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ESQUEMAS DEL SISTEMA FISCAL ESPAOL:

IRPF, IS, ITP AJD E IVA

La formacin prctica, clave de la transformacin educativa.


Liderazgo, innovacin y gestin del talento a travs de la
docencia del Derecho Financiero y Tributario.

Ramn BONELL COLMENERO


Profesor de Derecho Financiero y Tributario

Se abordan los planteamientos docentes clsicos y los ms innovadores


en el marco del Espacio Europeo de Educacin Superior aplicados a la
investigacin en Derecho Financiero y Tributario desde una perspectiva
crtica.

Estamos asistiendo a un cambio de ciclo en la historia de la humanidad.


En educacin, como en otros sectores sociales, es tiempo de detectar
oportunidades, de ensear cosas distintas y de aprender de manera
diferente.

Nuestro modelo actual ha dejado de ser efectivo. La sociedad avanza y


con ella deben hacerlo profesores y alumnos. El conocimiento crece y se
difunde a un ritmo vertiginoso. Nuevas demandas exigen nuevas
actitudes, nuevas destrezas, y nuevos modos de hacer. La alianza de la
innovacin y el liderazgo efectivo son necesarios para abordar los
problemas actuales.

Del mismo modo, el principal activo de la sociedad espaola, el talento


individual y colectivo de las personas que la constituyen, no debe
permanecer en un segundo plano de la accin educativa.

Cmo descubrir, desarrollar y aprovechar el talento es un principio


educativo de primer orden en los tiempos que corren.

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La Agencia Tributaria en los ltimos 20 aos ha desarrollado una serie de
programas para que los contribuyentes asuman su metodologa de
trabajo, por ello en la disciplina jurdica del Derecho Financiero y
Tributario hay que tener en cuenta la visin tecnolgica del aprendizaje.

Desde las presentaciones acadmicas, al desarrollo de grupos de trabajo


o la resolucin de casos prcticos hoy es preciso estar en contacto con
las herramientas que se utilizan en el entorno profesional.

El modelo educativo que pone en marcha la Universidad tiene como


objetivo estimular la responsabilidad individual del alumno y su actitud
participativa. Este mtodo que tambin es utilizado en las asignaturas de
Derecho, pretende que asimilen los alumnos de forma natural conceptos
como el trabajo en grupo, la importancia del trabajo en equipo con el uso
de las mejores herramientas a su alcance.

La visin prctica del aprendizaje est presente en el desarrollo que se ha


dado a la carrera, materias y asignaturas que conforman el plan de
estudios de Grado. Este diseo de contenidos pretende que el alumno
tenga un conocimiento transversal del sector: desde las estructuras
empresariales, al entorno legal, con el uso de las distintas tecnologas.
Este esquema se completa con las prcticas en Juzgados, bufetes de
abogados, empresas y la presentacin de un proyecto de fin de grado. En
el Trabajo Fin de Grado se verificar la adquisicin de las destrezas y
competencias generales del Grado en Derecho, junto a las destrezas
especficas de orientacin acadmica y profesional.

La Universidad ha diseado un programa acadmico innovador basado en


una concepcin humanstica que permite al estudiante comprender la
realidad en toda su complejidad, regular la convivencia entre los
miembros de una comunidad y resolver, mediante la aplicacin de la

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legislacin vigente, los conflictos que se produzcan en el seno de sta a
travs de un razonamiento lgico, racional y estructural. El Grado en
Derecho contiene adems, una importante carga prctica que el
estudiante realiza en juzgados, tribunales y despachos de abogados. A
travs de este Prcticum, los estudiantes se enfrentarn a problemas
habituales que tendrn que solucionar con la argumentacin jurdica, la
redaccin de escritos jurdicos, o bien, mediante los diversos mecanismos
alternativos para la resolucin de conflictos.

Enseanza personalizada. Un tutor supervisar el trabajo del alumno


durante todo su proceso formativo. No se centrar en que estudie sino en
que aprenda a trabajar bajo la premisa de la autonoma y la
responsabilidad.

Metodologa 5.0. El componente metodolgico se refuerza con una visin


tecnolgica del aprendizaje, lo que significa que la presentacin y
resolucin de las actividades formativas podrn complementarse con
soportes digitales.

Para ello es preciso tener en cuenta dentro de los pilares de la


universidad del siglo XXI:

- La planificacin didctica.
- La proyeccin internacional de la carrera profesional de los
alumnos.
- El alumno se hace mvil.
- La utilizacin de los mtodos del caso, simuladores de gestin de
realidades complejas. Preparando a los alumnos para cuando la
realidad supera la ficcin.
- La utilizacin de las redes sociales y las aplicaciones inteligentes.

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El mundo ha cambiado haca una nueva era, por ello es preciso el anlisis
de los puntos de inflexin ms destacados en la dinmica del Derecho
Financiero y Tributario global y de las nuevas tendencias que emergen,
conformadoras de escenarios bien distintos a los dominantes durante el
siglo pasado. No se trata slo de identificar hacia dnde camina la
economa global, sino de subrayar igualmente la interaccin entre nuevas
tendencias y, en todo caso, de destacar las posibilidades de influencia de
la accin poltica. Especial referencia merece la alteracin en la
distribucin de poder en las relaciones econmicas globales. Las
economas emergentes representan hoy la mitad de la economa global, y
sus compaas acaparan los puestos de liderazgo industrial mundial. En
las prximas dcadas India ser el pas ms grande en trminos de
poblacin, China el mayor en produccin, y los Estados Unidos el ms
rico en trminos de renta per cpita. Por primera vez hay ms gente que
vive en las ciudades que en el campo, y son ms los que sufren de
obesidad que de hambre. En el mundo hay ya ms estados fallidos que
pases gobernados por dictadores. Estn aumentando las desigualdades
en la distribucin de la renta mientras que decrece la pobreza. La
disponibilidad de agua y alimentos probablemente se convertir en uno
de los ms importantes retos. El mundo actual est caracterizado por la
incertidumbre y la complejidad y parece que no disponemos de las
instituciones econmicas, polticas y geopolticas adecuadas para
enfrentarnos a ello.

Por ello la formacin es clave en favor de una generacin cada vez ms


prspera, pero siempre que sea de mxima calidad.

La educacin se enfrenta a un mundo en constante transformacin, con


nuevas propuestas, itinerarios de aprendizaje, se requiere de una
transformacin urgente del modelo educativo en Espaa, no hay recursos

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econmicos, es preciso ir ms all, las revoluciones sociales, polticas son
cada vez ms inesperadas y profundas, la crisis llega con un cambio de
era y de final de una etapa, en el contexto social en el que nos movemos
es fundamental focalizar la educacin, como raz de la profunda crisis de
recursos humanos que amenaza nuestro planeta, nos encontramos con la
revolucin del pensamiento, revolucin cognitiva, que pone en el centro
al ser humano que aprende, la sociedad no slo del conocimiento sino del
aprendizaje, que basa el desarrollo de la economa en el talento.

La tarea del profesor es ofrecer al estudiante las claves para que avance
en el anlisis de la materia, despejando sus dudas, respondiendo a sus
cuestiones. La amplitud y complejidad del Sistema Fiscal Espaol, unidas
al necesario ejercicio de descifrar los tributos, me han sugerido la
conveniencia de ayudar al estudiante a reconducir su tarea a travs de
unos esquemas elementales que le sirvan para su personalizada
asimilacin del Rgimen Fiscal. Cualquiera que sea la perspectiva con que
el lector pueda acudir a esta nota tcnica, sirvindole de gua, solicita una
lectura activa de los textos normativos, con el uso de la bibliografa, y
manuales de la Agencia Tributaria, sin la cual los esquemas no pasarn
de ser un mero esqueleto de los impuestos.

Esta modesta pretensin docente es la que ha motivado la nota tcnica, a


la vez de que no pretende ensear, sino instruir al estudiante o lector
interesado en el sistema fiscal, y que he estructurado en cinco partes:
La primera parte est dedicada a los esquemas de dogmtica tributaria
que se corresponden con la introduccin de la Ley General Tributaria.
Para continuar con el IRPF, el IS, ITP AJD e IVA.

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LEY GENERAL TRIBUTARIA: ANTECEDENTES

Econmicos Jurdicos

Principios Principios
Impositivos Constitucionales

(Hacienda Pblica) (Derecho Financiero)

LEY GENERAL TRIBUTARIA (Eje central del ordenamiento tributario donde se recogen todos
los principios esenciales y se regulan las relaciones entre la
Administracin Tributaria y los contribuyentes)
(Carcter sistematizador e integrador)
CODIFICA Ley 58/2003 de 17 de
Diciembre
INTEGRA (Vigencia actual) Otras normas legales Procedimiento Econmico-Admtvo.
Y reglamentarias Inspeccin.
Recaudacin.
Reglamento de Gestin.

Ley 1/1998 de Derechos Ley 25/1995 de Reforma Ley 230/1963


Y Garantas de los Contribuyentes parcial de la LGT Ley General Tributaria

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LEY GENERAL TRIBUTARIA: OBJETIVOS

Reforzar las garantas de los contribuyentes.

Mejorar la seguridad jurdica.

Unificar criterios de actuacin Administrativa.

Implantar nuevas tecnologas en la gestin de los tributos.

Modernizar los procedimientos tributarios.

Reforzar los mecanismos de lucha contra el fraude.

Mejorar los sistemas de control tributario.

Reforzar y mejorar los sistemas de cobro de las deudas tributarias.

Disminuir los niveles de litigiosidad en materia tributaria.

Sistematizacin del derecho tributario general.

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LEY GENERAL TRIBUTARIA: ESTRUCTURA

249 artculos desarrollados en 5 ttulos divididos en captulos y secciones.

Titulo I Principios generales y preceptos relativos a las fuentes normativas y a la aplicacin e interpretacin de
las normas tributarias.

Titulo II Disposiciones generales sobre los tributos, obligaciones tributarias, obligados tributarios, derechos,
garantas, obligaciones.
Cuantificacin de obligaciones tributarias y deuda tributaria.

Titulo III Aplicacin de los tributos y los procedimientos tributarios de gestin, inspeccin y recaudacin.

Titulo IV Potestad sancionadora de la Administracin, sistema de infracciones y sanciones tributarias y


procedimiento sancionador.

Titulo V Procedimientos de revisin de los actos administrativos, recurso de reposicin, reclamaciones


econmico-administrativas, recurso contencioso administrativo.

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LGT: FINES Y CLASES DE TRIBUTOS (Art. 2)

Tributos

Ingresos Pblicos
Exigibilidad deber de contribuir
Sostenimiento de Gastos Pblicos Obtencin De Recursos Necesarios
Instrumentos de Poltica Econmica General.

TASAS C. ESPECIALES IMPUESTOS

+ Utilizacin privativa del + Obtencin por el obligado Tributos exigidos


dominio pblico o tributario de un beneficio sin contraprestacin en
prestacin de servicios o un aumento de valor relacin con la
pblicos. de sus bienes como capacidad econmica
consecuencia de la realizacin del contribuyente.
(quien paga una tasa de obras pblicas o ampliacin
obtiene algo a cambio). de servicios pblicos.

(instalacin de quioscos y puestos,


anuncios, entrada a garajes... Art. 3. Principios de ordenacin y aplicacin del sistema tributario.
registros oficiales pblicos, INCORPORAN
Art. 4. Potestad Tributaria. PRINCIPIOS
servicios acadmicos,....)
TRIBUTARIOS
Art. 6. Impugnabilidad de actos de aplicacin de los tributos.
Tasas..... obligatoriedad legal
ingreso de derecho Art. 8. Reserva de Ley en materia tributaria.

Precio pblico.... voluntariedad, el sujeto puede pedir


el servicio al sector pblico o al sector privado.
(servicios postales no reservados.... precio pblico)
(evita el principio de reserva de Ley)
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LGT: FUENTES NORMATIVAS (Art. 1, 7, 8, 9)

Constitucin.

Tratados y convenios internacionales.


(Convenios de doble imposicin)

Normas de la Unin Europea y otros organismos internacionales que tengan atribuidas competencias.

Ley General Tributaria.

Leyes reguladoras de cada tributo.

Otras Leyes con disposiciones en materia tributaria.


(Ley de Presupuestos Generales del Estado)

Reglamentos dictados en desarrollo de las normas especficas.


(Ley IRPF Reglamento IRPF)

rdenes interpretativas y otras disposiciones administrativas (art. 12.3)

Consultas a la Administracin Tributaria (Vinculantes)


(art. 65 Reglamento de Gestin e Inspeccin)

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Ley de Presupuestos.

No puede crear tributos. Podr modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva as lo prevea.

- Modificacin prevista en la ley de cada tributo... LPG puede modificar, incluso sustancialmente.
- Adaptacin del tributo a la realidad (doctrina T. Constitucional).
- No puede modificar la Ley General Tributaria (doctrina T. Constitucional).

Decreto Ley.

- En casos de extraordinaria y urgente necesidad (flexibilidad otorgada al gobierno).

- No podr afectar a los deberes y derechos de los ciudadanos contenido en el Ttulo I de la Constitucin
(afecta por lo tanto al deber de contribuir).
Es admisible o no el Decreto-Ley en materia tributaria?.

- Es posible utilizar el Decreto-Ley en la regulacin de los tributos con el lmite de que tal regulacin no afecte
a los elementos del tributo que se encuentren cubiertos por el principio de reserva de Ley. (Doctrina de
amplia difusin).

- Necesita convalidacin (por el Congreso o su conversin en Ley).

Decreto Legislativo

- Disposicin con rango de Ley directa por el Gobierno, en virtud de una delegacin otorgada por el parlamento.
(Textos articulados, Textos Refundidos).

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LGT: RESERVA DE LEY TRIBUTARIA (Art. 8.1)

Se regularn en todo caso por ley:

a) La delimitacin del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijacin del tipo de
gravamen y de los dems elementos directamente determinantes de la cuanta de la deuda tributaria, as
como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario.
b) Los supuestos que dan lugar al nacimiento de las obligaciones tributarias de realizar pagos a cuenta y su
importe mximo.
c) La determinacin de los obligados tributarios previstos en el apartado 2 del artculo 35 de esta ley y de los
responsables.
d) El establecimiento, modificacin, supresin y prrroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones,
deducciones y dems beneficios o incentivos fiscales.
e) El establecimiento y modificacin de los recargos y de la obligacin de abonar intereses de demora.
f) El establecimiento y modificacin de los plazos de prescripcin y caducidad, as como de las causas de
interrupcin del cmputo de los plazos de prescripcin.
g) El establecimiento y modificacin de las infracciones y sanciones tributarias.
h) La obligacin de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la obligacin
tributaria principal y la de pagos a cuenta.
i) Las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias respecto de la eficacia de los actos o
negocios jurdicos.
j) Las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos.
k) La condonacin de deudas y sanciones tributarias y la concesin de moratorias y quitas.
l) La determinacin de los actos susceptibles de reclamacin en va econmico-administrativa.
m) Los supuestos en que proceda el establecimiento de las intervenciones tributarias de carcter permanente.

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LGT: APLICACIN E INTERPRETACIN DE LAS
(Art. 10 al 16)
NORMAS TRIBUTARIAS

APLICACIN

20 das naturales a su publicacin, salvo disposicin en contrario.


No efectos retroactivos.
Tributos devengados a partir de su entrada en vigor (sin periodo impositivo).
Periodos impositivos que se inicien a partir de su entrada en vigor (con periodo impositivo).
Normas sobre infracciones y sanciones tienen efectos retroactivos para actos no firmes, si su aplicacin es ms
favorable.
Tributos personales se exigen de acuerdo al criterio de residencia. Resto criterio de territorialidad.

INTERPRETACIN (bloque fundamental para lucha contra fraude fiscal) (art. 12/16)

Calificacin...... con arreglo a la verdadera naturaleza jurdica con independencia de la forma o denominacin
que los interesados le hubiesen dado.

Conflicto en la aplicacin de la norma tributaria (ver art. 159).


(Antigua denominacin del Fraude de Ley).............
Evitacin del hecho imponible artificiosamente o con
Se exige el tributo correspondiente actos o negocios impropios que no tuviesen ms
Sin sanciones motivo econmico que el propio ahorro fiscal.
No Delito Fiscal... ?? (Ingeniera fiscal)

Simulacin.... Se declara por la Administracin, exclusivamente a efectos tributarios.


Regularizacin con intereses de demora y sanciones.
Delito Fiscal si supera ciertos limites.
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LGT: OBLIGACIN PRINCIPAL. EL PAGO (Art. 19, 26, 27, 28)

Pago: En los plazos establecidos en cada tributo (peridicos: Renta, Sociedades...)


En los plazos establecidos en las liquidaciones que me remita la Administracin Tributaria
Obligacin de efectuar pagos fraccionados o ingresos a cuenta

Intereses de demora: (para pagos fuera de plazo) (art. 26)

Toda cantidad que deba ingresar o reintegrar a la Administracin como consecuencia de un acto administrativo
posterior a la finalizacin del periodo voluntario de pago, llevar intereses de demora.

Inters de demora = inters legal del dinero + 25% (Se establece en L. P. Generales de cada ao)
(2012 ILD = 4.0%) (I/ demora tributario=5% para 2012)

Recargos por declaracin extempornea (sin requerimiento de la Administracin) voluntarios del


obligado tributario (ver ejercicios)
3 meses.... 5%
Plazo de presentacin de la declaracin: Sin inters de demora
6 meses.... 10%
HASTA
12 meses ... 15%
+12 meses ...20% + intereses de demora

Recargos del periodo ejecutivo (ver art. 62 y 161)

Periodo ejecutivo..... Se inicia al da siguiente a la finalizacin del plazo de pago en periodo voluntario, para deudas
liquidadas por la Administracin
5% si se liquida antes de la notificacin de la providencia de apremio.
10% si se satisface en periodo voluntario, despus de notificado el recargo de apremio.
20% en el resto de los casos, compatible con intereses de demora.

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LGT: DERECHOS Y GARANTIAS DEL OBLIGADO TRIBUTARIO (Art. 32, 33, 34)

Devolucin de ingresos indebidos (art. 32)

Excesos ingresados indebidamente..... La Administracin abonar inters de demora.


Retrasos en las devoluciones de tributos

Reembolso del coste de las garantas

En el caso de recursos contra liquidaciones giradas por la Administracin tributaria (cuyo pago se hubiese
suspendido en el momento de la interposicin del recurso, mediante la presentacin de un aval), se devolvern los
costes de las garantas aportadas, si la liquidacin es considerada improcedente por sentencia o resolucin
administrativa firme total o parcial. (El coste se acredita mediante certificado bancario).
Tambin se abona el inters legal vigente correspondiente a los costes a devolver.

Otros derechos y garantas (ver art. 34)

En el citado artculo podremos ver desarrollado tanto los derechos y garantas que la citada Ley aplica al
contribuyente.

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LGT: RESPONSABLES TRIBUTARIOS (Art. 36 a 43) (art. 175, 176, 177)

Sujeto pasivo / contribuyente Debe cumplir con la obligacin principal: el pago


(art. 36) Debe cumplir con las obligaciones formales.
Realiza el hecho imponible.

Sustituto del contribuyente Por imposicin de Ley y en lugar del contribuyente est obligado a
cumplir con las obligaciones tributarias.

Obligados tributarios A realizar pagos fraccionados (empresarios, sociedades....)


(art. 37) Retenedor / obligado a retener (quien satisface determinados rendimientos)
A practicar ingresos a cuenta (quien satisface rentas en especie)

Sucesores De las personas fsicas: herederos (no se transmiten las sanciones)


(art. 39/40) De las personas jurdicas (se transmiten las sanciones)

(Ver art. 177) 1. Con limitacin de responsabilidad: socios hasta el valor de su cuota
de liquidacin.
2. Sin limitacin de responsabilidad: socios, responden solidariamente.
3. En adquisiciones: quien sucede en la explotacin

Responsables: Salvo precepto legal, la responsabilidad ser siempre subsidiaria.


(art. 41, 42, 43) No alcanzar las sanciones, salvo excepciones.
Requerir un acto administrativo con audiencia al interesado.
Declaracin previa de fallido del deudor principal.

SOLIDIARIOS (ver art. 175) Procedimiento SUBSIDIARIOS (ver art. 176) Procedimiento
Los que sean causantes o colaboren activamente en la realizacin Administradores de sociedades.
de una infraccin tributaria. Se extiende a la sancin.
Se extender a la sancin. Contratistas de obras o prestaciones de servicios.
Los que colaboren en la ocultacin de bienes a la Administracin o (La empresa que los contrate)
impidan su ejecucin o embargo. 16
LGT: DOMICILIO FISCAL (Art. 48)

Lugar de localizacin del obligado tributario en sus relaciones con la Administracin Tributaria. (Importante a efecto
de notificaciones).

Personas fsicas..... Residencia habitual.

Con actividades econmicas: posibilidad de la Administracin de declarar el


domicilio de la actividad.

Personas jurdicas..... domicilio social siempre que en el mismo est centralizada la gestin
administrativa y la direccin efectiva de los negocios.
(alternativamente: lugar donde radique el mayor valor de su inmovilizado).

Entidades no residentes ... domicilio del representante en Espaa, o del establecimiento permanente si
tiene actividades econmicas en Espaa.

Obligacin de comunicar el cambio de domicilio a la Administracin tributaria.

(Constituye infraccin tributaria no realizarlo, y las notificaciones al domicilio antiguo se entienden vlidas)

El domicilio fiscal podr ser comprobado por la Administracin, y rectificado de oficio.

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LGT: ELEMENTOS DETERMINANTES DEL TRIBUTO (Art. 20, 21, 22, 49 a 58)

Hecho imponible (art. 20)

Devengo (art. 21)

Sujeto pasivo y obligados tributarios (art. 36 y siguientes)

Base imponible: concepto y mtodos (art. 50 a 54)

Estimacin directa
Estimacin objetiva
Estimacin indirecta

Base liquidable (art. 54)

Tipo de gravamen (art. 55)

Cuota ntegra (art. 56)

Deuda tributaria (art. 58)

Comprobacin de valores (art. 57)

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LGT: EL PAGO DE LA DEUDA TRIBUTARIA (Art. 60 a 66)

Plazos de pago

+ Autoliquidacin .... en los plazos que establezca cada tributo

+ Liquidaciones de la Administracin .... Notificacin 1/15 mes da 20 mes posterior


16/ ltimo da da 5 segundo mes posterior
+ Deudas de notificacin colectiva 1 de Septiembre
20 de Noviembre perodo

PERIODO VOLUNTARIO

PERIODO EJECUTIVO

+ Iniciado el periodo ejecutivo


+ Notificada providencia de apremio
+ Notificaciones recibidas 1/15 mes da 20 de dicho mes
16 ltimo da da 5 del mes siguiente

Aplazamiento o fraccionamiento

Podrn desplazarse o fraccionarse deudas en periodo voluntario o ejecutivo


(problema con las retenciones e ingresos a cuenta)
Si transitoriamente se atraviesa una mala situacin econmico-financiera. (Prueba el interesado)
Las deudas deberan garantizarse (aval, garanta inmobiliaria....)
Intereses de demora por el periodo de aplazamiento o fraccionamiento.
Excepcionalmente aplazamiento o fraccionamiento sin garantias. (Prueba el interesado)
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LGT: LA PRESCRIPCIN (Art. 66 a 70)

Prescripcin .......... extincin de los derechos y acciones por el mero transcurso de tiempo.
Tributaria: 4 aos. Para delito fiscal se establecen 10 aos

Determinar deuda tributaria mediante liquidacin.


Afecta a derechos de La Administracin Exigir el pago de las deudas tributarias liquidaciones y
autoliquidaciones.

Contribuyente Solicitar devoluciones, ingresos indebidos y costes de


garantas.
Obtener devoluciones.

PLAZOS (importantes desde la vertiente de la Administracin)


El plazo comienza a contar desde el da
Derecho a la Administracin a determinar siguiente a la finalizacin del plazo
la deuda tributaria mediante liquidacin. voluntario de presentacin de declaraciones.

Derecho a exigir el pago de las deudas El plazo comienza a contarse desde el da


tributarias liquidadas. siguiente en que finalice el plazo voluntario
de pago
Derecho a exigir la obligacin de pago a los responsables.

- Solidarios desde el da siguiente a la finalizacin del plazo en periodo voluntario


del deudor principal

- Subsidiarios desde el da siguiente de la notificacin de la ltima actuacin recaudatoria practicada al


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deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios.
INTERRUPCIN
.... Producida la interrupcin se producir un nuevo cmputo de plazo

Entre otros:

A) Cualquier accin de la Administracin Tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado
tributario, conducente a la gestin, comprobacin, liquidacin de todos o parte de los elementos de la
obligacin tributaria.

Inicio de procedimiento de verificacin de datos, valores...


Comunicacin de inicio de actuaciones inspectoras.
Notificacin de una propuesta de liquidacin o liquidacin provisional.
Un acta de la Inspeccin de los Tributos.
Requerimiento de informacion para liquidar un tributo.

Slo afecta al tributo y periodo impositivo al que se refiere la accin de la Administracin.


En tributos de liquidacin trimestral (IVA, Retenciones) la prescripcin se computar trimestral.

B) Por la interposicin de reclamaciones o recursos de cualquier clase y por actuaciones de rganos


Judiciales.

Interposicin de un recurso de reposicin.


Interposicin de una reclamacin econmico-administrativa.
Mientras duren las actuaciones Ministerio Fiscal, en expedientes de Delito Fiscal.

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IRPF: INTRODUCCIN

El impuesto sobre la renta juega un papel bsico en los sistemas impositivos actuales, siendo uno de los pilares
fundamentales en los pases desarrollados.
Grava la renta de las personas fsicas, al ser considerada esta un buen ndice de la capacidad de pago de los
individuos.
Es un impuesto personal (al contemplar el conjunto de rentas que obtiene cada persona, teniendo en cuenta sus
circunstancias personales y familiares, por lo que se adapta a la capacidad econmica de la persona), y progresivo
(al considerar que la capacidad de pago de un individuo aumenta ms que proporcionalmente con la renta)

En trminos cuantitativos constituye en todas las economas desarrolladas una de las principales fuentes de
ingresos con que cuentan las Administraciones Pblicas.

De acuerdo con los Presupuestos del Estado/2.012 en Espaa (en datos totales)

Recaudacin
Prevista (millones de euros)

Impuesto sobre la Renta de las 73.1.06.- (incremento del 4,7% respecto al 2011)
Personas Fsicas

Total Impuestos Directos 95.620.-

Total Ingresos Impositivos 168.726.-

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Su elevado peso recaudatorio, junto con la afectacin masiva a un gran nmero de contribuyentes, motivan
que el impuesto sobre la renta, sea seguramente el impuesto ms perceptible por parte de los ciudadanos, y sobre el
que ms se suele discutir tanto en el mbito poltico, como en el acadmico. Sus posibles modificaciones, con el
fin de mejorar su neutralidad, equidad y sencillez, constituyen temas recurrentes que se plantean en la prctica
poltica y en los estudios econmicos. (19.000.000 declaraciones presentadas en 2011)

Las nuevas tecnologas, la movilidad de los factores productivos, en especial del capital, as como la globalizacin
econmica, han incentivado en pocas recientes un proceso de reforma fiscal continuado en este impuesto.

