta as frutas e as
utiliza no processo industrial. A Cia. Taquara tinha um espao ocioso, onde
existia um campo de futebol, que era utilizado pelos empregados nos finais
de semana e folgas. Supondo que a empresa resolva desativar o campo,
passando a plantar bananas, que sero utilizadas para fabricar um quarto
produto: a bananada em lata. Admitindo que dure um ano o perodo entre o
cultivo e o produto ser posto no mercado consumidor, todos os gastos no
especficos (ativo biolgico e bens do imobilizado) relacionados produ-
o da bananada poderiam ser registrados como ativo intangvel. Trata-se
de um produto j conhecido, com mercado certo e que representa uma
nova atividade produtiva, no fazendo sentido registrar os gastos em des-
pesa enquanto o novo produto no chega ao mercado consumidor.

5.3.5.1 - R E F L E X O S FISCAIS DO C P C 04
A contabilidade tributria segue o regime tributrio de transio,
que considera a legislao fiscal vigente em dezembro de 2007 e que reco-
menda, por exemplo, o registro dos gastos pr-operacionais em ativo, com
amortizao em cinco anos. Como acabou o ativo diferido e estes valores so
O s pronunciamentos do CPC e os impactos tributrios 83

registrados diretamente em despesa, caber sempre o controle no LALUR,


em adies e excluses. Mais detalhes sobre o RTT no captulo seguinte e
sobre a amortizao fiscal do ativo diferido no captulo 18.

5.3.6 - ATIVO B I O L G I C O E P R O D U T O A G R C O L A
Ativo biolgico definido como um animal e/ou planta vivos.
Produo agrcola definida como produtos obtidos dos ativos biolgicos.
Veja a seguir interessante quadro transcrito do CPC n 0 29.

ATIVOS PRODUTO PRODUTOS RESULTANTES DO


BIOLGICOS AGRCOLA PROCESSAMENTO APS A COLHEITA
Carneiros L Fio, tapete
Arvores de uma
Madeira Madeira serrada, celulose
plantao
Algodo Fio de algodo, roupa
Plantas Cana colhida Acar, lcool
Caf Caf limpo em gro, modo, torrado
Gado de leite Leite Queijo
Porcos Carcaa Salsicha, presunto
Arbustos Folhas Ch, tabaco
Videiras Uva Vinho
Arvores frutferas Fruta colhida Fruta processada
Quadro extrado do Pronunciamento n 0 29 do CPC.

Como regra geral, os ativos biolgicos devem ser mensurados pelo


seu valor justo, deduzido das despesas com vendas. Os produtos agrcolas
colhidos tambm so mensurados ao valor justo, no momento da colheita,
lquido das despesas com vendas. Aps a colheita, esse valor representa
o custo do estoque, e o ativo passa a ser avaliado segundo o CPC 16, que
trata sobre estoques (muitos deles continuam a ser avaliados a valor justo
e outros ao custo).
Admita que a Cia. Fruto planta pssego e gasta R$ 100 com a for-
mao da lavoura. Os pssegos so utilizados na indstria para produo
de suco de pssego. No momento da colheita, admita que a Cia. Fruto
colheu 600 kg. da fruta e que o valor de mercado do kg. monta R$ 0,25
(valor aquisio do quilo de fornecedores na regio). Alm disso, h um
custo de colheita e transporte da lavoura at a fbrica de R$ 20.
No caso, no momento da colheita, a Cia. Fruto teria um saldo de
R$ 100 na conta de Ativo Biolgico, referente aos gastos realizados com a
lavoura em formao. O registro contbil seria o seguinte:
84 Manual de contabilidade tributria

Dbito: Ativos Biolgicos R$ 50 (600 kg. x R$ 0,25 - R$ 100)


Crdito: Caixa R$ 20 (gastos com colheita e transporte do pssego
at a fbrica)
Crdito: Receita Bruta R$ 30 (Valorizao do pssego plantado pela Cia. Fruto,
em comparao com o valor que seria pago em aquisio da
matria-prima de terceiros.)

A partir do momento em que o pssego chegue indstria, ele pas-


sar a ser avaliado confomie o CPC n 0 16, que trata dos estoques.
O terreno onde h o ativo biolgico (produo agrcola ou animais)
continua classificado no ativo imobilizado separadamente, no integando a
conta ativo biolgico. Os gastos com a manuteno, crescimento, engorda
etc. dos ativos biolgicos so despesas do perodo ou formam parte do custo.
Os ganhos e as perdas decorrentes da variao do valor justo, lqui-
dos das despesas com vendas, so reconhecidos no resultado do exerccio.
No h tributao da receita nem deduo da despesa pelo reco-
nhecimento do ativo biolgico a valor justo por ocasio da colheita. A
legislao fiscal vigente em dezembro de 2007 no contemplava o tema.
Assim, os ajustes sero adicionados e excludos, exigindo uma contabi-
lidade fiscal paralela para apurar a amortizao do ativo biolgico pela
legislao anterior.
O tratamento contbil dos ativos biolgicos tem gerado polmica
em alguns setores, como o sucroalcooleiro. A lavoura da cana-de-acar,
uma vez formada, permanecer produzindo durante cinco anos consecuti-
vamente, quando ento a produtividade diminui muito e feita a reforma
do canavial. Ento, todo o gasto de plantao deve ser registrado na conta
de ativos biolgicos, sendo depreciado pelo perodo de cinco anos. Na
colheita, a cana deveria ser mensurada pelo seu valor justo, como se ad-
quirida de terceiros, com acrscimo refletido no resultado. A dvida se a
cana projetada, que ser produzida e colhida nas safras seguintes, deveria
ser tambm avaliada pelo valor justo. Isso vale para diversas outras cultu-
ras com as mesmas caractersticas.

5.3.7 - P R O P R I E D A D E S PARA I N V E S T I M E N T O
Os bens adquiridos para investimento ou aluguel devem ser re-
gistrados no subgrupo investimentos, representando uma novidade na
contabilidade brasileira.
A propriedade para investimento o imvel (terreno ou edifcio)
mantido para obteno de rendas ou para valorizao do capital, e no para
uso na produo ou no fornecimento de bens ou servios, ou para finalida-
des administrativas ou para venda no curso ordinro do negcio.
Os ativos mantidos nas condies descritas devem ser classificados
O s pronunciamentos do CPC e os impactos tributrios 85

como investimento, e no como imobilizado, e devem ser inicialmente


mensurados pelo custo. A entidade escolhe da para frente o mtodo do
valor justo ou o mtodo do custo de maneira consistente ao longo do tempo.
Se utilizado o mtodo de custo, aplicam-se as regras do ativo imobiliza-
do e deve ser divulgado o valor justo em nota explicativa. Se utilizado o
mtodo do valor justo, suas variaes so reconhecidas diretamente no
resultado.
Os ajustes no tm impacto fiscal, sendo necessrios ajustes (adi-
es e excluses) para apurao de IR, CSLL, PIS e COFINS.

5.4 - A J U S T E A VALOR P R E S E N T E
Este Pronunciamento trata da exigncia legal de registrar a valor
presente os ativos e passivos de longo prazo e, quando relevante, de curto
prazo. O pronunciamento fala, ainda, dos cuidados com a escolha da taxa
de desconto e do registro das contrapartidas dos ajustes.
Os ajustes a valor presente provocam o aparecimento de receitas e
despesas financeiras no decorrer do tempo, at a realizao final do receb-
vel ou Hquidao do exigvel.
Impostos diferidos ativos e passivos no podem ser ajustados a
valor presente.
Como regra geral, o ajuste deve ser realizado apenas nas conta-
bilizaes iniciais de ativos e passivos, com uso de contas retificadoras
apenas nos registros patrimoniais e no de resultado. Registros posteriores
a aplicao inicial do conceito se constituem em excees. Geralmente, o
valor presente e o justo somente so iguais no registro inicial. Veja outros
detalhes interessantes do ajuste a valor presente:
Como diretriz geral, deve-se fazer ajuste a valor presente
quando existem transaes a prazo a serem liquidadas em di-
nheiro, que possuem descontos financeiros embutidos ou fluxo
de caixa associado a um ativo ou passivo compra a prazo de
um imobilizado;
^ Adiantamentos de clientes e fornecedores no devem ter ajus-
tes a valor presente;
IR diferido tambm no deve ser ajustado a valor presente; e
Operaes com financiamentos obtidos no BNDES, de longo
prazo, no devem ser ajustados a valor presente.

5.4.1 - E X E M P L O N U M R I C O
Suponha que uma empresa realize a venda de um mesmo produto
a dois clientes, sendo uma venda vista, pelo valor de R$ 680 e outra a
prazo, pelo valor de R$ 800, com recebimento em seis meses. Na prtica.
86 Manual de contabilidade trbutria

na venda vista foi concedido um desconto de 15%. Para fins didticos,


considere que a mercadoria revendida foi adquirida por R$ 500, sem ICMS
e que este imposto cobrado nas vendas, com alquota de 10%. O registro
contbil adequado da venda a prazo, conforme sugesto do CPC n 0 12 e da
boa tcnica contbil, seria o seguinte:

R E G I S T R O S N O M S DA VENDA
Ref. VENDA VISTA
Dbito: Contas a Receber 800
Crdito: Juros a Apropriar 120
(conta retificadora de ativo)
Crdito: Receita Bruta 680

Ref. BAIXA DO ESTOOUE


Dbito: CMV 500
Crdito: Estoque 500

Ref. REGISTRO DO ICMS


Dbito: ICMS s/ Vendas 68
Dbito: Juros a Apropriar 12
Crdito: ICMS a Pagar 80

Perceba que, a receita bruta e o ICMS foram registrados pelo valor


presente, que seria o correspondente a venda vista. A parcela de juros,
tanto do imposto como da receita, ser registrada no resultado financeiro
durante o perodo entre a venda e o recebimento.

REGISTRO rrOTAL^ ENTRE A VENDA E O RECEBIMENTO


Dbito: Despesa Financeira 108
Crdito: Juros a Apropriar 108

Esse registro seria realizado mensalmente, conforme a distribuio


dos juros. Caso o mtodo fosse o de juros simples, o registro mensal de
juros seria de R$ 18. Considerei Juros a Apropriar como uma conta s,
mas a empresa poderia considerar duas contas: uma retificadora do contas
a receber e outra reduzindo o ICMS a pagar.
No h impacto fiscal na operao. O Fisco continuaria tributando
a receita bruta de R$ 800 no ms da venda e permitindo a deduo do valor
de R$ 80 a ttulo de despesa de ICMS. No permitiria, contudo, despesa
financeira de R$ 108 durante os seis meses entre a venda e o recebimento.
O s pronunciamentos do CPC e os impactos tributrios 87

5.4.2 - E M P R E S A S ABERTAS D O VAREJO E O A J U S T E A


VALOR P R E S E N T E
No comrcio, quando o financiamento integrar a atividade da empre-
sa, a divulgao deve ser especfica, integrada na receita bruta. Analisamos
algumas publicaes de companhias abertas do setor de varejo, para en-
tender a aphcao do ajuste a valor presente. E a pesquisa confirma como
ser complexo o processo de convergncia para as normas internacionais.
Veja alguns casos pesquisados na pgina eletrnica da CVM fwww.cvm.
gov.br) de empresas que divulgaram suas DFs. em relao s informaes
trimestrais de setembro de 2010.
A empresa LOJAS AMERICANAS informa que registra o AVP em
contas a receber e pagar, com a parcela dos juros apropriada em receitas e
despesas financeiras. A taxa de juros mdia aplicada foi 10% ao ano. Na
apresentao da DRE, o resultado oriundo do AVP apresentado dentro do
resultado financeiro.
O PONTO FRIO (GLOBEX UTILIDADES) informa que registra
o AVP para contas a receber e fornecedores, com taxa anual em tomo de
12%). Na apresentao da DRE, o Ponto Frio informa a Receita com Juros
(AVP) includa na Receita Bmta, mas destacado num item parte.
A empresa LOJAS RENNER segue o mesmo caminho do Ponto
Frio, destacando a receita com AVP (Juros) dentro da receita bmta, mas
em um item destacado. O valor presente calculado com base em taxas
intemas de juros para clientes e pela taxa mdia diria de juros divulgada
pela ANBID para fomecedores. Assim como seus pares, a Renner calcula
o valor presente tambm para os tributos incidentes sobre a receita bmta.
A taxa de AVP aplicada para clientes de 6,9% ao ms, muito acima da
utilizada pelo Ponto Frio e pelas Lojas Americanas.
J a MARISA LOJAS faz o mesmo que a Renner, mas no destaca
a receita e no informa a taxa aplicada.

5.5 - E F E I T O S NAS MUDANAS NAS TAXAS DE


C M B I O E C O N V E R S O DE D E M O N S T R A E S
CONTBEIS: C P C 02
As participaes em empresas controladas e coligadas no Brasil so
registradas no ativo no-circulante, no subgmpo investimentos, com avaliao
pelo mtodo de equivalncia patrimonial. Tal mtodo pressupe o seguinte: o
investimento deve ser reconhecido na empresa controladora simultaneamente
aos movimentos realizados no patrimnio lquido da empresa controlada.
Por exemplo, admita que a Cia. A adquire, em Janeiro de 2010,90%)
das aes da Cia. B, cujo PL monta R$ 1.000. Os outros 10% so adquiridos
pela Cia. C. No ano de 2010, a Cia. B aufere um lucro de R$ 200 e prope
88 Manual de contabilidade tributria

a distribuio de dividendos no valor de R$ 60, que ser pago em 2011.


Vamos aos registros das Cias. A e C:

R E G I S T R O C O N T B I L NA CIA. A ( M T O D O DE
EQUIVALNCIA PATRIMONIAL)
INVESTIMENTO DA Cia. A
PL da Cia. B
MS/ na Cia. B
ANO REGISTRO CONTBIL
MOVIMENTO SALDO SALDO
na Cia. A
Saldo de R$ 1.000
DEB; Participao na Cia. B
JAN/2010 Aquisio de 90% 1.000 900
CRD: CAIXA 900
pela Cia. A
DEB: Participao na Cia. B
Lucro Apurado no
DEZ/2010 1.200 CRD: Resultado Positivo 1.080
ano de R$ 200
de MEP 180
DEB: Dividendos a Receber
Dividendos
DEZ/2010 1.140 CRED: Participao na 1.026
Propostos de R$ 60
Cia. B 54

R E G I S T R O C O N T B I L NA CIA. C ( M T O D O DO C U S T O
DE A Q U I S I O )
INVESTIMENTO DA Cia. C
PL da Cia. B
MS/ na Cia. B
ANO REGISTRO
MOVIMENTO SALDO SALDO
CONTBIL na Cia. C
Saldo de R$ 1.000 DEB: Participao na
JAN/2010 Aquisio de 10% pela 1.000 Cia. B 100
Cia. C CRD: CAIXA 100
Lucro Apurado no ano
DEZ/2010 1.200 NO H REGISTRO
de R$ 200
DB: Dividendos
Dividendos Propostos a Receber
DEZ/2010 1.140 100
de R$ 60 CRD: Receita
de Dividendos 6

Caso a Cia. B fosse domiciliada no exterior, a anlise levaria em


considerao, tambm, a variao cambial. Contudo, entraria em ao um
importante detalhe: a moeda funcional, fundamental na deciso de como
registrar a contrapartida da variao cambial.
Moeda funcional a moeda do ambiente econmico principal no
qual a entidade opera. Essa moeda pode, em determinadas circunstncias
(previstas no Pronunciamento) ser diferente da moeda do pas onde est
O s pronunciamentos do CPC e os impactos tributrios 89

sediada a controladora ou qualquer controlada. Por exemplo, uma empresa


de manufatura brasileira concluiu que sua moeda funcional o dlar. Assim,
suas demonstraes contbeis so preparadas como se os registros contbeis
fossem feitos em dlar e depois as demonstraes sero convertidas para o
real, para fins de divulgao no Brasil. Com isso, os balanos, os resultados
e os fluxos de caixa podem ser muito diferentes, em cada exerccio, do que
seriam se a moeda foncional fosse o real.
A converso de demonstraes feitas numa moeda funcional para
outra moeda de reporte (como na converso de uma controlada no exte-
rior em euro para real) feita, a no ser no caso de inflao alta, com os
ativos e passivos convertidos taxa de cmbio da data do balano, e as
receitas, despesas, ingressos e aplicaes de caixa convertidos quando de
sua incorrncia. As diferenas cambiais sobre os patrimnios lquidos e os
resultados lquidos so reconhecidas em "outros resultados abrangentes"
no patrimnio lquido para transferncia ao resultado apenas quando da
baixa do investimento.
Portanto, quando a moeda funcional da filial for a mesma da matriz,
a variao cambial do investimento lquido em controladas dependentes
no exterior dever ser registrada como receita ou despesa financeira do
perodo, ou seja, como resultados integrados contabilidade da matriz no
Brasil como qualquer outra filial, agncia, sucursal ou dependncia mantida
no prprio Pas, por fora da norma internacional.
Um grande impacto do CPC 02 quanto forma de registro das
variaes cambiais de investimento lquido em controlada independente no
exterior, cuja moeda funcional diferente da matriz, que deve ser em conta
especfica do patrimnio lquido na investidora e no balano consolidado,
para serem reconhecidas, como receita ou despesa, apenas quando da venda
ou baixa do investimento lquido. Instrumentos de hedge desse investimento
tm igual contabilizao.

5.5.1 - R E F L E X O S FISCAIS DO C P C 02
Existe impacto fiscal em toda e qualquer movimentao no PL, por
ocasio do registro da variao cambial de investimentos no exterior.
Se a moeda funcional for igual, as receitas e despesas financeiras
compem as bases de IR e CSLL. Em relao a tributao das contribuies
para o PIS/PASEP e a COFINS, no h tributao de receitas financeiras por
ser uma excluso permitida pela legislao brasileira (Decreto n 0 5.442/05).
J se a moeda for diferente e o registro da variao cambial se der
na conta ajuste de avaliao patrimonial, este dever ser feito pelo lquido,
com a parcela relativa aos tributos sobre o lucro, normalmente 34%, sendo
destacada como ativo ou passivo fiscal diferido. Ou seja, se uma participa-
o no exterior em moeda funcional diferente da moeda da matriz tem uma
variao cambial positiva (ativa) de R$ 100, o registro seria o seguinte:
90 Manual de contabilidade tributria

DEB: Investimentos - Participaes em Controladas no Exterior 100


CRD: PL - Ajuste de Avaliao Patrimonial 66
CRED: Passivo No-Circulante - Imposto de Renda Diferido 34

5.6 - P A G A M E N T O BASEADO E M A E S - C P C 10
Refere-se ao reconhecimento como despesa dos planos de stock
options quando administradores e empregados adquirem, por desempe-
nho, a opo de poder, no futuro, subscrever certa quantidade de aes da
entidade e integraliz-las por valor normalmente vinculado ao preo do dia
do incio do contrato.
O valor da despesa definido pelo valor justo (valor estimado de
mercado) da opo no dia do incio do contrato, e distribudo pelo prazo
do contrato (custo de oportunidade no incio do contrato). Pode essa des-
pesa nada ter a ver com a diferena entre o valor de mercado da ao no
dia do exerccio da opo e o valor da sua integralizao (custo de oportu-
nidade no final do contrato).
A contrapartida da despesa nesses casos de stock options deve ser
registrada diretamente em conta de patrimnio lquido. No caso de o be-
neficio do contrato ser pago em dinheiro, a contrapartida dever ser no
passivo, e o valor total da despesa corresponder diferena entre o valor
de mercado da ao no dia do exerccio da opo e o valor que seria o da
sua integralizao, caso no houvesse o pagamento em dinheiro.
O Pronunciamento se aplica tambm aquisio de bens e servios,
mediante pagamento com emisso de aes ou quotas, com ou sem o uso
de opes; aquisio essa a ser reconhecida conforme sua natureza e regras
contbeis especficas. Por exemplo, servios de consultoria pagos em aes,
sujeitos ou no a condicionantes futuras.
Trata-se de procedimento novo na contabilidade brasileira, cujos
efeitos no devem ser considerados para fins fiscais, ou seja, a despesa no
ser dedutvel nas bases de IR e CSLL, com base na aplicao do Regime
Tributrio de Transio - RTT.

5.7 - E S T O Q U E S - CPC 16
O pronunciamento trata do registro dos estoques e dos custos sobre as
vendas, seja na indstria, comrcio ou servio. No h muitas novidades no
pronunciamento, sendo o nico impacto relevante a obrigao do uso do conceito
de volume normal de produo na alocao dos custos fixos na atividade de
produo de bens ou de servios, que aquele que se espera atingir, em mdia,
ao longo de vrios perodos, ou de perodos sazonais e, em circunstncias nor-
mais, levando-se em considerao a no-utilizao da capacidade total instalada
resultante da manuteno planejada, das frias coletivas programadas etc.
Assim, os custos fixos relativos a capacidade no utilizada, em
f l 1 n r* Q r\ H 11 m ^ r\^ T^-rr^/^nr^a/^ in-fo-rirx-r o n\ A rof-v- o o-fr-o
O s pronunciamentos do CPC e os impactos tributrios 91

dos como despesas no perodo em que so incorridos, no podendo ser


alocados aos estoques.
Como j era previsto na legislao fiscal, no pode ser utilizado
tambm na contabilidade o mtodo UEPS (ltimo entrar primeiro a sair)
para avaliao de estoques. No se pode mais utilizar margem de lucro para
clculo de valor lquido de realizao, e no h reduo ao valor realizvel
lquido de matrias-primas e materiais de consumo quando for previsvel
que os produtos acabados, em que eles sero utilizados, sero vendidos pelo
custo ou acima do custo.
Mais uma novidade na nomiatizao brasileira foi a exigncia da
aplicao dos mesmos princpios aos estoques de servios em andamento.
Em relao aos efeitos fiscais de IR e CSLL, no h reflexo em
relao s mudanas impostas pelo pronunciamento. O fisco aceitava o
critrio arbitrado na deduo do custo das mercadorias e de produtos ven-
didos, mas exigia o registro na contabilidade. Quando h contabilidade
de custos integrada contabilidade societria, o fisco aceita o custeio por
absoro. A prtica inserida no CPC 16 de apropriar em resultado os custos
fixos relativos a capacidade no utilizada no ser aceita pelo fisco. Assim,
o registro do custo fixo representar uma adio nas bases de IR e CSLL,
exigindo um bom controle contbil-fiscal para que a despesa adicionada
seja registrada e acompanhada na parte B do LALUR, j que poder ser
excluda posteriormente.
O tema tratado com mais detalhes no captulo 18. Recomendo a
leitura.

5.8 - ATIVO N O - C I R C U L A N T E M A N T I D O PARA


V E N D A - C P C 31
O pronunciamento trata do caso de um ativo no circulante, como o
imobilizado, que passa a ter seu valor contbil lquido a ser recuperado pela
sua venda, e no mais pelo seu uso. Quando o ativo estiver pronto ou virtu-
almente pronto para a venda e teve iniciado o processo dessa alienao de
maneira que seja improvvel a mudana dessa deciso, deve ser transferido
para o ativo circulante, pelo menor valor, entre seu valor lquido contbil e
seu valor justo, lquido das despesas com vendas.
A orientao tecnicamente correta. Contudo, dependendo do grau
de dificuldade da venda do bem, o ativo deveria ser registrado no realizvel
a longo prazo e no no circulante.
A legislao do PIS e COFINS permite a excluso da receita obtida
na venda de bens do ativo imobilizado. Mas, a partir do momento em que o
bem transferido para o circulante (ou o realizvel a longo prazo), a receita
no mais passvel de excluso. Contudo, seguindo a aplicao do RTT,
no havia, em 2007, na norma brasileira a exigncia da transferncia de
um bem mantido para venda. Com isso, a princpio, a excluso continuar
92 Manual de contabilidade trbutria

O clculo dos tributos sobre o lucro (IR e CSLL) poder sofrer


impacto, j que os prejuzos no-operacionais so compensveis somente
com lucros obtidos em atividades no-operacionais. Logo, mesmo com a
transferncia para o circulante, teoricamente a venda continuar sendo de
um bem pertencente ao ativo imobilizado (era assim em dezembro de 2007).

5.9 - R E C E I T A S
O Pronunciamento CPC n 0 30 no apresenta grandes novidades em
relao legislao anterior, apenas aprimorando a forma de reconhecer o
resultado, com alguns temas relevantes e reflexivos. A maior parte do texto
apresentado nos pargrafos seguintes foi transcrito do resumo elaborado
pelo CPC.
Havendo mais de um componente identificvel de uma nica transa-
o, deve ser refletida sua substncia. Por exemplo, o preo de um produto
inclui quantia relacionada a servios subsequentes; essa quantia diferida
e reconhecida como receita durante o perodo em que o servio vier a ser
executado, como quando uma operao envolve a venda de um produto e
o servio de sua instalao no cliente. Por outro lado, pode ser necessrio
tratar dois componentes ou transaes como um s, como quando a entidade
vende bens e celebra, no mesmo momento, acordo para recompr-los em
data posterior. Nesse caso, a receita de venda e a transao de compra no
devem ser registradas.
Se uma empresa vende aparelhos de ar condicionado no dia 30 de
janeiro, mas ir instal-los no dia 2 de fevereiro, deveria separar as recei-
tas, registrando a venda em janeiro e a receita proveniente da instalao
somente em fevereiro.
Nos programas de fidelizao de clientes, a parcela atribuda como
bnus dever implicar no diferimento da receita relativa a esse bnus. Se,
por exemplo, a cada dez passagens vendidas, uma gratuita adicional ser
emitida, a receita de dez passagens corresponde prestao do servio de
transporte de onze viagens, e a receita total das dez dever ser distribuda
pelas onze.
A receita inclui somente os ingressos originrios de suas prprias
atividades. As quantias cobradas por conta de terceiros - tais como tributos
sobre vendas e tributos sobre valor adicionado - no so benefcios econmicos
que fluam para a entidade e, consequentemente, no resultam em aumento
do patrimnio lquido. Portanto, so excludos da receita esses tributos, bem
como os ingressos brutos por operaes efetuadas por agente, por conta de
operador. O mesmo raciocnio aplicado quanto a valores cobrados por bens
e servios por conta de terceiros, consignaes genunas etc. Consignaes,
que na essncia so operaes de compra, so tratadas como tais.
No caso de penuuta de bens e servios de mesma natureza e valor
no h reconhecimento de receita; esta s ocorre quando de permuta de bens
O s pronunciamentos do CPC e os impactos tributrios 93

A receita proveniente da venda de bens deve ser reconhecida apenas


quando:
a) A entidade tenha transferido para o comprador os riscos e bene-
fcios mais significativos inerentes propriedade dos bens;
b) No mantenha envolvimento continuado na gesto dos bens ven-
didos;
c) O valor dos ingressos seja confiavelmente mensurvel;
d) Seja provvel que os benefcios econmicos associados transao
fluiro para a entidade; e
e) As despesas incorridas ou a serem incorridas, referentes transao,
possam ser confiavelmente mensuradas.

Na prestao de servio, quando o desfecho de uma operao que


envolva a prestao de servios, possa ser confiavelmente estimado, a receita
associada deve ser reconhecida proporcionalmente execuo do servio.
Quando o desfecho da operao que envolva a prestao de servios no
possa ser estimado confiavelmente, a receita somente deve ser reconhecida
na medida em que sejam recuperveis os gastos incorridos.
Se o recebimento for diferido e o acordo constituir efetivamente
uma transao de financiamento, o valor justo da receita calculado a valor
presente. A diferena entre o valor justo e o valor nominal da retribuio
reconhecida como receita de juros com o passar do tempo. No momento
da transao as contas a receber e a receita de vendas so registradas por
seu valor presente.
Por fim, o CPC exige que a empresa faa uma divulgao precisa
sobre os critrios que utiliza para o reconhecimento e mensurao de suas
receitas.
Captulo 6
A RELAO FISCO x CONTABILIDADE COM AS
ALTERAES NA LEGISLAO SOCIETRIA
OBJETIVO
Apresentar o Regime Tributrio de Transio, que vigorou provisoriamente
nos anos de 2008 e 2009, se transformando em regime definitivo a partir
de 2010. O conhecimento sobre o RTT fundamental para compreenso do
clculo de IR, CSLL, PIS e COFINS nas empresas brasileiras, a partir das
mudanas contbeis determinadas pelas Leis nos 11.638/07 e 11.941/09. Ao
final do captulo ser possvel:
a) Compreender o que significa o RTT e os motivos para o regime ter sido
opcional nos anos de 2008 e 2009 e obrigatrio a partir de 2010;
b) Entender qual foi a alternativa ao RTT nos anos de 2008 e 2009;
c) Entender qual o tratamento fiscal e contbil adequado para os ajustes
determinados pelo RTT; e
d) Calcular os ativos e passivos fiscais diferidos, a partir dos ajustes do RTT

6.1 - C O N S I D E R A E S INICIAIS
A contabilidade brasileira experimenta sua mais significativa e
completa mudana dos ltimos trinta anos. A Lei n 0 11.638, publicada
meio que escondida, no final de 2007, trouxe significativas alteraes na
estrutura e na forma de se tratar as informaes contbeis no Brasil, apro-
ximando a contabilidade brasileira das regras definidas na Contabilidade
Internacional.
A contabilidade brasileira sempre foi muito influenciada pelos
aspectos fiscais. O melhor exemplo disso o registro contbil da deprecia-
o, que sempre foi feito pelos prazos determinados pelo Fisco, a despeito
do prazo efetivo de vida til ser bem diferente do prazo fiscal na maioria
dos bens. E num momento de enorme mudana nas prticas contbeis,
a legislao fiscal precisa se posicionar para direcionar os contribuintes
em relao ao clculo dos pesados tributos federais, especificamente IR,
CSLL, PIS e COFINS.
A demorada publicao da Medida-Provisria n 0 449 (de 3/
dez/2008) representa um exemplo cristalino do elevado grau de comple-
xidade que cerca o tema. A autoridade fazendria demorou a preparar e
A relao Fisco x Contabilidade com as alteraes na Legislao Societria 95

publicar um normativo para direcionar os contribuintes em relao ao cl-


culo dos tributos. E o fez j no final do ano de 2008, quando os tributos j
foram recolhidos, pelo menos a maior parte dos valores devidos naquele
ano.
E a danada da MP, que foi convertida na Lei n 0 11.941/09, deixou
mais dvidas que certezas para o contribuinte, quando instituiu o tal do
Regime Tributrio de Transio, conhecido como RTT, que foi opcional
para os anos de 2008 e 2009 e obrigatrio a partir de 2010.
Este captulo trata especificamente dos impactos das modifica-
es nas leis societrias sobre o clculo dos tributos (IR, CSLL, PIS e
COFINS), considerando exclusivamente os aspectos determinados pelas
Leis n 0 11.638/07 e n 0 11.941/09, incluindo alguns aspectos relevantes de-
terminados pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis - CPC. Se voc,
estudante ou profissional sentir dificuldade no entendimento do texto, re-
comendo a leitura do captulo 16, que trata do lucro real, retomando depois
aos captulos 4 e 5, para depois ler o captulo 6.

6.2 - E O TAL DO LALUC, O QUE SERIA?


A idia da utilizao de um Livro de Apurao do Lucro Contbil
- LALUC surgiu na Universidade de So Paulo - USP, como opo ao
modelo que era utilizado no Brasil desde a edio da Lei n 0 6.404/76 e do
Decreto-Lei n 0 1.598/77. A Lei n 0 11.638/07, inicialmente, direcionou a
contabilidade para seguir na ntegra as determinaes fiscais, procedendo
em seguida aos ajustes contbeis (escriturados no LALUC), para se chegar
ao Lucro Contbil. A Lei n 0 11.941/09 revogou essa possibilidade, man-
tendo o modelo anterior.
O LALUC teria como incio, partida, o resultado apurado pelo
Fisco, aps as dedues de IR e CSLL. Depois, teramos que fazer as adi-
es e excluses, com objetivo de apurar o efetivo resultado contbil.
Por exemplo, o pagamento de um brinde no seria registrado em
despesa na escriturao fiscal, sendo excludo no LALUC por ocasio da
apurao do resultado contbil. Embora no houvesse nenhuma norma es-
pecfica regulando o tema, da forma como o processo estava caminhando,
o registro de uma despesa no-dedutvel para fins fiscais seria feito da
seguinte forma:

DEBITO: Despesas No-Dedutveis (classificada fora do resultado)


Conta Transitria, com reclassificao contbil posterior.
CREDITO: Caixa, Bancos ou Contas a Pagar

O mesmo procedimento seria aphcado para o caso de uma receita


no-tributvel. Por exemplo, o recebimento de dividendos proveniente de inves-
timentos avaliados pelo custo de aquisio seria registrado da seguinte forma:
96 Manual de contabilidade tributria

DBITO: Caixa ou Bancos


CREDITO: Receitas No-Tributveis (classificada fora do resultado)
Conta Transitria, com reclassifcao contbil posterior.

Alguns outros itens, que tm avaliao fiscal diferente da avaliao


contbil teriam que seguir o mesmo caminho. Por exemplo:
a) As provises no-dedutveis no mais seriam reconhecidas no
momento da apurao do "resultado fiscal", representando um
eventual ajuste no LALUC;
b) As depreciaes seriam registradas exclusivamente pelos
prazos determinados pela legislao fiscal, com posterior ajuste
no LALUC, para fins de depreciao contbil;
c) Os gastos com explorao e pesquisa de petrleo, no caso da
Petrobras, seriam registrados diretamente em resultado, com
posterior adio no LALUC; e
d) As despesas de arrendamento mercantil financeiro seriam re-
conhecidas em resultado, com os ajustes para registro como
imobilizado (Essncia sobre a forma) e financiamento sendo
feitos diretamente no LALUC.

6.2.1 - E X E M P L O S I M P L E S DE U T I L I Z A O D O L A L U C
Suponha que a Cia. Anil seja empresa comercial e apresente o se-
guinte resultado em janeiro de 2009:
(+) Revendas de Mercadorias R$ 800
(+) Receitas Financeiras R$ 100
(+) Resultado Positivo de Investimentos
Avaliados pelo Mtodo de Equivalncia
Patrimonial R$ 50
(-) Custo das Vendas R$ 500
(-) Despesas de Brindes R$ 40
(-) Despesas administrativas R$ 120
(-) Depreciao (*1) R$ 50
RESULTADO CONTBIL ANTES DO IR+CSLL R$ 240
* 1 - Veculo adquirido em janeiro de 2009 por R$ 400. O prazo de vida til estimado para
o veculo ser de oito anos, com depreciao linear (contbil) anual de R$ 50.

A escriturao, no caso, seria feita pela legislao fiscal, apurando


um resultado de R$ 200, desconsiderando despesas de brindes, a PDD
e o resultado de equivalncia patrimonial, que seriam contabilizados em
A relao Fisco x Contabilidade com as alteraes na Legislao Societria 97

contas alternativas e no no resultado. A depreciao tambm seria pelo


critrio fiscal. Depois, seriam procedidos os ajustes no LALUC. Veja a
demonstrao do resultado apurado segundo as regras determinadas pela
legislao fiscal:
RECEITAS TRIBUTVEIS R$ 900
- Revendas de Mercadorias 800
- Receitas Financeiras 100
DESPESAS DEDUTVEIS R$ 700
- Custo das Vendas 500
- Despesas Administrativas 120
- Depreciao (*1) 80
RESULTADO FISCAL R$ 200

CSLL-9% = R$ 18
IR-15% = R$ 30

RESULTADO FISCAL LQUIDO R$ 152


* 1 - Veculo adquirido em janeiro de 2009 por R$ 400. O prazo de vida til estimado
para o veculo ser de oito anos, com depreciao linear (fiscal) anual de R$ 50.

Perceba que o resultado considera somente receitas e despesas que


so tributveis e dedutveis pela legislao fiscal. Com isso, nessa etapa,
no seriam feitos os ajustes de adies e excluses, guardados posterior-
mente para o LALUC. Caso o resultado fiscal fosse negativo, ele seria
guardado, para utilizao em perodo posterior, conforme j acontece nos
dias atuais.
Em seguida, seria escriturado o LALUC. Veja:
RESULTADO FISCAL LQUIDO R$ 152
(+) ADIES R$ 50
^ Resultado Positivo de Participao em Controladas 50
(-) EXCLUSES R$ 70
Despesas de Brindes 40
^ Depreciao 30*2
RESULTADO CONTBIL LQUIDO R$ 132
*2 - Diferena entre a depreciao permitida pela legislao fiscal e registrada no resultado
contbil inicial (R$ 80) e a depreciao pelo prazo efetivo de uso, segundo os princpios
contbeis (R$ 50).
98 Manual de contabilidade tributria

O lucro lquido apurado pela contabilidade seria R$ 132, aps


os ajustes contbeis realizados no LALUC. Os valores ajustados seriam
refletidos na contabilidade. Mas, no caso, todas as empresas teriam que
apresentar duas contabilidades: uma com o resultado apurado exclusiva-
mente pelos critrios fiscais, resultado esse refletido nos livros contbeis.
Esse resultado seria a base para pagamento dos tributos sobre o lucro e
incluiria tambm as despesas com IR e CSLL; E outra contabilidade,
apurada exclusivamente para atender aos princpios de contabilidade, o
que incluiria os ajustes contbeis no atendidos pela escriturao fiscal.
E importante ressaltar que consideramos, no exemplo, apenas ajus-
tes definitivos. Caso a adio ou excluso fosse temporria, o trabalho
seria um pouco maior.
A Medida Provisria n 0 449/08 encerrou a possibilidade de criao
do LALUC, mantendo as regras anteriores, com o resultado sendo apurado
pela contabilidade e ajustado pelas tradicionais adies e excluses para se
chegar ao resultado fiscal. A MP foi convertida na Lei n 0 11.941/09.

6.3 - R E G I M E T R I B U T R I O DE TRANSIO - R T T
A Lei n 0 11.638/07 carecia de regulamentao para que a legisla-
o tributria capturasse os efeitos societrios e definisse seus impactos no
clculo de tributos como IR, CSLL, PIS e COFINS.
O Comit de Pronunciamentos Contbeis - CPC comeou a emitir
pronunciamentos tcnicos a partir de setembro de 2008, regulamentando
a Lei n 0 11.638/07 e aproximando a contabilidade brasileira dos padres
adotados pelas regras contbeis mundiais, aumentando a necessidade de
regulamentao por parte da Secretaria da Receita Federal do Brasil -
SRFB. Existem pronunciamentos interessantes e com linguagem acessvel
para os profissionais de contabilidade, mas alguns documentos apresen-
tam linguagem excessivamente rebuscada, tomando o texto prolixo e com
elevado grau de dificuldade para compreenso. Vide o Pronunciamento n 0
1, que fala sobre a Reduo ao Valor Recupervel de Ativos (Impairment
Test), um verdadeiro desafio entender o texto. O Pronunciamento n 0 32,
que trata do Imposto de Renda, tambm tem linguagem excessivamente
complexa para o nosso entendimento.
Pois bem, a Lei n 0 11.941/09 (artigos 15,16 e 17) instituiu o Regime
Tributrio de Transio, conhecido como RTT, que foi opcional para os
anos de 2008 e 2009, cujos comentrios sero apresentados a seguir.
O RTT considera, para fins tributrios, os mtodos e critrios
contbeis vigentes em 31/dez/07. Com isso, no sero contempladas as
alteraes introduzidas pela Lei n 0 11.638/07 e pelos artigos 36 e 37 da Lei
n 0 11.941/09, que modifiquem o critrio de reconhecimento de receitas,
custos e despesas computadas na apurao do lucro lquido do exerc-
cio definido no art. 191 da Lei n 0 6.404/76. As normas emanadas pela
A relao Fisco x Contabilidade com as alteraes na Legislao Societria 99

Comisso de Valores Mobilirios CVM e pelos demais rgos regula-


dores seguem o mesmo rito da legislao societria, valendo, para fins
fiscais, os dispositivos existentes em 31/dez/07. Assim, o clculo dos tri-
butos federais (IR, CSLL, PIS e COFINS) ser feito pela contabilidade de
dez/07, no incorporando as novidades das leis, pronunciamentos e demais
nomiativos emitidos a partir de 2008.
O normativo (Lei 11.941/09) faz meno aos critrios de reconhe-
cimentos de receitas, custos e despesas, com perspectiva de comparao
entre os critrios vigentes com o advento da Lei 11.638/07 (com alteraes
da Lei 11.941/09 e regras emitidas pelo CPC e referendadas pela CVM)
e os critrios estabelecidos nas normas vigentes at 31/dez/07. Todavia, o
enunciado no indica o que se entende por "critrio de reconhecimento",
de modo que a interpretao deve ser encontrada na legislao em vigor.
Regra geral, os critrios ordinrios de reconhecimento de receitas,
custos e despesas so os tradicionais: regime de caixa e regime de com-
petncia. Esses regimes dizem respeito ao aspecto temporal do registro no
resultado do perodo de um valor caracterizado como receita ou despesa. O
mais comum a famosa venda a prazo, em que a receita ocorre por ocasio
da venda (regime de competncia), quando o Fisco exige sua incluso na
base dos tributos sobre o lucro, embora o recebimento financeiro (regime
de caixa) s ir ocorrer posteriormente.
Outra situao menos comum, mas igualmente existente, a tri-
butao pelo regime de caixa. A venda mediante contrato de longo prazo
de fornecimento de bens ou servios para o govemo um exemplo onde a
receita ocorre quando da entrega desses bens e servios (regime de compe-
tncia), o que exigido pela legislao societria; A legislao fiscal, por
sua vez, permite a tributao, via incluso no LALUR, somente quando do
recebimento (regime de caixa).
Contudo, h uma enorme interrogao nos casos em que a Lei
n 0 11.638/07 (com alteraes da Lei 11.941/09) determinou mudana de
critrio de mensurao de ativos e passivos, com efeitos imediatos no re-
sultado.
Por exemplo, a baixa em dez/08 de um item anteriormente registra-
do no ativo permanente, subgmpo diferido (registrado l em jan/08), que
seria amortizado em trs anos (at dezembro de 2010) e que, pela nova le-
gislao, deveria ser imputado ao resultado de uma nica vez. Neste caso,
parece ser possvel considerar que h uma mudana de critrio de reco-
nhecimento de despesa, que passa a existir antes da amortizao do bem.
No caso, se o bem tinha valor original de R$ 36, com amortizao
mensal de R$ 1, ao ser realizada a baixa no ms de dez/08, teramos o se-
guinte procedimento: O ativo teria um saldo lquido, no inicio de dez/08,
de R$ 25 (R$ 36 do principal menos R$ 11 de amortizao nos 11 meses
de 2008). O valor de R$ 25 seria baixado na contabilidade, com dbito em
conta de despesa, zerando as contas de ativo diferido. Com isso, seriam
necessrios os seguintes ajustes no LALUR:
100 Manual de contabilidade tributria

> Adio (Temporria) em dez/08 nas bases de IR e CSLL, no


valor de R$ 24, correspondendo s despesas de 2009 e 2010,
deduzidas antes do prazo.
> Excluso mensal, nos 24 meses restantes (de jan/09 a dez/10)
de R$ 1, representando a despesa que seria dedutvel pela legis-
lao vigente em dez/07.

Quando a lei diz que da aplicao dos novos critrios de reco-


nhecimento de receitas, custos e despesas no haver efeitos tributrios,
esclarece que os efeitos no resultado relativos s receitas no so tribut-
veis e os efeitos relativos aos custos e despesas no so dedutveis, mesmo
se o fossem em condies normais. Contudo, o efeito tem carter apenas
temporal, pois a partir do instante em que a despesa tomar-se efetiva de
acordo com o quadro normativo anterior, vigente at dez/07, ela ser nor-
malmente deduzida, salvo se houver algum outro dispositivo determinando
sua indedutibilidade. O mesmo raciocnio se aplica em relao s receitas.
Em resumo, a legislao tributria foi "TRAVADA" em 31/dez/07
para fins de clculo de IR, CSLL, PIS e COFINS, de tal modo que receitas
e despesas criadas no binio 2008/2009 em funo das Leis 11.638/07 e
11.941/09 no integraro o resultado fiscal, pelo menos durante a vigncia
do RTT. Contudo, no podemos esquecer que a tal neutralidade, a princ-
pio, tem carter temporrio, conforme ser exposto a seguir.

6.3.1 - RTT: O P O OU O B R I G A T R I O
O art. 15 da Lei n 0 11.941/09 viger at a entrada em vigor de
lei que discipline os efeitos tributrios dos novos mtodos e critrios
contbeis, buscando a neutralidade tributria e foi opcional para 2008 e
2009, sendo proibida a aplicao somente para um dos dois anos. A opo
foi manifestada, de forma irretratvel, na Declarao de Informaes
Econmico-Fiscais da Pessoa Jurdica (DIPJ) 2009.
Mas, por que o RTT no foi obrigatrio nos dois primeiros anos?
A exposio de motivos da Medida Provisria esclarece que o RTT foi
facultativo em 2008 e 2009 para que no ofendesse aos princpios da irre-
troatividade tributria e da anterioridade, previstos na Constituio Federal
de 1988, pois a adoo do referido regime importa no apenas em deso-
neraes, mas em sujeio completa aos critrios e mtodos contbeis da
legislao fiscal em 31 de dezembro de 2007.
A partir de 2010, como ainda no entrou em vigor o ajuste da
legislao tributria aos novos critrios contbeis, o RTT passou a ser
obrigatrio. Em resumo, como no foi publicada lei em 2010 regulando os
aspectos fiscais das mudanas na legislao societria, o RTT valer para
o ano de 2011.
A empresa que no aderiu ao RTT utilizou, teoricamente, as deter-
A relao Fisco x Contabilidade com as alteraes na Legislao Societria 101

O problema que no houve uma explicao mais detalhada de como seria


essa aplicao, trazendo enorme insegurana jurdica a todos os contri-
buintes. Ora, se o regime opcional, h uma alternativa. Mas, a legislao
iscal no incorporou as modificaes da legislao societria, deixando as
empresas sem entender como seria o clculo de IR, CSLL, PIS e COFINS
sem a aplicao do RTT. Isso sem falar que algumas das alteraes da
legislao societria somente entrariam em vigor em 2010 em relao a
eventual aumento na base do IR, pois a MP 449/08 foi convertida apenas
em 2009, com seus efeitos sendo aplicados apenas a partir de janeiro de
2010. Nas bases de PIS, COFINS e CSLL, aumentos determinados pela
MP 449/08 entrariam em vigor a partir de abril, respeitando a regra da
noventena, prevista na Constituio Federal.

6.4 - ALTERNATIVA A O R T T
Se a Lei afimia que o RTT uma opo, teoricamente, o contribuin-
te pode adotar, para fins fiscais, todos os efeitos normais decorrentes das
novas disposies de carter contbil introduzidas pelas Leis n 0 11.638/07
e n 0 11.941/09 e por atos da CVM ou outro rgo. Esse regime alternati-
vo permitiria ao contribuinte, a princpio, utilizar todas as determinaes
societrias, renunciando neutralidade tributria estabelecida pela Lei n 0
11.941/09.
Portanto, nos anos de 2008 e 2009, tivemos dois tipos de empresas,
dentre aquelas obrigadas a seguir a legislao societria:
1. Aquelas que fizeram a opo pelo RTT; e
2. Aquelas que consideraram, j a partir de 2008, os efeitos fiscais
decorrentes da adoo dos novos critrios contbeis estipulados
pelas Leis n 0 11.638/07 e n 0 11.941/09 epor atos normativos da
CVM ou outro rgo, com base na competncia legal que lhe
foi atribuda pela referida Lei.

A escolha deve ter sido difcil, pois representaria pagar mais tribu-
tos, se a opo tivesse sido equivocada. O maior problema que as empresas
vm enfrentando, por enquanto, a falta de definio sobre o tratamento
dos efeitos tributrios de certos itens que passam a integrar o resultado, em
virtude das novas disposies introduzidas pelas Leis n 0 11.638/07 e n 0
11.941/09. Por exemplo, os efeitos decorrentes dos ajustes a valor presente
de ativos e passivos que devem ser imediatamente reconhecidos ao resul-
tado. Alguns colegas entendem que os valores negativos registrados como
juros a apropriar so despesas incorridas, enquanto outros argumentam
que se trata de simples proviso, que ter o valor definitivo apurado ao fim
do prazo de vencimento do ativo ou passivo. O problema da dvida que
a despesa incorrida (ou o registro da receita de vendas por um valor menor)
Himimii imp.HiitamPintp n r^siiltarln fisral Ho nfrnrln pnmiantn a nrnvinn nnn
102 Manual de contabilidade tributria

devendo ser adicionada nas bases de IR e CSLL. No caso de recomposio do


valor da receita, considerando parte como receita bruta de vendas (valor pre-
sente) e a receita financeira distribuda entre o perodo venda-recebimento,
haveria um significativo impacto nas bases de PIS e COFINS nas empre-
sas tributadas pelo lucro real.
No houve, na MP 449/08, convertida na Lei 11.941/09, a regu-
lamentao esperada pela classe contbil-tributria para o momento de
mudanas que estamos vivendo. O contribuinte que no aderiu ao RTT no
teve nenhuma explicao sobre qual procedimento formal de registro em
livros contbeis ou fiscais que deveria adotar. Pela interpretao inicial, a
Lei n 0 11.638/07 e os demais atos normativos produziram, para fins fiscais,
os efeitos ordinrios estabelecidos pela legislao tributria.
A concluso que o efeito decorrente da diferena de critrio entre
a legislao fiscal vigente em 31/dez/07 e a Lei n 0 11.638/07 (com altera-
es da Lei 11.941/09), em relao ao reconhecimento de receitas, custos
ou despesas, produziu modificaes no resultado tributvel de 2008 e 2009,
segundo a natureza de cada item. Assim, toda receita foi tributada, exceto
se havia norma da legislao tributria em sentido contrrio ou se ela no
se caracterizava como acrscimo patrimonial disponvel, confomie diz o
Cdigo Tributrio Nacional. Da mesma forma, custos e despesas foram
dedutveis ou no-dedutveis de acordo com as normas gerais aplicveis,
ou seja, gastos com pesquisa e desenvolvimento seriam considerados de-
dutveis e as provises, no-dedutveis.
Ento, a empresa que no aderiu ao RTT apurou seu resultado com
base nas regras impostas pela legislao societria. Contudo, devemos ter
cuidado no entendimento, pois os critrios de deduo de despesa conti-
nuam seguindo a legislao tributria em vigor, independentemente das
detemiinaes da legislao societria.
Por exemplo, as despesas de leasing financeiro sero considera-
das, como custo ou despesa operacional da pessoa jurdica arrendatria,
conforme as contraprestaes pagas ou creditadas por fora de contrato de
arrendamento mercantil, conforme diz a Lei n 0 6.099/1974, em seu artigo
11. Teoricamente, isso o que vale para fins fiscais. J a Lei n0 11.638/07
diz que devem ser registrados no ativo os direitos que tenham por objeto
bens decorrentes de operaes que transfiram companhia os benefcios,
riscos e controle referentes a esses bens.
No caso citado no pargrafo anterior, no vejo diferena sig-
nificativa entre as empresas que aderirem ou no ao RTT, pois h um
dispositivo expresso na legislao fiscal determinando a deduo das
contraprestaes pagas, enquanto a lei contbil-societria impe o regis-
tro no ativo imobilizado e no passivo, como dvida onerosa. Veja o que
diz o art. 11 da Lei n 0 6.099/74:
A relao Fisco x Contabilidade com as alteraes na Legislao Societria 103

Art 11. Sero consideradas como custo ou despesa operacional


da pessoa jurdica arrendatria as contraprestaes pagas ou
creditadas por fora do contrato de arrendamento mercantil.

Com isso, aplicar ou no o RTT parece ser irrelevante, teorica-


mente, pois o Fisco ir permitir a deduo do valor pago ou creditado.
Contudo, no havia previso para excluso do valor registrado em despesa
de arrendamento mercantil. Ou se registrava em despesa ou no era pos-
svel deduzir o valor pago.
O art. 38 da MP 449/08 explica como o tema dever ser tratado,
ao dar nova redao ao art. 8 o do Decreto-Lei n 0 1.598/77, mantendo o
registro em livros auxiliares, de preferncia o prprio LALUR, como os
contribuintes j esto acostumados a proceder.
Por outro lado, a legislao tributria permite a deduo de des-
pesas de depreciao de bens adquiridos para uso e registrados no ativo
imobilizado, permitindo tambm a deduo das despesas financeiras, que
sero originadas do registro do arrendamento em contas de financiamento,
no passivo.
H, ainda, no art. 38 da MP 449/08 um direcionamento para que a
Secretaria da Receita Federal do Brasil regulamente o tema, o que repre-
senta um fato lamentvel por si s: A autoridade fiscal no foi capaz de
regulamentar o tema com celeridade, mas o contribuinte foi obrigado a
ser gil na hora de decidir, pois o prazo para pagamento dos tributos sem
acrscimos, caso a escolha pelo RTT tenha representado aumento dos va-
lores pagos anteriormente, venceu em 31 de janeiro de 2009.
Ento, a anlise para os anos de 2008 e 2009 foi baseada no sistema
normativo vigente, tanto em relao legislao tributria quanto s pr-
prias Leis n 0 11.638/07 e n 0 11.941/09, os normativos da CVM e de outros
rgos especficos.

6.5 - E S C R I T U R A O C O N T B I L E FISCAL
A Lei 6.404/76 determina que a contabilidade seja pautada pelos
princpios fundamentais de contabilidade, integrados com a legislao so-
cietria. O Decreto-Lei n 0 1.598/77 diz que o resultado fiscal ser apurado a
partir da escriturao contbil do contribuinte. Os ajustes da legislao fiscal
devem ser feitos em controles auxiliares, fora da escriturao mercantil. O
Livro de Apurao do Lucro Real o instrumento utilizado pela legislao
fiscal para apurao do resultado tributvel para fins de imposto de renda.
No LALUR, h a informao do resultado contbil apurado pela legislao
mercantil, com os ajustes determinados pela legislao fiscal (adies e ex-
cluses ao lucro lquido) para se chegar ao lucro lquido ajustado.
104 Manual de contabilidade tributria

Inicialmente, a Lei n 0 11.638/07 causou enorme confuso no


mundo contbil-tributrio, pois parecia que o resultado seria apurado inte-
gralmente segundo as regras fiscais. A partir do resultado apresentado pela
legislao fiscal, sobre o qual seriam calculados os tributos sobre o lucro
(IR e CSLL), que seriam procedidos os ajustes para se chegar ao resul-
tado apurado na contabilidade, surgindo a o Livro de Apurao do Lucro
Contbil, conhecido como LALUC, idia do pessoal da USP e j explicado
neste captulo.
Todavia, a Lei n0 11.941/09 retomou com o texto original da Lei n0
6.404/76, com pequenas modificaes. Com isso, permanecem em vigor
as regras anteriores, ou seja, primeiro o resultado contbil e, depois, com
os ajustes (adies e excluses), chegamos ao lucro fiscal.
A Lei n0 11.941/09 alterou, ainda, o art. 8o do Decreto-Lei n 0
1.598/77, mantendo o registro em livros auxiliares, de preferncia o pr-
prio LALUR. Veja a transcrio do novo artigo:

" 2a Para fins da escriturao contbil, inclusive da aplica-


o do disposto no 2- do art. 177 da Lei na 6.404, de 15 de
dezembro de 1976, os registros contbeis que forem necessrios
para a observncia das disposies tributrias relativos de-
terminao da base de clculo do imposto de renda e, tambm,
dos demais tributos, quando no devam, por sua natureza fiscal,
constar da escriturao contbil, ou forem diferentes dos lana-
mentos dessa escriturao, sero efetuados exclusivamente em:
I - livros ou registros contbeis auxiliares; ou
II - livros fiscais, inclusive no livro de que trata o inciso I do
caput (LALUR).
3- O disposto no 2- ser disciplinado pela Secretaria da
Receita Federal do Brasil".

A alterao no Decreto-Lei n 0 1.598/77 no permite, a princpio, que


a contabilidade seja feita de acordo com os preceitos fiscais. A Contabilidade
deve seguir exclusivamente seus princpios fundamentais com os ajustes
determinados pela legislao fiscal sendo procedidos apenas no LALUR.
Tal imposio fica ntida na leitura do art. 17 da Lei n0 11.941/09, que diz
o seguinte (transcrio no literal. Recomenda-se a leitura do normativo):

"Caso a lei tributria utilize mtodos ou critrios contbeis dife-


rentes daqueles determinados pela legislao societria, a empresa
sujeita ao RTT dever realizar o seguinte procedimento:
Utilizar a legislao societria para apurar o resultado do exerccio
antes do IR, incluindo normas da CVMe demais tgos reguladores;
A relao Fisco x Contabilidade com as alteraes na Legislao Societria 105

Realizar ajustes especficos ao lucro lquido do perodo, no


LALUR, que revertam o efeito da utilizao de mtodos e cri-
trios contbeis diferentes daqueles da legislao tributria,
baseada nos critrios contbeis vigentes em 31/dez/2007;
Realizar os demais ajustes, no LALUR, de adio, excluso e
compensao, prescritos ou autorizados pela legislao tribut-
ria, para apurao da base de clculo do imposto

O art. 17 da Lei diz ainda que permanece a obrigao de adies re-


lativas a excluses temporrias e a possibilidade de excluses relativas a
adies temporrias.
Por exemplo, o registro da depreciao pelos princpios de conta-
bilidade deveria ser feito pela contribuio efetiva do bem na gerao de
receitas da empresa, sem definio sequer do mtodo linear, que deter-
minado pela legislao fiscal (artigos 305 a 323 do Decreto n 0 3.000/99 e
IN SRFB n 0 162/99), que fixa taxas fixas anuais de depreciao para cada
tipo de bem.
Um veculo adquirido em janeiro de 2010, por R$ 36.000, com
prazo de vida til estimado de doze anos, sem valor residual, teria a se-
guinte situao:

DEPRECIAAO CONTBIL MENSAL - R$ 250


DEPRECIAO FISCAL MENSAL- R$ - R$ 600
No havia previso na legislao vigente para deduo fiscal de R$
600, caso a despesa de depreciao fosse registrada na contabihdade por
R$ 250. Assim, seria difcil convencer uma empresa a contabilizar R$ 250
se a legislao permitia a deduo de R$ 600, exigindo, contudo, o registro
contbil nesse valor.
Com o art. 17 da Lei n 0 11.941/09, entendo que o Fisco permitiu,
para a empresa que seguir o RTT, a excluso do valor permitido na legisla-
o vigente em 31 de dezembro de 2007, que seguia os prazos e taxas anuais
tradicionais que conhecemos. Mas, esse entendimento no pacfico.
Em resumo, a empresa deveria fazer o seguinte ajuste mensal no
LALUR:
=> Adicionar a despesa de R$ 250,00, que foi registrada na
escriturao contbil.
=> Excluir o valor de R$ 600,00, permitido pelo Fisco (aplicao do
art. 17 da Lei n 0 11.941/09)

6.5.1 - F - C O N T E L A L U R E L E T R N I C O (e-LALUR)
A Instruo Normativa RFB n 0 949/09 instituiu o FCONT, que
uma escriturao das contas patrimoniais e de resultado, em partidas dobra-
das, que considera os mtodos e critrios contbeis vigentes em 31.12.2007.
106 Manual de contabilidade tributria

O F-CONT integra o ambiente SPED, que o Sistema Pblico de


Escriturao Digital. O SPED representa, basicamente, a substituio dos
livros contbeis (razo e dirio) e fiscais (livros de entrada, sada e apura-
o do ICMS e do IPI) pelos seus equivalentes digitais.
Em termos prticos, no Programa Validador e Assinador da entrada
de dados do ECONT devem ser infi^rmados os registros que:
> Efetuados na escriturao comercial, no devam ser considera-
dos para fins de apurao do resultado com base na legislao
vigente em 31.12.2007. Ou seja, os lanamentos que existem
na escriturao comercial, mas que devem ser expurgados
para remover os reflexos das alteraes introduzidas pela Lei
n 0 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38
da Lei n0 11.941, de 2009, que modifiquem o critrio de re-
conhecimento de receitas, custos e despesas computadas na
escriturao contbil, para apurao do lucro lquido do exer-
ccio definido no art. 191 da Lei n 0 6.404, de 15 de dezembro
de 1976;
> No efetuados na escriturao comercial, mas que devam ser
includos para fins de apurao do resultado com base na legis-
lao vigente em 31.12.2007.

A empresa dever apresentar os lanamentos da contabilidade so-


cietria que foram efetuados utilizando os novos critrios introduzidos
pela Lei 11.638/07 e pelos artigos 37 e 38 da Lei 11.941/09.
Em relao a estes mesmos lanamentos contbeis, a empresa
dever efetuar no ECONT, em seguida, os lanamentos utilizando os m-
todos e critrios contbeis aplicveis legislao tributria.
As diferenas apuradas entre as duas metodologias comporo ajuste
especfico a ser efetuado no Livro de Apurao do Lucro Real (LALUR).
Para estas operaes, a empresa apresentar arquivo digital em
leiaute semelhante da Escriturao Contbil Digital. Este arquivo consti-
tuir parte da entrada de dados da escriturao de controle fiscal contbil
de transio - ECONT. A outra parte a prpria escriturao comercial da
empresa.
Esta escriturao dever ser criada a partir de programa gerador
disponibilizado pela SREB.
O programa gerador de escriturao possibilitar:
^ Criar ou importar o arquivo com o leiaute do ECONT definido
em legislao;
^ Validar o contedo da escriturao e indicar os erros e adver-
tncias;
Editar via digitao os registros criados ou importados;
^ Gerao do arquivo FCONT para assinatura e transmisso ao
A relao Fisco x Contabilidade com as alteraes na Legislao Societria 107

^ Assinar o arquivo gerado por certificado digital;


^ Comandar a transmisso do arquivo ao SPED.

Posteriormente, a IN SRFB n 0 989/09 instituiu o Lalur Eletrnico


(e-LALUR), para tomar informatizado todo o controle fiscal referente aos
clculos das bases de IR e CSLL. A tendncia que o e-LALUR seja inte-
grado no SPED.
O sujeito passivo dever infonnar, no e-LALUR, todas as operaes
que influenciem, direta ou indiretamente, imediata ou fiituramente, a composi-
o da base de clculo e o valor devido de IR e CSLL, especialmente quanto;
1. A associao das contas do plano de contas contbil com plano
de contas referencial, definido em ato especfico da Secretaria
da Receita Federal do Brasil (RFB);
2. Ao detalhamento dos ajustes do lucro lquido na apurao do
Lucro Real;
3. Ao detalhamento dos ajustes da base de clculo da CSLL;
4. Aos registros de controle de todos os valores a excluir, adi-
cionar ou compensar em exerccios subsequentes, inclusive
prejuzo fiscal e base de clculo negativa da CSLL;
5. Aos registros, lanamentos e ajustes que forem necessrios
para a observncia de preceitos da lei tributria relativos de-
teraiinao do lucro real e da base de clculo da CSLL, quando
no devam, por sua natureza exclusivamente fiscal, constar da
escriturao comercial, ou sejam diferentes dos lanamentos
dessa escriturao.
6. Aos lanamentos constantes da Entrada de Dados para o Controle
Fiscal Contbil de Transio (FCont), de que tratam os arts. 7o a
9 o da Instmo Normativa RFB n 0 949, de 16 de junho de 2009,
e a Instmo Normativa RFB n 0 967, de 15 de outubro de 2009.

O e-LALUR tem prazo de entrega igual ao prazo da DIPJ: ltimo


dia til de junho do ano seguinte ao ano de apurao. Todavia, lamentavel-
mente encerramos o ano de 2010 sem a regulamentao do tema por parte
da SRFB. Como a data de fechamento da 7a edio foi 31/dez/2010 no
foi possvel trazer a regulamentao aqui, mas recomendo procurar o nor-
mativo durante o I o semestre de 2011 na pgina eletrnica www.receita.
fazenda.gov.br.

6.5.2 - E X E M P L O N U M R I C O
Para ficar bem claro o entendimento de como fica a relao Fisco x
Contabilidade, ser mantido o exemplo do veculo, supondo que a empresa
-1 1 /-k y-v n /-I /-~i -I * -1 -i -I /"v /"t ri /-rm i -i 4-^ n /-I /^4- /- 1 1% /-v
108 Manual de contabilidade tributria

a) Seja tributada pelo lucro real;


b) Alugue o veculo por doze anos, com receita mensal fixa de R$
500,00;
c) O bem seja avaliado ao custo e depreciado em doze anos, sem
valor residual;
d) Considere alquota combinada de IR+CSLL de 34%;
e) Desconsidere os demais tributos, como PIS, COFINS e outros; e
f) A empresa no apresenta outras receitas ou despesas durante os
doze anos.

Veja como seria a apurao mensal da base fiscal durante os doze


anos de vida til do veculo.
Jan/2008 a Jan/2013 a Mai/2016 a
CLCULO DO IR+CSLL
Dez/2012 Abr/2016 Dez/2019
LUCRO ANTES DO IR 250 250 250
(+) ADIES 0 250 250
(-) EXCLUSES (350) 0 0
LUCRO LQ. AJUSTADO (100) 500 500
(-) COMP. PREJ. FISCAIS - (150) 0
LUCRO FISCAL (100) 350 500
IR+CSLL A PAGAR - 34% 0 119 170

Veja, a seguir, como seria o resultado contbil mensal durante os doze anos.
Jan/2008 a Jan/2013 a Mai/2016 a
DEMONSTRAO DO RESULTADO
Dez/2012 Abr/2016 Dez/2019
RECEITA DE ALUGUEL 500 500 500
(-) DESPESA DE DEPRECIAO (250) (250) (250)
LUCRO ANTES DO IR 250 250 250
IR+CSLL - CORRENTE (0) (119) (170)
IR+CSLL-DIFERIDO (Aj. TEMPORRIO) (119) 85 85
IR+CSLL - DIFERIDO (PREJ. FISCAIS) 34 (51) 0
LUCRO LQUIDO 165 165 165

Interessante observar que, em nenhum dos 144 meses (doze anos)


de fiincionamento da empresa a despesa de IR+CSLL foi igual ao valor
a pagar dos mesmos tributos. O motivo que a apurao do resultado
contbil segue uma trilha permeada pelos princpios fundamentais de con-
tabilidade, cada vez mais intensamente aplicados. Enquanto isso, o Fisco
tem mtodos prprios de apurao do resultado tributvel, o que traz essas
diferenas meramente temporrias, pois Fisco e Contabilidade concordam
A relao Fisco x Contabilidade com as alteraes na Legislao Societria 109

que a receita de aluguel deve ser tributada e que a despesa referente ao uso
do bem do imobilizado pode ser deduzida da base fiscal. A divergncia
apenas em relao ao tempo de deduo/tributao, gerando a necessidade
de bons controles gerenciais, para registro adequado das despesas de IR e
CSLL e do valor pago, sem distorcer a informao contbil.
Veja o quadro a seguir, ilustrando a deduo total da despesa com
o uso do imobilizado, ponto de discrdia mensal entre a contabilidade e a
legislao fiscal.

RELAO FISCO Jan/2008 a Jan/2013 a Maio/2016 TOTALAO


Dez/2012 LONGO
X Abr/2016 a Dez/2019
CONTABILIDADE 60 MESES 40 MESES 44 MESES DOS 12
ANOS
DESPESA DE DEPRECIAO 250 250 250 36.000
DEPRECIAO DEDUTVEL 600 0 0 36.000
DIFERENA TEMPORRIA (350) 250 250 0
IR+CSLL DIFERIDOS
(119) 85 85 0
(PASSIVO) - 34%
PREJUZO FISCAL APURADO/
100 (150) 0 0
PREJ. FISCAL COMPENSADO
IR+CSLL DIFERIDOS s/
34 (51) 0 0
PREJ. FISCAL (ATIVO) - 34%

Nos primeiros 60 meses, a empresa teria que fazer, mensalmente, o


seguinte registro contbil:
DEBITO: DESPESA DE IR 85
DBITO: CRDITO TRIBUTRIO DIFERIDO s/ PREJ. FISCAL (ATIVO) 34
CRDITO: DBITO TRIBUTRIO DIFERIDO (PASSIVO) 119

Assim, a empresa teria ao final dos cinco anos, em dezembro de


2012, os seguintes saldos, com a respectiva explicao:
DEBITO TRIBUTRIO DIFERIDO (PASSIVO) 7.140(119x60)
Representa o tributo que a empresa apurou, com o lucro obtido nos
cinco anos, mas conseguiu postergar o pagamento para depois, ou
seja, o Fisco permitiu a deduo de uma despesa antes do seu registro
pela contabilidade.
CRDITO TRIBUTRIO DIFERIDO s/ PREJ. FISCAL
(ATIVO) 2.040(34x60)
Representa um direito de reduo dos tributos (IR+CSLL) calculados
sobre o lucro nos anos seguintes (2013 a 2016), em funo de prejuzos
fiscais apurados nos cinco anos iniciais.
110 Manual de contabilidade tributria

A partir de janeiro de 2013, o passivo seria reduzido mensalmente


em R$ 85, juntando este valor com o valor de R$ 85, referente ao IR+CSLL
sobre o lucro (34% de R$ 250), totalizando dbitos de R$ 170. Com a
compensao de R$ 150 de prejuzos fiscais, o desembolso seria reduzido
em R$ 51 (34% de R$ 150), sinalizando um IR a Pagar de R$ 119. Veja o
registro completo de jan/2013 a abril/2016:

DEBITO: DESPESA DE IR 85
DBITO: DBITO TRIBUTRIO DIFERIDO (PASSIVO) 85

CREDITO: CREDITO TRIBUTRIO DIFERIDO s/ PREJ. FISCAL (ATIVO) 51


CRDITO: IR+CSLL A PAGAR

Por fim, a partir de maio de 2016, teremos mais registros contbeis,


com a mesma estrutura dos registros feitos de Jan/2013 a Abr/2016, mas sem
a compensao de prejuzos fiscais, pois os prejuzos apurados foram con-
sumidos integralmente. Veja o registro de maio/2016 a dezembro de 2019:

DEBITO: DESPESA DE IR 85
DBITO: DBITO TRIBUTRIO DIFERIDO 85
CRDITO: IR+CSLL A PAGAR 170

6.5.3 - E X E M P L O C O M VALOR RESIDUAL E


REGISTROS NO F-CONT
A Cia. Leo empresa que faz locao de veculos e tem os seguin-
tes fatos:
Adquire em janeiro de 2010 um veculo por R$ 5.000;
O veculo ser alugado para um cliente, em contrato de seis
anos, com rendimento anual de R$ 1.100;
O bem ser avaliado pelo custo de aquisio; e
O valor residual estimado de R$ 800. A empresa vendeu o ve-
culo em janeiro do ano seguinte ao fim do contrato de locao.