Espaa no ha sido inmune a ese proceso reformador. El IRPF se regula actualmente por la Ley 35/2006 de 28
de noviembre del IRPF en vigor a partir de 2007, que ha sido objeto del oportuno desarrollo Reglamentario en el RD
439/2007 de 30 de Marzo.

En el camino recorrido hasta la fecha se pueden distinguir varias etapas:


Nacimiento del IRPF moderno, con la Ley 44/1978, y su aplicacin hasta 1987.
Segunda etapa 1988 a 1991, fruto de la reforma legislativa impuesta por la sentencia del Tribunal
Constitucional de 20 de febrero 1989, al declarar inconstitucional la acumulacin forzosa de rentas entre los
miembros de la unidad familiar.
Tercera etapa, regida por la Ley 18/1991, que se extiende hasta 1998.
Cuarta etapa, que comienza con la Ley 40/1998 y se aplica desde 1999 dando entrada a las C.C. Autnomas en
el impuesto y distinguiendo el impuesto aplicable a residentes y no residentes.
Quinta etapa, con la promulgacin de la Ley 46/2002, por la que se completa la reforma iniciada en 1998,
producindose cambios en la estructura legal del impuesto, con el fin de conocer su carga efectiva y apreciar las
reducciones de las que disfrutaba el contribuyente (mnimo personal y familiar, renta fiscal disponible...)
Sexta etapa, a partir de Enero de 2007, con una modificacin sustancial en la tributacin de las rentas
procedentes del ahorro, en la promulgacin de la Ley 35/2006.
Sptima etapa, podemos destacar en los ltimos tiempos modificaciones sustanciales en los aos 2.011 y 2.012

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IRPF: CARACTERSTICAS Y NATURALEZA

Podemos definir el IRPF como: un tributo de carcter personal, directo, que grava segn los principios
de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de las personas fsicas, de acuerdo con las
circunstancias personales y familiares (art. 1 LIRPF)
Se aplica en todo el territorio espaol, sin perjuicio de los regmenes tributarios forales de Navarra y Pas Vasco, as
como de los Tratados y Convenios Internacionales.

RESUMEN

Impuesto directo y progresivo.

Elemento subjetivo.
Personal (personas fsicas)
Subjetivo (circunstancias personales y familiares)

Elemento objetivo.
Aspecto material: obtencin de renta como indicador de la capacidad econmica
Aspecto temporal: peridico
Aspecto espacial: sujecin al impuesto en funcin de la residencia habitual;
aspecto importante porque existen regmenes Forales y competencias cedidas a
las C.C. Autnomas.

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DELIMITACIN RESPECTO A LAS C.C. AUTNOMAS

A) En los regmenes tributarios forales de Navarra y Pas Vasco, el IRPF es un tributo concertado de normativa
autnoma (tiene su propia regulacin), con la nica limitacin de que no haya una presin fiscal global inferior y por
tanto discriminatoria, favorable a los contribuyentes con residencia fiscal en aquellos territorios (ver puntos de conexin
en los Conciertos Econmicos con Pas Vasco y Navarra, en relacin al IRPF)

B) El IRPF es un impuesto cedido parcialmente a las C.C. Autnomas (art. 3 LIRPF)


La cesin parcial del IRPF tiene como lmite mximo el 50% (a expensas de lo que suceda con posteriores
modificaciones de los Estatutos de Autonoma)
En virtud de esta cesin las C.C. Autnomas pueden asumir competencias normativas en los siguientes mbitos:

a. Escala autonmica aplicable a la base liquidable general


Debe ser progresiva, con idntico numero de tramos que la del Estado. Si una C.C. Autnoma no aprobara
escala autonmica, se aplica la escala complementaria prevista en la norma. (Hasta 2004 ninguna C.C.
Autnoma de rgimen comn tenia aprobada escala autonmica) (Para 2012 la Comunidad de Madrid
aplicar escala propia) (Ver manual IRPF de la AEAT)

b. Deducciones por circunstancias, personales y familiares, por inversiones no empresariales, y


por aplicacin de renta.
Siempre que las mismas no supongan de forma directa o indirecta, una minoracin del gravamen efectivo
de alguna categora de renta (la prctica totalidad de las autonomas, las tienen) (Ver manual IRPF de la
AEAT)

c. Aumentos o disminuciones en los porcentajes del tramo autonmico de la deduccin por


inversiones en vivienda habitual, con el lmite mximo del 50%.
(Regulado y utilizado en muchas C.C. Autnomas) (Ver manual de AEAT)

25
IRPF: HECHO IMPONIBLE

Constituye el hecho imponible la obtencin de la renta por parte del contribuyente (art. 6 LIRPF)
(supuesto de hecho cuya existencia determina la obligacin tributaria)

Qu integra la renta? (art. 6.2 y 6.3, 44, 45 y 46 LIRPF)... Clasificacin en Renta General y Renta del Ahorro

Distincin entre los conceptos de renta monetaria y renta fiscal (que integrar la BI)

Delimitacin positiva

A. RENTA MONETARIA OBTENIDA

Rendimientos de trabajo
Renta de los factores - Mobiliario
Rendimientos de capital
- Inmobiliario TODA OBTENCIN DE
RENTA EFECTIVA DEBE
- Actividades empresariales CALIFICARSE EN UN
Rendimientos de explotaciones econmicas TIPO DE RENTA DE ESTA
- Actividades profesionales NATURALEZA

CALIFICACIN
Ganancias y prdidas patrimoniales
(Alteraciones patrimoniales con ocasin de la transmisin de bienes y derechos)

26
B. RENTA IMPUTADA

No responde a la obtencin efectiva de una renta monetaria, pero la normativa supone la realizacin del hecho
imponible.
(Vivienda desocupada distinta de la habitual, Transparencia fiscal internacional, Instituciones de inversin
colectiva en parasos fiscales,.....)

C. RENTA PRESUNTA

Las prestaciones de bienes y derechos o servicios se presumirn retribuidas salvo prueba en contra. (iuris
tantum) (prueba a cargo del sujeto pasivo)
Renta, no manifiesta, que se entiende producida en base a criterios econmicos, apoyados en las relaciones de
las personas que intervienen.
(Ejemplo: Prstamo sin inters de padre a hijo....)

D. RENTA ESTIMADA POR VINCULACIN

Aplicacin de las reglas de valoracin de las operaciones vinculadas reguladas en el Impuesto sobre Sociedades-
(art. 16 LIS)
Relaciones socio/sociedad valoracin a precios de mercado en prestaciones de trabajo o empresariales.

27
Qu no integra la renta?

Delimitacin negativa

A. RENTA NO SUJETAS (a titulo de ejemplo)

Determinadas rentas o alteraciones de patrimonio no estn sujetas al impuesto.

1) Las que se encuentren sometidas al I. Sucesiones y Donaciones (art. 6.4 LIPF)


2) Dietas y asignaciones para gastos de viaje, exceptuadas de gravamen
3) Ganancias o prdidas patrimoniales de determinadas reducciones de capital (art. 33.3.a LIRPF)
4) Ganancias o prdidas patrimoniales por transmisiones lucrativas del contribuyente a causa de su
fallecimiento. Plusvala del muerto (art. 33.3.b)
5) Las adjudicaciones de bienes o derechos en la extincin del rgimen econmico matrimonial de
separacin de bienes (art. 33.3.d)
6) Las ganancias patrimoniales puestas de manifiesto en la transmisin de la vivienda habitual del
contribuyente, cuando el importe total obtenido en la transmisin, se reinvierta en la adquisicin de
una nueva vivienda habitual (art. 33.4.b)

_____________________
_____________________

IMPORTANTE!!

Cada calificacin de renta obtenida, puede contener supuestos de rentas no sujetas.

28
Especialmente significativo en ganancias y prdidas patrimoniales.
B. RENTAS EXENTAS (art. 7 LIRPF)

Se trata normalmente de cantidades destinadas a compensar prdidas que se producen en bienes y


derechos no susceptibles de valoracin econmica y cuya percepcin por el sujeto pasivo no
manifiesta capacidad de pago.
Podemos agruparlas atendiendo a su fuente o naturaleza de la siguiente manera:

1) PRESTACIONES PBLICAS
(Ejemplo: Por actos de terrorismo, por desempleo si se percibe en pago nico, por incapacidad
permanente absoluta,....)

2) INDEMNIZACIONES
(Ejemplo: Por despido o cese hasta la cuanta establecida en el Estatuto de los trabajadores, por
daos fsicos o psquicos derivados de responsabilidad civil, por daos personales,....)

3) PREMIOS
(Ejemplo: Literarios, artsticos o cientficos relevantes, (del Organismo Nacional de Loteras y
Apuestas del Estado, de la ONCE, de la Cruz Roja), Ahora mismo con imposicin del 20%

4) OTRAS RENTAS EXENTAS


Becas pblicas
Anualidades por alimentos recibidas de los padres
Ayudas a deportistas con lmite de 60.100 Euros, Limite anterior 30.050,61 Euros
Trabajos realizados en el extranjero.

29
IRPF: ELEMENTOS PERSONALES

5) Desde 2007/NOVEDAD DIVIDENDOS, con el lmite de 1.500 /ao.

CONTRIBUYENTES (art. 8 a 10 LIRPF)

Son sujetos pasivos, a titulo de contribuyente, las personas fsicas, que obtengan rendimientos y tengan su
residencia en territorio espaol. (Obligacin personal)
Tributa en Espaa por su renta mundial.

Ojo! No residentes que obtengan rentas en Espaa IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO


RESIDENTES (de acuerdo con su normativa (IRNR)
y con los Tratados y Convenios Internacionales de
Doble Imposicin)
Concepto de residencia habitual:

Circunstancias:

a) Permanencia durante ms de 183 das (=365/2), durante el ao natural en territorio espaol, considerando:

1. Ausencias espordicas, salvo que se acredite su residencia fiscal en otro pas.

2. Si se trata de parasos fiscales, reglamentariamente calificados como tal, la Administracin Tributaria podr
exigir que se compruebe la permanencia ah durante dicho periodo.

3. No se computarn las estancias temporales que sean consecuencia de las obligaciones contradas en acuerdos
de colaboracin cultural o humanitaria, a titulo gratuito, con las Administraciones pblicas espaolas.

30
b) El ncleo principal o la base de las actividades o intereses econmicos del contribuyente, radiquen en Espaa.
Conexin con residencia en C.C. Autnomas (para determinar quien recibe la asignacin del IRPF cedida a las
mismas)
Presuncin: iuris tantum: El contribuyente tendr su residencia habitual en territorio espaol cuando residan
en Espaa el cnyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aqul.

1) Criterio de permanencia
Donde permanezcan ms das (donde radique su vivienda habitual)

2) Criterio de intereses econmicos


Donde tenga el centro principal de intereses (donde obtenga la mayor parte de base imponible)

3) Criterio de ltima residencia


Lugar de la ltima residencia declarada (aplicable subsidiariamente a 1) y 2)

4) Criterio de vinculacin de la residencia familiar


Donde resida el cnyuge no separado e hijos menores

CASOS ESPECIALES

Miembros de misiones diplomticas y consulares, espaolas son contribuyentes en Espaa.


Cambio de residencia a paraso fiscal no producir efectos el ao del cambio, ni los cuatro periodos impositivos
siguientes.
Desplazados a Espaa por motivos de trabajo Podrn optar por tributar por este impuesto (IRPF) o por el
Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) durante el periodo en que se efecte el cambio y los cinco periodos
impositivos siguientes siempre que:

No hayan sido residentes con anterioridad (10 aos)


Desplazamiento con contrato de trabajo; que se realice en Espaa

31
Para una empresa o entidad residente en Espaa.
Que sus rendimientos de trabajo, no estn exentos de tributacin en el IRNR

(Muy importante para aplicar a deportistas que fichen por equipos espaoles, ya que el IRNR puede tener tipos inferiores)

UNIDAD FAMILIAR (art. 82 y ss. LIPRF)

El IRPF, configura como sujeto pasivo a la persona fsica, pero permite la aplicacin de un sistema opcional y
voluntario de tributacin conjunta aplicable exclusivamente a la unidad familiar. (Los contribuyentes son los
individuos pero se puede presentar declaracin conjunta)

Modalidades de U. Familiar:

Biparental: integrada por cnyuges e hijos menores dependientes


Monoparental: en los casos de separacin legal, integrada por el padre o la madre y los hijos menores
dependientes a su cargo.

La determinacin de los miembros de la unidad familiar se determinar a 31 de diciembre.


IMPORTANTE: Nadie puede pertenecer simultneamente a ms de una unidad familiar.
(Ejemplo: Hija menor de edad con un beb de corta edad que conviven con los padres de ella)

ATRIBUCIN DE RENTAS (art. 8.3 LIPRF)

Las rentas correspondientes a sociedades civiles, herencias yacentes, comunidades de bienes y dems entidades sin
personalidad jurdica (del art. 35.4 de la LGT), se atribuirn a los socios, herederos, comuneros o participes, segn
las normas y pactos que estas entidades tengan, y si estos no constaran a partes iguales.

32
Las entidades en rgimen de atribucin de rentas no estarn sujetas al Impuesto sobre Sociedades, sino que
determinan sus rentas o rendimientos y lo imputarn a sus miembros.

(Nota: No solo atribuirn rentas, beneficios, o ganancias/prdidas patrimoniales, sino que tambin cualquier
INDIVIDUALIZACIN DE RENTAS (art. 11 LIPRF)
concepto impositivo que afecte a la cuantificacin de la base imponible o cuota del impuesto ... retenciones,
deducciones, ....)
Segn la normativa de este impuesto, la renta se entender obtenido por los contribuyentes en funcin de quin sea
el titular de su fuente, con independencia del rgimen econmico matrimonial, ya sea ste el de gananciales, el de
separacin de bienes o cualquier otro. No obstante, los criterios para individualizar las rentas sujetas puede
ser esquematizado en funcin de las diferentes categoras de renta del siguiente modo.

Los rendimientos de trabajo:

Se atribuirn exclusivamente a quien haya generado el derecho a su percepcin, a excepcin de las prestaciones recibidas
por los beneficiarios del art. 17.2 LIRPF. (Determinadas pensiones de viudedad, orfandad... que se imputan a quien las percibe)

Los rendimientos de capital:

Se atribuirn a los contribuyentes que sean titulares (segn la Ley del Impuesto sobre Patrimonio) de los bienes o derechos
de los que provengan tales rendimientos.

Los rendimientos de actividades econmicas:

Se atribuirn a quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenacin por cuenta propia de los medios y
recursos afectos a la actividad.
Se presumir iuris tantum que tales requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades econmicas.

Las ganancias y prdidas patrimoniales:

Se atribuirn a los contribuyentes que, segn la Ley del Impuesto sobre Patrimonio, sean titulares de los bienes y
derechos de los que procedan las ganancias o prdidas.
Las ganancias y prdidas no justificadas se atribuirn a los titulares de los bienes y derechos en los que se manifiesten.
Las adquisiciones de bienes y derechos que no deriven de una transmisin previa, se considerarn ganancias de la 33
persona a quien corresponda el derecho a su obtencin o que las haya ganado directamente.
MNIMO PERSONAL Y FAMILIAR (art. 56 y ss. LIPRF) (2012)
2012
Para determinar la capacidad econmica del contribuyente, el IRPF no se fija en la totalidad de la renta, sino en la
renta disponible o renta discrecional, resultado de minorar la totalidad de la renta, en aquellos importes que
sean necesarios para atender las necesidades ms esenciales que se consideren (del propio contribuyente y de las
personas que de l dependan)

Para alcanzar este objetivo, y como componente personal, el IRPF establece unas reducciones por mnimo
personal y familiar, excluyendo de gravamen parte de la renta, para dedicarla tericamente a la cobertura de esas
necesidades.
Este mnimo personal y familiar est formado por la suma de las cuantas que resulten aplicables, y se reducir
(restar) de la parte de Base Imponible General.
Parte BI General Mnimo personal y familiar = BASE IMPONIBLE GENERAL

a)Mnimo personal:
Con carcter general, la cuantificacin es de 5.151 euros anuales.

b) Mnimo familiar:
Mnimo por descendientes solteros < 25 aos o discapacitados de cualquier edad, siempre que
vivan con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000
euros.
1.836 euros anuales por el primero.
2.040 euros anuales por el segundo.
3.672 euros anuales por el tercero.
4.182 euros anuales por el cuarto y siguientes.
2.244 euros por edad menor de 3 aos

Si dos o ms contribuyentes tienen derecho a la aplicacin del mnimo, respecto de los mismos
descendientes, su importe prorratear a partes iguales.
En el caso de fallecimiento de un descendiente que genere derecho a practicar reduccin, el
mnimo por descendientes ser de 1.400 euros anuales. 34
MNIMO PERSONAL Y FAMILIAR
2012

La capacidad econmica del contribuyente est representada por la totalidad de la renta obtenida. El mnimo
personal y familiar no disminuye la Base Imponible, sino que se considera a la hora de determinar la cuota
integra, como una deduccin en el clculo de la misma al aplicar la tarifa. Su cuanta para 2012 es.

- Mnimo del contribuyente: 5.151 Euros (incremento por edad mayor de 65 aos 918 Euros incremento adicional si es mayor
de 75 aos 1.122 Euros)
- Mnimo por descendientes: primero 1.836 Euros, Segundo 2.040 Euros, tercero 3.672 Euros, cuarto y siguientes 4.182 Euros,
si es menor de tres aos incremento de 2.244
- Mnimo por ascendientes: 918 Euros, incremento por ser mayor de 75 aos 1.122 Euros.
- Mnimo por discapacidad: grado de minusvala menor del 65% 2.316 Euros, grado de minusvala mayor igual al 65% 7.038
Euros. Incremento por asistencia 2.316 Euros.
- Ascendientes o descendientes: Grado de minusvala menor del 65% 2.316 Euros, grado de minusvala mayor igual al 65%
7.038 Euros. Incremento por asistencia 2.316 Euros.

2008 ELEMENTOS
IRPF: Modificaciones enTEMPORALES
la L.P.G.E

2011 Se mantienen
PERIODO IMPOSITIVOlos de 2012 (LPGE)

Es el periodo de tiempo en que el se ha generado la renta.


General: ao natural
Especial: inferior al ao natural, por fallecimiento del contribuyente en un da distinto al 31 de diciembre.

35
DEVENGO

El da 31 de diciembre o cuando fallezca el contribuyente.


El devengo del impuesto se produce al trmino del periodo impositivo, mientras que el devengo del ingreso de las
cuotas tributarias se produce en los plazos establecidos para ello, una vez que se ha devengado el impuesto.

IMPUTACIN TEMPORAL DE INGRESOS Y GASTOS (art. 14 LIRPF)

La renta definida por el impuesto debe ser imputada a un periodo de tiempo que permita conocer la amplitud de la
misma, formulando la normativa del impuesto diversos criterios de imputacin en funcin del tipo de rendimiento
obtenido (Normalmente se imputan cuando los rendimientos sean exigibles, o al perodo que tenga lugar la
alteracin patrimonial) (Se establecen algunos criterios particulares, como por ejemplo para las operaciones a plazos
donde el contribuyente podr optar)

IRPF: ESQUEMA SIMPLIFICADO


2.012

R. Trabajo R. C. R. C. Mobiliario Rtas. Imputadas R. C. Mobiliario Incrementos y


Inmobiliario (Otros) Disminuciones
Patrimoniales
R. Empresariales
(De transmisin de bienes)
y Profesionales

36
OTROS INCREMENTOS
BASE IMPONIBLE Y DISMINUCIONES BASE IMPONIBLE
GENERAL PATRIMIONALES DEL AHORRO
- Reducciones (art. 51 a 55 LIRPF)

BASE LIQUIDABLE MINIMO PERSONAL


GENERAL Y FAMILIAR x Tipo 21%

x Tarifa x Tarifa +
CUOTA DEL AHORRO
+ CUOTA INTEGRA DEL IMPUESTO (-)
menos - Deducciones
CUOTA LIQUIDA DEL IMPUESTO
menos - Retenciones y pagos a cuenta TARIFA IMPOSITIVA 2012

CUOTA DIFERENCIAL
+ POSITIVA - NEGATIVA
(Tarifa integ
A INGRESAR General + Autonmica A DEVOLVER

37
ESCALA GENERAL 2.012

Base Liquidable Cuota ntegra Resto base liquidable Tipo aplicable

- - 17.707,20 12
17.720,20
2.124,86 15.300,00 14

33.007,20 4.266,86 20.400,00 18,5

53.407,20 8.040,86 66.593,00 21,5

120.000,20 22.358,36 55.000,00 22,5


175.000,20 34.733,36 En adelante 23,5

38
RENDIMIENTOS DEL TRABAJO (Art. 17, 18, 19, 20 LIRPF)
(Capitulo 2, Manual Renta
AEAT)
CONCEPTO

Constituyen rendimientos ntegros de trabajo personal todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea
su denominacin o naturaleza que se deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal, o de una relacin
laboral o estatutaria y no tengan el carcter de rendimiento de actividades econmicas.
Se trata de una definicin amplia que concepta como tal a cualquier retribucin que proceda del trabajo personal,
considerado como factor productivo autnomo.

Su cuantificacin obedece siempre al siguiente esquema:

+ Ingresos ntegros (dinerarios y en especie)


- Reducciones (por rendimientos irregulares)
- Gastos deducibles (concretos y limitados)

Rendimiento neto previo del Trabajo

- Reduccin por rendimientos de trabajo (art. 20 LIRPF)

RENDIMIENTO NETO DEL TRABAJO

39
AMPLITUD

El computo de las contraprestaciones comprende tanto las dinerarias como las obtenidas en especie.
Podemos agrupar los conceptos a los que hace referencia la obtencin de rentas de trabajo de la siguiente manera:
(Enumeracin no exhaustiva ... entre otros segn la Norma) (art. 17.2 LIRPF)
Retribuciones derivadas de una relacin laboral: sueldos y salarios, prestaciones por desempleo,
gastos de representacin, dietas y asignaciones de viaje y contribuciones o aportaciones satisfechas por
los promotores de planes de pensiones, retribuciones de relaciones de carcter laboral especial, salvo
que deban considerarse como rendimientos de actividades econmicas.

Retribuciones diferidas o derivadas de contratos de seguro:

Pensiones y haberes pasivos percibidos de los regmenes pblicos de la Seguridad Social y clases
pasivas y dems prestaciones publicas por situaciones de incapacidad, jubilacin, accidente,
enfermedad, viudedad, orfandad y similares.

Prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de


funcionarios, colegios de hurfanos y otras entidades similares.

Prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones.

Prestaciones percibidas por los beneficiarios de los contratos de seguro, concertados con
mutualidades de previsin social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto
deducible para la determinacin del rendimiento neto de actividades econmicas u objeto de reduccin
en la base imponible del impuesto. Cuando se trate de prestaciones por jubilacin o invalidez, la

40
integracin se produce siempre que la cuanta percibida exceda de las aportaciones que no hayan
podido se objeto de reduccin o minoracin en la base imponible.

Prestaciones por jubilacin e invalidez percibida por los beneficiarios de contratos de seguro
colectivo que instrumente los compromisos por pensiones asumidos por las empresas en los trminos
de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones y en su normativa de desarrollo, en la
medida que su cuanta exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones
directamente realizadas por el trabajador.

Prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensin asegurados.

Retribuciones que no suponen relacin laboral:

Diputados de Parlamento Europeo o Congreso espaol, Senadores, miembros de Asambleas


Autonmicas, concejales de ayuntamiento de Diputaciones Provinciales, Cabildo Insulares y otras
entidades locales, salvo asignaciones para viajes y desplazamiento.

Cursos, conferencias y similares, salvo que deban calificarse como rendimientos de actividades
econmicas.

Obras literarias, artsticas o cientficas, salvo que deban calificarse como rendimientos de actividades
econmicas.

Retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administracin o de las


Juntas que hagan sus veces.

Pensiones entre cnyuges y anualidades por alimentos no exentas.

41
Derechos especiales de contenido econmico que se reserven los promotores de sociedades como
remuneracin de servicios personales.

Becas no exentas.

Retribuciones
La enumeracin por colaboraciones
de los conceptos en actividades
no es exhaustiva, humanitarias
por lo que o de asistencia.
pueden estimarse tambin otros, aunque no
estn expresamente recogidos
Retribuciones en de
derivadas el indicado artculo.
relaciones especiales, salvo que deban calificarse como rendimientos
de actividades econmicas.
Con independencia de la generalidad con la que se definen los rendimientos de trabajo, existen
contraprestaciones que, en todo o en parte, no tienen la consideracin de rendimiento de trabajo
personal, por lo que es preciso excluir su cuanta, a los efectos de considerar el importe ntegro de los
rendimientos (afecta principalmente a dietas y gastos de desplazamiento y a indemnizaciones por cese en
la relacin laboral)

DIETAS Y GASTOS DE LOCOMOCIN (Actualizados por Orden EHA 3771/2005 de 2 de diciembre)

Se consideran rendimientos de trabajo personal las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de
locomocin y los normales de una manutencin y estancia en establecimientos de hostelera, de acuerdo con
los importes reflejados en el cuadro de la pgina siguiente.

El exceso sobre los importes anteriores, estar sujeto al impuesto, en concepto de retribuciones derivadas del
trabajo.

(Las percepciones que compensen al trabajador por gastos y desplazamientos de su residencia al lugar de trabajo,
estn en principio sometidas a gravamen. Las dietas y asignaciones viaje / locomocin son para desplazamientos
a municipio distinto del lugar de trabajo habitual)
42
CONCEPTO CUANTAS EXENTAS
Gasto justificado mediante factura o
Uso de medios de transporte pblico documento equivalente
Gastos de locomocin
(cantidades resarcidas por la
Uso de medios de transporte distintos
empresa) 0,19 /km recorrido (+ gastos de peaje
del transporte pblico
y aparcamiento justificado)
Uso de medios de transporte pblico Gasto justificado mediante factura o
Gastos de locomocin (cantidades no
documento equivalente
resarcidas por la empresa)
Uso de medios de transporte distintos
(relaciones laborales especiales) 0,19 /km recorrido (+ gastos de peaje
del transporte pblico
(agentes comerciales) y aparcamiento justificado)
Pernocta en municipio distinto del Estancia= los gastos que se
lugar de trabajo habitual y del que justifiquen
constituya la residencia habitual del manutencin:
perceptor 53,34 /da (territorio espaol)
Gastos de manutencin (cantidades
91,35 /da (extranjero)
resarcidas por la empresa)
No pernocta en municipio distinto del
lugar de trabajo habitual y del que
constituya la residencia habitual del Manutencin = 26,67 /da
perceptor
Gastos de manutencin (cantidades En territorio espaol
26,67 /dia
no resarcidas por la empresa)
(relaciones laborales especiales) En territorio extranjero
48,08 /dia
(agentes comerciales)

43
Ejemplo: Dietas y Gastos de locomocin

(Locomocin) Una empresa con centro de trabajo en Madrid, abona a un empleado 240 en concepto de locomocin
por traslado a Barcelona, 2 das, por motivos laborales. El empleado presenta billetes de autobs por
importe de 180 .

Medio de transporte pblico gasto justificado mediante factura


Ingreso = Percibido Justificado = 240 180 = 60

Si el empleado se hubiese desplazado en su vehculo particular


Medio de transporte no pblico (km Madrid/Barcelona 621)
Ida y vuelta 621 x 2 = 1242 km
Ingreso = 240 0,19 /km x 1242 = 240 235,98 = 4,02

(Manutencin y estancia) Una empresa con domicilio en Madrid abona a un trabajador 300 en concepto de
manutencin por cinco das de trabajo en Burgos. El empleado ha pernoctado todos los
das en Madrid.

Manutencin sin pernocta fuera del domicilio.


Cuanta exenta de gravamen 26,67 /da
Ingreso = 300 (26,67 x 5) = 300 133,35 = 166,65

44
(Locomocin y estancia) Una persona que trabaja para una empresa en Madrid, ha percibido las siguientes
asignaciones para dietas y gastos de viaje:

Desplazamiento a Barcelona, 20 das.


Estancia 3000 (se justifican 3300 )
Manutencin 1500 (se justifican 1600 )
Desplazamiento 300 (debidamente justificados)

Desplazamiento a Toledo, 10 das, 5 sin pernocta.


Estancia 1800 (se justifican 900 )
Manutencin 800 (600 corresponden a los das de pernocta)(Se justifican 900 de
los das de pernocta)
Desplazamiento 126 (sin justificacin), 700 km recorridos.

45
Barcelona Toledo
(20 das) (10 das)

a) Gastos de estancia
Importe percibido 3000 1800
Importe justificado 3300 900
Excluido (la menor) 3000 900
Ingreso 0 900

b) Gastos de Locomocin
Importe percibido 300 126
Importe justificado 300 0
Excluido 300 133 (700 km x 0,19 )
Ingreso 0 0

c) Gastos de manutencin

Pernocta
Importe percibido 1.500 600 Importe mximo deducible 1066,8
266,7 (5 das x 53,34 )
(53,34 x 20 das)
Importe justificado 1600 600
Excluido 1066,8 266,7
Ingreso 433,2 333,3

No pernocta
Importe percibido 200
Importe mximo deducible 133,35 (5 dias x 26,67 )
(26,67 x 5 das)
Importe justificado 0
Excluido 133,35
Ingreso 66,65

46
INDEMNIZACIONES LABORALES EXENTAS (Remisin del IRPF del Estatuto de los Trabajadores)

Examinaremos a continuacin diversos supuestos de exenciones, que presuponen la ruptura de la relacin laboral y
la percepcin de indemnizaciones derivadas de la misma.

Das de
Causa de la indemnizacin Mximo de
salario x ao
mensualidades
de servicio
Rescisin por voluntad del trabajador por
Sin perjuicio de que los excesos
modificacin sustancial de condiciones de 20 9
sor estos importes sean
trabajo (jornada, horario...)
considerados rentas de trabajo.
Rescisin por voluntad del trabajador por
Con un tratamiento de RENTA
causas que afecten a su dignidad, formacin,
45 42 IRREGULAR
falta de pago, incumplimiento grave de las
condiciones contractuales
Rescisin voluntaria, sin causa justa - -
Regulacin de empleo por causas econmicas 20 12
Despido disciplinario procedente - -
Despido improcedente 45 42
Prdida de la exencin si es
Despido improcedente, con contratos de
33 24 contratado por la misma
fomento a la contratacin indefinida
empresa o una del grupo en 3
Personal de Alta Direccin 7
6 aos despus cese
Desestimiento del empresario
Despido improcedente 20 12

47
EJEMPLO: Indemnizaciones por despido

D. Vctor M., contable de la empresa TRISTAR, S.L., dedicada a vacaciones y deportes de aventura, fue despedido el
1 de abril de 2005, tras 5 aos y 4 meses de trabajo en la empresa.
Su retribucin hasta 31 de marzo fue de 9000 de importe ntegro, con un salario diario de 100 /da bruto.
El despido fue calificado de improcedente por la jurisdiccin laboral, percibiendo una indemnizacin por despido de
45.000 .

Analizar la indemnizacin recibida a efectos del IRPF.

Solucin:

Aos de trabajo: 5 aos y 4 meses (5,33)

Indemnizacin exenta: 45 das x aos x salario/dia = 45 x 5,33 x 100 = 23.985


(con un lmite mximo de 42 mensualidades, inferior en este caso)

Renta de trabajo sujeta: Exceso de indemnizacin 45.000 23.985 = 21.015

Este exceso de indemnizacin es por definicin legal una renta irregular del trabajo, por lo que puede aplicarse una
reduccin del 40% sobre la misma.

Reduccin 40%: 21.015 x 0,4 = 8.406

Rendimiento de trabajo efectivo por la indemnizacin: 21.015 8.406 = 12.609

48
RETRIBUCIONES
(Habr que tener enEN ESPECIE (art.
consideracin para42, 43 LIRPF)
la cuantificacin final, la retribucin que percibi hasta marzo 2005,
aqu solo hemos analizado la indemnizacin)

La normativa de IRPF, no solamente considera retribuciones de trabajo de carcter monetario, tambin incluye en esta
categora, determinadas retribuciones en especie derivadas de la relacin laboral del perceptor. El concepto y
valoracin de las mismas se desarrolla en el siguiente cuadro.

A) Delimitacin Positiva (son retribuciones en especie)


Retribuciones en especie Valoracin
Utilizacin de vivienda Criterio general el 10% del valor catastral.
Inmuebles cuyo valor catastral hubiera sido revisado
segn Ley Reguladora de Haciendas Locales el 5%
del valor catastral.
Vivienda sin valor catastral: se toma como base de
imputacin el 50% por el que se computen o deban
computarse en el Impuesto sobre el Patrimonio y se
aplicar el 5%.
Lmite 10% de las restantes contraprestaciones.

Utilizacin o entrega de vehculos automviles Entrega coste de adquisicin para la empresa


incluidos los tributos de la operacin.
Uso 20% anual del coste de adquisicin anterior, si es
propiedad de la empresa, o sobre valor de mercado del
vehculo nuevo, si no es propiedad de la empresa.

49
Uso posterior entrega la entrega segn valoracin
resultante del uso.

Retribuciones en especie Valoracin


Prstamos con tipos de inters inferior al legal del Diferencia entre inters pagado y el inters legal del
dinero. dinero del periodo.

Prestaciones en concepto de manutencin, hospedaje, Coste para el pagador incluidos los tributos de la
viajes de turismo y similares. operacin.

Coste para el pagador incluidos los tributos de la


Primas de contratos de seguro o similares.
operacin.
Contribuciones de los promotores a planes de Importe de las cantidades satisfechas.
pensiones y cantidades satisfechas por empresarios
para hacer frente a los compromisos por pensiones.

Cantidades por gastos de estudios y manutencin Coste para el pagador incluidos los tributos de la
del contribuyente o de personas con grado de operacin.
parentesco hasta cuarto grado inclusive.

Ganancias y prdidas patrimoniales. Segn valoracin del impuesto.

IMPORTANTE: Toda retribucin en especie, salvo las aportaciones realizadas por la empresa a planes de
pensiones en beneficio del empleado, debe llevar asociado un ingreso a cuenta a favor de la
Hacienda Pblica.
Ingreso a cuenta = Valor retribucin en especie x Tipo de retencin (aplicable al trabajador)
50
Rendimiento ntegro = Valor de la retribucin + Ingreso a cuenta
en especie (salvo repercusin al trabajador)
EJEMPLOS: Retribuciones en especie

Ejemplo 1: D. I. tiene un sueldo de 15.000 ntegros, adems utiliza una vivienda de la empresa, cuyo valor catastral
es de 48.000 , que no est revisado. Cul es el valor de la retribucin en especie?

Solucin:

Valor utilizacin de vivienda = 10% x 48.000 = 4.800


Limite mximo = 10% x 15.000 = 1.500
Valor definitivo de la retribucin en especie = 1.500
(+ el ingreso a cuenta)

Ejemplo 2: Un trabajador utiliza un vehculo de la empresa para fines particulares; el vehculo tuvo un coste de
adquisicin de 18.000 . Cul es el valor de la retribucin en especie?

Solucin:

Valor/utilizacin de vehculo = 20% x 18.000 = 3.600 (cada uno de los aos de la cesin)
(+ el ingreso a cuenta)

51
Ejemplo 3: Sea el vehculo automvil, cuyo precio de adquisicin de contado (valor de mercado nuevo) asciende a
25.000 euros, adquirido en leasing por la Empresa X mediante 24 cuotas mensuales de 1.250 y un valor
residual de 1.250 . Suponiendo que la empresa ejercite la opcin de compra, en su momento, determinar
el valor de las siguientes prestaciones:

1. Cesin de uso del vehculo durante el periodo de duracin del leasing (dos aos)
2. Cesin de uso los dos aos, y entrega del vehculo empleado nada ms ejercitarse la opcin de
compra.

Solucin:

1. Se aplica la norma del uso de vehculos.


Valor/utilizacin de vehculo = 20% x 25.000 = 5.000 anuales

2. La ley no aclara cmo debe tenerse en cuenta la valoracin resultante del uso anterior. Parece
lgico que, para evitar un exceso de gravamen, se tome el valor residual que resulte despus de
descontar las cantidades declaradas como retribucin en especie durante los periodos de uso del
vehculo.

Valor / entrega despus de uso = 25.000 (5.000 x 2)=15.000

Con esta interpretacin, el valor de la entrega despus de un uso de cinco o ms aos sera cero (20% x 5=
100%)
(+ los ingresos a cuenta en ambos casos)

52
Ejemplo 4: El Banco K, concede a uno de sus empleados un prstamo personal a dos aos al 4,5 % anual (el inters de
mercado es el 8%). El inters legal del dinero se fija en el 4,25% y para el ao siguiente, suponemos que
se eleva al 5,5%. Determinar si existe retribucin en especie.

Solucin:

El primer ao no habr retribucin en especie, el inters pagado, un 4,5%, no es inferior al legal, un


4,25%.

El segundo ao si habr retribucin en especie y su valor ser el 1% del capital pendiente (5,5% - 4,5%)
(+ el ingreso a cuenta)

Ejemplo 5: Una empresa satisface el importe del recibo del colegio de los hijos de uno de sus trabajadores.
Anualmente, dicho importe asciende a 6.000 . El porcentaje de retencin aplicable es el 20%.

Si la empresa abona tambin el importe del ingreso a cuenta, el importe computable por la retribucin en
especie ser:

Valor de retribucin en especie = 6.000


Ingreso a cuenta = 20% x 6.000 = 1.200
Importe computable = 6.000 + 1.200 = 7.200

53
Si la empresa traslada al trabajador el importe del ingreso a cuenta (se lo exige o se lo descuenta del
rendimiento en dinero), el importe computable de la retribucin en especie ser exclusivamente de 6.000
.

Ejemplo 6: A un plan de pensiones del sistema empleo, se han aportado las siguientes cantidades:

1.500 /anuales, el partcipe, que es el trabajador de la empresa que promueve el plan.


3.000 /anuales, la empresa promotora

El porcentaje de retencin aplicable es un 18%.

Solucin:

El importe de la retribucin en especie ser los 3.000 aportados por la empresa al plan de pensiones de su
trabajador, sin que proceda la realizacin de ingreso a cuenta por parte de aqulla.
(Las aportaciones a planes de pensiones realizadas por la empresa, en beneficio de sus trabajadores, no
estn sometidas a ingreso a cuenta)

Ejemplo 7: El seor X, utiliza una vivienda de la empresa, cuyo valor catastral, no revistado, asciende a 45.000 . La
empresa no ha efectuado ingreso a cuenta. El porcentaje reglamentario de retencin es el 5%.

Solucin:

Valor de la retribucin en especie (10% x 45.000) ..... 4.500


Ingreso a cuenta (5% x 4.500) ................................. 225

Importe computable por la retribucin en especie ..... 4.725

54
El seor X podr deducir en la cuota, en concepto de pago a cuenta, los 225 de ingreso a cuenta.

B) Delimitacin negativa (no son retribuciones en especie)

CONCEPTO OBSERVACIONES / CONDICIONES


Entrega a trabajadores en activo de acciones o Que sea poltica retributiva general.
participaciones, de forma gratuita o por precio inferior al Que no se supere el 5% de participacin (agrupando al
de mercado, inferior a 12.000 euros/ao. grupo familiar)
Que los ttulos se mantengan 3 aos.
Gastos de estudio para la actualizacin y reciclaje del Los gastos de locomocin y estancia incurridos, se
personal. regirn por las normas de dietas y gastos de viaje.

Entregas de productos a empleados a precios Que la prestacin tenga lugar en das hbiles.
rebajados, realizadas en comedores o economatos de
empresa.
Gastos por seguros de enfermedad. Que la cobertura alcance al propio trabajador, pudiendo
incluirse el cnyuge y descendientes.
Que las primas no excedan de 500/ao por cada una
de las personas incluidas.
Seguros de accidente o responsabilidad civil Que cubran exclusivamente estos riesgos en el
desempeo de sus funciones laborales.
Prstamos concertados con anterioridad al 1-1-1992. La diferencia entre los tipos de inters efectivo y legal no
es retribucin en especie.

55
Determinados servicios de educacin para los hijos de Para hijos de empleados de centros educativos.
empleados.

REDUCCIONES (aplicables a los rendimientos ntegros de trabajo) (art. 18 LIRPF)

Para evitar los excesos de progresividad, la normativa del IRPF establece la aplicacin de porcentajes reductores
sobre el rendimiento integro, antes de aplicar y deducir los gastos correspondientes a dichos rendimientos.

Reduccin del 40%

Rendimientos con periodo de generacin > 2 aos y Derecho a la percepcin previamente definido.
no obtenidos de forma peridica o recurrente. No rentas peridicas o recurrentes

El derecho puede estar definido en convenios, contratos o acuerdos de forma que el derecho econmico se
haya ido consolidando durante el tiempo de la relacin laboral > 2 aos.

(Ejemplos: Premio por antigedad establecido en convenio, Indemnizacin por cese voluntario previsto en
convenio, Excesos de las indemnizacin por despido sobre el mximo legal,....)

Rendimientos generados en ms de 2 aos que Aos de generacin


se cobran fraccionadamente Siempre que >2
Aos de fraccionamiento
(Ejemplo: Indemnizacin en un despido colectivo, pagada a plazos en varios aos)

Rendimientos irregulares, considerndose como tales los siguientes:

a) Cantidades satisfechas con motivo del traslado que excedan de los lmites no sometidos a tributacin.
b) Indemnizaciones y prestaciones por lesiones no invalidantes o incapacidad permanente derivadas de los
regmenes pblicos de Seguridad Social o clases pasivas o por empresas y entes pblicos.
c) Prestaciones por fallecimiento y gastos de sepelio o entierro que exceda del lmite exento.
d) Cantidades satisfechas en compensacin o reparacin de complementos salariales, pensiones o anualidades o 56
por modificacin de las condiciones del trabajo.
e) Cantidades satisfechas por resolucin de mutuo acuerdo con la relacin laboral.
Situacin actual
Favorece el rescate en forma de capital (40%)
Favorece la planificacin fiscal de contribuyente con rentas altas

2007 (FOMENTO DE LA PERCEPCIN COMO RENTA REGULAR)


DESAPARICIN DE LA REDUCCIN 40% PLANES DE PENSIONES

DESAPARECE LA REDUCCIN 40% PARA EL COBRO DE PRESTACIONES EN FORMA DE CAPITAL ( <


2 aos antigedad)
SE MANTIENE LA REDUCCIN DE LA BASE IMPONIBLE PARA LAS APORTACIONES ANUALES
SE MODIFICAN LOS LMITES MONETARIOS DE APORTACIONES CON DERECHO A REDUCCIN
(ver tabla)

57
30% Rtos. Netos Trabajo + Act. Econmicas
Menor de (50% > 50 aos)
PLANES DE PENSIONES
(LIMITE TOTAL) 10.000 /ao (12.500 > 50 aos)

RGIMEN TRANSITORIO

DERECHOS ADQUIRIDOS

31-12-2010 2011....
2010

APORTACIONES APORTACIONES 2011..... 2012...

EN EL RESCATE FUTURO APLICACIN Derechos NO REDUCCIN


40% REDUCCIN SI PERCIBO EN consolidados
FORMA DE CAPITAL
(ANTIGEDAD > 2 aos)

58
Opciones de compra sobre acciones (stock options) - CASO ESPECIAL (art. 18.2, LIRPF)

Se configuran como rendimiento de trabajo irregular, susceptible por lo tanto de disfrutar de la aplicacin de
porcentaje reductor, siempre que puedan ejercitarse transcurridos ms de dos aos desde su concesin.

Cundo se convierten las opciones de compra sobre acciones en rendimientos de trabajo personal?
El rendimiento de trabajo existe cuando el titular de la opcin, puede obtener una ventaja de su ejercicio, por
lo tanto el rendimiento se devenga cuando la opcin de compra puede ejercitarse.

No obstante para evitar rentas irregulares no deseadas, fruto de una planificacin fiscal de la obtencin de este
tipo e rendimientos, desde 1-1-2003 la cuanta mxima a reducir por los rendimientos irregulares derivados
de opciones de compra sobre acciones tiene un lmite.

Reduccin 40% Salario medio anual x N de aos de generacin del rendimiento


(Del conjunto de contribuyentes)
(Fijado estadsticamente)
(El lmite se duplica en determinadas condiciones)

Salario medio anual desde 1-1-2012. fijado en 22.790,22 , se actualiza anualmente.

GASTOS DEDUCIBLES (art. 19 LIRPF)

La determinacin del rendimiento neto del trabajo permite incorporar de forma negativa (restando), determinados gastos
para la obtencin de ingresos.
La norma establece una delimitacin de gastos exclusiva (cerrada, no se admiten ms gastos que los descritos),
de los siguientes:
Descuentos muy comunes en la nmina de
funcionarios de las Administraciones Pblicas

59
Cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades obligatorias de funcionarios.
Defracciones por derechos pasivos. Colegios profesionales con un lmite de
Cotizaciones a colegios de hurfanos o similares 300,51 /ao
Cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales
(Colegiacin obligatoria)
Gastos de defensa jurdica derivados
de la relacin laboral con el pagador de Lmite 300 /ao
los rendimientos

NOTA IMPORTANTE: Los rendimientos de trabajo estn sometidos a retencin a cuenta, que el pagador debe
realizar al perceptor, e ingresar en su nombre en la Hacienda Pblica (liquidacin mensual o trimestral, modelo 110 y
resumen anal modelo 190). El preceptor puede descontar estas retenciones de la liquidacin final del impuesto.

Si la retribucin es en especie se realizar un ingreso a cuenta por parte del pagador (empresa)

El tipo de retencin aplicable se establece a primeros de aos, en funcin de la retribucin anual y otros parmetros que
analizaremos ms adelante.

REDUCCION POR OBTENCIN DE RENDIMIENTOS DE TRABAJO (art. 20 LIRPF)

Las rentas de trabajo se configuran como la categora de renta que ms peso tiene en la estructura recaudatoria del
IRPF. Con el objetivo de favorecer a este tipo de rentas, mejorando la equidad del impuesto, se establece una
reduccin en el rendimiento neto de las mismas, por el mero hecho de su percepcin.
La reduccin es de las siguientes cuantas:

60
4.080.- Si rendimientos netos del trabajo < o igual 9.180
4.080-0,35 (RNT-9.180)

4.080 35% (R. Netos del trabajo 9.000) ... si rendimientos netos de trabajo 9.180/13.000

RNT 13.260 o rentas (excluidas las exentas) distintas a RT 6.500 reduccin de 2.652.-

Estos importes se duplicaran si:

Trabajadores activos > 65 aos que prolonguen su actividad laboral.

Contribuyentes inscritos en la oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo que determine su cambio de
residencia a un nuevo municipio.

Adicionalmente las personas con discapacidad que sean trabajadores activos:

3.264 /anuales

7.242 /anuales, si tienen movilidad reducida o un grado de minusvala 65%

RENDIMIENTOS DEL TRABAJO (Resumen)

1. CALIFICAR la renta obtenida como Rendimiento del Trabajo, identificando la posible

61
Existencia de RETRIBUCIONES EN ESPECIE
REDUCCIONES POR RENTAS IRREGULARES

2. INDIVIDUALIZAR el rendimiento a quien lo percibe

3. CUANTIFICAR el rendimiento neto del trabajo siguiendo el siguiente esquema:

+ Rendimientos dinerarios (Ingresos ntegros)


+ Rendimientos en especie (Valoracin + Ingreso a cuenta)
- Reducciones especiales aplicables a los rendimientos
- Gastos deducibles
- Reduccin por percibir rentas de trabajo

4. RETENCIONES / INGRESOS A CUENTA, determinarlos para deducir el final en la cuantificacin de la cuota


diferencial.

(Puede ser til el modelo de trabajo que se adjunta en la pgina siguiente, donde se rellenarn las casillas que nos
afecten, completndolo con las notas explicativas oportunas)

62
RENDIMIENTOS DEL TRABAJO

Modelo de trabajo para liquidacin

Perceptor: ___________________________________ Ejercicio: _______

(A)
+ RENDIMIENTOS DINERARIOS (Suma total)

Desglose:
N Pagador Integro Retencin

(1) (Empresa) (Importe ntegro) (Retencin practicada)


(2) -------------

ntegros...... Retenciones ......


(B)
+ RETRIBUCIONES EN ESPECIE (Suma total)

Desglose:
Concepto Valoracin Igso. a cuenta I. Repercutido

(Tipo de retribucin (de la retribucin (realizado) (si es descontado en


en especie) en especie) la nmina del traba-
jador)
---------------- ----------------- -------------------
Retribuciones + Ingresos a cuenta - Ingresos repercutidos
(C)
- REDUCCIONES (Si las hubiere) (Suma total)

Concepto ntegro Reduccin

(Motivo de la (Total) (Importe de la deduccin)


reduccin)
Reducciones
(D)
- GASTOS DEDUCIBLES (Suma total)

Concepto Importe

(del gasto) (del gasto)


................... .........................
gastos deducibles
(E)
- REDUCCIN GENERAL POR RENTAS DE TRABAJO (Suma total)
Rendimiento neto del trabajo (A) + (B) (C) (D)- (E)

NOTAS: (Explicativas)
(1) Las que correspondan.............
................................................... 63
OPCIONAL: Planificacin fiscal de rentas de trabajo

Esta categora de rentas ofrece a menudo pocas posibilidades de planificacin por parte del contribuyente con rentas
medias/bajas.
Para rentas altas es frecuente que las empresas ofrezcan a sus altos directivos paquetes retributivos a medida en
funcin de sus necesidades. Vamos a intentar aplicar lo que hemos aprendido de retribuciones de trabajo para intentar
ahorrarnos impuestos de forma legal.

Ejemplo 1) Si me ofrecen un vehculo de empresa, qu opcin debo elegir, entrega, uso o alquiler.
Tengo una retribucin de 50.000 , con un tipo de retencin del 30% y la empresa pone a mi disposicin un
vehculo ofrecindome las siguientes alternativas.

a) La empresa me entrega el vehculo cuyo coste de adquisicin total son 30.000 .


Retribucin en especie ...... + coste de adquisicin 30.000
+ ingreso a cuenta 9.000 (30.000 x 30%)
39.000 que se incorporan a mi renta

b) La empresa adquiere el vehculo y me cede el uso.


Retribucin en especie + uso 20% 30.000 6.000
+ ingreso a cuenta 1.800
7.800 que se incorporan a mi renta

c) La empresa arrienda el vehculo por 2000 /mes y me cede el uso. (coste de adquisicin 30.000)
Retribucin en especie + uso 20% 30.000 6.000
+ ingreso a cuenta 1.800
7.800 que se incorporan a mi renta
Veo claro qu alternativas elegir: b) y c)

64
Ejemplo 2) Contratacin de un alto directivo con una retribucin anual de 200.000 ntegros por todos los conceptos y
una retencin del 35%.

Si no planifica nada y llevamos esta renta a la tarifa del impuesto a partir de 47.000 , mi tipo marginal es
del 43%.

Si de los 200.000 , mi capacidad de ahorro es del 50% (100.000 ), utilizando el resto de la renta para
consumir y cubrir el gasto familiar, puedo plantearme la posibilidad de percibir los 100.000 de otra forma.

Si estos 100.000 los tengo garantizados mediante opciones de compra de acciones s que como
mnimo voy a tener una reduccin, bien del 40% o de aproximadamente 20.000 por cada ao de
generacin.
Si lo difiero 2 aos eliminar de gravamen 40.000 , con un ahorro fiscal del 45% (40.000) = 18.000

Si de ese ahorro tena previsto adquirir un vehculo, puede la empresa adquirirlo y cederme el uso.
Tendr ahorro impositivo.

Si la empresa adquiere una vivienda de lujo y me la cede por motivos de trabajo, como esta
retribucin tiene un lmite, puedo disfrutar de una gran vivienda, con un coste impositivo reducido.

Tambin la empresa puede pagar el seguro de enfermedad de toda la familia, con unos lmites.

Si combino todas las opciones, podr llegar a una situacin ideal.

Solo es cuestin de hacer nmeros.

65
Rendimientos de Actividades Econmicas (art. 27 a 32 LIRPF)

A) GENERALIDADES
Rendimientos de actividades econmicas: rentas mixtas, que cuentan para su obtencin con el factor
trabajo y/o el factor capital, configurando una explotacin econmica.

Coordinacin y coherencia IRPF I. SOCIEDADES, para evitar que el elemento tributario condicionante a
la hora de desarrollar una actividad sea la forma jurdica del negocio (coordinacin no perfecta)
Ideal
IRPF I. SOCIEDADES
Renta...Igualdad....Renta
- Progresivo - Proporcional
- Plusvala de elementos - Tipos especiales ERD
afectos, se gravan como - Reinversin plusvalas de
ganancias patrimoniales elementos afectos
- No siempre E. Directa

La forma jurdica influye a la hora de tributar

Actividades econmicas (caractersticas) : ordenacin por cuenta propia de los medios de produccin
Existencia de organizacin autnoma de medios de produccin
Titularidad corresponde a una persona fsica que acta en inters propio.
Asuncin de riesgo.