Inicialmente, sero apresentados os razonetes com os nmeros


apurados na contabilidade.

CONTABILIDADE S O C I E T A R I A - R A Z O N E T E S
CAIXA DESPESA DE DEPRECIAO RECEITA DE ALUGUEL
1.100 (A-10) 5.000 (jan/10) 700 (B-10) 1.100 (A-10)
1.100 (A-11) 34 (D-10) 700 (B-11) 1.100 (A-11)
1.100 (A-12) 34 (D-11) 700 (B-12) 1.100 (A-12)
1.100 (A-13) 34 (D-12) 700 (B-13) 1.100 (A-13)
1.100 (A-14) 34 (D-13) 700 (B-14) 1.100 (A-14)
A relao Fisco x Contabilidade com as alteraes na Legislao Societria 111

1.100 (A-15) 34 (D-14) 700 (B-15) 1.100 (A-15)


800 (Vda.-16) 374 (D-15)
272 (D-16)

DEPRECIAO ACUMULADA DESPESA DE IR IR A PAGAR


4.200
(Vda.-16) 700 (B-10) 136 (C-10) 34 (D-10) 34 (C-10)
700 (B-11) 136 (C-11) 34 (D-11) 34 (C-11)
700 (B-12) 136 (C-12) 34 (D-12) 34 (C-12)
700 (B-13) 136 (C-13) 34 (D-13) 34 (C-13)
700 (B-14) 136 (C-14) 34 (D-14) 34 (C-14)
700 (B-15) 136 (C-15) 374 (D-15) 374 (C-15)
272 (D-16) 272 (C-16)

DEBITO TRIBUTRIO
EQUIPAMENTOS DIFERIDO (PASSIVO)
5.000 5.000
(jan/10) (Vda.-16) 238 (C-15) 102 (C-10)
272 (C-16) 102 (C-11)
102 (C-12)
102 (C-13)
102 (C-14)

E X P L I C A O D E T A L H A D A DE CADA R E G I S T R O C O N T B I L :
> JAN/10 - Aquisio do equipamento por R$ 5.000
> A - Aluguel do equipamento durante seis anos (2010 a 2016) -
R$ 1.100 por ano.
> B - Depreciao do equipamento durante os seis anos de uso -
R$ 700 por ano, de forma a totalizar R$ 4.200, que seria o valor
total de uso do equipamento. A venda ser realizada por R$
800, portanto apenas o valor de R$ 4.200 (5.000 menos 800)
ser submetido depreciao.
> C - Registro da despesa de IR durante os sete anos (seis de
contrato, mas o ano seguinte, por ocasio da venda do equipa-
mento).
> D - Para fins didticos, admitimos que o IR pago no mesmo
ano da apurao.
> VENDA-16 - Registro da venda, baixando equipamento e a
depreciao acumulada.
112 Manual de contabilidade tributria

Apresentamos, a seguir, a DRE da Cia. Leo e o clculo do IR


durante os seis anos de contrato e, tambm, no ano de 2016, quando h a
venda do equipamento.
ANUALMENTE
DRE DA CIA. LEO
2010 a 2014 2015 2016
RECEITA ALUGUEL 1.100 1.100 0
(-) DESR DEPRECIAO (700) (700) 0
(+) GANHO DE CAPITAL 0 0 0
LUCRO ANTES DO IR 400 400 0
IR CORRENTE (34) (374) (272)
IR DIFERIDO (102) 238 272
LUCRO LQUIDO 264 264 0

CLCULO DO IR ANUALMENTE
DA CIA. LEO 2010 a 2014 2015 2016
LAIR 400 400 0
(+) ADIES 0 700 800
(-) EXCLUSES (300) 0 0
LUCRO FISCAL 100 1.100 800
IR-34% 34 374 272

E X P L I C A E S PARA AS A D I E S E E X C L U S E S

> De 2010 a 2014 DEPRECIAO CONTBIL = 700


DEPRECIAO FISCAL = 1.000
EXCLUSO DE RS 300

> Em 2015 ^ DEPRECIAO CONTBIL = 700


DEPRECIAO FISCAL =O
ADIO DE RS 700

> Em 2016 ^ GANHO DE CAPITAL CONTBIL = O


GANHO DE CAPITAL FISCAL = 800
ADIO DE RS 800

Nos cinco primeiros anos, o lucro contbil foi sempre R$ 400.


Com isso, a despesa de IR ser sempre R$ 136, sendo 34% do lucro apu-
rado na contabilidade.
A relao Fisco x Contabilidade com as alteraes na Legislao Societria 113

J O IR a pagar no mesmo perodo ser R$ 34, pois o LUCRO


FISCAL foi R$ 100, sendo a despesa de depreciao aceita pelo fisco no
valor de R$ 1.000.
Portanto, o IR que dever ser pago posteriormente monta R$ 102,
representando 34% da excluso (temporria) de R$ 300.
Quando chegar o sexto ano (2015), no h deduo de despesa
permitida na contabilidade, sendo adicionada a despesa de depreciao
de R$ 700. Com isso, o IR a pagar ser R$ 374 (34% sobre R$ 1.100).
Ou seja, pagamos IR sobre o lucro de R$ 400 (R$ 136) mais IR sobre a
adio (R$ 238), valor postergado dos cinco anos anteriores.
E, no ltimo ano (2016), pagamos IR sobre a adio de R$ 800
(R$ 272), pois para fins fiscais, a venda do imobilizado por R$ 800 re-
presentou lucro.

R A Z O N E T E S DA A P U R A O D O RESULTADO FISCAL

CAIXA DESPESA DE DEPRECIAO RECEITA DE ALUGUEL


1.100 (A-10) 5.000 (jan/10) 000 B-10) 1.100 (A-10)
1.100 (A-11) 000 B-11) 1.100 (A-11)
1.100 (A-12) 000 B-12) 1,100 (A-12)
1.100 (A-13) 000 B-13) 1.100 (A-13)
1.100 (A-14) 000 B-14) 1.100 (A-14)
1.100 (A-15) 1.100 (A-15)
800 (Vda.-

16)

DEPRECIAO

ACUMULADA EQUIPAMENTOS GANHO DE CAPITAL


5.000

(Vda.-16) 1.000 (B-10) 5.000 (jan/10) 5.000 800 (Vda.-16)


1.000 (B-11) (Vda.-16)
1.000 (B-12)
1.000 (B-13)
1.000 (B-14)
114 Manual de contabilidade tributria

6.5.3.1 - E X P L I C A O RESUMIDA PARA


E N T E N D E R O R E G I S T R O DE I R D I F E R I D O
POSITIVO E NEGATIVO
O registro de IR diferido causa enorme dificuldade de entendimento
para a classe contbil-tributria. Com objetivo de auxiliar o entendimen-
to, segue um quadro sintetizando as possibilidades de apresentao do IR
Diferido na DRE.
REGISTRO
AJUSTE EXPLICAO DO FATO
CONTBIL
IR pago no ano, cuja despesa
ocorrer em perodo seguinte. DBITO; ATIVO
POSITIVO Representa um ADIANTAMENTO CRDITO; DESPESA
ADIO NO DE IR.
LALUR
IR pago no ano, mas cuja DBITO; PASSIVO
despesa ocorreu em perodo anterior. CRDITO; DESPESA
IR que ser pago em perodos seguintes,
mas cuja despesa ocorreu no ano. DBITO; DESPESA
NEGATIVO
Representa um ADIAMENTO CRDITO; PASSIVO
EXCLUSO NO no pagamento do IR.
LALUR
IR pago em perodo anterior, mas cuja DBITO; DESPESA
despesa somente ocorreu no ano. CRDITO; ATIVO

Lembro apenas que os ajustes sero necessrios tambm no PIS/


PASEP e na COFINS. Mais detalhes sobre IR e CSLL diferidos no captulo 30.

6.6 - R E G I S T R O S DE RESERVAS E M RESULTADO


Com o advento da Lei n 0 11.638/07, os valores recebidos a ttulo
de prmio na emisso de debntures e doaes e subvenes para inves-
timento sero registrados em receita, integrando o resultado do perodo e
no mais diretamente no patrimnio lquido, como era at 2007. Como a
legislao tributria no previa a excluso desses valores nas bases de IR,
CSLL, PIS e COFINS, a empresa que tem este tipo de recebimento teria
que inclu-lo nas bases dos tributos. A SRFB chegou a emitir uma resposta
a uma consulta de um contribuinte mandando-o considerar os dois valores
como receitas tributveis, pagando os referidos tributos.
O artigo 18 da Lei n 0 11.941/09 regulamentou a situao das
subvenes para investimento, confirmando o registro em receita, com
permisso de excluso nas bases de IR, CSLL, PIS e COFINS.
A parcela do lucro referente a receita de subvenes para investi-
mento no poder ter tratamento livre para fins de distribuio de lucros,
confon-ne as demais receitas da empresa. Ela no integrar a base de divi-
dendos. Portanto, se uma empresa distribui 100% de dividendos e tem um
liirrn Hf T? 1
A relao Fisco x Contabilidade com as alteraes na Legislao Societria 115

A idia que os recursos renunciados pelo poder estatal tm objetivo de


capitalizar a empresa e no distribuir recursos aos scios/acionistas.
A parcela do lucro referente a subveno para investimento dever
ser transferida para reserva de lucros especfica. Tal reserva poder at ser
capitalizada. Contudo, a empresa em nenhuma hiptese poder ter feito
restituio de capital aos scios nos cinco anos anteriores capitalizao,
nem faz-la posteriormente. Se houver a restituio ou qualquer outra des-
tinao diferente, o valor do incentivo distribudo dever ser adicionado no
LALUR, at o limite da excluso.
O mesmo tratamento ser dado receita proveniente de prmio na
emisso de debntures.
No tpico a seguir, o tema subvenes para investimentos ser
apresentado com detalhes.

6.7 - SUBVENO PARA I N V E S T I M E N T O S


O Brasil um pas continental, com 26 estados, o Distrito Federal e
mais de 5.500 municpios, com diferenas regionais significativas, com es-
tados em estgio avanado de desenvolvimento, enquanto outras unidades
federativas tm atividade econmica frgil, com poucos investimentos,
necessitando de apoio governamental, principalmente reduo e iseno
de tributos.
As subvenes podem ser de alguns tipos diferentes, a saber:
1. Doao condicional de terrenos e, eventualmente, outros bens;
2. Doao incondicional de terrenos e, eventualmente, outros
bens;
3. Reduo ou Iseno Tributria; ou
4. Emprstimos subsidiados no pagamento de tributos.

O registro contbil do recebimento dessas subvenes era feito


anteriormente diretamente no patrimnio lquido. Contudo, como no
se trata de recursos oriundos dos scios ou acionistas da empresa, no
faz sentido o registro diretamente no patrimnio lquido, mas sim em re-
sultado, demonstrando o esforo da entidade empresarial em conseguir
recursos via reduo tributria ou recebimento de um bem para executar
suas atividades.
Na seqncia, os registros contbeis sero apresentados.

6.7.1 - D O A O DE T E R R E N O C O M E SEM C O N D I E S
CONTRATUAIS
Quando a empresa recebe um terreno de uma prefeitura, por
exemplo, para construir uma fbrica, passa a ter um ativo, que dever ser
registrado na contabilidade. Contudo, para registrar a contrapartida, pre-
116 Manual de contabilidade tributria

Se a doao no representar obrigao contratual, o registro deve


ser imediatamente em receita.
Mas, se houver uma clusula contratual, o registro da contrapartida
do terreno deve ser em um passivo, sinalizando uma obrigao. Quando a
obrigao for cumprida, o passivo ser transferido para a conta de receita.
Importante ressaltar que a conta que representa a obrigao poder ser
apresentada no passivo ou no imobilizado, reduzindo o valor do terreno.
Prefiro a segunda opo, pois no consigo ver um passivo nesse caso e sim
uma reduo do ativo. Se a obrigao no for concluda, o ativo deixar de
existir, no nascendo, pelo menos teoricamente, uma obrigao de desem-
bolsar recursos.
Admita o seguinte exemplo: uma empresa industrial recebe um ter-
reno, com obrigao de construir uma fbrica de automveis e que este
terreno ser transferido em definitivo para o nome da empresa no momen-
to em que ela comprovar a contratao de 500 empregados com carteira
assinada, sendo 60% de moradores do municpio. Os registros seriam os
seguintes:
RECEBIMENTO DO TERRENO ^ Dbito: Terrenos
Crdito: Obrigao por constru-
o de Ativo

CONSTRUO DA FBRICA, Dbito: Obrigao por


COM CONTRATAO DE 500 ^ construo de Ativo
EMPREGADOS Crdito: Receita Subveno p/
investimentos

Repito que a conta OBRIGAO POR CONSTRUO DE


ATIVO poderia ser apresentada tanto no passivo como no imobilizado,
reduzindo a conta TERRENOS.
Outro aspecto relevante a ser observado em relao ao tratamento
fiscal dessa receita. A Lei n0 11.941/09, em seu art. 18, permitiu a ex-
cluso integral do valor da receita de subvenes para investimentos nas
bases de IR, CSLL, PIS e COFINS. Contudo, condicionou tal excluso a
sua no distribuio, sob qualquer modo. Em resumo: o incentivo fiscal
para a empresa, no para seus proprietrios. Assim, todo o valor do in-
centivo registrado em receita poder ser excludo da base de dividendos e
transferido para a conta de reservas de lucros, denominada RESERVA DE
INCENTIVOS FISCAIS. Se houver distribuio, dever ser adicionado
nas bases dos tributos, ou seja, a excluso ser por um valor menor ou no
existir.
Por exemplo, se a empresa apresentou um lucro lquido de R$ 80
e possui uma receita com subveno para investimentos no valor de R$
A relao Fisco x Contabilidade com as alteraes na Legislao Societria 117

70, includo neste lucro, a distribuio mxima permitida pela legislao


iscal seria de R$ 10. Admitindo que a empresa resolva distribuir R$ 24
de dividendos aos seus acionistas, a legislao fiscal determina o seguinte:
EXCLUSO de R$ 70, referente Receita no tributada.
ADIO de R$ 14, referente a parcela do incentivo fiscal que
foi distribuda.
A receita, nesse caso, deveria ser apresentada na DRE na linha de
OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS, aps as dedues com despe-
sas de vendas e despesas administrativas. Acho importante o registro em
resultado, para demonstrar o esforo da empresa em obter um bem que
contribuir na gerao de receitas. Como no h despesa atrelada direta-
mente a esse bem, o correto o reconhecimento dessa receita como outras.

6.7.2 - R E D U O DE I C M S
Um incentivo muito comum a reduo no ICMS devido, para
incentivar a instalao da empresa em determinado estado da federao
em detrimento de outro. Nesse caso, a despesa de ICMS (ou ICMS sobre
Vendas, como apresentamos no Brasil) ser reconhecida pelo seu valor ori-
ginal, aplicando a alquota vigente. E o crdito presumido ser reconhecido
no ativo, com contrapartida em receita de subvenes para investimentos.
Veja um exemplo numrico a seguir.
A Cia. Alfa instala uma nova unidade em Roraima e obtm um
incentivo fiscal de ICMS, que lhe permite obter um crdito presumido de
10% do valor das vendas interestaduais, quando a alquota cobrada ser de
12%. Com isso, admitindo uma receita bruta de R$ 1.000 ao final do ano,
o registro contbil do ICMS seria feito da seguinte forma:
APURAO DO ICMS ^ Dbito: Despesa de ICMS
Crdito: ICMS a Pagar 120
REGISTRO DO CRDITO Dbito: ICMS a Pagar
PRESUMIDO (INCENTIVO) Crdito: Receita Subveno
p/investimentos 100
Na apresentao, na DRE, recomenda-se apresentar a receita lqui-
da por R$ 980, informando como Despesa de ICMS apenas R$ 20.
Em relao s bases de PIS, COFINS, IR e CSLL, a Cia. Alfa po-
deria excluir o valor de R$ 100, condicionado a no distribuio aos scios
ou acionistas.
Admitindo um lucro lquido de R$ 90 na Cia. Alfa, no caberia
nenhum valor passvel de distribuio. Caso a empresa efetuasse a distri-
buio de qualquer valor a ttulo de dividendos, esse valor seria adicionado
nas bases dos tributos citados.
118 Manual de contabilidade tributria

Deve-se tomar cuidado com outros incentivos relacionados ao


ICMS. Por exemplo, existem situaes em que h reduo na base de cl-
culo e no na alquota, que se mantm no percentual original. Nesse caso,
o tratamento deve ser o mesmo da Cia. Alfa. Veja outro exemplo.
A Cia. Beta vende um produto denominado X, cuja alquota de
ICMS de 15%. A legislao estadual, como forma de incentivar a ativi-
dade, reduz a base de clculo em 60% nas vendas realizadas no prprio
estado. Considerando uma receita bruta de R$ 1.000, com todas as vendas
realizadas no prprio estado, teramos a seguinte contabilizao recomen-
dada:
APURAO DO ICMS Dbito: Despesa de ICMS
Crdito: ICMS a Pagar 150
REGISTRO DO CRDITO Dbito: ICMS a Pagar
PRESUMIDO (INCENTIVO) Crdito: Receita Subveno
p/ investimentos 90
Explicando o registro: A despesa original do ICMS seria R$ 150,
considerando a alquota de 15% aplicada sobre a receita bruta obtida.
Contudo, a base de clculo foi reduzida em R$ 600 (60% de R$ 1.000), fi-
cando pelo valor de R$ 400. Com isso, aphcando 15% sobre R$ 600, que
a reduo na base de clculo, encontramos R$ 90, valor do incentivo fiscal.
O cuidado na hora da distribuio, pois como a maioria das em-
presas no deve reconhecer a receita com subveno para investimentos, a
despesa de ICMS deve ser registrada pelo lquido, ou seja, por R$ 60. Para
fins de apresentao, nenhum problema, at melhor assim. Mas, para fins
de distribuio de dividendos e de registro do lucro do perodo, o valor do
incentivo (R$ 90) no poder ser distribudo, devendo ser transferido para
a conta de RESERVA DE INCENTIVOS FISCAIS.

6.7.3 - E M P R S T I M O S SUBSIDIADOS
Outra situao comum o incentivo creditcio, que acontece como
alternativa ao impedimento legal de reduo de alquotas. Assim, o imposto
apurado e devido, mas diferido por um significativo nmero de anos, com
juros subsidiados. A recomendao do Pronunciamento n 0 7 do CPC e da boa
tcnica contbil, fiondamentada pelo lema ESSNCIA SOBRE A FORMA
a seguinte: contabilizar o imposto normalmente e considerar como despesa
financeira a taxa usualmente obtida pela empresa em seus emprstimos e
financiamentos, considerando a parcela dos juros que for subsidiada como
rpr.pita HP iiVVPnn.nfQ r*iri in^/pctit-npntnc um /=v:TY^T^1/^ o oarmii-
A relao Fisco x Contabilidade com as alteraes na Legislao Societria 119

A Cia. Delta tem receita bruta de R$ 5.000 em 2010 e ICMS de


12%. Contudo, o ICMS apurado no ano s devido ao final do 5 o ano
(2015), ou seja, a empresa obtm um financiamento de 60 meses do pr-
prio estado (ou de entidade que lhe pertence) para pagamento do ICMS,
com juros anuais (simples) de 1%. Na prtica, o ICMS de 2010 ser de-
sembolsado no final de 2015, com juros de 5% (1% ao ano).
Os registros contbeis seriam feitos da seguinte forma:
APURAO DO ICMS (2010) ^ Dbito: Despesa de ICMS
Crdito: ICMS a Pagar 600
TRANSE DE CONTA (2010) -> Dbito: ICMS a Pagar
Crdito: Financiamentos a Pagar 600
REGISTRO ANUAL DOS JUROS Dbito: Despesas Financeiras
INCORRIDOS NA CIA. DELTA Crdito: Financiamentos a Pagar 54
EM OPERAO NORMAL (9%)* 1
REGISTRO ANUAL DOS Dbito: Reduo
INCENTIVOS FISCAIS Financiamento (redutora passivo)
OBTIDOS EM 2010 Crdito: Receita Subveno
p/ investimentos 48
* 1 taxa mdia paga pela empresa em um financiamento de cinco anos, trazida a valor presente.

O interessante que a contabilidade, no caso, registraria a despesa


de ICMS por R$ 600 e o valor total do incentivo creditcio como receita,
no valor de R$ 240 (48 x 5 anos). O ICMS pago, ao final de cinco anos,
seria R$ 630, considerando a taxa de 5% enquanto um financiamento a
taxas de mercado representaria um desembolso final de R$ 870 (600 mais
54 X 5 anos).
Na apresentao da DRE, a despesa de ICMS (ou o ICMS sobre
Vendas, como voc preferir) seria R$ 600. Porm, nos anos seguintes, a
despesa financeira seria apresentada por R$ 54 e a receita com subveno
para investimentos reduzindo a despesa financeira em R$ 48, representan-
do a aplicao prtica do lema ESSNCIA SOBRE A FORMA.

6.7.4 - M A N U T E N O D O I N C E N T I V O E M RESERVAS
DE L U C R O S
H certa confuso na determinao imposta pela Lei n 0 11.941/09,
em relao s subvenes para investimentos. A Lei diz que o valor das
subvenes registrados em receita pode ser excludo das bases de IR,
CSLL, PIS e COFINS, mas mediante a destinao integral para a conta
120 Manual de contabilidade tributria

de RESERVA DE INCENTIVOS FISCAIS, que integra as Reservas de


Lucros. Como o art. 18 fala em MANTER o saldo na conta de reserva, fica
a impresso que o valor no pode ser capitalizado. No verdade. O valor
mantido em reserva de incentivos fiscais poder ser utilizado para aumento
de capital, no podendo o capital ser reduzido posteriormente, o que no
caso exigiria uma adio referente parcela do incentivo que foi utilizada
para reduzir o capital. Veja a consulta (n0 133/10) respondida pela 7 a RF a
um contribuinte:
ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurdica - IRPJ
EMENTA: DEPSITO PARA REINVESTIMENTO. RTT TRATAMENTO
TRIBUTRIO. Para tratamento tributrio do depsito para reinvestimento,
que tem natureza jurdica de subveno para investimento, a pessoa jurdica,
optante pelo RTT, dever: reconhecer, em escriturao contbil, o valor do
incentivo jjscal referente ao depsito para investimento em conta de resultado
pelo regime de competncia, inclusive com observncia das determinaes
constantes das normas expedidas pela CVM; excluir, no LALUR, o valor
da parcela do lucro lquido do exerccio referente ao incentivo, para fins de
apurao do lucro real; manter o valor referente parcela do lucro lquido do
exerccio decorrente do incentivo na reserva de incentivo fiscais; e adicionar, no
LALUR, parafins de apurao do lucro real, o valor da parcela do lucro lquido
do exerccio, que havia sido excluda, no momento em que tiver destinao
diversa de sua manuteno na reserva de incentivos fiscais, autorizada sua
capitalizao, sem prazo para efetivao. A utilizao da reserva de incentivos
fiscais para absoro de prejuzos futuros configura destinao diversa da
autorizada e implica na tributao da subveno.

6.7.5 - C O N C L U S O
A contabilidade a cincia da informao. Seu principal objetivo
esse: INFORMAR.
Uma das informaes relevantes da contabilidade diz respeito s
aes govemamentais, que so refletidas na cobrana de tributos e na con-
cesso de subsdios e subvenes govemamentais.
As subvenes para investimentos devem ser registradas no resul-
tado a partir de 2008, refletindo um ganho da empresa com a reduo de
um imposto ou com a entrada de um ativo, isso no caso de doao de ter-
reno ou outro bem.
Essa receita tem tratamento societrio e fiscal especfico, podendo
ser retirada da base para pagamento de dividendos e, tambm, excluda
das bases de apurao de PIS, COFINS, CSLL e IR. Contudo, para que
essa excluso possa ser feita, necessrio que o resultado positivo obtido
com essas subvenes seja destinado a uma RESERVA DE INCENTIVOS
A relao Fisco x Contabilidade com as alteraes na Legislao Societria 121

FISCAIS, no sendo distribudo sob qualquer hiptese aos donos da em-


presa. O incentivo da empresa, no do empresrio. Essa a lgica.

6.8 - A R R E N D A M E N T O M E R C A N T I L F I N A N C E I R O
A Lei n 0 11.638/07, com as modificaes introduzidas pela Lei n 0
11.941/09, definiu que as empresas devem incorporar ao ativo imobiliza-
do os direitos que tenham por objeto bens destinados manuteno das
atividades da entidade, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de-
correntes de operaes que transfiram entidade os benefcios, riscos e o
controle desses bens. Para esse fim, a MP n 0 449/08 chegou a definir que
seria considerado como imobilizado, um bem arrendado cujo somatrio
das contraprestaes perfaz mais de setenta e cinco por cento do custo do
bem (art. 40). Contudo, o artigo foi vetado pelo Presidente da Repblica, o
que no invalida o tratamento contbil que deve ser dado s operaes de
arrendamento mercantil financeiro.
Portanto, os contratos vigentes na data da transio devem ser ajus-
tados da seguinte forma:
a) Registrar no ativo imobilizado, em conta especfica, o bem ar-
rendado pelo seu valor justo ou, se inferior, pelo valor presente
dos pagamentos mnimos do arrendamento mercantil, na data
inicial do contrato, ajustado pela depreciao acumulada calcu-
lada desde a data do contrato at a data da transio.
b) Registrar no passivo, em conta especfica, a obrigao por
arrendamento mercantil financeiro pelo valor presente das con-
traprestaes em aberto na data da transio.
c) Registrar a diferena apurada entre os itens 1 e 2, lquida dos
efeitos fiscais, na conta de lucros ou prejuzos acumulados.

Diz a norma ainda que quaisquer custos diretos iniciais do arrenda-


trio anteriormente reconhecidos no resultado do perodo no podem ser
incorporados ao valor do ativo no balano patrimonial, na data da transio.
H dvida quando se l a terminologia ''lquida dos efeitos fiscais
Na verdade, se a empresa fez a opo pelo RTT no teve nenhum impacto
com a adoo das novas prticas contbeis. A deduo fiscal continuar
seguindo a legislao vigente em 31 de dezembro de 2007, que peraiitia a
deduo das contraprestaes pagas. Todavia, a deduo final em despesa
ao longo do tempo ser a mesma, tanto por um modelo como pelo outro,
o que direciona para a necessidade de aplicao dos conceitos de ativos e
passivos fiscais diferidos nos ajustes efetuados no LALUR.- Parte B.
122 Manual de contabilidade tributria

6.9 - T E S T E DE MLTIPLA E S C O L H A
Essas questes de mltipla escolha referem-se aos captulos 4, 5 e 6.

Qi
Uma empresa apresentou um lucro lquido no exerccio de 2009 de R$
1.500,00. Neste lucro, h um valor registrado em receita com subven-
o para investimentos no valor de R$ 1.300,00. A empresa efetuou
uma distribuio de lucros referente a esse exerccio de R$ 450,00,
perfazendo 30% do lucro lquido do perodo. Considerando a legisla-
o tributria vigente, principalmente o art. 20 da Lei n 0 11.941/09, a
empresa poder excluir no lucro real, referente a subveno recebida o
valor, em reais, de
(A) 450,00 (B) 850,00 (C) 1.050,00
(D) 1.125,00 (E) 1.300,00

Q2
Uma empresa apresentou um lucro lquido no exerccio de 2009 de R$
1.000,00. Neste lucro, h um valor registrado em receita com subveno
para investimentos no valor de R$ 800,00. A empresa efetuou uma
distribuio de lucros referente a esse exerccio de R$ 300,00, perfazendo
30% do lucro lquido do perodo. Considerando a legislao contbil e
tributria vigente, principalmente o art. 20 da Lei n 0 11.941/09, a empresa
poder excluir no lucro real, referente a subveno recebida o valor, em
reais, de
(A) 300 (B) 500 (C) 700 (D) 725 (E) 800

Q3
Analise as assertivas a seguir em relao ao RTT
1. O RTT foi opcional em 2008 e 2009, sendo obrigatrio a partir de
2010 e at que lei tributria especfica seja publicada.
2. O RTT a utilizao na escriturao contbil da legislao fiscal-
societria vigente em dez/2007.
3. O RTT a apurao do resultado fiscal na contabilidade, com
posterior escriturao do LALUC, para apurar o resultado contbil.
POSSVEL AFIRMAR QUE EST (O) CORRETA (S) APENAS A
(S) ASSERTIVA (S) n 0 :
(A)l (B) 2 (C) 3
(D) 1 e 2 (E) 1 e 3 (F) 2 e 3
A relao Fisco x Contabilidade com as alteraes na Legislao Societria 123

Q4
Uma empresa comprou um veculo em janeiro de 2010 por R$ 1.500,
com prazo de vida til de 7 anos e valor residual de R$ 100, sendo que
o veculo foi vendido em jan/2017 por R$ 150. O veculo foi locado por
7 anos, com receita anual de R$ 300. Considere alquota combinada de
IR+CSLL de 34%. O resultado lquido anual apurado, em reais, pela
empresa ser
(A) Lucro de 66 de 2010 a 2016; Lucro de 33 em 2017.
(B) Lucro de 66 de 2010 a 2016; lucro de 99 em 2017.
(C) Lucro de 66 de 2010 a 2014; lucro de 198 em 2015 e 2016;
Lucro de 33 em 2017.
(D) Zero de 2010 a 2014; lucro de 198 em 2015 e 2016;
Lucro de 33 em 2017.
(E) Zero de 2010 a 2014; lucro de 198 em 2015 e 2016;
Lucro de 99 em 2017.

Q5
Uma empresa do setor de servios, tributada pelo lucro real, presta
servios em maio, com o recebimento ocorrendo metade em maio e
metade em junho. Seguindo as determinaes dos CPCs., o valor do ISS
ser registrado na DRE:
(A) Em Maio, deduzindo a receita bruta.
(B) Em Maio, na conta de despesas administrativas.
(C) Em Junho, deduzindo a receita bruta.
(D) Em Junho, na conta de despesas administrativas.
(E) Parte em maio (50%) e parte em junho (50%).

Q6
O ITBI referente um imvel adquirido por uma empresa (lucro real)
para a sede administrativa deve ser registrado, seguindo os princpios
contbeis e o Pronunciamento CPC n0 27:
(A) Em imobilizado ou diretamente em despesas administrativas, a
critrio da empresa.
(B)No imobilizado, na conta de edificaes, sendo depreciado junto
com a conta.
(C)No imobilizado, proporcionalmente entre as contas de terrenos e
edificaes.
(D) Em despesas administrativas.
(E) Em impostos sobre as vendas.
124 Manual de contabilidade tributria

Q7
Em relao a empresa da questo anterior (n0 6), considere que a aqui-
sio do imvel foi em fev/10 e que o IPTU de R$ 1.320 ainda no foi
pago, sendo parcelado em duas cotas de R$ 660, pagas em fevereiro e
maro de 2010. O valor do IPTU registrado em despesa no ms de feve-
reiro de 2010 ser, em reais, de:
(A) 40 (B) 60 (C) 110 (D) 120 (E) 660

Q8
O RTT obrigatrio para as empresas a partir de 2010. Admita uma-
empresa do setor de servios, constituda em JAN/10 e que apure seus
tributos pelo lucro real. Ao final de 2010, apresenta o seguinte resul-
tado (em R$ mil):
Receita Total 300.000 (todas tributveis)
Despesas (menos depreciao) 274.000 (todas dedutveis)
Despesas de depreciao 16.000
Lucro Antes do Imposto de Renda 10.000
Analisando seu resultado, foi identificado que a empresa tinha um imo-
bilizado no incio de suas atividades composto pelos seguintes itens:
- Eq. de informtica - 40.000 (vida til de 4 anos, s/valor residual)
- Veculos - 28.000 (vida til de 8 anos e valor residual de
4.000)
- Mveis e utenslios - 39.000 (vida til de 12 anos e valor residual
de 3.000)
Considerando que:
- No houve aquisio ou venda de bens do imobilizado durante 2010.
- A depreciao ser calculada e registrada pelo mtodo linear.
- As taxas determinadas pelo Fisco em dez/07 esto apresentadas na
IN SRF n 0 162/98.
- As alquotas vigentes no Brasil apontam tributao de 34% sobre o
lucro.
- A empresa segue o CPC, incluindo o n0 32, que trata de IR Diferido.
O Ajuste no F-CONT e/ou LALUR referente ao ano de 2010 monta:
(A) Coincidentemente, Zero. (B) Adio de R$ 750
(C) Adio de R$ 1.500 (D) Excluso de R$ 750
(E) Excluso de R$ 1.500
A relao Fisco x Contabilidade com as alteraes na Legislao Societria 125

Q9
Considere que a Cia. Delta segue o Regime Tributrio de Transio -
RTT e aplicou o Pronunciamento do Comit de Padres Contbeis -
CPC n 0 12 sobre Ajustes de Avaliao a Valor Presente - AVP. A empresa
adquiriu material de expediente em JAN/2010, com pagamento previsto
para 12 meses. Em relao ao registro contbil de JAN/2010 de AVP,
poder/dever fazer no LALUR uma:
(A) Adio temporria (B) Adio definitiva (C)Excluso definitiva
(D) Excluso temporria (E) Baixa na parte B

QIO
Uma Indstria do setor de alimentos tem um IPTU da sua fbrica de R$
12.000, que ser pago em trs cotas, iguais e sucessivas de R$ 4.000
cada, a partir de fevereiro. Em relao ao registro do imposto predial
correto afirmar que ser reconhecido no resultado
(A) Nos meses de fevereiro, maro e abril.
(B)Na proporo dos produtos vendidos, reconhecendo R$ 1 mil por
ms em estoque.
(C) Em doze meses, sendo exatamente R$ 1 mil por ms, a partir de
janeiro.
(D) Integralmente em janeiro, ms de incidncia do imposto.
(E) Ao final do exerccio

GABARITO:
1-C 2-C 3-A 4-A 5-A
6-C 7-D 8-E 9-D 10-B
Captulo 7
TRIBUTOS COM FUNO REGULATRIA

OBJETIVO DO CAPTULO
Apresentar os tributos criados com objetivo de intervir na poltica econ-
mica, cambial ou de comrcio exterior. No final do captulo ser possvel ao
leitor:
a) Entender as regras bsicas do II e os motivos para a no cobrana
do lE no Brasil;
b) Compreender a importncia do IGF e sua mltipla funo;
c) Distinguir a cobrana do IGF em cada item especfico; e
d) Entender o fundamento bsico e as regras de funcionamento da
CIDE.

7.1 - O QUE U M T R I B U T O C O M F U N O
REGULATRIA
Os impostos com funo regulatria pertencem Unio e servem
para intervir na poltica econmica, cambial ou de comrcio exterior.
No Brasil, tm essa caracterstica os Impostos sobre Comrcio Exterior,
o Imposto sobre Operaes Financeiras, alm da Contribuio sobre a
Interveno no Domnio Econmico.

7.2 - I M P O S T O S SOBRE C O M R C I O E X T E R I O R
O Imposto sobre a Importao de Produtos Estrangeiros - II um
dos impostos mais antigos existentes no Brasil, tendo sido a principal
fonte de arrecadao tributria no sculo XIX. Atualmente tem uma rela-
tiva importncia na composio da carga tributria, pois, confomie acordo
referendado na Organizao Mundial do Comrcio - OMC, no h tribu-
tao sobre a venda ao exterior de produtos nos pases exportadores, o que
transfere a cobrana para o pas consumidor. Neste particular, o II vem
respondendo em tomo de 2% da Carga Tributria, conforme pode ser visto
na tabela a seguir.
Tributos com funo regulatria 127

ARRECADAO DO IMPOSTO SOBRE IMPORTAO


- em R$ milhes
ANO ARRECADAO EVOLUO %
2003 8.143 -

2004 9.181 13,0%


2005 9.062 (1,3%)
2006 10.036 10,7%
2007 12.186 21,4%
2008 17.123 40,5%
2009 15.895 (7,2%)
2010 *1 21.000 32,1%
Fonte: Secretaria da Receita Federal do Brasil.
*1 - Dados at novembro de 2010. Dados de Dez/10 estimados pelo autor.

Em 2010 houve um aumento na participao do II na carga tribu-


tria, basicamente em funo da valorizao do real frente ao dlar, o que
fez aumentar consideravelmente o volume de importaes na economia
brasileira.
O II um imposto federal cujo objetivo regulatrio e protecionis-
ta. Ele age taxando produtos produzidos no exterior para que no haja uma
concorrncia desleal com produtos brasileiros. Seu fato gerador a entrada
do produto estrangeiro no territrio brasileiro. Tambm sofre incidncia
de imposto uma mercadoria brasileira exportada que retomar ao pas. O
clculo do valor do imposto devido pode ser feito de duas formas:

> QUANDO HOUVER UMAALQUOTA ESPECFICA-Valor


da mercadoria x alquota
> QUANDO NO HOUVER ALQUOTA ESPECFICA - ser
estipulado segundo um percentual do valor de mercado da mer-
cadoria.

O sujeito passivo do imposto de importao o importador, pessoa


que provocar a entrada de mercadoria estrangeira no territrio brasileiro.
O sujeito ativo o Estado (Pas) em que o sujeito passivo estiver estabe-
lecido.
Por ser regulatrio, a Constituio previu que este imposto no
precisa obedecer ao princpio da anterioridade, ou seja, alteraes nas al-
quotas podem valer para o mesmo exerccio fiscal (ano) em que tenha sido
publicado o normativo que o aumentou.
128 Manual de contabilidade tributria

Alm do II, existe tambm o Imposto sobre Exportao - lE, que


em razo das orientaes modernas relativas aplicao dos tributos, pra-
ticamente no mais cobrado.
Os impostos sobre o comrcio exterior (II e lE) esto regulamenta-
dos com detalhes no Decreto n 0 6.759/2009.
Aos leitores interessados, recomendo o bom livro Impostos de
importao, de exportao e outros gravames aduaneiros, de Paulo
Werneck, na Coleo Tributria da Editora Freitas Bastos, que apresenta
com riqueza de detalhes os tributos sobre comrcio exterior.

7.3 - I M P O S T O SOBRE O P E R A E S F I N A N C E I R A S
A sigla lOF um recurso do mercado, que criou o costume de
assim tratar o imposto, o que foi assimilado, inclusive pelo legislador.
O Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro, ou
Relativo a Ttulos e Valores Mobilirios lOF tem origem no imposto do
selo, assim chamado porque era pago atravs de estampilhas coladas nos
documentos, as quais geravam a obrigao tributria.
Aps muitas modificaes, a Lei n 0 5.143/66 instituiu o Imposto
sobre Operaes Financeiras, com sua incidncia alcanando apenas as
operaes de crdito e seguros.
A partir de 1980, as operaes de cmbio e de ttulos e valores
mobilirios tambm passaram a ter cobrana do imposto. Em 1989, sua
cobrana foi estendida para as operaes com ouro, ativo financeiro ou
instrumento cambial.
O Decreto n 0 6,306, de 14/03/2007, conhecido como o Regulamento
do lOF, consolida a legislao do imposto. Este regulamento discrimina,
separadamente, sua incidncia sobre as operaes de:
a) Crdito, realizadas por instituies financeiras e empresas de
Factoring;
b) Crdito, realizadas entre pessoas jurdicas ou entre pessoas ju-
rdicas e fsicas;
c) Seguro, realizadas por seguradoras;
d) Relativas a ttulos e valores mobilirios; e
e) Com ouro, ativo financeiro, ou instrumento cambial.

O lOF no est sujeito ao princpio da anterioridade, ou seja, a lei


que ampliar sua base ou maj orar sua alquota entrar em vigor imediata-
mente. Alis, a modificao da base de clculo e desdobramento de novas
hipteses de incidncia do lOF depende de lei, mas as alquotas podem ser
alteradas pelo Poder Executivo, respeitando os limites estabelecidos pela
legislao em relao s alquotas mximas.
A arrecadao do lOF concentrada, basicamente, em operaes
de crdito e de seguro, que correspondem a 3/4 dos mais de R$ 25 bilhes
Tributos com funo regulatria 129

7.3.1 - O P E R A E S DE C R D I T O
O IGF cobrado nas operaes de crdito tem natureza regulatria,
sendo instrumento de poltica monetria e fiscal. No final dos anos 1980 e
na primeira metade dos anos 1990, as alquotas do imposto foram modi-
ficadas constantemente, para incentivar o consumo ou contra-lo. Com o
fim da CPMF, houve elevao da alquota do lOF, como forma de compen-
sar a perda de arrecadao.

7.3.1.1 - FATO G E R A D O R
O fato gerador do lOF sobre operaes de crdito se d no mo-
mento da entrega do valor que constitua o objeto da obrigao ou de sua
colocao disposio do interessado.
O termo Operaes de Crdito compreende os emprstimos de
qualquer modalidade, como, por exemplo:
a) Desconto de ttulos, notas promissrias e duplicatas;
b) Abertura de crdito, via conta garantida;
c) Emprstimo pessoal ou Adiantamentos a depositantes;
d) Alienao empresa que exercer as atividades de factoring, de
direitos creditrios resultantes de vendas a prazo;
e) Mtuos de recursos financeiros entre pessoas jurdicas ou entre
pessoas jurdicas e pessoas fsicas.

7.3.1.2 - C O N T R I B U I N T E S
No lOF sobre operaes de crdito, o contribuinte de fato ser a
pessoa fsica ou jurdica que utilizar o crdito. O imposto a ela pertence.
Por outro lado, o contribuinte obrigado a fazer a reteno e o posterior re-
colhimento a instituio financeira que efetuou a operao.
No caso de operao de mtuo entre pessoas jurdicas, o lOF
dever ser retido e recolhido pela empresa que emprestar o recurso, deven-
do cobrar o imposto da empresa que receber o dinheiro.

7.3.1.3 - A L Q U O T A E BASE DE C L C U L O
A alquota mxima do lOF sobre operaes de crdito, estabeleci-
da em lei, de 1,5% ao dia sobre o valor das operaes de crdito. Sem
dvida, uma alquota muito elevada, deixando boa margem para modifica-
es por parte do Ministro da Fazenda, que poder, por meio de portarias
estabelecer alquotas diferenciadas para as diversas hipteses de incidn-
cia do lOF sobre operaes de crdito.
A alquota cobrada sobre todas as operaes de crdito 0,0041%
ao dia, o que monta 1,5% ao ano.
As bases de clculo do lOF de algumas operaes sero apresen-
tadas a seguir.
130 Manual de contabilidade tributria

7.3.1.4 - E M P R S T I M O S SOB Q U A L Q U E R
MODALIDADE
Quando ficar definido o valor do principal, este ser o valor utiliza-
do como base de clculo do imposto. Quando houver liberao em mais de
uma parcela, a base ser o valor de cada parcela.
Em uma operao simples, o clculo do lOF tambm ser simples.
Veja o exemplo:
A Cia. Empresta Tudo fez um emprstimo para Evandro Silva pelo
prazo de 30 dias, no valor de R$ 1.000, com taxa de juros de 5%, financian-
do tambm o lOF. A base de clculo do imposto ser o valor emprestado,
R$ 1.000. Veja o clculo do lOF:

R$ 1.000,00 X (0,0041% X 30) = R$ 1,23 (lOF DEVIDO)

Os juros sero calculados por R$ 1.001,23, com a incluso do im-


posto a ser tambm financiado.
A Instruo Normativa da SRFB n 0 46, de 2/maio/2001, explica
todos os detalhes para clculo do lOF, inclusive com anexos e frmulas
para clculo do imposto nos casos de operaes com prestaes.
J quando no ficar definido o valor do principal a ser utilizado
pelo muturio, inclusive por estar contratualmente prevista a reutilizao
do crdito, at o termo final da operao, a base de clculo ser o soma-
trio dos saldos devedores dirios apurados no ltimo dia de cada ms,
inclusive na prorrogao ou renovao.

7.3.1.5 - A D I A N T A M E N T O A DEPOSITANTES
O adiantamento a depositantes a cobertura do saldo devedor das
contas correntes das pessoas fsicas e jurdicas. Nesta modalidade, a base
de clculo do lOF o somatrio dos saldos devedores dirios, apurados no
ltimo dia til de cada ms, aplicando-se a alquota de 0,0041%.
Por exemplo, uma pessoa fsica tem sua conta devedora em quatro
dias ao longo do ms, sendo R$ 200 no dia 3, R$ 220 no dia 4, R$ 285 no
dia 17 e R$ 295 no dia 18. O somatrio do saldo devedor dos quatro dias
monta R$ 1.000, sendo esta a base de clculo do lOF. O imposto, neste
caso, ser de R$ 0,04.

7.3.1.6 - D E M A I S O P E R A E S
A base de clculo do lOF nas demais operaes de crdito ser,
regra geral, o valor posto disposio do tomador do emprstimo.
Importante salientar que, quando a base de clculo no for apura-
da pelo somatrio de saldos devedores dirios, o imposto no exceder o
valor resultante da aplicao da alquota a cada valor do principal da ope-
rao de nrHtn mnltinlirarlfi nnr Hia p Hirifi nn nnr 19 cf' mp^ncul
Tributos com funo regulatria 131

ainda que a operao seja de pagamento parcelado. Portanto, a alquota


mxima ser de 1,5% ao ano (0,0041% x 365 dias), para as pessoas fsicas
e jurdicas.

7.3.1.7 - ALQUOTA Z E R O E I S E N E S
O IGF tem alquota zero em diversas situaes, relatadas no artigo
8 o do Decreto n 0 4.494/2002. Assim, dentre outras situaes, no h co-
brana de IGF;
a) Em que figure como tomadora cooperativa, desde que realizada
entre cooperativa de crdito e seus associados;
b) De crdito rural, destinadas a investimento, custeio e comercia-
lizao;
c) Realizada por caixa econmica, sob garantia de penhor civil de
jias, de pedras preciosas e de outros objetos;
d) Efetuada pelo Banco Nacional de Desenvolvimento Econmico
e Social (BNDES) ou por seus agentes financeiros, com recur-
sos daquele banco ou de fundos por ele administrados;
e) Relativa a adiantamento de salrio concedido por pessoa jurdi-
ca aos seus empregados, para desconto em folha de pagamento
ou qualquer outra forma de reembolso;
f) Em que o tomador do crdito seja rgo da Administrao
Pblica Federal, Estadual, do Distrito Federal ou Municipal,
direta, autrquica ou fundacional, partido poltico, inclusive
suas fundaes, entidade sindical de trabalhadores, instituio
de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendi-
dos os requisitos da lei; e
g) Relativa a adiantamento de contrato de cmbio de exportao;

G artigo 9 o do Regulamento do IGF/2007 define isenes nas ope-


raes de crdito.

7.3.1.8 - C O B R A N A E R E C O L H I M E N T O
G IGF ser cobrado:
a) No primeiro dia til do ms subseqente ao de apurao, nas
hipteses em que a apurao da base de clculo seja feita no
ltimo dia de cada ms;
b) Na data da prorrogao, renovao, consolidao, composio
e negcios assemelhados;
c) Na data da operao de desconto;
d) Na data do pagamento, no caso de operao de crdito no li-
quidada no vencimento;
e) At o dcimo dia subseqente data da caracterizao do des-
cumprimento ou da falta de comprovao do cumprimento de
132 Manual de contabilidade tributria

condies, total ou parcial, de operaes isentas ou tributadas


alquota zero ou da caracterizao do desvirtuamento da finali-
dade dos recursos decorrentes das mesmas operaes;
f) At o dcimo dia subseqente data da desclassificao ou
descaracterizao, total ou parcial, de operao de crdito rural
ou de adiantamento de contrato de cmbio, quando feita pela
prpria instituio financeira, ou do recebimento da comunica-
o da desclassificao ou descaracterizao; e
g) Na data da entrega ou colocao dos recursos disposio do
interessado, nos demais casos.

O lOF dever ser recolhido at o 3 o (terceiro) dia til subseqente


ao decndio da cobrana ou do registro contbil do imposto.

7.3.2 - O P E R A E S DE C M B I O
O lOF sobre operaes de cmbio no um assunto muito trata-
do na doutrina jurdica e nas bibliografias especializadas, j que no traz
questes muito controversas a serem debatidas. O legislador tambm no
deu ateno ao tributo em questo, uma vez que reservou para sua regula-
mentao (Decreto 6.306/07) apenas sete artigos, que sero analisados a
seguir.

7.3.2.1 - FATO G E R A D O R
O prprio nome do imposto j traz em seu bojo qual seu fato ge-
rador. Entretanto, para melhor compreenso, necessrio definir o que
operao de cmbio.
Em uma definio breve, operao de cmbio a troca da moeda
de um pas pela do outro. Como moeda considera-se no s a metlica ou
o papel-moeda, mas sim todos os documentos capazes de represent-la
(cheque e carta de crdito, por exemplo).
Portanto, o fato gerador do lOF-Cmbio a entrega de moeda na-
cional ou estrangeira, ou de documento que a represente, ou sua colocao
disposio do interessado, em montante equivalente moeda estrangeira
ou nacional entregue ou posta disposio por este. Ocorre, efetivamente,
o fato gerador, no ato da liquidao da operao de cmbio.

7.3.2.2 - C O N T R I B U I N T E S
Os contribuintes do lOF so os compradores ou vendedores de
moeda estrangeira nas operaes referentes s transferncias financeiras para
o ou do exterior, respectivamente, compreendendo as operaes de cmbio
manual. E so responsveis pela cobrana do lOF e pelo seu recolhimento
Tributos com funo regulatria 133

7.3.2.3 - BASE DE C L C U L O
A base de clculo do IGF sobre operaes de cmbio o montante
em moeda nacional, recebido, entregue ou posto disposio, correspon-
dente ao valor, em moeda estrangeira, da operao de cmbio. Caso sejam
pactuadas quaisquer bonificaes, elas tambm integram a base de clculo.
E, na operao de cmbio destinada liquidao de compromisso oriundo
de financiamento importao, a base de clculo ser constituda apenas
das parcelas de capital.
J no que diz respeito operao de cmbio relativa ao pagamento
de importao que englobe valor de comisso devida a agente, no Pas, a
base de clculo ser a parcela efetivamente remetida ao exterior, quando
o valor da comisso for pago ao agente, no Pas, em conta grfica. Ser
tambm considerado como base de clculo o valor efetivamente aplicado
na liquidao do contrato de cmbio, deduzida a parcela correspondente
comisso que, prvia e comprovadamente, tenha sido paga ao agente, no
Pas, mediante transferncia do exterior.

7.3.2.4-ALQUOTA
A alquota do IGF-Cmbio elevada, estando atualmente fixada em
25%. Todavia, tal percentual quase no aplicado, em funo dos muitos
casos de reduo de alquota, explicados a seguir.
No que tange s operaes de cmbio destinadas ao cumprimen-
to de obrigaes de administradoras de carto de crdito ou de bancos
comerciais ou mltiplos na qualidade de emissores de carto de crdito
decorrentes de aquisio de bens e servios do exterior efetuada por seus
usurios, a alquota reduzida a dois por cento.
Nos casos em que o valor ingressado ao Pas for decorrente de ou
destinado a emprstimos em moeda com os prazos mdios mnimos de at
noventa dias, a alquota reduzida a cinco por cento.
A alquota do IGF-Cmbio ser reduzida zero nas demais opera-
es de cmbio, inclusive nas destinadas ao cumprimento de obrigaes de
administradoras de carto de crdito ou de bancos comerciais ou mltiplos
na qualidade de emissores de carto de crdito decorrentes de aquisio
de bens e servios do exterior quando forem usurios do carto a unio,
estados, municpios. Distrito Federal, suas fundaes e autarquias.
Entretanto, pelas caractersticas do imposto em questo, o Ministro
de Estado da Fazenda poder estabelecer alquotas diferenciadas para as
hipteses de incidncia descritas.

7.3.2.5 - I S E N E S NAS O P E R A E S DE CMBIO


Ser isenta de IGF a operao;
a) Realizada para pagamento de bens importados;
b) Em que o comprador ou o vendedor da moeda estrangeira seja
134 Manual de contabilidade tributria

c) Contratada pelos executores do Gasoduto Brasil-Bolvia, dire-


tamente ou por intermdio de empresas especialmente por eles
selecionadas para esse fim, obedecidas as condies previstas
no Acordo entre os Governos da Repblica Federativa do Brasil
e da Repblica da Bolvia;
d) Realizada para pagamento de bens importados destinados aos
empreendimentos que se implantarem, modernizarem, amplia-
rem ou diversificarem no Nordeste e na Amaznia e que sejam
considerados de interesse para o desenvolvimento destas re-
gies, segundo avaliaes tcnicas especficas das respectivas
Agncias de Desenvolvimento, at 31 de dezembro de 2010;
e) Em que os compradores ou vendedores da moeda estrangeira
sejam misses diplomticas, reparties consulares de carreira,
representaes de organismos internacionais e regionais de ca-
rter permanente, de que o Brasil seja membro;
f) Contratada por fimcionrio estrangeiro de misso diplomtica
ou representao consular e fiincionrio estrangeiro de organis-
mo internacional que goze de privilgios ou isenes tributrias
em virtude de acordo firmado com o Brasil.

Boa parte destas isenes se aplica tambm ao lOF cobrado sobre as


operaes de seguros.

7.3.2.6 - COBRANA E RECOLHIMENTO


O lOF ser cobrado na data da liquidao da operao de cmbio, de-
vendo ser recolhido no mesmo prazo do lOF-Crdito,

7.3.3 - OPERAES DE SEGUROS


O lOF cobrado sobre operaes de seguros encontra-se disciplinado no
RIOF/2007, nos artigos 19 a 24. A expresso operaes de seguro compreende
seguros de vida e congneres, seguro de acidentes pessoais e do trabalho, segu-
ros de bens, valores, coisas e outros no especificados.

7.3.3.1 - FATO GERADOR, BASE DE CLCULO, ALQUOTAS


O fato gerador do lOF o recebimento total ou parcial do prmio, en-
quanto a base de clculo representa o valor dos prmios pagos.
A alquota definida em lei de 25%, mas, assim como acontece nas
operaes de cmbio, raramente aplicada, com muitas redues pennitidas.
A maioria das operaes de seguro tem alquota de lOF de 7%. Nas
operaes de seguros privados de assistncia sade, o lOF de 2%, sendo zero
em alguns casos especficos, como, por exemplo, nas operaes de resseguro.
Tributos com funo regulatria 135

7.3.3.2 - C O N T R I B U I N T E S
O Contribuinte de fato do IGF ser a pessoa fsica ou jurdica segu-
rada, sendo responsvel pela cobrana e pelo seu recolhimento ao Tesouro
Nacional, a seguradora ou a instituio financeira a quem esta encarregar
da cobrana do prmio.

7.3.3.3 - C O B R A N A E R E C O L H I M E N T O
G IGF ser cobrado na data do recebimento, total ou parcial do
prmio, devendo ser recolhido no mesmo prazo do IGF-Crdito.

7.3.4 - T T U L O S E VALORES M O B I L I R I O S
G IGF sobre ttulos e valores mobilirios j teve relativa importn-
cia na arrecadao dos recursos federais, notadamente na poca do incio
do governo do Presidente Fernando Collor de Melo. No ano de 1990, o
IGF representou quase 11 % dos recursos arrecadados pela SRF", com a ar-
recadao sendo 10 vezes maior que a do ano anterior. Nos ltimos anos,
esta participao tem ficado em tomo de 1,5%.
Atualmente, o IGF tem alquota zero nestas operaes, exceto em
alguns casos, analisados a seguir.

7.3.4.1 - RESGATE DE FUNDOS DE P R E V I D N C I A


PRIVADA
G IGF ser cobrado sobre o valor de resgate de quotas dos Fundos
de Aposentadoria Programada Individual - FAPI, de acordo com o perodo
compreendido entre as datas da primeira aplicao e de resgate, s seguin-
tes alquotas:
a) At um ano: cinco por cento;
b) Acima de um ano: zero.

Por exemplo, suponha que, em jan./2004, uma pessoa fsica apli-


que R$ 10.000 num FAPI e continue fazendo depsitos mensais de R$
1.000. Se o primeiro resgate, mesmo que integral, ocorrer em fev./2005,
nenhum valor ser cobrado de IGF, apesar de o ltimo depsito ter sido
feito h pouco tempo.
Mas se, para simplificar, a pessoa no fizer mais aportes e sacar
metade do saldo em outubro, digamos que seria R$ 6.000, dever pagar
IGF sobre o rendimento produzido no perodo.
G clculo da base seria de R$ 1.000 (sendo o valor do resgate dimi-
nudo de metade das cotas aplicadas), o que daria um IGF de R$ 50 (5%).
Portanto, mais um cuidado que o leitor deve ter ao fazer as apli-
caes nos fundos de previdncia privada.
136 Manual de contabilidade tributria

7.3.4.2 - R ESGATES DE FUNDOS DE I N V E S T I M E N T O S


O lOF ser cobrado nos resgates de aplicaes em fundos de in-
vestimentos com prazo inferior a 30 dias. Se o resgate ocorrer num prazo
menor, ser aplicado um percentual sobre os rendimentos, sendo cobrado
o lOF em cima deste percentual aplicado aos rendimentos. A alquota de
0,5% ao dia.
Por exemplo, suponha uma aplicao financeira no dia 5 no valor
de R$ l .000. Admita que o investidor efetuasse o resgate integral no dia
20, tendo a aplicao produzido um rendimento de 4% (R$ 40).
O lOF, neste caso, seria cobrado calculando 50% sobre R$ 40, o
que daria uma base de clculo de R$ 20. Como foram decorridos 15 dias
de aplicao, a alquota seria de 7,5% (15 vezes a alquota diria de 0,5%),
com o imposto devido de R$ 1,50.

7.3.4.3 - O P E R A E S C O M O U R O
O lOF ser devido na primeira aquisio de ouro (ativo financeiro
ou instrumento cambial) efetuada por instituio autorizada integrante do
Sistema Financeiro Nacional, com alquota de 1%.

7.4 - CPMF, O I M P O S T O DO C H E Q U E
A Contribuio Provisria sobre Movimentao ou Transmisso
de Valores e de Crditos e Direitos de Natureza Financeira - CPMF teve
sua origem na Emenda Constitucional n 0 3, de 17/mar./93, que autorizou
a criao de um imposto provisrio a ser cobrado sobre a movimentao
financeira, a vigorar at 31/dez./94.
O objetivo da permisso para criao do Imposto sobre a
Movimentao Financeira - IPMF foi o custeio da sade pblica, pro-
fundamente abalada pelo fim da sobra dos recursos previdencirios, que
ocorria nos anos 1980.
O IPMF foi institudo pela Lei Complementar n 0 7, de 13/jul./1993,
com alquota inicial de 0,25%.
Posteriormente, a Emenda n 0 12, de 15/ago./96 possibilitou a re-
criao desse imposto, com a roupagem de contribuio, para ser cobrada
pelo prazo mximo de dois anos, com alquota mxima de 0,25% e desti-
nao integral para o Fundo Nacional da Sade.
Alguns meses depois surgiu a Lei n 0 9.311, de 24/out./96, instituin-
do a CPMF e prevendo sua cobrana pelo prazo de treze meses, entrando
em vigor no dia 23/jan./97. O prazo foi prorrogado algumas vezes e, o que
seria pior, com alquota de 0,38%. Os recursos eram destinados da seguin-
te forma:
a) 0,20% ao Fundo Nacional de Sade, para financiamento das
aes e servios de sade;
b) 0,10% ao custeio da previdncia social; e
Tributos com funo regulatria 137

A CPMF deixou de existir a partir de janeiro de 2008. Sua arre-


cadao total montou R$ 228 bilhes durante seus 15 anos de existncia.
A imprensa vem noticiando desde o fim das eleies presidenciais
de 2010 a inteno de recriao da CPMF, o que no avanou at o fe-
chamento desta edio. Contudo, bom acompanhar o noticirio, pois a
CPMF poder retomar a qualquer momento.

7.5 - CIDE
A Contribuio de Interveno no Domnio Econmico - CIDE
teve sua criao autorizada pelo artigo 149 da Constituio Federal de
1988. Este artigo autorizou a criao de contribuies sobre interveno
no domnio econmico, desde que atendidos aos princpios constitucionais
tributrios.
H duas modalidades de CIDE: a proveniente de remessas para o
exterior e a mais conhecida, cobrada sobre a venda de combustveis.

7.5.1 - CIDE - REMESSAS PARA O E X T E R I O R


Instituda pela Lei n 0 10.168, de 29/dez./2000, esta contribuio tem
como objetivo atender o Programa de Estmulo Interao Universidade-
Empresa para o apoio inovao. Ser devida pela pessoa jurdica:
a) Detentora de licena de uso ou adquirente de conhecimentos
tecnolgicos;
b) Signatria de contratos que impliquem transferncia de tecno-
logia, firmados com residentes ou domiciliados no exterior;
c) Signatria de contratos que tenham por objeto servios tcnicos
e de assistncia administrativa e semelhantes a serem prestados
por residentes ou domiciliados no exterior;
d) Que pagar, creditar, entregar, empregar ou remeter royalties, a
qualquer ttulo, a beneficirios residentes ou domiciliados no
exterior.

Consideram-se contratos de transferncia de tecnologia para fins


de incidncia da CIDE - Remessas para o Exterior, os contratos relativos
explorao de patentes ou de uso de marca e os de fomecimento de tec-
nologia e prestao de assistncia tcnica.
A Lei n 0 10.168/2000 foi regulamentada pelo Decreto n 0 3.949/2001,
que enumerou especificamente os contratos sob quais pagamentos incidi-
ria a CIDE:
a) Fomecimento de tecnologia;
b) Prestao de assistncia tcnica, compreendendo servios de
assistncia tcnica e servios tcnicos especializados;
c) Cesso e licena de uso de marcas; e
138 Manual de contabilidade tributria

O Decreto estabeleceu, ainda, que referidos contratos deveriam


estar averbados pelo Instituto Nacional da Propriedade Industrial - INPI e
registrados no Banco Central do Brasil.
A inteno do legislador, ao criar esta espcie de contribuio, foi
estimular o desenvolvimento tecnolgico brasileiro, mediante programas
de pesquisa cientfica e tecnolgica. Certamente no estava entre suas in-
tenes encarecer, por exemplo, servios utilizados como suporte para a
exportao de produtos brasileiros. Por isso, os especialistas no assunto
dizem que deve ser vinculada a incidncia da CIDE a servios que es-
tejam direta ou indiretamente relacionados atividade de transferncia
de tecnologia. Um exemplo seriam aqueles servios de consultoria que
visem capacitar a empresa brasileira, tambm adquirente de conhecimen-
tos tecnolgicos, seja na rea financeira, de administrao ou de recursos
humanos.
Quanto outra hiptese de incidncia da CIDE, regulamentada
pela Lei n. 0 10.332/2001, a relativa a rovalties a qualquer ttulo, entende-
-se que o legislador deixou algumas incertezas pelos termos utilizados. Na
legislao tributria brasileira, o termo royalties est definido pela legisla-
o tributria (Lei n 0 4.506/64, art. 22):

"Sero classificados como "royalties" os rendimentos de qualquer


espcie decorrentes do uso, fruio, explorao de direitos, tais como:
a) direito de colher ou extrair recursos vegetais, inclusive florestais;
b) direito de pesquisar e extrair recursos minerais;
c) uso ou explorao de invenes, processos e frmulas de fabrica-
o e de marcas de indstria e comrcio;
d) explorao de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo
autor ou criador do bem ou obra ".

Assim, baseando-se exclusivamente no texto da nova Lei, esto


sujeitos CIDE todos os rendimentos classificados pela legislao tribu-
tria brasileira como royalties, o que abrange, alm dos royalties devidos
por marcas e patentes, j especificamente includos entre as hipteses de
incidncia da CIDE desde 2000, os rendimentos derivados do direito de
colher, pesquisar ou extrair recursos vegetais ou minerais e de qualquer es-
pcie de direito autoral, inclusive pela licena de software (exceto quando
pagos ao seu autor ou criador).
Observa-se que esta nova hiptese de incidncia da CIDE necessita
de esclarecimento quanto sua aplicao. Assim como no caso de servi-
os tcnicos e administrativos, toma-se necessrio vincular a incidncia
da CIDE a pagamentos de royalties que estejam direta ou indiretamente
relacionados atividade de transferncia de tecnologia. Logo, os royalties
relativos ao direito de colher ou extrair recursos vegetais, inclusive fio-
Tributos com funo regulatria 139

restais e ao direito de pesquisar e extrair recursos minerais, por exemplo,


deveriam ser expressamente excludos do mbito de aplicao da CIDE.
Portanto, a CIDE-Remessa para o Exterior incide sobre os valores
pagos, creditados, empregados, entregues ou remetidos, a cada ms, a re-
sidente ou domiciliado no exterior, a ttulo de remunerao decorrente das
obrigaes mencionadas anteriormente.
A alquota da contribuio de 10%.
Os nonuativos que falam da CIDE-Remessas para o Exterior, so
os seguintes:
a) Lei n 0 10.168, de 29/dez./2000;
b) Lei n 0 10.332, de 19/dez./2001;
c) Decreto n 0 3.949, de 3/out./2001;
d) Decreto n 0 4.195, de ll/abr./2002;
e) ADI SRF n 0 25/2004.

7.5.2 - C I D E - C O M B U S T V E I S
A CIDE sobre combustveis foi autorizada pela Emenda
Constitucional n 0 33 de 1 l/dez./2001, sendo instituda pela Lei n 0 10.336,
de 19/dez. do mesmo ano, passando a ser cobrada a partir do ano de 2002.
Incide sobre a importao e a comercializao de petrleo e seus deriva-
dos, gs natural e seus derivados, e lcool etlico combustvel.

7.5.2.1 - M O T I V O S PARA C R I A O DA CIDE


No h dvida sobre o aumento da carga tributria nacional nos
ltimos dez anos. Isso incontestvel. Todavia, preciso colocar os pingos
nos is, para esclarecer melhor alguns casos como o da CIDE-Combustveis,
que parece, num primeiro momento, ter sido mais um imposto, criado para
aumentar a arrecadao tributria. No foi exatamente o caso.
Alguns motivos relevantes justificaram a criao desta contribui-
o. Vamos entend-los:

7.5.2.1.1 - F I M DO M O N O P L I O DO SETOR DE
PETRLEO
O govemo antigamente controlava o preo dos combustveis.
Durante muito tempo, as notcias sobre aumento da gasolina e outros deri-
vados do petrleo eram dadas de forma bombstica no rdio e na televiso,
pois o restante da economia girava em funo destes aumentos, sempre
divulgado e definido pelo govemo.
Na dcada de 1980 existiam duas taxas, denominadas Frete de
Unifomiizao de Preo (FUP) e Frete de Uniformizao de Preo do
lcool (FUPA). O objetivo principal dessas parcelas era o de gerar receita
para dar continuidade a poltica de equalizao dos preos dos derivados
em todo o territrio nacional. A instituio dos Fretes tambm tinha o
140 Manual de contabilidade tributria

objetivo de simplificar a estrutura de preos dos combustveis e o fluxo


financeiro entre o Conselho Nacional de Petrleo - CNP e a Petrobrs. O
FUP e o FUPA foram substitudos em 1997 pela PPE.
De 1997 at o final de 2001, houve a cobrana da chamada Parcela
de Preo Especfico - PPE, que funcionava como um instrumento de pol-
tica de controle do preo dos derivados de petrleo pelo govemo central.
Esta PPE tinha a funo de minimizar os efeitos das variaes cambiais e
dos preos extemos do petrleo sobre o preo intemo de seus derivados.
Assim, existiam dois preos para os derivados: um preo pblico,
fixado pelo govemo, de acordo com as metas de sua poltica econmica,
principalmente associado com o combate inflao; e um preo reaL que
representava o preo necessrio para a Petrobrs operar.
A PPE era a diferena entre estes dois preos, o pblico e o real.
No caso do gs de cozinha e do leo diesel, a PPE era negativa para a
Petrobrs, ou seja, o preo pblico era menor que o preo real; por outro
lado, a gasolina apresentava um preo pblico maior que o preo real,
compensando a perda da PPE com o gs e leo diesel.
O raciocnio era subsidiar o gs e o leo diesel, por serem produtos
utilizados principalmente para atender maior parte da populao.
Pois bem, este controle de preos foi encerrado em 31 de dezembro
de 2001, confomie definido em lei, num processo que comeou em 1997
com a criao da Agncia Nacional de Petrleo - ANP.
No incio de 2002, o fim da PPE provocou um forte aumento no
preo do gs de cozinha, com o govemo federal lanando imediatamen-
te o programa Vale-gs, distribudo a famlias de baixa renda. Apesar da
alquota da CIDE ser zero para este produto, ele perdeu a PPE negativa,
fazendo com que o preo real passasse a ser cobrado, aumentando o preo
cobrado que era o preo pblico.
No preo da gasolina, a CIDE substituiu a PPE, no representando
oscilaes relevantes no preo cobrado ao consumidor.

7.5.2.1.2 - TRIBUTAO I G U A L PARA C O M B U S T V E I S


NACIONAIS E I M P O R T A D O S
O PIS e a COFINS eram contribuies incidentes sobre o fatura-
mento, sendo cobrados na poca de forma monofsica, concentrada na
Refinaria, que pagava as alquotas de 2,70% para o PIS e 12,45% para a
COFINS.
Com a instituio da CIDE e a liberao para as importaes de
combustveis, o govemo, para evitar que as elevadas alquotas deste trio
de contribuies (CIDE, COFINS e PIS) levassem a prtica de operaes
irregulares, tomou as seguintes providncias:
Tributos com funo regulatria 141

a) Incluiu os valores de PIS e COFINS no valor da CIDE;


b) Instituiu a presena da CIDE no desembarao aduaneiro, fa-
zendo com que as trs contribuies fossem cobradas antes do
produto estrangeiro entrar no pas, dando o mesmo tratamento
aplicado nas aquisies intemas.

Em jan./2002, o govemo fixou a CIDE em R$ 501,10 para cada mil


litros de gasolina, com um crdito de R$ 221,10 de PIS e COFINS, com o
valor lquido da CIDE ficando em R$ 280.
Mas as refinarias continuaram calculando PIS e COFINS sobre
suas operaes, com a seguinte deciso em relao ao crdito permitido:
caso o valor dos tributos fosse maior que o crdito peraiitido, deveria o
contribuinte recolher a diferena; caso o valor fosse menor, no havia pos-
sibilidade de compensao. A explicao era a preveno, por parte do
govemo, de possveis prticas de subfaturamento.
Atualmente, a alquota da CIDE de R$ 230 para venda de cada
mil litros de gasolina, sem crdito de PIS e COFINS (Decreto n 0 6.875/09).
A alquota do leo dieses de R$ 70 por m 3 .

7.5.2.1.3 - C R I A O DE F O N T E ADICIONAL DE RECEITA


A PPE no representava receita tributria, no trazendo arrecada-
o para o govemo. Os saldos positivos ou negativos eram escriturados e
utilizados em perodos seguintes.
Com a CIDE, teoricamente, o govemo perdeu o poder de admi-
nistrar os preos dos derivados de petrleo. Mas, por outro lado, ganhou
um significativo aporte em suas receitas tributrias. Inicialmente no divi-
sveis, sendo a partir de 2004 repassada parte para estados e municpios,
conforme definido na EC 44/2004.

7.5.2.2 - C O N T R I B U I N T E E FATO G E R A D O R
So contribuintes da CIDE o produtor, o formulador e o importa-
dor, pessoa fsica ou jurdica, que realizar operaes de importao e de
comercializao no mercado intemo de:
a) Gasolinas e suas correntes;
b) Diesel e suas correntes;
c) Querosene de aviao e outros querosenes;
d) leos combustveis (fuel-oil);
e) Gs liqefeito de petrleo, inclusive o derivado de gs natural
e de nafta; e
f) lcool etlico combustvel.
142 Manual de contabilidade tributria

7.5.2.3 - BASE DE C A L C U L O
A base de clculo da CIDE a unidade de medida estipulada na
lei para os produtos importados e comercializados no mercado intemo.
No caso da gasolina, a base de clculo o m 3 , que considera mil litros,
enquanto no caso do gs liqefeito de petrleo GLP, a base de clculo
a tonelada comercializada.

7.5.2.4-ALQUOTAS
As alquotas especficas foram determinadas inicialmente no art.
5 o da Lei n 0 10.336/2001, sendo que essas podem ser reduzidas ou res-
tabelecidas pelo Poder Executivo. Posteriormente, a Lei n 0 10.636/2002
modificou novamente as alquotas. O contribuinte que pagava CIDE-
Combustveis tinha direito a crdito de PIS e COFINS, por um valor fixo,
determinado em lei.
A lei permitiu ao poder executivo dispensar o pagamento da CIDE
incidente sobre as correntes de hidrocarbonetos lquidos no destinados
formulao de gasolina ou diesel, nos termos e condies que estabelecer,
inclusive de registro especial do produtor, formulador, importador e adqui-
rente. A dispensa foi regulamentada no Decreto n 0 5.987/2006.

7.5.2.4.1 - ALQUOTAS V I G E N T E S DESDE M A I O DE 2004


O Decreto n 0 6.875/09 redefiniu as alquotas da CIDE, passando a
cobrar R$ 230 por m 3 de gasolina e suas correntes e R$ 70 por m 3 de leo
diesel e suas correntes. Foram reduzidas a zero as alquotas de: querosene
de aviao, demais querosenes, leos combustveis com alto ou baixo teor
de enxofre, gs liqefeito de petrleo, inclusive o derivado de gs natural
e de nafta e lcool etlico combustvel.
No h mais deduo de PIS e COFINS no pagamento da CIDE.
Com isso, a arrecadao da CIDE vem caindo bastante nos ltimos anos,
vide tabela a seguir. Coincidncia ou no, parte desta contribuio (29%)
passou a ser repassada aos estados e municpios a partir de 2004.

ARRECADAAO DA CIDE - COMBUSTVEIS -


Valores em R$ milhes
ANO VALOR PARTICIPAO NO PIB
2005 7.680 0,36%
2006 7.817 0,33%
2007 7.939 0,30%
2008 5.934 0,20%
2009 4.911 0,16%
r1icr\rvn\7=*ic riq nctcr !o-hrA-ni -> o.
Tributos com funo regulatria 143

7.5.2.5 - D E S T I N A O DOS R E C U R S O S DA
CIDE-COMBUSTVEIS
O valor da arrecadao da CIDE-Combustveis ser destinado, na
forma de Lei Oramentria, ao:
a) Pagamento de subsdios a preos ou transporte de lcool com-
bustvel, de gs natural e seus derivados e de derivados de
petrleo;
b) Financiamentos de projetos ambientais relacionados com a in-
dstria do petrleo e do gs; e
c) Financiamento de programas de infra-estrutura de transportes.

A CIDE ter uma parcela de sua arrecadao distribuda para esta-


dos e municpios a partir de 2004, conforme previsto na Lei n 0 10.866/2004.
Os estados recebero 29%, repassando 1/4 deste valor para os municpios.
Os recursos da CIDE devero ser aplicados da seguinte forma:
a) 40% (quarenta por cento) proporcionalmente extenso da
malha viria federal e estadual pavimentada existente em cada
Estado e no Distrito Federal, confonne estatsticas elaboradas
pelo Departamento Nacional de Infra-Estrutura de Transportes
- DNIT;
b) 30% (trinta por cento) proporcionalmente ao consumo, em cada
Estado e no Distrito Federal, dos combustveis a que a CIDE se
aplica, conforme estatsticas elaboradas pela Agncia Nacional
do Petrleo - ANP;
c) 20% (vinte por cento) proporcionalmente populao, confor-
me apurada pela Fundao Instituto Brasileiro de Geografia e
Estatstica - IBGE;
d) 10% (dez por cento) distribudos em parcelas iguais entre os
Estados e o Distrito Federal.

7.6 - T E S T E S DE M L T I P L A E S C O L H A

Qi
A Cide-Combustveis uma contribuio que tem como fato gerador
apenas a:
(A)Comercializao de combustveis no mercado intemo.
(B) Comercializao de combustveis nos mercados intemo e externo.
(C) Importao e Comercializao de combustveis no mercado intemo.
(D)Importao e Comercializao de combustveis nos mercados
intemo e extemo.
(E) Importao de Combustveis.
144 Manual de contabilidade tributria

Q2
Representa a devoluo ao exportador dos tributos aduaneiros
incidentes na importao de matrias-primas necessrias fabricao
de produtos a serem exportados:
(A) Drawback (B) Dumping (C) Franquia Temporria
(D) Porto Livre (E) Crdito Presumido

Q3
Analise as seguintes afirmaes em relao Contribuio da
Interveno no Domnio Econmico - CIDE-Combustveis,
instituda pela Lei n0 10.336/2001.
1. Trata-se de uma contribuio cobrada pela Unio, com seus
recursos direcionados integralmente para manuteno de estradas.
2. No incidir nas operaes de exportao para o exterior.
3. Suas alquotas sa cobradas no modelo ad valorem, ou seja,
definida em percentuais.
Est(o) correta(s) apenas a(s) afirmativa(s):
(A) 1 (B) 2 (C) 1 e 2 (D) 1 e 3 (E) 2 e 3

Q4
Analise as afirmativas a seguir:
1. Na venda de frango de uma empresa brasileira para uma empresa
localizada no exterior no h incidncia do imposto sobre
produtos exportados (lE).
2. O lOF um imposto federal, cobrado apenas sobre as operaes de
crdito e seguro.
Podemos afirmar que:
(A) Apenas a afirmativa 1 est correta
(B) Apenas a afirmativa 2 est correta
(C) As duas afirmativas esto corretas
(D) As duas afirmativas esto erradas

Q5
A CIDE-Combustveis uma contribuio cobrada sobre a importao
e venda de combustveis e tem sua alquota definida por um valor fixo,
independentemente do valor de venda realizado. Em relao a gasolina,
a CIDE tem como base de clculo a venda de
(A) Um litro (B) Cem litros (C) Uma tonelada
2 3
(D) m (E) m
Tributos com funo regulatria 145

Q6
Analise as seguintes afirmativas em relao ao lOF:
1. O lOF no cobrado (tem alquota zero) nas operaes
de financiamentos realizados pelo Banco Nacional de
Desenvolvimento Econmico e Social e pelo Banco do Brasil.
2. Uma aplicao em fundos de investimentos feita no dia 5/
abr./2005, com resgate no dia 20/abr./2005 ter incidncia de lOF.
Podemos afimiar que:
(A) Apenas a afirmativa 1 est correta
(B) Apenas a afirmativa 2 est correta
(C) As duas afiraiativas esto corretas
(D) As duas afirmativas esto erradas

Q7
A Cide-Combustveis, cobrada na importao e comercializao incide
APENAS sobre
(A) O petrleo e seus derivados.
(B) O petrleo e seus derivados e o gs natural e seus derivados.
(C) O petrleo e seus derivados e o lcool etlico combustvel.
(D) O petrleo e seus derivados, o gs natural e seus derivados e o lcool
etlico combustvel.
(E) A gasolina, o lcool combustvel e o leo diesel.

Q8
Analise as seguintes afirmativas em relao ao lOF:
1. No lOF cobrado sobre as operaes de seguro e crdito, os contri-
buintes de fato e responsvel so pessoas diferentes.
2. Existe lOF no resgate de um Certificado de Deposito
Interfinanceiro (CDI).
Podemos afinnar que:
(A) Apenas a afirmativa 1 est correta
(B) Apenas a afinuativa 2 est correta
(C) As duas afirmativas esto corretas
(D) As duas afimiativas esto erradas

Q9
A CIDE-Combustveis considerada uma contribuio
(A) Social (B) Econmica (C) Acessria
(D) Especial (E) De melhoria
146 Manual de contabilidade tributria

QIO
Conforme art. 177, 4o da Constituio de 1988, assinale o nico item
que no contm para onde devem ser destinados os recursos da Cide-
Combustveis:
(A) Pagamento de subsdios a preos de lcool combustvel, gs natural
e seus derivados.
(B) Pagamento de subsdios a preos ou transporte de combustveis
derivados de petrleo.
(C) Financiamento de projetos ambientais relacionados com a indstria
do petrleo e do gs.
(D) Financiamento de programas de infra-estrutura de transportes.
(E) Manuteno de rodovias federais.
GABARITO
1-C 2-A 3-B 4-A 5-E
6-B 7-D 8-A 9-B 10-E
Captulo 8
O SISTEMA PREVIDENCIRIO BRASILEIRO
E OS ENCARGOS SOCIAIS
OBJETIVO DO CAPTULO
Apresentar ao leitor um breve histrico do sistema previdencirio brasilei-
ro e informar os encargos sociais cobrados das empresas, representando a
parcela que compe o chamado Custo Brasil para a contratao de mo-de-
-obra. No final do captulo ser possvel:
a) Compreender por que a previdncia social tornou-se to deficitria; e
b) Entender a composio dos diversos encargos sociais cobrados das pes-
soas fsicas e jurdicas, compreendendo um pouco como funciona e como
se calcula o to falado Custo Brasil.

8.1 - A S P E C T O S I N T R O D U T R I O S
A Previdncia Social o seguro social para a pessoa que contribui.
Trata-se de uma instituio pblica que tem como objetivo reconhecer e
conceder direitos aos seus segurados. A renda transferida pela Previdncia
Social utilizada para substituir a renda do trabalhador contribuinte,
quando ele perde a capacidade de trabalho, seja por doena, invalidez,
idade avanada, morte e desemprego involuntrio, ou mesmo a materni-
dade e a recluso.
A previdncia social representada por um conjunto de tributos,
que constitui o que chamamos de encargos sociais, que representam signi-
ficativa parcela da carga tributria nacional, alcanando quase um quarto
de tudo que por aqui se arrecada. Alm disso, o Brasil vem tendo suces-
sivos dficits nas contas da previdncia social, sendo mais um dos fatores
que impedem a reduo da elevada carga tributria, que ultrapassa um
tero do PIB.
Antes de apresentar os encargos sociais, toma-se necessrio fazer
um relato histrico do sistema previdencirio brasileiro.

8.2 - BREVE H I S T R I C O DA P R E V I D N C I A SOCIAL


A pgina eletrnica da previdncia social (www.inss.gov.br) tem
um cronograma com o histrico da criao da previdncia social no Brasil.
147
148 Manual de contabilidade tributria

Pela relevncia do estudo, este cronograma ser apresentado a seguir, de


forma resumida.

1888 - Decreto n 0 9.912-A - Regulou o direito aposentadoria dos


empregados dos Correios, fixando em 30 anos de efetivo servio e idade
mnima de 60 anos os requisitos para a aposentadoria. A Lei n 0 3.397 criou
a Caixa de Socorros em cada uma das Estradas de Ferro do Imprio.
1889 - Decreto n 0 10.269 - Criou o Fundo de Penses do Pessoal
das Oficinas da Imprensa Nacional.
1890 Decreto n 0 221 - Instituiu a aposentadoria para os empre-
gados da Estrada de Ferro Central do Brasil, benefcio depois ampliado
a todos os ferrovirios do Estado. O Decreto n 0 942-A criou o Montepio
Obrigatrio dos Empregados do Ministrio da Fazenda.
1892 - Lei n 0 217 - Instituiu a aposentadoria por invalidez e a
penso por morte dos operrios do Arsenal de Marinha do Rio de Janeiro.
1894 - Projeto de lei visava instituir um seguro de acidente do tra-
balho. No mesmo sentido, outros projetos foram apresentados.
1 9 1 1 e l 9 1 2 - Criadas a Caixa de Penses dos Operrios da Casa da
Moeda e a Caixa de Penses e Emprstimos para o pessoal das Capatazias
da Alfndega do Rio de Janeiro.
1919 - Lei n 0 3.724 - Tomou compulsrio o seguro contra aciden-
tes do trabalho em certas atividades.
1923 - Decreto n 0 4.682, conhecido como Lei Eli Chaves
(o autor do projeto respectivo), determinou a criao de uma Caixa de
Aposentadoria e Penses para os empregados de cada empresa ferroviria.
E considerado como o ponto de partida, no Brasil, da Previdncia Social
propriamente dita. O Decreto n 0 16.037, ainda em 1923, criou o Conselho
Nacional do Trabalho com atribuies inclusive, de decidir sobre questes
relativas Previdncia Social.
1926 Lei n 0 5.109 - Estendeu o Regime da Lei Eli Chaves aos
porturios e martimos.
1928 - Lei n 0 5.485 - Estendeu o regime da Lei Eli Chaves aos
trabalhadores dos servios telegrficos e radiotelegrficos.
1930 Decreto n 0 19.433 Criou o Ministrio do Trabalho,
Indstria e Comrcio, tendo como uma das atribuies orientar e supervi-
sionar a Previdncia Social, inclusive como rgo de recursos das decises
das Caixas de Aposentadoria e Penses. O Decreto n 0 19.497, ainda no
mesmo ano, determinou a criao de Caixas de Aposentadora e Penses
para os empregados nos servios de fora, luz e bondes.
1931 - Decreto n 0 20.465 - Estendeu o Regime da Lei Eli Chaves
aos empregados dos demais servios pblicos concedidos ou explorados
pelo Poder Pblico, alm de consolidar a legislao referente s Caixas de
Aposentadoria e Penses.
o sistema previdencirio brasileiro e os encargos sociais 149

1932 - Os trabalhadores nas empresas de minerao foram inclu-


dos no Regime da Lei Eli Chaves.
1933 - Decreto n 0 22.872 - Criou o Instituto de Aposentadoria e
Penses dos Martimos, considerado a primeira instituio brasileira de
previdncia social de mbito nacional, com base na atividade genrica da
empresa.
1934 Portaria n 0 32 do Conselho Nacional do Trabalho - Criou
a Caixa de Aposentadoria e Penses dos Aerovirios. Logo a seguir, os
trabalhadores nas empresas de transportes areo foram includos no
Regime da Lei Eli Chaves. Foram criados ainda Institutos ou Caixas de
Aposentadoria e Penses para as seguintes classes de trabalhadores: co-
mercirios, trabalhadores em trapiches e armazns, operrios estivadores,
bancrios. Por fim, o Decreto n 0 24.637 modificou a legislao de aciden-
tes do trabalho.
1936 - Lei n 0 367 - Criou o Instituto de Aposentadoria e Penses
dos Industririos.
1938 - Decreto-Lei n 0 288 - Criou o Instituto de Previdncia e
Assistncia dos Servidores do Estado. O Decreto-Lei n 0 651 criou o
Instituto de Aposentadoria e Penses dos Empregados em Transportes e
Cargas, mediante a transformao da Caixa de Aposentadoria e Penses
dos Trabalhadores em Trapiches e Armazns.
1939 - Decreto-Lei n 0 1.142 - Estabeleceu exceo ao princpio da
vinculao pela categoria profissional, com base na atividade genrica da
empresa, e filiou os condutores de veculos ao Instituto de Aposentadoria e
Penses dos Empregados em Transportes e Cargas. O Decreto-Lei n 0 1.355
criou o Instituto de Aposentadoria e Penses dos Operrios Estivadores,
enquanto o Decreto-Lei n 0 1.469 criou o Servio Central de Alimentao
do Instituto de Aposentadoria e Penses dos Industririos. Foi reorganiza-
do, ainda em 1939, o Conselho Nacional do Trabalho, criando-se a Cmara
e o Departamento de Previdncia Social.
1940 - Decreto-Lei n 0 2.122 - Estabeleceu regime misto de filiao ao
sistema previdencirio para os comerciantes. At 30 contos de ris de capital
o titular de firma individual, o interessado e o scio-quotista eram segurados
obrigatrios; acima desse limite a filiao era facultativa. O Decreto-Lei n 0
2.478 criou o Servio de Alimentao da Previdncia Social, que absorveu o
Servio Central de Alimentao do lAPI.
1943 - Decreto-Lei n 0 5.452 - Aprovou a Consolidao das Leis do
Trabalho, elaborada pelo Ministrio do Trabalho, Indstria e Comrcio e que
elaborou tambm o primeiro projeto de Consolidao das Leis de Previdncia
Social.
1944 - Portaria n 0 58 - Criou o Servio de Assistncia Domiciliar e de
Urgncia, como comunidade de servios da Previdncia Social. O Decreto-
Lei n 0 7.036 reformou a legislao sobre o seguro de acidentes do trabalho.
150 Manual de contabilidade tributria

1945 - Decreto n 0 7.526 - Disps sobre a criao do Instituto de


Servios Sociais do Brasil. O Decreto-Lei n 0 7.720 incorporou ao Instituto
dos Empregados em Transportes e Cargas o da Estiva, enquanto o Decreto-
Lei n 0 7.835 estabeleceu que as aposentadorias e penses no fossem
inferiores a 70% e 35% do salrio mnimo.
1946 - Decreto-Lei n 0 8.738 - Criou o Conselho Superior da
Previdncia Social, o Decreto-Lei n 0 8.742 criou o Departamento Nacional
de Previdncia Social e o Decreto-Lei n 0 8.769 expediu normas destinadas
a facilitar ao Instituto de Aposentadoria e Penses dos Industririos melhor
consecuo de seus fins.
1949 - Decreto n 0 26.778 - Regulamentou a Lei n 0 593, de 1948,
referente aposentadoria ordinria (por tempo de servio) e disciplinou a
aphcao da legislao em vigor sobre Caixas de Aposentadoria e Penses.
1950 - Decreto n 0 35.448 - Expediu o Regulamento Geral dos
Institutos de Aposentadoria e Penses.
1953 - Decreto n 0 32.667 - Aprovou o novo Regulamento do
Instituto de Aposentadoria e Penses dos Comercirios e facultou a filia-
o dos profissionais liberais como autnomos. O Decreto n 0 34.586 criou
a Caixa de Aposentadoria e Penses dos Ferrovirios e Empregados em
Servios Pblicos, que ficou sendo a Caixa nica.
1960 - Lei n 0 3.807 - Criou a Lei Orgnica de Previdncia Social -
LOPS, que unificou a legislao referente aos Institutos de Aposentadorias
e Penses. Por sua vez, o Decreto n 0 48.959-A aprovou o Regulamento
Geral da Previdncia Social em setembro do mesmo ano. Por fim, no ms
de dezembro, a Lei n 0 3.841 disps sobre a contagem recproca, para efeito
de aposentadoria, do tempo de servio prestado Unio, autarquias e so-
ciedades de economia mista.
1963 - Lei n 0 4.214 - Criou o Fundo de Assistncia ao Trabalhador
Rural -FUNRURAL. No final deste ano, a Resoluo n 0 1.500 do
Departamento Nacional de Previdncia Social, aprovou o Regimento
nico dos Institutos de Aposentadoria e Penses.
1964 - Decreto n 0 54.067 - Instituiu comisso interministerial com
representao classista para propor a reformulao do sistema geral da
previdncia social.

Portanto, conforme foi observado no cronograma, apesar de exis-


tir desde 1923 um mecanismo legal que regulamentava a existncia das
Caixas de Aposentadoria e Penses - CAPs. somente em 1966 o sistema
previdencirio nacional foi efetivamente implementado, com a criao do
Instituto Nacional de Previdncia Social (INPS), atravs do Decreto-Lei
n 0 72, de 21 de novembro daquele ano.
O INPS foi instalado definitivamente em 1967, com a unificao
em uma mesma estrutura de seis Institutos de Aposentadoria e Penses
o sistema previdencirio brasileiro e os encargos sociais 151

(lAPs), que eram responsveis pela aposentadoria de diversas categorias


profissionais como comercirios, bancrios, martimos, dentre outros.
No final dos anos 1960 e na primeira metade dos anos 1970 houve
a ampliao da cobertura previdenciria, sendo a previdncia estendida
aos trabalhadores rurais (1971), s empregadas domsticas (1972), dentre
outros.
Em 1974 foi criado o Ministrio da Previdncia e Assistncia
Social, que passou a responder pela elaborao e execuo das polticas de
previdncia e assistncia mdica e social.
A criao do Ministrio foi um passo importante para a evoluo
da previdncia social brasileira. Nessa linha, em 1977 o INPS foi desmem-
brado em trs rgos distintos:
a) O Instituto Nacional de Previdncia Social - INPS. que ficou
com a responsabilidade exclusiva de fazer o pagamento tanto
dos benefcios previdencirios como dos assistenciais;
b) O Instituto de Administrao da Previdncia e Assistncia
Social - lAPAS. que era responsvel pela arrecadao e admi-
nistrao dos recursos do INPS; e o
c) Instituto Nacional de Assistncia Mdica da Previdncia Social
- INAMPS, criado para administrar o sistema de sade.

Alm disso, existia ainda a Legio Brasileira de Assistncia - LBA,


que ficava responsvel pela assistncia a populaes carentes.
O INAMPS tinha bons hospitais, alguns considerados centros de
excelncia em termos de sade, com atendimento de boa qualidade, reco-
nhecidos por toda a populao.
O comando do sistema previdencirio no final do regime militar (a
partir de 1978) e durante o govemo do Presidente Jos Samey foi marca-
do por sucessivas trocas de ministros, alm de muitos normativos, sendo
complexa a citao das mudanas ocorridas no perodo. Apenas durante o
govemo Samey, foram Ministros da Previdncia: Waldir Pires, Raphael de
Almeida Magalhes, Renato Archer e Jader Barbalho.
Para o leitor compreender como o sistema previdencirio tem pro-
blemas desde aquela poca, toma-se importante citar uma tentativa de
encontrar solues no incio da NOVA REPBLICA. O Decreto n0 92.654,
de 15/maio/86, instituiu no Ministrio da Previdncia e Assistncia Social,
um gmpo de trabalho com objetivo de realizar estudos e propor medi-
das para reestmturaco das bases de financiamento da previdncia social e
para refomiulaco dos planos de benefcios previdencirios.
Aps a Constituio de 1988, o sistema previdencirio foi total-
mente reformulado. A LBA foi deslocada para o Ministrio da Habitao e
Bem-Estar Social. Em 1990, o INPS e o lAPAS foram refundidos, dando
origem ao atual Instituto Nacional da Seguridade Social - INSS. Ainda em
1990, o INAMPS foi absorvido pelo Ministrio da Sade.
152 Manual de contabilidade tributria

A Constituio de 1988 vai ficar marcada como uma carta extre-


mamente danosa para o sistema tributrio nacional, com um modelo que
contribuiu decisivamente para nos jogar no complexo emaranhado de
normativos existentes, que em nada contribui para o crescimento e o de-
senvolvimento econmico e social do Pas.
Em relao ao sistema previdencirio, a Constituio foi ainda
mais dura com o Pas, criando uma srie de direitos, sem apresentar as
fontes para custear todo o arsenal de benefcios l definidos, como por
exemplo, a aposentadoria para o trabalhador rural.
Antes das mudanas da Constituio de 1988, a previdncia social,
apesar de j ser ineficiente na parte aturia, ainda apresentava supervit de
caixa, em funo do volume de recurso arrecadado ser superior aos gastos
com pagamentos de aposentadoria e penses. Este supervit servia para
financiar a sade pblica, inicialmente com o INAMPS e posteriormente
diretamente no Ministrio da Sade. Alguns especialistas na poca alerta-
vam que a conta teria que ser paga um dia. O pior que esse dia j chegou
e estamos pagando nos dias atuais e vamos pagar ainda por algum tempo
pelos erros dos parlamentares que aprovaram e promulgaram com toda a
pompa a chamada Constituio Cidad, que de cidad mesmo tem muito
pouco.
Com o aumento dos gastos com aposentadoria e penses, definidos
na Constituio de 1988, a previdncia social, a partir do incio dos anos
1990, comeou a apresentar dficits, levando a uma grave crise no setor
de sade do Pas, pois os recursos gerados com o supervit da previdn-
cia iam para a sade pblica. No foi toa que em 1993 foi institudo o
Imposto Provisrio sobre a Movimentao Financeira - IPMF, com obje-
tivo inicial de suprir o rombo deixado pelo fim da destinao dos recursos
da previdncia social para o sistema de sade.
A Emenda Constitucional n 0 20, de 15/dez./98, estabeleceu o
eixo bsico da Reforma da Previdncia Social no Govemo do Presidente
Femando Henrique Cardoso. As principais mudanas foram as seguintes:
a) Limite de idade nas regras de transio para a aposentadoria
integral no setor pblico, fixado em 53 anos para o homem e 48
para a mulher;
b) Novas exigncias para as aposentadorias especiais; e
c) Mudana na regra de clculo de benefcio, com introduo do
fator previdencirio.

8.3 - OS N M E R O S D O SISTEMA P R E V I D E N C I R I O
Analisando o oramento da Unio para 2007 e verificando os n-
meros definitivos dos anos anteriores percebe-se como a previdncia social
no Brasil deficitria. Considerando apenas o qinqnio 2002/2006 o
dficit do INSS (em valores nominais) ultrapassa R$ 160 bilhes, algo em
o sistema previdencirio brasileiro e os encargos sociais 153

tomo de 2% do PIB a cada ano. Um absurdo. Trata-se de uma conta que


no fecha. Se voc leitor tentar trabalhar com a mesma estmtura oramen-
tria no seu dia-a-dia ter srios problemas de inadimplncia. No tem
ajuste fiscal que resista a um sistema previdencirio funcionando da forma
como o nosso funciona.
E os nmeros apresentados contemplam apenas o regime geral de
previdncia social, no considerando a previdncia pblica, que tem um
dficit quase do mesmo tamanho, embora com um nmero bem menor de
beneficirios.
Alguns polticos alegam que a previdncia superavitria. Este ar-
gumento se baseia no fato de que, pela Constituio Federal, o dinheiro
arrecadado com a COFINS e a CSLL deveria ser destinado seguridade
social, onde est includa a previdncia social. Apesar de entender o ar-
gumento do dispositivo constitucional, no podemos concordar com essa
opinio. A criao destas contribuies teve o objetivo principal de ressar-
cir Unio em relao aos recursos perdidos com o aumento dos repasses
a estados e municpios definidos na Constituio de 1988.

8.4 - A R E F O R M A DA PREVIDNCIA APROVADA E M 2003


O sistema previdencirio dos servidores pblicos est profundamen-
te desequilibrado, devido a regras inadequadas de acesso aposentadoria e
clculo dos benefcios.
O conjunto de mudanas do sistema previdencirio, consolidado
na proposta de reforma da previdncia aprovada em 2003, buscou cessar o
crescimento desse grave desequilbrio e garantir que as aposentadorias da
unio, dos estados, do Distrito Federal e dos municpios continuem sendo
pagas.
A mudana de regras teve como objetivo fazer com que os traba-
lhadores do setor pblico recebam benefcios equivalentes ao seu esforo
contributivo, como j ocorre no INSS.
A mensagem do INSS dizia que apesar de reconhecer que os ser-
vidores no so os responsveis pelo desequilbrio nas contas do sistema
previdencirio e que os funcionrios pblicos so essenciais estmtura
do Estado, as regras estabelecidas anteriormente na previdncia dos ser-
vidores no garantiam equilbrio entre as contribuies e os benefcios
pagos. Ser preciso alterar essas regras com urgncia, com preservao
dos direitos j adquiridos. Quem j cumpriu os requisitos atuais para suas
aposentadorias poder exercer seu direito a qualquer momento, mesmo
depois de aprovada a reforma, com base nas regras atualmente em vigor.
Veja a seguir tabelas comparativas entre o modelo anterior e o
modelo aps a Emenda Constitucional n 0 41 de 19/dez/03:
154 Manual de contabilidade tributria

CRITRIO PARA APOSENTADORIA DOS SERVIDORES ATUAIS


ATUAIS S E R V I D O R E S ATIVOS - C R I T R I O PARA
APOSENTADORIA
NOVAS R E G R A S A PARTIR
REGRAS ANTERIORES
DE 2004
Os servidores ingressos antes de Mantm a possibilidade desses
16/12/1998 podem se aposentar ao servidores se aposentarem
completar 53 anos de idade e 35 com essa idade. Porm, ser
anos de contribuio (mais pedgio aplicado redutor de 5% por ano
de 20% sobre o tempo que faltava antecipado em relao idade
naquela data para completar o de referncia (60 anos, homens,
tempo de contribuio), se homem, e 55 anos, mulheres) e o clculo
e aos 48 anos de idade e 30 anos de benefcio ser feito pela mdia
de contribuio (mais pedgio), se das contribuies, como j ocorre
mulher. Em ambos os casos, so no Regime Geral de Previdncia
necessrios cinco anos no cargo em Social, administrado pelo INSS.
que se dar a aposentadoria. Os servidores que atingirem o
direito aposentadoria nos anos
de 2004 e 2005 tero esse redutor
diminudo para 3,5% para cada
ano de antecipao.

Fonte; Pgina Eletrnica da Previdncia Social: wvt^w^.nss.gov.br

CRITRIO PARA APOSENTADORIA DE FUTUROS SERVIDORES


F U T U R O S SERVIDORES - C R I T R I O PARA
APOSENTADORIA
TEMA REGRAS NOVAS R E G R A S
ANTERIORES A PARTIR DE 2004
Tem direito aposentadoria considerada a mdia
CLCULO integral com base no das contribuies previ-
DO ltimo salrio do cargo. dencirias feitas durante
BENEFCIO 0 perodo trabalhado, nos
mesmos moldes do que
j ocorre no Regime Ge-
ral de Previdncia Social,
administrado pelo INSS.
o sistema previdencirio brasileiro e os encargos sociais 155

Fixa teto de benefcios Fixa teto de benefcios


TETO idntico ao aplicado aos em R$ 2.400,00, idntico
DO trabalhadores filiados ao ao que ser aplicado aos
BENEFCIO Regime Geral de Prev. trabalhadores filiados ao
Social, administrado pelo Regime Geral de Previ-
INSS, desde que criados dncia Social, adminis-
os fundos de previdncia trado pelo INSS, desde
complementar. que criados os fundos de
previdncia complemen-
tar.
Prev que a criao dos Cria entidades fechadas
fiindos de penso ser de previdncia comple-
FUNDOS DE regulamentada em lei mentar (fundos de pen-
PENSO complementar (PLP 09). so), sem fins lucrativos
As entidades devero ser e administrados parita-
posteriormente institudas riamente por servidores e
por lei especfica. entes pblicos, para com-
plementar a aposenta-
doria dos servidores. Os
fundos sero de natureza
pblica e s tero planos
de contribuio definida.
Fonte: Pgina Eletrnica da Previdncia Social; www.inss.gov.br

O teto dos benefcios pagos pelo INSS passou de R$ 1.869,34 para


R$ 2.400,00 representando 10 salrios mnimos em vigor quando da refor-
ma. Com isso, aumentou a contribuio mensal daqueles que tm renda
acima da faixa, passando de R$ 171,77 para R$ 264,00.
Tambm foi instituda, atravs da Lei n0 10.887/2004, a contribui-
o de 11% de INSS sobre os inativos, conforme informado a seguir:

Art. 5a Os aposentados e os pensionistas de qualquer dos Poderes


da Unio, includas suas autarquias e fundaes, contribuiro
com 11% (onze por cento), incidentes sobre o valor da parce-
la dos proventos de aposentadorias e penses concedidas de
acordo com os critrios estabelecidos no art. 40 da Constituio
Federal e nos arts. 2- e 6a da Emenda Constitucional na 41. de 19
de dezembro de 2003. que supere o limite mximo estabelecido
para os benefcios do regime geral de previdncia social.
Art. 6l OS aposentados e os pensionistas de qualquer dos Poderes
da Unio, includas suas autarquias e fundaes, em gozo desses
benefcios na data de publicao da Emenda Constitucional n"
41. de 19 de dezembro de 2003. contribuiro com 11% (onze por
156 Manual de contabilidade tributria

cento), incidentes sobre a parcela dos proventos de aposenta-


dorias e penses que supere 60% (sessenta por cento) do limite
mximo estabelecido para os benefcios do regime geral de pre-
vidncia social.
Pargrafo nico. A contribuio de que trata o caput deste artigo
incidir sobre os proventos de aposentadorias e penses conce-
didas aos servidores e seus dependentes que tenham cumprido
todos os requisitos para obteno desses benefcios com base
nos critrios da legislao vigente at 31 de dezembro de 2003.

8.5 - C O N T R I B U I E S P R E V I D E N C I R I A S
As contribuies para o ENSS so divididas entre os empregadores
e os empregados, alm das contribuies dos autnomos, trabalhadores
temporrios e outros.

8.5.1 - C O N T R I B U I E S D O E M P R E G A D O R
A legislao previdenciria considera como empresa a firma indi-
vidual ou sociedade que assume o risco da atividade econmica urbana
ou rural, com fins lucrativos ou no, bem como os rgos e entidades da
administrao pblica direta e indireta. Ser equiparado empresa o con-
tribuinte individual em relao ao segurado que lhe preste servio, bem
como a cooperativa, associao ou entidade de qualquer natureza ou finali-
dade, a misso diplomtica e a repartio consular de carreiras estrangeiras.
O ESSS tem alquota de 20%, aplicada sobre o total da folha de
pagamento das empresas. Esta mesma alquota cobrada sobre o total das
remuneraes pagas ou creditadas no decorrer do ms ao segurado contri-
buinte individual.
No so includos no salrio-de-contribuio, ou seja, na base de
clculo do INSS das empresas, diversas verbas recebidas pelos emprega-
dos. Destacamos algumas a seguir:
a) Ajuda de custo (no confundir com auxlio-moradia) e o adi-
cional mensal recebido pelo aeronauta, nos termos da Lei
5.929/73;
b) A parcela in natura recebida de acordo com os programas de
alimentao aprovados pelo Ministrio do Trabalho;
c) As importncias recebidas como frias indenizadas, inclusive
com adicional de 1/3 e o valor dobrado referente s frias re-
ferentes ao artigo 137 da Consolidao das Leis do Trabalho
- CLT (frias no gozadas);
d) Abono de frias;
e) Indenizao compensatria decorrente de despedida arbitr-
ria ou sem justa causa. Neste caso, so includas indenizaes
pagas como incentivo demisso;
o sistema previdencirio brasileiro e os encargos sociais 157

O Dirias de viagens, desde que no excedam a 50% da remune-


rao mensal;
g) Participao nos lucros e resultados;
h) Os benefcios concedidos referentes a servios mdicos ou
odontolgicos, concedidos pela empresa, inclusive os valores
reembolsados de despesas, culos, medicamentos, aparelhos
ortopdicos, desde que tais benefcios sejam estendidos a todos
os empregados e dirigentes da empresa;
i) O reembolso-creche pago em conformidade com a legislao
trabalhista, observado o limite mximo de seis anos de idade,
desde que comprovadas as despesas realizadas;
j) As bolsas de complementao mensal de estagirio; e
k) O valor correspondente a vesturios, equipamentos e outros
acessrios fornecidos aos empregados e utilizados no local de
trabalho para prestao dos respectivos servios.
No caso de servios prestados por cooperados, atravs de coopera-
tivas de trabalho, o IISSS incide com alquota de 15% sobre o valor bruto
da nota fiscal ou fatura de prestao de servios.
Alm do INSS sobre a folha de pagamento, as empresas ainda tm
que pagar alguns encargos que encarecem bastante o custo de contratao
da mo-de-obra, conforaie apresentado na tabela a seguir:

ENCARGOS SOBRE A FOLHA DE PAGAMENTO


TIPO % APLICADO
Contribuio ao INSS - empregador 20%
Salrio Educao 2,5%
Seguro de Acidentes do Trabalho - SAT 2% * 1
SESI, SESC ou SEST 1,5%
SENAI, SENAC ou SENAT 1%
SEBRAE 0,6%
INCRA 0,2%
Fundo de Garantia por Tempo de Servio - FGTS 8%
0
FGTS - Lei Complementar n 110/01 0,5%
TOTAL 36,3%
:
1- o percentual de contribuio para o SAT depende do risco da atividade da empresa, com as
contribuies sendo de 1% para risco considerado leve, 2% para mdio e 3% para risco con-
siderado grave. No somatrio dos encargos, foi utilizado um risco mdio.
158 Manual de contabilidade tributria

Alm dos encargos listados na tabela, que juntos ultrapassam 35%


do salrio pago ao empregado, a empresa ainda tem que considerar os va-
lores pagos diretamente ao trabalhador como frias, 13 salrio, adicional
noturno, repouso semanal remunerado, aviso prvio, a multa de 40% do
saldo do FGTS em caso de demisso, entre outros.
Com os benefcios de sade, alimentao e transporte, o custo
mensal de um empregado ultrapassa o dobro do salrio contratado. E o
mais difcil conseguir fazer o trabalhador entender que estes benefcios,
da forma como esto estruturados, contribuem em muito para a retrao
econmica dos ltimos anos, aumentando ainda mais os ndices de desem-
prego no Brasil.

8.5.2 - C O N T R I B U I E S DO E M P R E G A D O
As empresas so obrigadas a descontar dos seus empregados, a
contribuio previdenciria devida por eles.
O empregador faz a reteno da contribuio no momento do regis-
tro da folha de pagamento, repassando posteriormente o valor descontado
ao FNSS. Por isso, considerado como contribuinte responsvel.
As alquotas cobradas dos empregados foram definidas na Portaria
n 0 408 do Ministrio da Previdncia Social, de 17/agosto/2010 e so des-
critas na tabela a seguir:

TABELA DE CONTRIBUIO MENSAL AO INSS


SALRIO DE CONTRIBUIO (EM R$) ALQUOTA
At R$ 1.040,22 8%
De R$ 1.040,23 a R$ 1.733,70 9%
De R$ 1.733,71 at R$ 3.467,40 11%
Fonte: Instituto Na c io n a l de Seguridade Social

8.6 - F U N D O DE GARANTIA P O R T E M P O DE S E R V I O
O FGTS foi criado atravs da Lei n 0 5.107, de 13 de setembro de
1966, com objetivo de dar proteo ao trabalhador, sendo opcional at a
Constituio de 1988, quando passou a ser obrigatrio para todos os em-
pregados regidos pela Consolidao das Leis do Trabalho - CLT.
As empresas devem depositar at o dia 7 do ms seguinte o per-
centual de 8% sobre as verbas salariais do empregado no ms anterior. Um
empregado com salrio de R$ 1.000 e que tenha recebido mais R$ 200 de
horas extras, dever ter o FGTS depositado pela empresa no valor de R$
96 (8% sobre R$ 1.200).
o sistema previdencirio brasileiro e os encargos sociais 159

O FGTS tem atualizao monetria pelos ndices oficiais de infla-


o, mais juros de 3% ao ano.
Apesar de ser considerado um fundo, cada trabalhador tem sua
conta individual aberta na Caixa Econmica Federal - CEF, recebendo
depsitos, juros e atualizao monetria. O saldo do FGTS pode ser movi-
mentado nas seguintes situaes:
a) Demisso sem justa causa;
b) Trmino do contrato por prazo determinado;
c) Aposentadoria;
d) Suspenso do Trabalho Avulso;
e) Falecimento do Trabalhador;
f) Ter o titular da conta vinculada idade igual ou superior a 70
anos;
g) Quando o trabalhador ou seu dependente for portador do vrus
HIV;
h) Quando o trabalhador ou seu dependente for acometido de
Neoplasia maligna (cncer);
i) Permanncia da conta sem depsito por trs anos ininterruptos,
para os contratos rescindidos at 13/jul./90 e para os demais,
permanncia do trabalhador por igual perodo fora do regime
do FGTS;
j) Resciso do contrato por culpa recproca ou fora maior;
k) Resciso do contrato por extino total ou parcial da empresa;
1) Resciso do contrato por decretao de nulidade do contrato de
trabalho nas hipteses previstas no art. 37 2o, da Constituio
Federal, quando mantido o direito ao salrio, ocorrida aps
28/jul./2001;
m) Utilizao na compra da casa prpria;
n) Necessidade pessoal, urgente e grave, decorrente de desastre
natural causado por chuvas ou inundaes que tenham atingi-
do a rea de residncia do trabalhador, quando a situao de
emergncia ou o estado de calamidade pblica for assim reco-
nhecido, por meio de portaria do Govemo Federal;
o) Pagamento/prestao/amortizao/liquidao de saldo deve-
dor do SFH; e
p) Em estgio terminal recorrente de molstia grave.

No caso de demisso sem justa causa, a empresa dever pagar ao


empregado uma multa de 40% do saldo do FGTS do trabalhador demitido.
160 Manual de contabilidade tributria

No final do govemo Samey e incio do govemo Collor, a inflao


no Brasil atingiu patamares elevadssimos. Naquele momento houve um
expurgo de inflao, o que afetou a correo do FGTS. Gmpos de traba-
lhadores procuraram o Judicirio, alm de sindicatos e entidades de classe.
Com isso, em 2001, o govemo fez o que chamaram de maior acordo do
mundo, para pagar a todos que possuam conta em 1990, na poca do Plano
Collor, o complemento da correo monetria que fora expurgado.
Mas, para cumprir o acordo, a Lei Complementar n 0 110/2001 de-
terminou uma contribuio adicional mensal de 0,5% pelo prazo de 60
meses, sendo que este valor no foi acrescentado conta individual dos
trabalhadores. Esta lei detemiinou tambm o pagamento de 10% de multa
sobre as demisses sem justa causa para cumprir com o pagamento da in-
flao expurgada de 1990.

8.7 - C O N T R I B U I E S A T E R C E I R O S
As empresas pagam, alm do encargo direto ao INSS, outras con-
tribuies direcionadas a terceiros.
Conforme informaes da SRFB, a arrecadao do sistema S em
2008 montou R$ 16,7 bilhes, sendo o salrio-educao responsvel por
R$ 8,8 bilhes desse valor.
Pela relevncia dos valores envolvidos, sero apresentadas, a seguir
as contribuies para outros rgos includos no Sistema S.

8.7.1 - S A L R I O - E D U C A O
Criado originariamente atravs da Lei n 0 4.440, de 27/out./64.
Atualmente est regulado pela Lei n 0 7.787 de 30/jun./87, com alteraes
posteriores.
Sua finalidade o financiamento do ensino fundamental dos em-
pregados bem como dos filhos destes (at 14 anos).
O salrio-educao tem alquota de 2,5%, cobrada sobre o total
da remunerao paga ou creditada pelas empresas aos seus emprega-
dos. A arrecadao feita pelo INSS que repassa ao Tesouro Nacional, o
qual, mediante autorizao do Ministrio da Educao - MEC, transfere
mensalmente aos estados, dois teros, e um tero ao Fundo Nacional de
Desenvolvimento Educacional - FNDE.
So isentos de pagar a contribuio:
a) Unio, Estados, DF e os municpios bem como suas autarquias;
b) Instituies oficiais de ensino de qualquer grau;
c) Instituio particular de ensino de qualquer grau desde que de-
vidamente autorizada e reconhecida;
o sistema previdencirio brasileiro e os encargos sociais 161

d) Organizaes hospitalares e de assistncia social com


Certificado de Fins Filantrpicos;
e) Organizaes culturais reconhecidas pelo MEC;
f) Empresas que mantm escolas de ensino fundamental;
g) Empresa que indeniza despesas de autopreparao do emprega-
do e dos filhos menores;
h) Empresas que utilizam esquema misto; e
i) Empresas optantes pelo SIMPLES

8.7.2 - I N C R A
As contribuies bsica e adicional para o Instituto Nacional de
Colonizao e Refomia Agrria - INCRA foram criadas pela Lei n 0 2.613,
de 23/set./55; As alteraes posteriores foram: Dec.-Lei n 0 1.146, de
31/dez./70 (trata de alquotas e definio de contribuintes). Lei n 0 7.787,
de 30/jun./89 (trata de base de incidncia), e Lei n 0 10.256, de 9/jul./2001
(fixa contribuio sobre a folha de pagamento e sobre a produo rural).
O INCRA tem as seguintes finalidades:
a) Prestao de servios sociais no meio rural visando melhoria
das condies de vida da sua populao;
b) Incentivar atividade produtora e quaisquer empreendimento
para valorizar o ruralista e fix-lo a terra;
c) Promover a aprendizagem e o aperfeioamento das tcnicas de
trabalho adequadas ao meio rural;
d) Fomentar a economia das pequenas propriedades; e
e) Realizar estudos e divulgar necessidades econmicas do
homem do campo.

O INCRA tem alquota de 2,7% sobre a folha de pagamento das


agroindstrias relacionadas no art. 2o do Decreto Lei n 0 1.146/70, inclusive
cooperativas rurais. As demais empresas contribuem com 0,2% sobre a
folha de pagamento.
So isentos de pagar a contribuio ao INCRA:
a) Cartrios; rgos federais, estaduais e municipais de poder p-
blico;
b) Entidades filantrpicas;
c) Empresas de trabalho temporrio (regulamentadas pela Lei n 0
6.019/74); e
d) empresas optantes pelo SIMPLES;

As empresas agroindustriais que recolhem para o INCRA, so


isentas de recolhimento para SESI/SENAI.
162 Manual de contabilidade tributria

8.7.3 - SENAI
O Servio Nacional de Aprendizagem Industrial - SENAI foi criado
pelo Decreto-Lei n 0 4.048, de 22/jan./42, com alteraes posteriores.
O SENAI tem como finalidade a organizao e administrao de
escolas de aprendizagem industrial, estendida s de transporte ferrovirio
e metrovirio, e comunicaes.
A contribuio tem alquota de 1%, aplicada sobre o total da remu-
nerao paga pelas empresas do setor industrial aos empregados.
So contribuintes: Indstrias (exceto as do art. 2 o do Dec.-Lei n 0
1.146/70), empresas de transporte, oficinas grficas, empresas de teleco-
municaes, empresas de industrializao da pesca, indstria da construo
civil, empresas de telecomunicaes, jornalismo, servio pblico de pro-
duo e distribuio de gua, energia, gs, esgoto, saneamento, frigorfico
e armazm-geral.
So isentos da contribuio:
a) Unio, Estados, DF e Municpios, bem como suas autarquias;
b) Entidades filantrpicas com iseno;
c) Estabelecimentos que mantiveram por conta prpria a aprendiza-
gem industrial; e
d) As empresas industriais enquadradas no SIMPLES.

8.7.4 - SESI
O Servio Social da Indstria - SESI foi criado pelo Presidente
Eurico Gaspar Dutra, atravs da Lei n 0 9.403, de 25.6.46. Tem como fina-
lidade:
a) Organizao e administrao de escolas de aprendizagem in-
dustrial, estendida s de transporte e comunicaes;
b) Melhoria das condies de habitao, nutrio e higiene;
c) Assistncia ao trabalhador, atividades educacionais e culturais,
valorizao do homem.

A contribuio ao SESI de 1,5% incidente sobre o total da remu-


nerao paga pelas empresas do setor industrial aos empregados e avulsos
que prestem o servio durante o ms. So contribuintes: as mesmas empre-
sas que contribuem para o SENAI.
So isentos da contribuio:
a) Unio, Estados, DF e Municpios, bem como suas autarquias;
b) Entidades filantrpicas com iseno;
c) Indstrias relacionadas no art. 6 o da Lei n 0 2.613/55; e
^ O T T V /r"rT T ^ O
o sistema previdencirio brasileiro e os encargos sociais 163

8.7.5-SENAC
Criado em 10/jan./46, atravs do Decreto-Lei n 0 8.621, o Servio
Nacional de Aprendizagem Comercial - SENAC uma instituio de edu-
cao profissional aberta a toda a sociedade, cujas principais atividades so:
a) Financiamento de atividades de organizao e administrao
de escolas de aprendizagem comercial; e
b) Difuso e aperfeioamento do ensino comercial.

A alquota de 1% incidente sobre o total da remunerao paga


pelas empresas comerciais aos empregados e avulsos que lhes prestam
servios.
So contribuintes: as empresas do comrcio atacadista, comrcio
varejista; empresas do comrcio armazenador (exceto armazns-gerais);
empresas de turismo e hospitalidade; estabelecimentos de sade; em-
presas de comrcio transportador, revendedor e retalhista de leo diesel,
leo combustvel e querosene; empresas de processamento de dados, es-
critrios, consultrios ou laboratrios de profissionais liberais - pessoas
jurdicas (cdigo FPAS 515); e. Tomadores de servios de trabalhadores
avulsos - contribuio sobre remunerao de trabalhadores avulsos vincu-
lados ao comrcio (cdigos FPAS 671 e 701).
So isentos da contribuio:
a) Unio, Estados, DF e Municpios, bem como suas autarquias;
b) Entidades filantrpicas com iseno;
c) Cooperativa Comercial; e
d) Empresas enquadradas no SIMPLES.

8.7.6 - SESC
O Servio Social do Comrcio - SESC foi criado atravs do
Decreto-Lei n 0 9.853, de 13/set./46, com a finalidade de:
a) Aplicao em programas que contribuam para o bem-estar
social dos empregados e suas famlias, das empresas relaciona-
das; e
b) Planejar e executar medidas que contribuam para o bem-estar
social dos comercirios e sua famlias, atividades educativas e
culturais, visando valorizao do homem.

So contribuintes, alm das empresas que contribuem para o SENAC,


as empresas de comunicao, de publicidade jornalstica (exceto grfica, de
difuso cultural e artstica), estabelecimentos de ensino, clubes de futebol
164 Manual de contabilidade tributria

profissional - contribuies descontadas dos empregados a partir de 07/93


(cdigo FPAS 647) e entidades desportivas e equiparadas na Lei n 0 5.939/73
- exceto clubes de fiatebol profissional (cdigo FPAS 779).
A alquota cobrada de 1,5%, incidente sobre o total da remu-
nerao paga ou creditada pelas empresas comerciais aos empregados e
avulsos que lhes prestem servios.
As isenes aplicadas contribuio ao SESC so idnticas s
isenes aplicadas contribuio ao SENAC.

8.7.7 SENAR
O Servio Nacional de Aprendizagem Rural - SENAR foi insti-
tudo pela Lei n 0 8.315, de 23/dez./91 (nos termos do art. 62 do Ato das
Disposies Constitucionais Transitrias). O SENAR responsvel pela
organizao, administrao e execuo do ensino, da formao profissio-
nal rural e a promoo social do trabalhador rural.
A alquota cobrada de 2,5%, incidente sobre o total de remunera-
o paga a todos os empregados pelas pessoas jurdicas de direito privado
ou a elas equiparadas que exercem as atividades: agroindstrias, agrope-
curias, inclusive de forma cooperativa (cdigo FPAS 795); sindicatos,
federaes e confederaes patronais rurais, empresa associativa sem pro-
duo rural - agenciadora de mo-de-obra rural, constituda como pessoa
jurdica, a partir de ago./94 (cdigo FPAS 787). A pessoa jurdica de ati-
vidade rural e que se dedique produo agroindustrial paga alquota de
0,1%.
As empresas que contribuem para o SENAR so isentas de contri-
buio para SENAI e SENAC. So excludas da contribuio as empresas
optantes pelo SIMPLES.

8.7.8 - SEST E SENAT


O Servio Social do Transporte - SEST e o Servio Nacional
de Aprendizagem do Transporte SENAT seguem a mesma estrutura e
modelo do SESC e SENAC, sendo destinados ao trabalhador em transpor-
te rodovirio e do transportador autnomo, nos campos de alimentao,
sade, cultura, lazer e segurana do trabalho.

8.7.9 - SEBRAE
O Servio Brasileiro de Apoio s Micro e Pequenas Empresas -
SEBRAE foi criado atravs da Lei n 0 8.029, de I2/abr./90, com alteraes
posteriores. Tem como finalidade:
o sistema previdencirio brasileiro e os encargos sociais 165

a) Aplicar recursos em programas de apoio ao desenvolvimento


das pequenas e microempresas;
b) Planejar, coordenar e orientar programas tcnicos, projetos e
atividades de apoio s micro e pequenas empresas em confor-
midade com a poltica nacional de desenvolvimento nas reas
industrial, comercial e tecnolgica.

So contribuintes todas as empresas sujeitas contribuio para


SESI/SENAI e SESC/SENAC. Com alquota de 0,3% sobre a folha de
pagamento mensal, contribuem:
a) Empresas de comunicao, publicidade, consultrios de profis-
sionais liberais, condomnios, creches (cdigo FPAS 566);
b) Estabelecimentos de ensino (cdigo FPAS 574);
c) Clubes de futebol profissional - contribuies descontadas dos
empregados e relativas a terceiros (cdigo FPAS 647); e
d) Entidades desportivas e equiparadas na fonna da Lei n0 5.939/73
- exceto clubes de futebol profissional (cdigo FPAS 779).

J a alquota de 0,6% devida por:


a) Indstrias, transportes ferrovirios, empresas de telecomunica-
es, indstria de construo civil e annazns-gerais (cdigo
FPAS 507);
b) Comrcio atacadista, varejista, agentes autnomos do comr-
cio, turismo e hospitalidade, estabelecimentos de servio de
sade, escritrios, consultrios (cdigo FPAS 515);
c) Empresas de transporte rodovirio, transporte de valores, dis-
tribuio de petrleo (cdigo FPAS 612);
d) Tomadores de servios de trabalhadores avulsos - indstria
(cdigo FPAS 663);
e) Contribuio s/ remunerao de trabalhadores avulsos vincula-
dos ao comrcio (cdigo FPAS 671);
f) Contribuio s/ frias dos trabalhadores avulsos vinculados
indstria (cdigo FPAS 698); e, contribuio s/ frias dos traba-
lhadores avulsos vinculados ao comrcio - (cdigo FPAS 701).

So excludas da contribuio ao SEBRAE:


a) As empresas optantes pelo SIMPLES;
b) Unio, Estado, DF e Municpios, bem como suas autarquias;
c) Entidades filantrpicas com iseno.
166 Manual de contabilidade tributria

8.7.10 - F U N D O A E R O V I R I O E D P C
O Fundo Aerovirio foi criado para financiamento de atividades de
ensino profissional aeronutico de tripulantes, tcnicos e de especialistas
civis, sendo cobrado mensalmente 2,5% sobre o valor das remuneraes
pagas aos empregados pelas empresas vinculadas ao setor aerovirio.
A contribuio para a Diretoria de Portos e Costas do Ministrio da
Marinha - DPC de 2,5%, incidente sobre o total da remunerao paga
pelas empresas vinculadas ao setor martimo aos empregados e avulsos.

8.7.11 - S E S C O O P
A Medida-Provisria n 0 1.715/98 criou o Servio Nacional de
Aprendizagem do Cooperativismo - SESCOOP, para cuidar da organiza-
o, administrao e execuo, em todo o territrio nacional, do ensino de
formao profissional, desenvolvimento e promoo social do trabalhador
em cooperativa e dos cooperados.
A contribuio ao SESCOOP de 2,5%, calculado sobre o montan-
te da remunerao paga a todos os empregados pelas cooperativas.

8.7.12 - FUST
O Fundo de Universalizao dos Servios de Telecomunicaes
- FUST foi institudo atravs da Lei n 0 9.998/2000, com a finalidade de
proporcionar recursos destinados a cobrir a parcela de custo exclusiva-
mente atribuvel ao cumprimento das obrigaes de universalizao de
servios de telecomunicaes, que:
a) No possa ser recuperado com a explorao eficiente do ser-
vio, nos termos do disposto no inciso II do art. 81 da Lei n. 0
9.472/97;
b) Nos termos dos contratos de concesso, no seja de responsabi-
lidade da concessionria, confonne estabelecido no pargrafo
nico do art. I o do Decreto n 0 3.624/2000.

A contribuio para o FUST devida a partir de jan./2001 por todas


as prestadoras de servios de telecomunicaes, alquota de 1% sobre o
valor da receita operacional bruta de cada ms civil, decorrente da pres-
tao dos servios de telecomunicaes de que trata o art. 60 da Lei n 0
9.472/97.
Da receita operacional bruta podero ser deduzidas as contribui-
es ao PIS e COFINS, alm do ICMS.
A contribuio deve ser recolhida at o dcimo dia do ms subse-
qente ao da apurao da receita.
CAPITULO 9
IMPOSTO SOBRE OPERAES RELATIVAS A
CIRCULAO DE MERCADORIAS E SERVIOS
DE TRANSPORTE INTERMUNICIPAL E
INTERESTADUAL E DE COMUNICAES - ICMS

OBJETIVO DO CAPTULO
Apresentar a estrutura conceituai do ICMS, com enfoque na aplicao de
alquotas internas e interestaduais e no registro contbil. Ao final do captulo
ser possvel:
a) Conhecer o texto constitucional, entendendo a lgica do imposto estadu-
al com amarraes no texto federal;
b) Identificar os elementos fundamentais do ICMS, como contribuintes,
fato gerador e base de clculo;
c) Definir adequadamente a utilizao de alquotas, tanto nas operaes
internas como nas interestaduais; e
d) Compreender o funcionamento do recolhimento e o registro contbil do
imposto ao longo das cadeias produtivas.

9.1 - C O N C E I T O G E R A L
A Constituio Federal de 1988 permitiu aos estados e ao Distrito
Federal institurem o Imposto sobre operaes relativas Circulao de
Mercadorias e Servios de transporte intemiunicipal e interestadual e de
comunicaes (ICMS), mais conhecido antes como ICM e que ganhou o S
na ltima Carta Magna.
O ICMS est presente em nossa vida em quase todos os momentos.
Quando tomamos o caf da manh, quando almoamos, quando compra-
mos um caderno, uma gua mineral, quando ouvimos rdio ou ligamos a
TV para assistir um programa favorito, em todas essas situaes h parti-
cipao do ICMS.
A arrecadao em tomo de R$ 260 bilhes em 2010 e sua complexa
legislao, distribuda nas 27 unidades da federao, explicam a importn-
cia do conhecimento deste imposto.
O fato de ter competncia estadual traz ao ICMS um enorme grau
de dificuldade em seu entendimento, o que seria bem menor se este im-
posto fosse federal ou se, pelo menos, tivesse sua legislao totalmente

167
168 Manual de contabilidade tributria

unificada. A reforma tributria (EC 42/2003) aprovada no final de 2003


teve o mrito de direcionar a discusso do ICMS para o ano de 2005,
quando havia uma previso da uniformizao de sua legislao.
Chegamos ao final de mais um ano legislativo (2010) e nada acon-
teceu. Em 2011, novos deputados e senadores iro assumir seus mandatos
e vamos torcer para que se avance em relao reforma do modelo atual
vigente do ICMS, com objetivo prtico de transform-lo em um imposto
estadual, mas com alquotas e regras definidas nacionalmente.
Quando se fala em reforma tributria, o tema ICMS um dos mais
importantes. Quando se compara a reforma tributria com a reforma de
uma casa, onde a reforma tem que ser feita com a famlia morando na re-
sidncia, o fim da guerra fiscal entre os estados pelo ICMS seria a reforma
do banheiro principal, em uma casa que tivesse somente mais um banheiro,
mas pequenino. Deve ser urgente, rpida, ainda que depois sejam necess-
rios alguns ajustes. O Brasil no pode esperar mais.

9.2 - R E G U L A M E N T A O NA C O N S T I T U I O
A Constituio Federal dispe sobre o ICMS no captulo do Sistema
Tributrio Nacional. O artigo 155 trata inicialmente (no I o pargrafo) da
autorizao para cobrana dos impostos estaduais, sendo o ICMS autori-
zado no 2 o inciso.
Logo a seguir, no 2 o pargrafo, so apresentados alguns desdo-
bramentos em relao cobrana do ICMS. Com objetivo de facilitar o
entendimento ao leitor, o texto da Carta Magna ser apresentado sempre
em itlico e num quadro fechado. Aps o texto, podero ser apresentados
comentrios e esclarecimentos complementares.

2. O imposto previsto no inciso II (ICMS) atender ao seguinte: (Emenda


Constitucional n 0 3, de 1993):
I Ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios
com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou
pelo Distrito Federal;
II A iseno ou no-incidncia, salvo determinao em contrrio da
legislao:
a) No implicar crdito para compensao com o montante devido nas
operaes ou prestaes seguintes
b) Acarretar a anulao do crdito relativo s operaes anteriores;

Este dispositivo constitucional representa a caracterstica princi-


pal do ICMS, ou seja, a no cumulatividade. Teoricamente, a partir da
Carta Magna, todo o imposto pago nas etapas anteriores seria passvel de
compensao com os dbitos existentes por ocasio da venda ou revenda
futura. Todavia, o crdito no poder ser utilizado nos casos em que a sada
ICMS 169

no seja tributada, exceo feita s vendas ao exterior, que so equiparadas


s sadas tributadas.
A aplicao do texto controversa, pois em alguns casos espec-
ficos, o critrio da no-cumulatividade ser ignorado. Veja um exemplo
numrico, na venda de um determinado produto hipottico chamado X,
lembrando que para fins de simplificao todas as operaes so realizadas
no mesmo estado, com alquota de ICMS de 18%.

Ia OPERAO
A Cia. Feira uma indstria de embalagem, que vende seu produto
Cia. Mercado, uma indstria de X, por R$ 100, com ICMS includo de
R$ 18, que ser integralmente recolhido pela Cia. Feira. Admitimos,
neste caso, que a Cia Feira no tinha crditos nos insumos utilizados na
produo de embalagem.

A Cia. Mercado compra as embalagens por R$ 100 e teria, teoricamente,


direito ao crdito de ICMS no valor de R$ 18, pois este valor foi devido na
etapa anterior. No entanto, suponha que a legislao disponha que a venda
de X aos estabelecimentos comerciais seja isenta de ICMS.

2a O P E R A O
No caso da venda de X da Cia. Mercado para a Cia. Ouitanda
(supermercado) pelo valor de R$ 200, no haveria cobrana de ICMS.
Logo, o crdito de R$ 18 deveria ser anulado na Cia. Mercado, pois a
sada de seus produtos foi isenta. E a Cia. Ouitanda adquiriu X por R$
200 para revenda, sem crdito de ICMS.

3a O P E R A O
Quando a Cia. Ouitanda revender GAMA ao consumidor final por R$
300, dever pagar ICMS de R$ 54 (18%)), devido ao fato de no ter
crdito na etapa anterior deste produto.

No final das contas, o valor agregado na venda de X foi R$ 300 e


o ICMS total recolhido montou R$ 72, representando alquota efetiva de
24% (R$ 72 / R$ 300), maior que a alquota nominal utilizada em todo o
processo produtivo, que foi 18%). Isso acontece pelo fato de haver iseno
ou no incidncia no meio do processo produtivo.
Em uma situao como essa, no mundo real, o preo final seria mo-
dificado, pois o ICMS representa um imposto indireto, cuja caracterstica
o repasse do seu valor includo na venda para o consumidor na etapa se-
guinte pelo fenmeno jurdico da repercusso. Este processo termina com
170 Manual de contabilidade tributria

a venda ao consumidor final, que assume o nus mais pesado do imposto,


no tendo para quem repassar.

I I I - poder ser seletivo, em funo da essencialidade das mercadorias e


dos servios;

A outra caracterstica relevante do ICMS, a seletividade, no im-


positiva, ou seja, diz a Constituio que o imposto poder ser cobrado em
fiino da essencialidade das mercadorias. Logo, os produtos considerados
de primeira necessidade podem ser tributados com alquotas inferiores aos
demais produtos.

I V - resoluo do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da Repblica


ou de um tero dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de
seus membros, estabelecer as alquotas aplicveis s operaes e
prestaes, interestaduais e de exportao;

Este inciso diz que o Senado Federal responsvel pela definio


das alquotas aplicadas nas operaes interestaduais. A escolha do Senado
se justifica pela sua representatividade igualitria, pois a casa composta
por trs senadores de cada uma das 27 unidades da federao.