66
Finalidad lucrativa (maximizar beneficio)
En particular... fabricacin, comerciales, extractivas, agrcolas, forestales, ganaderas, construccin, pesqueras, mineras, artsticas, deportivas, profesionales.

Casos particulares de actividades econmicas:


Farmacias: venta de productos farmacuticos es actividad empresarial y el anlisis y elaboracin de frmulas
magistrales es actividad profesional.
Propiedad intelectual o industrial: si los autores editan sus propias obras es rendimiento empresarial, si la
editorial le publica la obra es rendimiento profesional y si tienen relacional laboral con la editorial es
rendimiento del trabajo.
Conferencias, coloquios, seminarios y similares: con carcter general constituyen rendimientos del trabajo,
pero el contribuyente puede declararlos como rendimientos profesionales si existe ordenacin de medios de
produccin por cuenta propia
Otros: profesores, agentes comerciales y comisionistas, abogados, vendedores del cupn de la ONCE,
loteros, notarios, registradores, agentes de aduanas (captulo 5 del Manual de la AEAT, cuadro pg. 12.3
del Manual AEAT)

Ejemplos de actividades empresariales y profesionales

1) Profesores:
Clases en centros educativos con relacin laboral o estatutaria: rendimiento de trabajo; sin relacin
laboral o estatutaria: rendimiento profesional
Clases en academia propia: rendimiento actividad empresarial
Clases particulares a domicilio: rendimiento profesional
2) Abogados:
Cantidades percibidas por turno de oficio: rendimiento profesional
Cantidades percibidas por ejercicio libre: rendimiento profesional

67
Cantidades percibidas de una empresa por su relacin laboral: rendimiento trabajo
3) Agentes comerciales y comisionistas:
Actan como intermediarios sin asumir el riesgo: rendimiento profesional
Operan en nombre propio: rendimiento empresarial
Con relacin laboral con la empresa a la que representan: rendimientos trabajo

ARRENDAMIENTOS DE INMUEBLES (ACTIVIDAD EMPRESARIAL)


El arrendamiento y compraventa de inmuebles tendr la naturaleza de actividad empresarial cuando en el desarrollo de
sus operaciones se den las dos circunstancias siguientes: (simultneas)

i. Que cuente al menos con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestin de la actividad
desarrollada.
ii. Que se tenga contratada laboralmente a jornada completa, al menos a una persona, para el desarrollo
de la actividad.
Lo que implica una infraestructura mnima.
La calificacin de actividad econmica del arrendamiento y compraventa de inmuebles no es homognea en nuestro
sistema tributario (a efectos del IVA el arrendamiento de inmuebles se considera actividad econmica, a efectos del
IRPF, solo si se cumple los requisitos anteriores)

La calificacin o no de actividad econmica, de la actividad de arrendamiento de inmuebles, tiene importantes


consecuencias de orden prctico desde el punto de vista fiscal relativas a:
Diferente frmula para
Rendimientos de capital inmobiliario Rentas de actividades econmicas
Determinar R. Neto
Bienes de los que proceden sujetos al - Posible exencin en I. Patrimonio de los bienes de los

68
I.Patrimonio y al de Sucesiones que proceden y bonificacin I. Sucesiones.
Aplicacin rentas inmobiliarias Imputadas - Ganancias patrimoniales derivadas de la transmisin de
Ganancias patrimoniales derivadas de la inmuebles afectos no reducidas por coeficientes correctores.
transmisin de inmuebles, afectadas por la
antigedad de los mismos.

ACTIVIDAD EMPRESARIAL/ACTIVIDAD PROFESIONAL

(Coeficientes correctores)
La diferenciacin dentro de las actividades econmicas entre empresarios y profesionales tiene consecuencias
de ndole fiscal, llevando aparejado un tratamiento tributario diferenciado desde los puntos de vista sustancial y
formal.
Podemos citar las siguientes particularidades:

1. Retenciones e ingresos a cuenta


Los rendimientos de actividades profesionales estn sometidos con carcter general a la obligacin de retener y de
efectuar ingresos a cuenta, por el contrario dicha obligacin no reviste carcter general para rendimientos de
actividades empresariales.

2. Pagos fraccionados (trimestrales, modelo 130)


Las actividades profesionales estn exoneradas de realizar dichos pagos cuando los rendimientos de los que
procedan hayan soportado retencin. (Al menos el 70% de los ingresos sometidas a retencin)

3. Obligaciones contables y registrales


Empresarios en estimacin directa normal contabilidad ajustada al C. de Comercio

69
Profesionales en estimacin directa normal libros registros de ingresos, gastos, provisiones y bienes de inversin

Es importante distinguir y calificar este tipo de rentas, dado el distinto tratamiento previsto.

El Reglamento de IRPF basa su diferenciacin en las tarifas del Impuesto sobre Actividades Econmicas (IAE),
delimitando las actividades profesionales en las tarifas 2a y 3a del mismo (ver tarifas)
Se excluyen siempre dentro de este tipo de rendimientos profesionales los derivados de una relacin laboral.

ELEMENTOS PATRIMONIALES AFECTOS A ACTIVIDADES ECONOMICAS

De la calificacin de elemento afecto o no a la realizacin de actividades econmicas depender:

a) La calificacin de los rendimientos derivados del elemento patrimonial. (Afectos = RAE)

b) La efectividad fiscal de los gastos que afecten al elemento patrimonial. (Afectos = Gastos deducibles)

c) Las amortizaciones del elemento patrimonial. (Afectos = Mtodos de amortizacin)

d) Si se aplican o no coeficientes reductores a las ganancias patrimoniales (Afectos = NO coeficientes reductores)


resultantes de su transmisin.

Se van a considerar afectos a una explotacin econmica aquellos elementos cuyo concurso sea necesario
para la obtencin de rendimientos (puede existir afectacin parcial)... excepto en vehculos turismo.

70
(Doctrina Administrativa, Direccin General de Tributos....los vehculos susceptibles de uso privado no tienen la
consideracin de afectos, luego ni los gastos que afecten al vehculo, ni las amortizaciones sern gasto fiscalmente
deducible)

La afectacin de un elemento a una actividad econmica, lo ser con independencia de la titularidad del mismo en
caso de matrimonio, resulte o no comn a ambos cnyuges, entendindose plenamente afectos a la actividad econmica
ejercida por cualquiera de ellos.

Ejemplos de afectacin de elementos patrimoniales:

1) Don X, asesor fiscal, utiliza dos habitaciones de su domicilio como despacho profesional. Segn consta en el Censo de
Actividades Econmicas, dichas habitaciones representan una superficie de 50m2 del total de 200 m2 que tiene la
vivienda.
Solucin:
La parte destinada exclusivamente a despacho profesional puede considerarse afectada a la actividad econmica
desarrollada por el Sr. X y, por consiguiente, tambin sern deducibles la parte proporcional (25% = 50/200) de los
gastos correspondientes al inmueble (cuota del IBI, comunidad, alarma).

2) El SR. A es taxista de profesin y descansa los lunes, da en el suele realizar excursiones en el taxi con su familia.
Solucin:
La utilizacin del activo para fines particulares es accesoria, se realiza en das inhbiles y se trata de un vehculo
destinado al transporte de viajeros con contraprestacin, por tanto se encuentra afectado ntegramente a la actividad.

3) El Sr. Z es titular de una frutera en la que trabaja personalmente y su mujer trabaja como dependienta en unos
grandes almacenes. El negocio est instalado en un local adquirido por el matrimonio hace diez aos con cargo a la
sociedad de gananciales.

71
Solucin:
Se trata de un bien ganancial por lo que se considera ntegramente afecto a la actividad empresarial del marido, no
procediendo imputacin alguna por parte de la mujer.

4) Un aparejador profesional independiente adquiere un BMW-3 para desplazarse a sus obras y los fines de semana lo
utiliza para viajar con su familia. Pretende deducirse 5/7 partes de los gastos del vehculo... NO elemento indivisible,
no afecto.

La afectacin, desafectacin y transmisin de elementos patrimoniales afectos, se regir por las siguientes normas:

AFECTACIN (Traspaso de elementos del patrimonio personal al empresarial o profesional)

1. La incorporacin de un bien del patrimonio personal al empresarial, no produce alteracin patrimonial (no
ganancia ni perdida patrimonial)
2. El elemento patrimonial se incorpora a patrimonio empresarial por el valor de adquisicin en el momento de la
afectacin.
3. Se entender que no ha existido afectacin, si el elemento patrimonial se enajena antes de transcurridos 3
aos desde la fecha de afectacin (con sus consecuencias tributarias)

DESAFECTACIN (Traspaso de elementos del patrimonio empresarial al personal)

1. El traspaso del patrimonio empresarial al personal, no produce alteracin patrimonial.


2. La incorporacin se produce por su valor neto contable a la fecha de desafectacin.

72
3. Si el elemento desafectado se transmite antes de que hayan transcurrido 3 aos desde la fecha de
desafectacin, a la ganancia patrimonial obtenida no se le aplican coeficientes reductores por antigedad (lo
veremos en ganancias de patrimonio)

TRANSMISIN (De elementos patrimoniales afectos)

Aunque un elemento patrimonial este afecto, e incluido dentro del inmovilizado material, su transmisin generar
ganancias o prdidas de patrimonio y se regir por las reglas de alteraciones patrimoniales. No ser nunca
rendimiento de actividades econmicas (a diferencia de lo que ocurre en el I. Sociedades)

DETERMINACIN DEL RENDIMIENTO NETO DE


B)
LAS ACTIVIDADES ECONOMICAS (empresarios y
profesionales)

Se llevar a cabo por alguno de los siguientes mtodos, teniendo en cuenta los limites de aplicacin, las
incompatibilidades y las reglas de renuncia o exclusin:

ESTIMACIN DIRECTA NORMAL (EDN)


Alguna de estas circunstancias: - Volumen de operaciones > 600.000 euros/ao
- Haya renunciado a Estimacin Directa Simplificada (EDS)

ESTIMACIN DIRECTA SIMPLIFICADA (EDS)


Alguna de estas circunstancias: - Volumen de operaciones < 600.000 euros/ao y no se renuncie a su aplicacin
- Actividad no susceptible de acogerse al rgimen de Estimacin Objetiva (EO)

73
- Se haya renunciado a la Estimacin Objetiva

ESTIMACIN OBJETIVA (EO)


Todas de las siguientes circunstancias: - Que la actividad est relacionada como susceptible para la aplicacin de este
rgimen en las Ordenes y Resoluciones dictadas por el Ministerio de Economa
y Hacienda, y no tenga ninguna otra actividad que se determine por
(Siempre que no se renuncie)
Estimacin Directa.
- Que el volumen de rendimientos ntegros no supere los 450.000 euros/ao.
Renuncia: Implica la aplicacin (300.000 actividades agrcolas y ganaderas)
del rgimen de Estimacin - Que el volumen de adquisicin de compras y servicios (no inmovilizado) no
Directa en al menos los tres aos supere 300.000 euros en el ejercicio anterior.
siguientes. - Que todas las actividades se desarrollen en el mbito de aplicacin del IRPF.

MTODO DE ESTIMACIN DIRECTA

Normas comunes a las modalidades NORMAL y SIMPLIFICADA. (art, 30 LIRPF)

1. Gastos no deducibles fiscalmente

a) Donativos, ya que en IRPF comportan posibles deducciones a aplicar en la cuota ntegra del impuesto.
b) Aportaciones a mutualidades de previsin social del propio empresario o profesional (salvo que no tengan
aprobada su inclusin en el RETA, lmite mximo 4.500 /ao.

2. Prestaciones de trabajo personal entre miembros de la unidad familiar.

74
(Cnyuge e hijos menores de edad). Sern deducibles y constituirn renta de trabajo del perceptor siempre que
obedezcan a una realidad econmica y laboral y no superen el valor de mercado.

3. Cesiones de bienes y derechos entre miembros de la unidad familiar

Se considerarn retribuciones por el importe estipulado siendo gasto deducible de la actividad y renta del capital
para el perceptor, siempre que los bienes sirvan al objeto de la actividad econmica. (Salvo bienes comunes a
ambos cnyuges)

4. Primas de seguros de enfermedad.

Son gasto deducible las satisfechas por el titular, cnyuge en hijos menores de 25 aos con el lmite de 500 /ao
por persona.

5. Reduccin adicional por el ejercicio de determinadas actividades econmicas.

Aplicable a cualquiera de las dos modalidades de estimacin directa (Normal y Simplificada). Idntica a la
reduccin base por percibir rentas de trabajo.

a) Cuanta

RAE 9.180 ............ 4.000


9.180 RAE 13.000 .............. 4.000 0,35 (RAE 9.180)
RAE > 13.000 .......... 2.600

b) Requisitos
Se aplica fundamentalmente a los falsos
Facturacin a un nico cliente no vinculado.
autnomos
(Montadores de muebles de IKEA,
autnomos que slo facturan a esta
empresa)
(Economista autnomo que solo trabajo
75 para
un despacho..)
Gastos deducibles 30% ingresos ntegros.
Contribuyente a ttulo individual, personal.
70% de los ingresos del perodo sometidos a retencin.
No obtencin de rendimientos del trabajo personal.
Cumplimiento de obligaciones formales, contables y registrales.

Esta deduccin es incompatible para la modalidad de Estimacin Directa Simplificada, con la del
5% de gastos de difcil justificacin contemplado para esta modalidad.

ESTIMACIN DIRECTA NORMAL

Se aplica obligatoriamente para la determinacin del rendimiento neto de todas las actividades econmicas
desarrolladas por el contribuyente (salvo que el rendimiento de todas ellas se determine por el mtodo de
estimacin objetiva), siempre que se cumpla cualquiera de los siguientes requisitos:

a) Que el importe de la cifra de negocios del ao anterior de todas las actividades econmicas
desarrolladas, supere los 600.000 /anuales.
(Ao de inicio, se elevar al ao)

b) Que se renuncie a la modalidad simplificada.

76
EDN

+ INGRESOS COMPUTABLES
- Gastos deducibles

RENDIMIENTO NETO DE LA ACTIVIDAD

- Reducciones Irregularidad (si existiesen) (40%) Remisin a la normativa del


Impuesto sobre Sociedades
(Anexo 1)
RENDIMIENTO NETO REDUCIDO DE ACTIVIDADES
ECONMICAS
ESTIMACIN DIRECTA SIMPLIFICADA (Art. 30.1 LIRPF)

Podrn utilizar este mtodo aquellos contribuyentes en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) Que no apliquen el mtodo de estimacin objetiva en ninguna de sus actividades, bien por no estar incluidos,
porque hayan formulado renuncia o por exclusin.

b) Importe neto de su cifra de negocios para el conjunto de todas sus actividades 600.000 anuales.

c) No se haya formulado renuncia a la explicacin del mtodo simplificado de la estimacin directa. Aplicacin
voluntaria indirecta. El primer ao se aplica siempre sin cifra de negocios de referencia, salvo inclusin en
estimacin objetiva.

77
Renuncia al mtodo de estimacin directa simplificada
- Se ejercitara en el modelo 036 (declaracin censal), en el mes de diciembre anterior a aquel ejercicio en el que
se pretende que tenga efectos. En caso del primer ejercicio en la declaracin censal de alta, en el mismo
modelo.
- Implica Estimacin Directa Normal durante un periodo mnimo de tres aos para todas sus actividades.

Exclusin del mtodo de estimacin directa simplificada


- Se produce cuando el importe neto de la cifra de negocios supere los 600.000 anuales y surte efecto en el ao
inmediato posterior
EDS (Anexo 2)

+ Ingresos .................................I
- Gastos justificados
Deducibles .................................. (G)
(1)

DIFERENCIA D

-
Coeficiente de gastos (C)
(5% + D)
(2)
O alternativamente la reduccin
por el ejercicio de determinadas
actividades econmicas, si
cumple los requisitos de
aplicacin. (A elegir)

RENDIMIENTO NETO RN

(1) Incluidas amortizaciones lineales de la tabla simplificada de


amortizaciones.
(2) En concepto de provisiones y gastos de difcil justificacin. Solo de la
diferencia positiva (5% + D) 78
ESTIMACIN OBJETIVA POR MDULOS

Es un mtodo de carcter voluntario y naturaleza presuntiva, en el que se estima el rendimiento de determinadas


actividades en funcin de signos, ndices o mdulos objetivos, establecidos por el MEH, e imputables
individualmente a cada actividad.

- Su objetivo primordial es la aplicacin a actividades econmicas de pequea cuanta, liberando a los


empresarios de obligaciones de ndole contable y registral y simplificando el clculo del rendimiento
neto.

- Es un mtodo de obligacin presuntiva, obligatorio, que opera salvo renuncia.

- Las actividades econmicas incluidas las determina el MEH, para cada ejercicio.

(Se desarrolla en pginas posteriores la aplicacin de este mtodo, con un ejemplo prctico con objeto de que el
alumno se familiarice con el mismo). Es obligatorio leerlo.

79
Estimacin Objetiva por Mdulos (EOM)

+ R por mdulos
Minoraciones:
* Incentivos al empleo
* Incentivos a la inversin
= Rendimiento neto minorado
x ndices correctores
* especiales sobre determinadas
actividades
* empresas de reducida dimensin
* actividades de temporada
* corrector por exceso
* inicio de nueva actividad
= R neto de mdulos
10 Reduccin por gastos extraordinarios
= R neto por estimacin objetiva
+ Subvenciones corrientes y de capital
= Rendimiento neto de la actividad
11 Reducciones (40% R irregulares)
= Rendimiento neto reducido

Cada epgrafe del IAE tiene definidos sus mdulos a efectos del IRPF, por tanto lo primero que hay
que hacer es buscar los mdulos establecidos para la actividad empresarial.

80
Los mdulos ms frecuentes hacen referencia a los siguientes conceptos: personal no asalariado (titular,
cnyuge e hijos menores que trabajen en el negocio sin contrato laboral o alta en el rgimen general de la
Seguridad Social), personal asalariado, superficie del local, consumo de energa elctrica, mesas, mquinas
recreativas

Minoracin incentivos al empleo:

Coeficiente de minoracin = Coeficiente de incremento del n asalariados + coeficiente por tramos

Coeficiente de incremento = 0,4 x [n asalariados ao t n asalariados ao (t-1)]


Coeficiente por tramos:

Tramo Coeficiente
Hasta 1,00 0,10
Entre 1,01 y 3,00 0,15
Entre 3,01 y 5,00 0,20
Entre 5,01 y 8,00 0,25
Ms de 8,00 0,30

En el caso de asalariados menores de 19 aos y de personal con contratos de aprendizaje o para la


formacin y de discapacitados se computa nicamente el 60%.

81
Ejemplo:

Un empresario tiene contratados desde hace cinco aos a tres personas a tiempo completo (1.800 Horas/ao) y el
1 de abril decide contratar un nuevo trabajador a tiempo parcial que presta sus servicios durante 830 horas.
Solucin:
Ao t = 3,00
Ao t+1 = 3,00 + 1x(830/1800) = 3,46
Incremento de la plantilla = 3,46 3,00 = 0,46
Coeficiente de incremento = 0,4 x 0,46 = 0,18
Coeficiente por tramos = (1 x 0,10) + (2 x 0,15) + (0,46 x 0,20) = 1,32
Coeficiente de minoracin = 0,18 + 1,32 = 0,50
Minoracin por incentivos al empleo = mdulo personal asalariado x 0,50

Minoracin por incentivos a la inversin:


Se permite reducir el importe correspondiente a la depreciacin efectiva del inmovilizado, material o inmaterial,
por uso, disfrute u obsolescencia, segn la siguiente tabla:

Grupo Descripcin Coeficiente lineal Perodo mximo


mximo
1. Edificios y otras construcciones 5% 40 aos
2. tiles, herramientas, equipos informticos 40% 5 aos
3. Batea 10% 12 aos
4. Barco 10% 25 aos
5. Elementos de transporte y resto inmovilizado material 25% 8 aos
6. Inmovilizado inmaterial 15% 10 aos

82
ndices correctores especiales: se aplican a las actividades de comercio al por menor de prensa, revistas y
libros en quioscos situaos en la va pblica, de transporte por autotaxis, de transporte urbano colectivo y de
viajeros por carretera, de transporte de mercancas por carretera y servicios de mudanzas y de produccin de
mejilln en batea.
ndices correctores generales:
Para empresas de reducida dimensin que cumplan determinadas condiciones (titular persona fsica, un
nico local y vehculo, no ms de dos personas asalariadas).
De temporada: actividades que se desarrollan slo durante ciertos das al ao (heladeras, venta de
turrones)
Por inicio de nuevas actividades: 0,80 para el primer ejercicio y 0,90 para el segundo.
ndice corrector de exceso:
Si el rendimiento neto minorado es superior a las cuantas establecidas para cada actividad, el exceso se
multiplicar por 1,3.

R neto por mdulos = Cuanta establecida para la actividad + (R neto minorado resultante cuanta establecida) x 1,3

Gastos extraordinarios:
Originados por incendios, inundaciones, siniestros. No se incluyen aquellas cantidades reembolsadas por los
seguros.

CASO PRCTICO:

Aurora regenta un restaurante de su propiedad, estando dada de alta en el IAE epgrafe 671.4. Para el ejercicio
fiscal de 2012 se conocen los siguientes datos relevantes:

83
1. Desde 1997 tiene contratadas a seis personas a jornada completa. El 1-7-2011 se incorpor un nuevo
camarero menor de 19 aos con contrato temporal.
2. Existen 18 mesas con capacidad para cuatro comensales y 6 mesas con capacidad para dos personas. De
junio a septiembre se instalan 12 mesas en la terraza con capacidad para 4 personas.
3. La potencia elctrica contratada es de 10 Kw/h.
4. En el interior del local est instalada una mquina del tipo B.
5. El 17-11-2004 se inunda el local ascendiendo su reparacin a 1.200, que no fueron cubiertas por el seguro.

Determinar el rendimiento neto por mdulos de dicha actividad.

Solucin:
Se trata de una actividad econmica incluida en el epgrafe 671.4 del IAE Restaurantes de dos tenedores.
Se cumplen los requisitos para poder aplicar el rgimen de estimacin objetiva: actividad incluida en EOM, no
renuncia expresa, ingresos obtenidos en el ao anterior no superiores a 450.000 para todas las actividades
econmicas, compras efectuadas en el ao anterior no superiores a 300.000 (excluida la adquisicin de
inmovilizado), no ms de seis trabajadores, no aplicacin del rgimen de estimacin directa en otra actividad y
no exclusin del rgimen de estimacin por mdulos en el IVA.

Mdulos definidos para el ao 2012 correspondientes al epgrafe 671.4:

Personal asalariado 3.709,88


Personal no asalariado 17.434,55
Potencia elctrica (Kw/h) 201,55
Mesas (4 comensales) 558,77
Mquinas tipo A 1.077,06
Mquinas tipo B 3.810,65

84
Personal asalariado:
6 trabajadores todo el ao 6 x 1 = 6
1 camarero < 19 aos desde julio 60% x (1 X 184/365 das) = 0,3 6,3 trabajadores

Personal no asalariado: el titular

Mesas (mdulo 4 comensales):


Interior 18 mesas + (6 mesas x 2/4 comensales) = 21 25 mesas
Exterior 12mesas x 4/12 meses = 4

Minoracin por creacin de empleo:


n personas asalariadas respecto del ao anterior en trminos absolutos = 7 6 = 1 trabajador
n unidades del mdulo personal asalariado = 6,3 6,0 = 0,3
Coeficiente por incremento del n de asalariados = 0,4 x 0,3 = 0,12
Coeficiente por tramos = ( 1 x 0,10) + (2 x 0,15) + (2 x 0,20) + (1,3 x 0,25) = 1,13
Coeficiente de minoracin = 0,12 + 1,13 = 1,25
Minoracin por creacin de empleo = mdulo personal asalariado x coeficiente de minoracin = 3.709,88 x
1,25 = 4.637,35

ndice corrector de exceso:


Exceso de actividad = R neto por mdulo R fijado para actividad = 56.639,84 51.617,08 = 5.022,76
R neto de mdulos = R fijado para actividad + (1,3 x exceso) = 51.617,88 + (5.022,76 x 1,3) = 58.146,67

85
+ R neto por mdulos 61.277,19
- Personal asalariado 3.709,88 x 6,3
- Personal no asalariado 17.434,55 x 1
- Potencia elctrica 201,55 x 10
- Mesas 585,77 x 25
- Mquina tipo B 3.810,65 x 1
- Minoracin por empleo - 4.637,55
= R neto minorado 56.639,84 lmite 51.617,08

+ R fijado actividad 51.617,08


+ Correccin exceso actividad 6.529,59
-----------------------------------------------------------------------------------------------
= R neto de mdulos 58.146,67
- Reduccin por gastos extraordinarios - 1.200,00
------------------------------------------------------------------------------------------------
R neto de la actividad 56.946,67

86
INDIVIDUALIZACIN DE LOS RENDIMIENTOS
DE ACTIVIDADES ECONOMICAS
(Empresarios y profesionales)

Se imputarn y consideraran obtenidos por aquellos que realicen de forma habitual personal y directa dichas actividades
(Titulares de las mismas) - Alta en censo de empresarios
- Alta en IAE
- Alta en censo de IVA

Qu ocurre si varios miembros de la unidad familiar trabajan en el negocio, cuyo titular es por ejemplo el marido?

En EDN/EDS

Las retribuciones del cnyuge o de los hijos menores son rentas de trabajo para el perceptor y gasto deducible
para la determinacin del rendimiento de la actividad, siempre que exista contrato laboral, estn acreditados y no
sean superiores a las de mercado.

En EO

Las retribuciones del cnyuge o los hijos menores son rentas de trabajo para el perceptor, pero no son gasto
deducible de la actividad, ya que el rendimiento neto de la misma se determina por signos, ndices o mdulos.

87
REDUCCIONES POR IRREGULARIDAD EN LOS RENDIMIENTOS
DE ACTIVIDADES ECONMICAS

Este tipo de rentas no es muy propicio a la aplicacin de reducciones por irregularidad en el rendimiento neto
generado (reduccin del 40%), no obstante pueden contemplarse algunas circunstancias en las que puede ser aplicable:

Rendimientos con periodo de generacin superior a dos aos

Se aplican a casos muy especficos en los que la actividad econmica tiene un ciclo bien definido, y este es
de carcter plurianual. Veamos algunos ejemplos que la Doctrina ha considerado como tales.
(Actividad empresarial agraria de explotacin forestal, ya que los rboles no crecen en un ao, su tala se
produce pasados unos aos)(Actividad empresarial de explotacin de corcho en los alcornoques, con un
ciclo de 7/9 aos)
(Actividad profesional de un arquitecto que percibe anticipadamente los honorarios por direccin de una
obra que dura varios aos)

Rendimientos calificados reglamentariamente de irregulares


(Lista cerrada, siempre que los rendimientos se imputen a un periodo)

Subvenciones de capital para la adquisicin de elementos no amortizables.