V - facultado ao Senado Federal:


a) estabelecer alquotas mnimas nas operaes internas, mediante
resoluo de iniciativa de um tero e aprovada pela maioria
absoluta de seus membros;
b) fixar alquotas mximas nas mesmas operaes para resolver
conflito especfico que envolva interesse de Estados, mediante
resoluo de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois
teros de seus membros;
VI- salvo deliberao em contrrio dos Estados e do Distrito Federal,
nos termos do disposto no inciso XII, "g", as alquotas internas, nas
operaes relativas circulao de mercadorias e nas prestaes de
servios, no podero ser inferiores s previstas para as operaes
interestaduais;

O objetivo destes incisos foi criar uma fonna de incentivar aqueles


estados consumidores, fazendo com que o ICMS seja um imposto cobra-
do ao longo do processo produtivo, mas com o estado consumidor tendo
direito tambm a uma parte do imposto que seria devido originalmente ao
estado produtor. Ainda neste captulo, temos mais detalhes sobre o tema,
inclusive com exemplos numricos.
ICMS 171

VII - em relao s operaes e prestaes que destinem bens e servios a


consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-:
a) a alquota interestadual, quando o destinatrio for contribuinte do
imposto;
b) a alquota interna, quando o destinatrio no for contribuinte
dele;
VIII - na hiptese da alnea "a" do inciso anterior, caber ao Estado da
localizao do destinatrio o imposto correspondente diferena
entre a alquota interna e a interestadual;

Nas vendas de produtos a outro estado, somente ser aplicada al-


quota interestadual no caso do comprador ser contribuinte do ICMS. Se
no for, pagar a alquota interna do produto cobrado no estado do ven-
dedor. Se uma pessoa fsica domiciliada no Estado do Rio de Janeiro, no
contribuinte do ICMS, adquirir um produto diretamente de uma indstria
localizada no Estado de So Paulo, ser utilizada a alquota interna cobra-
da no Estado de So Paulo. Mais detalhes no item 9.8 (alquotas).

IX incidir tambm:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior
por pessoa fsica ou jurdica, ainda que no seja contribuinte
habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim
como sobre o scj^vio prestado no exterior, cabendo o imposto ao
Estado onde estiver situado o domiclio ou o estabelecimento do
destinatrio da mercadoria, bem ou servio;
b) sobre o valor total da operao, quando mercadorias forem
fornecidas com servios no compreendidos na competncia
tributria dos Municpios;

Este item permite a cobrana de ICMS nas importaes de pro-


dutos do exterior e tambm nas vendas de mercadorias com servios no
alcanados pelo ISS. Importante observar que o ICMS na importao per-
tence ao estado onde estiver domiciliada a pessoa fsica ou jurdica, que se
for contribuinte do imposto. A empresa que adquirir bens e produtos im-
portados utiliza o ICMS pago na importao como crdito para compensar
suas sadas tributadas.

X no incidir:
a) sobre operaes que destinem mercadorias para o exterior, nem
sobre servios prestados a destinatrios no exterior, assegurada a
manuteno e o aproveitamento do montante do imposto cobrado
nas operaes e prestaes anteriores; (Emenda Constitucional n 0
42. de 19.12.2003)
172 Manual de contabilidade tributria

b) sobre operaes que destinem a outros Estados petrleo, inclusi-


ve lubrificantes, combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e
energia eltrica;
c) sobre o ouro, nas hipteses definidas no art. 153, 5o;
d) nas prestaes de servio de comunicao nas modalidades de ra-
diodifuso sonora e de sons e imagens de recepo livre e gratuita;
(Emenda Constitucional n 0 42. de 19.12.2003)

A primeira parte do inciso a garantia constitucional que as ex-


portaes no sero tributadas, atendendo a acordo referendado na OMC
- Organizao Mundial do Comrcio.
J a no tributao nas vendas a outros estados de petrleo e energia
eltrica alvo de bastante polmica e discusso. O raciocnio do legislador
que estes so bens que pertencem Unio, no aos estados produtores.
O petrleo explorado em reas da Unio, como por exemplo, a Bacia de
Campos.
O problema que a Lei Complementar n 0 87/96 (art. 3 o ) diz que o
ICMS no incide sobre operaes interestaduais relativas a energia eltrica
e petrleo, inclusive lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos dele
derivados, q u a n d o destinados industrializao ou comercializao
(destaque nosso). A lei complementar acrescentou um item que no foi
definido na Carta Maior.
Posteriormente, a Emenda Constitucional n 0 33/01 disse que nas
operaes com os lubrificantes e combustveis derivados de petrleo, o
ICMS caber ao Estado onde ocorrer o consumo, garantindo a tributao,
mesmo se uma Distribuidora vender combustveis a uma empresa localiza-
da em outro estado, para uso em entrega de mercadorias aos seus clientes.
Embora, no caso, o combustvel no seja destinado comercializao ou
industrializao, o dispositivo constitucional garante o direito ao estado de
efetuar a cobrana.
O Estado do Rio de Janeiro, por exemplo, reclama demais desse
dispositivo constitucional, pois os demais produtos aqui consumidos tm
o modelo de tributao mista, onde h recolhimento de ICMS ao longo do
processo produtivo. J o petrleo, que o estado tem um percentual conside-
rvel da produo nacional, tem sua tributao transferida para o momento
do consumo.

XI - no compreender, em sua base de clculo, o montante do imposto


sobre produtos industrializados, quando a operao, realizada entre
contribuintes e relativa a produto destinado industrializao ou
comercializao, configure fato gerador dos dois impostos;

O IPI no compe a base do ICMS. Logo, nas operaes entre con-


tribuintes do imposto, o valor do IPI no deve integrar a base de clculo
ICMS 173

do ICMS, o que no ocorrer no caso de aquisio, por exemplo, de bens


para o ativo imobilizado.
Assim, suponha uma loja de eletrodomsticos que adquira uma ge-
ladeira para revenda por R$ 1.000, mais R$ 100 de IPI, totalizando R$
1.100. Neste caso, o ICMS seria de R$ 180 (alquota hipottica de 18%).
J se a mesma aquisio fosse de um balco utilizado na loja, o ICMS seria
calculado incluindo o IPI.
XII cabe lei complementar:
a) definir seus contribuintes;
b) dispor sobre substituio tributria;
c) disciplinar o regime de compensao do imposto;
d) fixar, para efeito de sua cobrana e definio do estabelecimento
responsvel, o local das operaes relativas circulao de
mercadorias e das prestaes de servios;
e) excluir da incidncia do imposto, nas exportaes para o exterior,
servios e outros produtos alm dos mencionados no inciso X,
"a ";
f) prever casos de manuteno de crdito, relativamente remessa
para outro Estado e exportao para o exterior, de servios e de
mercadorias;
g) regular a forma como, mediante deliberao dos Estados e do
Distrito Federal, isenes, incentivos e benefcios fiscais sero
concedidos e revogados.
h) definir os combustveis e lubrificantes sobre os quais o imposto
incidir uma nica vez, qualquer que seja a sua finalidade,
hiptese em que no se aplicar o disposto no inciso X, b;
(Emenda Constitucional n0 33. de 2001)
i) fixar a base de clculo, de modo que o montante do imposto a
integre, tambm na importao do exterior de bem, mercadoria
ou servio. (Emenda Constitucional n 0 33. de 2001)..

Este inciso transfere para lei complementar a regulamentao do


ICMS, direcionando inclusive, os itens que a referida lei deveria prever.

4 Na hiptese do inciso XII, h, observar-se- o seguinte: (Includo pela


Emenda Constitucional n0 33, de 2001)
I - nas operaes com os lubrificantes e combustveis derivados de petrleo, o
imposto caber ao Estado onde ocorrer o consumo;
II - nas operaes interestaduais, entre contribuintes, com gs natural e seus
derivados, e lubrificantes e combustveis no includos no inciso I deste
pargrafo, o imposto ser repartido entre os Estados de origem e de des-
tino, mantendo-se a mesma proporcionalidade que ocorre nas operaes
com as demais mercadorias;
III - nas operaes interestaduais com gs natural e seus derivados, e lubrifi-
cantes e com bustveis no includos no inciso I deste pargrafo, destinadas
a no contribuinte, o imposto caber ao Estado de origem;
174 Manual de contabilidade tributria

IV- as alquotas do imposto sero definidas mediante deliberao dos Estados


e Distrito Federal, nos termos do 2o, XII, g, observando-se o seguinte:
a) sero uniformes em todo o territrio nacional, podendo ser diferenciadas
por produto;
b) podero ser especficas, por unidade de medida adotada, ou ad valorem,
incidindo sobre o valor da operao ou sobre o preo que o produto ou
seu similar alcanaria em uma venda em condies de livre concorrncia;
c) podero ser reduzidas e restabelecidas, no se lhes aplicando o disposto no
art. 150, III, b.

9.3 - L E I S C O M P L E M E N T A R E S E LEIS ESTADUAIS


O ICMS, conforme previso constitucional teve suas regras bsi-
cas, em nvel nacional, reguladas pelo convnio ICM n 0 66/1988, o qual
foi revogado em 13/9/1996, pela Lei Complementar n 0 87 (conhecida do
pblico como Lei Kandir), que passou a basilar o assunto, juntamente com
os convnios firmados entre os Estados.
As Leis Complementares n 0 92/1997,99/1999,102/2000,114/2002,
120/06 e 122/06 acrescentaram novos detalhes na LC 87/96, alm de al-
gumas alteraes.
No caso especfico do Estado do Rio de Janeiro, o ICMS est
regulamentado pela Lei Estadual n 0 2.657 de 26/dez./1996 e alteraes
posteriores. A legislao est consolidada no Decreto n 0 27.427/00, mais
conhecido como Regulamento do ICMS, que tem sua consulta disponvel
no endereo eletrnico www.sef.ri.gov.br. j com as atualizaes.

9.4 CRDITOS DO ICMS E O MTODO NO-CUMULATVO


O ICMS , por determinao constitucional, um imposto no cumu-
lativo, compensando-se o que for devido em cada operao de venda com
o montante cobrado nas operaes anteriores pelo mesmo ou por outro
estado nas compras.
O contribuinte tem o direito de creditar-se do imposto anteriomien-
te cobrado, relativo mercadoria entrada (de forma real ou simblica) em
seu estabelecimento, inclusive as mercadorias destinadas a uso e consumo,
ao ativo permanente ou o recebimento de servios de transporte interesta-
dual e intermunicipal e de comunicao.
A Carta Magna no probe o crdito do imposto na aquisio de bens
de uso e consumo. Pelo contrrio, diz que o imposto ser no-cumulativo,
pemiitindo, a princpio, a compensao de todo o ICMS pago indireta-
mente, nas aquisies da empresa. As leis complementares permitiram
a possibilidade de crdito para a aquisio de bens do ativo imobiliza-
do. Contudo, o Regulamento do ICMS do Estado do Rio de Janeiro, por
exemplo, permite crdito somente na aquisio de bem que seja utilizado
diretamente em sua atividade industrial, comercial ou de prestao de ser-
vio de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao.
ICMS 175

Alm disso, a lei no permite o crdito nos casos em que as vendas


seguintes sejam isentas ou no-tributadas. Logo, somente podem gerar
crdito as entradas de mercadorias destinadas revenda e as entradas de
insumos (matria-prima, material de embalagem, produtos intermedirios
e outros) utilizados na elaborao de produto destinado venda, cujas
sadas sejam tributadas pelo ICMS.
Em linha geral, quando a sada for isenta ou no tributada, o crdito
pela entrada do produto deve ser anulado, atravs de estorno. Todavia, os
crditos referentes a mercadorias e servios que venham a ser objeto de
operaes ou prestaes destinadas ao exterior e as operaes com o papel
destinado impresso de livros, jornais e peridicos (LC 120/06) no pre-
cisam ser estornados.
Para ter direito ao crdito do ICMS, necessrio que o contribuinte
destaque seu valor em documento fiscal hbil, assim entendido um docu-
mento que atenda todas as exigncias da legislao pertinente e que seja
emitido por contribuinte em situao regular perante o Fisco Estadual.
O uso de crditos de ICMS nos itens de uso e consumo foi sendo
adiado desde o incio da Lei Kandir. A Lei Complementar n 0 114/2002
postergou o incio da possibihdade de crdito de ICMS nos itens de uso e
consumo para janeiro de 2007. Nas edies anteriores, lembrei que no era
a primeira vez que ocorria a prorrogao, o que trazia desconfiana em re-
lao data programada. Pois bem, a Lei Complementar n 0 122/06 adiou
a permisso para o dia I o de janeiro de 2011.
Cheguei a pensar que no haveria novo adiamento, mas lamenta-
velmente eu estava equivocado. Houve mais um adiamento, agora para
2020, na LC 138/2010. Que vergonha!
H discusso jurdica em relao a proibio do crdito. Renomados
tributaristas apresentam longos textos, onde justificam que a proibio
imposta por Lei Complementar no encontra amparo na Constituio de
1988. No iremos avanar aqui no debate jurdico, at pelo direcionamento
da obra para a parte aplicada da legislao tributria. Contudo, para con-
tribuir com o entendimento do leitor, apresentaremos a seguir um exemplo
numrico, simples verdade, mas suficiente para auxiliar no entendimento
sobre a discusso jurdica.

9.4.1 - O CASO DA L O J A DE ROUPAS


A Cia Recreio uma empresa comercial de roupas e inicia suas
atividades em janeiro de 2007. Aluga uma loja num Shopping Center.
Para funcionar, a Cia Recreio adquire mobilirio e equipamentos
imprescindveis sua atividade, tais como balces, armrios, prateleiras,
vitrines, cabines para os provadores, mesas, cadeiras, aparelhos de telefo-
ne, fax, computador, dentre outros. Todas essas aquisies foram tributadas
pelo ICMS.
176 Manual de contabilidade tributria

Aps o aparelhamento estrutural, a Cia Recreio adquire mercado-


rias para constituir seu estoque inicial, para posterior revenda. Novamente
houve cobrana de ICMS nas mercadorias adquiridas.
Para desenvolver sua atividade, a Cia Recreio dever adquirir di-
versos materiais, que sero utilizados na comercializao dos produtos
(fitas, alfinetes, sacolas, caixas, etc.), na administrao do negcio (mate-
riais de escritrio, de higiene e limpeza) e na ateno ao cliente (cafezinho,
por exemplo). Em todos esses bens de uso e consumo adquiridos, houve
cobrana de ICMS.
A Cia Recreio consumir, ainda, quantidade de energia eltrica e
servios de telecomunicaes, pagando os servios com ICMS, que ser
recolhido pelos fomecedores desses servios.
Considerando alquota de 18% em todos os produtos e servios
consumidos pela Cia Recreio, temos a seguinte situao: se a empresa de-
sembolsou R$ 20.000 na aquisio de bens do ativo imobilizado e mais
R$ 5.000 em gastos diversos referentes s despesas de uso e consumo
apresentadas, houve um crdito de ICMS no permitido no valor de R$
900, que corresponde a 18% de R$ 5.000. No caso, como a legislao no
permite esse creditamento, a empresa dever desembolsar ICMS a maior
nesse valor. E o crdito de R$ 3.600 (18% de R$ 20.000) poder ser utili-
zado somente em 48 parcelas mensais de R$ 75.
A partir de janeiro de 2011, o crdito de R$ 900 tambm pode-
ria ser utilizado, no fosse o adiamento definido na Lei Complementar n 0
138/2010, agora at 2020.

9.5 - I N C I D N C I A : FATO G E R A D O R
Diversas so as hipteses de incidncia do ICMS, devido sua ca-
racterstica mltipla. Alguns consideram o ICMS como o imposto mais
detalhado e de mais complexa compreenso. Veja os momentos em que
ocorre a incidncia do imposto:
a) Operaes relativas circulao de mercadorias, inclusive o
fomecimento de alimentao e bebidas em bares, restaurantes
e estabelecimentos similares;
b) Prestaes de servios de transporte interestadual e intermuni-
cipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias e valores;
c) Prestaes onerosas de servios de comunicao, por qualquer
meio, inclusive a gerao, a emisso, a recepo, a transmisso,
a repetio e a ampliao;
d) Fomecimento de mercadorias com prestao de servios no
compreendidos na competncia tributria dos municpios ou,
quando sujeitas ao ISS, a Lei Complementar que trata deste
imposto, coloca a tributao separada do ICMS sobre as mer-
cadorias empregadas;
ICMS 177

e) Entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por


pessoa fsica ou jurdica, ainda que no seja contribuinte habi-
tual do imposto, qualquer que seja sua finalidade;
f) Sobre servio prestado em outro pas ou cuja prestao se tenha
iniciado no exterior;
a) Sobre a entrada, no territrio do Estado destinatrio, de petr-
leo, inclusive lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos
derivados de petrleo e de energia eltrica, quando no destina-
dos comercializao/industrializao.

9.5.1 - O P E R A E S RELATIVAS C I R C U L A O
DE M E R C A D O R I A S
A circulao de mercadorias representa o principal fato gerador do
ICMS, que vem desde a poca do antigo ICM. Teoricamente, a incidncia
do imposto vinculada movimentao fsica dos bens. A legislao uti-
lizou o termo CIRCULAO, o que condiciona a incidncia do imposto
s sadas das mercadorias, ainda que destinadas a outro estabelecimento
do mesmo titular.
O fato gerador ocorre qualquer que seja a natureza jurdica que
provoque a sada da mercadoria: venda, transferncia de matriz para filial,
pemiuta ou doao. O que faz nascer a obrigao de pagar o ICMS no o
negcio jurdico da venda de mercadorias, mas a situao do fato da sada
das mercadorias do estabelecimento, o que pode ser feito sem se realizar
uma venda.
Para fins de incidncia do ICMS, o momento do recebimento do
preo de venda no relevante. Uma mercadoria pode ser vendida em ja-
neiro, remetida ao comprador em fevereiro e o preo recebido em maro.
No caso, o fato gerador ocorre na sada da mercadoria, no ms de feverei-
ro. Se o vendedor no conseguir receber o preo de venda do comprador,
em nada afeta a cobrana e incidncia do ICMS. O que gera o imposto
devido a sada da mercadoria, no o recebimento do preo de venda.
No Regulamento do ICMS do Estado do Rio de Janeiro (Decreto
n 0 27.427/2000), o fato gerador ocorre:
Na sada de mercadoria, a qualquer ttulo, do estabelecimen-
to do contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do
mesmo titular; e
Na sada de estabelecimento industrializador, em retomo ao
do encomendante, ou para outro por ordem deste, de mercado-
ria submetida a processo de industrializao que no implique
prestao de servio compreendido na competncia tributria
municipal, ainda que a industrializao no envolva aplicao
ou fornecimento de qualquer insumo.
178 Manual de contabilidade tributria

9.5.1.1 - C O N F L I T O E N T R E ISS E I C M S
A legislao do ICMS diz que o fato gerador do imposto acontece
"no fomecimento de mercadoria com prestao de servio no compre-
endido na competncia tributria dos municpios ou compreendido na
competncia tributria dos municpios, e com indicao expressa de inci-
dncia do imposto de competncia estadual, como definido em legislao
aplicvel".
Portanto, no fomecimento de mercadorias com prestao de ser-
vio que no esteja previsto na Lei Complementar n 0 116/03, a base do
ICMS ser o preo total, incluindo o servio.
J nos casos em que a lista de servios do ISS faz previso do
servio sem ressalva, no h que se falar em cobrana do ICMS sobre o
fomecimento das mercadorias utilizadas na prestao do servio, que no
caso se sujeita apenas a incidncia do imposto municipal.
Contudo, quando a referida lista mencionar expressamente que as
mercadorias fomecidas na prestao dos servios ficam sujeitas ao ICMS,
a operao estar sujeita aos dois impostos: ICMS, sobre o valor das mer-
cadorias; e ISS, que incidir sobre o valor dos servios.
Para facilitar o entendimento do leitor, so apresentados dois casos
onde h cobrana apenas de ISS, mesmo com o fomecimento de merca-
dorias.

Fomecimento de
Prestao de Servio de Medicamentos
e Alimentao BASE
Intemao Hospitalar
(item 4.03 da Lista da LC
+ aos Pacientes
Intemados em
116/03)
Hospital Privado

Prestao de Servio de
Desratizao Fomecimento de BASE
(item 7.13 da Lista da LC
+ Remdios para
116/03) ratos.

Nos servios de manuteno de veculos (item 14.01 da lista), por


exemplo, o prestador de servios dever separar o valor das mercador-
ias do valor da mo-de-obra, que no caso representa o servio prestado.
Assim, as mercadorias vendidas tm cobrana de ICMS, enquanto sobre o
valor da mo-de-obra, ser cobrado ISS.
ICMS 179

O item 7.06 da lista de servios do ISS merece anlise especial.


Veja o que diz o item (destaque dado pelo autor):

7.06 - Colocao e instalao de tapetes, carpetes, assoalhos, cortinas,


revestimentos de parede, vidros, divisrias, placas de gesso e congneres,
com material fornecido pelo tomador do servio.

Por outro lado, no Regulamento do ICMS no Estado do RJ h


meno ao mesmo item como uma atividade sujeita aos dois impostos.
Diz o dispositivo que o ICMS ser devido no "fornecimento de material,
no servio de instalao ou montagem de aparelho, mquina, equipamen-
to, ou de colocao de tapete, cortina, papel, vidro, lambris etc., prestado
a usurio final". Mas, na lista do ISS no h a incluso desses servios
com o fornecimento do material pelo prestador do servio, apenas quando
estes forem fornecidos pelo tomador do servio. No pargrafo I o do artigo
4 o do mesmo regulamento, na definio da base de clculo, diz que "no
fornecimento de mquina, aparelho, equipamento, conjunto industrial ou
outras mercadorias, como tapete, cortina, papel de parede, vidro, lambris e
outros, cuja alienao esteja vinculada respectiva montagem, instalao,
colocao ou operao similar, a base de clculo do imposto compreende,
tambm, o valor da montagem, instalao, colocao ou operao similar,
salvo disposio expressa em contrrio".
Resumindo o nosso entendimento: a colocao de cortinas, sem o
fornecimento do material, base apenas do ISS. J se o prestador de servi-
o fornecer tambm o material, o item deixa de constar na lista de servios
do ISS e o imposto devido, no caso, seria o ICMS, calculado sobre o valor
total, incluindo o preo da cortina mais o servio de colocao.

9.5.2 - F O R N E C I M E N T O DE A L I M E N T A O E BEBIDAS
O ICMS incide sobre o fornecimento de alimentao e bebidas em
bares, restaurantes e estabelecimentos similares (lanchonetes, cafs, pa-
darias, etc.). Apesar de esta atividade envolver, tambm, a prestao de
servios, h incidncia exclusivamente do ICMS sobre o preo total.
O fato gerador ocorre no momento do fornecimento dos alimentos,
bebidas e outras mercadorias pelos estabelecimentos citados.

9.5.3 - PRESTAO DE S E R V I O S DE T R A N S P O R T E
O ICMS ser cobrado sobre a prestao de servios de transporte
interestadual e intermunicipal, por qualquer via (area, martima ou terres-
180 Manual de contabilidade tributria

tre), de pessoas, bens, mercadorias e valores. Sobre a prestao de servios


de transportes intramunicipais, h cobrana do ISS e no do ICMS.
O fato gerador ocorre no incio da prestao do servio, pertencen-
do o imposto a este Estado. Uma carga transportada do Rio de Janeiro para
o Paran ter incidncia de ICMS no Estado do RJ, mesmo que transite
pelo Estado de So Paulo. O imposto pertence e devido ao Estado onde
teve incio o transporte.
Quando h coleta de pessoas, bens, mercadorias e valores em mais
de um Estado, o ICMS devido em cada um deles, com base no preo de
cada prestao de servio.
Se o transporte for iniciado no exterior e contratado em etapas,
haver incidncia de ICMS no servio prestado no territrio brasileiro.

9.5.4 - P R E S T A O DE SERVIOS DE C O M U N I C A O
O ICMS incide apenas sobre a prestao onerosa de servios de co-
municao, por qualquer meio (telefone, televiso, satlite, dentre outros),
inclusive a gerao, a emisso, transmisso e retransmisso, repetio e a
ampliao de comunicao de qualquer natureza.
No h incidncia nos servios gratuitos de comunicao, como os
oferecidos, por exemplo, pelas TVs abertas. J as redes de TV por assina-
tura so contribuintes do ICMS, pois prestam servio mediante cobrana.
As leis n 0 9.472/97 e n 0 9.691/98 especificam as atividades que se
enquadram como servios de telecomunicaes.

9.5.5 - E N T R A D A DE M E R C A D O R I A OU
BEM IMPORTADO
O ICMS devido tambm sobre a entrada de bem ou mercadoria
importados por pessoa fsica ou jurdica, ainda que no seja contribuinte
habitual do imposto, qualquer que seja a finalidade ou destinao.
Na importao, a incidncia do ICMS no est vinculada ao fato do
importador ser estabelecimento comercial, industrial ou qualquer espcie
de contribuinte. Ser contribuinte do imposto, por exemplo, a pessoa fsica
que importar uma guitarra, um veculo ou outro bem para seu prprio uso.
Se o importador for pessoa jurdica, a incidncia do ICMS independe da fi-
nalidade ou destinao a ser dada ao bem ou mercadoria (industrializao,
comercializao, consumo ou ativo fixo).
O fato gerador ocorre no momento do desembarao aduaneiro do
produto importado. A fixao do momento do desembarao como o ins-
ICMS 181

tante da incidncia mais um artifcio da legislao, com o objetivo de


permitir a cobrana do imposto antes da entrada da mercadoria no estabe-
lecimento do importador.
Mas, para fins de cobrana do ICMS, o local da operao, que
detemiina o Estado competente para a cobrana do imposto, o do es-
tabelecimento onde ocorre a entrada fsica ou o domiclio do adquirente,
se no estabelecido. Se a mercadoria destinada a uma empresa importa-
dora domiciliada em Gois, mas a importao foi processada no Porto de
Vitria-ES, o ICMS ser devido ao Estado de Gois.

9.5.6 - VENDA A O R D E M
Diz o inciso XIV do art. 3 o do Regulamento do ICMS no Estado
do RJ: "O Fato Gerador do ICMS ocorre tambm na transmisso de pro-
priedade de mercadoria, ou de ttulo que a represente, quando a mercadoria
no tiver transitado pelo estabelecimento transmitente". Este dispositivo
aplicado quando ocorre uma compra para revenda, onde a mercadoria no
transita pelo estabelecimento revendedor. Veja um exemplo:

BETA adquire mercadorias de DELTA e manda que esta a entregue a


ALFA. Fisicamente, a mercadoria sai de DELTA para ALFA.

DELTA FGl BETA FG2 ALFA

No caso, apesar de no ter recebido a mercadoria fisicamente, BETA deve


considerar sua entrada e escriturar sua sada simblica, fictcia, ainda que
no tenha transitado em seu estabelecimento. Quanto a DELTA, tambm
est sujeita ao imposto, devido a sua sada fsica. DELTA deve emitir
nota fiscal, com destaque do ICMS, para BETA, que deve emitir nota
fiscal, com destaque do imposto, para ALFA. Alm disso, DELTA deve
emitir nota fiscal, sem destaque do imposto, para ALFA, para acompan-
har a remessa fsica da mercadoria.

9.6 - BASE DE C A L C U L O
A base de clculo do ICMS pode ser representada por vrias foraias,
devido sua larga incidncia. De modo geral, representa o valor da operao
com mercadorias, incluindo os gastos acessrios como fi"ete e seguro, at o
momento da entrada da mercadoria no estabelecimento do contribuinte. Alm
disso, a base do ICMS inclui os servios no fornecimento de alimentao.
182 Manual de contabilidade tributria

Veja alguns exemplos hipotticos:

a) A Cia. CASA 1 recebe sua conta de energia no valor de R$


4.000. A base de clculo do ICMS ser R$ 4.000, sendo o
imposto pago pela distribuidora de energia;

b) A Cia. CASA 2 uma indstria de caminhes. Vende


mercadorias para uma revendedora por R$ 200.000. Este ,
portanto, o valor da base de clculo do ICMS devido, sobre
o qual ser aplicada a alquota correspondente. O ICMS
apurado na venda poder ser deduzido do ICMS pago nos
insumos utilizados na produo dos caminhes.

c) O Restaurante CASA 3 serviu em uma sexta-feira, 250 pratos


de feijoada, por R$ 20 cada. A base de clculo do ICMS ser
de R$ 5.000, podendo abater o imposto sobre os produtos
utilizados no preparo da refeio;

d) A Padaria CASA 4 vendeu, no domingo, 500 pes, por R$


0,20 cada. A base de clculo do ICMS ser de R$ 100 e, do
valor devido desses itens, ser descontado o ICMS pago na
aquisio dos produtos utilizados no preparo do po, como o
trigo, por exemplo; e

e) A linha de nibus que faz o trajeto entre Saquarema e Cabo


Frio transportou, no sbado de carnaval, 600 passageiros,
com passagem a R$ 4,50. A base de clculo do ICMS ser de
R$ 2.700.

Na importao, a base de clculo do ICMS correspondente


soma dos seguintes valores:
1. Valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de im-
portao;
2. II, I P I e I O F ; e
3. Quaisquer outros impostos, taxas, contribuies e despesas
aduaneiras, assim entendidas os valores pagos ou devidos
repartio alfandegria at o momento do desembarao da mer-
cadoria, tais como taxas e os decorrentes de diferenas de peso,
erro na classificao fiscal ou multa por infrao.
ICMS 183

O preo de importao expresso em moeda estrangeira ser conver-


tido em moeda nacional pela mesma taxa de cmbio utilizada no clculo do
imposto de importao, sem qualquer acrscimo ou devoluo posterior,
caso ocorra variao na taxa de cmbio at o pagamento efetivo do preo.
O valor fixado pela autoridade aduaneira para base de clculo do imposto
de importao, nos teraios da lei aplicvel, substituir o preo declarado.
Vamos a um exemplo numrico, para facilitar o entendimento do
leitor. Suponha que determinada empresa adquira um equipamento para
seu ativo imobilizado pelo valor de US$ 9.000, sendo este o preo de-
clarado nos documentos de importao. O valor fixado pela autoridade
aduaneira para base de clculo do imposto de importao foi US$ 10.000.
Considerando alquota do II de 10%, mais IPI de R$ 1.200, R$ 800 de
despesas aduaneiras e utilizando uma taxa de cmbio de R$ 2,00, observe
como fica a base do ICMS:

VALOR FIXADO COMO BASE DE CLCULO DO II US$ 10.000


IMPOSTO DE IMPORTAO (10%) US$ 1.000

SUBTOTAL US$11.000
CMBIO UTILIZADO NO CLCULO DO II R$ 2,00
SUBTOTAL R$ 22.000

IPI + DESPESAS ADUANEIRAS R$ 2.000


BASE DE CALCULO DO ICMS R$ 24.000

Caso tivesse frete, do porto at o estabelecimento do importador,


este no integraria a base do ICMS na importao, pois o transporte teria
ocorrido aps o desembarao aduaneiro.

9.6.1 - IPI, F R E T E , SEGUROS, D E S C O N T O S E


O C L C U L O DO I C M S
A base de clculo do ICMS inclui os valores pagos a ttulo de segu-
ros, juros e demais importncias pagas, recebidas ou debitadas, alm dos
descontos incondicionais concedidos.
Os descontos incondicionais ou comerciais so aquelas parcelas
que reduzem o preo de compra e venda de mercadorias, constando na
nota fiscal ou fatura de servio, sem dependncia de evento posterior
emisso desses documentos. No se confundem com os descontos condi-
cionais ou financeiros, que dependem de evento posterior e normalmente
so dados para pagamentos antecipados.
O clculo do ICMS na venda realizada para contribuintes do im-
posto no considera o IPI. Uma indstria, ao vender uma mercadoria para
184 Manual de contabilidade tributria

uma loja comercial por R$ 1.100, com IPI de R$ 100 includo na nota, ter
o ICMS calculado sobre R$ 1.000, sem considerar o imposto federal.
J se a mesma venda fosse feita diretamente para o consumidor
final, a base de clculo do ICMS seria de R$ 1.100, incluindo o IPI.
Para calcular o ICMS nas operaes de vendas, a indstria deve
saber para qual contribuinte est vendendo e o fim da venda que est rea-
lizando.
J a base do IPI ser o valor da nota, sem considerar o desconto in-
condicional, mas considerando frete, seguros e demais despesas acessrias
(Decreto n 0 4.544/2002, art. 131).

9.6.1.1 - E X E M P L O N U M R I C O
Suponha que a Cia. Valena efetue a venda de 500 unidades de um
produto por R$ 10 cada, com frete de R$ 250 e seguro de R$ 50, cobrados
na nota fiscal. Alm disso, foi dado um desconto comercial de R$ 1 por
unidade do produto. Para fins de simplificao, suponha uma alquota de
ICMS de 18% e alquota de IPI de 10%.
A base do ICMS ser encontrada com o seguinte clculo:
(+) VALOR DA MERCADORIA (SEM IPI) R$ 5.000
(+) FRETE COBRADO PELO VENDEDOR R$ 250
(+) SEGURO COBRADO PELO VENDEDOR R$ 50
(-) DESCONTOS INCONDICIONAIS R$ 500
BASE DE CLCULO = R$ 4.800
ICMS DESTACADO NA NOTA FISCAL (18%) R$ 864

J a base do IPI ser encontrada com o seguinte clculo:


+) VALOR DA MERCADORIA (COM ICMS) R$ 5.000
(+) FRETE COBRADO PELO VENDEDOR R$ 250
(+) SEGURO COBRADO PELO VENDEDOR R$ 50
BASE DE CLCULO = R$ 5.300
IPI DESTACADO NA NOTA FISCAL (10%) R$ 530

Assim, o preo final do produto ser R$ 5.330, sendo R$ 530 de IPI


e R$ 4.800 da mercadoria, incluindo frete, seguro e ICMS.

9.7 - C R D I T O SOBRE A Q U I S I O DE BENS D O ATIVO


IMOBILIZADO
A Lei Complementar n 0 102/2000 deu nova regulamentao ao cr-
dito sobre aquisio de bens do ativo imobilizado. De imediato, vlido
afirmar que somente tem sentido o aproveitamento deste crdito aos con-
tribuintes do ICMS. As empresas no contribuintes, quando compram seus
bens, devem fazer o registro no ativo imobilizado sem nenhum destaque
ICMS 185

A legislao pennite a utilizao do ICMS pago sobre as compras


de bens para o ativo imobilizado, podendo o crdito ser utilizado em 48
parcelas mensais, a partir da data de aquisio. Entretanto, sua utilizao
est condicionada s receitas tributadas pelo contribuinte. Assim, se a em-
presa vender produtos com sadas isentas, poder utilizar o crdito apenas
sobre o percentual de sadas tributadas em relao ao total de vendas.
Importante ressaltar que as vendas de produtos ao exterior se equiparam s
sadas tributadas, para fins de uso deste crdito.
O crdito integral do ICMS sobre as aquisies de bens do ativo
imobilizado somente deve ser registrado quando no houver expectativa
de venda de mercadorias sem tributao do ICMS. Se, por exemplo, a em-
presa no possui nenhum incentivo fiscal de iseno nas vendas internas, o
crdito deve ser integralmente reconhecido.
O crdito reconhecido no poder ser utilizado de imediato, apenas
em 48 parcelas, iguais e sucessivas, sem nenhum tipo de atualizao.
Veja um exemplo numrico, com objetivo de esclarecer melhor o
assunto.
A Cia. Sepetiba uma empresa comercial que iniciou suas ativida-
des em janeiro de 2006. O balano inicial da empresa apontava a seguinte
situao:
CAIXA: 10.000 CAPITAL: 10.000

A alquota de ICMS utilizada no exemplo ser sempre de 20%, para


facihtar o desenvolvimento. Neste exemplo tambm sero desconsiderados
os demais tributos incidentes sobre o consumo, como IPI, COFINS e PIS.

Em janeiro, a empresa efetuou as seguintes operaes:


1) Compra de 100 unidades de mercadorias por R$ 5.000.
2) Compra de equipamentos vista por R$ 3.600 (*1 )
3) Venda de 50 unidades das mercadorias por R$ 4.500
O livro de apurao de ICMS no ms de janeiro registrar a se-
guinte situao:
OR HISTRICO SADAS ENTRADAS SALDO
1 Compra de 100 unidades 0 1.000 1.000
2 Compra de imobilizado (*1) 0 15 1.015
3 Venda de 50 unidades 900 0 115
(*1 ) - Crdito total de R$ 720 (20% de R$ 3.600), que dever ser utilizado em 48 meses, ou
seja, RS 15 por ms.
186 Manual de contabilidade tributria

Assim, o saldo do ICMS a recuperar no final do ms de janeiro ser


R$ 115. Em fevereiro, a Cia. Sepetiba efetuou as seguintes operaes:
4) Compra de 20 unidades de mercadorias por R$ 1.000.
5) Compra de equipamentos vista por R$ 2.400 (*2)
6) Venda de 40 unidades das mercadorias por R$ 3.500

O livro de apurao de ICMS no ms de fevereiro registrar a seguinte situao:


OR HISTRICO SADAS ENTRADAS SALDO
Anterior SALDO ANTERIOR 0 0 115
4 Compra de 20 unidades 0 200 315
5 Compra de imobilizado (*2) 0 (15+10) = 25 340
6 Venda de 40 unidades 700 0 (360)
(*2 )- Crdito total de RS 480 (20% de R$ 2.400), que dever ser utilizado em 48 meses, ou
seja, R$ 10 por ms.

Assim, o ICMS a pagar no final do ms de fevereiro ser R$ 360.


Em maro, a Cia. Sepetiba efetuou as seguintes operaes:
7) Compra de 20 unidades de mercadorias por R$ 1.000.
8) Compra de equipamentos vista por R$ 1.200 (*3)
9) Venda de 15 unidades das mercadorias por R$ 1.800

O livro de apurao de ICMS no ms de maro registrar a seguinte


situao:
OPER. HISTRICO SADAS ENTRADAS SALDO
Anterior SALDO ANTERIOR 0 0 0
7 Compra de 20 unidades 0 200 200
8 Compra de imobilizado (*3) 0(15+10+5) = 30 230
9 Venda de 15 unidades 360 0 (130)
(*3 ) Crdito total de R$ 240 (20% de R$ 1.200), que dever ser utilizado em 48 meses, ou
seja, R$ 5 por ms.

Assim, o ICMS a pagar ser R$ 130 no final do ms de maro.


A partir do ms de abril, admitindo que a Cia. Sepetiba no efetue mais
nenhuma aquisio para seu ativo imobilizado, ela poder utilizar men-
salmente R$ 30 de crdito de ICMS total de R$ 1.440, proveniente da
aplicao da alquota de 20% sobre o total do imobilizado adquirido nos
trs meses. Veja o registro contbil pela aquisio:
ICMS 187

REGISTROS CONTBEIS JAN. FEV. MAR. TRIMESTRE


Dbito Equipamentos 2.880 1.920 960 5.760
Debito ICMS s/ Imobilizado a
720 480 240 1.440
Recuperar
Crdito Caixa/Bancos 3.600 2.400 1.200 7.200

Portanto, admitindo que a vida til dos equipamentos adquiridos


seja de cinco anos, a depreciao anual ser R$ 1.152 (20% de R$ 5.760),
o que representa R$ 96 por ms. Este valor de depreciao ser integrado
aos estoques, para fins de apurao do custo nas atividades industriais.
O valor de R$ 30 de crdito mensal de ICMS sobre os bens do ativo
imobilizado dever ser transferido para a conta de ICMS a Recuperar,
classificada no ativo circulante, para ser compensada mensalmente com o
ICMS a pagar registrado no passivo circulante.
A conta de ICMS sobre os bens do Ativo Imobilizado deve ser
segregada em duas partes: uma registrada no ativo circulante, com
doze parcelas e o restante, que ser classificada no ativo realizvel a
longo prazo.
A empresa dever tomar cuidado especial no caso de alienao do
bem antes de decorrido o prazo para utilizao do crdito de ICMS. Quando
isto ocorrer, dever ser estornado o crdito e registrado como perda com
venda de bens do imobilizado ou despesas operacionais, dependendo da
relevncia do valor do bem vendido.

9.7.1 - E X E M P L O DE USO DO C R D I T O C O M SADAS


NO TRIBUTADAS
A Cia Riacho uma indstria localizada no Estado de So Paulo
e adquire uma mquina pelo valor de R$ 30.000 em janeiro de 2007, para
produo de W. O produto W fabricado atravs da combinao de duas
matrias-primas: Y e K e suas sadas interestaduais so tributadas, haven-
do iseno nas vendas no estado de origem da empresa. A empresa adquire
os produtos Y e K com iseno de ICMS, o que faz com que o nico crdi-
to de ICMS que a Cia. Riacho tenha direito seja o proveniente da mquina
adquirida para produo de W.
Com alquota de 12% de ICMS, o registro da aquisio seria o
seguinte:

Dbito: Mquina R$
(N
o
o

Dbito: ICMS s/ Imobilizado a Recuperar R$ 3.600


Crdito: Caixa R$
o
o
o
o
188 Manual de contabilidade tributria

A mquina ser depreciada em dez anos, sendo R$ 2.640 por ano


ou R$ 220 por ms. E o crdito do ICMS de R$ 3.600 poder ser utiliza-
do, mas em 48 parcelas de R$ 75, cada. Isso, claro, se todas as sadas da
Cia Riacho forem tributadas. Portanto, o correto em relao aplicao
dos princpios fundamentais de contabilidade seria o registro do crdito
somente pela perspectiva de venda com sada alcanada pelo ICMS.
Mas, para fins didticos, considere que a Cia Riacho realizava suas
vendas apenas para outros estados, antes da aquisio da mquina. A partir
de janeiro de 2007, com a iseno nas vendas intemas, concedida pelo
Estado de So Paulo, a empresa comeou a procurar clientes no prprio
estado.

JANEIRO DE 2007
A empresa obteve R$ 100.000 de vendas da sua mercadoria W,
sendo R$ 80 mil para outros estados da regio sudeste (operaes tributa-
das) e R$ 20 mil para o prprio estado (operao isenta).
O ICMS a pagar em janeiro ser R$ 9.540, explicado da seguinte
forma:

Dbito de R$ 9.600 (12% sobre R$ 80.000).


Crdito de R$ 60 (80% do crdito mensal permitido para o
ICMS do imobilizado). O crdito original seria de R$ 75.

O valor do crdito de R$ 15 que no ser utilizado, representando


a parcela das vendas em operaes isentas (20%) ser integrado ao ativo
imobilizado, com depreciao no prazo previsto de dez anos, inclusive
uma parcela (1/120) em janeiro de 2007.
Admitindo que a proporo se repita pelo restante do ano, o pro-
cedimento seria o mesmo, lembrando que as parcelas do crdito no
aproveitadas devem ter o seguinte tratamento:
1. A parcela percentual j depreciada do bem deve ser registrada
em despesas operacionais ou custo dos produtos vendidos, con-
forme a utilizao da mquina.
2. A parcela percentual ainda no depreciada deve ser integrada
ao valor da mquina, com depreciao nos prximos perodos
nos prazos e taxas determinados pela legislao fiscal.

9.8-ALQUOTAS
Atualmente, as alquotas do ICMS so bastante diversificadas, sendo
divididas em alquotas intemas e alquotas interestaduais.
Em 2008 existiam no pas 44 alquotas diferentes, pois cada estado
tem liberdade oara definir as alauotas utilizadas em suas oneraces intemas
ICMS 189

Para o leitor compreender bem o problema, apresentamos a seguir


um resumo com as alquotas de alguns produtos nas 27 unidades federati-
vas aplicadas no ano de 2008.

ALQUOTAS COBRADAS NOS ESTADOS


1 7 % - A C , AP, AM, MA
25% - AL, DF, ES, MG, PB, PI,
RS, RR, SC, SP, TO
SERVIOS DE 26% - GO,
TELECOMUNICAES 27% - BA, CE, MS, PR, RN, SE,
28% - PE
30% - MT, PA, RJ
35% - RO
1 7 % - A L , GO, MS
18% - MG, SP, SE
19% - BA, RJ
25% - AP, AM, AC, DF, ES, MA,
CERVEJAS E CHOPES MT, PB, PI, RS,
RO, RR, SC, TO
27% - CE , PR, RN
28% - PE
30% - PA
ALQUOTA APLICADA 18% - MG, PR, SP
NA MAIOR PARTE 19% - RJ
DOS ESTADOS 17% - DEMAIS ESTADOS

A refomia tributria que vem sendo negociada no Congresso


Nacional prope a unifomiizao das alquotas, com a permanncia de
apenas 5 em vez das 44 existentes.
O problema ser definir as cinco alquotas e que produtos sero
enquadrados em cada uma. A idia de permitir aos estados uma margem
de ajuste de alquotas para cima ou para baixo no parece ser interessante.

9.8.1 - ALQUOTA INTERNA


As alquotas internas so aplicadas livremente pelos estados, sendo
que a menor alquota aplicada no poder ser inferior alquota interestadual.
Assim, teoricamente, a menor alquota aplicada pelos estados seria de 7%.
A alquota intema bsica no Estado do Rio de Janeiro 18%. As
alquotas vigentes no Estado do Rio de Janeiro, sem considerar o Fundo
de Combate e Erradicao da Pobreza, so apresentadas na tabela a seguir:
190 Manual de contabilidade tributria

ALQUOTAS DE ICMS NO ESTADO DO RIO DE JANEIRO


ALQUOTAS OPERAOES/PRESTAOES
7% Nas operaes com material ou equipamento
especializado para pessoas portadoras de deficincia
fsica e medicamentos para os doentes renais crnicos
e transplantados e produtos de informtica e automao
que estejam isentos do IPI e sejam fabricados por
estabelecimento industrial que atenda a Lei Federal n 0
8.248, de 23 de outubro de 1991.
12% Nas operaes e/ou prestaes intemas:
a) Com arroz, feijo, po e sal;
b) Com gado, ave e coelho, bem como os produtos
comestveis resultantes de sua matana, em estado
natural, resfriado ou congelados;
c) De fomecimento de alimentao, includo os servios
prestados, promovidos por lanchonetes, restaurantes,
bares, cafs e similares;
d) Com leo diesel;
e) De fomecimento de energia eltrica para cooperativas
de eletrificao mral, assim entendido aquele que
mantenha explorao agrcola ou pastoril e esteja
inscrito no CADERJ; e
f) Com mquinas, aparelhos, equipamentos e veculos
destinados implantao, ampliao e modemizao
ou relocalizao de unidades industriais ou
agroindustriais, que visem incorporao de novas
tecnologias, desconcentrao industrial, defesa do
meio ambiente, segurana e sade do trabalhador e
reduo das disparidades regionais.
18% a) Operaes com energia eltrica com consumo mensal
at 300 quilowatts/hora; e
b) Demais operaes e prestaes intemas e de
importao.
20% Operaes com chope, cerveja e refrigerante.
25% Operaes com energia eltrica com consumo mensal
acima de 300 quilowatts/hora e prestao de servios de
corminicaco e telennmiinirar.nfs
ICMS 191

30% Operaes com gasolina, lcool carburante e querosene


de avio.
35% Operaes com cigarro, charuto, cigarrilha, fumo e artigo
correlato.
37% Operaes internas e de importao com os seguintes
produtos:
a) Arma e munio, suas partes e acessrios;
b) Perfume e cosmticos;
c) Bebida Alcolica, exceto cerveja, chope e aguardente
de cana e de melao;
d) Peleteria e suas obras e peleteria artificial; e
e) Embarcaes de esporte e de recreio.
Fonte: Secretaria da Receita do Estado do Rio de Janeiro (www.sef.rj.gov.br)

9.8.2 - ALQUOTAS INTERESTADUAIS


O Senado Federal possui competncia exclusiva para deteniiinar
alquotas interestaduais de ICMS. Esta competncia exercida atravs de
Resoluo expedida pelo prprio Senado. Todavia, para correta utilizao
dessas alquotas, devemos observar o seguinte:
a) Quando o destinatrio no for contribuinte do ICMS, a alquo-
ta a ser aplicada aquela fixada para as operaes internas do
Estado remetente.
b) Quando o destinatrio for contribuinte do imposto, as seguintes
alquotas sero utilizadas:
7% (sete por cento) - Utilizada nas operaes e/ou prestaes
promovidas por estabelecimentos localizados nas Regies Sul
e Sudeste, com destino a estabelecimentos localizados nas
Regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste, inclusive no Estado do
Esprito Santo, que para esse fim, faz parte da Regio Nordeste.
12% (doze por cento) - Utilizada para os demais casos, ou seja,
para transferncias entre as Regies Norte, Nordeste e Centro-
Oeste; Para transferncias entre os Estados das Regies Sul e
Sudeste, exceto Esprito Santo; e para as transferncias de es-
tabelecimentos localizados nas Regies Centro-Oeste, Norte
e Nordeste e Estado do Esprito Santo para as Regies Sul e
Sudeste.
192 Manual de contabilidade tributria

Portanto:
SUL E SUDESTE, NORTE, NORDESTE,
EXCETO ESPRITO CENTRO-OESTE E 7%
SANTO ESPRITO SANTO

SUL E SUDESTE, SUL E SUDESTE,


EXCETO ESPRITO EXCETO ESPRITO 12%
SANTO SANTO

NORTE, NORDESTE, TODOS OS ESTADOS,


CENTRO-OESTE E INCLUINDO O 12%
ESPRITO SANTO DISTRITO FEDERAL

Atualmente, o ICMS cobrado ao longo do processo produtivo e


no na origem ou no destino, como alguns tm sugerido. Um suco de caju,
que custe R$ 2,00 no supermercado, com alquota de 18%, ter R$ 0,36
de ICMS. Este valor, entretanto, dever ser desembolsado ao longo do
processo produtivo, desde a venda da semente para o agricultor, passando
pela compra do Caju pela indstria, pela venda da indstria ao comrcio,
at chegar ao consumidor final, sendo este quem efetivamente assume o
nus, pois ao adquirir o produto para consumo pagar o imposto embutido
no seu preo de venda. Veja um quadro hipottico, para facilitar o enten-
dimento

Cia B. domiciliada em SP, vende semente para a Cia F. domiciliada


em MG por R$ 5.000.
Cia F transforma a semente em caju e o vende para a Cia G.
domiciliada em GO, por R$ 8.800.
Cia G transforma o caju em suco e vende todo o estoque para a Cia
R, domiciliada em MS, por R$ 10.500.
Cia R revende o suco de caju para a Cia X. domiciliada no PR, por
R$ 11.000.
Cia X revende o suco de caju ao consumidor final por R$ 12.000.

O ICMS total recolhido na hipottica cadeia produtiva de suco de


caju monta R$ 2.160, utilizando alquota interna de 18% no Estado do
Paran. Mas, o imposto seria recolhido, no caso, em cada um dos estados
envolvidos no processo produtivo.
ICMS 193

CADEIA PRODUTIVA DA PRODUO DE SUCO DE CAJU


CADEIA COMPRA ALIQ. ICMS SI VENDA ALIQ. ICMS s/ ICMS
SUCO CAJU COMPRA VENDA PAGO

Cia B - S P - - - 5.000 12% 600 600


Cia F - M G 5.000 12% 600 8.800 7% 616 16
Cia G GO 8.800 7% 616 10.500 12% 1.260 644
Cia R - MS 10.500 12% 1.260 11.000 12% 1.320 60
Cia X - P R 11.000 12% 1.320 12.000 18% 2.160 840
TOTAL DO ICMS RECOLHIDO NO PROCESSO PRODUTIVO 2.160

Analisando a tabela, percebe-se que o legislador entendeu que o


estado que consome o produto necessita de mais recursos para atender
exatamente a este mercado consumidor.
J o uso da alquota menor para produtos transferidos do Sudeste
e Sul para o Norte, Nordeste e Centro-Oeste do Pas tem o objetivo de
incentivar o envio de mercadorias e servios para regies menos desenvol-
vidas, sendo uma forma de tentar reduzir as desigualdades entre os estados
"desenvolvidos" e os estados em "desenvolvimento".
O Estado do Paran, no exemplo apresentado, recebeu R$ 840 de
ICMS, explicado da seguinte fonna:

^ 18% sobre R$ 1.000, que foi o valor agregado no Estado = R$ 180.


^ 6% (18% - 12%)) de R$ 11.000, que foi a parcela agregada em outros
estados = R$ 660.

Alm disso, muito importante observar para quem foi vendida a


mercadoria. Por exemplo, suponha que a Cia Brotas seja uma indstria de
mveis, localizada em Barbacena-MG e efetue a venda de seus produtos para
dois clientes: a Casa de Mveis Bomba Ltda. e a Patos Assessoria Contbil
e Tributria Ltda. ambos locahzados na cidade de Petrpolis-RJ. Na venda
para a Casa de Mveis Bomba Ltda. o ICMS ser de 12% (alquota inte-
restadual), enquanto na venda para a empresa Patos Ltda., ser utilizada a
alquota de 18%) (intema), pois a empresa no contribuinte do ICMS.

9.8.3 - E X E M P L O N U M R I C O C O M U T I L I Z A O DE
ALQUOTAS D I F E R E N C I A D A S
Veja um exemplo numrico, com uma simulao bem interessante:
uma indstria de sucos e as diferentes alquotas aplicadas nas vendas para
seus diversos clientes.
194 Manual de contabilidade tributria

Suponha que a Cia. Pisa seja uma indstria de sucos locahzada em


Resende-RJ e a alquota interna dos Estados do Rio de Janeiro, So Paulo
e Bahia seja de 18%. Suponha tambm que a Cia. Pisa vende sua produo
para seis clientes, listados a seguir:
a) Cia. Bari, supermercado localizado em Campinas-SP.
b) Cia. Nantes, supermercado localizado em Salvador-BA.
c) Cia. Verona, mercearia localizada em Mendes-RJ.
d) Cia. Vigo, empresa comercial do ramo de material de constru-
o, localizada em Campinas-SP. Esta empresa compra o suco
para utilizao no refeitrio nas refeies fomecidas a seus em-
pregados.
e) Lar dos Meninos, entidade filantrpica, localizada em Jundia-
SR
f) Cia. Danbio, localizada em Santiago, no Chile.

Para fins de simplificao, suponha que a Cia. Pisa vendeu a mesma


quantidade para cada um dos seis clientes pelo mesmo preo: R$ 100.
Aqueles que revenderam o produto (Companhias Bari, Nantes, Verona e
Danbio) o fizeram por R$ 150. Neste exemplo, desconsidere IPI, PIS e
COFINS.

9.8.3.1 - CIA. BARI-SP


A venda para a Cia. Bari ter alquota de ICMS de 12%, sendo que
na venda desta empresa para o consumidor final, a alquota aplicada ser
de 18%. Ento, como a Cia. Bari vendeu o produto por R$ 150, o ICMS
gerado nesta cadeia produtiva foi de R$ 27 (sendo 18% de R$ 150 que a
base de clculo do imposto). Mas estes R$ 27 foram recolhidos aos cofres
pblicos da seguinte forma:
^ R$ 12 (12% de R$ 100 que foi o preo de venda da Cia. Pisa
para a Cia. Bari) ao Estado do Rio de Janeiro, que produziu o
suco.
R$ 9 (18% sobre R$ 50 que foi a parcela agregada pela Cia.
Bari no processo produtivo) ao Estado de So Paulo, que con-
sumiu o suco.
^ R$ 6, representando 6% (diferena entre 18% da alquota inter-
na para 12% que a alquota interestadual) sobre R$ 100 que foi
a parcela agregada pelo estado produtor (Rio de Janeiro) e que
ser recolhido aos cofres do estado consumidor (So Paulo).
Assim, o imposto ser cobrado ao longo do processo, sendo que
o estado consumidor recebeu alm do imposto sobre o valor agregado,
tambm um pedao do imposto sobre o valor gerado no estado produtor.
ICMS 195

9.8.3.2 - CIA. NANTES-BA


A venda para a Cia. Nantes ser taxada pelo ICMS pela alquota
de 7%, devido sua localizao ser num estado da Regio Nordeste, bene-
ficiada com alquota interestadual menor. Na venda da Cia. Nantes para o
consumidor final, a alquota aplicada ser de 18%. Ento, como esta venda
foi por R$ 150, o ICMS gerado na cadeia produtiva atingiu R$ 27 (sendo
18% de R$ 150 que a base de clculo do imposto). A composio dos R$
27 recolhidos aos cofres pblicos ser a seguinte:
^ R$ 7 (7% de R$ 100 que foi o preo de venda da Cia. Pisa para
a Cia. Nantes) para o Estado do Rio de Janeiro, que produziu
o suco.
^ R $ 9 (18% sobre R$ 50 que foi a parcela agregada pela Cia.
Nantes no processo produtivo) para o Estado da Bahia, que
consumiu o suco.
^ R$ 11, sendo 11% (diferena entre 18%) da alquota intema
para 7% da alquota interestadual) sobre R$ 100 que represen-
tou a parcela agregada pelo estado produtor (Rio de Janeiro)
e que ser recolhido para os cofres do estado consumidor
(Bahia).
Assim, o imposto foi cobrado ao longo do processo produtivo,
sendo que o estado consumidor recebeu alm do imposto sobre o valor
agregado, tambm um pedao do imposto sobre o valor produzido no
estado do Rio de Janeiro.

9.8.3.3 - CIA. V E R O N A - R J
A venda para a Cia. Verona ter alquota de ICMS de 18%. Quando
a Cia. Verona vender os sucos para o consumidor final, a alquota aplicada
tambm ser de 18%). Nesta situao, todo o ICMS cobrado no processo
produtivo ser recolhido ao Estado do Rio de Janeiro, sendo que a Cia.
Pisa ir recolher R$ 18, enquanto a Cia. Verona ter o desembolso direto
de R$ 9.

9.8.3.4 - CIA. VIGO-SP


Na venda para a Cia. Vigo ser aplicada a alquota de 12%, pois a
venda foi para outro estado e para um contribuinte do ICMS.
Embora a Cia. Vigo seja contribuinte do ICMS, seu objetivo no
vender suco de fmtas, tendo feito a aquisio para consumo prprio, es-
pecificamente de seus empregados em refeies fomecidas pela empresa.
Logo, o valor final do suco, neste caso, foi de R$ 100, com a di-
ferena entre a alquota intema (18%)) e a alquota cobrada (12%)) sendo
recolhida pela Cia. Vigo.
196 Manual de contabilidade tributria

Portanto, o ICMS de R$ 18 (representando 18% sobre R$ 100, que


foi o valor da venda final, j que o produto foi adquirido para consumo)
ser recolhido parte (R$ 12) para o estado produtor, que foi o Rio de Janeiro
e parte (R$ 6) para o estado consumidor, que foi o Estado de So Paulo.

9.8.3.5 - L A R DOS MENINOS-SP


A sociedade beneficente Lar dos Meninos adquiriu o suco da Cia.
Pisa por R$ 100, para uso nas refeies oferecidas aos menores carentes
de que a instituio cuida. Neste caso, a venda ter tributao de 18%, pois
o cliente que adquiriu o produto (Lar dos Meninos) no contribuinte do
ICMS. Ento, no se aplica a alquota interestadual, ficando todo o recolhi-
mento aos cofres do estado produtor, no caso o Rio de Janeiro.

9.8.3.6 - CIA. DANBIO


A Cia. Danbio, localizada em Santiago, no Chile, ir adquirir o
suco de caju da Cia. Pisa, sem nenhum valor cobrado a ttulo de ICMS, j
que acordo internacional define a tributao apenas no destino.
Ento, como as exportaes so isentas de ICMS, a Cia. Pisa no
precisar recolher nada aos cofres do Estado do Rio de Janeiro referente
venda efetuada para a Cia. Danbio, localizada no Chile.
Mas, como o ICMS cobrado, no Brasil, ao longo do processo
produtivo, a Cia. Pisa, ao adquirir os insumos necessrios para produzir o
suco, pagou ICMS e registrou este valor em seu ativo, na conta de ICMS
a Recuperar. Este crdito poder ser aproveitado com valores devidos por
conta das vendas realizadas no Brasil, a fim de preservar o sentido de isen-
o total na tributao para produtos exportados.
Apenas para melhorar a explicao, se a Cia. Pisa utilizou insumos
de R$ 50 para produzir seu suco de caju que vendeu para o Chile, o valor
de R$ 9 (alquota de 18%) do ICMS poder ser compensado no momento
em que a empresa pagar o ICMS devido nas vendas para as demais em-
presas.

9.8.4 - E X E M P L O C O M M A I O R I A DAS VENDAS


AO EXTERIOR
A Cia. Joinvile uma empresa industrial, do ramo txtil, com 80%
de sua produo destinada ao exterior. Suponha que a empresa tenha ini-
ciado o ano de 2007 sem nenhum valor registrado no ativo como ICMS a
Recuperar.
Neste mesmo ms, a empresa apresenta um crdito total de ICMS
de R$ 300, referente s compras de matria-prima e insumos para produzir
seus tecidos. Como apenas 20% das vendas da empresa so efetuadas para
o Brasil, o ICMS a pagar em janeiro foi de apenas R$ 150, situao que
pode ser repetida nos demais meses do ano.
ICMS 197

Neste caso, a Cia. Joinvile poder pedir restituio do imposto ao


estado ou ento vender o crdito para outros contribuintes, com desgio,
recebendo um pouco menos do que o valor registrado em seu ativo. Esta
regra deve ser analisada pela legislao estadual especfica.

9.9 - C O N T R I B U I N T E
O contribuinte do ICMS qualquer pessoa, fsica ou jurdica, que
realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comer-
cial, operaes de circulao de mercadoria ou prestao de servios de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as
operaes e as prestaes se iniciem no exterior.
Tambm considerada contribuinte a pessoa fsica ou jurdica que,
mesmo de fonna no-habitual:
Importe mercadorias de outro pas, ainda que as destine ao
consumo ou ao ativo permanente do estabelecimento;
Seja destinatria de servio prestado no exterior ou cuja pres-
tao se tenha iniciado l;
Adquira em leilo mercadorias apreendidas ou abandonadas;
e
Adquira produtos lubrificantes e combustveis lquidos e ga-
sosos derivados de petrleo oriundos de outro estado, quando
no destinados comercializao.

9.10 - NO-INCIDNCIA
A no-incidncia significa que determinados produtos, servios ou
operaes sejam dispensados do ICMS. Ento, mesmo existindo o fato
gerador, o imposto no incidir sobre:
a) Operaes que destinem mercadorias, produtos primrios,
industrializados semi-elaborados e servios ao exterior;
b) Sada de pea, ferramenta, mquina, veculo, equipamento e
outros utenslios, integrados ao ativo fixo, desde que devam re-
tomar ao estabelecimento de origem ou outro do mesmo titular;
c) Operaes com livros, jomais, peridicos e o papel destinado a
sua impresso;
d) Operaes de arrendamento mercantil, no compreendida a
venda de bem arrendado ao arrendatrio; e
e) Algumas outras operaes no especificadas.
Equipara-se operao de exportao a sada de mercadoria reali-
zada com o fim especfico de exportao para o exterior, destinado a:
198 Manual de contabilidade tributria

1) Empresa comercial exportadora, inclusive Trading ou outro es-


tabelecimento da mesma empresa; e
2) Armazm alfandegrio ou entreposto aduaneiro.

9.11 - R E G I S T R O S C O N T B E I S
Os registros contbeis relativos ao ICMS so simples, devido sua
caracterstica bsica que de ser um imposto includo no preo de venda,
portanto cobrado por dentro.
Assim, uma empresa industrial ou comercial deve destacar o ICMS
por ocasio da compra, registrando a despesa na venda, com o imposto a
pagar sendo apurado pela diferena entre o ICMS a pagar e o valor a re-
cuperar.

9.11.1 - R E G I S T R O NA INDSTRIA
Admitindo que uma empresa industrial adquira matria-prima por
R$ 1.000, mais IPI de R$ 100, com ICMS incluso no preo de venda de
12% (lembre-se que a base do ICMS no contempla o IPI), teramos o
seguinte registro contbil:

DBITO Matria-Prima (Estoque) 880


DBITO ICMS a Recuperar 120
DBITO IPI a Recuperar 100
CRDITO Bancos 1.100

A empresa registrou a matria-prima pelo preo efetivamente pago


por ela, ou seja, R$ 880. O ICMS de R$ 120 representa despesa para a
empresa, mas que somente ser reconhecida no momento da venda. Este
valor ser deduzido do ICMS a pagar, apurado quando ocorrer a venda da
mercadoria transformada pela matria-prima.
Desconsiderando os demais insumos necessrios para desenvolver
o produto, admita que a empresa realize a venda do produto transformado
por R$ 1.500, com IPI de R$ 150. O ICMS na venda tem alquota de 12%.
O registro da venda ser realizado em trs tempos.

TEMPO 1: VENDA DA MERCADORIA


DEBITO: Bancos 1.650
CREDITO Receita de Vendas 1.500
CREDITO IPI a Recolher 150

Refere-se venda da mercadoria com o IPI de 10% acrescido no


preo. O que a empresa est fazendo, na prtica, cobrar o IPI do adqui-
ICMS 199

rente e pr este dinheiro no caixa para repassar aos cofres da SRFB no


prazo determinado.
Existe a possibihdade do registro da receita ser por R$ 1.650. No
caso, teria que ser reconhecida uma Despesa de IPI no valor de R$ 150.
Seria, na verdade, um desdobramento da receita registrada no quadro, no
valor de R$ 1.500.

TEMP02: CUSTO DA MERCADORIA


DBITO: Custo dos Produtos Vendidos
CRDITO: Produtos Acabados (Estoque) 880

Trata-se do valor de custo da mercadoria que foi vendida, cujo re-


conhecimento em resultado e, por extenso, baixa no estoque, somente
pode ser efetivado por ocasio da venda.

TEMPOS: IMPOSTO INCIDENTE SOBRE A VENDA


DBITO: Despesa de ICMS (ou ICMS s/ vendas)
CRDITO: ICMS a pagar 180

Este registro refere-se a despesa efetiva de ICMS da empresa, que


seria 12% sobre o valor da venda (R$ 1.500, sem o IPI). A empresa paga,
na prtica, R$ 180 de ICMS, sendo uma parte (R$ 120) quando compra
a matria-prima e outra parte (R$ 60) quando vende com lucro o produto
originado da matria-prima adquirida.
Apresentamos, a seguir, os registros dos desembolsos diretos do
ICMS e do IPI.

DBITO: ICMS a Pagar 180


CRDITO: ICMS a Recuperar 120
CRDITO: Bancos 60
DBITO: IPI a Recolher 150
CRDITO: ICMS a Recuperar 100
CRDITO: Bancos 50

Ser apresentado no tpico seguinte, o registro da compra por parte


de uma empresa comercial, que revender depois a mercadoria.

9.11.2 - R E G I S T R O NA E M P R E S A C O M E R C I A L
Registro da aquisio da mercadoria, por R$ 1.650, com ICMS de
R$ 180 incluso no preo.
200 Manual de contabilidade tributria

DBITO Estoques 1.470


DBITO ICMS a Recuperar 180
CRDITO Bancos 1.650

O registro da mercadoria foi feito pelo valor pago, acrescido do


IPI e deduzido do ICMS, que est registrado em conta de ativo, pois ser
recuperado no momento da venda desta mercadoria. O ICMS destacado
na nota foi calculado sobre R$ 1.500 (12%), sem considerar, portanto, o
IPI cobrado.
Admita que, posteriormente, a empresa comercial revendeu todo o
estoque adquirido por R$ 1.800, com alquota na venda tambm de 12%.
A venda ser registrada em trs tempos.

TEMPO 1: VENDA DA MERCADORIA


DBITO: Bancos
CRDITO: Receita de Vendas 1.800
TEMP02: CUSTO DA MERCADORIA
DBITO: Custo dos Produtos Vendidos
CRDITO: Produtos Acabados (Estoque) 1.470

Trata-se da venda da mercadoria e de seu respectivo custo, cujo


reconhecimento em resultado e baixa no estoque somente podem ser efeti-
vados por ocasio da venda.

TEMP03: IMPOSTO INCIDENTE SOBRE A VENDA


DBITO: Despesa de ICMS (ou ICMS s/ vendas)
CRDITO: ICMS a pagar 216

Este registro refere-se despesa efetiva de ICMS da empresa, que


seria 12% sobre o valor da venda (R$ 1.800). A empresa paga, na prtica,
R$ 216 de ICMS, sendo uma parte (R$ 180) quando compra e outra parte
(R$ 36) quando vende com lucro a mercadoria.
Apresentamos, a seguir, o registro do desembolso direto do ICMS.

DBITO: ICMS a Pagar 216


CREDITO: ICMS a Recuperar 180
CREDITO: Bancos 36
ICMS 201

9.12 - E X E R C C I O S DE F I X A O

JOGO DOS DEZ ERROS: APONTE UM EQUVOCO EM CADA


ASSERTIVA. APRESENTANDO A EXPLICAO CORRETA.
1. O ICMS um imposto cumulativo, que deve ser seletivo, conforme definido
na Constituio.
2. Em uma Indstria de biscoito, o valor da energia eltrica permite crdito in-
tegral do ICMS destacado na conta.
3. ICMS cobrado nos servios de transportes interestaduais, intermunicipais
e intramunicipais.
4. O ICMS no Brasil tem cobrana mista, ou seja, parte na origem e parte no
destino em relao a todos os bens e servios alcanados pelo imposto.
5. O ICMS cobrado, arrecadado e fiscalizado pelos estados, que ficam com o
produto integral de sua arrecadao.
6. As alquotas mximas e mnimas do ICMS so definidas pelo Congresso
Nacional.
7. Na venda de um computador de uma empresa localizada em So Paulo para
um clube recreativo (no contribuinte do ICMS) localizado no Rio de Janeiro,
dever ser utilizada a alquota intema do Estado do Rio de Janeiro.
8. Nas operaes realizadas entre contribuintes dos dois impostos, o IPI integra
a base de clculo do ICMS, mas o ICMS no integra a base de clculo do IPI.
9. Todos os descontos so deduzidos da base de clculo do ICMS.
10. Em toda e qualquer venda efetuada para outro estado, a alquota utilizada
deve ser a interestadual, conforme definido pelo Senado Federal.

CASO n 0 l: ENTENDENDO A LGICA DO ICMS


A Cia Tiradentes-RJ uma indstria de produtos alimentcios. Vendeu quatro
produtos diferentes para quatro empresas comerciais distintas, a saber:
Cia Mau-RJ. por R$ 1.000, mais frete de R$ 100.
Cia Rebouas-SP. por R$ 1.200, com desconto incondicional concedido de
R$ 50 e IPI de 5%.
Cia Catumbi-PR. por R$ 1.000, com desconto financeiro de R$ 20, caso
efetue o pagamento at 10 dias antes do vencimento da duplicata.
Cia Remo-PA. por R$ 1.400, mais frete de R$ 100 e IPI de 10%.
Sabe-se que a alquota intema de 18% no RJ e de 17% nos demais estados.
PEDE-SE; Calcule e informe o ICMS devido pela Cia Tiradentes.

CASO n0 2; DRE E O ICMS


A Cia ABC uma empresa comercial localizada em Alagoas sem estoque ini-
cial . Adquire dois produtos para revenda; o produto A de empresa localizada
em Pemambuco por R$ 1.000, com desconto comercial de 10%, frete de R$
50 e IPI de 8%; um produto B, de empresa localizada em Minas Gerais, por
202 Manual de contabilidade tributria

R$ 500, com IPI de 20%. Posteriomiente, a empresa revende todo o estoque


dos dois produtos adquiridos por R$ 2.000 no mercado varejista (consumidor
final). A alquota intema de ICMS no Estado de Alagoas 18%.
PEDE-SE; Apresentar a DRE (Receita Bmta, Dedues, Receita Lquida, CPV
e Lucro Bruto) da Cia ABC referente ao ms de janeiro de 2007.

CASO n0 3: COMPLETO DE ICMS


A Cia Laranja uma indstria de insumos, localizada em So Paulo.
A Cia Pra uma indstria de embalagens, localizada no Mato Grosso do Sul
A Cia Uva uma empresa agropecuria que planta maracuj, localizada
no Paran
A Cia Morango uma indstria de sucos, localizada no Rio de Janeiro
A Cia Banana um supermercado varejista localizado em Minas Gerais
A Cia Limo um supermercado varejista localizado em Sergipe
1. A Cia Laranja vende insumos para a Cia Morango por R$ 3.000, com descon-
to incondicional de R$ 100 e IPI de 4%. O valor desembolsado foi R$ 3.020.
2. A Cia Pra vendeu embalagens para a Cia Morango por R$ 500, maisfretede R$ 50.
3. A Cia Uva vendeu maracui para a Cia Morango por R$ 3.500, mais frete
de R$ 200.
4. A Cia Morango teve diversos gastos para produzir o suco de maracuj; Gastos
Gerais de Fabricao no valor de R$ 400 e Mo-de-Obra no valor de R$ 600.
5. A Cia Morango juntou insumos+embalagens+matria-prima+gasto geral
de fabricao+mo-de-obra e transformou em suco de maracuj, pronto
para vender ao mercado consumidor (empresas comerciais).
6. A Cia Morango vendeu todo o suco produzido; metade para a Cia Banana,
por R$ 6.000, mais IPI de 5%, com desconto concedido de R$ 100; e
metade para a Cia Limo, por R$ 6.000, mais IPI de 5% e frete de R$ 200.
7. A Cia Banana revendeu todo o suco adquirido aos consumidores finais por
R$ 7.000.
8. A Cia Limo revendeu todo o suco adquirido aos consumidores finais por R$ 7.500.
OBS; Alquota intema cobrada em todos os seis estados envolvidos ser 18%.

PEDE-SE;
a) Informe o total de ICMS devido no processo produtivo de suco de maracuj
e quanto cada empresa recolheu ao seu respectivo estado;
EMPRESA ICMS DEVIDO EMPRESA ICMS DEVIDO
Cia Laranja-SP Cia Morango-RJ
Cia Pra-MS Cia Banana-MG
Cia Uva-PR Cia Limo-SE
TOTAL
J.11 ! _ -K A ^
ICMS 203

CASO n0 4: ICMS SOBRE BENS DO IMOBILIZADO


Um frigorfico localizado no RJ adquiriu, em jan/06, um moderno computador
de uma empresa localizada em SP por R$ 30.000 para controle da produo. A
alquota intema do RJ e de SP de 20% e o prazo de vida til da mquina foi
estabelecido em cinco anos.
O frigorfico teve seu faturamento distribudo da seguinte forma nos ltimos
trs anos:
20% refere-se a vendas de produtos com sadas isentas de ICMS;
30% so sadas de produtos para vendas no mercado intemo; e
50% das vendas so realizadas para o exterior.
Em 2006, os percentuais de vendas foram mantidos. Em 2007, o govemo con-
cedeu nova iseno para alguns produtos da empresa, fazendo com que as
sadas isentas representassem 40% do seu faturamento neste ano. No dia Io de
janeiro de 2008 o frigorfico vendeu o bem.
Pede-se:
a) Calcule e informe o ICMS destacado na nota fiscal de compra.
b) Informe o ICMS que dever ser recolhido pelo frigorfico ao Estado do RJ.
c) Faa o registro contbil da aquisio e do pagamento do ICMS comple-
mentar.
d) Informe o valor do crdito do ICMS que poder ser aproveitado em 2006.
e) Informe o valor do crdito do ICMS que poder ser aproveitado em 2007.
Qual o tratamento contbil da parcela no aproveitada.
f) Faa os registros contbeis da venda do bem, com os respectivos registros
do crdito do ICMS.

CASO n0 5: ISENO PARCIAL NO MEIO DA CADEIA PRODUTIVA


A Cia Olaria-SP uma indstria produtora de ALFA. A Cia Penha-MS uma
indstria produtora de BETA. A mistura dos produtos ALFA e BETA resulta
no produto GAMA, que fabricado pela Cia Ramos-PR. O GOVERNO DO
PARAN C O N C E D E U I S E N O NA V E N D A D E G A M A R E A L I Z A D A
A P E N A S D E N T R O D O E S T A D O , T R I B U T A N D O AS V E N D A S PARA
O U T R O S E S T A D O S E T A M B M AS V E N D A S I N T E R N A S PARA
CONSUMIDOR FINAL. A Cia Olaria-SP vendeu ALFA para a Cia Ramos-
PR por R$ 1.000, com desconto concedido na nota fiscal de R$ 100 (preo final
de R$ 900). A Cia Penha-MS vendeu BETA para a Cia Ramos-PR por R$ 800.
A Cia Ramos-PR transformou todo o estoque adquirido de ALFA e BETA no
produto GAMA, vendendo toda sua produo para trs empresas varejistas, a
saber:
^ 50% para a Cia Bica-PR. por R$ 1.400.
^ 30% para a Cia Ilha-SC. por R$ 700, mais frete de R$ 50.
^ 20% para a Cia Benfica-MT. por R$ 500, maisfi-etede R$ 100.
As empresas varejistas revendem todo o estoque do produto GAMA a seus
204 Manual de contabilidade tributria

e Cia Benfica-MT - R$ 800.


OBS: Alquota intema em todos os estados de 18%.
PEDE-SE;
a) Calcule ICMS a pagar das seis empresas envolvidas no processo produtivo
de GAMA.
b) Informe a alquota efetiva de ICMS neste processo produtivo.

9.13 - T E S T E DE MLTIPLA E S C O L H A

Ql
A Cia Barro uma indstria de biscoitos localizada no Par. A Cia Bomba
um supermercado localizado no Piau. A alquota intema de biscoito nos dois
Estados 18%. A Cia Barro vendeu biscoito para a Cia Bomba por R$ 600
e houve a posterior revenda do supermercado para os clientes por R$ 800. O
ICMS neste processo produtivo, no valor de R$ 144;
(A) Ser dividido igualmente entre os dois estados
(B) Ser todo recolhido ao Estado do Piau.
(C) Ser todo recolhido ao Estado do Par.
(D) Ser distribudo da seguinte forma; 25% para o Piau e 75% para o Par.
(E) Ser distribudo da seguinte forma; 75% para o Piau e 25% para o Par.

Q2
A Cia Holanda-PR uma indstria, que vendeu insumos para a Cia Hungria-
RS por R$ 1.000. A Cia Hungria-RS adquiriu o insumo, transformou-o em
um produto industrializado e vendeu este produto para a Cia Romnia-SC
(atacadista) por R$ 1.500, sendo o ICMS isento apenas nesta operao. A
Cia Romnia-SC revendeu o produto por R$ 2.000 para a Cia Bulgria, que
fica no mesmo estado da Cia Romnia, Santa Catarina. Posteriormente, a Cia
Bulgria-SC revendeu o produto aos consumidores (pessoas fsicas) por R$
2.500. Sabendo que a alquota intema de ICMS de 18% em todos os estados
da regio sul, informe o total de ICMS recolhido neste processo produtivo.
(A) R$ 300 (B) R$ 450 (C) R$ 520
(D) R$ 570 (E) R$ 630
Q3
A Cia Sombra-RS uma indstria de leite e vendeu iogurte para duas empresas
comerciais;
- Cia Amo-MT, por R$ 2.000, com desconto incondicional de 5%.
- Cia Horta-PR, por R$ 1.500, mais frete de R$ 100.
Como a Cia Sombra no tinha crdito, dever pagar de ICMS nestas duas
vendas;
(A) R$313 (B) R$ 320 (C) R$ 325 (D) R$ 332
ICMS 205

Q4
A Cia X uma empresa comercial atacadista localizada em SP e apresenta as
seguintes operaes no ms de janeiro:
COMPRAS:
Cia A, localizada no CE - R$ 1.500, mais frete de R$ 100.
Cia B. localizada em MG - R$ 1.200, com desconto incondicional conce-
dido de R$ 200 e IPI de R$ 100, perfazendo o pagamento de R$ 1.100.
Cia C. localizada no prprio estado de SP, por R$ 1.500, concedido um
desconto de R$ 100, caso o pagamento seja realizado ate 15 dias antes do
vencimento.
VENDAS
Cia D. localizada em MS - R$ 1.400, mais frete de R$ 100.
Cia E. localizada no PR R$ 6.000, com desconto incondicional conce-
dido de R$ 100.
Cia F. localizada no Chile - R$ 500.
Utilizando as alquotas vigentes no pas e sabendo que de 18% a alquota
intema de todos os estados descritos no exerccio, o ICMS a pagar referente
ao ms de janeiro na Cia X, :
(A) R$ 33 (B) R$ 93 (C) R$219 (D) R$231 (E) R$ 249
Q5
Uma empresa industrial localizada em Belm-PA vende produtos para uma em-
presa comercial atacadista, localizada em So Luis-MA, por R$ 3.000, mais IPI
de R$ 300, com desconto incondicional (dado na nota fiscal) concedido de R$
100. Sabendo que a alquota intema nos estados (PA e MA) de 18%, informe
o ICMS devido apenas nesta operao:
(A) R$ 203 (B) R$ 348 (C) R$ 360 (D) R$ 384 (E) R$ 576
Q6
O saldo da conta de ICMS a Recuperar representa:
(A) Dbito da empresa com o govemo
(B) Dbito da empresa com fomecedores
(C) Crdito da empresa com clientes
(D) Crdito da empresa com fomecedores
(E) Crdito da empresa com o govemo
Q7
A Cia Inter-RS vende produtos para a Cia Grmio-PR (empresa no contribuin-
te do ICMS) por R$ 1.000, com desconto dado na nota fiscal (comercial) de R$
100. Sabendo que a alquota intema do RS e PR de 18%, informe o valor do
ICMS recolhido pela Cia Inter:
(A) R$ 108 (B) R$ 120
(C) R$162 (D) R$180
206 Manual de contabilidade tributria

Q8
A Cia Porto (empresa comercial) iniciou o exerccio com estoque zero. Adquiriu
50 unidades de determinado produto, pagando R$ 10.800, composto da seguin-
te forma:
Preo das mercadorias adquiridas R$10.000
^ (+) IPI acrescido ao preo (alquota de 10%) R$ 1.000
^ (-) Descontos Incondicionais Concedidos R$ 500
^ (+) Frete Pago na Compra R$ 200
^ (+) Seguro Pago na Compra R$ 100
OBS: Alquota de ICMS na compra de 18%
A empresa vendeu todo o estoque adquirido pelo preo total de R$ 12.000. O
custo das mercadorias vendidas a ser registrado na demonstrao do resultado
do exerccio ser:
(A) R$ 8.056 (B) R$ 8.236 (C) R$ 8.856 (D) R$ 9.036 (E) R$ 9.090
Q9
A Cia Astra-SP uma indstria de calados. Adquire insumos das seguintes
empresas:
1) Cia Meriva-MG por R$ 1.000.
2) Cia Corsa-GO, por R$ 2.000 mais frete de R$ 200.
Aps a transformao, vende seus produtos a trs empresas (alquota intema
em todos os estados 18%):
1. Cia Fiesta-SP por R$ 2.400 mais frete de R$ 100.
2. Cia Focus-RJ por R$ 1.500, com desconto concedido (nota fiscal) de R$ 300.
3. Cia Celta (Chile) por R$ 500.
Apenas nestas operaes,o ICMS a recolher da Astra-SP ser:
(A) R$210 (B) R$228 (C) R$ 234 (D) R$ 300

QIO
A Cia Tigre-MS (empresa agropecuria) vende pssego para a Cia Leo-SP
(indstria) por R$ 1.000. A Cia Leo-SP transforma o pssego em doce em
calda e vende para a Cia Elefante-RJ (comrcio atacadista), por R$ 1.500. A
Cia Elefante-RJ revende por R$ 2.000 o doce em calda para a Cia Cavalo-
SP, sendo esta uma empresa de servios, portanto, no contribuinte do ICMS.
Sabemos que a alquota intema no RJ de 20%, enquanto no MS e em SP
de 18%. Informe o ICMS recolhido em cada unidade federativa neste processo
produtivo:
(A) MS recebeu R$ 120; SP recebeu R$ 60; RJ recebeu R$ 180
(B) MS recebeu R$ 120; SP recebeu R$ 60; RJ recebeu R$ 220
(C) MS recebeu R$ 120; SP recebeu R$ 150; RJ recebeu R$ 130
(D) MS recebeu R$ 120; SP recebeu R$ 180; RJ recebeu R$ 60
(E) MS recebeu R$ 170; SP recebeu R$ 85; RJ recebeu R$ 145
GABARITO
1-A 2-D 3-C 4-D 5-B 6-E 7-C 8-D 9-A 10-B
ICMS 207

G A B A R I T O DOS E X E R C C I O S DE FTXACO

JOGO DOS DEZ ERROS: APONTE UM EQUVOCO EM CADA ASSERTIVA. APRESENTANDO A


EXPLICACO CORRETA, (o erro est em negrito, com a explicao correta abaixo da perguntai
1. o ICMS um imposto cumulativo, que deve ser seletivo, conforme definido na Constituio.
o ICMS pode ser seletivo e no DEVE.
2. Em uma Indstria de biscoito, o valor da energia eltrica permite crdito integral do ICMS destacado na
conta.
o crdito apenas em relao a energia eltrica utilizada como insumos na produo de bens destinados a
venda.
3. ICMS cobrado nos servios de transportes interestaduais, intermunicipais e intramunicipais.
Os servios intramunicipais tm cobrana de ISS e no de ICMS.
4. o ICMS no Brasil tem cobrana mista, ou seja, parte na origem e parte no destino em relao a todos os
bens e servios alcanados pelo imposto.
o petrleo e a energia eltrica tm a tributao direcionada ao momento do consumo.
5. o ICMS cobrado, arrecadado e fiscalizado pelos estados, que ficam com o p r o d u t o integral de sua arre-
cadao.
Os estados ficam com 75% da arrecadao do ICMS, distribuindo 25% aos municpios.
6. As alquotas mximas e mnimas do ICMS so definidas pelo Congresso Nacional.
o Senado Federal define apenas as alquotas interestaduais e a CF diz que as alquotas internas no podero
ser menores que as alquotas interestaduais, com objetivo de destinar mais imposto ao estado consumidor
7. Na venda de um computador de uma empresa localizada em So Paulo para um clube recreativo (no con-
tribuinte do ICMS) localizado no Rio de Janeiro, dever ser utilizada a alquota intema do Estado do Rio
de Janeiro.
A alquota intema do Estado de So Paulo.
8. Nas operaes realizadas entre contribuintes dos dois impostos, o IPI integra a base de clculo do ICMS,
mas o I C M S no integra a base de clculo do IPI.
E exatamente o inverso. O ICMS integra a base do IPI, mas o IPI no entra na base do ICMS.
9. Todos os descontos so deduzidos da base de clculo do ICMS.
Apenas os incondicionais, dados na nota iscal. Os descontos financeiros no deduzem a base.
10. E m toda e qualquer venda efetuada para outro estado, a alquota utilizada deve ser a interestadual, con-
forme definido pelo Senado Federal.
No, apenas nas vendas para empresas contribuintes do ICMS.

CASO n 0 l: ENTENDENDO A LGICA DO ICMS


Cia Tiradentes- Pr. Frete (-) Desc. Base do Aliq. ICMS
RJ Venda Incondic ICMS
Cia Mau-RJ 1.000 100 0 1.100 18% 198

Cia Rebouas- 1.200 0 (50) 1.150 12% 138


SP
Cia Catumbi- 1.000 0 0 1.000 12% 120
PR
Cia Remo-PA 1.400 100 0 1.500 7% 105

TOTAL DE 561
ICMS

CASO n 0 2: DRE E O ICMS


Cia ABC Em Reais o detalhe dessa questo o clculo do Custo das Vendas que apurado
Receita Bmta 2.000 pelo estoque nas duas compras. Na I a compra, o valor total monta R$
(-) ICMS s/ Vendas (360) 1.034, sendo R$ 84 de IPI (8% sobre R$ 1.050). Como a base do ICMS
monta R$ 950 e a alquota 12%, reduz-se R$ 114 de RS 1.034, montando
Receita Lquida 1.640
estoque de RS 920. J a compra do produto B por R$ 600 tem ICMS de
(-) Custo das Vendas (1.485) RS 35, com estoque por R$ 565. Somando RS 920 com RS 565, temos RS
1 ;*;
208 Manual de contabilidade tributria

CASO n 0 3: COMPLETO DE ICMS


b)Faa todos os registros contbeis da Cia Morango

CIA M O R A N G O
Dbito: Insumos Diversos 2.552| Dbito: Caixa 6.200

Desconto
Dbito: IPI a Recuperar 120 Dbito: 100
Concedido
Dbito: ICMS a Recuperar 348 Crdito: jReceita de Vendas 6.000
Crdito: Caixa 3.020 Crdito: |lPI a Recolher 300

Dbito: Embalagens 484 Dbito; Custo das Vendas


3.646
Dbito; ICMS a Recuperar 66 Crdito: Estoques
Credito: Caixa 550
Dbito: ICMS s/ Vendas
708
Dbito: Matria-Prima 3.256 Crdito: ICMS a Pagar
Dbito: ICMS a Recuperar 444
Credito: Caixa 3.700 Dbito: Caixa 6.510
Crdito: Receita de Vendas 6.200
Credito: Caixa 1.000 Crdito: IPI a Recolher 310
Dbito: Gastos Gerais de Fabricao 600
Dbito: Mo-de-Obra 400 Dbito: Custo das Vendas
3.646
Crdito: Estoques
Estoques (Produtos
Dbito: 7.292
Acabados")
Crdito: Matria-Prima 3.256 Dbito: ICMS s/ Vendas
434
Crdito: Embalagens 484 Crdito: ICMS a Pagar
Crdito: Insumos Diversos 2.552
Crdito: Gastos Gerais de Fabricao 600 Dbito: ICMS a Pagar 1.142
Crdito: Mo-de-Obra 400 Crdito: ICMS a Recuperar 858
Credito: Caixa 284

Dbito: IPI a Recolher 610


Crdito: 120
IPI a Recuperar
Credito: Caixa 490
ICMS 209

c) Informe o total de ICMS devido no processo produtivo de suco de maracuj e quanto cada empresa reco-
lheu ao seu respectivo estado:

EMPRESA ICMS DEVIDO EMPRESA ICMS DEVIDO

Cia Laranja-SP 348 Cia Morango-RJ 284

Cia Pra-MS 66 Cia Banana-MG 552

Cia Uva-PR 444 Cia Limo-SE 916

TOTAL 2.610

CASO n 0 4: ICMS SOBRE BENS DO IMOBILIZADO


a) Na NF de compra, o ICMS ser de R$ 3.600, pois foi utilizada alquota de 12%.
b) Na entrada da mercadoria no estabelecimento, haver cobrana do DIFAL de 8%, que representa a
diferena da alquota intema do RJ (20%) para a alquota interestadual (12%). Portanto, ser recolhido
ICMS de R$ 2.400, totalizando o imposto de R$ 6.000.
c) Na aquisio:
Dbito: Equipamentos R$ 27.120
Dbito: ICMS a Recuperar R$ 2.880 (80% do crdito, que corresponde ao percentual de receitas
tributadas pelo frigorfico nos ltimos trs anos).
Crdito: Caixa R$ 30.000

Depois, pelo pagamento de ICMS complementar, no RJ:


Dbito: Equipamentos R$ 480
Dbito: ICMS a Recuperar R$ 1.920 (80% do crdito, que corresponde ao percentual de receitas
tributadas pelo frigorfico nos ltimos trs anos).
Crdito: Caixa R$ 2.400

Observe que o valor do ICMS que no ser aproveitado foi integrado ao equipamento.

d) O equipamento ficou com o valor total de RS 27.600 e o ICMS a Recuperar em RS 4.800. A legislao
permite a utilizao deste crdito em 48 meses, em parcelas iguais e sucessivas. Assim, em 2006, o
Frigorfico aproveitou RS 1.200, sendo R$ 100 por ms. O saldo de ICMS a Recuperar, em dez/06, seria
R$ 3.600. E o saldo lquido do equipamento monta RS 22.080.

e) Em 2007, como o percentual de vendas isentas, passou para 40%, o crdito no poder ser todo apro-
veitado. Logo, a empresa ter que registrar R$ 300 para despesa, pois dos 80%) registrados em ICMS a
Recuperar para diminuir o imposto anualmente (R$ 1.200), apenas 60% sero aproveitados (R$ 900).
Assim, R$ 120 (40%, representando 2 anos de depreciao) sero registrados no custo das vendas refe-
rente a depreciao j efetuada; O valor de RS 180 ser integrado ao equipamento e depreciado nos trs
anos seguintes de vida til.

f) O registro da venda fica assim, admitindo a venda por RS 20 mil:


Dbito: Caixa/Bancos RS 20.000
Dbito: Depreciao Acumulada R$ 11.160
Crdito: Equipamentos R$ 27.780
Crdito: ICMS a Recuperar RS 2.400
Crdito: Receita No-Operacional RS 980
210 Manual de contabilidade tributria

CASO n" 5: ISENO PARCIAL NO MEIO DA CADEIA PRODUTIVA

VENDE COMPRA VALOR ALQUOTA DBITO CRDITO ICMS A


ICMS ICMS PAGAR
OLARIA-SP RAMOS-PR 900 12% 108 0 108
PENHA-MS RAMOS-PR 800 12% 96 0 96
RAMOS-PR BICA-PR 1.400 0% 0 0 0
RAMOS-PR ILHA-SC 750 12% 90 102 (*1) 30
RAMOS-PR BENFICA-MT 600 7% 42
BICA-PR P.FSICAS 1.900 18% 342 0 342
ILHA-SC P.FSICAS 1.000 18% 180 90 90
BENFICA-MT P.FSICAS 800 18% 144 42 102
ALQ.EFETIVA DE 20,8% (768 / 3.700) TOTAL RECOLHIDO DE ICMS 768

(*1) Metade do crdito foi estornado, pois a Cia Ramos efetuou 50% de suas vendas para a Cia Bica, com
iseno de ICMS.
A alquota efetiva quanto se desembolsou de ICMS ao longo do processo produtivo. Essa alquota somente
ser diferente da alquota utilizada nas vendas aos consumidores finais, quando houver uma iseno no meio do
processo produtivo, como foi o caso. O valor de R$ 3.700 corresponde a soma das vendas das trs empresas que
a realizaram para consumidor final.
Captulo 10
O ICMS E O MODELO DE
SUBSTITUIO TRIBUTRIA
OBJETIVO DO CAPTULO
Trazer- para o leitor a explicao sobre a substituio tributria, cada vez
mais utilizada pelos estados para combater a sonegao e garantir maior
arrecadao. Ao final do captulo ser possvel:
a) Compreender o funcionamento do modelo de substituio tributria para
o ICMS, inclusive desenvolvendo o raciocnio em relao aos registros
contbeis;
b) Identificar os contribuintes beneficiados e prejudicados com a adoo do
modelo; e
c) Refletir sobre o tratamento contbil adequado para os contribuintes subs-
titudos.

10.1 - A S P E C T O S I N T R O D U T R I O S
Com o objetivo de tomar mais eficiente e eficaz a arrecadao do
ICMS, a legislao instituiu a figura do substituto tributrio, que o contri-
buinte obrigado a calcular, cobrar e recolher o imposto que ser devido nas
operaes posteriores.
Em outras palavras, o que acontece a antecipao do imposto, co-
brado antes da existncia do seu fato gerador que seria a venda ao consumidor
final. Uma das justificativas para esta cobrana antecipada a fiscalizao,
que seria prejudicada com o ICMS sendo devido em cada etapa da produo,
como o seu desenho original.
Na idia inicial da substituio tributria, seriam alcanadas apenas as
mercadorias de pequeno valor e grande consumo, simplificando o processo
de tributao e fiscalizao. Por exemplo, nas vendas de cervejas e refrige-
rantes, o comerciante varejista no precisa calcular e recolher o ICMS, pois
ele j foi recolhido pela indstria, que se encarrega de cobrar o imposto no
momento da venda do produto ao estabelecimento comercial.
Ocorre que o legislador ampliou excessivamente os produtos inclu-
dos nesta sistemtica, punindo alguns contribuintes, pois vendendo mais caro
ou mais barato o produto adquirido, o ICMS devido ser sempre o mesmo.

211
212 Manual de contabilidade tributria

A substituio tributria foi regulamentada inicialmente pela Lei


Complementar n 0 44/83, que atribua ao produtor ou industrial, em relao
ao imposto devido pelos comerciantes atacadistas e varejistas, a condio
de contribuinte responsvel pelo clculo, cobrana e repasse do imposto
ao estado.
Posteriormente, o Convnio ICM/66, de 14/dez./1988, regulamen-
tou melhor a questo, citando textualmente (artigo 25) que a lei poderia
atribuir a condio de substituto tributrio a:
a) Industrial, comerciante ou outra categoria de contribuinte, pelo
pagamento do imposto devido na operao ou operaes ante-
riores;
b) Produtor, extrator, gerador (inclusive de energia), industrial,
distribuidor, comerciante ou transportador, pelo pagamento do
imposto devido nas operaes subseqentes.

A substituio tributria foi definitivamente incorporada ao sistema


tributrio nacional pela Emenda Constitucional n 0 3/93, que acrescentou o
pargrafo 7 o ao artigo 150 da Constituio de 1988:

"A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tribut-


ria a condio de responsvel pelo pagamento de imposto ou
contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, as-
segurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga,
caso no se realize o fato gerador presumido

Apesar de expressamente definido na Carta Magna, o modelo de


substituio tributria ainda objeto de debates e questionamentos judi-
ciais. A maior parte dos contribuintes alega no existir ainda o fato gerador
para pagamento do tributo referente ao contribuinte substitudo. Sero
apresentados e discutidos alguns aspectos relevantes sobre este modelo e
sua integrao com a contabilidade tributria, no sendo objeto da obra a
discusso jurdica.

10.2 - C A R A C T E R S T I C A PRINCIPAL
A principal caracterstica da substituio tributria a reteno (na
maioria das vezes) do imposto pelo fabricante, no momento da venda para
o atacadista, distribuidor ou comerciante varejista. A substituio tribut-
ria ser utilizada somente para os produtos previstos na legislao aplicada
a cada estado da Federao, sujeitos ao regime. Assim, cada estado define
os produtos que sero cobrados de forma antecipada em seu territrio.
No Rio de Janeiro, por exemplo, o refrigerante um produto
com substituio tributria, o que significa que as indstrias localizadas
no Estado devem recolher o ICMS prprio e tambm o ICMS (presu-
o ICMS e o modelo de substituio tributria 213

mido) dos comerciantes varejistas localizados no Rio de Janeiro ou nos


estados que faam parte do Protocolo para aplicao deste regime nas
operaes interestaduais.
Assim, mesmo que o leitor beba um refrigerante num local es-
condido, adquirido em um pequeno bar, ter a convico da tributao
do ICMS sobre aquele produto, pois o recolhimento foi feito pela in-
dstria, no momento da venda para o distribuidor, que se encarregou de
revender o produto para o bar.
Suponha que a Cia. Sol seja uma indstria de cervejas localizada
no Estado do Rio de Janeiro e venda seu produto para trs contribuin-
tes, sendo um localizado no prprio Estado do Rio, outro no Estado
de So Paulo e um terceiro contribuinte localizado na Bahia. Caso
o Estado da Bahia no faa parte do protocolo para recolhimento do
ICMS pelo regime de substituio tributria para este produto, a Cia.
Sol no dever reter o ICMS na condio de substituto da empresa l
localizada. Contudo, dever reter e recolher o imposto dos outros dois
contribuintes, recolhendo ao Estado de So Paulo a parte do contribuin-
te l localizado. O recolhimento deve ser feito no agente arrecadador
designado por aquele estado, pois este dinheiro para l ser destinado.

10.3 - C O N T R I B U I N T E S
No sistema de substituio tributria existem o contribuinte
substituto e o contribuinte substitudo. Por exemplo, quando uma inds-
tria de sorvete vende seus produtos para uma rede de supermercados,
ela j cobra o ICMS que seria devido por ocasio da venda do sorvete
para o consumidor final. Assim, a indstria o contribuinte substituto.
O supermercado, o substitudo. O consumidor final no nem substitu-
to e nem substitudo. Na prtica, ele quem assume o nus do imposto.
O contribuinte substitudo no ser responsvel, caso o contri-
buinte substituto no recolha o imposto retido na operao de venda
com este contribuinte. Ele somente ser responsabilizado se o ICMS
no for retido na operao, o que poder ser facilmente identificado
atravs da nota fiscal.

10.4 - FATO G E R A D O R P R E S U M I D O
Nas vendas de produtos sujeitos a substituio tributria, verifica-
-se a existncia de duas realidades distintas, sobretudo por este regime
abranger duas operaes, quais sejam: a operao prpria, onde existe
o fato gerador; e as operaes posteriores, onde o fato gerador ainda ir
acontecer.
Sobre a operao prpria do contribuinte substituto, no h ques-
tionamento, pois o fato gerador ocorreu de forma efetiva, fazendo nascer a
obrigao tributria de pagar o imposto.
214 Manual de contabilidade tributria

Por outro lado, nas operaes subseqentes, ainda no se verifica


a ocorrncia concreta da hiptese de incidncia, abstratamente prevista na
Lei. Neste caso, cobra-se o tributo de fi^rma antecipada, sem, no entanto,
observar o acontecimento do fato gerador efetivo da obrigao tribut-
ria. Na realidade, presume-se que esta hiptese de incidncia (revenda) ir
ocorrer no futuro.
De forma mais didtica, suponha a existncia de duas empresas: a
Cia. Balo, que uma indstria e a Cia. Bucha, que vem a ser um super-
mercado, sendo ambas localizadas no mesmo estado, com alquota de 12%
para um determinado produto. A margem de lucro definida em Lei para
fins de substituio tributria ser 20%.
Caso a Cia. Balo venda R$ 2.000 para a Cia. Bucha, a primeira
dever recolher o ICMS prprio e o ICMS substituio tributria.
O ICMS prprio ser de R$ 240 (12% sobre R$ 2.000), admitindo
que a empresa no possua crdito do imposto. Este valor devido, no h
dvida, pois existiu o fato gerador que foi a venda do produto da indstria
para o comrcio.
O ICMS substituio tributria ser recolhido tambm pela Cia.
Balo, pelo valor de R$ 48. O clculo foi feito da seguinte forma:

BASE: R$ 2.000 X 1,20 = R$2.400x 12% = R$288


MENOS O ICMS (PRPRIO) PAGO
PELA CIA. BALO = R$ 240
ICMS DEVIDO COMO SUBSTITUIO
TRIBUTRIA = R$ 48

Assim, a nota fiscal de venda da Cia. Balo para a Cia. Bucha ser
emitida pelo valor total de R$ 2.048, sendo feito o destaque na nota fiscal
tanto do ICMS prprio (valor de R$ 240) como o da Cia. Bucha, no valor
de R$ 48, sendo retido e recolhido pela Cia. Balo. Os registros contbeis
da venda nas duas empresas so os seguintes:

CIA. BALO:
DBITO: Caixa R$ 2.048
CRDITO: Receita de Vendas RS 2.000
CRDITO: ICMS ST a Recolher R$ 48

DBITO: ICMS s/ Vendas


CRDITO: ICMS a Recolher R$ 240
o ICMS e o modelo de substituio tributria 215

CIA. BUCHA:
DBITO: Estoques R$ 2.048
CRDITO: Caixa R$ 2.048

A substituio tributria no alterou o resultado da operao de


venda da Cia. Balo para a Cia. Bucha. A empresa substituta apenas
assume a obrigao de ser a responsvel pelo recolhimento do ICMS que
seria devido pelo varejista. Este, por sua vez, no ter ICMS a Recuperar,
j que o fato gerador foi presumido, ou seja, uma provvel venda do pro-
duto adquirido pelo preo total estimado de R$ 2.400.
O problema que nem sempre a venda ocorre exatamente pelo
valor presumido pelo legislador. Em alguns casos, a venda nem acontece.
Se houver devoluo de vendas, a Cia. Balo poder registrar a
parcela devolvida no ativo, como ICMS a recuperar. Caso a venda no
seja realizada em virtude de perda, roubo, quebra ou extravio, a Cia. Bucha
poder pedir restituio ao estado, referente ao ICMS cobrado na aquisi-
o da mercadoria.

10.5 - IPI, FRETE, DESCONTO E O CLCULO DO ICMS ST


A base de clculo do ICMS contempla os gastos com frete e seguro,
quando includos na nota fiscal, alm de considerar os descontos incondi-
cionais, aqueles descritos no documento fiscal. J o IPI no faz parte da
base do ICMS, pelo menos nas operaes entre empresas contribuintes do
imposto.
Ento, admita uma venda de mercadoria da indstria X, localizada
em So Paulo, para o comrcio W, localizado no Rio de Janeiro, por R$
17.000, cujo valor apresenta a seguinte composio:

(+) Preo de Venda R$ 15.000


(+) Frete e Seguro R$ 1.000
(-) Desconto Incondicional R$ (600)
(+) IPI R$ 1.600
PREO FEsfAL R$ 17.000

A base do ICMS, no caso, seria R$ 15.400, pois considera frete,


seguro e o desconto. Apenas o IPI, dentre os itens descritos, fica de fora da
base. O ICMS prprio, no caso, seria R$ 1.848 (12% de R$ 15.400).
J a base para aplicao da Margem de Valor Agregado (MVA)
para fins de clculo do ICMS ST contempla frete, seguro e o IPI, no
deduzindo o desconto incondicional. Portanto, admitindo que o produto
vendido pela Indstria X seja objeto de substituio tributria e que a MVA
seja 25%, o clculo do ICMS ST seria a seguinte:
216 Manual de contabilidade tributria

BASE DA SUBSTITUIO TRIBUTARIA


(+) Preo de Venda R$ 15.000
(+) Frete e Seguro R$ 1.000
(+) IPI R$ 1.600
BASE P/APLICACO MVA R$ 17.600
Margem de Valor Agresada 25% - R$ 4.400
BASE DA SUBSTITUIO TRIBUTRIA R$ 22.000
^ Alquota Interna do Estado do RJ 18%
ICMS TOTAL R$ 3.960
ICMS ST aCMS TOTAL menos ICMS PRPRIO) R$ 2.112
( RS 3 . 9 6 0 - R $ 1.848)

10.6 - OS ESTADOS E OS P R O D U T O S E S C O L H I D O S
PARA FINS DE SUBSTITUIO T R I B U T R I A
Cada um dos 27 estados da Federao tem liberdade para definir
as mercadorias que sero tributadas no modelo de substituio tributria.
Se as operaes mercantis fossem realizadas apenas dentro de cada
estado, no haveria problema. Todavia, em funo da extenso geogrfica
do Brasil, as operaes interestaduais so comuns, trazendo para o ICMS
um modelo complicado de controle e clculo sobre as operaes.
Com a substituio tributria, a situao piora, pois um estado no
obrigado a considerar o mesmo produto tributado em outro estado por esta
sistemtica, sendo necessrio celebrar acordos (convnios ou protocolos)
para regulamentar a questo. Os protocolos so celebrados no CONFAZ.

10.6.1 - CONFAZ
O Conselho Nacional de Poltica Fazendria - CONFAZ tem por
finalidade principal promover aes necessrias elaborao de polticas
e harmonizao de procedimentos e normas inerentes ao exerccio da com-
petncia tributria dos Estados e do Distrito Federal.
O CONFAZ composto por alguns representantes do Ministrio da
Fazenda e um representante de cada estado, que o Secretrio de Fazenda.
O rgo responsvel pela celebrao de convnios e protocolos entre os
estados, inclusive em relao ao processo de substituio tributria.
O Convnio um acordo entre os Estados Membros e se d quando
homologado por todos e a todos ele tem a mesma validade. O Protocolo
quando o acordo apenas entre alguns estados, desde que no interfiram
em outros. No caso da ST, s h convnio se todas as 27 unidades federa-
tivas participarem. Seno, o documento ser um protocolo.
o ICMS e o modelo de substituio tributria 217

10.6.2 - E X E M P L O R E A L DE P R O T O C O L O
O Protocolo ICMS n 0 45 (sorvetes), publicado no Dirio Oficial da
Unio em 11/dez./1991, pode ser utilizado como exemplo de como funcio-
na este processo no mundo real.
O protocolo original foi assinado apenas pelos representantes dos
Estados do Mato Grosso do Sul, Paran, Rio de Janeiro, Santa Catarina e
So Paulo. Posteriormente foram includos, outros estados, mas alguns,
como os Estados de Mato Grosso, Gois, Sergipe, Maranho, Roraima,
Bahia, Alagoas, Paraba e Amazonas e Piau no participam do protocolo.
Alm disso o Estado de Santa Catarina tambm foi excludo posteriormente.
Suponha uma grande indstria de sorvetes localizada no Estado de
Pemambuco e que venda seus produtos para todo o Nordeste do Pas.
Nas vendas para o prprio estado e para os Estados do RN e CE,
que fazem parte do convnio, a empresa dever reter e recolher o ICMS
do contribuinte seguinte, utilizando a alquota vigente no estado do contri-
buinte substitudo.
J nas vendas aos demais estados da regio, no caber reteno
de ICMS substituio tributria, pois aqueles no participam do protocolo.
So exemplos de protocolos referendados no CONFAZ:

a) Protocolo n 0 11/85 CIMENTO. Inicialmente faziam parte os


Estados do RJ, SP, MG, ES, BA e PR. Na ltima alterao, feita
no protocolo n 0 07/99, apenas o Estado do Amazonas ficou de
fora do convnio.
b) Protocolo n 0 27/2001 - PILHAS E BATERIAS ELTRICAS.
Inicialmente o protocolo n 0 18/85 incluiu apenas os Estados do
RJ, AM e SP nestas operaes. Atualmente, apenas o Estado de
Santa Catarina e o Distrito Federal no participam deste proto-
colo.
c) Protocolo n 0 44/2002 - MATERIAIS DE CONSTRUO.
Inicialmente o protocolo n 0 32/92 incluiu os Estados do RJ,
SP, MG, MS, SC, PR e RS. Posterionnente, outros 10 estados
foram includos no acordo.

10.7 - E X E M P L O DE A P L I C A O DA ST: LISTA DE


P R O D U T O S DO ESTADO DE ALAGOAS
Para auxiliar o entendimento do tema, apresentamos a seguir, uma
lista (no exaustiva) com os produtos com substituio tributria no Estado
de Alagoas, informando os normativos do CONFAZ que fundamentam a
aplicao da ST em operaes interestaduais.
218 Manual de contabilidade tributria

MERCADORIAS SUJEITAS SUBSTITUIO TRIBUTRIA EM


ALAGOAS:
L AUTOMVEIS (Convnio ICMS 132/92);
2. VECULOS DE DUAS RODAS MOTORIZADOS (Convnio ICMS
52/93);
3. COMBUSTVEIS E LUBRIFICANTES DERIVADOS OU NO DE
PETRLEO:
(Convnio ICMS 110/07);
4. ADITIVOS, AGENTES DE LIMPEZA, ANTICORROSIVO,
DESINFETANTES, DESENGRAXANTES, GRAXAS, DENTRE
OUTROS (Convnio ICMS 110/07);
5. PNEUMTICOS, CMARAS DE AR e PROTETORES (Convnio
ICMS 85/93);
6. CIGARRO, CHARUTO, CIGARRILHAe FUMO PICADO (Convnio
ICMS 37/94);
7. TINTAS, VERNIZES, CERA DE POLIR, ALGARRS, PICHE,
CORANTES E
IMPERMEABILIZANTES (Convnio ICMS 74/94);
8. CIMENTO (Protocolo ICMS 11/85);
9. DISCOS FONOGRFICOS, FITAS, FILMES e SLIDES (Protocolo
15/94);
10. FARINHA DE TRIGO, TRIGO EM GRO, MISTURA DE FARINHA
DE TRIGO, PRODUTOS DERIVADOS DA FARINHA DE TRIGO
(BISCOITOS, BOLACHAS, BOLOS, PES, ETC.) - Protocolo
ICMS 46/00;
11. MEDICAMENTOS E PRODUTOS FARMACUTICOS: (Convnio
ICMS 76/94);
12. CERVEJA, CHOPE, REFRIGERANTE E GUA MINERAL
(Protocolo ICMS 11/91 e 10/92);
13. XAROPE OU EXTRATO CONCENTRADO UTILIZADO NO
PREPARO DE REFRIGERANTES EM MQUINA DE PRE-MIX
OU POST-MIX, HIDROELETROLTICAS (ISOTNICAS) E
ENERGTICAS (Protocolo ICMS 11/91 e 10/92);
14. VINHOS, SIDRAS, AGUARDENTES E DEMAIS BEBIDAS
QUENTES (Protocolos ICMS 13/06, 14/06 e 15/06);
15. LMINAS DE BARBEAR, APARELHOS DE BARBEAR
DESCARTVEIS, ISQUEIROS, LMPADAS ELTRICAS,
REATOR, STARTER, PILHAS E BATERIAS ELTRICAS (Protocolo
ICMS 16/85, 17/85, 17/85 e 03/09);
16. PEAS, COMPONENTES E ACESSRIOS PARA
AUTOPROPULSADOS (Protocolo ICMS 41/08);
17. ENERGIA ELTRICA NAO DESTINADA COMERCIALIZAO
OU INDUSTRIALIZAO (Convnio ICMS 83/00).
o ICMS e o modelo de substituio tributria 219

18. GS LIQEFEITO DE PETRLEO DERIVADO DE GS


NATURAL (Protocolo ICMS 33/03);
19. RAES PARA ANIMAIS DOMSTICOS (Protocolo ICMS 26/04);
20. ELETRODOMSTICOS, ELETROELETRNICOS E
EQUIPAMENTOS DE INFORMTICA (Protocolo ICMS 15/07,
23/07 e 38/07);
21. SUPORTES PLSTICOS PARA CAMA, COLCHES, INCLUSIVE
BOX, TRAVESSEIROS E PILLOWS (Protocolo 107/08);
22. MATERIAIS DE LIMPEZA (Protocolo ICMS 105/08);

10.8 - E X E M P L O DE SUBSTITUIO TRIBUTRIA


C O M VENDA FINAL P O R P R E O M E N O R QUE
O DEFINIDO E M L E I
Para o leitor compreender o tratamento tributrio e contbil quando
a venda final realizada por um preo diferente daquele utilizado na base
de clculo do ICMS ST, ser apresentado um exemplo numrico.
A Cia. Barreto uma indstria de bebidas. Efetuou uma venda para
a Padaria Portugal Ltda. (que ser chamada de Cia. Portugal) de 600 uni-
dades de refrigerantes por R$ 600, com preo unitrio de R$ 1. O ICMS
(ser utilizada alquota de 20%) de R$ 120, devido pela Cia. Barreto, est
includo no preo.
A contabilizao natural na Cia. Portugal seria o registro da merca-
doria por R$ 480 e o ICMS a recuperar por R$ 120, pois no momento da
venda haveria incidncia de ICMS e poder ser compensado o valor pago
na compra.
Ocorre que o refrigerante um produto com ICMS, devendo
este ser recolhido pelo vendedor, que assume a figura do SUBSTITUTO
TRIBUTRIO.
A Cia. Barreto ir acrescentar no preo dos refrigerantes, o ICMS
da Padaria Portugal, que estar isenta do recolhimento do imposto quando
revender a mercadoria. A margem de lucro aplicada ser de 25% (o preo
de venda sugerido ou a margem de lucro, que pode ser prevista em lei). O
ICMS devido como substituto ser calculado da seguinte forma:

Valor da Venda R$ 600 (R$ 1,00 cada)


Margem de Lucro - 25% R$ 150 (R$ 0,25 cada)
Preo de Venda R$ 750 (R$ 1,25 cada)
Alquota de ICMS - 20% R$ 150
(-) ICMS j pago na compra R$ 120
ICMS substituto cobrado do comnrador (Cia. Portusal ) RS 30
220 Manual de contabilidade tributria

A contabilizao para as duas empresas seria da seguinte forma;


CIA. B A R R E T O
VENDA DOS REFRIGERANTES
DEBITO: Bancos 630
CRDITO: Receita de Vendas 600
CRDITO: ICMS SUBSTITUTO a Recolher 30

REGISTRO DA DESPESA COM ICMS


DEBITO: Despesa de ICMS
CRDITO: ICMS a Pagar 120

CIA. P O R T U G A L
(Desconsiderando a necessidade do registro de ICMS ST)
COMPRA DOS REFRIGERANTES
DEBITO: Estoques
CRDITO: Bancos 630

A Cia. Barreto registrou o ICMS da mesma forma que as indstrias


registram o IPI, sendo apenas o contribuinte responsvel. A despesa per-
tence empresa que est adquirindo o refrigerante, no caso a Cia. Portugal.
Esta por sua vez, registra a mercadoria pelo preo pago, pois no possui
nenhum imposto que ser objeto de recuperao no momento da venda da
mercadoria.
Apenas para concluir o raciocnio, suponha que a Cia. Portugal
tenha vendido todas as unidades adquiridas da Cia. Barreto pelo preo
promocional de R$ 1,20. Sua receita de vendas seria R$ 720 (600 unidades
X R$ 1,20), enquanto o custo das vendas, R$ 630. No caso, a empresa teria
obtido um lucro de RS 90. que no representa exatamente o ganho obtido
com a mercadoria menos o ICMS. Veja a explicao:

Lucro da Cia. Portugal com os Refrigerantes, SEM Substituio


Tributria
Compra R$ 1,00 x 600 unidades = R$ 600
Venda R$ 1,20 x 600 unidades = R$720
Lucro R$ 0,20 x 600 unidades = R$ 120
Imposto sobre Circulao de Mercadorias - 20% = (R$ 24)
LUCRO BRUTO = R$ 96

Acontece que o lucro da empresa foi R$ 90 e no R$ 96 como


seria, caso tivesse realizado o processo normal do ICMS. A despesa com
o imposto seria registrada por R$ 144 (20% da venda de R$ 720), sendo
o ICMS e o modelo de substituio tributria 221

deduzido o ICMS pago na aquisio de R$ 120 (R$ 20% sobre R$ 600),


restando um recolhimento de R$ 24, em vez dos R$ 30 que foram recolhi-
dos pela Cia. Barreto e acrescidos no preo da mercadoria.
Caso a venda fosse efetuada por um valor maior que R$ 1,25, a Cia.
Portugal estaria pagando alquota efetiva menor de ICMS, por ter vendido
os refrigerantes por preo maior que o preo presumido em lei.
No h previso legal para a recuperao do valor pago a maior
de ICMS, em virtude de venda por valor menor que a base de clculo
do ICMS substituio tributria. Tambm no faz sentido a exigncia de
recolhimento complementar, no caso da venda ser realizada por um valor
maior que o utilizado como base de clculo.

10.9 - INDUSTRIAL, ATACADISTA OU DISTRIBUIDOR


E VAREJISTA
Nas operaes envolvendo contribuintes, distribuidores ou ata-
cadistas, a recomendao que o ICMS seja cobrado integralmente pela
indstria, sendo o distribuidor ou atacadista tambm considerado con-
tribuinte substitudo, apenas intermedirio e no final. O atacadista ou
distribuidor, no caso, dever adquirir a mercadoria por um preo mais
elevado, pagando todo o ICMS ST cobrado pela indstria e repassar (dire-
tamente) parte do ICMS ST ao varejista.
Ser apresentado a seguir um exemplo, aproveitando as sugestes
do Manual de Substituio Tributria da Secretaria de Receita do Estado
do Rio de Janeiro.
Suponha trs empresas no mercado de tintas, sendo a Cia. Rosa (in-
dstria), Cia. Lils (distribuidor) e Cia. Cinza (varejista), todas localizadas
no Estado do Rio de Janeiro, cuja alquota de ICMS (para fins didticos)
ser de 18%. A margem de valor agregado para tinta ser definida em 30%.
A Cia. Rosa vende tinta para a Cia. Lils por R$ I.OOO, lhe conce-
dendo um desconto comercial (incondicional) de R$ 100. Em seguida, a
Cia. Lils, que adquiriu a tinta por R$ 900, a revende para a Cia. Cinza por
R$ 1.000. Por sua vez, a Cia Cinza ir revender a tinta aos consumidores
finais pelo preo sugerido, ou seja, R$ 1.300.
Se fosse adotado o processo normal do ICMS conforme estudado
no captulo 9, o recolhimento de ICMS seria realizado da seguinte forma:

Cia. Rosa (Indstria) - R$ 162 (18%) sobre R$ 900)


Cia. Lils (Distribuidor) - R$ 18 (18%) sobre R$ 1.000 menos R$ 162)
Cia. Cinza (Varejista) - R$ 54 (18% sobre R$ 1.300 menos R$ 180)

TOTAL RECOLHIDO: R$ 234, representando 18% sobre R$ 1.300


222 Manual de contabilidade tributria

Mas a tinta objeto de substituio tributria. Logo, a indstria


dever cobrar o ICMS que seria devido nas etapas posteriores e repassar
este valor ao fisco estadual. Vamos ver como seria este procedimento na
Cia. Rosa:

PREO DE VENDA (SEM DESCONTO) R$ 1.000


(+) MARGEM DE VALOR AGREGADA (30%) R$ 300
BASE DE CLCULO DO ICMS ST R$ 1.300
ALQUOTA-18% R$ 234
(-) ICMS (PRPRIO) DEVIDO PELA CIA. ROSA R$ 162
ICMS SUBSTITUIO TRIBUTRIA R$ 72

VALOR DA VENDA DA TINTA PARA A CIA. LILS:


R$ 1.000 (preo normal) - R$ 100 (desconto) + R$ 72 (ICMS ST) = R$ 972

Portanto, a Cia. Rosa vende a tinta com o ICMS calculado, pre-


sumindo o fato gerador nas etapas posteriores, utilizando a margem de
lucro definida em lei. Importante destacar que a empresa dever recolher
dois documentos distintos: um com seu ICMS prprio, que seria R$ 162,
admitindo no haver crditos para deduzir; e outro, no valor de R$ 72, na
condio de substituto tributrio em relao s etapas seguintes de comer-
cializao do produto.
O distribuidor, por outro lado, no pode comprar a tinta por R$
972 e revender por R$ 1.000, pois, se assim o fizer, estar ele, distribuidor,
assumindo todo o ICMS ST recolhido antecipadamente pela Cia. Rosa.
No caso, a Cia. Lils dever cobrar da Cia. Cinza a diferena entre o valor
pago a mais por causa do ICMS ST e o valor do ICMS que seria devido por
sua operao mercantil normal. Veja o clculo:

(+) ICMS ST PAGO NA COMPRA DA CIA. ROSA R$ 72


(-) ICMS QUE SERIA DEVIDO PELA CIA. LILS R$ 18
ICMS A SER COBRADO DA CIA. CINZA (VAREJISTA) R$ 54

VALOR DA VENDA DA TINTA PARA A CIA. CINZA:


R$ 1.000 (preo normal) + R$ 54 (ICMS ST) = R$ 1.054

Observe que a Cia. Lils comprou efetivamente a mercadoria por


R$ 972 e revendeu por R$ 1.054, no tendo que efetuar nenhum reco-
lhimento de ICMS, alm de no ter direito a utilizar crdito do imposto.
O lucro na operao, portanto, foi R$ 82. Se o processo fosse normal, o
o ICMS e o modelo de substituio tributria 223

resultado seria composto pelo lucro na operao de R$ 100 (R$ 1.000 de


venda menos R$ 900 de compra) menos o imposto de R$ 18 (18%), dando
o mesmo valor de R$ 82.
Por fim, a Cia. Cinza (Varejista) adquire a tinta por R$ 1.054 e
revende por R$ 1.300, obtendo um lucro de R$ 246. Tambm esta empre-
sa no precisa efetuar nenhum registro do ICMS pelo fato de adquirir o
produto j com o ICMS retido (e recolhido) pelo contribuinte substituto
principal (Cia. Rosa), com um pedao transferido pelo substituto interme-
dirio (Cia. Lils).

10.10 - A CONTABILIDADE NA E M P R E S A SUBSTITUDA


Nas empresas substitudas, a proposta de ignorar o ICMS no regis-
tro contbil nos casos de substituio tributria no totalmente pacfica,
embora seja defendida por alguns estudiosos da cincia contbil. Existe
outra corrente que entende, com bons argumentos, que o no registro do
ICMS a Recuperar, do ICMS a Pagar e, principalmente, do ICMS sobre
vendas no resultado poderia causar perda de qualidade na informao na
empresa substituda. Isso pode ocorrer (principalmente) nos grandes esta-
belecimentos comerciais que adquirem elevadas quantidades de produtos
com substituio tributria.
A reclamao inicial que a omisso da parcela do ICMS pago
na aquisio da mercadoria (que aqui se refere ao ICMS ST e no aquele
ICMS nonnal includo na nota fiscal, que repassado indiretamente
etapa seguinte) pode distorcer a informao transmitida pela demonstra-
o do resultado do exerccio.
Suponha que a Cia. Campos seja uma grande rede de supermerca-
dos e apresente receita de vendas de R$ 1.000, sendo metade de vendas de
produtos com tributao noraial do ICMS e o restante de produtos oriun-
dos de substituio tributria. Se valor informado de ICMS sobre vendas
fosse R$ 60, o leitor poderia ser induzido a uma informao equivocada
e precipitada de que a tributao mdia sobre o consumo da empresa em
anlise estaria em 6%. Seria um sonho um percentual mdio to baixo.
Mas, se o ICMS ST fosse reconhecido, a alquota apresentada estaria mais
prxima da realidade.
Observe nas tabelas seguintes como seria a apresentao do resul-
tado considerando o ICMS ST dentro do resultado da empresa substituda
(no caso, a Cia. Campos) e como funciona sem a apresentao desta in-
formao. Para fins de simplificao, utilizaremos alquota constante de
224 Manual de contabilidade tributria

ICMS de 12% e custo das mercadorias vendidas exatamente pela metade


da venda do supermercado.

DRE da Cia CAMPOS SEM CONSIDERAR O REGISTRO DO ICMS ST


DEREX - 2006 PRODUTOS PRODUTOS
COM PROCESSO COM SUBSTIT. TOTAL
NORMAL TRIBUTARIA
RECEITA BRUTA 500 500 1.000
(-) ICMS S/ VENDAS (60) 0 (60)
RECEITA LQUIDA 440 500 940
(-) CMV (250) (310) (560)
LUCRO BRUTO 190 190 380

DRE da Cia CAMPOS CONSIDERANDO 0 REGISTRO DO ICMS ST


DEREX - 2006 PRODUTOS PRODUTOS
COM PROCESSO COM SUBSTIT. TOTAL
NORMAL TRIBUTARIA
RECEITA BRUTA 500 500 1.000
(-) ICMS S/VENDAS (60) (60) (120)
RECEITA LIQUIDA 440 440 880
(-) CMV (250) (250) (500)
LUCRO BRUTO 190 190 380

Analise as duas situaes e verifique se h coerncia em modificar


o procedimento adotado em caso de tributao normal. Entendo que no.
Prefiro a 2 a opo, mas para isso a recomendao seria reconhecer o ICMS
a Recuperar e a Pagar em uma conta denominada ICMS a Apropriar. Vamos
desenvolver outro exemplo na seqncia para completar o raciocnio.
A Cia. Barra uma empresa distribuidora, que adquire suas mer-
cadorias por R$ 100 e revende por R$ 150, com ICMS de 12% tanto na
compra como na venda. Apesar da simplicidade do processo contbil e
dele j ter sido apresentado em outros lugares aqui no livro, fao questo
de repetir, pela relevncia do tema. Alegria!

PELA AQUISIO DAS MERCADORIAS


DBITO: Estoques 88,00
DBITO: ICMS a Recuperar 12,00
CRDITO: Disponibilidades 100,00
o ICMS e o modelo de substituio tributria 225

PELA REVENDA DAS MERCADORIAS


Disponibilidades
Receita Bruta 150,00

Custo das Vendas


Estoques 88,00

DEBITO: Despesa de ICMS 18,00


ICMS a Recuperar 12,00
ICMS a Pagar 6,00

Agora, admita que o produto revendido pela Cia. Barra passe a ser
objeto de substituio tributria e que a margem de valor agregada seja
exatamente de 50%, trazendo um recolhimento de ICMS ST no valor de
R$ 6 a ser feito pela indstria na venda para a Cia. Barra. Assim, a empresa
distribuidora compraria a mercadoria por R$ 106 e revenderia por R$ 150,
sem precisar pagar mais nada de ICMS. Veja o registro contbil sugerido:

PELA AQUISIO DAS MERCADORIAS


DEBITO: Estoques 88,00
DBITO: ICMS a Apropriar 18,00
CRDITOS: Disponibilidades 106,00

PELA REVENDA DAS MERCADORIAS


DEBITO: Disponibilidades
CRDITO: Receita Bruta 150,00

DBITO: Custo das Vendas


CRDITO: Estoques 88,00

DBITO: Despesa de ICMS


CRDITO: ICMS a Apropriar 18,00

Observe que o registro segue o mesmo modelo anterior, com a


nica diferena que desaparecem as contas ICMS a Recuperar e ICMS a
Pagar, substitudas aqui pela conta ICMS a Apropriar. Mesmo que a em-
presa revendesse a mercadoria por um preo maior ou menor, no haveria
alterao na despesa de ICMS, que pennaneceria em R$ 18.

10.10.1 - A DISTRIBUIDORA, A CONTABILIDADE


E O I C M S ST
O caso da Cia. Barra, com a forma alternativa de contabilizar a
operao explicada no tpico anterior, fundamental para no aumentar,
de forma equivocada, as bases de PIS e COFINS nas empresas distribui-
Horac f tir^rlictic
226 Manual de contabilidade tributria

Pelos nmeros trabalhados no exemplo, dificilmente o ICMS ST


seria R$ 6, pois a indstria teria que substituir, no caso, o distribuidor e o
varejista, aplicando provavelmente uma margem de valor agregada maior.
Admita, para fins de simplificao, que a margem de valor agrega-
da do exemplo anterior fosse 100%, elevando o valor do ICMS ST para
R$ 12. O industrial substitui as empresas comerciais, mas cobra todo o
valor do distribuidor, que a empresa que ela tem contato. Neste caso, a
Distribuidora repassaria ao varejista o ICMS que a ele pertence, R$ 6.
Se a revenda da Cia Barra para o varejista passar a R$ 156, por
conta do ICMS ST, aumentam as bases de PIS e COFINS, em relao a
posio anterior. Contudo, a forma de registro contbil pode ser decisiva
para no aumentar as bases das contribuies.
Veja a seguir a contabilizao sugerida para o mesmo exemplo da
Cia. Barra, mas considerando que a aquisio foi por R$ 112, incluindo R$
12 de ICMS ST, sendo R$ 6 da empresa e R$ 6 que pertence ao varejista e
foi cobrado pela indstria.

PELA AQUISIO DAS MERCADORIAS


DBITO: Estoques 88,00
DBITO: ICMS a Apropriar 18,00
DBITO: ICMS ST a Repassar 6,00
CRDITO: Disponibilidades 112,00

PELA REVENDA DAS MERCADORIAS


DBITO: Disponibilidades 156,00
CRDITO: ICMS ST a Repassar 6,00
CRDITO: Receita Bruta 150,00
DBITO: Custo das Vendas
CRDITO: Estoques 88,00

DBITO: Despesa de ICMS


CRDITO: ICMS a Apropriar 18,00

O ideal seria fazer o destaque na nota fiscal referente ao ICMS ST


repassado ao varejista, demonstrando claramente que o valor de R$ 6 no
pertence ao Distribuidor e est sendo transferido ao varejista, mas no sob
o fenmeno jurdico da repercusso e sim como o ICMS que seria devido
por ele, varejista.
Admitindo, para fins didticos, que o varejista fosse tributado pelo
lucro real e revendesse a mercadoria exatamente por R$ 200 (preo sugeri-
do na MVA), a base de r
PIS
- ,
e COFINS seria R$ 50, sendo R$ 200 da venda
Tn r\c T? C 1 ^ O r\ o ri \rvit \r o o n o r\ T? 1 /nmo --of-io /-a t ro 1 r\t*
o ICMS e o modelo de substituio tributria 227

Relembrando o exemplo numrico das Cias. Rosa, Lils e Cinza,


os registros contbeis na Cia. Lils, seriam os seguintes;

PELA AQUISIO DAS MERCADORIAS


DEBITO Estoques 738,00
DBITO ICMS a Apropriar 180,00 (162,00 + 18,00)
DBITO ICMS ST a Repassar 54,00
CREDITO: Disponibilidades 972,00

PELA REVENDA DAS MERCADORIAS


DEBITO: Disponibilidades 1.054,00
CRDITO: ICMS ST a Repassar 54,00
CRDITO: Receita Bruta 1.000,00

DBITO: Custo das Vendas


CRDITO: Estoques 738,00

DBITO: Despesa de ICMS


CRDITO: ICMS a Apropriar 180,00

Entendo que essa a forma de registro adequada, pois a receita da


Cia. Lils no foi R$ 1.054 e sim R$ 1.000. E, com isso, as bases de PIS e
COFINS seriam menores, no caso R$ 1.000, que foi a receita efetivamente
auferida.
Deixo o tema para reflexo, apenas ilustrando como a nossa con-
tabilidade tributria rica em detalhes e como uma boa gesto tributria
pode ser fundamental para o bom desempenho de uma entidade empresa-
rial.

10.11 - E X E R C C I O S DE F I X A O

CASO n 0 1: ICMS ST (OPERAO NO ESTADO RJ) Petrobrs -


CESGRANRIO
A Cia Toledo uma indstria de massas e biscoitos, localizada no estado
do Rio de Janeiro. Vendeu em janeiro de 2004, trs mil unidades para
trs empresas comerciais distintas, localizadas no mesmo estado, sendo
mil unidades para cada: Cia Pelotas, Cia Bag e Cia Caxias.

O preo unitrio do biscoito foi R$ 1, mais o ICMS substituio tribut-


ria. A alquota de ICMS para este produto no estado do Rio de Janeiro
de 20% e a margem de lucro definida em lei de 30%. O IPI tem alquo-
228 Manual de contabilidade tributria

ta zero na operao, assim como PIS e Cofins.


Ainda no ms de janeiro, as trs empresas comerciais venderam (para
o consumidor final) todo o biscoito adquirido, pelos seguintes preos
unitrios:
Cia Pelotas vendeu por R$ 1,30 a unidade
^ Cia Bag vendeu por R$ 1,20 a unidade
^ Cia Caxias vendeu o biscoito por R$ 1,50 a unidade
Com base nos dados, pede-se:
a) Calcule e infonne o ICMS (parcela prpria) devido pela Cia Toledo,
admitindo que a empresa no possua crdito anterior.
b) Calcule e infiorme o ICMS devido pela Cia Toledo, como substituto
tributrio.
c) Faa os lanamentos contbeis desta operao nas quatro empresas
envolvidas: Cia Toledo, Cia Pelotas, Cia Bag e Cia Caxias.
d) Apresente o lucro bruto apurado nas Cias Pelotas, Bag e Caxias,
comparando-o com o lucro bruto que seria obtido se o produto adquirido
no fosse objeto de substituio tributria do ICMS. Justifique sua
resposta para cada empresa.
e) Inforaie a alquota efetiva de ICMS paga (indiretamente) pelas Cias
Pelotas, Bag e Caxias, sobre o valor agregado por elas na venda do
biscoito.

CASO n0 2: SUBSTITUIO TRIBUTARIA, MAS AINDA


NO MESMO ESTADO.
A Cia Barretos uma indstria do ramo de cimento localizada no Rio de
Janeiro e vendeu seus produtos a duas empresas comerciais localizadas
no mesmo estado: A Cia Sertozinho e a Cia Jaboticabal. O valor da
venda a cada empresa foi igual: R$ 4.000, mais o ICMS substituio
tributria. A alquota intema do ICMS no RJ de 18% e a margem de
valor agregado do cimento no estado de 25%.
PEDE-SE:
1. Calcule o ICMS prprio que ser recolhido pela Cia Barretos.
admitindo que a empresa no possui crditos de ICMS para recuperar.
2. Calcule o ICMS Substituio tributria que ser recolhido pela Cia
Barretos.
3. Inforaie o lucro bmto obtido pela Cia Jaboticabal com a revenda
integral do cimento adquirido da Cia Barretos pelo valor de R$ 5.120.
o ICMS e o modelo de substituio tributria 229

CASO n0 3: SUBSTITUIO TRIBUTRIA EM VENDAS


INTERESTADUAIS
A Cia Tunsia-RJ empresa industrial do setor de bebidas. Vendeu seus
produtos a duas empresas, a saber:
^ Cia Gana-MG. que adquiriu refrigerante, pagando R$ 2.000, com
desconto incondicional de R$ 200, alm de IPI de 5%.
^ Cia Togo-BA. que adquiriu gua mineral, pagando R$ 1.400, mais
frete de R$ 100 e IPI de 20%.
Sabemos que refrigerante e gua mineral so produtos com substituio
tributria no RJ, com margem de lucro definida em lei de 50%) e 40%,
respectivamente. A alquota intema dos dois produtos de 18%) em MG,
15%) na BA e 20% no RJ. A alquota interestadual de 12%, exceto nas
transferncias dos estados do Sul e Sudeste para os estados do Norte,
Nordeste e Centro-Oeste, quando a alquota de 7%.
PEDE-SE:
1. Calcule o ICMS prprio que ser recolhido pela Cia Tunsia-RJ.
admitindo que a empresa no possui crditos de ICMS para recuperar.
2. Calcule o ICMS Substituio tributria que ser recolhido pela Cia
Tunsia-RJ.
3. Infomie o lucro bmto obtido pela Cia Gana-MG com a revenda
integral do refrigerante adquirido pelo valor de R$ 2.900.
4. Sabendo que a Cia Togo vendeu a gua mineral por R$ 2.500, informe
se a empresa ganhou ou perdeu com o processo de substituio
tributria, em comparao com o modelo nornial de tributao.
Explique numericamente sua resposta.
Base
Cia Pr. Frete+ (-) Desc. Base do Alq. Valor Alq.
do
Tunsia Venda Seguro Concedido IPI IPI Do IPI ICMS
ICMS
Cia Gana

Cia Togo

Base p/ Base Alq. ICMS ICMS Pr. Venda


Cia ICMS
Aplic. MVA ICMS ICMS ST ST Final
Tunsia Prprio
MVA ST ST Total Devido
Cia Gana

Cia Toeo
230 Manual de contabilidade tributria

CASO n 0 4: SUBSTITUIO TRIBUTARIA EM


VENDAS INTERESTADUAIS
A Cia TIM-SP uma empresa industrial do setor de cimento. Vendeu
seus produtos a duas empresas, a saber:
Cia VIVO-RJ. que adquiriu cimento, pagando R$ 1.500, com
desconto incondicional de R$ 100, alm de IPI de 10%.
Cia CLARO-PE. que adquiriu argamassa, pagando R$ 900, mais
frete de R$ 100 e IPI de R$ 200 (alquota de 20%), totalizando o
preo de venda em R$ 1.200.
Sabemos que cimento e argamassa so produtos com substituio
tributria em SP, com margem de lucro definida em lei de 20% e 40%,
respectivamente. A alquota intema dos dois produtos de 18%) em SP,
15% em PE e 20% no RJ.
PEDE-SE:
1. Calcule o ICMS prprio que ser recolhido pela Cia TIM-SP.
admitindo que a empresa no possui crditos de ICMS para recuperar.
2. Calcule o ICMS Substituio tributria que ser recolhido pela Cia
TIM.
3. Informe o lucro bmto obtido pela Cia CLARO-PE com a revenda
integral da argamassa adquirida pelo valor de R$ 1.700.