Indemnizaciones para el cese de actividades econmicas.
Premios literarios o artsticos calificados de actividades econmicas no exentos.
Indemnizaciones por la sustitucin de derechos econmicos empresariales.

88
GANANCIAS Y PRDIDAS PATRIMONIALES DERIVADAS
DE LA TRANSMISIN DE BIENES INMUEBLES AFECTOS A
ACTIVIDADES ECONOMICAS

Hemos comentado con anterioridad que las ganancias o perdidas patrimoniales generadas por la transmisin de
elementos de inmovilizado afectos a la realizacin de actividades econmicas, no forma parte del rendimiento
neto de las mismas, sino que se trata de forma independiente con la calificacin de ganancia o perdida patrimonial, y no
son aplicables los coeficientes reductores de antigedad en funcin de la permanencia del bien en el patrimonio del
transmitente.

Exclusivamente para elementos de inmovilizado que sean inmuebles afectos a la actividad empresarial, el valor
de adquisicin puede actualizarse para eliminar el efecto de la inflacin, de acuerdo a una tabla de coeficientes que se
determina todos los aos en la Ley de PGE. Correccin monetaria idntica a la practicada en el Impuesto sobre
Sociedades.

89
OBLIGACIONES CONTABLES Y REGISTRALES

Actividades empresariales de naturaleza mercantil en ESTIMACIN DIRECTA NORMAL.

Contabilidad ajustada al Cdigo de Comercio y Plan General de Contabilidad (Diario, Inventarios y


Balances...)

Actividades empresariales de naturaleza mercantil en ESTIMACIN DIRECTA SIMPLIFICADA.

Libro registro de ventas e ingresos.


Libro registro de compras y gastos.
Libro registro de bienes de inversin.

Profesionales en EDN/EDS en cualquiera de las dos.

Libro registro de ingresos.


Libro registro de gastos.
Libro registro de bienes de inversin.
Libro registro de provisiones de fondos y suplidos.

Empresarios en Estimacin Objetiva.

Libro registro de bienes de inversin (si deducen amortizaciones)


Libro registro de ventas e ingresos (si existe algn ndice en funcin de ingresos)
Obligacin de guardar facturas de ingresos y gastos y soporte de los mdulos aplicados.

90
(ANEXO 1)

ESTIMACIN DIRECTA NORMAL (Remisin a las normas del


Impuesto sobre Sociedades)
Ingresos computables Gastos deducibles Justificados
(los necesarios para la Imputados correctamente
obtencin de ingresos) Contabilizados
Correlacionados con los ingresos

Principios de Contabilidad y Normas Contables


(P.G.C.C. de Comercio)

GASTOS INGRESOS

Compras asumidas + Ingresos ntegros por venta de mercaderas o


Compras + Existencias Existencias prestaciones de servicios.
Iniciales Finales
+ Subvenciones
Variacin de existencias Capital (para adquisicin de inmovilizado)
Servicios exteriores Se imputan en la medida que se amortizan los
Profesionales bienes que se adquirieron
Arrendamientos Corrientes de explotacin o renta (para compensar
Primas de seguro dficit de explotacin). Renta del ejercicio.
Plan General
Conservacin y reparacin
de Contabilidad + Indemnizaciones que afecten a productos de
Transportes
PyG explotacin.
.........
Tributos (las que afecten a activo fijo son alteracin patrimonial)
Locales, tasas, C. De Comercio
(No sanciones) + Otros ingresos
Gastos de Personal Excesos de dotacin a provisiones
Sueldos y Salarios, S. Social Ingresos extraordinarios
Otros ingresos de gestin
Gastos Financieros
(intereses de crditos....), de elementos afectos
Suministros 91
(Luz, Agua, Telfono...)
GASTOS (Continuacin) INGRESOS

- Gastos extraordinarios
Determinadas Subvenciones de la Poltica Agraria
(por hechos ocasionales ... Incendios, inundaciones
Comn no se integraran en la base imponible.
(Pg. 141/142, Manual AEAT)
- Amortizaciones del I. material o inmaterial
Afecto a la actividad econmica
Efectiva (Tablas de amortizacin)
Contabilizada
Correspondiente al ejercicio

- Dotaciones a las provisiones


Depreciacin del inmovilizado
Depreciacin de existencias
Provisin para insolvencias

- Otros gastos
Necesarios y correlacionados con la
obtencin de ingresos

GASTOS DEDUCIBLES INGRESOS COMPUTABLES


Diferencia

- Prdida (Rendimientos Neto) + Beneficio


(Aplicacin de incentivos fiscales del Impuesto sobre Sociedades)
(Rgimen Fiscal de Empresas de reduccin dimensin) 92
(ANEXO 2)
ESTIMACIN DIRECTA SIMPLIFICADA

Rgimen voluntario (se puede renunciar)


Aplica las normas previstas para la estimacin directa estableciendo un rgimen simplificado para la
cuantificacin de determinados gastos deducibles (provisiones y amortizaciones)

Volumen de ventas o servicios


(ingresos ntegros)

(Excluida toda clase de provisiones)


menos Gastos deducibles (Incluidas Amortizaciones del Inmovilizado Material de acuerdo con
(justificados) Tabla Simplificada)
(Incluidas Amortizaciones del Inmovilizado Inmaterial de acuerdo con
Tabla General)

Diferencia POSITIVA
5% de la diferencia positiva en concepto de O aplicacin alternativa de la reduccin opr
menos
gastos de difcil justificacin ejercicio de determinadas actividades
econmicas.
(Autnomos encubiertos)
RENDIMIENTO NETO DE LA ACTIVIDAD

93
(ANEXO 3)
TABLAS DE AMORTIZACIN SIMPLIFICADAS

Grupo Elementos patrimoniales Coeficiente Perodo


lineal mximo Mximo
Porcentaje aos

1 Edificios y otras construcciones 3 68


2 Instalaciones, mobiliario, enseres y resto 10 20
del inmovilizado material ...
3 Maquinaria 12 18
4 Elementos de transporte 16 14
5 Equipos para tratamiento de la 26 10
informacin y sistemas y programas
informticos
6 tiles y herramientas 30 8
7 Ganado vacuno, porcino, ovino y caprino 16 14
8 Ganado equino y frutales no ctricos 8 25
9 Frutales ctricos y viedos 4 50
10 Olivar 2 100

(Para calcular la amortizacin deducible en los elementos cedidos con el inmueble)

94
(ANEXO 4)

ACTIVIDADES ECONOMICAS
(Coeficientes de actualizacin aplicables en la transmisin de inmuebles)

Ao de adquisicin coeficiente Ao de adquisicin coeficiente


Con anterioridad a 1-1-84 2,2946 En el ejercicio 1.998 1,2235
En el ejercicio 1.984 2,0836 En el ejercicio 1.999 1,215
En el ejercicio 1.985 1,9243 En el ejercicio 2.000 1,2089
En el ejercicio 1.986 1,8116 En el ejercicio 2.001 1,1839
En el ejercicio 1.987 1,7258 En el ejercicio 2.002 1,1696
En el ejercicio 1.988 1,6487 En el ejercicio 2.003 1,1499
En el ejercicio 1.989 1,5768 En el ejercicio 2.004 1,1389
En el ejercicio 1.990 1,5151 En el ejercicio 2.005 1,1238
En el ejercicio 1.991 1,4633 En el ejercicio 2.006 1,1017
En el ejercicio 1.992 1,4309 En el ejercicio 2.007 1,0781
En el ejercicio 1.993 1,4122 En el ejercicio 2.008 1,0446
En el ejercicio 1.994 1,3867 En el ejercicio 2.009 1,0221
En el ejercicio 1.995 1,3312 En el ejercicio 2.010 1,01
En el ejercicio 1.996 1,2679 En el ejercicio 2.011 1,01
En el ejercicio 1.997 1,2396 En el ejercicio 2.012 1

95
(ANEXO 5)

Rendimiento de Actividades Econmicas


(Modelo de Trabajo para ED y EDS)
EDN Sealizar
Titular:____________________________ Rgimen: EDS

+ INGRESOS INTEGROS ............................... (A)


TOTAL

Descripcin Importe Retencin


................... ................. para liquidacin final junto
con pagos fraccionados

- GASTOS DEDUCIBLES ................................. (B) TOTAL


Compras consumidas .......................
(C + Ei EF)
Sueldos y salarios ............................
S. Social empresa ............................
Arrendamientos ............................
Conservacin / Reparacin ..........
Suministros ............................ (luz, agua, telfono)
Servicios exteriores ...................
Tributos deducibles ...................
Gastos financieros ...................
Amortizaciones ...................
Provisiones ................... desarrollar en notas
Otros gastos ...................
_____________ ...................

Rendimiento neto en EDN (A) - (B) .....


NETO EN EDN

5% Diferencia Ingresos Gastos deducibles


(no provisiones)

para EDS
(A)-(B)-(C)
Rendimiento neto en EDS ......................(C)

NOTAS: ______________________
______________________

96
(Art. 22 a 24 TRLIRPF)
IRPF-RENDIMIENTOS DE CAPITAL INMOBILIARIO

INTRODUCCIN
Los rendimientos de capital estn definidos como las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su
denominacin o naturaleza, dinerarias o en especie que provengan directa o indirectamente, de elementos
patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al sujeto pasivo, y no se hallen afectos a
actividades econmicas realizadas por el mismo.
El elemento caracterstico de este tipo de rendimientos es que los elementos de los que procedan, no estn afectos a
actividades econmicas.
Las rentas derivadas de la transmisin de elementos patrimoniales tributarn como ganancias y prdidas
patrimoniales, salvo que se califiquen tributariamente como rendimientos de capital mobiliario (Transmisin de
obligaciones, bonos)
Todos los rendimientos se consideran ntegros y la magnitud relevante a efectos tributarios es el rendimiento neto,
como diferencia entre ingresos computables y gastos deducibles.
Pueden clasificarse en:

Rendimientos del capital inmobiliario:


Rendimientos procedentes del arrendamiento, constitucin o cesin de derechos o facultades de uso o
disfrute sobre los mismos.

Imputacin de rentas inmobiliarias (para inmuebles vacos, o que no sean de primera vivienda habitual)

Rendimientos del capital mobiliario:

97
Rendimientos obtenidos por la participacin en los fondos propios de cualquier entidad.
Rendimientos obtenidos por la cesin a terceros de capitales propios.
Rendimientos procedentes de operaciones de capitalizacin y de contratos de seguro de vida o invalidez.
Otros rendimientos del capital mobiliario.

La valoracin tributaria de los rendimientos del capital se realizar atendiendo a esta clasificacin.

RENDIMIENTO NETO DEL CAPITAL INMOBILARIO

Responde al siguiente esquema de liquidacin

+ Rendimientos ntegros
(-) Gastos deducibles
(-) Amortizaciones (inmuebles alquilados)

RENDIMIENTOS NETO PREVIO

(-) Reducciones

- Arrendamientos de vivienda
- Rendimientos irregulares

RENDIMIENTO NETO DE
CAPITAL INMOBILIARIO (+/-)

98
RENDIMIENTOS DE CAPITAL INMOBILIARIO

A) IMUEBLES ARRENDADOS O SUBARRENDADOS

Derivados de la titularidad de inmuebles urbanos o rsticos o derechos reales que recaigan sobre los mismos, se
considerarn ingresos:
Importe ntegro que por todos los conceptos reciba del arrendatario o subarrendatario.
(Excluido IVA o IGIC en Canarias)
Importe que por todos los conceptos se perciba del adquirente o cesionario en los supuestos de constitucin o
cesin de derechos o facultades de uso o disfrute sobre inmuebles rsticos y urbanos.
Todos los ingresos que pudieran corresponder a bienes cedidos con el inmueble.
(Viviendas alquiladas con muebles)
Los cobros de saldos dudosos deducidos en ejercicios anteriores y cobrados en el ejercicio presente.
Cantidades percibidas por el propietario o titular del derecho real como consecuencia del subarriendo o
traspaso.
Cantidades percibidas del arrendatario por la cancelacin anticipada del contrato de alquiler o por indemnizacin
por daos o desperfectos del inmueble.

Si un bien inmueble es objeto de varias utilizaciones a lo largo del ejercicio, se aplicar a cada utilizacin las reglas pertinentes,
prorrateando el uso (alquilado, vaco...)
Los ingresos derivados de arrendamiento de local de negocio, estn sometidos a retencin del 21%. Debe retener quien
satisface/paga el alquiler. (Recordamos tambin que este tipo de arrendamientos est sometido a IVA)
Cuando los inmuebles o derechos se cedan al cnyuge o a personas unidas por vinculo de parentesco (hasta tercer grado inclusive),
el rendimiento neto no podr ser inferior que el que resulte de rentas inmobiliarias imputadas.
Cuando existan derechos reales (usufructo de un inmueble) el titular del derecho (usufructuario) es quien obtiene los
rendimientos, o a quien se le imputan las rentas

99
Gastos deducibles

LIMITE: A partir de 2007 el rendimiento neto puede ser negativo, si bien determinados gastos operan
sometidos a lmite (art. 23.1 LIRPF y 13 y 14 RIRPF)
Gastos necesarios para la obtencin de ingresos
Gastos financieros. Son deducibles los intereses de los capitales ajenos invertidos en la
adquisicin o mejora de los bienes y derechos o facultades de uso o disfrute de los que LIMITE: El importe total a
procedan los rendimientos y dems gastos financieros. (LIMITE) deducir por intereses ms
Gastos de conservacin y reparacin (LIMITE) conservacin y reparacin, no
Los efectuados para mantener el uso normal de los bienes (pintado, revoco o arreglo podr exceder para cada bien o
de instalaciones) derecho de la cuanta de los
Los de sustitucin de elementos (calefaccin, ascensor, puertas de seguridad y otros)
rendimientos ntegros obtenidos.
Exceso trasladable a los 4 aos
No se consideran como tales las cantidades destinadas a la ampliacin o mejora. siguientes.

Tributos y recargos no estatales, tasas y recargos y contribuciones especiales que no


tengan carcter sancionador.

Cantidades devengadas por terceros, tales como administracin, vigilancia, portera y


similares.

Formalizacin de los arrendamientos, y de defensa jurdica.


IBI, Tasas (alumbrado, basuras,
limpieza...)
Saldos de dudoso cobro. La deduccin de este concepto exige que esta
circunstancia quede suficientemente justificada. A estos efectos, se
entender suficientemente justificada:
Cuando el deudor este en suspensin de pagos, quiebra o situaciones
anlogas.
Cuando a la finalizacin del periodo impositivo hubiesen transcurrido
ms de seis meses desde la primera gestin de cobro y no se hubiera
renovado.
100
Si un saldo dudoso fuera cobrado con posterioridad, se considerar ingreso, del
ejercicio del periodo impositivo en que se produzca.

Primas de contratos de seguro, ya sean de responsabilidad civil, incendios, robos,


roturas de cristales y anlogos concertados sobre los bienes productores de
rendimientos

Las cantidades destinadas a servicios o suministros, salvo que sean repercutidas al


arrendatario.

Amortizacin de inmuebles arrendados.

Es deducible la amortizacin de los inmuebles arrendados siempre que cumpla el requisito de efectividad y
obedezca a una depreciacin efectiva.

Valor catastral (de la construccin)


a) Inmuebles : 3% anual (mximo) sobre el mayor de:
Valor de adquisicin
Excluido el valor del suelo, que nunca es amortizable.
Valor catastral = Valor del suelo + Valor Construccin (Recibo IBI)
Si no se conoce el valor del suelo, se prorratea en funcin de los valores catastrales.
Valor de la construccin
x Valor de adquisicin = Valor base amortizable x 3% =Amortizacin deducible
Valor catastral
Las mejoras e inversiones realizadas en el inmueble incrementan su valor y son amortizables.

b) Muebles cedidos con el inmueble (mobiliario, enseres...) (susceptibles de utilizacin 1 ao)

101
Mximo anual = coste de adquisicin satisfecho Coeficientes de amortizacin aplicables en el rgimen de
estimacin directa simplificada.

C) Derechos reales de uso y disfrute (adquiridos mediante contraprestacin)


coste para el adquirente

Derecho con limite temporal (n determinado de aos) Con el limite del


importe de los
Coste de adquisicin rendimientos ntegros
Amortizacin anual = individuales de cada
N de aos duracin derecho.
Derecho vitalicio
Amortizacin anual = Coste de adquisicin x 3%

GASTOS DEDUCIBLES

AMORTIZACIONES (IMPORTANTE)
El importe deducible de los mismos debe estar correlacionado con el periodo de
obtencin de ingresos, prorrateando el importe de los gastos anuales en relacin al
perodo temporal efectivo de obtencin de ingresos.
(Si un inmueble ha estado arrendado 3 meses, tendr 3/12 meses de gastos deducibles, el
Reducciones
resto del ao del rendimiento
se tratar neto
como vaco previosegn
o utilizado (Arrendamientos)
su destino real y efectivo)

de amortizaciones no puede exceder coste de adquisicin del bien.


Procedentes de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda
Gasto deducible la amortizacin del perodo. No acumulable.

102
Ordinaria: 60% (aplicable sobre Ingresos-Gastos-Amortizaciones)
(aplicable vivienda a vivienda)
(si el rendimiento neto previo es negativo se aplica la reduccin)
(si el rendimiento neto previo es + positivo, no se aplica si el alquiler es descubierto por la
Administracin Tributaria)

Incrementada: 100% siempre que concurran:


a) Arrendatario tenga una edad entre 18 y 35 aos.
b) Que el arrendatario obtenga unos rendimientos netos de trabajo o actividades econmicas
superiores al IPREM.
(IPREM 2012= 7.455,14)
(no aplicable a rendimientos negativos, se aplica la ordinaria)
(comunicacin del arrendatario al propietario de sus circunstancias, a realizar entre 1 de enero y
31 de marzo del ejercicio siguiente al que deba surtir efecto)

Rendimientos generados en ms de dos aos o notoriamente irregulares

40% para rendimientos irregulares o con periodo de generacin superior a dos aos.
Entre otros:
Los obtenidos por el traspaso o cesin de contratos de arrendamiento de locales de negocio.
Indemnizaciones recibidas del arrendatario por daos o desperfectos.
Importes por la constitucin o cesin de derechos vitalicios.

103
Rendimiento mnimo computable en caso de parentesco

- Parentesco hasta 3er grado inclusive, del contribuyente.


- Regla de valoracin imperativa, que no admite prueba en contrario.
- El rendimiento neto a computar por el inmueble arrendado a un pariente, no podr ser inferior al que resulte
de las rentas inmobiliarias imputadas, que se concreta en:

2% del valor catastral para cada perodo impositivo

1,1% del valor catastral revisado con la normativa en vigor a partir de 1-1-1994
(Si no tiene valor catastral aprobado.... 1,1% x 50% x valoracin a efectos I. Patrimonio)

104
RENTAS INMOBILIARIAS IMPUTADAS

A) IMUEBLES URBANOS NO ARRENDADOS (Art. 85 LIRPF Manual AEAT)


Cuando se trata de inmuebles urbanos no arrendados, se presupone por el impuesto la existencia de unos
rendimientos por su uso y disfrute con el objetivo de identificar plenamente la capacidad econmica del
contribuyente.
El contribuyente debe incluir en su declaracin la imputacin de estas rentas inmobiliarias, por ser propietario de
un inmueble o titular de un derecho de uso sobre determinados bienes urbanos que no estn arrendados, ni afectos
a actividades econmicas. NO SE APLICA AL INMUEBLE QUE CONSTITUYA VIVIENDA HABITUAL

Se aplicar a todos los inmuebles urbanos, con las siguientes excepciones:

Vivienda habitual
Inmuebles afectos a actividades econmicas
Suelo no edificado
Inmuebles arrendados (en el periodo temporal de arrendamiento)
Inmuebles en construccin
Inmuebles con derechos de aprovechamientos por turno (multipropiedad), si el aprovechamiento excede de
2 semanas por ao.

IMPORTE DE LA RENTA IMPUTABLE (se considera neto GASTOS DEDUCIBLES = CERO)

+ 2% del valor catastral (recibo IBI), con carcter general

105
+ 1,1% del valor catastral, si este ha sido revisado con posterioridad a 1994
+ 1,1% del 50% del valor de adquisicin o valor comprobado por la Administracin.

INDIVIDUALIZACIN DE LAS RENTAS INMOBILIARIAS

Rendimientos se imputarn a las personas que sean


titulares de los inmuebles.
- Derechos reales de disfrute (usufructo), se
imputa al titular del mismo. En caso de matrimonios, en ambos
- Titularidad compartida, en proporcin a casos, hay que considerar su rgimen
su participacin. econmico y las normas de titularidad
de los bienes privativos.
Rentas imputadas se imputarn a las personas
que sean titulares de los bienes o derechos.
- Titularidad compartida, en proporcin a
su participacin.

106
RESUMEN

INMUEBLE INGRESOS GASTOS OBSERVACIONES


Posible deduccin en cuota por
Vivienda habitual - - adquisicin de vivienda
habitual.
No rendimiento negativo.
Vivienda alquilada Alquiler Necesarios mas amortizacin
Reduccin 50%/100%
2% valor catastral
Vivienda veraneo utilizada - Renta inmobiliaria imputada
1,1% valor catastral
2% valor catastral
Vivienda vaca - Renta inmobiliaria imputada
1,1% valor catastral
Se prorratea en funcin del
Vivienda con varios usos tiempo de utilizacin en cada
En funcin uso En funcin uso
durante el ejercicio uso, para determinar ingresos y
gastos

Ejemplos: Rentas inmobiliarias imputadas / inmuebles no arrendados

1) Vivienda de veraneo utilizada por los propietarios en los meses de Julio a Septiembre. Se adquiri en 1996 por
150.000 . Su valor catastral actual es de 87.500 .

Es obvio que el valor catastral se estableci con posterioridad a 1994, luego el importe de la renta imputada ser:

RII = 1,1% de 87.500 = 962,5

2) Vivienda alquilada que ha permanecido desocupada los meses de Noviembre y Diciembre.

107
Se adquiri en 2004 por 325.000 y carece hasta la fecha de valor catastral.

Por los meses de Enero Octubre obtendr rendimientos por inmueble arrendado, los gastos deducibles a computar
sern 10/12 del total.
Por los meses de Noviembre y Diciembre tiene una renta inmobiliaria imputada.

RII = 1,1% x 50% 325.000 x 2/12 = 298

(*) del 50% del valor de adquisicin, ya que no tiene aprobado valor catastral
(**) 2/12, el tiempo que ha estado vaco.

B) EL ARRENDAMIENTO DE INMUEBLES COMO ACTIVIDAD ECONOMICA

Una de las notas caractersticas de este tipo de rendimientos, es que los inmuebles de los que procedan no estn afectos
a actividades econmicas, as como que la actividad de arrendamiento no se realice como actividad
empresarial.

Se entiende que existe tal actividad empresarial cuando concurran simultneamente las siguientes
circunstancias:

a) Que se cuente al menos con un local exclusivamente destinado a la gestin de inmuebles arrendados

108
b) Que exista al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para el
desempeo de dicha gestin.

En este caso los ingresos y rendimientos obtenidos no tienen la consideracin de rendimientos de capital inmobiliario,
sino de actividades econmicas, y empresariales, aplicndose las normas para determinacin de rendimientos
correspondientes a actividades empresariales.

Esta calificacin tiene su importancia ya que:

Inmuebles no afectos Rentas de capital inmobiliario Inmuebles sujetos a I. Patrimonio I. Sucesiones


Inmuebles afectos Rentas de actividades empresariales Posible exencin en Bonificacin 95%
(Actividad empresarial) I. Patrimonio I. Sucesiones (Depende normativa
CC. Autnomas)

109
RENDIMIENTOS DE CAPITAL INMOBILIARIO

+ Ingresos de inmuebles arrendados Suma de I. Anuales


Inmueble Ingreso anual Retencin
_______________________________________________

Suma ingresos
Suma retenciones
para liquidacin final

- Gastos deducibles Suma de total de gtos deducibles

Concepto Inmueble Inmueble Inmueble


_________________________________________________________

Suma total de gastos deducibles

- Amortizaciones Suma de total de Amortizaciones

Inmueble Valor Base 3% Amortizacin


________________________________________________

Suma total de Amortizaciones

Rendimiento previo Ingresos-Gastos-Amortizaciones

- Reducciones IMPORTE REDUCCIONES

Concepto Ingresos Gtos. + IMPORTE


Amortizaciones REDUCCIN

________________________________________________

Suma reducciones

+ Rentas inmobiliarias Imputadas RENTAS INMOBILIARIAS


IMPUTADAS
Inmueble Valor Imputacin
_______________________________

Suma imputaciones

RENDIMIENTO NETO TOTAL + Rendimiento previo IMPUTABLE A _______


DE CAPITAL INMOBILIARIO - Reducciones _______
+ Rentas imputadas _______
110
(Si existen bienes privativos arrendados
hay que realizar para estos bienes un
modelo de liquidacin independiente)

Retenciones soportadas a
considerar en la liquidacin
final Suma de las retenciones
soportadas

NOTAS: (Explicativas)
(1) Las que correspondan.............
.............................................

111
Anexo: Tabla de Amortizacin del Rgimen de Estimacin
Directa Simplificada

Grupo Elementos patrimoniales Coeficiente Perodo


lineal mximo Mximo
Porcentaje aos

1 Edificios y otras construcciones 3 68


2 Instalaciones, mobiliario, enseres y resto 10 20
del inmovilizado material ...
3 Maquinaria 12 18
4 Elementos de transporte 16 14
5 Equipos para tratamiento de la 26 10
informacin y sistemas y programas
informticos
6 tiles y herramientas 30 8
7 Ganado vacuno, porcino, ovino y caprino 16 14
8 Ganado equino y frutales no ctricos 8 25
9 Frutales ctricos y viedos 4 50
10 Olivar 2 100

(Para calcular la amortizacin deducible en los elementos cedidos con el


inmueble)

112
Opcional: Planificacin fiscal de rentas inmobiliarias por alquileres
En persona fsica o en sociedad?

Toda persona tiene derecho a organizar su vida econmica en la forma que estime oportuna (principio de libertad de
empresa), dentro del marco jurdico-tributario existente.

En el caso concreto de los preceptores de rentas de alquiler derivadas de inmuebles, una cuestin muy comn es decidir
si las percibe como persona fsica, o crea una sociedad donde incluir los inmuebles.