Preo (-) Base


Frete+ Base Alq. Valor Alq.
Cia TIM de Desconto do
Seguro do IPI IPI do IPI ICMS
Venda Concedido ICMS
Cia Vivo
Cia Claro

Base p/ Base Alq. ICMS ICMS Pr. Venda


ICMS
Cia TIM Aplic. MVA ICMS ICMS ST ST Final
Prprio
MVA ST ST Total Devido
Cia Vivo

Cia Claro

CASO n 0 5: INDUSTRIAL. ATACADISTA E VAREJISTA


NO MESMO ESTADO
A Cia Chile uma indstria do ramo de sorvetes. A Cia Equador uma
empresa atacadista do mesmo ramo. J a Cia Bolvia uma padaria
que vende sorvete. As trs empresas so localizadas no Estado do Rio
o ICMS e o modelo de substituio tributria 231

de Janeiro, cuja alquota cobrada sobre sorvete de 15%. O sorvete


um produto com substituio tributria, com margem de valor agregado
definida em lei de 25%.
A Cia Chile vende o produto para a Cia Equador por R$ 4.000, com
desconto concedido de 15%, mais ICMS ST; A Cia Equador revende o
produto para Cia Bolvia por R$ 4.000, mais o ICMS ST; Finalmente, a
Cia Bolvia revendeu todo o sorvete ao consumidor final por R$ 5.050.
PEDE-SE:
1. Calcule o ICMS prprio devido pela Cia Chile.
2. Calcule o ICMS ST a ser recolhido pela Cia Chile
3. Informe o valor da venda da Cia Equador para a Cia Bolvia.

CASO n0 6: INDUSTRIAL. ATACADISTA E VAREJISTAS


A Cia Oueimados-SP uma indstria que produz pilhas. Vendeu 200
unidades para a Cia Japeri-MG (empresa atacadista), por R$ 5.700, mais
fi"ete de R$ 300, com desconto concedido (nota fiscal) de R$ 200, alm
do ICMS ST. A pilha um produto objeto de Substituio Tributria em
SP, com MVA de 40% e protocolo onde participam todos os estados da
regio sudeste. A alquota intema de pilhas em MG e SP de 18%.
A Cia Japeri-MG vendeu as pilhas adquiridas para duas empresas
varejistas, a saber:
-150 unidades (75% do estoque) para a Cia Mesquita-MG. por R$ 5.200,
mais ICMS ST.
- 50 unidades {25% do estoque) para a Cia Austin-MG. por R$ 1.700,
mais ICMS ST.

PEDE-SE:
a) Calcule o ICMS prprio devido pela Cia Oueimados-SP.
b) Calcule o ICMS Substituio Tributria que ser pago pela Cia
Oueimados-SP.
c) Infonne o valor total da venda da Cia Japeri-MG para a Cia Mesquita-
MG.
d) Informe o valor total da venda da Cia Japeri-MG para a Cia Austin-MG
e) Informe o lucro bmto obtido pela Cia Japeri-MG.
f) Sabendo que a Cia Austin-MG vendeu as pilhas por R$ 2.000, infor-
me se a empresa ganhou ou perdeu com o processo de Substituio
Tributria. Explique sua resposta.
232 Manual de contabilidade tributria

10.12 - T E S T E S DE MLTIPLA E S C O L H A

Qi
Analise as assertivas em relao ao ICMS Substituio Tributria
1. Se uma empresa varejista vender um produto objeto de substituio
tributria por um preo acima da margem de lucro definida em lei
ter que pagar a diferena do imposto entre o que seria devido no
processo normal e o valor que lhe foi cobrado pelo contribuinte
substituto.
2. O CONFAZ representa a reunio dos 27 governadores de Estados
para dispor s/ Aspectos Tributrios, principalmente em relao ao
ICMS.
Podemos afirmar que:
(A) As duas assertivas esto corretas.
(B) As duas assertivas esto erradas.
(C) Apenas a assertiva n 0 1 est correta.
(D) Apenas a assertiva n 0 2 est correta.

Q2
A Cia So Joo uma indstria de biscoito localizada em MG e vende
seus produtos para a Cia So Pedro que uma empresa comercial
varejista localizada no mesmo estado. A Cia So Joo vendeu biscoitos
para a Cia So Pedro por R$ 3.000, mais um frete de R$ 200, com um
desconto incondicional concedido de R$ 50, alm da incluso do ICMS
substituio tributria. Sabe-se que a alquota de ICMS para biscoito no
estado de Minas Gerais de 20% e que a margem de lucro definida em
lei para fins de substituio tributria de 40%. O ICMS Substituio
Tributria que ser recolhido pela Cia So Joo referente venda para a
Cia So Pedro ser:
(A)R$236 (B) R$ 240 (C) R$ 252 (D) R$ 256 (E) R$ 266

Q3
GNRE o documento de recolhimento:
(A) Do ICMS cobrado sobre os servios de transportes e comunicaes.
(B)De todo e qualquer valor proveniente de ICMS Substituio
Tributria.
(C) Dos valores pagos de ICMS Substituio Tributria apenas dentro do
prprio Estado.
(D) Dos valores pagos de ICMS ST apenas nas operaes com outros
Estados.
o ICMS e o modelo de substituio tributria 233

Q4
A Cia So Caetano uma indstria de biscoito localizada na cidade do
Rio de Janeiro e vende seus produtos para a Cia Diadema que uma
empresa comercial varejista localizada no mesmo estado. A Cia So
Caetano vendeu sorvetes para a Cia Diadema por R$ 2.000 mais um
frete de R$ 200, com um desconto incondicional concedido de R$ 50,
alm da incluso do ICMS substituio tributria. Sabe-se que a alquota
de ICMS para biscoito no estado do Rio de Janeiro de 20% e que a
margem de lucro deinida em lei para fins de substituio tributria de
30%. O ICMS Substituio Tributria que ser recolhido pela Cia So
Caetano referente venda para a Cia Diadema ser:
(A)R$ 117 (B)R$ 120 (C) R$ 129 (D) R$ 132 (E) R$ 142

CONSIDERE O ENUNCIADO A SEGUIR PARA RESOLVER AS


OUESTES 5 a 7:
Existem trs empresas no processo produtivo de gua mineral:
A Cia Azul que a indstria proprietria da fonte, localizada em
Caxambu-MG.
A Cia Verde que a empresa atacadista, localizada em Resende-RJ
A Cia Amarelo que o comerciante varejista, tambm localizado em
Resende-RJ.
A gua mineral um produto com substituio tributria no estado de MG,
com margem de lucro definida em lei de 40%. A alquota intema do produ-
to de 20% no Rio de Janeiro e 18% em Minas Gerais. Foram realizadas
as seguintes operaes:

A Cia Azul vendeu gua mineral para a Cia Verde por R$ 10.000,
menos desconto concedido (na nota fiscal) de R$ 200, mais ICMS
Substituio Tributria.
A Cia Verde revendeu todo seu estoque para a Cia Amarelo por R$
11.000, mais FRETE de R$ 100 e ICMS ST.
A Cia Amarelo revendeu toda a gua mineral adquirida para os consu-
midores (pessoas fsicas) por R$ 14.300

Q5
O ICMS prprio devido pela Cia Azul ser:
(A)R$ 1.176 (B) R$ 1.200 (C) R$1.764
(D) R$ 1.800 (E) R$ 1.960 (F) R$ 2.000
234 Manual de contabilidade tributria

Q6
O ICMS Substituio Tributria recolhido pela Cia Azul ser:
(A) R$ 800 (B) R$ 1.036 (C) R$ 1.344
(D) R$ 1.568 (E) R$1.624

Q7
O valor total da venda da Cia Verde para a Cia Amarelo foi:
(A) R$ 11.624 (B)R$ 11.648 (C) R$ 11.680
(D) R$ 11.700 (E)R$ 12.464

Q8
Uma empresa industrial do ramo de cimento vende mercadorias para
uma empresa comercial por R$ 1.175, composto da seguinte forma:
^ Preo de Venda R$1.000
^ Frete R$ 100
^ Seguro R$ 40
^ IPI R$ 55
^ (-) Desconto Incondicional R$ 20
O valor para aplicao do MVA, que representa a base de clculo do
ICMS ST, ser:
(A) R$ 1.080 (B)R$ 1.100 (C) R$1.140
(D) R$ 1.175 (E)R$ 1.195

Q9
A Cia Barcelona-RJ uma indstria de cimento e vendeu toda sua
produo para a Cia Madri-SP (comrcio varejista) por R$ 4.500, com
desconto incondicional concedido de R$ 100, mais ICMS ST. Sabe-se
que a alquota de ICMS no RJ de 18% e em SP de 15% e que a
margem de lucro definida em lei para fins de substituio tributria
de 20%). O ICMS Substituio Tributria recolhido pela Cia Barcelona
referente venda para a Cia Madri ser:
(A) R$150 (B)R$ 180 (C) R$ 264 (D) R$ 282 (E) R$ 444

QIO
A Cia Ipanema-RJ (Indstria) vende picol para a Cia Barra-RJ (Varejista)
por R$ 5.000, mais frete de R$ 500, alm do ICMS ST. A Margem
Agregada de 30% e a alquota intema de Picol de 18%. Informe o
ICMS Substituio Tributria a ser recolhido pela Cia Ipanema:
(A) R$ 3 87 (B) R$ 297 (C) R$ 270 (D) R$ 180
o ICMS e o modelo de substituio tributria 235

GABARITO -
1-B 2-E 3-D 4-E 5-A
6-E 7-C 8-E 9-D 10-B

G A B A R I T O DOS E X E R C C I O S DE F I X A O

CASO n 0 1: ICMS ST rOPERACO NO ESTADO RJl Petrobras - CESGRANRIO


a) RS 3.000,00 x 20% = R$ 600,00
b) R$ 3.000,00 X 30% = R$ 3.900,00 x 20% = R$ 780,00 - R$ 600,00 = R$ 180,00

c)
CIA. TOLEDO
Db: Caixa 3.180 Db: ICMS s/ Vendas
Crd: ICMMS a pagar (caixa)
Crd: Receitas 3.000
600
Crd: ICMS ST a
Recolher |

1
CIA. PELOTAS:
Db: Estoques Db: Caixa
Crd: Caixa 1.060 Crd: Receita da Vendas 1.300

1
CIA. BAG: |
Db: Estoques Db: Caixa
Crd: Caixa 1.060 Crd: Receita da Vendas 1.200

1
CIA. CAXIAS 1
Db: Estoques | Db: Caixa
Crd: Caixa | 1.060 Crd: Receita da Vendas 1.500

d)

Como vendeu pelo preo sugerido, no houve


ST R$ 240 diferena de resultado.

Cia. RS
NORMAL
160 Como vendeu pelo preo 0,10 mais barato, perdeu o ICMS de RS 20
RS (20%) sobre 100,00, que representa a venda a menor).
ST
140

Cia. Caxias NORMAL RS 400 Como vendeu pelo preo 0,20 mais barato, ganhou o ICMS
de RS 40 (20%i sobre 200,00, que representa a venda a
ST R$440 menor).

e)
Bag - 30% Caxias - 12%
236 Manual de contabilidade tributria
0
CASO n 2:
Alq. Base p/
Cia Barretos Preo Venda ICMS PRPRIO MVA Base ICMS ST
TCMS Aplic.MVA
Cia Sertozinho 4.000 18% 720 4.000 25% 5.000
Cia Jaboticabal 4.000 18% 720 4.000 25% 5.000

ICMS ST Pr.Venda Final


Cia Barretos Alq. ICMS ST ICMS ST Total
Devido
Cia Sertozinho 18% 900 180 4.180
Cia Jaboticabal 18% 900 180 4.180

1. O ICMS Prprio monta 1.440;


2. O ICMS ST recolhido ser RS 360.
3. A Cia Jaboticabal ter lucro bruto de RS 940 (venda de RS 5.120 e custo de RS 4.180).

CAS03
Cia (-) Desc. Alq. Valor Base Alq
Pr. Venda Frete+Seguro Base IPI
Tunsia Concedido IPI IPI ICMS ICMS
Cia Gana 2.000 0 (200) 2.000 5% 100 1.800 12%
Cia Togo 1.400 100 0 1.500 20% 300 1.500 7%

Cia ICMS Base Base I C M S Aliq.ICMS ICMS ST ICMS ST Pr. V e n d a


MVA
Tunsia Prprio MVA ST ST Total Devido Final

Cia Gana 216 2.100 50% 3.150 18% 567 351 2.251
Cia Togo 105 1.800 40% 2.520 15% 378 273 2.073

CASO n" 4: SUBSTITUIO TRIBUTARIA EM VENDAS INTERESTADUAIS


Base Base
Preo de Frete+ (-) Desconto Alq. Valor Alq. ICMS
Cia TIM do do
Venda Seguro Concedido IPI do IPI ICMS Prprio
IPI ICMS
Cia Vivo 1.500 0 (100) 1.500 10% 150 1.400 12% 168
Cia Claro 900 100 0 1.000 20% 200 1.000 7% 70

Base p/ Base Alq. ICMS ST ICMS ST Pr. Venda


Cia TIM MVA
Aplic.MVA ICMS ST ICMS ST Total Devido Final
Cia Vivo 1.650 20% 1.980 20% 396 228 1.778
Cia Claro 1.200 40% 1.680 15% 252 182 1.382

PEDE-SE:
1. Calcule o ICMS prprio que ser recolhido pela Cia TIM-SP. admitindo que a empresa no possui crditos
de ICMS para recuperar = RS 238
2. Calcule o ICMS Substituio tributria que ser recolhido pela Cia TIM = RS 410
3. Informe o lucro bruto obtido pela Cia CLARO-PE com a revenda integral da argamassa adquirida pelo
valor de RS 1.700 = LUCRO BRUTO DE RS 318

C A S 0 5 : INDUSTRIAL, ATACADISTA E VAREJISTA N O MESMO ESTADO


1. RS 3.400 X 15% = RS 510
2. RS 4.000 X 25% = RS 5.000
RS 5.000 X 15% = RS 750
o ICMS e o modelo de substituio tributria 237

R$ 750 menos R$ 510 = R$ 240


ICMS ST igual a RS 240
3. O clculo do preo de venda da Cia Equador para a Cia Bolvia ficaria assim:
ICMS que seria pago normalmente: R$ 600 (15% s/ R$ 4.000) menos R$ 510 (15% s/ RS 3.400) = RS 90
Contudo, o ICMS pago foi RS 240. Com isso, a Cia Equador pagou a mais RS 150 do que pagaria no processo
normal. Este valor dever ser repassado ao varejista, pois a parcela que a ele, varejista, pertence.
PORTANTO, o preo de venda final foi RS 4.150 (RS 4.000 mais RS 150 de ICMS)

C A S 0 6 : INDUSTRIAL. ATACADISTAS E VAREJISTAS


a) RS 5,800 X 12% = RS 696
b) Veja o clculo da ST
(Preo de venda + Frete) x MVA RS 6.000 x 40%) = RS 8.400
Base da ST x Alquota Interna do Estado Consumidor RS 8.400 x 18% = RS 1.512
ICMS Total menos ICMS a Recuperar RS 1.512 menos RS 696 = RS 816
Portanto, o valor total da venda da Cia Queimados para a Cia Japeri foi RS 6.616 (RS 5.700 mais RS 300 de
frete, RS 816 de ST, menos RS 200 de desconto.)
c) VENDA DA CIA JAPERI PARA A CIA MESQUITA
Na venda para a Cia Mesquita, o ICMS devido pela Cia Japeri seria calculado da seguinte forma: na venda, RS
936, sendo 18% sobre RS 5.200; na compra, RS 522, sendo 12% sobre RS 4.350 (75% do valor da compra de
RS 5.800). O ICMS devido seria RS 414 (RS 936 menos RS 522). O ICMS pago foi RS 612 (75% do ICMS ST
de R$ 816). Assim, a venda da Cia Japeri para a
Cia Mesquita ser por RS 5.398, com RS 198 de ICMS ST (RS 612 menos RS 414).
d) VENDA DA CIA JAPERI PARA A CIA AUSTIN
Na venda para a Cia Austin, o ICMS devido pela Cia Japeri seria calculado da seguinte forma: na venda, RS
306, sendo 18%) sobre RS 1.700; na compra, RS 174, sendo 12% sobre RS 1.450 (25% do valor da compra de
RS 5.800). O ICMS devido seria RS 132 (RS 306 menos RS 174). O ICMS pago foi RS 204 (25%) do ICMS
ST de RS 816). Assim, a venda da Cia Japeri para a Cia Austin ser por RS 1.772, com RS 72 de ICMS ST (RS
204 menos RS 132).
e) LUCRO BRUTO DA CIA JAPERI
RECEITA DE VENDAS RS 7.170
(-) CUSTO DAS VENDAS RS 6.616
LUCRO BRUTO RS 554
Contudo, recomendamos o registro do ICMS que seria devido como ICMS a Apropriar, destacando a parcela
correspondente no resultado.
f) A Cia Austin perdeu com o processo de ST, pois a empresa desembolsaria diretamente RS 54 (18% sobre a
diferena entre RS 2.000 da venda menos RS 1.700 da compra). Na ST, o desembolso ficou em RS 72.
Captulo 11
IPI - IMPOSTO SOBRE
PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS
OBJETIVO DO CAPTULO
Discorrer de forma geral sobre o IPI, trazendo as principais regras aplicveis
a este imposto federal. No final do captulo ser possvel ao leitor:
a) Ter uma noo geral do IPI, seu fato gerador, base de clculo e sistema de
crditos; e
b) Contabilizar o IPI, tanto em empresas industriais como nas empresas co-
merciais.

11.1 - C R D I T O S PARA R O D O L F O C A S T R O
Este captulo teve a preciosa colaborao do meu amigo, o Mestre
Rodolfo Castro Sousa Filho, companheiro de cursos de Ps-Graduao,
onde lecionamos as disciplinas de Contabilidade Tributria. O sincero
agradecimento a Rodolfo pela cesso de parte do seu material, base para
desenvolvimento deste captulo, o que no me exime de responsabilidade
por eventuais erros aqui cometidos.

11.2 - C O N C E I T O G E R A L
O Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, de competncia
da Unio, nasceu na Constituio de 1934, sendo chamado inicialmente de
Imposto sobre o Consumo. Somente em 1965, atravs da Emenda n 0 18,
que passou a ter a denominao atual.
O IPI tem sua base de incidncia definida na Constituio, que au-
toriza Unio a cobrana de imposto sobre produtos industrializados (Art.
153, inciso IV). Mais adiante, a Constituio determina que o IPI:
1. Ser seletivo, em funo da essencialidade do produto;
2. Ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em
cada operao com o montante cobrado nas anteriores;
3. No incidir sobre produtos industrializados destinados ao ex-
terior; e
4. Ter reduzido seu impacto sobre a aquisio de bens de capital
pelo contribuinte do imposto, na forma da lei.
IPI - Imposto sobre produtos industrializados 239

O IPI um imposto no submetido ao princpio da anteriorida-


de, como o imposto de renda. Assim, suas alquotas podem ser alteradas,
para cima ou para baixo, a qualquer momento, inclusive durante o exerc-
cio financeiro. Contudo, a Emenda Constitucional n 0 42, de 19/dez./2003,
acrescentou a alnea "c" ao artigo 150, inciso III, da Constituio Federal,
detemiinando a vedao da cobrana de tributos (incluindo o IPI) antes de
decorrido o prazo de noventa dias da data em que haja sido publicada a lei
que os instituiu ou aumentou. Quer dizer o seguinte: aumentar a alquota
do IPI possvel via decreto, mas o aumento s ter validade quando com-
pletar 90 dias.
A Constituio direciona o princpio da seletividade de forma im-
positiva para o IPI, sendo o imposto cobrado em funo da essencialidade
do produto. Assim, os produtos essenciais devem ser menos tributados,
podendo at ser isentos, enquanto outros produtos tm uma tributao bas-
tante pesada, como, por exemplo, o cigarro. O que acontece atualmente
que o IPI tem alquota zero para a maioria dos produtos alimentcios.
Confomie dados divulgados pela SRFB, o IPI arrecadou em tomo
de R$ 40 bilhes em 2010, distribudos da seguinte forma: automveis,
fumo e bebidas - 30%; Importao - 29%; e Outros - 41%.

11.3 - FATO G E R A D O R
O Cdigo Tributrio Nacional (Lei n 0 5.172/66) define, em seu art.
46, que o Imposto sobre Produtos Industrializados tem como fato gerador:
a) O seu desembarao aduaneiro, quando de procedncia estran-
geira;
b) A sua sada dos estabelecimentos industriais ou equiparados; e
c) A sua arrematao, quando apreendido ou abandonado e levado
a leilo.

O Regulamento do IPI (Decreto n 0 7.212/10) diz que o fato gerador


do IPI :
1. O desembarao aduaneiro de produto de procedncia estran-
geira; ou
II. A sada de produto do estabelecimento industrial, ou equipa-
rado a industrial.

So irrelevantes para caracterizar a operao como industrializa-


o, no s o processo utilizado para obteno do produto, como tambm
a localizao e condies das instalaes ou equipamentos empregados.
240 Manual de contabilidade tributria

11.4 - D E F I N I O L E G A L DE I N D U S T R I A L I Z A O
O conceito de produto industrializado foi estendido pelo legisla-
dor, passando a ser conhecido como o resultante de qualquer operao que
modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentao, a
finalidade, ou aperfeioe o produto original para consumo.
Portanto, a definio de industrializao, dada pelo artigo 4 o do
Regulamento do IPI (RIPI/2010, Decreto n 0 7.212/10), caracteriza os
seguintes tipos de enquadramento para os produtos industrializados: be-
neficiamento, montagem, transformao, acondicionamento e renovao.

11.4.1 - B E N E F I C I A M E N T O
Consiste em modificar, aperfeioar ou, de qualquer forma, alterar o
funcionamento, a utilizao, o acabamento ou a aparncia do produto. No
beneficiamento o produto apenas sofre um melhoramento, conservando a
classificao fiscal original.
Constituem operaes de beneficiamento, dentre outras:
a) As operaes, tais como: perfurao, ondulao, estriagem ou
laminao (PN 300/70);
b) Os processos de gravao de fita virgem, bem como a reprodu-
o de fita gravada para o acetato (disco) (PN 421/70);
c) A colocao do terceiro eixo (Truck) em veculos de carga (PN
102/71); e
d) A plastificao de impressos em geral (PN 170/73).

11.4.2 - M O N T A G E M
a reunio de produtos, peas ou partes de que resulte um novo
produto ou unidade autnoma, ainda que sob a mesma classificao fiscal.
Na montagem, o produto final, embora possa manter a mesma clas-
sificao das partes, poder ser classificado de forma autnoma. Em outras
palavras, se o bem resultante de montagem, em face das regras de classi-
ficao vigentes, no puder ser classificado como um todo, para efeitos da
legislao do IPI, inexistir industrializao (PN 446 e 526/71).
Constituem operao de montagem, dentre outras:
a) A reunio de lentes e annao para forniar culos (PN 203/70); e
b) A colocao de carrocerias sobre chassis, para formar um veculo
completo (caminho, nibus, furgo etc.) (PN 206/70 e 102/71).

11.4.3 - T R A N S F O R M A O
Significa a operao que, exercida sobre matria-prima ou produto
intermedirio, importe na obteno de espcie nova. Nesta operao nor-
malmente ocorrer mudana da classificao fiscal do produto final em
QOQ/- Of\ fTanc-prArT-T-ia/-I/'T3XJ Q OQ /T 1 \
IPI - Imposto sobre produtos Industrializados 241

Constituem operao de transformao, dentre outras:


1. A obteno de madeira serrada ou aparelhada (pos. 44.05), a
partir de madeira em bruto (pos. 44.03) (PN 398/71); e
2. A obteno de tijolos, telhas e manilhas (produtos de cermica
veraielha) a partir da argila (PN 781/71).

11.4.4 - A C O N D I C I O N A M E N T O OU
REACONDICIONAMENTO
E a operao que importa em alterar a apresentao do produto,
pela colocao de embalagem, ainda que em substituio da original, salvo
quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte de mercado-
ria.
No que diz respeito a acondicionamento e reacondicionamento, a
industrializao fica caracterizada sempre que se engarrafar, embalar etc.,
quaisquer produtos tributados. Excetuam-se, contudo, conforme a parte
final do dispositivo regulamentar, os casos em que a destine apenas ao
transporte da mercadoria em caminhes-tanque, tambores e latas.
O recipiente, envoltrio ou embalagem segue o regime do produto
que acondicionar: no tributado o produto, tambm no o ser a embala-
gem.

11.4.4.1 - INCIDNCIA C O N D I C I O N A D A E M B A L A G E M
DOS P R O D U T O S
Quando a incidncia do imposto estiver condicionada forma
de embalagem do produto, entender-se- como acondicionamento para
transporte, o que se destinar precipuamente a tal fim e atender, cumulati-
vamente, as seguintes condies:
Originados em caixa, caixotes, engradados, barricas, latas,
tambores, sacos, embrulhos e semelhantes, sem acabamento,
rotulagem de funo promocional e que no objetive valorizar
o produto em razo da qualidade do material nele empregado,
da perfeio do seu acabamento, da sua utilidade adicional;
Tiver capacidade acima de 20 quilos ou superior quela em que
o produto comumente vendido, no varejo, aos consumidores;

O no atendimento s condies estabelecidas no item anterior con-


figura embalagem de apresentao (PN 66/75).
A perfeita conceituao de embalagem, seja para transporte ou de
apresentao, sempre se constituiu em fonte de litgio na rea fiscal. Assim,
de forma objetiva, toma-se evidente que quaisquer embalagens, desde que ex-
cludas de uma das condies a serem cumpridas cumulativamente, deixam
de ser transnnrfe nara se enmifldrar como de anresent^ico 'PN 66/75V
242 Manual de contabilidade tributria

Constituem operao de acondicionamento:


a) A substituio de embalagem original, de transporte, por uma
promocional (objetivando revenda) em produto acabado adqui-
rido de outro fabricante (PN 100/71);
b) Engarrafamento de vinho natural (PN 160/71); e
c) Acondicionamento de lcool em embalagem que no seja de
simples transporte (PN 306/71).

11.4.5 - RENOVAO OU R E C O N D I C I O N A M E N T O
E a operao que, exercida sobre produto usado ou parte remanes-
cente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto
para utilizao. Nesta situao, encontram-se, por exemplo, os produtos
obtidos a partir de reciclagem de latas.
A renovao s se processa sobre produtos usados, diferentemente
do beneficiamento, que tem por objeto bens sem uso ou semi-acabados.
No recondicionamento ou renovao no basta que o produto sofra
pequenos consertos, mesmo em substituio das peas, mas necessrio
que a operao restitua ao produto condio de funcionamento, como se
fosse novo (PN 214/72).

11.5 - E X C L U S O
O Art. 5 o do Decreto n 0 7.212/10 diz que no se considera industria-
lizao:
1. O preparo de produtos alimentares, no acondicionados em em-
balagem de apresentao:
a. Na residncia do preparador ou em restaurantes, bares,
sorveterias, confeitarias, padarias, quitandas e semelhan-
tes, desde que os produtos se destinem a venda direta a
consumidor; ou
b. Em cozinhas industriais, quando destinados a venda
direta a pessoas jurdicas e a outras entidades, para con-
sumo de seus funcionrios, empregados ou dirigentes;
2. O preparo de refrigerantes, base de extrato concentrado, por
meio de mquinas, automticas ou no, em restaurantes, bares
e estabelecimentos similares, para venda direta a consumidor;
3. A confeco ou preparo de produto de artesanato;
4. A confeco de vesturio, por encomenda direta do consumidor
ou usurio, em oficina ou na residncia do confeccionador;
5. O preparo de produto, por encomenda direta do consumidor ou
usurio, na residncia do preparador ou em oficina, desde que,
em qualquer caso, seja preponderante o trabalho profissional;
6. A manipulao em farmcia, para venda direta a consumidor, de
IPI - Imposto sobre produtos industrializados 243

7. A moagem de caf torrado, realizada por estabelecimento co-


mercial varejista como atividade acessria;
8. A operao efetuada fora do estabelecimento industrial, consis-
tente na reunio de produtos, peas ou partes e de que resulte:
a. Edificao (casas, edifcios, pontes, hangares, galpes e
semelhantes, e suas coberturas);
b. Instalao de oleodutos, usinas hidreltricas, torres de
refrigerao, estaes e centrais telefnicas ou outros
sistemas de telecomunicao e telefonia, estaes,
usinas e redes de distribuio de energia eltrica e se-
melhantes; ou
c. Fixao de unidades ou complexos industriais ao solo;
9. A montagem de culos, mediante receita mdica;
10. O acondicionamento de produtos classificados nos Captulos 16
a 22 da TIPI, adquiridos de terceiros, em embalagens confeccio-
nadas sob a foHTia de cestas de natal e semelhantes;
11. O conserto, a restaurao e o recondicionamento de produtos
usados, nos casos em que se destinem ao uso da prpria empresa
executora ou quando essas operaes sejam executadas por en-
comenda de terceiros no estabelecidos com o comrcio de tais
produtos, bem como o preparo, pelo consertador, restaurador
ou recondicionador, de partes ou peas empregadas exclusiva e
especificamente naquelas operaes;
12. O reparo de produtos com defeito de fabricao, inclusive me-
diante substituio de partes e peas, quando a operao for
executada gratuitamente, ainda que por concessionrios ou re-
presentantes, em virtude de garantia dada pelo fabricante;
13. A restaurao de sacos usados, executada por processo rudi-
mentar, ainda que com emprego de mquinas de costura;
14. A mistura de tintas entre si, ou com concentrados de pigmentos,
sob encomenda do consumidor ou usurio, realizada em estabe-
lecimento comercial varejista, efetuada por mquina automtica
ou manual, desde que fabricante e varejista no sejam empresas
interdependentes, controladora, controlada ou coligadas; e
15. A operao de que resultem os produtos relacionados na
Subposio 2401.20 da TIPI, quando exercida por produtor
rural pessoa fsica.

11.6 - BASE DE C L C U L O
A base de clculo do IPI veio a ser definida pela legislao infra-
constitucional e, regra geral, o valor da operao por qual a mercadoria
deixa o estabelecimento do industrial ou do comerciante a ele equiparado,
em geral acobertando um negcio juridicamente econmico, ou seja, uma
244 Manual de contabilidade tributria

J no caso de importao, a base de clculo do IPI acrescida do


valor do imposto sobre importao e das despesas aduaneiras efetivamente
pagas, necessrias ao desembarao das mercadorias.
Quanto s mercadorias apreendidas ou abandonadas, arrematadas
em leilo das autoridades fiscais, a base do IPI ser o preo alcanado no
Leilo.
Discutiu-se muito a questo da incluso do ICMS na base de
clculo do IPI, quando a operao configure fato gerador de ambos, pre-
valecendo inteno da Fazenda Federal, h muito manifestada atravs dos
Pareceres Normativos CST 39/70 e 341/71. A doutrina e a jurisprudncia
de igual forma compartilham com esse entendimento, sob a justificativa
de que o montante do ICMS integra o valor da operao. E, portanto, se o
IPI tem como base de clculo o valor da operao, neste, obrigatoriamente
encontra-se includo o valor do ICMS.

11.7 - IMUNIDADES N O IPI


O art. 18 do Decreto n 0 7.212/10 consolida as imunidades previstas
na Constituio Federal para o IPI:
a) Os livros, jomais, peridicos e o papel destinado sua impres-
so;
b) Os produtos industrializados destinados ao exterior;
c) O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou ins-
tmmento cambial; e
d) A energia eltrica, derivados de petrleo, combustveis e mine-
rais do Pas.

So derivados do petrleo os produtos decorrentes da transfor-


mao do petrleo, por meio de conjunto de processos genericamente
denominado refino ou refinao, classificados quimicamente como hidro-
carbonetos.
Cessar a imunidade do papel destinado impresso de livros,
jomais e peridicos quando este for consumido ou no utilizado em sua
finalidade descrita na Constituio, ou encontrado em poder de pessoa que
no seja fabricante, importador, ou seus estabelecimentos distribuidores,
bem assim que no sejam empresas jomalsticas ou editoras.

1 1 . 8 - I S E N O DO IPI
Iseno a dispensa de pagamento do tributo ou cumprimento de
uma regra legal, devendo constar expressamente na lei; no anula a obri-
eaco. mas exonera o dever de cumnri-la.
IPI - Imposto sobre produtos industrializados 245

A iseno difere da imunidade e da no-incidncia, sendo sempre


relativa a determinado imposto.
Salvo expressa disposio em lei, as isenes do imposto se refe-
rem ao produto e no ao contribuinte ou adquirente.
A iseno pode ser restrita a determinada regio do territrio da
entidade tributante, em funo de condies a ela peculiares e, salvo dis-
posio de lei em contrrio, no extensiva s taxas e s contribuies de
melhoria e aos tributos institudos posteriormente a sua concesso (CTN,
arts. 176, pargrafo nico, 177).
Salvo se concedida por prazo certo em funo de determinadas
condies, a iseno pode ser revogada ou modificada por lei a qualquer
tempo, e quando no concedida em carter geral, aplicvel independen-
temente do reconhecimento por autoridade administrativa.
Existem muitas situaes onde h iseno de IPI. O Regulamento do
IPI apresenta os itens isentos e os detalhes de aplicao das isenes a partir
do art. 54. A partir do art. 81 h meno da iseno para produtos industria-
lizados na Zona Franca de Manaus.
As Leis n 0 8.032/90 (art. 2o, I) e n 0 8.402/92 (art. I o , IV) definem
a iseno em produtos importados pelos entes estatais, partidos pohticos,
instituies cientficas e tecnolgicas, dentre outras isenes.

11.9 C R D I T O DO I M P O S T O
assegurado ao contribuinte, salvo disposio expressa de lei em
contrrio, o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado na
aquisio de insumos (matria-prima, material de embalagem e produtos
intermedirios) empregados na industrializao de produtos tributados
destinados venda.
Para ter direito ao crdito do IPI, o contribuinte deve seguir todos
os procedimentos legais exigidos, como, por exemplo, destacar o crdito
em livros especficos.
O direito ao crdito ser extinto aps cinco anos contados da data
de emisso do documento fiscal.
Importante ressaltar que somente pode gerar crdito o produto
das entradas de insumos utilizados na elaborao de produto destinado
venda, cujas sadas sejam tributadas.
Em regra, se a sada for isenta ou no-tributada, ou ento com al-
quota reduzida ou zero, o crdito pela entrada dever ser anulado, atravs
de lanamento de estorno.
Entretanto, em casos especiais, permitida a manuteno do cr-
dito do IPI mesmo em sada no-tributada, isenta ou com alquota zero, a
ttulo de incentivo fiscal. Esse direito manuteno do crdito deve estar
expresso atravs de lei federal.
246 Manual de contabilidade tributria

Os importadores de produtos estrangeiros, embora comercian-


tes, so, para fins de IPI, equiparados aos industriais. Eles tm direito ao
crdito do IPI pago no desembarao aduaneiro, desde que a mercadoria
importada esteja acompanhada de documentao fiscal hbil e que a sada
do produto seja tributada.
Os comerciantes atacadistas de insumos so equiparados, de forma
facultativa, aos industriais. Se optarem pela equiparao, destacaro o IPI
relativo sada na nota fiscal. A criao dessa equiparao teve o objetivo
de possibilitar o crdito do IPI pelos estabelecimentos industriais que ad-
quirem insumos de comerciantes atacadistas.
Entretanto, caso o comerciante atacadista no opte pela equipara-
o a industrial (at porque a mesma facultativa), ainda assim, possvel
ao adquirente, efetuar o crdito do IPI, bastando aplicar a alquota do pro-
duto sobre 50% do valor constante da nota fiscal.

11.10-ALQUOTAS
As alquotas do IPI, que devem ser fixadas com base no princpio da
seletividade, ou seja, em razo inversa de imprescindibilidade dos produ-
tos de consumo generalizado, so aquelas previstas na tabela de incidncia
do IPI, denominada TIPI (Tabela de IPI), que tem por base a Nomenclatura
Comum do Mercosul - NCM, que passa a constituir a nova Nomenclatura
Brasileira de Mercadorias, baseada no Sistema Harmonizado - NBM/SH.
Como a tabela do IPI muito extensa, para verificar o adequa-
do enquadramento do produto e fixao de sua alquota, deve-se procurar
identificar na parte dos esclarecimentos e notas explicativas que compe a
mencionada tabela.

11.11 - C O N T R I B U I N T E
O IPI acrescido ao preo e cobrado do consumidor. Portanto, o
imposto a este pertence. J o fabricante ou comerciante a ele equipara-
do no suporta o nus financeiro do tributo, tendo apenas a obrigao de
calcular, cobrar do consumidor, que o contribuinte de fato, e fazer o reco-
lhimento da parcela devida para a Secretaria da Receita Federal.
Ento:

CONTRIBUINTE DE FATO ADQUIRENTE

CONTRIBUINTE RESPONSVEL = INDUSTRIAL OU EQUIPARADO


IPI - Imposto sobre produtos industrializados 247

11.12 - CONTABILIZAO E R E C O L H I M E N T O
O IPI no representa despesa para o estabelecimento industrial,
sendo acrescentado ao preo e cobrado do cliente revendedor. Alguns de-
fendem o registro da receita pelo valor total da nota fiscal, com o IPI sendo
registrado em despesas (conta de IPI Faturado).
Embora o efeito final no resultado seja o mesmo, entendo ser mais
adequado o reconhecimento do IPI apenas como parcela a recolher, dei-
xando a receita registrada pelo valor efetivamente ganho, sem considerar
o imposto na venda do produto.
O ICMS, embora apresente o mesmo raciocnio da repercusso,
sendo repassado para o consumidor seguinte, no tem o mesmo tratamento
contbil. Como um imposto cobrado por dentro, pertence pessoa jur-
dica vendedora, que o repassa de forma indireta ao comprador seguinte.
Quando chega ao consumidor final, este no tem para quem repassar e
assume o nus do imposto.
O IPI integra a base do ICMS nas operaes de venda direta da
indstria para o consumidor final. Quando a venda for para revenda, ou
seja, a indstria vendendo para o comrcio, no se inclui na base do ICMS,
o valor do IPI.
O leitor pode verificar um exemplo numrico com o tratamento
contbil do IPI no captulo do ICMS, item 9.11.

11.13 - T E S T E DE MLTIPLA E S C O L H A
Ql
No se considera industrializao a operao:
(A) Definida como tal, mas que esteja incompleta, ou seja parcial ou
intermediria.
(B) Que, exercida sobre matria-prima ou produto intermedirio, importe na
obteno de espcie nova.
(C) Que altere a apresentao do produto, pela colocao da embalagem,
quando esta se destine apenas ao transporte da mercadoria.
(D) Que consista na reunio de produtos, peas ou partes e de que resulte um
novo produto ou unidade autnoma, sob a mesma classificao fiscal.
(E) Que apenas modifique, aperfeioe ou altere o funcionamento, a utilizao,
o acabamento ou a aparncia do produto

Q2
O engarrafamento de vinho natural representa fato gerador do IPI, sendo
caracterizado como:
(A) Montagem (B) Beneficiamento (C) Transformao
(D) Renovao (E) Acondicionamento
248 Manual de contabilidade tributria

Q3
A reunio de lentes e armaes para formar culos :
(A) Caracterizada como industrializao por transformao
(B) Caracterizada como industrializao por acondicionamento
(C) Caracterizada como industrializao por montagem
(D) No caracterizada como industrializao

Q4
Analise as assertivas a seguir em relao ao IPI:
1. O IPI um imposto federal, cujos recursos pertencem a unio, que trans-
fere, de forma obrigatria, mais da metade do dinheiro arrecadado para
estados e municpios.
2. A montagem de um computador, pela juno de diversas peas, consi-
derada montagem e, como tal, representa fato gerador do IPI.

Podemos afirmar que:


(A) Apenas a assertiva n0 1 est correta
(B) Apenas a assertiva n0 2 est correta
(C) As duas assertivas esto corretas
(D) As duas assertivas esto erradas

Q5
Operaes de perfurao, ondulao, estriagem ou laminao, so
caracterizadas como:
(A) Montagem (B) Beneficiamento (C) Transformao
(D) Renovao (E) Reacondicionamento

Q6
A Cia. Graja vendeu, em 1.4.2002, uma partida de cachimbos (9614.20.00
- 30%) por R$ 280.000, cobrando, em separado da nota fiscal, os valores da
embalagem (R$20.000) e do transporte (R$30.000). Pede-se o valor tributvel
da operao.
(A) R$ 280.000 (B)R$ 300.000 (C) R$310.000 (D) R$ 330.000

Q7
A Cia. Piedade adquire partes de cadeados de metais comuns (8301.60.00
- 10 %), com os quais produz cadeados classificados no cdigo 8301.10.00
com alquota de 10 %.
A operao que executa se caracteriza melhor como:
(A) Montagem (B) Beneficiamento
IPI - Imposto sobre produtos industrializados 249

Q8
Analise as assertivas a seguir:
1. No se considera estabelecimento industrial o que executa operaes de
que resulte produto tributado, quando a alquota for zero.
2. No se equiparam a estabelecimento industrial os estabelecimentos
importadores de produtos de procedncia estrangeira, que dem sada
a esses produtos, se no realizam qualquer operao que modifique a
natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentao ou a finalidade
do produto, ou o aperfeioe para consumo.
3. No se considera industrializao o preparo de produtos alimentares, no
acondicionados em embalagem de apresentao.
Podemos afirmar que:
(A) As trs assertivas so falsas.
(B) falsa apenas a primeira assertiva.
(C) falsa apenas a segunda assertiva.
(D) E verdadeira apenas a ltima assertiva.

Q9
A Cia. Barata fabrica e vende televisores em cores. Algumas peas so
importadas pela indstria; outras so por ela adquiridas no mercado intemo.
Para fins do IPI, que tipo de operao a indstria executa?
(A) Transformao (B) Acondicionamento
(C) Montagem (D) Beneficiamento.

QIO

Nas transferncias interestaduais de produtos industrializados, a base de


clculo legal do IPI consiste no:
(A) preo FOB do estabelecimento industrial vista.
(B) montante equivalente a 100% da mdia ponderada dos preos de vendas
realizadas, no atacado, pelo estabelecimento destinatrio, no ms anterior
ao da transferncia.
(C) custo de fabricao do produto, acrescido da margem de lucro normal no
ramo de negcio explorado.
(D) preo corrente no mercado atacadista da praa do remetente.
GABARITO -
1-C 2-E 3-E 4-B 5-E
6-D 7-A 8-A 9-C 10-C
Captulo 12
ISS - IMPOSTO SOBRE SERVIOS
DE QUALQUER NATUREZA
OBJETIVO DO CAPTULO
Apresentar o ISS, explorando alguns detalhes deste imposto, que a princi-
pal fonte de receitas dos municpios grandes e mdios. No final do captulo,
espera-se que seja possvel ao leitor:
a) Conhecer a estrutura bsica do ISS e suas peculiaridades; e
b) Identificar os sei^ios em que h cobrana do imposto.

12.1 - E V O L U O H I S T R I C A
O Imposto sobre servios foi criado por volta da metade do sculo
XX, devido preocupao dos Estados modernos na substituio do
Imposto Geral sobre o Volume de Vendas por um Imposto sobre o Valor
Acrescido, no-cumulativo. Este modelo consiste em aplicar, aos bens e
servios, um imposto geral sobre o consumo exatamente proporcional ao
preo dos bens e servios, independentemente do nmero de transaes
que intervenham no processo de produo e de distribuio anterior fase
da imposio.
A Frana foi o primeiro pas a instituir o Imposto sobre o Valor
Acrescido, em 1954, passando a tributar as vendas, por meio de dois im-
postos distintos:
a) A taxe sur Ia valeur aioute fTVA). que incidia sobre o valor
acrescido na venda de produtos ou mercadorias pelos atacadis-
tas; e
b) A taxe sur les prestations de services (TPS). que incidia sobre a
receita auferida nas demais prestaes de servios.

O imposto foi difundido em 1965 pela Comunidade Econmica


Europia - CEE, que props um regulamento detalhado, a ser adotado at
31 de dezembro de 1967. De acordo com a CEE, o imposto deveria ter
um campo de incidncia genrico, com base nas transmisses de bens e as
prestaes de servios efetuados de forma onerosa.
/ S S - Imposto sobre servios de qualquer natureza 251

O contribuinte seria a pessoa que executasse de forma indepen-


dente, com habitualidade, operaes relativas s atividades de produtor,
comerciante ou prestador de servios.
A prestao de servios seria toda operao que no constitusse
transmisso de um bem. J o local da prestao de servios, a princpio,
seria aquele onde o servio fosse prestado, o direito cedido ou concedido,
ou onde o objeto locado fosse utilizado ou explorado.
O fato gerador do imposto seria o momento da prestao dos ser-
vios. A base de clculo seria constituda pela remunerao da prestao
de servios. Como regra geral, o imposto incidiria sobre os servios de
qualquer natureza, ou seja, sobre as transaes de bens imateriais.
Inicialmente, muitos pases (Frana, Alemanha Ocidental, Holanda,
Uruguai, Blgica, Itha, Luxemburgo, entre outros) adotaram, em uma
nica lei, um tributo apenas sobre a venda de mercadorias e de servios.
Ao contrrio, o Brasil optou por onerar essas vendas com dois impostos,
quais sejam ICM e ISS, atribuindo competncia tributria a duas entidades
polticas diferentes (estados e municpios), munidas de legislao e deno-
minao especficas para cada um dos tributos.
Por aqui, antes da reforma tributria dos anos 1960, havia a cobran-
a de trs impostos diferentes, incidentes sobre as prestaes de servios,
especificamente consideradas como atividades tributveis: o Imposto sobre
Transaes (Estadual), o Imposto de Indstrias e Profisses (Municipal) e
o Imposto sobre Diverses Pblicas (Municipal).
Nesse sentido, a Emenda Constitucional n0 18, de I o de dezem-
bro de 1965, veio alterar o sistema tributrio at ento vigente, criando o
Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza - ISS, disposto no artigo
15, em substituio queles impostos definidos na Constituio de 1946.
Posteriomiente criao do ISS, foi promulgado o Cdigo
Tributrio Nacional (Lei 5.172/66), que veio disciplinar a matria, trazen-
do, alm de normas gerais de Direito Tributrio, o conceito de servio, as
hipteses de incidncia do imposto, e a pessoa da qual se exige o ISS (arts.
71, 72 e 73). O aludido Cdigo, alm de estabelecer critrios para diferen-
ciar as reas do ISS e do ICM, promoveu uma lista de servios, composta
de cinco itens, admitindo a existncia de atividades de carter misto.
Sendo assim, os Municpios comearam a implantar o novo im-
posto, enfrentando dificuldades para aplicar as medidas propostas. Com
o passar do tempo, novas e relevantes normas vieram alterar o Cdigo
Tributrio Nacional em relao ao ISS, tais como os Atos Complementares
27/66, 34/67, 35/67 e 36/67, sem modificar os elementos essenciais do
imposto municipal.
Na Constituio de 1967 foram mantidas as alteraes propostas
pela Emenda Constitucional 18/65, exigindo que os servios abrangidos
pela incidncia do ISS fossem definidos em lei complementar.
252 Manual de contabilidade tributria

Dessa forma, foi editado o Decreto-Lei n 0 406, de 31 de dezembro


de 1968, na qualidade de lei complementar, estabelecendo normas gerais
de direito financeiro, aplicveis aos ICMS e ao ISS, revogando, expressa-
mente, todas as disposies relativas ao ICM e ao ISS contidas no Cdigo
Tributrio Nacional. A partir da, a hiptese de incidncia fiscal passa a ser
a prestao de servios constantes de uma lista de servios, definidos em
29 itens.
Ao longo do tempo, este Decreto-Lei foi sofrendo diversas modi-
ficaes, tais como:
a) A Lei Complementar n 0 56, de 15 de dezembro de 1987, que
alterou substancialmente a lista de servios;
b) A Lei Complementar n 0 100/99; e
c) A Lei Complementar n0 116, de 31 de julho de 2003.

A Constituio Federal de 1988, alterada pela Emenda


Constitucional n0 3, de 17 de maro de 1993, manteve o poder dos munic-
pios com relao ao ISS, conservando a fixao de alquotas mximas por
lei complementar, permitindo ainda a excluso das exportaes de servi-
os para o exterior da base de clculo.
A Emenda Constitucional n 0 37/2002 detenninou a alquota mnima
de 2% para o ISS, enquanto o assunto no fosse tratado em lei comple-
mentar, direcionando a este normativo a prerrogativa de definio de tal
alquota mnima.
O problema que, surpreendentemente, a Lei Complementar n0
116/2003 no referendou o dispositivo constitucional, se omitindo em re-
lao ao assunto, deixando de confirmar a alquota mnima em 2%.
Nos dias atuais, o ISS classificado pela legislao brasileira como
um imposto sobre a circulao econmica, cujo objeto a prestao de ser-
vios constantes na lista estabelecida pela Lei Complementar n 0 116/2003.
O ISS tem sua estrutura bsic definida na Constituio Federal,
que estabelece:
a) Competncia aos municpios para instituir a cobrana do im-
posto;
b) Prestao de servios como fato gerador da respectiva obriga-
o tributria;
c) O preo do servio como base de clculo do imposto;
d) O prestador de servio como contribuinte; e
e) Os servios onerados pelo imposto municipal so os definidos em
lei complementar, no podendo fazer parte da lista os servios que
ficaram na competncia dos estados, como os servios de trans-
porte interestadual e intermunicipal e de comunicao (ICMS).
/ S S - Imposto sobre servios de qualquer natureza 253

f) Necessidade de lei complementar federal para regular a forma


e as condies como isenes, incentivos e benefcios fiscais
sero concedidos e revogados.

12.2 - FATO G E R A D O R
O fato gerador do ISS a prestao de servios constantes da lista
anexa Lei Complementar n 0 116/2003, ainda que esses no se constituam
como atividade preponderante do prestador. O que faz nascer obrigao
tributria de pagar o imposto a prestao de servio, qualquer que seja
sua denominao.
Prestao de servios a transferncia onerosa, por parte de uma
pessoa (fsica ou jurdica) para outra, de um bem imaterial. Traduz-se pela
venda de bens imateriais, incorpreos, que se encontram no circuito eco-
nmico produo-circulao.
Alguns tributaristas utilizam uma terminologia bastante interessan-
te para definir o fato gerador do ISS e distingui-lo do ICMS. Dizem que o
ISS cobrado sobre a circulao de bem imaterial (servio), resultando na
obrigao de FAZER; J o ICMS recai sobre a circulao de bem material
(mercadorias), resultando na obrigao de DAR. Portanto, fato gerador da
prestao de servio tem vnculo com a obrigao de FAZER, enquanto do
ICMS vincula-se obrigao de DAR. Por isso que no h cobrana de
ISS nos aluguis de bens mveis, por exemplo.
A prestao de servios abrange o fomecimento de trabalho. O fato
de haver fomecimento de materiais no exclui a espcie de circulao, e,
por extenso, o respectivo fato gerador. Assim, os servios descritos na Lei
Complementar n 0 116/03 sem meno a cobrana de ICMS representam
fato gerador de ISS, ainda que a prestao de servios envolva o fomeci-
mento de materiais (art. I o , I o da LC 116/03).
O ISS incide ainda sobre os servios prestados mediante a utili-
zao de bens e servios pblicos explorados economicamente mediante
autorizao, permisso ou concesso, com o pagamento de tarifa, preo ou
pedgio pelo usurio final do servio.
Os servios descritos na Lei Complementar n 0 116/03 que devem
ter cobrana separada de ICMS so apresentados a seguir;
7.02 - Execuo, por administrao, empreitada ou subemprei-
tada, de obras de constmo civil, hidrulica ou eltrica e de
outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfurao de
poos, escavao, drenagem e irrigao, terraplanagem, pavi-
mentao, concretagem e a instalao e montagem de produtos,
peas e equipamentos (exceto o fomecimento de mercadorias
produzidas pelo prestador de servios fora do local da presta-
o dos servios, que fica sujeito ao ICMS).
254 Manual de contabilidade tributria

7.05 Reparao, conservao e reforma de edifcios, estradas,


pontes, portos e congneres (exceto o fornecimento de merca-
dorias produzidas pelo prestador dos servios, fora do locai da
prestao dos servios, que fica sujeito ao ICMS).
14.01 - Lubrificao, limpeza, lustrao, reviso, carga e
recarga, conserto, restaurao, blindagem, manuteno e con-
servao de mquinas, veculos, aparelhos, equipamentos,
motores, elevadores ou de qualquer objeto (exceto peas e
partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS).
14.03 Recondicionamento de motores (exceto peas e partes
empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS).

12.3 - M O M E N T O DA INCIDNCIA
O momento da incidncia do imposto se d quando ocorre seu fato
gerador. A regra a ser adotada na aplicao do ISS a de que este imposto
devido no momento da prestao do servio, ou melhor, quando se fornece
o trabalho.
Certos elementos, como a data de celebrao do contrato ou a data
do pagamento do preo do servio so irrelevantes para caracterizar o mo-
mento do nascimento da obrigao tributria.

12.4 - BASE DE C L C U L O
A base de clculo do ISS o preo do servio prestado, entendido
como o valor total cobrado em virtude da prestao do servio, sem nenhu-
ma deduo, nem do prprio valor do imposto.
O ISS, portanto, recai sobre a receita bruta. Por exemplo, uma em-
presa que preste um servio tcnico, por exemplo, de R$ 10.000, sofrer
reteno na fonte de 6,15% (IR, CSLL, PIS e COFINS), recebendo l-
quidos R$ 9.385. O ISS ser calculado e cobrado sobre o valor total dos
servios prestados, ou seja, R$ 10.000.
Outra discusso existe em relao ao clculo do ISS, por dentro
ou por fora. A lei define a base como o preo do servio, direcionando o
imposto a ser calculado por dentro, estando includo em sua prpria base,
assim como acontece com o ICMS. Na Cidade do Rio de Janeiro, por
exemplo, a legislao define claramente que o ISS deve ser calculado por
dentro ( 10 do art. 16 da Lei Municipal n 0 691/84).
Algumas vezes, ao efetuar o pagamento de determinado servio,
somos surpreendidos com a incluso de mais um percentual (normalmen-
te 5%o) a ttulo de ISS. Ora, se determinado servio custa R$ 2.000 e o
prestador acrescer R$ 100 de ISS, ele incluir na nota fiscal um ISS com
alquota menor que 5%, na verdade 4,76% (R$ 100/R$ 2.100). Para cobrar
o imposto devido com a alquota de 5%o e ainda assim receber o valor l-
quido de R$ 2.000, o prestador do servio deveria fazer a conta de retomo,
e n r . n n t r a n f l n n TSS r l p v i d n a n n rnnta V f i a n rl^nln-
/ S S - Imposto sobre sen/ios de qualquer natureza 255

R$ 2.000 ^ 95%
R$ ? = 100%

LOGO, R$ 2.000 / 0,95 = R$ 2.105,26,


SENDO ESTE O PREO TOTAL DO SERVIO.

R$ 2.105,26x 5% = R$ 105,26.

Nos servios de locao, sublocao, arrendamento, direito de pas-


sagem ou pemiisso de uso, compartilhado ou no, de ferrovia, rodovia,
postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza, a base de clculo
ser proporcional extenso destes itens existentes em cada municpio,
quando forem prestados no territrio de mais de um municpio.

12.4.1 - E X C E E S BASE DE C L C U L O
A Lei Complementar n 0 56/87 admitia duas excees em relao
base de clculo do ISS:
a) Admitia a deduo, do preo bruto, dos valores dos materiais
fornecidos pelo prestador e das subempreitadas j tributadas
pelo imposto, em alguns tipos de servios ligados construo
civil.
b) Abandonava o preo do servio, passando o ISS a ser calculado
atravs de valor fixo ou varivel, quando se tratava de prestao
de servios sob a forma de trabalho pessoal do prprio contri-
buinte.
A L C 56/87 foi revogada e os dispositivos no foram contemplados
na Lei Complementar n 0 116/2003. No entanto, em relao tributao
do ISS de sociedades uniprofissionais, permanece em vigor o art. 9 o do
Decreto-Lei n 0 406/68, que no foi revogado pela LC 116/87. No item
12.9, o assunto ser abordado com mais detalhes.

12.5 - C O N T R I B U I N T E DE FATO E R E S P O N S V E L
Os contribuintes do ISS so os prestadores de servios, pessoas
fsicas ou jurdicas, com ou sem estabelecimento fixo, dos servios especi-
ficados na tabela anexa Lei Complementar n 0 116/2003.
Esta Lei peraiitiu que cada municpio determinasse, em legislao
prpria, a instituio da figura do contribuinte responsvel, para reteno
do ISS dos prestadores de servios.
E, uma vez instituda lei municipal, o contribuinte responsvel ser
obrigado a cumprir o pagamento do imposto em nome do contribuinte de
fato, inclusive com os acrscimos de multa e juros. As legislaes munici-
pais tm poder para regulamentar o assunto (art. 6 o ).
256 Manual de contabilidade tributria

Alm disso, mesmo nos casos em que no haja legislao municipal


determinando a reteno na fonte, o tomador do servio ser responsvel,
caso o prestador no recolha o imposto devido, nos seguintes servios:
1. Cesso de andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas de
uso temporrio;
2. Execuo, por administrao, empreitada ou subempreitada,
de obras de construo civil, hidrulica ou eltrica e de outras
obras semelhantes, inclusive sondagem, perfurao de poos,
escavao, drenagem e irrigao, terraplanagem, pavimenta-
o, concretagem e a instalao e montagem de produtos, peas
e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produ-
zidas pelo prestador de servios fora do local da prestao dos
servios, que fica sujeito ao ICMS);
3. Demolio;
4. Reparao, conservao e reforma de edifcios, estradas,
pontes, portos e congneres (exceto o fornecimento de merca-
dorias produzidas pelo prestador dos servios, fora do local da
prestao dos servios, que fica sujeito ao ICMS);
5. Varrio, coleta, remoo, incinerao, tratamento, reciclagem,
separao e destinao final de lixo, rejeitos e outros resduos
quaisquer.
6. Limpeza, manuteno e conservao de vias e logradouros
pblicos, imveis, chamins, piscinas, parques, jardins e con-
gneres.
7. Controle e tratamento de efluentes de qualquer natureza e de
agentes fsicos, qumicos e biolgicos.
8. Florestamento, reflorestamento, semeadura, adubao e cong-
neres.
9. Escoramento, conteno de encostas e servios congneres.
10. Acompanhamento e fiscalizao da execuo de obras de enge-
nharia, arquitetura e urbanismo.
11. Vigilncia, segurana ou monitoramento de bens e pessoas.
12. Fornecimento de mo-de-obra, mesmo em carter temporrio,
inclusive de empregados ou trabalhadores, avulsos ou tempo-
rrios, contratados pelo prestador de servio.
13. Planejamento, organizao e administrao de feiras, exposi-
es, congressos e congneres.

12.6 - NO-INCIDNCIA
No so tributados pelo ISS:
1. As exportaes de servios para o exterior do Pas;
/ S S - Imposto sobre sen/ios de qualquer natureza 257

2. A prestao de servios em relao de emprego, dos trabalha-


dores avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo
ou de conselho fiscal de sociedades e fiindaes, bem como dos
scios-gerentes e dos gerentes-delegados; e
3. O valor intermediado no mercado de ttulos e valores mobi-
lirios, o valor dos depsitos bancrios, o principal, juros e
acrscimos moratrios relativos a operaes de crdito realiza-
das por instituies financeiras.

A LC 116/03 disciplina que o servio desenvolvido no Brasil, cujo


resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente
no exterior, estar sujeito ao ISS, inexistindo, no caso, a no-incidncia
prevista.

12.7-ALQUOTAS
A Emenda Constitucional n 0 37/2002 diz que cabe Lei
Complementar a definio das alquotas mximas e mnimas do ISS. No
pertence Unio, portanto, a definio das alquotas, tarefa que cabe aos
municpios. Apenas h limites mnimos e mximos, devendo a alquota se
situar entre os dois plos.

12.7.1 - ALQUOTAS M N I M A E M X I M A
A alquota mxima definida na Lei Complementar n 0 116/2003
de 5%, no tendo sido prevista alquota mnima. Como a Emenda 37/2002
definiu a alquota mnima em 2%, at que Lei Complementar fizesse a re-
gulamentao e a LC 116/2003 nada citou, alguns tributaristas entendem
que o dispositivo da Emenda foi revogado.
De qualquer forma, recomendvel tomar cuidado com os munic-
pios que cobram alquotas menores que a alquota mnima de 2%.
A alquota mxima permitida para jogos e diverses pblicas era de
10% at a publicao da LC 116/2003, passando a ser de 5% a partir da.
O Ministrio do Turismo foi o responsvel pela reduo da ahquota
mxima para 5% nos jogos e diverses pblicas. O argumento foi a preser-
vao da viabilidade econmico-financeira dos empreendimentos tursticos
que poderiam ser afetados pela permissividade dada aos entes federados de
disporem da alquota mxima de at 10% sobre o segmento de diverses
pblicas nos quais se incluem Parques de Diverses, Centros de Lazer e
congneres, bem como Feiras, Exposies, Congressos e congneres.
O argumento final do veto parece realmente convincente, pois
ressalta que investimentos intensivos em capital, estratgicos para o de-
senvolvimento regional atravs do turismo, tm um prazo de maturao
longo, sendo extremamente sensveis s oscilaes tributrias.
258 Manual de contabilidade tributria

12.7.2 - a l q u o t a I N T E R N A
A alquota utilizada no municpio do Rio de Janeiro de 5%. Todavia,
nos servios apresentados na tabela a seguir, as alquotas so menores.

ALQUOTAS DO ISS NA CIDADE DO RIO DE JANEIRO - 2010


Limpeza e dragagem de portos, rios e canais; construo civil;
(Lei n 0 1.513 de
obras hidrulicas; engenharia consultiva; reparao e reforma 3
27.12.89)
de edifcios, estradas, pontes e congneres.
Servios de arrendamento mercantil. (Lei n 0 3.477 de
2
19.12.2002)
Servios concernentes concepo, redao, produo e
(Lei n 0 1.513 de
veiculao de propaganda e publicidade, inclusive divulgao 3
27.12.89)
de material publicitrio.
Servios de exibio de filmes cinematogrficos. (Lei n 0 1.513 de
3
27.12.89)
Servios prestados por profissional autnomo estabelecido e
(Lei n 0 3.720 de
sociedade constituda de profissionais, de que tratam os arts. 2
05.03.2004)
r , 5o e 6 o da Lei n 0 3.720, de 5/03/2004.
Servios de gerao de programas de computador, sob (Lei n 0 3.477 de
2
encomenda, cadastrados como desenvolvidos no pas. 19.12.2002)
Os servios a que se referem os subitens 7.02 e 7.05 da lista
do art. 8o, quando componentes de obra licenciada, visando
a: erguimento de edificao para utilizao como hotel;
transformao de imvel em hotel; acrscimo de edificao (Lei n 0 3.895 de
0,5
para aumentar o nmero de apartamentos de hotel j em 12.01.2005)
funcionamento; ou incorporao, a hotel j em funcionamento,
de imvel ou parte de imvel antes no utilizado com
finalidade hoteleira, criando-se novos apartamentos.
Servios prestados por instituies que se dediquem,
exclusivamente, a pesquisas e gesto de projetos cientificos (Lei n 0 3.691 de
2
e tecnolgicos, por empresas juniores e empresas de base 28.11.2003)
tecnolgica instaladas em incubadoras de empresas.
Servios relativos indstria cinematogrfica, exclusivamente
quando vinculados a filmes brasileiros, naturais ou de enredo,
quando:
1) diretamente concorrentes para a produo da obra
audiovisual; (Lei n 0 3.691 de
2
2) correspondentes a receitas de licenciamento para exibio 28.11.2003)
da obra cinematogrfica;
3) correspondentes a receitas de distribuio de filmes, sendo
que, nesse caso, somente quando o distribuidor se dedicar
exclusivamente a filmes brasileiros, naturais ou de enredo.
Servios de sade e de assistncia mdica do subitem 4.03 da
lista do art. 8o, prestados por hospitais, sanatrios, manicmios, (Lei n 0 3.691 de
2
casas de sade, prontos-socorros e clnicas, todos aptos a 28.11.2003)
efetuar internaes.
/ S S - Imposto sobre sen/ios de qualquer natureza 259

Servios de transporte coletivo de passageiros. (Lei n 0 3.691 de


2
28.11.2003)
Servios de administrao de fundos quaisquer e de carteira
de clientes, previstos no subitem 15.01 da Lista do artigo (Lei n 0 3.720 de
2
8o, exceto de consrcio, de carto de crdito ou dbito e 05.03.2004)
congneres, de cheques pr-datados e congneres.
Servios de agenciamento, corretagem ou intermediao
de ttulos e valores mobilirios prestados por instituies (Lei n 0 3.720 de
2
autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil e aqueles 05.03.2004)
realizados no mbito de Bolsa de Mercadorias e Futuros.
Servios de feiras, exposies, congressos e congneres. (Lei n 0 3.897 de
2
13.01.2005)
Servios de representao, ativa ou receptiva, realizada atravs
de centrais de teleatendimento, prestados por estabelecimentos
situados na rea de Planejamento 3 - AP-3 e na rea de (Lei n 0 5.044 de
2
Planejamento 5 - AP-5 conforme delimitadas no Plano Diretor 22.06.2009)
da Cidade do Rio de Janeiro, Lei Complementar n 0 16, de 4 de
junho de 1992.
Servios de txi, quando prestados por sociedades cooperativas (Lei n 0 5.106 de
2
formadas exclusivamente por profissionais autnomos. 11.11.2009)
Servios a que se referem os subitens 6.04, 8.01, 8.02, 9.01,
12.01 a 12.07 e 12.09 a 12.11 da lista do art. 8o, quando
prestados em estabelecimentos situados na rea delimitada (Lei n 0 5.128 de 16 de
2
da Operao Urbana Consorciada da Regio do Porto do Rio dezembro de 2009)
de Janeiro, exceto os da Av. Presidente Vargas e da Av. Rio
Branco
Fonte: Pgina Eletrnica da Secretaria Municipal de Fazenda www2.rio.ri.gov.br/smf

12.8 - L O C A L DA PRESTAO DO SERVIO E DO


R E C O L H I M E N T O DO I M P O S T O
Este talvez o ponto de maior discusso e polmica em relao
a tributao do imposto sobre Servios. A Lei Complementar n 0 116/03
trouxe uma inovao em relao legislao anterior, determinando a
tributao no local da prestao efetiva do servio, em relao a vinte si-
tuaes especficas, expressamente citadas na LC 116/03. Portanto, o ISS
ser cobrado no local:
1. Do estabelecimento do tomador ou intermedirio do servio
ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado,
no caso de servio proveniente do exterior do Pas ou cuja pres-
tao l tenha se iniciado.
2. Da instalao dos andaimes, palcos, coberturas e outras estru-
turas, no caso dos servios de cesso de uso temporrio.
3. Da execuo da obra, no caso dos servios de execuo, por
administrao, empreitada ou subempreitada, de obras de cons-
260 Manual de contabilidade tributria

truo civil, hidrulica ou eltrica e de outras obras semelhantes,


inclusive sondagem, perfurao de poos, escavao, drenagem
e irrigao, terraplanagem, pavimentao, concretagem e a ins-
talao e montagem de produtos, peas e equipamentos (exceto
o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de
servios fora do local da prestao dos servios, que fica sujeito
ao ICMS), ou acompanhamento e fiscalizao da execuo de
obras de engenharia, arquitetura e urbanismo;
4. Da demolio, no caso dos servios de demolio;
5. Do local da obras, nas edificaes em geral, estradas, pontes,
portos e congneres;
6. Da execuo dos servios de varrio, coleta, remoo, incine-
rao, tratamento, reciclagem, separao e destinao final de
lixo, rejeitos e outros resduos quaisquer;
7. Da execuo dos servios de limpeza, manuteno e con-
servao de vias e logradouros pblicos, imveis, chamins,
piscinas, parques, jardins e congneres;
8. Da execuo dos servios de decorao e jardinagem, do corte
e poda de rvores;
9. Da execuo dos servios de controle e tratamento do efluente
de qualquer natureza e de agentes fsicos, qumicos e biolgi-
cos;
10. Da execuo dos servios de florestamento, reflorestamento,
semeadura, adubao e congneres;
11. Da execuo dos servios de escoramento, conteno de encos-
tas e congneres;
12. Da limpeza e dragagem, no caso dos servios de limpeza e dra-
gagem de rios, portos, canais, baas, lagos, lagoas, represas,
audes e congneres;
13. Onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos
servios de guarda e estacionamento de veculos terrestres au-
tomotores, de aeronaves e de embarcaes;
14. Dos bens ou do domiclio das pessoas vigiados, segurados ou
monitorados, no caso dos servios de vigilncia, segurana ou
monitoramento de bens e pessoas;
15. Do armazenamento, depsito, carga, descarga, arrumao e
guarda do bem, no caso dos servios prprios;
16. Da execuo dos servios de diverso, lazer, entretenimento
e congneres, exceto em relao aos servios de Produo,
mediante ou sem encomenda prvia, de eventos, espetcu-
los, entrevistas, shows, ballet, danas, desfiles, bailes, teatros,
neras. concertos, recitais, festivais e congneres:
/ S S - Imposto sobre sen/ios de qualquer natureza 261

17. Do municpio onde est sendo executado o transporte, no caso


dos servios de transportes municipais.
18. Do estabelecimento do tomador da mo-de-obra ou, na falta
de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso do
fomecimento de mo-de-obra, mesmo em carter temporrio,
inclusive de empregados ou trabalhadores, avulsos ou tempo-
rrios, contratados pelo prestador de servio;
19. Da feira, exposio, congresso ou congnere a que se referir o
planejamento, organizao e administrao, no caso dos ser-
vios de planejamento, organizao e administrao de feiras,
exposies, congressos e congneres;
20. Do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodovirio, ferrovi-
rio ou metrovirio, no caso dos servios de transporte descritos.

Ento, nos vinte casos descritos, o ISS ser devido no local de-
terminado pelo legislador, que ser, basicamente, o local onde o servio
efetivamente foi prestado.
Nos demais casos, no descritos expressamente pelo legislador, o
ISS ser devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do es-
tabelecimento, no local do domiclio do prestador. O art. 4 o da LC 116/03
complementa:

"Art. 4 o Considera-se estabelecimento prestador o local onde o


contribuinte desenvolva a atividade de prestar servios, de modo
permanente ou temporrio, e que configure unidade econmica
ou profissional, sendo irrelevantes para caracteriz-lo as
denominaes de sede, filial, agncia, posto de atendimento,
sucursal, escritrio de representao ou contato ou quaisquer
outras que venham a ser utilizadas. "

Em resumo, qualquer empresa prestadora de servios (exceto os


casos especficos, listados no art. 3 o da LC 116/03) deveria fazer o recolhi-
mento do ISS no municpio onde o servio foi prestado e no no municpio
de domicilio. Uma empresa domiciliada em Saquarema, mas que realize
prestao de servios apenas na Cidade de Niteri deveria pagar o ISS ao
municpio de Niteri e no em Saquarema, como vem ocorrendo.

12.9 - SOCIEDADE DE P R O F I S S I O N A I S
A Lei Complementar n 0 116/03 revogou os dispositivos anteriores
em relao ao ISS. Contudo, deixou de revogar o art. 9 o do Decreto-Lei n 0
406/68, artigo este que havia sofrido modificaes em dispositivos seguin-
tes, dispositivos estes que foram revogados pela LC 116/03. Que confuso!
Pelo entendimento que se faz do que restou do artigo 9 o do Decreto-Lei n 0
262 Manual de contabilidade tributria

"Art. 9 o - A base de clculo do imposto o preo do servio.


I o - Quando se tratar de prestao de servios sob a f o r m a de
trabalho pessoal do prprio contribuinte, o imposto ser calculado
p o r meio de alquotas fixas ou variveis, em f u n o da natureza do
servio ou de outros fatores pertinentes, nestes no compreendida
a importncia p a g a a ttulo de remunerao do prprio trabalho. "

A LC 116/03 trouxe apenas o caput do artigo, definindo a base de


clculo como o preo do servio (art. 7 o ) e no falando mais nada. No en-
tanto, como o pargrafo I o no foi revogado, ele o amparo para aqueles
que defendem a tributao do servio pessoal em sociedades de profissio-
nais por valores fixos, em vez de utilizar o preo do servio.
Este servio pessoal pode ser entendido como aquele prestado pelo
profissional autnomo e tambm aquele prestado por uma sociedade sim-
ples, que tem caracterstica sempre de servio de natureza pessoal, em que
a responsabilidade pelo mesmo pertence pessoa do scio que executa o
servio e no da sociedade, a qual pertence.
Por exemplo, seria o caso de contador que, por meio de uma socie-
dade simples, preste servios de natureza pessoal, com a responsabilidade
pessoal, conforme determina a legislao que rege este tipo de sociedade
no novo Cdigo Civil. Esta sociedade simples substitui a antiga sociedade
civil de natureza pessoal, no-empresarial.
Da forma como foi estabelecido pela LC 116/03, caber s prefei-
turas de todo o pas determinar como bem entenderem qual ser a natureza
destes servios e quais sero estes fatores pertinentes.

12.9.1 - TRIBUTAO DE SOCIEDADES


UNIPROFISSIONAIS NA CIDADE DO
R I O DE J A N E I R O
A Lei 3.720/2004, com alteraes posteriores, detemiinou as regras
para a tributao de sociedades de profissionais no municpio do Rio de
Janeiro. Nos casos de servios prestados no municpio do Rio de Janeiro,
sob a forma de trabalho pessoal do prprio contribuinte, ou em caso de
sociedade de profissionais, o imposto ser devido por um valor fixo e no
sobre o total de servios prestados.

12.9.1.1 - D E F I N I O
A Lei considera profissional autnomo, todo aquele que fornecer o
prprio trabalho, sem vnculo empregatcio, com o auxlio de, no mximo,
trs empregados que no possuam a mesma habilitao profissional do
empregador. No podero utilizar a tributao especial, devendo pagar o
ISS tendo como base de clculo o total das receitas auferidas no ms de
referncia, as sociedades:
/ S S - Imposto sobre servios de qualquer natureza 263

a) Cujos servios no se caracterizem como trabalho pessoal dos


scios, e sim como trabalho da prpria sociedade;
b) Cujos scios no possuam, todos, a mesma habilitao profis-
sional;
c) Que tenham como scio pessoa jurdica ou natureza comercial
ou empresarial; e
d) Que exeram atividade diversa da habilitao profissional dos
scios.

12.9.1.2 - BASE DE C L C U L O ESTIMADA


As sociedades profissionais para o exerccio de medicina, enferma-
gem, fonoaudiologia, medicina veterinria, contabilidade, agenciamento
da propriedade industrial, advocacia, engenharia, arquitetura, agronomia,
odontologia, economia e psicologia que prestem servios em nome da em-
presa, embora assumindo responsabilidade pessoal, estaro calculando o
ISS com a seguinte base (aplicada no ano de 2010):
a) Para cada profissional habilitado, scio, empregado ou no, at
o nmero de cinco, fica fixada em R$ 2.528,84 por profissional
habilitado, a base de clculo;
b) Para cada profissional habilitado, scio, empregado ou no, que
exceder a cinco e at dez, fica fixada em R$ 3.793,27 por profis-
sional habilitado excedente a cinco, a base de clculo;
c) Para cada profissional habilitado, scio, empregado ou no, que
exceder a dez, fica fixada em R$ 5.059,08 por profissional habi-
litado excedente a dez, a base de clculo.

12.9.1.3 - ALQUOTA E P R A Z O S DE P A G A M E N T O
A alquota cobrada sobre as sociedades de profissionais listadas no
item anterior de 2%, com o imposto calculado mensalmente e recolhido
at o quinto dia til do ms subseqente.

12.10 - LISTA DE SERVIOS


Os servios sujeitos ao ISS esto previstos no anexo Lei
Complementar n 0 116/2003.
A nova lista trouxe um aumento substancial na quantidade de servi-
os. A lei anterior tinha pouco mais de 100 servios listados, tendo a atual
mais que dobrado.
Sero tributados os servios de educao, sade, informtica e at
abertura de conta corrente e os novos servios bancrios, como consultas
via internet.
Devido lista ser muito extensa, ela no ser descrita na ntegra no
livro. Recomendo ao leitor, interessado pela matria, a procura da lei com-
plementar no site www.planalto.gov.br. Mas possvel informar alguns
servios includos na nova lista
264 Manual de contabilidade tributria

12.10.1 - I N F O R M T I C A E C O N G N E R E S
Neste item so descritos vrios tipos de servios, como anlise e
desenvolvimento de sistemas, programao, assessoria e consultoria em
informtica, alm de suporte tcnico em informtica, inclusive instala-
o, configurao e manuteno de programas de computao e banco de
dados.
Na Lei anterior (LC 56/87), o legislador apenas mencionou proces-
samento de dados e programao, sem o detalhamento dos servios.

12.10.2 - M E D I C I N A E ASSISTNCIA V E T E R I N R I A
Este item praticamente novo, pois se poderia argumentar que
estava includa na lei anterior, nas atividades congneres determinadas nos
itens 1 a 5 da LC 87/96.

12.10.3 - CUIDADOS PESSOAIS...


Algumas atividades foram includas, como: esteticistas, tratamento
de pele, depilao, natao, dana, esportes, artes marciais e demais ativi-
dades fsicas, centros de emagrecimento, spa e congneres.

12.10.4 - E N G E N H A R I A , A R Q U I T E T U R A , G E O L O G I A ,
URBANISMO, L I M P E Z A , M A N U T E N O ,
M E I O AMBIENTE E SANEAMENTO
Neste item constituem novidades os seguintes servios, dentre
outros: limpeza e dragagem de baas, lagos, lagoas, represas, audes e
congneres, corte e poda de rvores, dedetizao, desinsetizao, pulveri-
zao, mergulho e bombardeamento de nuvens.

12.10.5 - D I V E R S O E L A Z E R
Na diverso tambm tem tributao. Alguns servios foram
acrescentados na lista, como: espetculos teatrais, espetculos circenses,
programas de auditrio, corridas e competies de animais, bilhares, boli-
ches, diverses eletrnicas, dentre outros.

12.11 - C O N T A B I L I Z A O
O registro contbil do ISS no apresenta dificuldades nas empresas
prestadoras de servios, bastando debitar a despesa com o correspondente
crdito no passivo, em conta de ISS a pagar.
Na Demonstrao do Resultado, o ISS deve ser apresentado como
deduo da receita bruta obtida com servios.
/ S S - Imposto sobre sen/ios de qualquer natureza 265

Nos casos em que o contribuinte tiver o ISS retido na fonte, rece-


bendo apenas o lquido, deve atentar para efetuar o registro adequado, pois
isso pode representar, alm de registro errado de receitas e despesas, base
menor para fins de PIS e COFINS. Veja o exemplo a seguir.
A Cia. Tijuca uma empresa prestadora de servios, sendo que
lei municipal determina reteno na fonte, com alquota de 5% para fins
de ISS. Suponha um servio de R$ 2.000. Por ocasio da emisso da nota
fiscal, o adequado registro na Cia. Tijuca seria o seguinte:

Dbito: Contas a Receber R$ 1.900


Dbito: ISS a Compensar R$ 100
Crdito: Receita de Servios R$ 2.000

Posteriormente, a empresa deveria fazer mais dois registros: um


para reconhecer o encargo do ISS e outro para quitar a obrigao contrada
com o direito adquirido. Veja.

Dbito: Despesa de ISS Dbito: ISS a Pagar


Crdito: ISS a Pagar R$ 100 Crdito: ISS a Compensar R$ 100

Se a empresa utilizar o lucro presumido como forma de tributao,


a despesa de COFINS ser de R$ 60 (3% sobre R$ 2.000). Caso o registro
fosse pelos R$ 1.900 recebidos, diretamente em receita, sem o registro do
ISS, a COFINS seria R$ 57 (3% sobre a receita bruta), menos que os R$ 60.

12.12 - Q U E S T E S DE MLTIPLA E S C O L H A

Ql
Na atividade de construo civil incide:
( A ) 0 ICMS e o ISS sobre o valor dos materiais fornecidos pelo
construtor e sobre o valor da mo-de-obra;
( B ) 0 ICMS sobre o valor dos materiais produzidos pelo construtor,
em seu estabelecimento industrial e, o ISS sobre o valor da mo-
de-obra;
( C ) 0 IPI e o ICMS sobre o valor total cobrado pela obra;
(D)O ISS sobre o valor total cobrado pela obra;
( E ) 0 ICMS sobre o valor dos materiais fornecidos pelo construtor,
que tenham sido, por ele, adquiridos de terceiros e o ISS sobre o
valor da mo-de-obra.
266 Manual de contabilidade tributria

Q2
A base de clculo do ISS numa prestao de servio puro :
(A) O preo do servio, diminudo dos custos indiretos;
(B) O preo do servio, diminudo dos custos diretos;
(C) O preo do servio;
(D) A receita menos os custos e as despesas;
(E) O lucro obtido.

Q3
Na operao de recondicionamento de bens de uso prprio:
(A) incide o ISS sobre o valor da mo-de-obra;
(B) incide o IPI sobre o valor dos materiais aplicados na operao;
(C) incide o ISS sobre o valor cobrado (mo-de-obra e materiais
aplicados);
(D) incide o ICMS sobre o valor dos materiais aplicados e, o ISS
sobre o valor da mo-de-obra;
(E) incide o ISS e o IPI apenas sobre o valor da mo-de-obra.

Q4
Representa fato gerador para fins de ISS, a prestao de servios de
transporte:

(A) Areo, apenas dentro do territrio nacional.


(B) De cargas, entre os Estados do Rio de Janeiro e So Paulo.
(C) Martimo, realizado pela Conerj na travessia Rio - Niteri
(D) Rodovirio, realizado dentro do municpio do Rio de Janeiro.
(E) Ferrovirio, praticado pela Supervia, ligando a Central do Brasil
aos ramais de Deodoro, Japeri, Santa Cruz e Belford Roxo.

Q5
Constitui fato gerador do ISS a:
(A) Locao de imvel realizado por empresas imobilirias
(B) Venda de combustveis por postos revendedores aqui instalados
(C) Prestao de servios sob relao de emprego
(D) Venda de eletrodomsticos pelas lojas de departamento
(E) Exibio de filmes pelos cinemas localizados no municpio
/ S S - Imposto sobre servios de qualquer natureza 267

Q6
Uma oficina mecnica prestou servios de manuteno de um automvel,
cobrando R$ 1.000,00 ao cliente, sendo R$ 600 pelo servio e R$ 400 pelas
mercadorias. Considerando as Leis Complementares n 0 87/96 e n 0 116/03, e
utilizando alquota de 12% para o ICMS e a alquota mxima para o ISS, o total
dos dois impostos calculados na operao atinge o montante de:
(A) R$ 120,00 (B) R$ 108,00 (C) R$ 92,00
(D) R$ 78,00 (E) R$ 50,00

Q7 (Prefeitura de Itaperuna - Contador - Fesp/2004)


considerado contribuinte do ISS:
(A) professor universitrio
(B) escritrio de contabilidade com faturamento mensal
de R$ 1.000
(C) membros do conselho consultivo ou fiscal de empresa
(D) advogado que presta servios com vnculo empregatcio em
instituio financeira

Q8 - CESGRANRIO - PETROBRAS - CONTADOR, 2010


Um dos pontos mais controversos do imposto sobre servios recai
sobre o local onde ele devido. A Lei Complementar no 116/03 apre-
senta, no seu art. 3o, 20 casos de servios especficos definindo onde
o Imposto sobre Servios (ISS) devido. De acordo com tal diploma
legal, para os 20 casos nele especificados, o ISS devido no local
(A) do estabelecimento do contratante do servio.
(B) do estabelecimento do prestador do servio.
(C) habitual onde o contratante paga os servios.
(D) habitual onde o prestador desenvolve a sua atividade.
(E) onde o servio prestado.

Q9 - CESGRANRIO - PETROBRAS - CONTADOR, 2010


A empresa Elevada cobrou R$ 11.000,00 pelo servio de manuteno
de dois elevadores. Esto includas nesse valor as peas hidrulicas,
no valor de R$ 2.300,00; as partes mecnicas, no valor de R$ 1.200,00
e as partes dos componentes eltricos, no valor de R$ 2.500,00.
Sabendo-se que a alquota de Imposto Sobre Servios (ISS) de 5%,
o ISS devido pela Elevada, nesse servio, em reais,
(A) 250,00 (B) 325,00 (C) 365,00 (D) 385,00 (E) 500,00
268 Manual de contabilidade tributria

QIO
No haver cobrana de ISS:
(A) Na prestao de servios de sociedades uniprofissionais.
(B) Quando o pagamento do servio for feito em bens.
(C) Nos servios prestados em outros municpios.
(D) Nos servios prestados por microempresas e empresas de pequeno
porte
(E) Nas exportaes de servios ao exterior
GABARITO -
1-B 2-C 3-C 4-D 5-E
6-D 7-B 8-E 9-A 10-E
Captulo 13
IMPOSTOS SOBRE O PATRIMNIO

OBJETIVO DO CAPTULO
Apresentar, de forma geral, os impostos cobrados no Brasil sobre o patri-
mnio das entidades empresariais e, principalmente, das pessoas fsicas. Ao
final deste capitulo ser possvel ao leitor:
a) Compreender a necessidade do estudo sobre os encargos tributrios inci-
dentes sobre patrimnio e sua importncia dentro do Sistema Tributrio
Nacional;
b) Diferenciar a tributao entre a transferncia gratuita e onerosa;
c) Entender as principais regras aplicadas aos impostos sobre a proprieda-
de de veculos e imveis, sejam rurais ou urbanos; e
d) Registrar adequadamente na contabilidade os tributos cobrados sobre o
patrimnio.

13.1 - BREVE I N T R O D U O
A carga tributria nacional foi distribuda em 2009, sinteticamente,
da seguinte forma:
TRIBUTOS SOBRE O CONSUMO, com participao em tomo
de 42% do total arrecadado. Integram esta lista ICMS, IPI, ISS,
II, PIS, COFINS e CIDE-COMBUSTVEIS.
TRIBUTOS SOBRE A RENDA, ou melhor, imposto de renda
e contribuio social, que respondem por pouco mais de 22%
da carga tributria atual.
ENCARGOS SOCIAIS. INSS frente, que participam em
torno de 28% do total de tributos arrecadados no Brasil; e
^ DEMAIS TRIBUTOS, que correspondem a aproximadamente
8% da arrecadao tributria anual.

Os tributos sobre a renda e sobre o consumo so estudados em


captulos especficos, assim como os encargos sociais, que foram apre-
sentados no captulo 8. A lista dos demais tributos tem ainda: o lOF, que
foi estudado no captulo 7; Taxas e contribuies especiais; e os impostos
cobrados sobre o patrimnio, que sero estudados neste captulo.

269
270 Manual de contabilidade tributria

13.2 - T R I B U T A O SOBRE O P A T R I M N I O
O Brasil um pas onde o peso da tributao sobre o patrimnio
relativamente baixo, sendo 3,4% da carga tributria nacional em 2009.
Mas, isso no significa que a soluo para uma refiorma tributria seja o
aumento dos tributos cobrados sobre a propriedade. Na verdade, esta
uma tributao bastante questionada pelo contribuinte, com o argumento
que sua renda foi tributada ao longo da vida e pelo simples fato de ser
proprietrio de um imvel ou de um automvel, novamente ser tributado.
A tributao sobre o patrimnio realizada principalmente no
mbito dos estados e municpios, atravs de dois Impostos: o Imposto
sobre a Propriedade de Veculos Automotores - IPVA, que cobrado pelos
estados; e o Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU, cobrado pelos
municpios. Os estados cobram ainda o Imposto sobre Transmisso Causa
Mortis e Doao ITD e os municpios o Imposto de Transmisso Inter
Vivos de Bens Imveis - ITBI.
A Unio cobra apenas o Imposto sobre a Propriedade Territorial
Rural - ITR (ou IPTR), sendo que a tendncia este imposto passar a
ser cobrado pelos municpios. O IGF (Imposto sobre Grandes Fortunas),
embora previsto na Constituio Federal, no foi regulamentado.
Nos prximos tpicos sero apresentadas algumas regras e infor-
maes relativas a cada imposto, utilizando como referncia o Estado/
Municpio do Rio de Janeiro, recomendando e incentivando o leitor para
que proceda a pesquisa na legislao especfica das outras 26 unidades
federativas estaduais ou ento nos mais de 5.500 municpios existentes no
Brasil.

13.3 - I M P O S T O SOBRE A H E R A N A - ITD


O Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e Doao de Quaisquer
Bens ou Direitos - ITCDM, ITCMD, ITCD ou ITD - cada Estado utiliza
uma dessas quatro siglas mais conhecido como imposto sobre a he-
rana. Sua arrecadao tmida, representando 0,15% da carga tributria
total (R$ 1,6 bilhes em 2009), sendo a maior parte nas Regies Sul e
Sudeste, que concentram 85% da arrecadao do imposto. So Paulo e Rio
de Janeiro arrecadam quase 60% do total do Imposto sobre a Herana.

13.3.1 - E V O L U O H I S T R I C A AT A CARTA DE 1988


O atual ITD foi criado no Brasil em 1809, com a introduo da
Dcima de heranas e legados, considerada a sisa dos bens de raiz e a meia
sisa dos escravos (5%o do valor do escravo herdado ou doado), sendo estas
as trs primeiras formas de transmisso de propriedade.
Posteriormente, as denominaes iniciais foram substitudas por
imposto de transmisso de propriedade, juntando o imposto sobre heran-
as e as transferncias onerosas num s tributo.
Impostos sobre o patrimnio 271

O Decreto n 0 5.581, de 31/mar./1874, uniformizou a denomina-


o para Imposto de Transmisso de Propriedade por Ttulo de Sucesso
Legtima ou Testamentria.
Na primeira Constituio Republicana, em 1891, este imposto foi
destinado privativamente aos estados, o que foi mantido na Carta de 1934,
que separou mais uma vez o imposto causa mortis do imposto inter vivos,
mantidos at ento num nico imposto.
Este modelo foi mantido at a reforma tributria dos anos 1960,
que mais uma vez juntou os dois impostos num s, de competncia esta-
dual. Da fonua como foi definido na Emenda Constitucional n 0 18/65, a
tributao passou a ser, praticamente, apenas sobre transmisses de pro-
priedade imobiliria.

13.3.2 - O ITD NA C O N S T I T U I O DE 1988


A Constituio de 1988 definiu o ITD como um Imposto Estadual,
sendo devido por toda pessoa fsica ou jurdica que receber bens ou direi-
tos como herana (em virtude da morte do antigo proprietrio) ou como
doao. Veja o que diz o texto constitucional (art. 155, I o , com as altera-
es da EC 3/93) sobre o ITD:
a) Relativamente a bens imveis e respectivos direitos, compete
ao Estado da situao do bem, ou ao Distrito Federal;
b) Relativamente a bens mveis, ttulos e crditos, compete ao
Estado onde se processar o inventrio ou arrolamento, ou tiver
domiclio o doador, ou ao Distrito Federal;
c) Ter competncia para sua instituio regulada por lei comple-
mentar se o doador tiver domicilio ou residncia no exterior ou
se o de cujus possua bens, era residente ou domiciliado ou teve
o seu inventrio processado no exterior; e
d) Ter suas alquotas mximas fixadas pelo Senado Federal.

O ITD deveria ser regulamentado por Lei Complementar Federal,


para definir suas diretrizes bsicas, assim como acontece com o ICMS e
o ISS.

13.3.3 - L E G I S L A O BSICA NO ESTADO DO R J


O ITD foi institudo no Estado do Rio de Janeiro pela Lei n 0 1.427,
de 13 de fevereiro de 1989. Posteriormente, outras leis alteraram o im-
posto: Leis n 0 2.052/92, n 0 2.821/97, n 0 3.515/2000 e, finalmente. Lei n 0
3.663/2001.

13.3.3.1 - FATO G E R A D O R E BASE DE C L C U L O


O fato gerador do ITD (sigla adotada no RJ) representado por
toda transmisso de bens ou direitos entre pessoas em vida. O imposto co-
272 Manual de contabilidade tributria

nhecido como inter vivos de competncia estadual quando a transmisso


for no-onerosa (doao). So exemplos de transmisso no-onerosa:
a) O excesso de meao em casos de separao ou divrcio. A
meao tudo o que exceder na partilha a 50% dos bens do
casal com regime de comunho de bens;
b) A cesso de direitos hereditrios;
c) A renncia do esplio em favor de uma determinada pessoa. A
renncia em favor do monte-mor (acervo hereditrio, ou seja,
conjunto de bens e direitos do esplio) no fato gerador do
ITD;
d) A instituio de usufruto (neste caso, a base de clculo a
metade do valor do bem); e
e) A cesso e a extino, o cancelamento, a renncia ou baixa do
usufruto (neste caso, a base de clculo a metade do valor do
bem).

A base de clculo do imposto, salvo casos expressamente definidos


em lei, o valor real dos bens ou direitos, ou o valor dos ttulos ou crdi-
tos, transmitidos ou doados. Entende-se por valor real o valor corrente de
mercado do bem ou direito.

13.3.3.2 - I S E N E S E IMUNIDADES
A Lei 1.427/89, no artigo 3 o , prev a iseno do ITD. Veja alguns
casos:
a) Aquisio do domnio direto, por doao;
b) Aquisio, por doao, por Estado estrangeiro, de imvel ex-
clusivamente destinado a uso de sua misso diplomtica ou
consular;
c) Extino do usufruto, do uso e da habitao, em decorrncia
de sucesso causa mortis, de um nico imvel desde que o her-
deiro ou legatrio no seja proprietrio de outro imvel e tenha
renda mensal igual ou inferior a 5 (cinco) salrios mnimos;
d) Transmisso dos bens ao cnjuge, em virtude da comunicao
decorrente do regime de bens do casamento;
e) Consolidao da propriedade na pessoa do fiducirio;
f) Transmisso causa mortis de valores no recebidos em vida
pelo de cujus, correspondentes a remunerao, rendimentos
de aposentadoria e penso, honorrios, PIS, PASEP, FGTS,
mencionados na Lei Federal n 0 6.858, de 24/11/80, indepen-
dentemente do reconhecimento previsto no artigo 29, desta Lei;
e
h) Transmisso causa mortis de bem e direito de valor global equi-
valente a 100 (cem) UFERJs, vigente data da avaliao.
Impostos sobre o patrimnio 273

13.3.3.3 - C O N T R I B U I N T E
O ITD ser devido pelo adquirente do bem ou direito, vale dizer
pelo herdeiro, pelo legatrio ou pelo donatrio.
Importante ressaltar que, independentemente da denominao que
as partes atribuam aos contratos, qualquer transmisso de bens mveis ou
imveis^, bem como direitos, a ttulo gratuito, constitui e se considera como
DOAO. Exemplos: renncia de direito a usufruto; cesso gratuita de
herana ou legado; e renncia herana em favor de terceiro.
O imposto ser devido, tambm, nas transmisses causa mortis ou
por doao. Quando se efetuarem sem o pagamento do imposto devido,
so solidariamente responsveis por esse pagamento o inventariante ou o
doador, confomie o caso.

13.3.3.4 - D O A E S DE BENS E DIREITOS, INCLUSIVE


DINHEIRO
As doaes de dinheiro, veculos, aes ou outros bens no re-
presentam qualquer ajuste financeiro na declarao de imposto de renda
das pessoas fsicas, seja para quem doa ou para quem recebe. As pessoas
devem declarar a doao ou o recebimento, mas sem pagamento/deduo
de qualquer valor por conta disso. Contudo, o ITD incide sobre as doaes
citadas, confomie previsto no art. I o da Lei Estadual n 0 1.427/89.
Assim, tendo em vista que a transmisso no-onerosa de valores
caracteriza-se como fato gerador do ITD, devido o pagamento do impos-
to incidente na doao de dinheiro, sob qualquer forma que se efetive (em
espcie, em cheque, transferncia bancria, etc.).
O imposto devido ao Estado do Rio de Janeiro nas seguintes hi-
pteses (artigo 9 o da Lei n 0 1.427/89):
a) Quando o doador for domiciliado no Estado do Rio de Janeiro,
qualquer que seja o estado ou pas de domiclio do donatrio; e
b) Quando o doador for domiciliado em outro pas e o donatrio
tenha domiclio no Estado do Rio de Janeiro.

O ITD relativo a doao em dinheiro deve ser pago antes da re-


alizao do ato, ou seja, at o momento em que o valor for entregue ou
transferido pelo doador ou donatrio.
Para pagamento do imposto, o contribuinte dever emitir a guia
simplificada pela Intemet, que permitir a impresso do DARJ (documen-
to de arrecadao) a ser pago na rede bancria autorizada, sem necessidade
do comparecimento a qualquer repartio fazendria. Caso, contudo, en-
contre dificuldades ou no possa utilizar o servio de emisso da guia
simplificada, poder preencher uma guia de controle normal, no formul-
rio padronizado, e apresent-la na repartio fiscal de atendimento.
274 Manual de contabilidade tributria

O pagamento aps o prazo implicar na cobrana de acrscimos


moratrios (art. 173 do Decreto-Lei n 0 5/75). Caso o dbito seja apurado
em procedimento fiscal, sendo exigido mediante auto de infi-ao, o con-
tribuinte ficar sujeito, ainda, multa de 50% do valor do imposto, nos
termos do artigo 20, inciso I, da Lei n 0 1.427/89.
A Secretaria de Estado da Receita do Rio de Janeiro, nos termos
de Convnio de Cooperao Tcnica firmado com a Secretaria da Receita
Federal, confiDrme disposto no art. 199 da Lei n 0 5.172/66 (CTN), passou
a receber informaes sobre os valores declarados a ttulo de doao nas
declaraes anuais de imposto de renda dos ltimos cinco exerccios.
Os dados fornecidos pela SRFB so confrontados com os reco-
lhimentos registrados no Sistema de Arrecadao Estadual e eventuais
divergncias podem ensejar o incio de ao fiscalizadora para verificao
de imposto devido e no recolhido, caso em que ser exigido atuaHza-
do monetariamente, com cobrana da multa cabvel (art. 20 da Lei n 0
1.427/89) e dos acrscimos moratrios pertinentes (art. 173 do Decreto-
Lei n 0 5/75 - CTE).
O contribuinte que, espontaneamente, efetue o pagamento do im-
posto antes do incio da ao fiscal no estar sujeito multa, recolhendo,
apenas, o imposto atualizado e os acrscimos moratrios devidos.

13.3.3.5-ALQUOTA
A alquota mxima do ITD foi fixada em 8% pela Resoluo n 0 9,
do Senado Federal, de 5/maio/92. A maior parte dos estados cobra alquota
de 4%), que utilizada tambm pelo Estado do Rio de Janeiro.

13.4 - I M P O S T O SOBRE TRANSMISSO DE BENS


I M V E I S - ITBI
O Imposto sobre a Transmisso de Bens Imveis e de Direitos a
Eles Relativos, Realizada Inter Vivos, por Ato Oneroso - ITBI se difere
do ITD por ser cobrado apenas na transferncia onerosa de bens imveis,
como, por exemplo, nas operaes de compra e venda. A Constituio de
1988 autoriza os municpios a criarem o imposto (art. 156, pargrafo 2 o ).

13.4.1 - I T B I NA T R A N S F E R N C I A DE PESSOA FSICA


PARA J U R D I C A
A Constituio diz no inciso I do 2 o do art. 156 que o ITBI no
incide sobre a transmisso de bens ou direitos incorporados ao patrim-
nio de pessoa jurdica em realizao de capital, nem sobre a transmisso
de bens ou direitos decorrentes de fuso, incorporao, ciso ou extino
de pessoa jurdica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do
adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locao de bens
imveis ou arrendamento mercantil.
Impostos sobre o patrimnio 275

Assim, as pessoas fsicas podem utilizar seus bens para integralizar


parte do capital de empresas sem incidncia de ITBI. No entanto, existir
o imposto no caso de empresas com atividade, por exemplo, de locao de
bens mveis.

13.4.2 - C O N T R I B U I N T E E BASE DE C L C U L O
O contribuinte devedor do ITBI aquele que est adquirindo o
imvel. Nas cesses de direitos relativos a imveis, o contribuinte a
pessoa em favor de quem outorgada a escritura definitiva ou pronunciada
a sentena de adjudicao.
A base de clculo do ITBI o valor da transao imobiliria.
Porm, se a autoridade fiscal no concordar com o valor declarado pelo
contribuinte, poder arbitrar o valor da base de clculo, fundamentando
em critrios tcnicos.
Ento, na venda de uma casa por R$ 80 mil, a base do imposto ser
este valor. Mas, se o valor de mercado for R$ 120 mil, a autoridade fiscal
do municpio poder defini-lo como base de clculo. Resumindo, a base
ser o valor arbitrado pela prefeitura ou o valor de venda, dos dois o maior.

13.4.3-ALQUOTA
O ITBI no um imposto progressivo, tendo alquota de 2% na
cidade do Rio de Janeiro e na maioria das cidades brasileiras, cobrado
sobre a base de clculo descrita no tpico anterior. A compra de um imvel
por R$ 20.000 representar um imposto de R$ 400. J outro imvel, que
seja vendido por R$ 300.000, ter ITBI de R$ 6.000. Tanto faz o imvel
ser vendido por R$ 20.000 ou R$ 300.000 que o imposto ser cobrado pela
mesma alquota

13.4.4 - P R A Z O S DE P A G A M E N T O
No municpio do Rio de Janeiro, o imposto dever ser pago antes
da lavratura da escritura de compra e venda ou cesso. No entanto, a lei
prev alguns casos especiais, cujos pagamentos obedecem a prazos dife-
renciados:
a) Promessa de compra e venda ou cesso: 30 dias a partir da data
prevista, no instrumento, para a quitao do preo;
b) Transmisso ocorrida em outro municpio: 30 dias a partir da
lavratura do ato;
c) Arrematao ou adjudicao: 30 dias contados da data em que
tiver sido assinado o auto ou deferida a adjudicao, ainda que
haja recurso pendente;
d) Incorporao ao patrimnio de pessoa jurdica ou transferncia
de imveis desta para scios ou acionistas: 60 dias a partir da
data do registro do instrumento de transmisso no rgo com-
276 Manual de contabilidade tributria

e) Transmisso compreendida no SFH: 90 dias a partir da lavratu-


ra do ato.

13.4.5 - A C R S C I M O S L E G A I S E P A R C E L A M E N T O S
comum o contribuinte pagar o ITBI com atraso, devido ao prazo
para pagamento ser curto e tambm por falta de meUior informao. E o acrs-
cimo aplicado bastante pesado. Veja os percentuais na tabela a seguir:

ACRSCIMOS MORATRIOS NO ATRASO DE ITBI


At 0 ltimo dia til do ms de vencimento 4%
Do primeiro ao dcimo quinto dia do ms seguinte ao do 8%
vencimento
Do dia dezesseis ao ltimo dia til do ms seguinte ao do 12%
vencimento
Do primeiro ao ltimo dia til do segundo ms seguinte ao do 20%
vencimento
A partir do terceiro ms seguinte ao do vencimento, alm dos 20%,
mais 0,5%) por ms, at a data do pagamento. Neste caso, alm da multa
moratria, os crditos tributrios sero acrescidos de juros moratrios
de 1% ao ms.
Fonte: Secretaria Municipal de Fazenda do Rio de Janeiro

Se o contribuinte estiver devendo o ITBI e desejar parcel-lo,


dever procurar o Servio de Apoio Tcnico, na sede da Prefeitura e fazer
a solicitao. O parcelamento pode ser feito em at 60 vezes, dependendo
do valor do imposto devido.

13.4.6 - I S E N E S
Esto isentos do pagamento do ITBI, entre outros, no municpio do
Rio de Janeiro.
a) Aquisio por Estado estrangeiro, de imvel exclusivamente
destinado a uso de sua misso diplomtica ou consular;
b) A transmisso dos bens ao cnjuge, em virtude de comunicao
decorrente do regime de bens do casamento;
c) A transmisso em que o alienante seja o municpio do Rio de
Janeiro;
d) A reserva e a extino do uso, do usufruto e da habitao;
e) Aquisio decorrente de investidura determinada por pessoa
jurdica de direito pblico; e
f) Indenizao de benfeitorias necessrias pelo proprietrio do
imvel ao locatrio:
Impostos sobre o patrimnio 277

13.4.7 - R E G I S T R O CONTBIL
O ITBI deve compor o valor do imvel no momento da aquisi-
o, ainda que o pagamento ocorra posteriormente. A aplicao correta dos
princpios fundamentais de contabilidade diz que o imvel adquirido para
uso dever contribuir para a empresa auferir receitas. Logo, o gasto com o
imposto pago pela transmisso da propriedade deve integrar o valor deste
bem. O Pronunciamento n 0 27 do CPC confirma essa exigncia.
Portanto, na aquisio de um imvel, o ITBI deve integrar o bem,
sendo separado entre terreno e edificaes, com a parcela edificada depre-
ciada conforme o prazo efetivo de vida til. Por exemplo, na aquisio de
um imvel por R$ 2 milhes, h um ITBI de R$ 40 mil, que deve compor
o valor total do bem. Admitindo que a parte edificada seja R$ 1,5 milho
e o terreno, R$ 500 mil, o ITBI deve ser distribudo na mesma proporo,
sendo R$ 30 mil (75%) integrados parte edificada e R$ 10 mil (25%)
compondo a conta terrenos.
Todavia, a legislao do imposto de renda (Lei n 0 8.981/95, art. 41,
o
6 ) diz o seguinte:

"Os impostos pagos pela pessoa jurdica na aquisio de bens do


ativo permanente podero, a seu critrio, ser registrados como custo
de aquisio ou deduzidos como despesas operacionais, salvo os
pagos na importao de bens que se acrescero ao custo de aquisi-
o

13.5 - I M P O S T O SOBRE P R O P R I E D A D E URBANA - IPTU


A tributao de imveis urbanos no Brasil no to recente assim
quanto parece. J em 1799, a Rainha D. Maria estabeleceu a Dcima
Urbana, imposto incidente sobre as casas de nossas cidades martimas.
Desde aquela poca que o imposto sobre o patrimnio imobilirio vem
sendo discutido e questionado, pois ao contrrio dos impostos indiretos
(IPI, ISS e ICMS), que se incorporam aos preos dos bens e servios co-
mercializados, o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana
- IPTU exige desembolso especfico de recursos, afetando diretamente' a
renda disponvel das famlias e empresas.
O IPTU um imposto direto, que incide sobre a propriedade imo-
biliria, incluindo todos os tipos de imveis como apartamentos, casas,
boxes, lojas, prdios comerciais e industriais, terrenos e outros.
O IPTU representa aproximadamente 25% da arrecadao tri-
butria dos municpios brasileiros, sendo importante instrumento para a
melhoria, principalmente, da infra-estrutura das cidades.
Um dado interessante, extrado dos nmeros da carga tributria de
2009 e que mostra a fora da maior cidade do pas o seguinte: O mu-
nicpio de So Paulo arrecada mais de 25% do total de R$ 12,2 Bilhes
TTIT^T T
278 Manual de contabilidade tributria

13.5.1 - FATO G E R A D O R
As situaes em que nascem a obrigao de pagar o IPTU so a
propriedade, o domnio til ou a posse, no primeiro dia do ano, de bem
imvel, ediicado ou no, localizado na zona urbana do municpio. Por isso
que recebemos o cam logo no ms de janeiro de cada ano.
Para os efeitos do IPTU, a lei define como urbana toda rea em que
existam, pelo menos, dois dos seguintes melhoramentos:
a) Meio-fio ou calamento, com canalizao de guas pluviais;
b) Abastecimento de gua;
c) Sistema de esgotos sanitrios;
d) Rede de iluminao pblica, com ou sem posteamento para ilu-
minao domiciliar; ou
e) Escola primria ou posto de sade a uma distncia mxima de
trs quilmetros do imvel.

A lei tambm considera urbanas as reas urbanizveis ou de expan-


so urbana constantes de loteamentos aprovados destinados habitao,
indstria ou ao comrcio.
Na cidade do Rio de Janeiro, a zona urbana dividida em quatro
regies, denominadas A, B, C e Orla.

Regio A - Maioria dos bairros da Zona Oeste, como Bangu, Campo


Grande e Santa Cruz.
Regio B - Maioria dos bairros das Zonas Norte e Leste e tambm a
rea de Jacarepagu.
Regio C - Bairros da Zona Sul mais alguns da Zona Norte, como
Tijuca, Graja e Vila Isabel, alm da Barra da Tijuca e do Recreio dos
Bandeirantes.
ORLA - Imveis localizados nas vias litorneas, como as seguintes
avenidas, dentre outras: Atlntica, Delfim Moreira, Vieira Souto e
Lcio Costa (antiga Semambetiba).

13.5.2 - C O N T R I B U I N T E
Basicamente o proprietrio do imvel. Tambm so considerados
como contribuintes, o titular de seu domnio til, o possuidor a qual-
quer ttulo, os promitentes compradores imitidos na posse, os posseiros,
ocupantes ou comodatrios de imveis pertencentes unio, aos estados,
aos municpios, ou a quaisquer outras isentas do imposto ou a ele imunes.
Importante destacar que o contribuinte do IPTU o proprietrio do
Impostos sobre o patrimnio 279

imvel que estiver registrado na Secretaria Municipal de Fazenda, mesmo


que este proprietrio transfira a obrigao do pagamento do IPTU para
o locatrio, fato comum no cotidiano. Se o locatrio no efetuar o paga-
mento do imposto, a cobrana recair sobre o proprietrio. O acordo entre
o locador (proprietrio) e o locatrio (inquilino) considerado de direito
privado, no sendo aceito pelo Fisco Municipal.

13.5.3 - BASE DE C L C U L O
A base de clculo do IPTU o valor venal da unidade imobiliria,
assim entendida o valor que esta alcanaria para compra e venda vista,
segundo as condies do mercado.
No valor venal so consideradas a compra ou a venda do imvel
livre e desembaraado de quaisquer nus, abstrada qualquer relao jur-
dica que o titular de direitos sobre o imvel venha a ter com terceiros.
A Diviso Tcnica da Coordenadoria do IPTU acompanha a evolu-
o do mercado imobilirio, obtendo subsdios para a peridica atualizao
da Planta de Valores do Municpio.
A definio final de Planta, porm, inclui processo legislativo. Para
cada logradouro ou trecho de logradouro do municpio so fixados os va-
lores unitrios-padro residencial, no-residencial e territorial.
O valor unitrio-padro para imveis edificados o valor do metro
quadrado dos imveis localizados no logradouro, incluindo o valor do
terreno ou da frao de terreno vinculada aos imveis. O valor unitrio-
-padro territorial, por sua vez, o valor do metro linear apurado para
a testada fictcia dos terrenos ali localizados. Esses valores unitrios so
utilizados no clculo do valor venal dos imveis.
O valor venal apurado em funo da rea da edificao, das carac-
tersticas do imvel (idade, posio, tipologia), da utilizao (residencial
ou no) e do respectivo valor unitrio-padro. Para o caso dos imveis que
no so edificados, o valor venal encontrado com base na testada fictcia,
nas caractersticas do terreno (situao, restrio legal, acidentao topo-
grfica e drenagem) e no valor unitrio-padro fixado para o logradouro.

13.5.4 - ALQUOTAS E P R O G R E S S I V I D A D E DO
IMPOSTO
A Constituio Federal permite a cobrana do IPTU de forma
progressiva, cobrando mais de quem tem imvel com valor maior. No
municpio do Rio de Janeiro, o clculo do imposto considera um descon-
to fixo, o que garante a aplicao da progressividade sugerida na Carta
Magna. As alquotas so apresentadas na tabela a seguir:
280 Manual de contabilidade tributria

ALQUOTAS APLICADAS PARA O IPTU NO RIO DE JANEIRO


TIPOS DE IMVEIS ALQUOTA LIMITE DO DESCONTO
IPTU
Imveis Edificados Residenciais 1,2% 3.880,52 194,00
Imveis Edificados No-Residenciais 2,8% 4.477,55 768,62
Imveis No Edificados 3,5% 8.955,09 2.686,51
Tabela informada pela Secretaria Municipal de Fazenda do Rio de Janeiro para 2004.

A coluna LIMITE DO IPTU representa at o valor do imposto que


o contribuinte tem direito ao desconto. Este desconto fixo interessante,
pois garante a caracterstica da progressividade para o IPTU. Por isso
que muitos imveis, principalmente nas zonas norte e oeste da cidade, no
pagam o imposto. Na tabela a seguir h simulao com o clculo do IPTU
de cinco imveis, com a alquota efetiva aplicada aumentando de acordo
com o aumento no valor do imvel.

CALCULO DO IPTU DE ALGUNS MOVEIS NO RIO DE JANEIRO EM 2004


IMVEL IMVEL IMVEL IMVEL IMVEL
1 2 3 4 5
VALOR VENAL 16.000,00 20.000,00 40.000,00 100.000,00 330.000,00
ALQUOTA 1,2% 1,2% 1,2% 1,2% 1,2%
IPTU (V.VENAL
192,00 240,00 480,00 1.200,00 3.960,00
X ALIQ.)
DESCONTO 194,00 194,00 194,00 194,00 -

IPTU A PAGAR - 46,00 286,00 1.006,00 3.960,00


ALQUOTA
0,23% 0,72% 1,00% 1,20%
EFETIVA
-

O leitor pode observar que o imvel cujo valor venal era R$ 20.000
em 2004 pagou apenas 0,23% de alquota efetiva, pois esta foi calculada
dividindo o imposto pago sobre o valor venal do imvel.
Interessante notar que, a partir de determinado valor (cerca de
R$ 324 mil), o contribuinte perde o direito ao desconto de R$ 194, pagan-
do alquota efetiva de 1,2%.
As regras permanecem valendo para o ano de 2011, com o valor do
desconto sendo maior.
Impostos sobre o patrimnio 281

13.5.5 - P R A Z O DE P A G A M E N T O
O IPTU da cidade do Rio de Janeiro pode ser quitado em dez cotas,
com a primeira vencendo em fevereiro e a ltima cota no ms de novem-
bro. O contribuinte que fizer o pagamento em cota nica tem desconto.

13.5.6 - I S E N E S
Existem diversas isenes para o IPTU. Algumas so listadas a
seguir:
a) Imveis localizados em reas que constituam reserva florestal
e as reas com mais de dez mil metros quadrados ocupadas
efetivamente por florestas;
b) Imveis de propriedade das pessoas jurdicas de direito pblico
externo, quando destinados ao uso de sua misso diplomtica
ou consulado;
c) Os imveis ou partes de imveis utilizados como biblioteca,
teatro, por editoras de livros, suas oficinas, redaes e escrit-
rios;
d) Os imveis de interesse histrico, cultural ou ecolgico, ou de
preservao paisagstica ou ambiental, com observncia da le-
gislao especfica, respeitadas as caractersticas do prdio;
e) Aqueles utilizados como salas de exibio cinematogrfica por
entidades brasileiras sem fins lucrativos;
f) Os imveis efetivamente ocupados por templos religiosos, cen-
tros e tendas espritas (imunidade constitucional); e
g) Os imveis utilizados exclusivamente como museus e aqueles
ocupados por instituies de educao artstica e cultural sem
fins lucrativos e declarados de utilidade pbica em lei especfi-
ca de ente estatal.

13.5.7 - R E G I S T R O C O N T B I L NAS E M P R E S A S
O IPTU uma despesa tributria, registrada dentro do grupo de
despesas operacionais, na maioria das empresas. Na atividade industrial,
o IPTU da fbrica deve ser acrescido mensalmente ao estoque, compondo
o custo do produto. Dependendo da relevncia, claro, o IPTU pago ante-
cipadamente deve ser registrado no ativo em conta de IPTU a Apropriar,
com apropriao mensal.
Apesar do fato gerador do imposto ser a propriedade do imvel no
incio do ano, entende-se que o IPTU pago em relao a todo o exerccio.
Portanto, a despesa com o imposto deve ser distribuda por todo o ano,
pois o gasto consumido durante cada dia do ano, pelo uso do imvel, que
est contribuindo na gerao de receitas.
Veja um exemplo numrico: suponha que a Cia. Rocha seja uma
empresa comercial e tenha IPTU de R$ 1.200, totalmente pago no ms de
282 Manual de contabilidade tributria

fevereiro em cota nica, com desconto de 10%, efetuando um desembolso


de R$ 1.080. O registro contbil deve ser feito da seguinte forma:

JANEIRO
Dbito: IPTU a Apropriar (Ativo)
Crdito: IPTU a Pagar R$ 1.080
O registro da obrigao total deve ser feito to logo seja identificado
o valor devido. A contrapartida, no caso, dever ser em conta de ativo,
pois o gasto ir contribuir para a gerao de receitas durante os doze
meses do ano.

Dbito: Despesas Administrativas - IPTU


Crdito: IPTU a Apropriar (Ativo) R$ 90
Refere-se a apropriao da despesa do ms de janeiro. Este registro
deve se repetir ao longo dos doze meses ,do ano.

FEVEREIRO
Dbito: IPTU a Pagar
Crdito: Caixa R$ 1.080
Representa o pagamento da obrigao que foi registrada em janeiro.

O registro contbil com a tcnica de apropriao mensal deve ser


feito apenas quando os valores envolvidos justificarem o controle. O benef-
cio gerado pela informao deve ser maior que o custo de seu controle. Com
o desenvolvimento da informtica e sua total integrao com a contabilida-
de, este tipo de controle bastante simples, no exigindo custo elevado.

13.6 - I M P O S T O SOBRE V E C U L O S - IPVA


O IPVA o Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores,
cobrado anualmente, e no tem relao direta com prestao de servio (as-
falto em ruas, colocao de sinais, etc.), como tinha a antiga Taxa Rodoviria
nica - TRU, que era recolhida com o objetivo de fazer os motoristas paga-
rem pelo uso e manuteno das rodovias.
Esta a caracterstica essencial de todo imposto: uma receita da
Unio, estados ou municpios, sendo utilizado para as despesas normais da
administrao - educao, sade, segurana, saneamento etc. Por isso, pagar
o IPVA, assim como os demais impostos, alm de ser uma obrigao legal,
um dever para com a comunidade.
O IPVA devido pelos proprietrios de veculos automotores: auto-
mveis, nibus, caminhes, motocicletas, tratores, jet-skis, barcos, lanchas,
avies de esporte e lazer. Tem que ser pago todos os anos. E um imposto
Impostos sobre o patrimnio 283

13.6.1 - B R E V E H I S T R I C O
A Histria conta que o primeiro protagonista do uso do autom-
vel no Brasil ficou conhecido no mundo inteiro como o "pai da aviao".
Isso mesmo, Alberto Santos Dumont, o inventor do avio, foi o primeiro
proprietrio de um automvel no Brasil. Em 1891, ele trouxe um Peugeot,
comprado por 1.200 fi-ancos, da Frana. Com apenas 18 anos de idade.
Santos Dumont trouxe o automvel no navio Portugal, que aportou em
Santos.
Logo depois da chegada do primeiro automvel, tambm come-
aram as preocupaes com as nornias de circulao desses veculos. Em
1903, o ento prefeito da cidade de So Paulo, Antnio Prado, instituiu
algumas leis para regulamentar o uso da novidade com rodas. Alm das
regras. Prado comeou a cobrar uma taxa de circulao (talvez a primeira
idia do que conhecemos hoje como IPVA), da mesma forma que era co-
brado dos tlburis (veculos puxados a cavalo, utilizados como "carros de
praa", nossos atuais txis), carroas e de outros meios de transportes da
poca.
Depois, a Ford e a GM se instalaram no Brasil, respectivamente em
1919 e 1925, iniciando o desenvolvimento da indstria automobilstica no
pas, cujo impulso maior ocorreu no govemo de Juscelino Kubitschek, a
partir de 1956.
O Cdigo Tributrio Nacional (Lei n 0 5.172/66) no previu a
cobrana do Imposto sobre a Propriedade dos Veculos Automotores,
o mesmo ocorrendo com a Constituio de 1967. Neste mesmo ano foi
criada a Taxa Rodoviria nica - TRU, cobrada sobre a circulao de ve-
culos automotores. A TRU, cuja alquota sobre veculos de passeio chegou
a 7% do valor venal (Decreto-Lei n 0 1.691/79), era cobrada, arrecadada e
fiscalizada pela Unio, que distribua 45% do produto de sua arrecadao
para estados e municpios.
A Emenda Constitucional n 0 27/1985 autorizou a instituio do
IPVA, passando sua cobrana para a esfera estadual.
A Constituio de 1988 autorizou a cobrana do imposto no artigo
155, inciso III, dizendo ainda que o IPVA:
a) Ter alquotas mnimas fixadas pelo Senado Federal; e
b) Poder ter alquotas diferenciadas em funo do tipo e utilizao.

O correto seria a edio de uma lei complementar dando as diretri-


zes bsicas do imposto, como acontece com o ISS e o ICMS. Nem mesmo
a alquota mnima prevista na Constituio (dispositivo includo pela EC
42/03) foi definida pelo Senado Federal at dez./06. O Protocolo n 0 01/92
estabelece legislao uniforme, no tocante a fato gerador, base de clculo,
alquotas e isenes relativas aos estados da Regio Nordeste.
284 Manual de contabilidade tributria

Embora seja cobrado e fiscalizado pelos estados, o IPVA tem sua


arrecadao dividida igualmente entre estados e municpios. Assim, o im-
posto de cada automvel vai metade para o estado e a outra metade para o
municpio onde estiver licenciado.
No Estado do Rio de Janeiro, o IPVA tem sua regulamentao na
Lei n 0 2.877, de 22 de dezembro de 1997 e alteraes posteriores.

13.6.2 - FATO GERADOR, BASE DE CLCULO E


ALQUOTA
O fato gerador do IPVA a propriedade do veculo automotor de
qualquer espcie: automveis, nibus, micronibus, caminhes, motoci-
cletas, ciclomotores, tratores, Jet-skis, barcos, lanchas, avies de esporte e
lazer. O imposto devido pela:
a) Aquisio do veculo zero km. Neste caso, o IPVA incide a
partir da data da compra que consta na Nota Fiscal; ou
b) Propriedade do veculo no primeiro dia til do ano, nos anos
seguintes.

A competncia para legislar sobre o IPVA de cada estado, o que


justifica o fato de que o imposto deve ser pago antes da transferncia de um
veculo de um estado para outro.
J a base de clculo do IPVA depende do tipo de veculo que o con-
tribuinte possui: novo ou usado.
No caso de veculo novo, de fabricao nacional ou de veculo
importado no exerccio corrente, o imposto calculado aplicando-se a al-
quota prpria sobre o preo total vista, constante do documento fiscal,
emitido pelo revendedor ou pela autoridade federal competente, por oca-
sio do desembarao aduaneiro.
No caso de veculo automotor terrestre usado, aplica-se a alquota
prpria sobre o valor venal do veculo.
Os valores venais so estabelecidos anualmente em resoluo es-
pecfica e refletem os preos mdios praticados pelo mercado. Atualmente
so apurados em pesquisa reaHzada pela Fundao Instituto de Pesquisas
Econmicas EIPE.
As alquotas de IPVA dependem de lei estadual. No caso do Rio de
Janeiro, as alquotas aplicadas a veculos terrestres so as seguintes:
a) 1 % para caminhes com capacidade de carga superior a 1 (uma)
tonelada, veculos de transporte de passageiros a taxmetro per-
tencentes a pessoas jurdicas e veculos que utilizem gs natural
ou energia eltrica;
b) 1,8% para nibus usado;
c) 2% para nibus novo, micronibus novo ou usado, motocicle-
tas, ciclomotores e automveis movidos a lcool;
Impostos sobre o patrimnio 285

d) 3% para utilitrios e automveis bicombustivel; e


e) 4% para automveis de passeio e camionetas (exceto utilit-
rios), veculos de procedncia estrangeira e todos os demais
no mencionados acima.

13.6.3 - I S E N O E NO-INCIDNCIA
O IPVA no ser cobrado sobre os veculos de propriedade:
a) Da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios;
b) Dos templos de qualquer culto;
c) Dos partidos polticos e suas fundaes;
d) Das entidades sindicais dos trabalhadores;
e) Das instituies de educao e de assistncia social sem fins
lucrativos; e
f) De empresa pblica estadual custeada com recursos do Tesouro
Estadual.

Existem outros tipos de veculos isentos do pagamento do IPVA no


Rio de Janeiro, sendo que alguns so apresentados a seguir:
a) Os veculos automotores de propriedade das pessoas jurdicas
de direito pblico externo, quando destinados ao uso de sua
misso diplomtica ou consulado;
b) Veculos e mquinas fabricados para uso especfico na agricul-
tura, assim como as viaturas tpicas destinadas exclusivamente
ao transporte de produtos das propriedades rurais para as co-
operativas e destas para as centrais, desde que devidamente
registradas em rgo competente da Secretaria de Estado de
Fazenda;
c) Locomotivas e similares utilizados nos servios de transporte
pblico de passageiros ou de cargas;
d) Veculos terrestres especiais de propriedade de deficiente fsico,
desde que nicos em cada espcie e categoria, nos termos da
classificao constante da legislao de trnsito e conforme a
regulamentao disponha;
e) Embarcao pertencente a pescador, pessoa fsica, utilizada na
atividade artesanal ou de subsistncia, comprovada por entidade
representativa da classe, limitada a um veculo por beneficirio;
f) Veculos automotores terrestres com mais de 15 (quinze) anos
de fabricao e embarcaes e aeronaves com mais de 30
(trinta) anos de fabricao;
g) Txis de propriedade de profissionais autnomos, bem como
os veculos automotores terrestres que sejam objeto de contrato
de arrendamento mercantil (leasing), que sejam efetivamente
utilizados como txi pelos mesmos profissionais;
286 Manual de contabilidade tributria

h) Ambulncias pertencentes s instituies de sade e assistncia


social sem fins lucrativos;
i) Veculos sorteados pela Loteria do Estado do Rio de Janeiro
- LOTERJ, exclusivamente no exerccio em que ocorrer a en-
trega do prmio ao ganhador;
j) Embarcaes de propriedade de pessoa jurdica autorizada a
operar como empresa brasileira de navegao, pelo Ministrio
dos Transportes, exclusivamente utilizadas para transporte de
cargas, navegao de apoio porturio e de apoio martimo; e
k) Plataformas de petrleo.

13.6.4 - I N J U S T I A TRIBUTRIA
O IPVA cobrado no Estado do Rio de Janeiro um dos mais laten-
tes exemplos de injustia tributria do Brasil. Paga-se despesas acessrias
(seguro obrigatrio, taxa bancria, taxa de vistoria, etc.) em tomo de R$
200, o que eleva consideravelmente o valor do imposto para o contribuin-
te. Eu sei que taxa taxa e imposto imposto. No estou entrando no
mrito jurdico da questo e entendo que um veculo mais antigo d mais
trabalho para vistoria do que um veculo mais novo. O argumento que,
para o cidado comum, que paga o IPVA, todo o valor tem o PESO de
imposto. Ningum vai ficar separando um pedao de imposto, outro de
seguro, o outro de taxa de vistoria e por a vai.
Portanto, na tabela a seguir, h exemplos de alguns automveis flex
e o valor efetivamente pago de IPVA no ano de 2011.

TABELA 11 - CLCULO DO IPVA EM OITO AUTOMVEIS


DIFERENTES
VALOR ALQ. DESPESAS TOTAL ALQUOTA
MERCADO 3% ACESSRIAS PAGO EFETIVA

VECULO A (*1) 3.000,00 - 200,00 200,00 6,7%


VECULO B 6.000,00 180,00 200,00 380,00 6,3%
VECULO C 8.000,00 240,00 200,00 440,00 5,5%
VECULO D 12.000,00 360,00 200,00 560,00 4,7%
VECULO E 15.000,00 450,00 200,00 650,00 4,3%
VECULO F 25.000,00 750,00 200,00 950,00 3,8%
VECULO G 50.000,00 1.500,00 200,00 1.700,00 3,4%
VECULO H 100.000,00 3.000,00 200,00 3.200,00 3,2%

(*1) Automvel ano 1992 fica livre do IPVA pela iseno para veculos com mais de 15 anos de uso.
Impostos sobre o patrimnio 287

Como pode ser observado, quanto maior o valor do automvel,


menor o percentual cobrado. Um automvel com valor de mercado de R$
8.000 acaba pagando mais de 50% (5,5% contra 3,4%) que outro autom-
vel com valor de mercado de R$ 50.000. E um veculo de 1990, embora
livre do IPVA, acaba pagando percentual maior que todos os outros vecu-
los de valor mais elevado.

13.6.5 - R E G I S T R O C O N T B I L NAS E M P R E S A S
O IPVA tem o pagamento exigido nos primeiros meses do ano, o
que no significa que a despesa ou o custo deve ser registrado conforme
o pagamento. O correto o registro no resultado se distribuir pelos doze
meses do ano, perodo de alcance do IPVA pago.
A empresa deve analisar a relevncia do valor pago, de modo que
o custo para obter a infonuao no seja maior que o benefcio gerado
por ela. Se possuir contabilidade informatizada, a utilizao do tratamento
adequado mais fcil.
Mas, em alguns casos, o IPVA pode e deve ser reconhecido di-
retamente no resultado, pela aplicao da conveno da materialidade e
relevncia.
J numa empresa de transporte coletivo, por exemplo, esta despesa
tende a ser robusta, ensejando um controle mais apurado.
Suponha que a Cia. Cordeiro seja uma empresa de transportes co-
letivos, possuindo 100 veculos, com custo unitrio mdio de R$ 120.000,
o que monta o total de R$ 12 milhes. Como o IPVA tem alquota de 2%,
o imposto total da empresa atingiu R$ 240 mil, sendo R$ 2.400 mil o valor
individual do imposto. Admitindo que a empresa pague o imposto em trs
parcelas, nos meses de fevereiro, maro e abril, teramos os seguintes re-
gistros ao longo do ano;

REGISTROS EM JANEIRO
Dbito; IPVA a Apropriar (Ativo)
Crdito; IPVA a Pagar (Passivo) R$240.000
A contabilidade deve registrar ativos e passivos (variaes
patrimoniais) to logo se tenha uma estimativa, ainda que razovel,
para seu registro. Neste caso, a empresa j sabe, em janeiro, os valores
que dever pagar de IPVA nos meses seguintes, devendo reconhec-
los imediatamente (princpio da oportunidade, conforme definido no
art. 6 o da Resoluo n 0 750/93 do Conselho Federal de Contabilidade -
CFC). O registro em conta de ativo justificado pelo fato do gasto ser
associado aos 12 meses do ano e no apenas ao ms de janeiro. Como
os veculos sero utilizados para obteno de receitas de prestao de
servios (passagens), a despesa com o imposto calculada sobre estes
veculos deve ser reconhecida na proporo do uso do bem.
288 Manual de contabilidade tributria

A partir deste registro, a empresa tem duas situaes: o registro


do passivo e o controle da apropriao no ativo. A conta de IPVA a Pagar
(passivo) ser quitada com os pagamentos nos meses de fevereiro, maro
e abril. O registro mensal ser o seguinte:
Dbito: IPVA a Pagar (Passivo)
Crdito: Caixa (Ativo) R$ 80.000

J a conta de IPVA a Apropriar (ativo) ser baixada contra a apro-


priao mensal de R$ 20 mil. O mesmo registro de apropriao feito em
janeiro dever ser repetido nos 11 meses seguintes.
Dbito: Custo dos Servios Prestados - IPVA (Despesa)
Crdito: IPVA a Apropriar (Ativo)
R$ 20.000
A apropriao do ms deve ser de apenas 1/12 (um doze avos) de R$
240.000.

Se algum veculo for vendido durante o ano, o valor do IPVA dele,


registrado na conta IPVA a Apropriar, dever ser registrado integralmente
no resultado, no ms da venda. Por exemplo, se a Cia. Cordeiro vender
um veculo no ms de junho, alm da apropriao normal de R$ 20 mil no
ms, deve ser registrado tambm R$ 1.200 que seria a metade do IPVA de
um veculo, j vendido, e ainda no apropriado.

13.7 - I M P O S T O SOBRE A P R O P R I E D A D E R U R A L - I T R
O ITR um imposto de apurao anual e tem como fato gerador a
propriedade, o domnio til ou a posse de imvel por natureza, localizado
fora da zona urbana do municpio, em I o de janeiro de cada ano, incidindo
inclusive sobre o imvel declarado de interesse social para fins de reforma
agrria, enquanto no transferida a propriedade, exceto se houver a imis-
so prvia na posse.
O contribuinte do ITR o proprietrio de imvel rural, o titular de
seu domnio til ou seu possuidor a qualquer ttulo, sendo responsvel pelo
imposto o sucessor a qualquer ttulo.
Considera-se imvel rural a rea contnua, formada de uma ou mais
parcelas de terras, localizada na zona rural do municpio.
O imposto no incide sobre as pequenas glebas rurais, quando o
proprietrio, que no possua outro imvel, as explore s ou com sua fa-
mlia, nos termos do 4 o do art. 153 da Constituio Federal de 1988 e
do pargrafo nico do art. 2 o da Lei n 0 9.393, de 19 de dezembro de 1996.
A apurao do ITR efetuada pelo contribuinte, devendo-se para
tal aplicar sobre o Valor da Terra Nua Tributvel - VTNt a alauota corres-
Impostos sobre o patrimnio 289

pondente, prevista no Anexo da Lei n 0 9.393, de 1996, considerados a rea


total do imvel e o Grau de Utilizao - GU, nos termos definidos no art.
10 da citada lei, com redao alterada pela Medida-Provisria n 0 2.166-67,
de 24 de agosto de 2001.
O ITR est regulamentado nos seguintes normativos:
a) Lei n 0 8.022, de 14 de abril de 1990;
b) Lei n 0 8.847, de 28 de janeiro de 1996;
c) Lei n 0 9.393, de 19 de dezembro de 1996;
d) Medida-Provisria n 0 2.166-67, de 24 de agosto de 2001;
e) Decreto n 0 4.382, de 19 de setembro de 2002;
f) Decreto n 0 4.449, de 30 de novembro de 2002.

Sua arrecadao reduzida, devido dificuldade para caracterizar


seu fato gerador. O Estado de So Paulo responsvel por mais de 25%
do total arrecadado, seguido por MG, PR e RS, que respondem por pouco
mais de 10%, cada, na arrecadao total do imposto. No ltimo dado dis-
ponvel, o Estado do Rio de Janeiro confirma sua caracterstica urbana,
sendo apenas o 9 o Estado da Federao em arrecadao de ITR.

13.7.1 - A L T E R A E S NA E M E N D A 42/2003
A Emenda Constitucional n 0 42/2003 deu nova redao ao texto
constitucional sobre o ITR, que a partir de 2004:
a) Ser progressivo e ter suas alquotas fixadas de forma a deses-
timular a manuteno de propriedades improdutivas;
b) No incidir sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei,
quando as explore o proprietrio que no possua outro imvel;
c) Ser fiscalizado e cobrado pelos Municpios que assim optarem,
na forma da lei, desde que no implique reduo do imposto ou
qualquer outra fonna de renncia fiscal.

A Lei n 0 11.250/2005 regulamentou o texto constitucional e a SRF,


atravs da IN n 0 643/2006, disciplinou as regras para celebrao de con-
vnios da Unio com os municpios e o Distrito Federal para cobrana e
fiscalizao do ITR.

13.8 - I M P O S T O SOBRE GRANDES FORTUNAS


A tributao sobre patrimnio foi adotada por diversos pases da
Comunidade Europia, sob denominaes variadas - imposto sobre patri-
mnio, sobre fortuna ou sobre o ativo lquido do contribuinte - e constituiu
a influncia especfica para a adoo, pelo constituinte brasileiro, do
Imposto sobre Grandes Fortunas. Esse tipo de tributo, em vigor na Frana,
290 Manual de contabilidade tributria

na Alemanha - at 1995 na Espanha, na Dinamarca, no Luxemburgo e


nos Pases-Baixos, foi descartado pela Blgica, pela Gr-Bretanha, pela
Grcia, pela Irlanda, pela Itlia e por Portugal.
J a tributao incidente sobre categorias especficas do patrimnio,
como imveis e automveis, alm de instituio muito anterior ao Imposto
sobre Grandes Fortunas, goza atualmente de carter quase universal.
Em termos gerais, foram os textos constitucionais contemporne-
os - portugus, espanhol, francs, italiano e alemo - que nortearam o
constituinte brasileiro. Contudo, no caso da recepo do Imposto sobre
Grandes Fortunas, a influncia proveio de legislao aliengena de nvel
infraconstitucional, j que nas cartas polticas europias, diversamente da
nossa, a estruturao do sistema fiscal delegada inteiramente legislao
ordinria.
A Constituio portuguesa de 1976 estabelece que os impostos
sejam criados por lei determinadora da incidncia, da taxa, dos benefcios
fiscais e das garantias dos contribuintes. A francesa de 1958 estatui no s
que a lei deva estabelecer o regime da propriedade, dos direitos reais e das
obrigaes civis e comerciais, como os regulamentos referentes base,
taxa e s modalidades de arrecadao de impostos de todo tipo. A espa-
nhola de 1978 segue a mesma linha, delegando lei a criao de impostos.
No nosso caso, se bem que nos termos de lei complementar, o constituinte
de 1988 achou por bem ordenar a nvel constitucional a competncia da
Unio para a criao do novo imposto.
A instituio do Imposto sobre Grandes Fortunas est prevista na
Constituio Federal de 1988, em seu artigo 153, inciso VII, que diz que
a Unio poder instituir mediante Lei Complementar o Imposto sobre
Grandes Fortunas - IGF. Poucos projetos foram apresentados at hoje em
relao ao IGF. O leitor interessado poder conseguir detalhes desses pro-
jetos na 4 a edio desta obra, no captulo 27.