Vamos a introducir dos conceptos que debemos conocer para valorar esta decisin (que veremos al desarrollar I.
Sociedades):

Sociedad de Mera Tenencia (Patrimonial) : aquella entidad carente de organizacin empresarial dedicada a la
mera tenencia de patrimonio mobiliario o inmobiliario, el cual representa ms de 50% de su activo. (En el caso de
inmuebles, la tpica sociedad donde aparc los inmuebles con la nica finalidad de que perciba las rentas)

Sociedad Operativa: tiene organizacin empresarial. Para el caso concreto de la actividad de alquiler requiere de
las siguientes condiciones:

Local exclusivo destinado a la actividad.


Una persona al menos contratada a jornada completa.

(Sus acciones bajo determinadas condiciones pueden estar exentas en el I. Patrimonio y tener una bonificacin
del 95% en el I. Sucesiones)

Vamos a aplicar los conocimientos sobre rendimientos de capital inmobiliario y estos conceptos nuevos introducidos
a un supuesto prctico, para comprobar qu decidimos.

113
Ejemplo: Rentas inmobiliarias (planificacin)

Un sujeto pasivo, tiene unas rentas de trabajo de 50.000 , y adems posee varios inmuebles que compro y heredo por
los que percibe unas rentas de 70.000 /ao netos.
Cmo minimizar mi carga impositiva?

a) Lo percibe todo como persona fsica.


A partir de 45.000 , el tipo marginal de la tarifa del impuesto (estatal y autonmica) es del 43%, luego la
incorporacin de los 70.000 procedentes de los alquileres, tendr un coste impositivo marginal de 30.100 (43%
70.000), con independencia de posibles reducciones.

b) Lo percibe a travs de una sociedad patrimonial.


Su coste impositivo marginal ser de 17.500 (25% 70.000), con independencia de posibles reducciones.

c) Lo percibe a travs de una sociedad operativa de reducida dimensin.


Su coste impositivo marginal ser de 17.500 (25% 70.000)

Si comparo costes marginales impositivos (Mg a)> (Mg b) = (Mg c), luego en una primera intuicin con la alternativa b)
y c) me ahorro impuestos.

Pero adems
alternativa a) bienes inmuebles sujetos a I. Patrimonio tambin I. Sucesiones
alternativa b) acciones sociedad patrimonial sujetas I. Patrimonio tambin I. Sucesiones
alternativa c) acciones sociedad operativa exentas I. Patrimonio bonificacin 95% I. Sucesiones

Luego con la alternativa c) me ahorro impuestos presentes (Renta y Patrimonio) y tambin impuestos futuros (I.
Sucesiones)
Podemos tener ya elementos de decisin... solo es cuestin de hacer nmeros.

114
RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO
(ART. 25 Y 26 LIRPF Y 17 A 21 RIRPF)

Concepto y Clasificacin

Se incluyen como rendimientos de capital, los que provengan del capital mobiliario y, en general, de los restantes bienes o derechos que sea
titular el contribuyente, que no se encuentren afectos a actividades econmicas realizadas por el mismo. En relacin con en estos ltimos, en
ningn caso tendrn la consideracin de elementos patrimoniales afectos a una actividad econmica.

Se clasifican en cuatro grandes grupos (art. 25LIRPF)

-Rendimientos obtenidos por la participacin en los fondos propios de cualquier tipo de entidad

-Rendimientos obtenidos por la cesin a terceros de capitales propios.

- Rendimientos procedentes de operaciones de capitalizacin, de contratos de seguro de vida o invalidez y de rentas derivadas de la
imposicin de capitales.

- Otros rendimientos del capital mobiliario.

La delimitacin negativa de estos rendimientos del capital mobiliario establece (art, 23,5 y 6 LIRPF) que no tendrn la consideracin de tales
rendimientos:

- La contraprestacin obtenida por el contribuyente por el aplazamiento o fraccionamiento del precio de las operaciones realizadas
en el desarrollo de su economa habitual.
- Los que ponen de manifiesto en las transmisiones lucrativas, por causa de muerte del contribuyente, de los activos representativos
de la captacin utilizacin de capitales ajenos a cuyos rendimientos se refiere el grupo 2 indicado anteriormente, aunque tales
activos se estn transmitiendo a los herederos.

115
Esquema General

Ingresos ntegros

Gastos deducibles

Rendimiento Neto

Reducciones sobre el Rendimiento Neto

Rendimiento Neto
Reducido del Capital
Mobiliario

116
Rendimientos ntegros

Grupo 1 (art.25.1 LIRPF)

Podemos incluir en este grupo cinco tipos de rendimientos dinerarios o en especie.

- Los dividendos, las primas de asistencia a juntas y las participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad. En este tipo de
rendimientos estn comprendidos entre otros:

-. Los dividendos, en general, con cargo a beneficios del ejercicio o repartidos con cargo a reservas.
-. Los beneficios distribuidos por las instituciones de inversin colectiva.
-. Las derramas activas de las mutuas de seguro.

- Los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones liberadas, que estatutariamente o por decisin de
los rganos sociales, faculten para participar en los beneficios, ventas operaciones, ingresos o conceptos anlogos de una entidad sin que tales
rendimientos correspondan a la remuneracin del trabajo. Personal. Podemos incluir en este apartado los siguientes:

.- Los bonos de fundador.

-. Los bonos de disfrute entregados a los titulares de acciones amortizadas (art. 48.3 TRLSA)

Las entregadas de acciones liberadas no se incluyen dentro de este tipo de rendimiento, que difiere su tributacin al momento de la
enajenacin a travs de la determinacin de las ganancias y prdidas patrimoniales. La transmisin de derechos de suscripcin tambin se
grava dentro de las ganancias y prdidas patrimoniales.

.- Los rendimientos que se deriven de la constitucin o cesin de derechos o facultades de uso o disfrute, cualquiera que sea su
denominacin o naturaleza, sobre los valores de participaciones que representen la participacin en los fondos de la propia entidad.

117
Grupo 2 (art. 25.2 LIRPF)

Son los rendimientos obtenidos por la cesin a terceros de capitales propios. Podemos incluir en este grupo las contraprestaciones de todo
tipo, cualquiera que sea su denominacin o naturaleza, dinerarias o en especie como:

.- Los intereses o cualquier otra forma de retribucin pactada como remuneracin por dicha cesin de capitales propios a
terceros.

Como ejemplos podemos citar: los interese por cuenta o depsitos; los intereses y otros rendimientos de ttulos de renta fija y los intereses de
prstamos concedidos.

.- Las contraprestaciones derivadas de la transmisin, reembolso, amortizacin, canje o conversin de cualquier clase de activos
representativo de la captacin y utilizacin de capitales ajenos.

Estos ltimos se computarn como rendimiento integro la diferencia entre el valor de transmisin, reembolso, canje o conversin de los
mismos y su valor de adquisicin o suscripcin. Como valor de canje o conversin se tomar el que corresponda a los valores que reciban.

Como ejemplo podemos tener: Los ttulos de deuda pblica, tales como letras del tesoro, bonos y obligaciones del Estado, Pagars,
obligaciones, bonos y en general cualquier activo emitido al descuento.

Para la cuantificacin del rendimiento se deben computar los gastos accesorios de adquisicin y enajenacin, en tanto se justifiquen
adecuadamente. Si el rendimiento derivado de la transmisin de los activos financieros es negativo, se integrar en la base imponible, salvo
que se hayan adquirido valores homogneos dentro de los 2 meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones, en cuyo caso, los citados
rendimientos negativos obtenidos se integraran en la base imponible a medida que se transmitan los activos financieros que permanezcan en
el patrimonio del contribuyente.

118
Grupo 3 (art.25.3 LIRPF)

Rendimientos procedentes de operaciones de capitalizacin, de contratos de seguro de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposicin
de capitales.

Tienen consideracin de rendimiento de capital mobiliario los rendimientos en especie o dinerarios procedentes de operaciones de
capitalizacin y de contratos de seguro o invalidez percibidos en forma de renta o de capital, junto con las rentas temporales o vitalicias
producto de la imposicin de capitales.

No obstante, en ciertos casos estos rendimientos tributaran por el impuesto de Sucesiones o Donaciones, o por el IRPF, pero no como
rendimiento de capital mobiliario, sino como rendimiento del trabajo.

Grupo 4 (art.25.4 LIRPF)

Otros rendimientos de capital mobiliario.

Dentro de este grupo podemos destacar:

.- Los procedentes de la propiedad intelectual cuando el contribuyente no sea el autor y los procedentes de la propiedad
industrial que no se encuentre afecta a actividades econmicas realizadas por el contribuyente.

.- Los procedentes de la prestacin de asistencia tcnica, salvo que dicha prestacin tenga lugar en el mbito de una actividad
econmica.

.- Los procedentes del arrendamiento de bienes inmuebles, negocios o minas, as como los procedentes del subarriendo
percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades econmicas.

.- Los procedentes de la cesin del derecho a la explotacin de la imagen o del consentimiento o autorizacin para su utilizacin,
salvo que dicha cesin tenga lugar en el mbito de una actividad econmica.

119
Gastos deducibles (art. 26.1 LIRPF)

Para determinar el rendimiento neto del capital mobiliario, se considerarn exclusivamente los siguientes gastos deducibles:

.- Los gastos de administracin y depsito de valores negociables. Como tales gastos se consideran aquellos importes que
repercutan las empresas de servicios de inversin.

No se consideran gastos deducibles que supongan la contraprestacin de una gestin discrecional e individualizada de carteras de inversin, en
donde se produzca una disposicin de las inversiones efectuadas por cuenta de los titulares con arreglo a los mandatos conferidos por estos.

.- Cuando se trate de rendimientos derivados de la prestacin de asistencia tcnica, del arrendamiento de bienes muebles,
negocios o minas, o de subarrendamientos, se deducirn de los rendimientos ntegros todos los gastos necesarios para su obtencin, y los
gastos de amortizacin, de acuerdo con las reglas de los rendimientos de capital inmobiliario. No obstante, no ser de aplicacin el lmite
previsto para intereses y dems gastos de financiacin y gastos de reparacin y conservacin.

Reducciones sobre el rendimiento neto del capital mobiliario (art 26.2LIRPF)

Se trata de la diferencia entre los rendimientos ntegros y los gastos deducibles.

Con un periodo de generacin superior a 2 aos o calificado como irregulares, se reducirn en un 40% con la finalidad de atenuar la
progresividad del impuesto.

120
Anexo. Fiscalidad de los contratos de seguros de vida y de las operaciones de capitalizacin. Deslinde del tratamiento tributario en ISD o
IRPF.

Tributan por el ISD:


. La percepcin de cantidades de seguros de vida
cuando contratante (o el asegurado en un seguro
colectivo) sea persona distinta del beneficiario
(Excepcin: los supuestos contemplados en art. 17.2 a)
de la Ley IRPF que se califican como rendimiento del
trabajo, aunque contratante sea distinto del
beneficiario)
. Rentas vitalicias y otras temporales adquiridas por
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones herencia, legado o cualquier otro ttulo sucesorio.
Tributacin exclusiva en el ISD.
. Rentas vitalicias y temporales adquiridas por donacin
o negocio a ttulo gratuito e inter vivos. Tributacin en
ISD por su valor actual, y en IRPF como RCM
Tributan por IRPF como RTP la percepcin de
cantidades que procedan de seguros de vida o invalidez
previstos en el art. 17.2 a) de La Ley IRPF.
. Prestacin a planes de pensiones.
. Prestaciones de contratos de seguros concertados con
mutualidades de Previsin social.
. Prestaciones de planes de previsin social empresarial
y prestaciones por jubilacin o invalidez de seguros
colectivos que instrumenten compromisos
IRPF-Rendimiento del trabajo personal empresariales de pensiones (sistemas alternativos a los
planes de pensiones).
. Prestaciones percibidas de por los beneficiarios de
planes de previsin asegurados.
. Prestaciones percibidas por los beneficiarios de
seguros de dependencia.
IRPF- Ganancia o prdida patrimonial . Prestaciones derivadas de seguros de daos en
elementos patrimoniales.
IRPF-Rendimiento del capital mobiliario . A diferencia del ISD, en este caso el beneficiario es
siempre el mismo que el contratante, o que el
asegurado en un seguro colectivo.

121
Anexo. Rendimientos procedentes de operaciones de capitalizacin, de contratos de seguro de vida o invalidez y de rentas derivadas de la
imposicin de capitales.

CLCULO DE LOS RENDIMIENTOS INTEGROS

Concepto Rendimiento del capital mobiliario


CP-PS
Capital diferido CP= Capital percibido
PS= Prima Satisfechas
Anual * (%) segn edad del rentista.
Edad rentista. %
<40 aos 40%
Entre 40 y 49 aos 35%
Rentas Inmediatas Vitalicias Entre 50 y 59 aos 28%
Entre 60 y 65 aos 24%
Entre 66 y 69 aos 20%
Ms de 70 aos 8%
Anualidad* (%) en funcin de la
duracin de la renta.
Temporales Duracin de la renta %
5 aos 12%
>5 y 10 aos 16%
>10 y 15 aos 20%
> 15 aos 25%
Anualidad * (%) segn edad del
rentista (id. A rentas vitalicias
inmediatas) + (VA-PS)/10
Siendo VA= Valor actual financiero-
actuarial de la renta que se
constituye.
PS= Primas satisfechas.
Rentas diferidas Vitalicias Para rentas adquiridas a titulo
gratuita inter vivos: Anualidad * (%)
segn la edad del rentista (id. A
rentas vitalicias inmediatas).
Temporales Anualidad *(%) en funcin de la

122
duracin de la renta. (Id. a rentas
temporales inmediatas) + (VA-PS)/N
Siendo N= n de aos de duracin
de la renta temporal con un mximo
de 10 aos.
Para rentas adquiridas a ttulo
gratuito inter vivos: Anualidad * (%)
en funcin de la duracin de la
renta (id. a rentas temporales
inmediatas)
Rentas diferidas percibidas como Exceso de la prestacin sobre las
prestaciones por jubilacin e primas satisfechas (a partir del
invalidez por los beneficiarios de momento en que la cuanta de la
seguros de vida o invalidez, cuando prestacin exceda de las primas).
no haya existido movilizacin de las Para rentas adquiridas a ttulo
provisiones durante la vigencia del gratuito inter vivos: Exceso de la
seguro. prestacin sobre el valor actual de
las rentas en el momento de la
constitucin de la misma.
Extincin de rentas temporales o (+) Importe del rescate.
vitalicias por el ejercicio del derecho (+) Rentas percibidas hasta el
de recate momento del rescate.
(-) Primas satisfechas
(-) Cantidades que hayan tributado
como RCM.
(-) Rentabilidad acumulada hasta la
constitucin de las rentas.

123
GANANCIAS Y PRDIDAS PATRIMONIALES

CONCEPTOS GENERALES
(art.33.1LIRPF)
Son ganancias y prdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan
de manifiesto con ocasin de cualquier alteracin en su composicin, salvo que se califiquen como rendimientos del
capital o se encuentren sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Para que se entienda producida una ganancia o prdida patrimonial se tienen que dar los siguientes requisitos:

Que se produzca una variacin en el valor del patrimonio.


Que exista una alteracin en su composicin.
Que la renta no est sujeta al impuesto por otro concepto.

(Cuando se incrementa o disminuye el valor de unas acciones o de cualquier bien o elemento patrimonial, se produce
una variacin en el valor del patrimonio pero, para que exista una ganancia o prdida patrimonial, esta variacin debe ir
acompaada de una salida del bien, tiene que alterarse la composicin del patrimonio en un momento dado)

124
Vamos a examinar algunas caractersticas de las ganancias y prdidas patrimoniales:

a) Se incluyen las ganancias o prdidas patrimoniales producidas por la transmisin de elementos afectos a
una actividad econmica.

b) No se incluyen como ganancia patrimonial las percepciones de los contratos de seguros de vida
individuales, que tributan como rendimientos del capital mobiliario.

c) No se incluye como ganancia o perdida patrimonial la transmisin, reembolso, amortizacin, canje o


conversin de activos representativos de captacin y utilizacin de capitales ajenos (activos de
rendimiento explicito). Ejemplo, letras del tesoro, bonos y obligaciones del Estado.

d) Las ganancias patrimoniales derivadas de los fondos de inversin estn sometidas a una retencin del
18%.

e) Existe la posibilidad de diferir la tributacin de la transmisin de participaciones en Instituciones de


Inversin Colectiva cuando exista reinversin (FIM, SIM....)

f) En la transmisin de bienes inmuebles, se puede actualizar el valor de adquisicin multiplicandolo por un


coeficiente de actualizacin. (Se aprueban todos los aos en la Ley de PGE) (Tabla en anexo)

125
SUPUESTOS DE NO SUJECIN (No existe alteracin patrimonial)

(art.33.2 y 3 LIRPF)

a) Supuestos de divisin de la cosa comn.

b) Disolucin de la sociedad de gananciales o extincin del rgimen econmico matrimonial de participacin.

c) Disolucin de comunidades de bienes o separacin de comuneros.

(art. 33.3)
d) Las reducciones de capital no tienen efectos fiscales salvo que tengan como finalidad la devolucin de las
aportaciones, en cuyo caso minorar el valor de adquisicin de los valores afectados hasta su anulacin. Si existiese
exceso tributar como rendimiento del capital mobiliario.

e) Transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente (es la llamada plusvala del muerto)

f) Transmisiones lucrativas de empresas o participaciones cuando el donatario pueda beneficiarse de la


reduccin del 95% de la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, es decir, las realizadas
a favor del cnyuge o descendientes, de un negocio familiar siempre que se cumpla:

Donante con 65 aos o ms, o est en situacin de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez.

126
Donante que estuviese ejerciendo las funciones de direccin, las abandonase y dejara de percibir
remuneraciones por esta funcin.

El donatario debe mantener lo adquirido y tener derecho a la exencin del Impuesto sobre el Patrimonio
durante los 10 aos siguientes a la fecha de la escritura pblica de donacin.

Que el donatario no realice actos de disposicin y operaciones societarias que disminuyan el valor de
adquisicin.

a) Transmisiones de acciones o participaciones en Instituciones de Inversin Colectiva. Se establece que no exista


ganancia patrimonial en tanto en cuanto reinviertan el importe obtenido en nuevas acciones o participaciones de
Instituciones de Inversin Colectiva.

b) En la extincin del rgimen econmico matrimonial de separacin de bienes, cuando por imposicin legal o
resolucin judicial se produzcan adjudicaciones por causa distinta de la pensin compensatoria entre cnyuges.

127
NO PRDIDAS PATRIMONIALES (Delimitacin negativa)

Existe una delimitacin negativa en el IRPF al determinar que no se consideraran prdidas patrimoniales las
siguientes:

a) Las no justificadas.

b) Las debidas al consumo.

c) Las debidas a las transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades.

d) Prdidas en el juego.

e) Transmisin de elementos patrimoniales cuando el transmitente las vuelva a adquirir dentro del ao
siguiente a la fecha de transmisin. Esta prdida patrimonial se integrar cuando se produzca la posterior
transmisin del elemento patrimonial.

f) Las derivadas de la transmisin de acciones o participaciones, cuando el contribuyente hubiera adquirido valores
homogneos.

2 meses anteriores o posteriores valores cotizados


1 ao anterior o posterior valores no cotizados

128
Salvo que se aplique la clusula antilavado de dividendos, en ese caso se aplicarn las prdidas patrimoniales si las
hubiese.

GANANCIAS PATRIMONIALES EXENTAS

Estn exentas de tributar en el impuesto las ganancias producidas por:

a. Donaciones entregadas a entidades sin fines lucrativos reguladas en la Ley 49/2002, as como a las
fundaciones que rindan cuentas al rgano del protectorado y asociaciones declaradas de utilidad pblica.

b. Transmisin de la vivienda habitual por mayores de 65 aos.

c. Pago de la deuda tributaria del impuesto con bienes integrantes del Patrimonio Histrico Espaol.

129
CUANTIFICACION DE LAS GANANCIAS Y
PRDIDAS PATRIMONIALES

(art. 34 a 36 LIRPF, art 40 RIRPF y D.T. 9 LIRPF)


REGLA GENERAL

VALOR DE ADQUISICIN ...... - menos ..... VALOR DE TRANSMISIN


Importe real de adquisicin
Importe real de adquisicin Importe real de la enajenacin
(+) Gastos de inversiones y mejoras (-) Gastos accesorios
(+) Gastos de inversiones y mejoras
(+) Gastos y tributos propios de la adquisicin
(+) Gastos y tributos propios de la adquisicin
(-) Las amortizaciones fiscalmente deducibles (Si se hubiesen realizado mejoras de
(-) Las amortizaciones fiscalmente deducibles
distintas fechas, habr que distinguir la
parte del valor de enajenacin
(Este importe solo ser objeto de actualizacin para correspondiente a las mejoras, a efectos
los bienes inmuebles) de determinar el periodo de generacin)

(Las amortizaciones fiscalmente deducibles afectaran


fundamentalmente a inmuebles arrendados y muebles
entregados con ellos y a elementos patrimoniales afec-
tos a una actividades econmica.

130
En todo caso se computar la amortizacin mnima, que
se fijar en funcin del periodo mximo o porcentaje fijo)

Vamos a examinar ahora Reglas Especiales de Valoracin:

ACCIONES COTIZADAS

Ganancia o perdida patrimonial = VALOR DE ADQUISICIN - VALOR DE TRANSMISIN


Criterio de antigedad FIFO
Derechos de suscripcin vendidos Valor de cotizacin salvo que el
minora el valor de adquisicin precio pactado fuese superior.
hasta su anulacin
Acciones totalmente liberadas:
Coste total

ttulos antiguos + ttulos nuevos


(antigedad de las acciones de
procedencia)

Acciones parcialmente liberadas


Coste = lo efectivamente satisfecho
(antigedad de la fecha de entrega)
Ejemplo : Criterio FIFO
Compramos 30 acciones en el ao 2000 y 20 en el ao 2001. Si se venden 40 acciones se entender que se han vendido las 30
compradas en el 2000 y 10 de las compradas en 2001.

131
Ejemplo: Venta de derechos de suscripcin

VALORES MOBILIARIOS NO COTIZADOS


Ganancia
Compramoso en
perdida
el ao patrimonial =
2000, 1.000 acciones a VALOR
3 euros DE
cada una, de una sociedad que-
ADQUISICIN VALOR DE TRANSMISIN
cotiza en bolsa. En mayo de 2003 se vendieron unos derechos de suscripcin por
importe de 200 euros. Este ao hemos vendido Criterio
todas las de antigedad
acciones a 12 laFIFO
accin. No puede ser inferior a:
Valor de transmisin (1.000 x 12)
Derechos de suscripcin vendidos,
12.000 son incremento de patrimonio del Terico del ltimo balance cerrado
Valor de adquisicin [coste (3.000) menos derecho con anterioridad a la fecha de
de suscripcin (200)] devengo.
(2 800) Capitalizacin al 20% del promedio
periodo impositivo en el que se de los resultados de los tres ejercicios
produzca la transmisin cerrados con anterioridad a la fecha
Acciones liberadas = valores de devengo del impuesto.
negociados
Presuncin iuris tantum, salvo prueba en
contrario de que el importe satisfecho es
el de mercado.

Carga de la prueba: el interesado.

Ejemplo : Venta de acciones no cotizadas


Acciones adquiridas en 2000 (1000 acciones adquiridas por 100.000 ), y enajenadas en Diciembre de 2005 por 8.000 .

132
ACCIONES O PARTICIPACIONES
DE SOCIEDADES PATRIMONIALES
El valor terico del ejercicio 2011 es de 9 /accin. El capital social esta dividido en 3.000 acciones)
Los resultados de 2011 = 14.000 , 2003 = 8.000 , 2002 = 5.000
VA = 10.000
( 14.000 + 8.000 + 5.000)/3 27.000/3 45.000
Capitalizacin = = = 45.000 ; = 15 /accin
0,20 0,20 3.000

Valor terico = 9 /accin, luego tomo el valor de capitalizacin como V. Enajenacin, ya que V.Capitalizacin > Terico

P = 10.000
Ganancia - (10.000
o perdida acc. x 15) = 10.000
patrimonial = 15.000
VALOR =DE
5.000 de ganancia patrimonial
ADQUISICIN Y (a- la BI especial)
VALOR DE TRANSMISIN
TITULARIDAD

+ Precio de adquisicin Ser como mnimo el terico resultante


+ Beneficios sociales no distribuidos del ltimo balance aprobado,
entre adquisicin y transmisin sustituyendo en el mismo el valor neto
- Dividendos repartidos entre de sus activos, por el valor a efectos
adquisicin y transmisin del I. Patrimonio o el de mercado si
fuese inferior.

APORTACIONES NO DINERARIAS A SOCIEDADES


Ganancia o prdida patrimonial = VALOR DE ADQUISICIN - VALOR DE TRANSMISIN
del bien aportado
Ser el mayor de los tres siguientes:

El nominal de los valores recibidos


mas las primas de emisin.
El de cotizacin de los ttulos
recibidos el da de la aportacin
Valor de mercado del bien o
derecho aportado. 133
SEPARACIN DE SOCIOS Y DISOLUCIN DE SOCIEDADES

Ganancia o perdida patrimonial = VALOR DE ADQUISICIN - VALOR DE LA CUOTA DE


(En el socio) (de las acciones posedas) LIQUIDACIN SOCIAL (metlico)

VALOR DE MERCADO DE LOS
BIENES RECIBIDOS (especie)
TRASPASO DE LOCALES DE NEGOCIO

Ganancia o perdida patrimonial = PRECIO POR EL QUE SE HUBIERA - IMPORTE DEL DERECHO DE
(en el arrendatario) AQUIRIDO EL TRASPASO TRASPASO (que le corresponda)

El importe al que eventualmente tenga derecho el propietario, tendr la consideracin de rendimiento de capital
mobiliario.

INDEMNIZACIONES Y CAPITALES
ASEGURADOS POR PRDIDAS Y SINIESTROS

Seguros contra los daos mediante los cuales el contribuyente protege su patrimonio.

134
Ganancia o perdida patrimonial = % DEL VALOR DE ADQUISICIN - INDEMNIZACIN RECIBIDA
CORRESPONDIENTE AL DAO (dineraria) VALOR DE
MERCADO DE LOS BIENES
RECIBIDOS (especie)
PERMUTA DE BIENES Y DERECHOS

Ganancia o perdida patrimonial = VALOR DE ADQUISICIN - VALOR DE TRANSMISIN


(del bien o derecho que se
Que ser mayor de:
cede)
El valor de mercado del bien o
derecho entregado.
El valor de mercado del bien o
derecho recibido.