13.9 - T E S T E DE MLTIPLA E S C O L H A
Ql
Em relao ao IPVA, pode-se afirmar que:
(A)H cobrana de IPVA sobre os trens da Supervia, pois so veculos
automotores.
(B) O IPVA imposto estadual, destinado exclusivamente para conserto
de rodovias.
(C) As alquotas do IPVA so iguais em todo o Brasil.
(D)O IPVA substituiu a Taxa Rodoviria nica TRU.
Impostos sobre o patrimnio 291

Q2
Analise as seguintes assertivas a seguir, em relao a legislao do
Estado do Rio de Janeiro:
1. O IPVA tem alquota de 2% para automvel bi-combustvel.
2. A alquota de nibus usado menor que a alquota de nibus novo.
Podemos afimiar que:
(A) Apenas a assertiva n 0 1 est correta
(B) Apenas a assertiva n 0 2 est correta
(C) As duas assertivas esto corretas
(D) As duas assertivas esto erradas

Q3
Em relao aos tributos municipais e estaduais cobrados sobre o
patrimnio, analise as seguintes afirmativas a seguir:
1. O ITD cobrado, por exemplo, na transferncia de bens imveis
de forma gratuita, a ttulo de herana.
2. O IPVA tem alquota uniforme em todas as 27 unidades da
Federao.
Podemos afirmar que:
(A) Apenas a afirmativa 1 est correta
(B) Apenas a afirmativa 2 est correta
(C) As duas afirmativas esto corretas
(D) As duas afirmativas esto erradas

ANALISE AS INFORMAES A SEGUIR. DA CIA. CANDELRIA.


PARA RESPONDER AS OUESTES N 0 4 E 5.
A Cia. Candelria empresa de transportes e possua, no incio de 2006,
100 veculos, sendo 50 nibus da categoria comum e 50 nibus de luxo. O
IPVA individual era, respectivamente, de R$ 2.400 e R$ 3.600. A empresa
pagou integralmente o imposto em fevereiro, mas, em setembro de 2006
vendeu um nibus de luxo e dois comuns e, em outubro, adquiriu um novo
nibus da categoria comum, pagando de imediato um IPVA de R$ 540.
Com isso, terminou o ano com uma frota de 98 nibus, 49 de cada tipo.

Q4
Considerando a aplicao dos princpios fundamentais de contabilidade,
a despesa com IPVA registrada no ms de setembro de 2006, pela Cia.
Candelria, em reais, ser:
(A) 24.300 (B) 25.000 (C) 27.100 (D) 27.800
292 Manual de contabilidade tributria

Q5
A despesa com IPVA em outubro de 2006, pela Cia. Candelria,
em reais, ser:
(A) 24.480 (B) 24.570 (C) 24.840 (D) 25.000

Q6
Analise as seguintes assertivas em relao ao ITBI:
1. Uma empresa foi constituda em 15 de maro de 2007 para atuar
no ramo de comrcio de roupas. A empresa ser instalada em um
imvel de propriedade de um dos scios, que o integralizou como
capital da empresa. Na operao de transferncia do imvel, h
incidncia de ITBI, pois o imvel ser transferido da propriedade
da pessoa fsica para a propriedade da pessoa jurdica.
2. A legislao do imposto de renda detennina que nas aquisies
de imveis, o ITBI seja acrescido integralmente parte edificada,
sendo registrado no imobilizado e depreciado no prazo original
de depreciao de imveis aplicado aos demais bens da mesma
natureza.
Podemos afirmar que:
(A) As duas afirmativas esto corretas.
(B) As duas afirmativas esto erradas.
(C) Apenas a Afirmativa 1 est correta.
(D) Apenas a Afirmativa 2 est correta

Q7
Analise as seguintes assertivas a seguir em relao ao ITR
1. A Emenda Constitucional n0 42/2003 permitiu a cobrana e
fiscalizao do ITR pelos municpios que assim optarem, dentro
das regras peraiitidas pela legislao ordinria.
2. O ITR tem apurao semestral, sendo cobrado no incio de cada
semestre.
Podemos afirmar que:
(A) Apenas a afirmativa 1 est correta
(B) Apenas a afirmativa 2 est correta
(C) As duas afirmativas esto corretas
(D) As duas afirmativas esto erradas
Impostos sobre o patrimnio 293

Q8
Uma empresa de transportes possui uma frota de 200 nibus, com IPVA
individual de R$ 1.200, totalmente pago nos meses de fevereiro e maro.
Sabendo que a empresa vendeu dois nibus em agosto, o valor apropriado
neste ms em resultado ser de:
(A) R$ 19.200 (B) R$ 19.800 (C) R$ 20.000
(D) R$ 20.400 (E) R$ 20.800

Q9
Incide IPVA no Estado do Rio de Janeiro sobre:
(A)Um Chevette com ano de fabricao de 1990.
( B ) 0 trem que trafega no ramal de Deodoro.
(C) Ambulncia de Clnica Mdica com fins lucrativos.
(D)Automvel pertencente Prefeitura de Saquarema
(E) Trator utilizado especificamente na agricultura.

QIO
Em relao aos tributos municipais e estaduais cobrados sobre o patri-
mnio, analise as seguintes afirmativas a seguir:
1. O IPTU cobrado no municpio do Rio de Janeiro um imposto
direto e progressivo
2. O ITBI um imposto progressivo, com variao de alquotas con-
forme o valor do imvel vendido.
Ento podemos afirmar que:
(A) Apenas a afirmativa 1 est correta
(B) Apenas a afinnativa 2 est correta
(C) As duas afirmativas esto corretas
(D) As duas afirmativas esto erradas

GABARITO;
1-D 2-B 3-A 4-C 5-A
6-B 7-A 8-E 9-C 10-A

C ^ fSlN^
Captulo 14
IMPOSTO DE RENDA
DAS PESSOAS FSICAS
OBJETIVO DO CAPTULO
Apresentar os aspectos bsicos da tributao do imposto de renda das pessoas
fsicas. Ao final deste captulo ser possvel:
a) Compreender a importncia da declarao de imposto de renda pessoafsica
para a Secretaria da Receita Federal do Brasil;
b) Diferenciar os modelos de entrega permitidos pelo Fisco: completo ou
simplificado;
c) Compreender o critrio da progressividade de alquotas aplicadas no Brasil;
d) Diferenciar os rendimentos tributveis daqueles com tributao exclusiva
na fonte e refletir sobre os motivos que justificam a permisso de iseno
para alguns tipos de rendimento;
e) Identificar as dedues no clculo mensal do IR, separando daquelas feitas
apenas na declarao anual de ajuste; e
f) Calcular corretamente o IR sobre ganhos de capital, principalmente na
venda de imveis.

14.1 - A S P E C T O S I N T R O D U T R I O S
A Secretaria da Receita Federal do Brasil - SRFB informou que
quase 25 milhes de pessoas entregaram a declarao anual de imposto
de renda em 2010, o que demonstra a importncia do estudo do tema no
curso de cincias contbeis, na disciplina Contabilidade Tributria. Com
o aumento no limite para 2011 a tendncia diminuir um pouco o nmero
de declaraes recebidas pela SRFB.
O Imposto de Renda incide sobre os rendimentos do capital, do
trabalho e da combinao de ambos. No caso das pessoas fsicas, so tri-
butados todos os rendimentos oriundos do trabalho, de aluguel, de penso
alimentcia, de aplicaes financeiras e demais proventos definidos em lei.
Na maioria das situaes relativas remunerao do trabalho e
em alguns casos relativos remunerao do capital, o imposto de renda
devido deve ser calculado e retido pela fonte pagadora, medida que os
pagamentos so efetuados. Nos casos em que no h reteno na fonte, o
contribuinte deve tomar a iniciativa de apurar o imposto a pagar e recolh-
-lo aos cofi-es pblicos.
294
Imposto de renda das pessoas fsicas 295

A declarao de ajuste entregue nos meses de maro e abril do


ano seguinte possibilita ao declarante consolidar suas fontes de renda,
contabilizar as despesas dedutveis e calcular o imposto devido, o qual,
comparado com o imposto pago ao longo do ano, resultar em um saldo a
pagar ou a restituir.
Na prtica, as pessoas fsicas tm uma prestao de contas anual
com a SRFB, referente explicao da sua evoluo patrimonial. Embora
no informe todo seu gasto (supemiercados, farmcia, vesturio, mveis
e utenslios, etc.) na declarao, o que o contribuinte entrega para a SRFB
no uma simples declarao de imposto de renda. O que ele faz, na ver-
dade, uma declarao de origens e aplicaces que justifique a evoluo
do seu patrimnio. E os detalhes desta declarao sero apresentados nos
prximos tpicos.

14.2 - C O N T R I B U I N T E S O B R I G A D O S A D E C L A R A R
Para racionalizar a administrao do imposto e facilitar o cumpri-
mento da obrigao tributria, nem todos os contribuintes so obrigados
a apresentar a declarao de ajuste. Assim, em 2011 sero obrigados a
apresentar declarao de ajuste anual at o dia 30 de abril, os contribuintes
enquadrados em pelo menos uma das seguintes situaes:
1. Recebeu rendimentos tributveis na declarao, cuja soma foi
superior a R$ 22.487,25 (vinte e dois mil, quatrocentos e oiten-
ta e sete reais e vinte e cinco centavos);
2. Recebeu rendimentos isentos, no-tributveis ou tributados ex-
clusivamente na fonte, cuja soma foi superior a R$ 40.000,00
(quarenta mil reais);
3. Obteve, em qualquer ms, ganho de capital na alienao de
bens ou direitos, sujeito incidncia do imposto, ou realizou
operaes em bolsas de valores, de mercadorias, de futuros e
assemelhadas;
4. Relativamente atividade rural:
a. Obteve receita bruta em valor superior a R$ 112.436,25
(cento e doze mil, quatrocentos e trinta e seis reais e
vinte e cinco centavos);
b. Pretenda compensar, no ano-calendrio de 2010 ou pos-
teriores, prejuzos de anos-calendrio anteriores ou do
prprio ano-calendrio de 2010;
5. Teve a posse ou a propriedade, em 31 de dezembro, de bens
ou direitos, inclusive terra nua, de valor total superior a R$
300.000,00 (trezentos mil reais);
296 Manual de contabilidade tributria

6. Passou condio de residente no Brasil em qualquer ms e


nesta condio se encontrava em 31 de dezembro;
7. Optou pela iseno do imposto sobre a renda incidente sobre
o ganho de capital auferido na venda de imveis residenciais,
cujo produto da venda seja destinado aplicao na aquisio
de imveis residenciais localizados no Pas, no prazo de 180
(cento e oitenta) dias contados da celebrao do contrato de
venda, nos termos do art. 39 da Lei n 0 11.196, de 21 de novem-
bro de 2005.

A SRFB esclarece o seguinte: desde que no se enquadre em ne-


nhuma das demais hipteses de obrigatoriedade, a pessoa fsica, cujos bens
comuns sejam declarados pelo outro cnjuge, fica dispensada da apresen-
tao da declarao, desde que o valor dos seus bens privativos no exceda
esse limite de R$ 300 mil.
A entrega da Declarao de Imposto de Renda Pessoa Fsica
- DIRPF por contribuintes que no se enquadram em nenhuma das si-
tuaes descritas opcional. Uma das situaes mais comuns que leva o
contribuinte entrega da declarao, mesmo sem obrigao, quando se
pretende recuperar imposto de renda retido na fonte, eventualmente re-
colhido ao longo do exerccio fiscal. H tambm aqueles que entregam
declarao para comprovar renda em algumas situaes da vida civil.
A relativa estabilidade na legislao do imposto de renda (pessoa
fsica) nos ltimos anos tem facilitado o cumprimento da obrigao tri-
butria pelo contribuinte, possibilitando uma maior familiaridade com o
formulrio e as regras de preenchimento.
PERGUNTA: SUPONHA QUE UM CONTRIBUINTE ESTEJA
ENQUADRADO EM QUALQUER DOS ITENS DESCRITOS,
MAS NO TENHA IMPOSTO DE RENDA A PAGAR E NO
APRESENTE A DECLARAO. QUAL SERIA A PUNIO A
ESTE CONTRIBUINTE?
Esta pergunta no possui uma resposta nica, dependendo de cada caso.
Se um contribuinte assalariado obteve em 2010 uma renda mensal de
R$ 1.900, com dois dependentes e deduo previdenciria, fatalmente
no teve reteno de imposto em seus vencimentos mensais. Na declara-
o, admitindo apenas doze salrios no ano, ele teria obtido rendimentos
tributveis no valor de R$ 21.800. Se apresentasse a declarao, no
registraria nenhum valor de IR retido na fonte, assim como no apre-
sentaria IR devido. No caso, se este contribuinte no entregar sua
Imposto de renda das pessoas fsicas 297

poder ser questionado pelo Fisco, pois sua fonte pagadora teria infor-
mado SRFB o total de rendimentos, obrigando-o, assim, a proceder a
entrega da declarao, ainda que sem nenhum valor de IR a pagar.

14.3 - PRAZO, F O R M A E L O C A L DE ENTREGA DA DIRPF


O prazo para entrega da declarao encerra-se no dia 30 de abril
do ano seguinte. Nos ltimos anos no tem ocorrido prorrogao, o que
importante para disseminar a cultura que vale a pena cumprir os com-
promissos nos prazos determinados, no incentivando os atrasados que
sempre esperavam as repetidas prorrogaes de prazos. A DIRPF pode ser
entregue das seguintes formas:
a) Pela Internet, mediante utilizao do programa de transmisso
Receitanet, disponvel no stio da RFB na Internet, no endereo
www.receita.fazenda.gov.br
b) Em disquete, nas agncias do Banco do Brasil S.A. ou da Caixa
Econmica Federal localizadas no Pas, durante o seu horrio
de expediente; ou

A entrega nos tradicionais formulrios foi permitida at 2010 para


os contribuintes com renda at R$ 100 mil. Aqueles com renda acima de
R$ 100 mil j no podiam enviar a declarao em papel desde 2004.
A declarao entregue ou retificada fora do prazo est sujeita
multa de 1% por ms de atraso sobre o valor do IR devido no ano, mesmo
que j esteja totalmente pago. Todavia, para no beneficiar o contribuinte
que tiver um IR devido pequeno e para no punir em demasia quem atrasar
demais a entrega da declarao, a Secretaria da Receita Federal do Brasil
define valores mnimos e mximos de pagamento de multa. O mnimo de
R$ 165,74, enquanto a multa mxima de 20% sobre o valor do IR devido
na DIRPF.
O IR devido no o valor apurado na declarao como IR a pagar
ou a restituir. Um contribuinte com IR devido de R$ 20.000 e imposto
retido na fonte de R$ 15.000, ter IR a pagar de R$ 5.000. Caso entregue
sua declarao com atraso, dever pagar multa de 1% ao ms sobre os R$
20.000 devidos e no sobre os R$ 5.000 apurados na DIRPF. Caso a entre-
ga seja feita apenas dia 13 de junho, a multa seria de R$ 400, referente a
2% sobre os R$ 20.000 devidos.
As declaraes de anos anteriores, originais ou retificadoras, podem
ser entregues nas delegacias da RFB ou pela Internet. Entretanto, deve ser
observado o prazo de prescrio de cinco anos, no sendo permitida retifi-
cao de declaraes fora desse prazo.
298 Manual de contabilidade tributria

P E R G U N T A : ENTREGUEI A DECLARAAO NO DIA 28/ABR,


E EFETUEI O ENVIO DA DECLARAO RETIFICADORA NO
DIA 1 O/MAIO, SEM ALTERAR O IR DEVIDO, NEM O VALOR
DA RESTITUIO. HAVER MULTA PELA ENTREGA FORA
DO PRAZO?
Entendo que no. Pela leitura das normas emanadas pela RFB, em
nenhum momento h a evidncia de que ser cobrada multa, em caso
de simples retificao (art. 54 da IN SRF n 0 15/2001).

14.4 - M O D E L O S DE E N T R E G A
A declarao de imposto de renda pessoa fsica pode ser efetuada em
dois modelos: completo ou simplificado.
O objetivo principal da SRFB com a criao do modelo simplificado
foi facilitar para o contribuinte o cumprimento da obrigao de entrega da
declarao. E parece que acertou ao criar esta facilidade, pois o percentual
de contribuintes de declaraes simplificadas vem crescendo a cada ano,
sendo de 68% em 2004, ltimo ano informado pela SRFB.

14.4.1 - D E C L A R A O S I M P L I F I C A D A
A declarao simplificada uma opo permitida a todos os con-
tribuintes, exceto aqueles que desejem compensar resultado positivo da
atividade rural com resultado negativo (prejuzo) ou compensar imposto
pago no exterior.
Todavia, o contribuinte que precisar retificar a declarao aps
o prazo de entrega (30 de abril do ano seguinte), no poder modificar o
modelo da declarao original entregue. Se, por exemplo, o contribuinte
preencher sua declarao no modelo completo, entreg-la para a SRFB e
decidir retific-la, somente poder mudar para o modelo simplificado se a
retificao ocorrer at o dia da entrega. Caso contrrio, o modelo utilizado
deve ser o completo.
No modelo simplificado, as empresas utilizam um desconto (padro)
de 20% sobre o total de rendimentos tributveis, que substitui todas as de-
dues legais cabveis (INSS, previdncia privada, dependentes, sade,
educao, penso alimentcia e livro-caixa). No necessita comprovao e
est limitado a R$ 13.317,09 (ano 2010, com entrega em mar-abr/2011).
A declarao simplificada pode ser utilizada, independentemente
do montante dos rendimentos recebidos e do nmero de fontes pagadoras,
apenas com limite de R$ 13.317,09. O percentual de 20% representa estima-
tiva da SRFB para as dedues feitas pela grande maioria dos contribuintes.
O limite de R$ 13.317,09 (o valor original era R$ 8.000) uma estimati-
va calculada de forma a no haver benefcios para contribuintes com renda
mais elevada, que no teriam dedues legais no mesmo percentual de 20%.
Imposto de renda das pessoas fsicas 299

Para verificar se a melhor opo o modelo simplificado ou o


modelo completo, o contribuinte deve somar as dedues permitidas no
modelo completo e verificar se o valor encontrado maior que a deduo-
-padro aceita pelo modelo simplificado. O modelo que apresentar maior
valor de dedues permitidas deve ser o escolhido.
Para ratificar o entendimento, suponha que trs contribuintes dife-
rentes decidiram optar pelo modelo simplificado. Veja a deduo permitida
a cada um deles:

Contribuinte A - Rendimentos Tributveis de R$ 35.000


- Desconto de R$ 7.000,00
Contribuinte B - Rendimentos Tributveis de R$ 55.000
- Desconto de R$ 11.000,00
Contribuinte C - Rendimentos Tributveis de R$ 70.000
- Desconto de R$ 13.317,09

Os rendimentos isentos e os tributados exclusivamente na fonte so


informados na declarao simplificada pelo valor total, no sendo necess-
ria abertura analtica dos valores recebidos.
A declarao de bens no modelo simplificado idntica ao modelo
completo, por representar objetivo principal da declarao: o controle da
evoluo patrimonial das pessoas fsicas.
Desde 2004, mesmo na declarao pelo modelo simplificado, h a
obrigao da informao em relao aos dependentes.
A deduo da parcela patronal da contribuio previdenciria das
empregadas domsticas no poder ser feita no modelo simplificado,
apenas no completo.

14.4.2 - D E C L A R A O C O M P L E T A
A declarao completa tem um grau de complexidade maior em
relao declarao simplificada, devido exigncia de informaes mais
detalhadas.
A base de clculo do imposto devido a diferena entre a soma dos
rendimentos tributveis (sem considerar aqueles tributados exclusivamen-
te na fonte) e as dedues permitidas pela legislao.
Assim como acontece no modelo simplificado, a declarao
completa representa uma prestao de contas dos contribuintes junto s
autoridades fazendrias, que acompanham a evoluo patrimonial de cada
um. Em outras palavras, a declarao demonstra como e onde as pessoas
receberam seus recursos e se o crescimento de seu patrimnio se justifica
com estes recebimentos. Ento, uma pessoa que declare recebimento total
(tributveis, isentos e tributados exclusivamente na fonte) de R$ 40.000
300 Manual de contabilidade tributria

num ano, e tenha despesas dedutveis (despesas mdicas, previdenci-


rias, com instruo, dependentes) de R$ 8.000 no pode demonstrar uma
evoluo patrimonial, por exemplo, de R$ 30.000, pois estaria afirmando
que utilizou apenas R$ 2.000 com as demais despesas no informadas na
declarao. No h um percentual padro aceito pelo fisco. Contudo, reco-
menda-se que a evoluo patrimonial no ultrapasse 2/3 (dois teros) do
total dos rendimentos, lquido das dedues. O desconto-padro de 20%,
se utilizado, se caracteriza como recurso consumido, reduzindo o rendi-
mento livre para variao patrimonial.
?
14.5-ALQUOTAS
As alquotas vigentes para a declarao de ajuste anual do ano
2010, com entrega nos meses de maro e abril de 2011, so apresentadas a
seguir, com a tabela anual na seqncia.

TABELA MENSAL DE IR PESSOA FSICA PARA ANO-BASE 2010


FAIXA DE TRIBUTAO ALQUOTA PARC. A DEDUZIR
At R$ 1.499,16 Isento -

De R$ 1.499,16 at R$ 2.246,75 7,5% 112,43


De R$ 2.246,76 at R$ 2.995,70 15% 280,94
De R$ 2.996,71 at R$ 3.743,19 22,5% 505,62
Acima de R$ 3.743,19 27,5% 692,78
Fonte: Lei n0 n.945/09

TABELA ANUAL DE IR PESSOA FSICA PARA ANO-B ASE 2010


FAIXA DE TRIBUTAO ALQUOTA PARC. A DEDUZIR
At R$ 17.989,92 Isento -

De R$ 17.989,93 at R$ 26.961,00 7,5% 1.349,24


De R$ 26.961,01 at R$ 35.948,40 15% 3.371,32
De R$ 35.948,41 at R$ 44.918,28 22,5% 6.067,45
Acima de R$ 44.918,28 27,5% 8.313,36

Como no houve manifestao da legislao at o final de 2010, a


tabela progressiva mensal para 2011 ser a mesma de 2010.
O objetivo principal do modelo de alquotas vigentes garantir a
progressividade da tributao, ou seja, quem ganha mais, paga mais, no
somente em valor, mas tambm percentualmente. Para atingir tal objetivo
e facilitar o clculo do IR por parte de todos os contribuintes, o legislador
informa um valor chamado parcela a deduzir. A lgica deste valor apre-
sentada a seeuir. em relao a tabela dos anos 2010 e 2011:
Imposto de renda das pessoas fsicas 301

PARCELA A DEDUZIR DE R$ 112,43 NA FAIXA DE 7,5%


Calcula-se, aplicando 7,5% sobre R$ 1.499,16.
PARCELA A DEDUZIR DE R$ 280,94 NA FAIXA DE 15%
Aplica-se a alquota de 7,5% sobre a primeira faixa de tributao,
ou seja, 7,5%o de R$ 1.499,16. Nesta conta, achamos R$ 112,43.
Aplica-se a alquota de 7,5% sobre a segunda faixa de tributao,
ou seja, 7,5%) (referente ao acrscimo percentual na tributao da
primeira para a segunda faixa) sobre R$ 2.246,75. Nesta conta,
achamos R$ 168,51. Significa que todo e qualquer recebimento a
partir deste valor (R$ 2.246,75) ter, alm dos 7,5% da primeira
faixa, mais 1,5% de tributao de imposto de renda.
Portanto, a composio do valor informado como parcela a deduzir de
R$ 280,94 apresentada a seguir:
R$ 112,43 - 7,5%) sobre R$ 1.499,16 (primeira faixa)
R$ 168,51 - 7,5%) sobre R$ 2.246,75 (segunda faixa)
TOTAL de R$ 280,94

PARCELA A DEDUZIR DE R$ 505,62 NA FAIXA DE 22,5%


Aplica-se a alquota de 7,5% sobre a primeira faixa de tributao,
ou seja, 7,5% de R$ 1.499,16. Nesta conta, achamos R$ 112,43.
Aplica-se a alquota de 1,5% sobre a segunda faixa de tributao,
ou seja, 1,5% (referente ao acrscimo percentual na tributao da
primeira para a segunda faixa) sobre R$ 2.246,75. Nesta conta,
achamos R$ 168,51. Significa que todo e qualquer recebimento a
partir deste valor (R$ 2.246,75) ter, alm dos 7,5% da primeira
faixa, mais 7,5% de tributao de imposto de renda.
Aplica-se a alquota de 7,5% sobre a terceira faixa de tributao,
ou seja, 7,5%) (referente ao acrscimo percentual na tributao
da segunda para a terceira faixa) sobre R$ 2.995,70. Nesta conta,
achamos R$ 224,68. Significa que todo e qualquer recebimento a
partir deste valor (R$ 2.995,70) ter, alm dos 15% da segunda
faixa, mais 7,5% de tributao de imposto de renda.
Portanto, a composio do valor informado como parcela a deduzir de
R$ 505,62 apresentada a seguir:
R$ 112,43 - 7,5% sobre R$ 1.499,16 (primeira faixa)
R$ 168,51 - 7,5% sobre R$ 2.995,70 (segunda faixa)
R$ 224,68 - 7,5% sobre R$ 2.246,75 (terceira faixa)
TOTAL de R$ 505,62
302 Manual de contabilidade tributria

Finalmente, para encontrar a parcela a deduzir da ltima faixa, basta apli-


car 5% (diferena de 27,5% da ltima faixa para 22,5% da terceira faixa)
sobre R$ 3.743,19 e somar com a parcela a deduzir anterior, de R$ 505,62.
Veja a composio:

R$ 112,43 - 7,5% sobre R$ 1.499,16 (primeira faixa)


R$ 168,51 - 7,5% sobre R$ 2.246,75 (segunda faixa)
R$ 224,68 - 7,5% sobre R$ 2.995,70 (terceira faixa)
R$ 187,16 - 5% sobre R$ 3.743,19 (quarta faixa)
TOTAL de R$ 692,78

14.6 - R E N D I M E N T O S
Todo dinheiro recebido pelo contribuinte deve ser informado na
sua declarao de ajuste anual. A SRFB define trs tipos de rendimen-
tos onde o contribuinte deve enquadrar seus recebimentos: rendimentos
tributveis, rendimentos isentos e rendimentos com tributao definitiva
(ou tributados exclusivamente na fonte). Portanto, todo e qualquer valor
recebido pela pessoa fsica dever ser informado na declarao como ren-
dimentos isentos ou ento, tributveis.

14.6.1 - R E N D I M E N T O S ISENTOS E NO-TRIBUTVEIS


Os rendimentos isentos, como o prprio nome diz, so aqueles
sobre os quais no h cobrana de IRPF. lguns rendimentos so isentos
de tributao, pois a legislao entendeu no existir a aquisio de dispo-
nibilidade econmica para o contribuinte. Veja os principais a seguir.

14.6.1.1 - R E S T I T U I O DO I M P O S T O DE RENDA
A restituio do IR do ano anterior deve ser informada na decla-
rao, embora poucos contribuintes o faam, sendo considerada como
rendimento no-tributvel.

14.6.1.2 - DIVIDENDOS R E C E B I D O S
Todos os valores recebidos a partir de 1996 a ttulo de distribuio
de lucros devem ser considerados como rendimentos isentos. Assim, os
valores recebidos de empresas optantes pelo Simples Nacional, pelo lucro
presumido e pelo lucro real, so considerados como rendimentos isentos e
no-tributveis.
Esta iseno vem incentivando cada vez mais a criao de empre-
sas que no existem na prtica como entidade empresarial, sendo apenas
uma forma de diversos profissionais prestarem servio via pessoa jurdica
em vez do enquadramento normal como empregado. Ganha a empresa que
est empregando, pois economiza recursos financeiros, principalmente em
r e l a f . n a n s n p s a H n s p r i p a r a n s n r a i c * a a n h a t a m b m n emnreCTirlr* m i e
Imposto de renda das pessoas fsicas 303

tem uma tributao menor e recebe apenas rendimentos isentos (dividen-


dos) como pessoa fsica.
Mas perdemos todos, eu, voc, o Pas inteiro. Somos um pas ca-
rente de uma poltica fiscal forte e de uso adequado do dinheiro pblico.
Faltam idias e ideais. Mas, vamos seguindo assim, cada um cuidando de
si, parecendo uma selva, onde o que importa a lei da sobrevivncia. At
quando?
A partir da declarao do ano-base 2006, obrigatrio informar o
nome da fonte pagadora e o CNPJ da empresa da qual o contribuinte rece-
beu lucros ou dividendos.

14.6.1.3 - R E S C I S O DE C O N T R A T O DE T R A B A L H O
So isentas as indenizaes trabalhistas, pagas por despedida ou
resciso de contrato de trabalho at o limite garantido pela lei trabalhis-
ta (CLT) ou por dissdio coletivo e convenes trabalhistas homologados
pela Justia do Trabalho, e as importncias pagas a esse ttulo nos limites e
tennos da legislao do Fundo de Garantia do Tempo de Servio - FGTS
(inclusive juros e correo monetria), desde que obedecidos os limites
legais. A SRF,B diz que irrelevante se a resciso ou despedida ocorreu
por livre acordo entre as partes, e que esses valores tenham sido pagos
diretamente ao empregado ou aos seus dependentes legais, inclusive que
o saque do FGTS seja para compra de casa prpria ou por qualquer outro
motivo. Enquadra-se nesse conceito a indenizao do tempo de servio
anterior opo pelo FGTS, nos limites fixados na legislao trabalhista,
quer seja ela percebida pelo prprio empregado ou por seus dependentes
aps o falecimento do assalariado.
O que exceder s verbas descritas ser considerado como liberali-
dade do empregador e tributado como rendimento do trabalho assalariado.
Quanto ao aviso prvio, apenas o no-trabalhado isento.

14.6.1.4 - R E N D I M E N T O S DE APOSENTADORIA
So isentos a penso e os proventos da inatividade pagos pela
Previdncia Social da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municpios, por pessoa jurdica de direito pblico intemo ou por entidade
de previdncia privada, a partir do ms em que o pensionista ou inativo
completar 65 anos, at o valor de R$ 1.499,16 por ms, sem prejuzo da
parcela isenta prevista na tabela de incidncia mensal do imposto. O valor
excedente a esse limite est sujeito incidncia do IR mensal e na decla-
rao anual.
Ou seja, o limite inicial de reteno para os aposentados acima
de 65 anos o dobro do limite de iseno das demais pessoas fsicas,
devido iseno especfica a eles concedida. Um aposentado que receba
304 Manual de contabilidade tributria

R$ 2.900,00 por ms de aposentadoria a partir de janeiro de 2010, no


ter tributao de imposto de renda, pois a parcela de sua renda que ser
tributvel de R$ 1.400,84, no tendo IR devido por encontrar-se abaixo
do limite da tabela progressiva (R$ 1.499,16 em 2010).
Alm dessa deduo, os rendimentos de aposentados portadores de
doena grave so isentos, sem qualquer limite. A iseno total no por
causa da idade. Se uma pessoa tiver 95 anos e no apresentar nenhuma
das doenas definidas em lei, ser tributada normalmente. Alguns confun-
dem os limites de idade para fins eleitorais com fins fiscais. No tem nada
a ver. Uma pessoa a partir de 70 anos est livre das obrigaes eleito-
rais, no fiscais. Mesmo que tenha qualquer doena que lhe d iseno
sobre os rendimentos de aposentadoria, o contribuinte ser tributado pelos
rendimentos do trabalho. Por exemplo, tenho um amigo, aposentado por
deficincia visual, que se formou em Psicologia e exerce sua profisso nor-
malmente, atuando como Psiclogo e Professor. Os rendimentos oriundos
do trabalho so submetidos tabela progressiva e tributados nomialmente.
Para efeito de reconhecimento de iseno, a doena deve ser com-
provada mediante laudo pericial emitido por servio mdico oficial da
Unio, dos Estados, do DF e dos Municpios, devendo ser fixado o prazo
de validade do laudo pericial, no caso de doenas passveis de controle.
As doenas so as seguintes: tuberculose ativa, alienao mental, esclero-
se mltipla, neoplasia maligna, cegueira, hansenase, paralisia irreversvel
e incapacitante, cardiopatia grave, doena de Parkinson, espondiloartro-
se anquilosante, nefropatia grave, estados avanados da doena de Paget
(ostete deformante), contaminao por radiao, sndrome da imunodefi-
cincia adquirida (Aids) e fibrose cstica (mucoviscidose).
Importante destacar que so isentos apenas os rendimentos de
aposentadoria. Se uma pessoa aposentada, com 65 anos ou mais, rece-
ber rendimentos de trabalho assalariado ou no assalariado ser tributado
normalmente sobre esta parcela. A iseno alcana apenas os valores rece-
bidos como aposentadoria.

14.6.1.5 - BOLSAS DE E S T U D O
So isentos os valores recebidos a ttulo de bolsas de estudo, desde
que caracterize doao, ou seja, quando recebidos exclusivamente para
proceder a estudo ou pesquisa e o resultado dessas atividades no represen-
te vantagem para o doador e no caracterize contraprestao de servios.
As bolsas de estgios em empresas pblicas ou privadas so rendimentos
tributveis.
Imposto de renda das pessoas fsicas 305

14.6.1.6 - RENDIMENTOS DE CADERNETA DE POUPANA


Os rendimentos de poupana, considerada a forma mais tradicional
de investimento no Brasil, so isentos de tributao para as pessoas fsicas,
apesar de algumas tentativas polticas de acabar com essa iseno.

14.6.1.7 - AJUDA DE CUSTO E A U X L I O - M O R A D I A


A ajuda de custo um rendimento isento de imposto de renda. A
legislao define como ajuda de custo os valores pagos em carter indeni-
zatrio, destinados a ressarcir os gastos com transporte, frete e locomoo
do beneficiado e seus familiares, em caso de remoo de um municpio
para outro ou para o exterior.
A efetiva remoo est sujeita a comprovao posterior pelo be-
neficirio, a qualquer momento, por meio de documentos emitidos pelo
empregador.
No confundir, todavia, ajuda de custo com auxlio-moradia, que
representa o pagamento, mesmo que temporrio, de residncia para o em-
pregado. Esta verba tem caracterstica diferente da ajuda de custo, sendo
considerada como rendimento tributvel.

14.6.1.8 - D E M A I S R E N D I M E N T O S ISENTOS
Tambm no so tributados os valores recebidos como reembolso
de emprstimo compulsrio sobre veculos, o salrio-famlia e os valores
recebidos como PDV (Programa de Demisso Voluntria), as dirias e as
quotas relativas a postagens, ligaes telefnicas e passagens areas, rece-
bidas por parlamentares.

14.6.2 - R E N D I M E N T O S TRIBUTVEIS
Os rendimentos tributveis so aqueles submetidos a incidncia
do imposto sobre a renda. Todo valor recebido pelo contribuinte e que
no for considerado isento pela legislao, deve ser tributado mensalmen-
te e tambm por ocasio da declarao de ajuste anual, que ocorre entre
os meses de maro e abril do ano seguinte ao ano-calendrio. Se o rece-
bimento for de pessoa jurdica, esta se encarrega de efetuar a reteno
do IR, pagando apenas o valor lquido. Se o recebimento for proveniente
de pessoa fsica, o prprio contribuinte dever recolher mensalmente o
imposto devido, via cam-leo. Em ambos os casos, a tabela progressiva
deve ser observada, ou seja, rendimentos mensais at R$ 1.499,49 no so
alcanados pelo IR.
J os rendimentos no tributados na declarao de ajuste anual
so considerados como rendimentos tributados exclusivamente na fonte.
306 Manual de contabilidade tributria

Exemplo: 13 salrio, rendimentos oriundos de aplicaes financeiras e


prmios de loterias e concursos de prognsticos.

PORTANTO:

FONTE RETIDO NA FONTE PELA EMPRESA,


SALRIO APLICANDO A TABELA MENSAL
RECEBIDO DE
UMA EMPRESA DIRPF \ RENDIMENTO INCLUDO NA DIRPF
ANUAL, COM COMPENSAO DO IRRF

FONTE ^ R CALCULADO PELO CONTRIBUINTE,


ALUGUEL APLICANDO A TABELA MENSAL
RECEBIDO DE
PESSOA FSICA DIRPF \ RENDIMENTO INCLUDO NA DIRPF
ANUAL, C/ COMPENSAO DO IR PAGO

FONTE IR RETIDO NA FONTE PELO BANCO,


RENDIMENTO PELAS ALQUOTAS DEFINIDAS EM LEI
DE APLICAO
FINANCEIRA RENDIMENTO DECLARADO PELO
DIRPF VALOR LQUIDO, COMO TRIBUTAO
DEFINITIVA
Observe que, dos trs rendimentos tributados na fonte, dois so
informados novamente na declarao anual de ajuste como rendimentos
tributveis, enquanto um no entra na base: o rendimento de aplicaes
financeiras. Este rendimento sofre tributao apenas na fonte, sendo ca-
racterizado pela legislao como rendimento tributado exclusivamente na
fonte. Na declarao, deve ser apresentado pelo valor lquido, j deduzi-
do o IR. Ento, chega-se seguinte concluso: TODOS os rendimentos
tributveis devem ser submetidos tributao na fonte, normalmente em
periodicidade mensal. Todavia, ALGUNS desses rendimentos so tributa-
dos apenas na fonte, sendo considerados como rendimentos com tributao
definitiva ou com tributao exclusiva na fonte.
Os rendimentos tributveis, que so tributados na fonte e tambm
na declarao podem ser divididos em quatro tipos:
a) Rendimentos do trabalho;
b) Rendimentos de aluguis;
c) Rendimentos de penso; e
Imposto de renda das pessoas fsicas 307

14.6.2.1 - R E N D I M E N T O S D O T R A B A L H O
Todo valor enquadrado como verba salarial, teoricamente, faz parte
do salrio e como tal deve ser enquadrado como rendimento tributvel.
Sero discutidos alguns casos onde h tributao e outras situaes onde o
Fisco tem manifestado posio favorvel aos contribuintes para no tribu-
tar. Os detalhes sero abordados na seqncia.

PERGUNTA: UMA PESSOA FSICA POSSUI UM EMPREGADO


(MOTORISTA PARTICULAR), REGISTRADO EM CARTEIRA,
COM SALRIO MENSAL DE R$ 2.500. DEVER EFETUAR A
RETENO MENSAL DO IR DESTE EMPREGADO?

Sim. Conforme o art. 620 do RIR/99 (Decreto n 0 3.000/99), esta pessoa


fsica ao efetuar pagamento do salrio mensal, lquido do IR, ser consi-
derada, no caso, contribuinte responsvel, sendo responsabilizada caso
no efetue o recolhimento do imposto.

14.6.2.1.1 - SALRIO E S I M I L A R E S
Conforme o critrio da generalidade, toda e qualquer forma de
renda ser tributada, o que estende a tributao s dernais terminologias
(fonnas) de recebimento de remunerao. Assim, alm do salrio, sero
tributados os pagamentos feitos pelas pessoas jurdicas a ttulo de orde-
nados, soldos, pr-labore, honorrios, proventos de aposentadorias, horas
extras, participaes nos lucros e resultados, gratificao nos lucros e qual-
quer outra foraia utilizada para remunerao de rendimentos oriundos do
trabalho.
A tributao acontece na fonte e na declarao anual, sendo obri-
gao da fonte pagadora providenciar a reteno mensal e posterior
recolhimento do imposto de renda devido.
A tributao na fonte por verba salarial. Assim, a tributao de
frias, salrios e das participaes nos lucros feita de forma separada e
no pelo total.
A participao nos lucros e resultados (PLR) no tem incidncia de
INSS e FGTS, o que toma este tipo de remunerao atraente em termos de
custos para as pessoas jurdicas. Este detalhe tem levado muitas empresas
a diminuir cada vez mais a remunerao mensal fixa, aumentando a remu-
nerao varivel, sendo que esta somente pode ser feita com periodicidade
mnima semestral e outras regras especficas definidas na Lei 10.101/2000.
Em relao ao imposto de renda, existem dois fatores, um positivo
e outro negativo. O aspecto positivo em relao tributao na fonte,
pois a PLR ser tributada separadamente do salrio, o que garante ao con-
tribuinte tributado pela faixa mxima, por exemplo, R$ 692,78 de reteno
308 Manual de contabilidade tributria

a menor e, por extenso, de dinheiro a mais no bolso. Mas, o problema


que a PLR um rendimento tributvel, portanto, alcanada pela tributao
no final do ano, sendo somada ao salrio. Ento, este contribuinte vai rece-
ber, efetivamente, apenas 72,5% do seu salrio, pois como se encontra na
faixa mxima de tributao, o salrio recebido como PLR ser tributado
em 27,5%, sendo o benefcio da reteno a menor na fonte suprimido, por
ocasio da declarao anual. Veja um exemplo numrico:
Ricardo Alves tem salrio de R$ 5.000 e dedues permitidas de
R$ 4.000. Recebe no ms de julho de 2010, alm do salrio normal, mais
uma remunerao bruta a ttulo de participao nos lucros. Veja a seguir o
clculo do IR no ms do recebimento das duas verbas: salrio e PLR.

SALARIO MENSAL PLR


SALARIO MENSAL R$ 5.000,00
(-) DEDUES R$ L000,00 BASE DE CALCULO R$ 5.000,00
BASE DE CLCULO R$ 4.000,00 ALQUOTA APLICVEL 27,5%
ALQUOTA APLICVEL 27,5% VALOR ENCONTRADO R$ L375,00
VALOR ENCONTRADO R$ L100,00 (-) PARCELA A DEDUZIR R$ 692,78
(-) PARCELA A DEDUZIR R$ 692,78 IR RETIDO NA FONTE R$ 682,22
IR RETIDO NA FONTE R$ 407,22

Observe que Ricardo Alves teve imposto retido na fonte de R$


1.089,44 no ms de julho, pois os rendimentos foram tributados na fonte
separadamente. Se fossem tributados em conjunto, ele apresentaria o IR
devido de R$ 1.782,22 conforme apresentado a seguir:

SALARIO MENSAL + PLR R$ 10.000,00


(-) DEDUES R$ 1.000,00
BASE DE CLCULO R$ 9.000,00
ALQUOTA APLICVEL 27,5%
VALOR ENCONTRADO R$ 2.475,00
(-) PARCELA A DEDUZIR R$ 692,78
IR RETIDO NA FONTE R$ 1.782,22

Portanto, no ms de julho, Ricardo receberia a mais em sua conta o


valor de R$ 692,78. Contudo, na declarao anual de ajuste, a PLR recebida
seria includa como rendimento tributvel. Como na declarao, a parcela
a deduzir representa 12 vezes a parcela a deduzir mensal, a deduo de R$
692,78 do IR devido sobre a PLR no ser aproveitada no ajuste anual.
Imposto de renda das pessoas fsicas 309

14.6.2.1.2 - R E N D I M E N T O S R E C E B I D O S E M
MS POSTERIOR
Os rendimentos devem ser tributados no ms em que forem re-
cebidos, sendo a base o ms da entrega de recursos pela fonte pagadora,
mesmo mediante depsito em instituio financeira em favor do benefi-
cirio. No caso de comisses recebidas por trabalhador assalariado, essas
devem ser somadas ao salrio do ms do recebimento.
Em caso de pagamentos atrasados, o contribuinte poder ser pre-
judicado. Por exemplo, um empregado que tenha salrio mensal de R$
1.400, se receber dois meses de salrio no mesmo ms (um referente ao
ms anterior), dever ter imposto de renda retido na fonte, o que no ocor-
reria se recebesse o salrio em dia. Na declarao de ajuste anual, este
contribuinte poder recuperar o IR retido.
Um caso real e injusto foi o ocorrido com uma pessoa, que ficou
aguardando durante dois anos o julgamento de um processo de aposenta-
doria no INSS, conseguindo receber em dezembro de 2003, o equivalente
a 24 meses de salrio. Como o valor mensal estava em tomo de R$ 1.700
e a pessoa tinha dedues mensais de R$ 700, no caberia nenhum valor
de IR devido na poca, tanto mensalmente, como na declarao de ajuste.
Ocorre que, ao receber, de uma s vez R$ 40.800, este contribuinte teve
reteno na fonte de mais de R$ 10 mil, recebendo pouco mais de R$ 30
mil lquidos. O pior que, na sua declarao de ajuste anual realizada em
abril de 2004, o contribuinte apresentou a seguinte situao:
Rendimentos Tributveis R$ 40.800,00 (R$ 1.700 por ms X 24
meses)
(-) Dedues Permitidas R$ 8.400,00 (R$ 700 por
ms X 12 meses)
Base de Clculo R$ 32.400,00
Alquota aplicvel 27,5%
Valor encontrado R$ 8.910,00
(-) Parcela a deduzir R$ 5.076,90
IR devido R$ 3.833,10

Ora, se a pessoa tivesse recebido em cada um dos doze meses dos


anos de 2002 e 2003 seu provento de R$ 1.700 de aposentadoria, com a
deduo de R$ 700, no precisaria pagar nenhum valor de imposto de
renda. Em funo da lentido no processo, o pagamento de dois anos foi
feito todo de uma s vez, retendo de imediato mais de R$ 10 mil do con-
tribuinte. E ele s conseguiu recuperar parte deste valor, tendo que pagar
R$ 3.833,10.
310 Manual de contabilidade tributria

Mesmo que o contribuinte pudesse deduzir tudo, ou seja, R$ 16.800


(700 X 24 meses), ainda assim teria que pagar quase R$ 1.700, pois o limite
de iseno seria considerado apenas para um ano.

14.6.2.1.3 - T R A N S P O R T E E A L I M E N T A O
O recebimento de vale-transporte no percurso casa-trabalho-casa
no considerado como rendimento tributvel. A alimentao fornecida
pela empresa tambm considerada como benefcio, no integrando os
rendimentos tributveis das pessoas fsicas. Deve apenas ser evitado o pa-
gamento dos benefcios em dinheiro.

14.6.2.1.4 - E D U C A O
A legislao trabalhista deine que todo o gasto que a empresa tiver
com educao do empregado no se considera verba salarial, tendo trata-
mento de benefcio. Para as empresas mais uma forma de planejamento
tributrio, pois se trata de remunerao indireta, sobre a qual no incidem
os encargos sociais.

14.6.2.1.5 - B E N E F C I O S DA P R E V I D N C I A PRIVADA
Os valores pagos pelas entidades de previdncia privada aos par-
ticipantes de planos de benefcios so tributveis, ressalvado o peclio
(pagamento em prestao nica) decorrente de morte ou invalidez perma-
nente do participante, que isento. Os benefcios pagos por essas entidades,
inclusive as importncias correspondentes ao resgate de contribuies em
virtude de desligamento do participante do plano de benefcios da entida-
de, sujeitam-se incidncia do imposto de renda na fonte e na declarao.
Entretanto, o resgate de previdncia privada, que corresponder
s parcelas de contribuies efetuadas no perodo de janeiro de 1989 a
dezembro de 1995, cujo nus tenha sido da pessoa fsica, no sofrer tri-
butao de imposto de renda, nem na fonte e nem na declarao anual
entregue no ano seguinte.
Importante destacar que a simples contribuio da empresa para
plano de previdncia privada em nome do empregado no se constitui ren-
dimento tributvel deste, sendo considerado como benefcio, referendado
na Lei 10.423/2001. Entretanto, quando o empregado utilizar este recurso,
ele ser tributado normalmente, aplicando-se a tabela progressiva. Desde
2005, existe uma alternativa, que consiste na cobrana de alquotas entre
10% e 35%, dependendo do tempo de resgate. Essa tributao alternativa,
no caso, seria definitiva, por ocasio do resgate do fundo, sendo conhecida
como modelo regressivo.
Imposto de renda das pessoas fsicas 311

14.6.2.1.6 - B E N E F C I O S INDIRETOS A D I R I G E N T E S
So computados, para fins de apurao do imposto de renda retido
na fonte, todos os pagamentos efetuados em carter de remunerao pelos
servios efetivamente prestados a pessoa jurdica, inclusive despesas de
representao e os benefcios e vantagens concedidos pela empresa a
ttulo de salrios indiretos, tais como despesas de supermercado e cartes
de crdito, pagamentos de anuidades escolares, clubes, associaes, etc.
Integra ainda a remunerao desses beneficirios, como salrio indireto, o
valor das despesas pagas ou incorridas com o aluguel de imveis e com os
veculos utilizados para o seu transporte, quando de uso particular, compu-
tando-se, tambm, a manuteno, conservao, consumo de combustveis,
encargos de depreciao e respectiva correo monetria, valor do aluguel
ou do arrendamento dos veculos.
Se o beneficirio no for identificado, a tributao ser definitiva,
com alquota de 35%, que dever ter sua base reajustada. Assim, um paga-
mento de R$ 200,00 dever ter seu IR calculado da seguinte forma:

Valor Bruto (X)= 1,00


200,00 = 0,65
VB (X) = 200/0, 65 = 307,69
LOGO, R$ 307,69 x 35% = R$ 107,69
PORTANTO, VALOR BRUTO: R$ 307,69;
IR: R$ 107,69; LQUIDO: R$ 200,00

14.6.2.1.7 - P R M I O R E C E B I D O E M C O M P E T I E S
ESPORTIVAS
Os valores pagos pelo empregador a ttulo de luvas, prmios,
bichos, direito de arena e publicidade em camisas, em retribuio pelo
contrato de servios profissionais, por vitrias, empates, ttulos e trofus
conquistados, possuem carter remuneratrio e, como tal, so conside-
rados rendimentos do trabalho assalariado e devem compor, juntamente
com os salrios pagos em cada ms, a base de clculo para apurar a renda
mensal sujeita incidncia na fonte e na declarao.
Os prmios no devem ser confundidos, todavia, com o chamado
direito de imagem, to em moda atualmente. Estes valores so pagos a
pessoa jurdica, atravs de empresas abertas exclusivamente com esse fim
e tributadas pelo lucro presumido.

14.6.2.1.8 - VALORES R E C E B I D O S E M BENS


O prmio recebido em bens decorrente de produtividade, promo-
o de vendas, concursos e competies artsticas, cientficas, desportivas
e literrias, deve integrar a remunerao das pessoas fsicas, para fins de
tributao, tanto na fonte como na declarao anual.
312 Manual de contabilidade tributria

Mas, como proceder se a empresa der uma TV para o funcionrio


e no incluir este valor em seu contracheque? O empregado, num primeiro
momento, no tem culpa de ter recebido uma premiao sem tributao. A
empresa, neste caso, toma-se responsvel pelo imposto que deixou de ser
retido, a no ser que adicione esta despesa na base do imposto de renda e
da contribuio social, ou seja, a despesa ho seja aceita para fins fiscais.
Contudo, a legislao determina a tributao desses valores pela
pessoa fsica que recebeu os bens. Se o pagamento for efetuado por pessoa
jurdica, esta dever efetuar a reteno do IR; se o pagamento for pro-
veniente de outra pessoa fsica, sem vnculo empregatcio, a pessoa que
recebeu o bem, dever submeter seu valor de mercado ao cam-leo
mensal e tambm na declarao de ajuste anual.

14.6.2.1.9 - NOTAS P R O M I S S R I A S
A quitao de honorrios ou rendimentos do trabalho assalariado
em notas promissrias tributvel, pois se trata de um ttulo de crdito que
se basta a si mesmo, ou seja, tem caracterstica de independncia, no se
ligando ao ato originrio de onde proveio. Assim, a quitao de direitos
mediante recebimento em notas promissrias ou ttulo de crdito carac-
teriza a disponibilidade jurdica, devendo o valor a elas correspondente
ser oferecido tributao no ms do recebimento do respectivo ttulo e na
declarao de ajuste anual.

14.6.2.1.10 - D E M A I S R E N D I M E N T O S
Todos os demais rendimentos relacionados ao trabalho so tributa-
dos, inclusive todo e qualquer benefcio concedido a ttulo de liberalidade.
Os rendimentos de trabalho no assalariado tambm devem ser
informados na declarao anual de ajuste, mesmo que no tenha ocorrido
reteno na fonte.

14.6.2.2 - R E N D I M E N T O S DE A L U G U I S
Todo e qualquer valor recebido referente a aluguel, luvas, indeniza-
es por quebra de contrato, dentre outros, so considerados rendimentos
tributveis.
Estes rendimentos devem ser tributados no ms em que forem re-
cebidos. Assim, o aluguel de dezembro que seja pago apenas em janeiro
do ano seguinte, somente integrar a base tributvel no ms de janeiro e
no em dezembro.
Quando o encargo for exclusivamente do locador, podem ser dedu-
zidas do rendimento do aluguel, as quantias relativas a:
a) Impostos e taxas incidentes sobre o bem que produzir o rendi-
mento;
b) Aluguel pago pela locao de imvel sublocado;
c) Despesas pagas para cobrana ou recebimento do rendimento;
Imposto de renda das pessoas fsicas 313

Assim, a despesa com benfeitorias realizadas no imvel que costu-


ma ser abatida do valor dos aluguis, deve ser tributada pela pessoa fsica
proprietria do imvel.
Por exemplo, Luciana Paranhos aluga um imvel para Evandro
Silva, com pagamento mensal contratado de R$ 2.000. Em junho de 2010,
Evandro, no momento de pagar sua despesa mensal abate R$ 1.200 de ben-
feitorias que realizou no imvel. Luciana vai calcular e pagar seu IR sobre
R$ 2.000 e no sobre R$ 800 efetivamente recebidos, pois o raciocnio do
legislador que o imvel se valorizou com essa benfeitoria, sem represen-
tar desembolso do seu proprietrio.
O imvel somente pode ser alugado gratuitamente para os paren-
tes de I o grau, ou seja, pais e filhos e para o (a) cnjuge. Se o imvel for
alugado de foraia gratuita para outras pessoas que no as citadas, dever
o proprietrio tributar anualmente o valor correspondente a 10% do valor
venal do bem. Em casos de sublocao, deve-se pagar o IR devido sobre o
valor sublocado, deduzido, neste caso, o valor pago na locao.
Em casos de questionamento judicial do valor do aluguel, o de-
psito judicial no considerado como rendimento tributvel, devido ao
dinheiro no estar disponvel para o contribuinte. Quando o processo for
julgado, ocorrendo vitria do locador, este incluir todo o valor recebi-
do como rendimento tributvel. Caso contrrio, ele no precisar declarar
nada.
Se o aluguel recebido representa rendimento tributvel, o alu-
guel pago, por outro lado, no uma despesa aceita como deduo pela
Secretaria da Receita Federal do Brasil.
Portanto, suponha um contribuinte que seja tributado na alquota
mxima e que tenha apenas um imvel. Ao alugar este imvel por R$
1.000 e utilizar o mesmo recurso para pagar a locao de outra casa, pelos
mesmos R$ 1.000, este contribuinte ser tributado em R$ 275, pois o alu-
guel pago no pode ser deduzido dos rendimentos tributveis.
O aluguel recebido de pessoa fsica dever ser tributado mensal-
mente atravs do cam-leo (se ultrapassar o limite de iseno), devendo
ser recolhido at o ltimo dia til do ms seguinte ao do recebimento. No
caso de aluguel recebido de pessoa jurdica, esta efetuar a reteno do IR,
fazendo o pagamento pelo lquido.

14.6.2.3 - R E N D I M E N T O S DE P E N S O
Representam os valores recebidos como penso alimentcia e que
devem ser submetidos mensalmente ao cam-leo e recolhidos at o ltimo
dia til do ms seguinte ao do recebimento.
Caso os filhos recebam penso alimentcia e sejam considerados
pela me como dependentes em sua declarao, esta penso dever ser in-
cluda nos rendimentos tributveis da me. Caso no sejam includos, no
314 Manual de contabilidade tributria

devem ser considerados como dependentes para fins de DIRPF. A anlise


deve ser em funo da reduo total da base com as despesas dos depen-
dentes em relao ao valor da penso recebida. Um dependente que tenha
despesas de instruo, despesas mdicas e que deduza na DIRPF da me
o valor total de R$ 600, somente deve ser includo na declarao caso a
penso recebida seja menor que este valor.
No caso de um menor receber como penso um valor acima do
limite, o responsvel (admitindo que no seja quem paga a penso) tem as
seguintes opes:
a) Incluir o rendimento em sua declarao.
b) Abrir um CPF para o menor e efetuar sua declarao em sepa-
rado.

Esta segunda opo pode ser mais vantajosa se os valores envolvi-


dos forem relevantes. Se, por exemplo, uma me tem rendimento mensal
de R$ 5.000 e o filho recebe uma penso do pai no mesmo valor, o ideal
seria abrir um CPF para o menor e efetuar sua declarao em separado da
me. A economia seria da parcela a deduzir da faixa mxima, no caso R$
692,78 por ms (em 2010 e 2011).

14.6.2.4 - D E M A I S R E N D I M E N T O S TRIBUTVEIS
Representam basicamente outras fontes de recursos que no tenham
tributao exclusiva nem iseno. Por exemplo, o servio de transporte
tem base de clculo diferenciada, sendo:
a) Quarenta por cento do rendimento bruto sobre transporte de
cargas, inclusive quando se tratar de servios prestados com
trator, mquina de terraplanagem, colheitadeira e assemelha-
dos; e
b) Sessenta por cento do rendimento bruto decorrente do transpor-
te de passageiros.

Uma pessoa fsica que preste servio de transporte de empregados


para uma empresa, ter a base de clculo apurada da seguinte forma, admi-
tindo que receba mensalmente R$ 3.500, com dois dependentes.

Valor Recebido R$ 3.500,00


Base de Clculo - 60% R$ 2.200,00
(-) Deduo dos Dependentes (R$ 288,40) - Valores em 2009
Base de Clculo R$ 1.911,60
Alquota Vigente - 7,5% R$ 143,37
(-) Parcela a Deduzir R$ 112,43
IR Devido R$ 30,94
Imposto de renda das pessoas fsicas 315

Na declarao anual, o contribuinte poderia utilizar o modelo


simplificado, com desconto de 20% substituindo a nica deduo (depen-
dentes).

14.6.3 - R E N D I M E N T O S TRIBUTADOS
EXCLUSIVAMENTE NA F O N T E
So os rendimentos tributados, mas apenas na fonte, no preci-
sando ser tributados novamente na declarao de ajuste anual, quando o
contribuinte deve inforaiar apenas o valor recebido, lquido das dedues
pennitidas.

14.6.3.1 - P R M I O S E M D I N H E I R O , DISTRIBUDOS P O R
L O T E R I A S , C O N C U R S O S OU SORTEIOS
Os lucros decorrentes de prmios em dinheiro obtidos em loterias,
concursos desportivos em geral (exclusive os de amortizao e resgate das
aes das sociedades annimas), os prmios em concursos de prognsticos
desportivos e a distribuio, mediante sorteio, de benefcios aos aplica-
dores em ttulos de capitalizao, nos casos em que no h amortizao
antecipada dos referidos ttulos, so tributados exclusivamente na fonte
alquota de 30%. Portanto, na declarao anual, as pessoas fsicas devem
declarar estes prmios como rendimentos sujeitos a tributao exclusiva.
Caso a pessoa aposte, por exemplo, na Mega Sena e ganhe R$
20.000.000, sendo este jogo dividido igualmente por cinco pessoas, a
pessoa que recebeu o prmio declara o recebimento do valor total de R$
20.000.000 e na coluna de pagamentos, informa o pagamento para cada
uma das pessoas contempladas com o prmio. Estas pessoas, que rece-
beram o prmio do apostador que fez o jogo, declaram tambm como
rendimentos tributados exclusivamente na fonte, pois o valor recebido, no
caso R$ 4.000.000 j teve desconto do imposto de renda.
Caso a pessoa ganhe um bem em um sorteio, a tributao na fonte
obrigao da pessoa jurdica que procedeu ao sorteio. Por exemplo, se
o leitor ganhar um automvel na Raspadinha, cujo valor de mercado seja
R$ 25.000, dever declarar o carro e informar na linha de rendimentos
tributados exclusivamente na fonte o valor de mercado do bem, no caso
R$ 25.000. O objetivo de informar o recebimento justificar a evoluo
patrimonial.

14.6.3.2 - D C I M O T E R C E I R O SALRIO
O contribuinte deve informar o valor lquido recebido como 13
salrio, sendo esta tributao definitiva.
316 Manual de contabilidade tributria

Quem tem mais de uma fonte pagadora, pagar menos IR sobre o


13 salrio em comparao com outro contribuinte que receba o mesmo
valor, mas de apenas uma fonte pagadora. Uma pessoa, com salrio de R$
1.500 na empresa B, mais R$ 1.500 na empresa C, receber o 13 integral,
pois a tributao ocorre exclusivamente na fonte pagadora.

14.6.3.3 - R E N D I M E N T O S DE A P L I C A E S
FINANCEIRAS
Devem ser informados os rendimentos pelo valor j deduzido do
imposto retido. Uma aplicao de R$ 10.000, que rendeu 2% de juros e
tem tributao na fonte de 20%, deve ser informada da seguinte forma:

Rendas com aplicao financeira R$ 200 (2% sobre R$ 10.000)


(-) IR retido na fonte R$ 40 (20% s/ o rendimento)
Valor do rendimento informado na DIRPF R$ 160

14.6.3.4 - J U R O S SOBRE CAPITAL P R P R I O


Deve ser informado o valor lquido recebido como juros sobre ca-
pital prprio. Assim, um JCP de R$ 1.000 ser informado na declarao
pessoa fsica como R$ 850, que o valor efetivamente recebido.

14.6.3.5 - CASOS DE N O - R E T E N O E
NO-RECOLHIMENTO
A empresa o contribuinte responsvel do imposto de renda devido
pelos seus empregados. Nos casos em que a empresa faz a reteno e no
repassa para a Receita Federal do Brasil, ela est se apropriando indevi-
damente de um recurso que no lhe pertence. A pessoa fsica, por sua vez,
tem que tributar este rendimento na declarao de ajuste normalmente.
Fazendo isso, no ter problemas com o Fisco.
Mas, nas situaes em que a empresa no faz a reteno devida,
pagando ao contribuinte o valor bruto, o problema existe para a fonte pa-
gadora (pessoa jurdica) e para o contribuinte, dependendo do tempo em
que o Fisco questionar o no-recolhimento. At a data da entrega da decla-
rao, a obrigao de recolher o valor do imposto da empresa. A partir
da, embora a empresa continue com a obrigao em relao aos acrsci-
mos de multa e juros, a dvida passa para o contribuinte.
O Parecer Normativo n 0 1, de 24/set/2002 da SRFB esclarece o
assunto. Pela relevncia do tema, apresentamos a seguir a transcrio de
parte do PN.
Imposto de renda das pessoas fsicas 317

IRRF. RETENO EXCLUSIVA. RESPONSABILIDADE.


No caso de imposto de renda incidente exclusivamente na fonte, a
responsabilidade pela reteno e recolhimento do imposto da fonte
pagadora.
IRRF. ANTECIPAAO DO IMPOSTO APURADO PELO
CONTRIBUINTE. RESPONSABILIDADE.
Quando a incidncia na fonte tiver a natureza de antecipao do imposto
a ser apurado pelo contribuinte, a responsabilidade da fonte pagadora
pela reteno e recolhimento do imposto extingue-se, no caso de pessoa
fsica, no prazo fixado para a entrega da declarao de ajuste anual, e, no
caso de pessoa jurdica, na data prevista para o encerramento do perodo
de apurao em que o rendimento for tributado, seja trimestral, mensal
estimado ou anual.

IRRF. ANTECIPAAO DO IMPOSTO APURADO PELO


CONTRIBUINTE. NO RETENO PELA FONTE PAGADORA.
PENALIDADE.
Constatada a falta de reteno do imposto, que tiver a natureza de
antecipao, antes da data fixada para a entrega da declarao de
ajuste anual, no caso de pessoa fsica, e, antes da data prevista para o
encerramento do perodo de apurao em que o rendimento for tributado,
seja trimestral, mensal estimado ou anual, no caso de pessoa jurdica,
sero exigidos da fonte pagadora o imposto, a multa de ofcio e os juros
de mora.
Verificada a falta de reteno aps as datas referidas acima sero exigidos
da fonte pagadora a multa de ofcio e os juros de mora isolados, calculados
desde a data prevista para recolhimento do imposto que deveria ter sido
retido at a data fixada para a entrega da declarao de ajuste anual, no
caso de pessoa fsica, ou, at a data prevista para o encerramento do
perodo de apurao em que o rendimento for tributado, seja trimestral,
mensal estimado ou anual, no caso de pessoa jurdica; exigindo-se do
contribuinte o imposto, a multa de ofcio e os juros de mora, caso este
no tenha submetido os rendimentos tributao.
IRRF RETIDO E NAO RECOLHIDO. RESPONSABILIDADE E
PENALIDADE.
Ocorrendo a reteno e o no recolhimento do imposto, sero exigidos da
fonte pagadora o imposto, a multa de ofcio e os juros de mora, devendo
o contribuinte oferecer o rendimento tributao e compensar o imposto
retido.
318 Manual de contabilidade tributria

14.7 - D E D U E S P E R M I T I D A S
Na declarao anual, as pessoas fsicas devem informar em linha
especfica:
a) Todos os pagamentos efetuados para pessoas fsicas, tais
como penso judicial, aluguis, arrendamento rural, instruo
e pagamentos a profissionais autnomos (mdicos, dentistas,
psiclogos, advogados, engenheiros, arquitetos, corretores,
professores, mecnicos etc.); e
b) Os pagamentos e doaes efetuados a pessoas jurdicas, quando
constituam deduo na declarao.

Peo especial ateno ao leitor para o enunciado da letra A, pois


no caso de pagamento a pessoas fsicas, mesmo que o valor no possa ser
deduzido na declarao, ele deve ser declarado. A multa pela omisso de
informao de 20% sobre o valor no declarado.
Caso o contribuinte no declare, por exemplo, um valor mensal de
R$ 500 de aluguel de um imvel, pago a uma pessoa fsica, dever torcer
para que esta pessoa fsica declarar o aluguel normalmente. Se isto no
acontecer e esta pessoa ficar retida na "malha fina", sendo obrigada a de-
clarar o aluguel recebido e pagar o imposto de renda devido, poder sobrar
para o inquilino que no declarou o pagamento do imvel, dificultando
a vida da fiscalizao. Este sofrer uma multa de R$ 1.200 (20% de R$
6.000, que seria o valor anual no declarado).
Os pagamentos para pessoas jurdicas que no podem ser dedu-
zidos na declarao, NAO precisam ser declarados, o que no impede o
contribuinte de faz-lo. Mas, no h obrigao. Assim, no preciso decla-
rar curso de lnguas, academia, pagamentos a clubes, doaes, pois estes
valores no so passveis de deduo. Mesmo o aluguel, se pago a uma
pessoa jurdica (No o caso de Imobiliria que represente o proprietrio,
pessoa fsica), no precisar ser declarado pelo contribuinte.
As dedues representam o valor permitido para abater dos rendi-
mentos tributveis e chegar base de clculo do imposto de renda devido.
As dedues permitidas pela legislao na declarao completa so as se-
guintes:
a) Livro-Caixa;
b) Penso alimentcia;
c) Contribuio previdncia oficial;
d) Contribuies a entidades de previdncia privada, limitado a
12% dos rendimentos tributveis;
e) Limite anual de R$ 1.808,28 por dependente;
f) Despesas pagas com instruo do contribuinte e de seus depen-
dentes, at o limite anual individual de R$ 2.830,84; e
g) Despesas mdicas pagas para tratamento do contribuinte e de
Imposto de renda das pessoas fsicas 319

As dedues de despesas mdicas e com instmo somente podem


ser feitas na declarao anual, sendo permitido o abatimento das demais
nas retenes mensais. A seguir, o detalhamento das principais dedues
permitidas:

14.7.1 - D E P E N D E N T E S
Podem ser dependentes, para efeito do impost