EXTINCIN DE RENTAS VITALICIAS O TEMPORALES (Entre dos personas fsicas)

Ganancia o perdida patrimonial = VALOR DE ADQUISICIN DEL - SUMA DE LAS RENTAS


(para el pagador de la renta) CAPITAL RECIBIDO EFECTIVAMENTE SATISFECHAS
(dinerario o en especie)

CONSTITUCIONES DE RENTAS TEMPORALES


(mediante la transmisin de bienes distintos del
OdiVITALICIAS dinero)

135
Ganancia o perdida patrimonial = VALOR DE ADQUISICIN DEL - VALOR ACTUAL FINANCIERO
(para el beneficiario de la renta) ELEMENTO ENTREGADO ACTUARIAL DE LA RENTA

(Ejemplo tpico: entrega un inmueble a cambio de una renta anual temporal o vitalicia)

TRANSMISIN DE BIENES AFECTOS A ACTIVIDADES ECONOMICAS


No se considera rendimiento de la actividad econmica, sino ganancia o perdida patrimonial.

Ganancia o perdida patrimonial = VALOR CONTABLE - VALOR DE TRANSMISIN


+ Valor de adquisicin
- Amortizaciones

GANANCIAS PATRIMONIALES NO JUSTIFICADAS

Clusula de cierre cuyo objetivo es someter a gravamen en el IRPF los bienes y derechos de la persona fsica que no se
correspondan con los declarados por el contribuyente o no se correspondan con la renta declarada.
Son ganancias no justificadas

a) Los bienes o derechos cuya tenencia, declaracin o adquisicin no se corresponda con la renta o
patrimonio declarado por el contribuyente.

b) La inclusin de deudas inexistentes en la declaracin del IRPF o del I. Patrimonio, o su registro en los libros o
registros de contabilidad.

136
Se integraran en el periodo impositivo en el que se descubran (BI general), salvo que el contribuyente
pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del
periodo de prescripcin.

SOCIOS O PARTICIPES DE INSTITUCIONES


DE INVERSIN COLECTIVA (I.I.C)
I.I.C. Entidad que pretende captar de forma masiva el ahorro de los agentes econmicos.
Pueden ser de carcter financiero y no financiero

Las I.I.C. de carcter financiero ms habituales son:

a) Sociedades de inversin mobiliaria de capital fijo (SIM) o capital variable (SIMCAV)


b) Fondos de Inversin Mobiliario (FIM)
c) Fondos de Inversin en Activos del Mercado Monetario (FIAMM)

Las IIC de carcter no financiero estn formadas principalmente por las Sociedades y Fondos de Inversin
Inmobiliario.

Para las inversiones en este tipo de sociedades se establece que, cuando el importe obtenido como consecuencia de la
transmisin o reembolso de acciones o participaciones de una IIC se destine a la adquisicin de otras acciones o
participaciones de IIC, no se computar la ganancia o prdida patrimonial que se hubiera generado.
En este caso, las nuevas acciones o participaciones suscritas conservaran el valor y la fecha de adquisicin de las
transmitidas o reembolsadas.

137
Este rgimen no establece una exencin en la tributacin sino un diferimiento, desde el momento en que la no
integracin de la alteracin patrimonial se supedita a una nueva reinversin. Aunque este nuevo rgimen tiene la ventaja
de poder diferir la totalidad de las ganancias patrimoniales a ms de un ao tributando de esta forma a un tipo fijo del
15%.
EXENCIN DE REINVERISN EN
VIVIENDA HABITUAL
Est exenta la ganancia patrimonial producida por la transmisin de vivienda habitual del contribuyente, si el
importe total obtenido se reinvierte en la adquisicin de una nueva vivienda habitual en un periodo no superior a
dos aos anteriores o posteriores a la transmisin.

Ejemplo: Reinversin en vivienda habitual


Un contribuyente vende su vivienda habitual por importe de 102.000 euros. El valor de adquisicin en el ao
1999 fue de 80.000 . En marzo de 2005 compr otra vivienda habitual por importe de 140.000 .

- Ganancia patrimonial
Precio venta 102.000
Precio compra actualizado (80.000 x 1,1257) (90.056)
Ganancia patrimonial 11.944

Invierte todo el importe de la venta, luego la ganancia patrimonial est exenta.

La reinversin en vivienda habitual debe cumplir los siguientes requisitos:


a) Es necesario que el precio de venta se reinvierta en la adquisicin de otra vivienda habitual (nueva o
usada). A estos efectos, se entiende por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante
un plazo continuado de tres aos.

138
b) Ha de reinvertirse el total del precio de venta obtenido como consecuencia de la transmisin de la
vivienda. Si se reinvierte solo una parte del precio obtenido por la venta de la antigua vivienda habitual, se
excluir de tributacin la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad
reinvertida.
Ejemplo : Reinversin parcial

Un contribuyente vende su vivienda habitual por 140.000 euros. El valor de adquisicin en el ao 1999 fue de 98.000
euros. En abril de 2005 adquiere una nueva vivienda habitual por importe de 92.000 euros.

- Ganancia patrimonial
Precio venta 140.000,00

Precio compra actualizado


(98.000 x 1,1257) (110.318,60)

Ganancia patrimonial 29.681,40

- Reinversin parcial

Ganancia patrimonial total


x Importe reinvertido
Precio venta total

29.681,40
x 92.000 = 19.504,92
140.000

139
Ganancia exonerada de gravamen.

Tributa por: 29.681,40 19.504,92 = 10.176,48

c) La reinversin en la nueva vivienda habitual debe producirse en un plazo no superior a dos


aos. Tambin es posible adquirir primero la nueva vivienda habitual y despus, en los dos aos siguientes,
transmitir la anterior vivienda, siempre que la cantidad percibida por sta se destine a satisfacer el precio de
aqulla.

Con independencia de estas reglas sobre el plazo de reinversin, existen excepciones para el caso en que el
precio de la vivienda transmitida se cobre a plazos o con precio aplazado. En estos casos, se considera que la
reinversin no se realiza fuera del plazo cuando los plazos cobrados se destinen al pago de la nueva vivienda
habitual dentro del perodo impositivo en que se vayan percibiendo

d) Existe incompatibilidad de la exencin por reinversin con la deduccin por adquisicin de la


vivienda habitual. Cuando la enajenacin de la vivienda habitual hubiera generado una ganancia
patrimonial exenta por reinversin, la base de deduccin por la adquisicin de la nueva vivienda se minorar
en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exencin por reinversin. En este caso no se
podr practicar deduccin por la adquisicin de la nueva vivienda mientras las cantidades invertidas en la
misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida que hayan sido objeto de deduccin, como la
ganancia patrimonial exenta.

140
Ejemplo: Reinversin/Deduccin

Un contribuyente vende su vivienda habitual por importe de 145.000 , que fue adquirida en el ao 1999 por importe de
97.800 . Adquiere una nueva vivienda por importe de 216.000 . La base de deduccin correspondiente a la vivienda
habitual anterior ha sido de 36.000 .

- Ganancia patrimonial
Precio venta 145.000,00

Precio compra actualizado


(97.800 x 1,1257) (110.093,46)

Ganancia patrimonial 34.906,54

Invierte todo el importe de la venta, luego la ganancia patrimonial est exenta.

No podr deducirse por la nueva vivienda mientras las cantidades invertidas en ella no superen:
36.000 + 34.906,54 = 70.906,54

141
GANANCIAS PATRIMONIALES QUE NO SE INTENGRAN
EN LA BASE IMPONIBLE

Parte de las ganancias patrimoniales generadas hasta 20-01-2006, derivadas de


elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 31-12-1994 y transmitidos en
el ejercicio de devengo del IRPF. (A partir del ejercicio 2007)

Bien adquirido con


anterioridad a 31/12/1994 Transmitido
Ganancia Patrimonial en 2011, 2012

PARTE DE ESTA GANANCIA


NO VA A TRIBUTAR

142
ELEMENTOS ADQUIRIDOS antes de 31-12-1994

Ejemplo: Bien adquirido en 1992 y vendido en 2012.


Fecha de Fecha
adquisicin de venta

1-4-1992 31-12-1996 20-01-2006 1-10-2012


Valor de (das de permanencia) Valor de
Adquisicin transmisin
GANANCIA PATRIMONIAL TOTAL

(das hasta 20-01-2006)

GANANCIA PATRIMONIAL HASTA 20-01-2006 RESTO GANANCIA PATRIMONIAL

Se puede reducir aplicando coeficientes de abatimiento, en funcin


de la antigedad a 31-12-1996. BIA x tipo de gravamen

Aos de permanencia
enteros menos 2 x coeficiente 11,11% Inmuebles
25% Acciones cotizadas
(En el ejemplo 5-2 = 3 aos) 14,2% Resto

GANANCIA PATRIMONIAL GRAVADA

143
BIA x tipo de gravamen

GANANCIA PATRIMONIAL HASTA 20-01-2006

a. Regla General
N de das desde su adquisicin hasta 19-01-2006
P = GANANCIA TOTAL x
20-01-12 N de das totales desde adquisicin a transmisin

Resto P = GANANCIA TOTAL - P20-01-12

b. Regla Especial (valores admitidos a negociacin)

En el supuesto de transmisiones antiguas.

El valor a 19-01-2006 se presupone que es del Impuesto Patrimonio del ejercicio 2005 (IP2005)

VIP2005 de Instituciones de Inversin Colectiva = valor liquidativo a 31-12-2005 (DATO)


(SIM, FIM, SICAV..)

VIP2005 resto acciones cotizadas = cotizacin media del 4 Trimestre de 2005 (DATO)
(Publicado BOE 27/02/2006)

144
Si el valor de transmisin (VT) < VIP2005

Toda la ganancia patrimonial est generada antes del 20-01-2006, y se le aplican


los coeficientes de abatimiento

Si el valor de transmisin (VT) > VIP2005

VIP2005 Vadquisicin = Ganancia generada antes del 20-01-2006.


Coeficientes de abatimiento

VT VIP2005 = Resto de la ganancia patrimonial

145
Coeficientes de abatimiento
(Reductores de la ganancia
Patrimonial hasta 20-01-2006)

Acciones cotizadas .. 25%


Bienes inmuebles . 11,11%
Resto bienes y derechos . 14,28%

Por cada ao de permanencia que exceda de 2, desde su


adquisicin hasta 31-12-1996.

Ejemplo: Acciones no cotizadas adquiridas el 1 de agosto de 1991 y vendidas el 10 de octubre de 2009.

A la parte de la ganancia patrimonial generada hasta 20-01-2006 se le aplicara un coeficiente reductor de:

1-08-1991 31-12-1996
Fecha lmite de antigedad

146
5 aos + meses, das.. por exceso 6 aos -2 = 4 aos
4 x 14,28% = 57,12% de la ganancia exenta

ANEXO: Coeficientes de actualizacin bienes inmuebles

Los coeficientes de actualizacin aplicables a los bienes inmuebles son:


(No afectos a actividades empresariales)
Momento de la inversin o de la realizacin del
Coeficiente 2008 Coeficiente 2009
gasto
Anterior a 31/12/1994 1,2405 1,2653
Entre el 31/12/94 y el 31/12/95 (ambos inclusive) 1,3106 1,3368
Entre el 1/1/96 y el 31/12/96 (ambos inclusive) 1,2658 1,2911
Entre el 1/1/97 y el 31/12/97 (ambos inclusive) 1,2405 1,2653
Entre el 1/1/98 y el 31/12/98 (ambos inclusive) 1,2165 1,2408
Entre el 1/1/99 y el 31/12/99 (ambos inclusive) 1,1946 1,2185
Entre el 1/1/00 y el 31/12/00 (ambos inclusive) 1,1716 1,1950
Entre el 1/1/01 y el 31/12/01 (ambos inclusive) 1,1486 1,1716
Entre el 1/1/02 y el 31/12/02 (ambos inclusive) 1,1261 1,1486
Entre el 1/1/03 y el 31/12/03 (ambos inclusive) 1,1040 1,1261
Entre el 1/1/04 y el 31/12/04 (ambos inclusive) 1,0824 1,1040
Entre el 1/1/05 y el 31/12/05 (ambos inclusive) 1,0612 1,0824
Entre el 1/1/06 y el 31/12/06 (ambos inclusive) 1,0404 1,0612
Entre el 1/1/07 y el 31/12/07 (ambos inclusive) 1,0200 1,0404
Entre el 1/1/08 y el 31/12/08) 1,0000 1,0200
A partir del 1/1/09 ----- 1,0000
Los coeficientes se aplicarn de la siguiente manera:

147
a) Sobre el importe real, el coste de las inversiones y mejoras, y los gastos y tributos inherentes a la transmisin,
atendiendo al ao en que se hayan satisfecho dichos importes.
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al ao en que correspondan.

148
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (I) (T.R. Ley I.S. art. 1/10)
INTRODUCCIN

Objetivos Conocer la estructura bsica del IS, y sus elementos temporales.

Naturaleza y mbito de aplicacin.


Hecho imponible
Sujeto pasivo
Exenciones
Aspectos temporales
Estructura del impuesto

NATURALEZA

a) Directo: grava una manifestacin inmediata de la capacidad de pago, el beneficio de un periodo impositivo.
b) Personal: tiene en cuenta circunstancias que afectan a cada sujeto pasivo.
c) Proporcional: el tipo impositivo es fijo, con independencia del nivel de renta.
d) Peridico: se devenga anualmente, grava al contribuyente en cada ejercicio econmico.

149
MBITO TERRITORIAL

Se exige en todo el territorio espaol, sin perjuicio de los regmenes especiales por razn de territorio y de lo previsto en
los Tratados y Convenios Internacionales.
Regmenes tributarios Forales: Pas Vasco, Navarra (Concierto Econmico)
Regmenes tributarios con Especialidades: Canarias, Ceuta, Melilla

HECHO IMPONIBLE
Dimensin objetiva (Renta)
La obtencin de renta, cualquiera que sea su fuente u origen, por el sujeto pasivo. Dimensin subjetiva (Sujeto pasivo)
Dimensin temporal (imputacin temporal)
Dimensin espacial (mbito territorial)
+ Rentas de la actividad principal
+ Rendimientos de cualquier ndole (intereses, alquileres...)
+ Incrementos de patrimonio derivados del inmovilizado de la empresa

PRESUNCIN DE ONEROSIDAD (salvo prueba en contrario: valor normal de mercado) (IMPORTANTE)

PRESUNCIN DE RENTAS (Art. 5, TRLIS)

Las cesiones de bienes y derechos en sus distintas modalidades se presumirn retribuidas por su valor normal de
mercado, salvo prueba en contrario (presuncin iuris tantum)

NO VINCULADOS Presuncin de Rentas (art. 5)


(Admite prueba en contrario)

150
Entrega de bienes a terceros
Prestacin de servicios
VINCULADOS Operaciones vinculadas (art. 16)
(Imperativo)
Prueba en contrario: Cualquiera admitida en derecho (contratos, escrituras, contabilidad,...)
Carga de la prueba: No de la Administracin, si no del sujeto pasivo. A la Administracin le
basta con probar el hecho para aplicar la presuncin.

Ejemplo: La empresa KELTIA, S.L. ha realizado una transferencia bancaria a la sociedad SOLMAR, S.A., por importe de
200.000 . No son vinculadas, ni se puede establecer que la misma sea por una relacin comercial.
SOLMAR, S.A. no ha devuelto la cantidad.

AEAT: 1) Prueba el hecho KELTIA, S.L.: si quiere destruir la presuncin,


(transferencia) tendr que probar que no existe retribucin.
2) Aplica la presuncin (contratos, contabilidad, ...) Tiene la carga
(califica de prstamo y calcula una retribucin presunta) de la prueba

OTRAS PRESUNCIONES

Art. 8.1.- Presuncin de residencia en Para sociedades domiciliadas en parasos fiscales o territorios de baja
Territorio espaol tributacin, cuando sus activos, derechos, gestin o actividad se desa-
(introducida por Ley 36/2006) rrollen en territorio espaol

151
Art. 134.- Bienes o derechos no contabilizados o declarados Beneficios no declarados (La Adn. presume que
provienen de este concepto

A) Rentas presuntas derivadas del descubrimiento de activos ocultos.


Se imputarn al perodo impositivo ms antiguo de entre los no prescritos, salvo que el sujeto
pasivo pruebe que lo adquiri y pag con anterioridad.

B) Rentas presuntas derivadas del descubrimiento de deudas inexistentes.


Se imputarn al periodo impositivo en el que se haya reflejado por primera vez el pasivo ficticio,
salvo prueba en contra del sujeto pasivo.

Ejemplo: La Inspeccin descubre en la sociedad MYRSA, en actuaciones realizadas en 2007, la existencia de un local
comercial no contabilizado que valora en 300.000 y propone imputarlo a 2003 como mayor renta del
ejercicio.
MYRSA prueba que lo adquiri en 2001 mediante escritura pblica por importe de 250.000 , abonando
150.000 al contado y cuatro pagos anuales de 25.000 a partir del 2002.
Rentas presuntas?
SUJETO PASIVO

Las entidades con personalidad jurdica siempre que tengan su residencia en territorio espaol. (Personas jurdicas
excepto sociedades civiles)

Entidades residentes: (alguno de estos requisitos)


Las constituidas conforme a las Leyes espaolas CRITERIO DE RESIDENCIA
Domicilio social en Espaa DOMICILIO FISCAL

152
Sede de direccin efectiva en territorio espaol
(Direccin efectiva: direccin y control de las actividades)

Domicilio fiscal: de los sujetos pasivos residentes (alternativos)


a) El domicilio social si centraliza en l, la gestin administrativa y la direccin de los negocios.
b) Donde se centralice la gestin administrativa (en el lugar donde se lleve de forma efectiva la contabilidad)
c) Si no es posible con los criterios anteriores, donde radique el mayor valor del inmovilizado.

(Cambio de domicilio fiscal, se debe poner en conocimiento de la Administracin Tributaria)

EXENCIONES (art. 9/120-122, TRLIS)

Determinados sujetos pasivos pueden estar total o parcialmente exentos.


Exencin total: (Estado, C. Autnomas, Organismos Pblicos...)
No presentan declaracin de I. Sociedades, ni deben cumplir los requisitos contables establecidos.

Exencin parcial: (Entidades cuyo propsito principal no es el nimo de lucro)


Exencin para las actividades que sean su objeto social, no para otras rentas de explotaciones econmicas.
ASPECTOS TEMPORALES

Periodo impositivo

Coincide con el ejercicio econmico de la entidad ( 12 meses)


Ejercicio econmico, puede cerrar o no a 31 de diciembre. Eleccin libre.
(Excepciones: cuando se extinga la sociedad...momento de la extincin)
cuando se cambie de domicilio al extranjero ...momento del cambio)

153
Devengo del impuesto

Ultimo da del periodo impositivo. Determina el momento de nacimiento de la obligacin tributaria. (Fecha de
cierre del ejercicio en la sociedad)

Devengo: Importante, ya que los ingresos y gastos se imputaran al periodo impositivo en que se devenguen
con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera.

Presentacin de la declaracin

En los 25 das naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la finalizacin del periodo impositivo.

6 meses (Enero/Junio)
Cierre 31 de diciembre Julio, hasta el da 25
+ 6 meses
Otra fecha de cierre + 25 das naturales

Pagos fraccionados

Toda sociedad debe realizar en los meses de Abril, Octubre y Diciembre pagos a la Hacienda Pblica, como
anticipo del resultado de la liquidacin final.
Dentro de los 20 primeros das de cada mes.
Regulados cada ao en la L. P. Generales del Estado.

154
2012 (para perodos impositivos que se inicien en 2008)

Sistema A) En funcin de la cuota ntegra del ltimo periodo anterior presentado


18% .... Abril (Declaracin 2009)
Octubre (Declaracin 2010)
Diciembre (Declaracin 2011)

Sistema B) Voluntario
Obligatorio para grandes empresas (> 6.010.121,04 de cifra de negocios en los 12 meses
anteriores)
3 meses (Abril)
5/7 x Tipo de gravamen x Base Imponible de los 9 meses (Octubre) - Pagos ya realizados
11 meses (Diciembre)

155
ESTRUCTURA DEL IMPUESTO

RESULTADO CONTABLE (Saldo de la cuenta de P y G)


Ajustes extracontables por diferencias permanentes (DP)
por diferencias temporales (DT)

RESULTADO FISCAL DEL EJERCICIO


- Compensacin de BI (-) de ejercicios anteriores

BASE IMPONIBLE
x tipo de gravamen

CUOTA INTEGRA
(-) Bonificaciones
(-) Deduccin por doble imposicin

CUOTA INTEGRA AJUSTADA


(-) Deducciones por inversiones para incentivar actividades

CUOTA LIQUIDA
(-) Retenciones soportadas
(-) Pagos fraccionados realizados

CUOTA DIFERENCIAL A INGRESAR / DEVOLVER

156
AJUSTES EXTRACONTABLES (Principales motivos de Ajuste)
- NEGATIVOS + POSITIVOS

Ingresos por operaciones de venta a plazos + Pasivos ficticios contabilizados (DP)


contabilizados con el criterio de devengo (DP) + Gastos contables no deducibles fiscalmente (DP)
Correccin monetaria en la transmisin de inmuebles + I. Sociedades devengado en el ejercicio
(DP) + Liberalidades
Dividendos percibidos de sociedades transparentes (DP) + Gastos no justificados documentalmente
Revalorizaciones contables voluntarias (DP) + Multas, sanciones y recargos, penales y
Libertad de amortizacin (DT) administrativos
Operaciones de arrendamiento financiero (DT) + Gastos que supongan retribucin de fondos propios
Excesos de amortizaciones que fueron DT (+) en + Gastos que constituyan saneamiento de activo.
ejercicios anteriores + Intereses no deducibles en operaciones de
Excesos de provisiones que fueron DT (+) en ejercicios subcapitalizacin.
anteriores +Ingresos no contabilizados por aplicacin del valor de
Amortizacin acelerada (DT) mercado (DP)
Diferimiento por reinversin (hasta 2002) (DT) + Diferencia de criterios de imputacin temporal (DT)
Imputacin temporal de las subvenciones de capital + Excesos de amortizaciones (I. Material, I. Inmaterial)
(DT) (amortizacin contable > amortizacin fiscal)
+ Excesos de provisiones (insolvencias, depreciacin de
activos, riesgos y gastos)
(provisin contable > provisin fiscal)
+ Reversin de DT de ejercicios anteriores (fueron en
su da DT (-) y ahora revierten en DT (+)
+ Reversin del diferimiento por reinversin.
+ Imputacin temporal de las subvenciones en capital
(DT)

157
Se suman o restan al resultado contable en el ejercicio que
Ajustes extracontables por diferencias correspondan, y no tienen efectos en otros ejercicios posteriores.
permanentes positivos o negativos
(DP )

Se suman o restan al resultado contable en el ejercicio que


Ajustes extracontables por diferencias correspondan, y tienen efectos en otros ejercicios posteriores.
temporales positivos o negativos Si el ajuste ha sido negativo (DT-) revertir en ejercicios posteriores con
(DT ) signo positivo (DT+) y viceversa, de forma que la diferencia se anule.

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: INGRESOS Y GASTOS


C. de Comercio
L. Sociedades Annimas
RESULTADO CONTABLE Primera magnitud a considerar NORMAS CONTABLES P.G. Contabilidad
P.G.C. (Adaptaciones)
(Ingresos Gastos) Todos los ingresos y gastos Resoluciones ICAC
contables son en principio
admisibles

NORMATIVA FISCAL
(Impuesto s/ Sociedades)

158
GASTOS INGRESOS

Contabilizados Se integraran en el periodo impositivo que se


Justificados devenguen, con independencia de que estn o no
Imputados criterio devengo contabilizados, atendiendo a la corriente real no a la
Correlacionados con ingresos monetaria o financiera.
(libertad de amortizacin) (Operaciones con precio aplazado) Excepciones
(arrendamiento financiero) Excepciones (Subvenciones de capital)
......................................

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (Devengado contablemente)

Resultado contable ...... _______________________

(+) Diferencias permanentes ...........................................................


(-) Diferencias permanentes ...........................................................

__________________________________

Resultado contable ajustado ..............................................

x Tipo de gravamen ____ % ............................ (Impto. Bruto)

159
(-) Deducciones ................................................
(-) Bonificaciones ................................................
__________________________________

IMPUESTO DEVENGADO

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (Resultado de la liquidacin)


IS A PAGAR (FISCAL)

Resultado contable ...... _______________________

(+/-) Diferencias permanentes ...........................................................


(+/-) Diferencias Temporales ...........................................................
(-) Compensacin BI (-) ...........................................................
__________________________________

BASE IMPONIBLE ..............................................

x Tipo de gravamen ____ %


CUOTA INTEGRA ___________________________

(-) Deducciones ................................................


(-) Bonificaciones ................................................
__________________________________

160
CUOTA LIQUIDA ____________________________

(-) Retenciones ................................................


(-) Pagos a cuenta ................................................
__________________________________
RESULTADO DE LA
LIQUIDACIN (a ingresar
o devolver)

161
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: BASE (Art. 10-25 TRLIS)
IMPONIBLE - DETERMINACIN
Objetivos

Definir el concepto de Base Imponible en el Impuesto sobre Sociedades con sus regmenes de
determinacin.
Estimacin directa
Estimacin objetiva
Estimacin indirecta

Comprender la relacin entre norma contable y normativa fiscal, relacionando los principios de
contabilidad y sus limitaciones en la aplicacin del Impuesto sobre Sociedades.

Ampliar el concepto de ajuste fiscal, estableciendo su procedencia.


Por diferencias de calificacin, valoracin, imputacin.
Diferencias Permanentes y Diferencias Temporales.
Diferencias Positivas/Diferencias Negativas
Reversin de las Diferencias Temporales.

Base Imponible: Concepto

BI = importe de la renta en el periodo de la imposicin minorada por la compensacin de bases imponibles negativas
de ejercicios anteriores.
Estimacin directa (rgimen habitual)
Regmenes de determinacin Estimacin objetiva, cuando la ley determine su aplicacin
Estimacin indirecta, subsidiariamente

162
ESTIMACIN DIRECTA (art. 10.3)

Resultado contable (normas contables)


Ajustes extracontables

RENTA DEL PERIODO


- Compensacin de bases imponibles negativas de ej. anteriores

BASE IMPONIBLE

Normas contables INDEPENDENCIA Normas fiscales


(RESULTADO CONTABLE) (BASE IMPONIBLE)

ESTIMACIN OBJETIVA (art. 124/128 TRLIS)

Utilizacin en entidades navieras, en funcin del mdulo Toneladas de registro neto.

ESTIMACIN INDIRECTA subsidiario por aplicacin LGT (art. 53 y 158 LGT)

Aplicable cuando:

163
Falta presentacin de declaraciones
Se ofrezca resistencia, excusa o negativa a la actuacin inspectora
Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales
Desaparicin o destruccin de los libros y registros contables, o de los justificantes de las operaciones anotadas
en los mismos (an por causa de fuerza mayor)

IRREGULARIDADES CONTABLES

Principios contables / Impuesto sobre Sociedades

Resultado contable Normativa contable

PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS


FILTRO
Prudencia valorativa -------- LIMITE a las AMORTIZACIONES (11 TRLIS)
NORMA FISCAL
-------IMPUESTO
LIMITE a las PROVISIONES (12,13 TRLIS)
Empresa en funcionamiento SOBRE SOCIEDADES
LIMITE a PERMUTAS, APORTACIONES NO
Registro o inscripcin contable DINERARIAS (15 TRLIS)

164
LIMITE a la DEDUCIBLIDAD DE GASTOS NO
CONTABILIZADOS (19, TRLIS)
Precio de adquisicin
OPERACIONES VINCULADAS (16, TRLIS)

Principio de devengo Aprobacin de otros criterios distintos al


devengo (19, TRLIS)
Correlacin de ingresos y gastos -------------------------------------------------

No compensacin

Uniformidad AJUSTES AL
RESULTADO CONTABLE
Importancia relativa
(Extracontables)

AJUSTES FISCALES AL RESULTADO CONTABLE

A) Pueden ser de calificacin, valoracin o de imputacin.

Diferencias de calificacin:
Art. 11.- Correcciones de valor: amortizaciones
Art. 12.- Correcciones de valor: prdida de valor de elementos patrimoniales
Art. 13.- Provisiones para riesgos y gastos
Art. 14.- Gastos no deducibles
Art. 20.- Subcapitalizacin

Diferencias de valoracin:

165
Art. 15.- Reglas de valoracin: general y especial en transmisiones lucrativas, y operaciones societarias
Art. 16.- Reglas de valoracin : operaciones vinculadas
Art. 17.- Reglas de valoracin : cambios de residencia, ... parasos fiscales

Diferencias de imputacin:
Art. 18.- Efectos a la sustitucin del valor contable por el valor de mercado
Art. 19.- Imputacin temporal de ingresos y gastos

B) Pueden ser Diferencias Permanentes (DP) o Diferencias Temporales (DT)

C) Pueden ser diferencias positivas (que suman al resultado contable) o diferencias negativas (que restan al resultado
contable)

Si un gasto es gasto contable, pero no es gasto fiscal : + Ajuste positivo


Si un gasto no es gasto contable, pero s es gasto fiscal: - Ajuste negativo
Si un ingreso es ingreso contable, pero no es ingreso fiscal: - Ajuste negativo
Si un ingreso no es ingreso contable, pero s es ingreso fiscal: + Ajuste positivo

166
Contable Fiscal Diferencia/Ajuste

Gasto SI NO + (positivo)
Gasto NO SI - (negativo)
Ingreso SI NO - (negativo)
Ingreso NO SI + (positivo)

D) Las Diferencias Temporales (DT) puede que nazcan por primera vez en el ejercicio, o que reviertan con signo
contrario procedentes de ejercicios anteriores (recordar ejemplo de amortizacin acelerada analizado antes)

(Todo ajuste por diferencia temporal, nacer con un signo + o en un ejercicio, y revertir con signo contrario, en
cantidades parciales o totales, en ejercicios futuros, hasta que se anule)

BI = R CONTABLE Ajustes EXTRACONTABLES

167
.- Inc:Ingresos contabilizados no computables, o computables en menor cuanta

.+ Inrc: Ingresos no contabilizados computables

.+ Gnd: Gastos contabilizados no deducibles, o deducible en menor cuanta

.- Gnrd: Gastos no contabilizados que sean gasto fiscal deducible

BI = R CONTABLE + Inrc Inc + Gnd - Gnrd

MTODO DE TRABAJO (I. Sociedades)

Partimos del RESULTADO CONTABLE (en la cuenta de Prdidas y Ganancias)

Analizamos los ingresos y gastos contables de acuerdo


con las LIMITACIONES FISCALES

Determinar ajustes
DP Con el soporte jurdico adecuado
Calificar ajustes (TRLIS)

168
DT
Cuantificar ajustes

Diferencias por ajustes en


periodos impositivos anteriores

Verificamos la existencia de BI NEGATIVA de ejercicios anteriores, para proceder a su compensacin.

Estudiamos las posibles DEDUCCIONES DE LA CUOTA, de acuerdo a la normativa de cada


periodo impositivo.

Controlamos las RETENCIONES Y PAGOS FRACCIONADOS realizados en el ejercicio.

Con todo esto a la vista, aplicamos los esquemas de determinacin del gasto contable por Impuesto sobre
Sociedades, y del resultado de la liquidacin fiscal.
Ejercicio prctico

La entidad KONYL, S.L. presenta a 31-12-2007 la siguiente cuenta de resultados:

GASTOS INGRESOS

- Gastos de personal .... 470.000 +Ventas de productos .... 3.110.500


- Amortizaciones ... 250.000 + Ingresos financieros ... 10.000
- Compras de productos.. 1.260.000
- Provisiones .... 100.000 Resultado Contable ... + 680.500

169
- Otros gastos .... 360.000 (I-G)

Analizados los ingresos y gastos y solicitada informacin adicional se constatan los siguientes hechos:

1. Existe un exceso en amortizacin en una maquinaria de 50.000 , al aplicar una amortizacin contable
superior a la admitida fiscalmente.
2. Dentro de los gastos de personal se retribuye a uno de los socios por un importe de 150.000 . La
valoracin normal de mercado de su retribucin es 100.000 /ao.
3. En provisiones se ha provisionado el saldo de un cliente por importe de 40.000 , en relacin a una venta
realizada en Septiembre, que no se ha cobrado a 31-12-07.
4. En otros gastos est incluida una multa de trfico de un vehculo de la compaa por importe de 600 ,
una sancin tributaria de 80.000 y diversos gastos sin justificar por 5.000 .
5. En la cuenta de balance H. Publica Retenciones soportadas figuran 1.800 por la retencin de los
ingresos financieros y tres pagos fraccionados por importe de 12.000 . 27.000 y 27.000
respectivamente.
6. En el pasivo del balance se ha incluido en este ejercicio una deuda de 100.000 que no est soportada.
Vamos a resolver el supuesto calculando el gasto contable por I. Sociedades, el resultado de la liquidacin y los
ajustes pertinentes y cu calificacin en DP/DT.
En este supuesto, de la informacin de los puntos 1) al 6) obtengo fcilmente los ajustes, cuando trabajemos con
supuestos ms complejos, tendremos que ser capaces de proponer los ajustes en funcin de la
informacin o de la partida de gasto o ingreso que analicemos.

1) Exceso de amortizacin + Ajuste positivo 50.000 (DT)


He incluido en mi cuenta de resultados un gasto contable > gasto fiscalmente admitido. Tengo que eliminar
este exceso extracontablemente incrementando el resultado contable. Ser una diferencia temporal que
revertir con signo contrario en otros ejercicios, tendr que ir controlando.

170
2) Exceso de retribucin a un socio + Ajuste positivo + 50.000 (DP)
Las relaciones socio/sociedad estn dentro del capitulo de operaciones vinculadas que se valoran
imperativamente a valor de mercado. La diferencia nunca ser deducible, ni en el ejercicio ni en
posteriores.

3) Exceso de dotacin a la provisin por insolvencias + Ajuste positivo + 40.000 (DT) Para que fuese
deducible fiscalmente, sin que exista una situacin concursal, deben haber transcurrido al menos 6 meses
desde que result fallido, ha transcurrido un tiempo inferior.
No obstante si el cliente siguiese fallido, quizs en el prximo ejercicio se cumplira el requisito, por lo que
en 2008 podra revertir con signo -. Es claramente una diferencia temporal.

4) Nunca son gasto deducible las multas, las sanciones y los gastos sin justificar por lo que habr un +
ajuste positivo de 600 + 80.000 + 5.000 = 85.600 (DP)

5) Los saldos de referencia me sirven para realizar clculos.


6) Recordamos las presunciones de onerosidad, que las deudas y pasivos ficticios se aaden al
resultado del ejercicio en que se contabilizan, luego+ ajuste positivo de 100.000 (DP)

Tenemos los datos bsicos para calcular el I. Sociedades devengado y la cuota impositiva a pagar:

Resultado Contable: 680.500


DP: 50.000+85.600+100.000 = 235.600 Tipo 35%
DT: 50.000 + 40.000 = 90.000
Retenciones y pagos fraccionados: 1.800 + 12.000 + 27.000 + 27.000 = 67.800

171
GASTO CONTABLE LIQUIDACIN FISCAL

Rto. Contable + 680.500 Rto. Contable + 680.500


DP + 235.600 DP + 235.600
916.100 DT + 90.000
x 35% = 320.635 (Impuesto bruto) B. Imponible 1.006.100
Deducciones ---------- x 35% 352.135 (CI)
320.635 Deducciones ---------
Gasto por Impuesto 320.635 352.135 (CL)
sobre Sociedades
- Retenciones / Pagos a - 67.800
cuenta
A ingresar + 284.335

Si quisiramos contabilizarlo:

DEBE HABER

320.635 Gasto por I. Sociedades (630)

31.500 Impuesto sobre beneficios anticipados (4740) (*)

-a- (473) H. Pblica deudor por retenciones y pagos

172
fraccionados 67.800

-a- (4753) H. Pblica acreedor por I. Sociedades 284.335

(*) Si tenemos DT positivas, materializadas en ajustes positivos, implica que en el ejercicio en cuestin estamos
anticipando impuestos, por eso nos aparece esta cuenta en el debe del asiento.
Su saldo es igual a: Cuota Integra Impuesto Bruto o ms fcilmente al tipo de gravamen x DT (0,35 x 90.000 =
31.500 )
Si la DT fuesen de signo negativo, estaramos difiriendo impuestos y nos aparecera la cuenta (479) Impuesto
sobre beneficios diferido, en el haber.

173
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
BI: AMORTIZACIONES
Objetivos Conocer las definiciones de diversos conceptos relacionados con la amortizacin.
Valor amortizable
Vida til
Tablas Oficiales de Amortizacin

Conocer los mtodos admitidos fiscalmente, que determinan una depreciacin efectiva.

A) Tablas de amortizacin Oficiales


B) Porcentaje constante
C) Nmeros dgitos
D) Plan especial de Amortizacin
E) Justificacin de la depreciacin efectiva

Aplicar los conocimientos al clculo de la amortizacin fiscal en el I. Material y en el I. Inmaterial

I. SOCIEDADES
BI: AMORTIZACIONES

Amortizaciones: constituyen una de las principales partidas de gasto en la determinacin del resultado contable,
por lo que es lgico que la norma fiscal (IS) intente precisar este tipo de gasto.

CONTABLEMENTE FISCALMENTE

174
Principio de prudencia Depreciacin efectiva por su funcionamiento, uso u
Amortizacin sistemtica obsolescencia.
Principio de uniformidad Se considera efectiva, si es el resultado de aplicar
Mtodos de amortizacin con algunos de los siguientes sistemas:
criterios tcnico-econmicos Tablas de amortizacin oficiales
que distribuyan los costes a lo Porcentaje constante sobre valor pendiente de
largo de la vida til del bien amortizar
Amortizacin por nmeros dgitos
Plan de amortizacin formulado a la
Administracin.
Depreciacin efectiva justificada por sujeto pasivo

DIFERENCIAS DE CRITERIO

AJUSTES FISCALES
AMORTIZACIONES: CONCEPTOS COMUNES

Valor amortizable: Precio de adquisicin o coste de produccin excluido el valor residual


Precio de adquisicin: importe facturado por el vendedor ms todos los gastos
adicionales hasta la puesta en funcionamiento.

175
(Gastos financieros: pueden formar parte del precio de adquisicin si son girados por el
proveedor o provienen de una financiacin especifica)
Valor residual: Valor que se espera recuperar por la venta del inmovilizado cuando est
fuera de servicio. Si dicho valor se desconoce o no es significativo no se tendr en cuenta.
Edificaciones: suelo no amortizable (si no se conoce de determinar en funcin de los
valores catastrales del ao de adquisicin)

Vida til: Perodo de tiempo en que el elemento debe quedar amortizado.

Inicio de la amortizacin: A partir del momento en que el elemento est en condiciones de funcionamiento
(Inmovilizado inmaterial desde el momento en que est en condiciones de producir
ingresos). Prorrateo temporal.

Forma de realizacin: Sistemtica, elemento por elemento

Continuidad: Para un mismo elemento no podrn utilizarse distintos mtodos de amortizacin.

Tablas de Amortizacin Oficiales: Recogidas en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

Divididas por actividades

176
Fijan un coeficiente mximo y un perodo mximo (coeficiente mnimo)
para cada elemento.
Depreciacin efectiva si est entre (C. max C. min)
Elementos comunes a todas las actividades (se fijan coeficientes al final
de las mismas)
Elemento no definido especficamente, se asimila al ms semejante, en
su defecto (C. max: 10%, Vida util: 20 aos)
Vida til, no podr exceder del periodo mximo de amortizacin.

INMOVILIZADO MATERIAL
METODOS DE AMORTIZACIN (Admitidos fiscalmente = Depreciacin efectiva)

A) Tablas de Amortizacin Oficiales (TAO)

177
Vemoslo con un ejemplo: Empresa dedicada a la fabricacin de productos cermicos que adquiere una maquinaria
de envasasado en 100.000 (gastos incluidos), que entra en funcionamiento el 1-1-05.

Buscamos en las TAO su grupo ... 245 Fabricacin de productos cermicos.

Buscamos en su grupo el elemento... Maquinaria de envasado, donde establece:


Coef. Lineal Perodo (Amortizacin mnima)
Mximo: 10% mximo: 20 aos 100/20 = 5% Coef. Mnimo
(amortizacin mxima)

La amortizacin ser efectiva si aplico al precio de adquisicin el C. Mximo, el C. Mnimo, o cualquier otro
comprendido entre los dos anteriores (10% - 5%) La vida til no puede exceder de 20 aos.

Si no es un elemento especifico sino uno comn a varias actividades (Mobiliario, vehculos..) acudir a la tabla de
elementos comunes, definida al final de las TAO.

Por ejemplo un equipo informtico, busco en la tabla de elementos comunes y me aparece: Equipos para
tratamiento de la informacin
Coef. Lineal Perodo
mximo: 25% mximo: 8 aos

luego la amortizacin ser efectiva si est comprendida entre (25% - 12,5%)


Veamos algunas particularidades:
(Siempre que la amortizacin contabilizada de un elemento est comprendida entra la banda de amortizacin
ser fiscalmente deducible. Esto implica que tengo cierta holgura para amortizar, por ejemplo un ao puedo
amortizar el 25%, el siguiente el 15%... o mantener siempre el mismo porcentaje elegido)

178
Qu pasa si un ejercicio amortizo por debajo del coeficiente mnimo?

Que el exceso de amortizacin sobre la mxima en otros perodos se considera imputable a los perodos en los que he
amortizado por debajo de la mnima. Tendr por lo tanto ajustes fiscales positivos.

Elemento con ms de un turno de trabajo

El coeficiente mximo aplicable es el que resulta de la siguiente frmula:


Horas de trabajo
Cmximo = Cmnimo + (C. mximo C. mnimo) x
8
Ejemplo: Empresa dedicada a la fabricacin de bateras para automviles que adquiere unos equipos que utiliza en 3
turnos de trabajo de 8 horas.
TAO = C. mximo
Elementos = 15%usados (no edificios
adquiridos Perodo
conmximo:
menos14 deaos
10 aos de antigedad)
Coef. mnimo= 100/14 = 7,14 % Horas de trabajo 3 x 8=24 horas
C.
Conmximo = general
carcter 7,14 + la
(15-7,14)
base de xamortizacin
24/8 = 7,14es+el23.58
precio= de
30,72% Amortizacin
adquisicin siendo efectiva deducible
el limite mximo (30,72% el- doble del
7,14%)
coeficiente mximo de amortizacin (2x Coef. Mximo)

Ejemplo: Se adquiere una maquinaria usada por importe de 90.000


TAO ... C. mximo = 10% Periodo mximo: 20 aos
C. mximo = 2 x 10% = 20% Amortizacin efectiva ... (20% - 5%)

Si se conoce el coste originario (el de adquisicin de la empresa que nos transmite el bien usado) o se determina este
coste originario pericialmente, se puede tomar el mismo como valor base de amortizacin y aplicar los coeficientes de las
TAO.

179
Ejemplo: Datos del caso anterior, conociendo el coste originario de la maquinaria en 200.000
Valor mximo amortizable ... 90.000
Base de amortizacin .... 200.000 Amortizacin efectiva (10% - 5%)
Amortizacin mxima deducible 200.000 x 10% = 20.000 , que podr ir amortizando cada
ejercicio hasta llegar a los 90.000

B) PORCENTAJE CONSTANTE
a= coeficiente de amortizacin constante
Amortizacin mxima = a x VRi
VRi = valor neto contable del elemento al principio del ao que se trate

1,5 si periodo de amortizacin < 5 aos


a= coeficiente lineal elegido x 2 si 5 < periodo de amortizacin < 8 aos
(a 11% siempre) 2,5 si periodo de amortizacin 8 aos

Mtodo no aplicable a : Edificios Mobiliario Enseres y dems equipos de oficina.


Podrn amortizarse los que se adquieran usados.
Ejemplo: Empresa que adquiere maquinaria en 480.000 , decide amortizarla por el mtodo de porcentaje constante,

180
aplicando el coeficiente mximo de amortizacin.
TAO C. mximo=10% P. Mximo = 13 aos
a = Coeficiente constante = 10 x 2,5 = 25% ya que el periodo elegido 100/10% = 10 aos > 8 aos
Amortizacin
Aos V. Residual Amortizacin
acumulada
1 480.000 120.000 120.000
2 360.000 90.000 210.000
3 270.000 67.500 277.500
4 202.500 50.625 328.125
5 151.875 37.968,75 366.093,75
6 113.906,25 28.476,56 394.570,31
7 85.429,69 21.357,42 415.927,73
8 64.072,27 16.018,07 431.945,80
9 48.054,20 12.013,55 443.959,35
10 36.040,65 36.040,65 480.000
C) NMEROS DIGITOS
No aplicable a Edificios, Mobiliario, Enseres y dems equipos de oficina.
Podrn amortizarse por este mtodo los que se adquieran usados.

Se parte de las TAO (Coef. Mximo - Periodo mximo)


(periodo mnimo)
100

Coef. Mximo

Se elige el periodo de amortizacin comprendido entre (perodo mnimo - perodo mximo), supongamos por
ejemplo que son 10 aos.
a1 +an 10 + 1

181
Se suman los dgitos 10+9+8+7+6+5+4+3+2+1 = 55, o bien S= xn= x 10=55
2 2
Valor amortizable
Se obtiene la cuota por dgito
Suma de dgitos

Se multiplica la cuota por dgito por el valor numrico asignado a cada ao, bien en sentido creciente o
decreciente.
Cuota por digito x 10 (ao 1) cuota por digito x 1 (ao 1)
x 9 (ao 2) x 2 (ao 2)
x 8 x 3
x 7 x 4

Ejemplo: Inversin de 10.000.000 realizada al inicio del perodo impositivo

TAO (Coef. Mximo = 10% Perodo mximo: 20 aos)


Se elige un periodo de 10 aos, correspondiente al coef. Mximo
10 + 1
S= x 10 = 55 cuota dgito = 181.818
2

182
Perodo Dgitos Amortizacin Periodo Dgitos Amortizacin

1 10 1.818.180 (x 10) 1 1 181.818 (x 1)


2 9 1.636.362 (x 9) 2 2 363.646 (x 2)
3 8 1.454.544 (x 8) 3 3 545.454 (x 3)
4 7 4 4
5 6 5 5
6 5 6 6
7 4 7 7
8 3 8 8
9 2 9 9
10 1 181.818 10 10 1.818.180
10.000.000 10.000.000

DECRECIENTE CRECIENTE

D) PLAN DE AMORTIZACIN (Formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administracin)

Los sujetos pasivos pueden proponer un plan de amortizacin a la Administracin, de elementos de I. Material
e Inmaterial. Requiere una justificacin previa de la efectividad de la depreciacin que el sujeto pasivo debe
demostrar a la Administracin.
El plazo de solicitud estar dentro de los tres meses siguientes a la fecha en que deba comenzar la amortizacin
del elemento para el que se solicita el plan especial.

183
La Administracin Tributaria debe resolver dentro de los 3 meses siguientes a la solicitud aprobando o
desistimiento el plan especial propuesto.
Si transcurre este plazo, sin que la Administracin haya resuelto, el plan se entiende aprobado.
(silencio administrativo positivo)

E) JUSTIFICACIN DE LA DEPRECIACIN EFECTIVA

Si el sujeto pasivo no utiliza ninguno de los mtodos descritos hasta ahora (A, B, C, D), la deducibilidad del gasto
contabilizado como amortizacin est condicionada a que se pruebe que dicho gasto corresponde a una
depreciacin efectiva.
La justificacin es en este caso a posteriori, siendo la carga de la prueba del sujeto pasivo.
En caso de inexistencia de prueba o de insuficiencia de la misma, los excesos de amortizacin respecto a
cualquiera de los mtodos anteriores, darn lugar a ajustes extracontables positivos.

INMOVILIZADO INMATERIAL
AMORTIZACIN FISCAL

La amortizacin de los elementos del inmovilizado inmaterial es deducible siempre que responda a una
depreciacin efectiva en funcin de su uso, disfrute, funcionamiento u obsolescencia. Se considera efectiva si se
aplican los mtodos A), B), C), D),E) descritos para el I. Material.
Nos estamos refiriendo a elementos de I. Inmaterial tales como: Fondo de Comercio, Marcas, Derechos de
traspaso, Concesiones administrativas, Propiedad Industrial, Usufructos, Uso de aplicaciones informticas.....

184
1) Elementos de I. Inmaterial con duracin limitada
Valor amortizable
El limite anual mximo se calcular atendiendo a su duracin
n. de aos

2) Elementos sin fecha de extincin


Siempre que: - Se hayan adquirido a titulo oneroso (se haya pagado un precio)
- Adquiriente y transmitente no sean empresas del grupo o asociadas de los previstos
en el art. 42 del C. de Comercio

LIMITE ANUAL MXIMO

Fondo de Comercio 1/20 parte (5%)


Otro I. Inmaterial 1/10 parte (10%) (Marcas, Derechos traspaso < 10 aos, ....)
Gastos de I + D se amortizarn en un plazo mximo de 5 aos, pudiendo gozar de libertad de
amortizacin

Se consideran gastos amortizables aquellas partidas de activo que no tienen valor de realizacin generados a travs de
operaciones que tienen proyeccin en ejercicios futuros, y por tanto deben imputarse a gastos durante el periodo
que contribuyen a la obtencin de ingresos.
La normativa del I. Sociedades no establece ninguna especialidad respecto a la deducibilidad de estos gastos
(son gastos amortizables los de establecimiento, gastos a distribuir en varios ejercicios y los gastos de
reestructuracin de la empresa)

Gastos de establecimiento

185
Gastos de constitucin y ampliacin de capital (no reduccin de capital) PGC:
Gastos de primer establecimiento Deben amortizarse en un plazo
(Inicio de la actividad: honorarios, viajes, estudios tcnicos, publicidad.... no superior a 5 aos

Normativa contable Tiene efectos fiscales (TRLIS, no dice nada sobre estos gastos)

IMPORTANTE:

Nuestra labor en el rea de AMORTIZACIONES, es verificar elemento a elemento que la misma obedece a
una depreciacin efectiva desde el punto de vista fiscal, calculando las diferencias entre dotacin contable y
gasto fiscal y proponiendo los oportunos ajustes extracontables.

Los ajustes extracontables propuestos tendrn la caracterstica de diferencias temporales con incidencia en
ejercicios posteriores.

186
I. SOCIEDADES
BI: AMORTIZACIN ACELARADA (RDL 2/2003, art. 12)
(TRLIS art. 11-2)
LIBERTAD DE AMORTIZACIN

Objetivos Introducir los conceptos de amortizacin acelerada y libertad de amortizacin.


Amortizacin acelerada para inversiones realizadas entre 1-1-2003/31-12-2004
Requisitos
Ejemplo
Incidencia en el clculo del IS

Libertad de Amortizacin
Implicaciones fiscales y funcionamiento
Quines pueden acogerse a libertad de amortizacin?
Como funciona la libertad de amortizacin contable y fiscalmente
Ejemplos

INVERSIONES REALIZADAS ENTRE 1-1-2003 Y 31-12-2004

Los elementos del inmovilizado material en el periodo temporal mencionado pueden incrementar el coeficiente de
amortizacin lineal mximo establecido
NO AJUSTE FISCAL
en las TAO en un 10% (C. mx. x 1,1)
+ GASTO POR AMORTIZACIN
Requisitos
SI EST CONTABILIZADO

187
Elementos del inmovilizado material que tenga la condicin de nuevos, es decir que entran en funcionamiento
por primera vez en la sociedad que ha realizado la inversin (Usados: NO)

Fecha de adquisicin: 1-1-2003/31-12-2004, entendido como puesta a disposicin fsica de los activos (con
independencia de la fecha de contrato o de los pagos)

Aplicacin de la amortizacin: El coeficiente mximo incrementado se podr aplicar hasta agotar la vida til del
bien.
Coef. Mximo x 1,1 = depreciacin efectiva.

Contabilizacin: La deducibilidad del gasto est condicionada a que se impute contablemente a la cuenta de P y
G.

LIBERTAD DE AMORTIZACIN

La norma del IS permite en algunos casos computar a efectos fiscales un gasto por amortizacin mayor que la
que figura contabilizada e imputada a la cuenta de P y G.

En estos casos amortizacin fiscal > amortizacin contable AJUSTE EXTRACONTABLE


que figura en P y G NEGATIVO ( para recoger el mayor
gasto fiscal) (DT)

El mayo valor de la amortizacin fiscal es deducible aunque no est contabilizado.

Ejemplo: Una empresa adquiere un activo de 10.000 , que amortiza segn TAO al 20%, pero como puede acogerse a
libertad de amortizacin, decide amortizar fiscalmente el activo en 2 aos.

188
Ao Gasto contable Gasto fiscal AJUSTES (DT)
1 2.000 5.000 - 3.000 + gasto fiscal que el contabilizado
2 2.000 5.000 - 3.000 bien fiscalmente amortizado
3 2.000 - + 2.000
4 2.000 - + 2.000 El gasto contabilizado no es deducible ya
5 2.000 - + 2.000 que he amortizado el bien fiscalmente por
su totalidad en los ejercicios 1 y 2
10.000 10.000 = CERO

La libertad de amortizacin es en definitiva un incentivo fiscal que permite acelerar las amortizaciones fiscales
respecto a las contables, mediante ajustes negativos, difiriendo el pago del IS. Cuando el bien est fiscalmente
amortizado la amortizacin contable no ser deducible y los ajustes revertirn con signo positivo.
Qu ocurrira si transmito el bien en el ao 4? Todos los ajustes negativos pendientes de revertir, se ajustan
positivamente en su totalidad (en este caso + 4.000)
Quines pueden acogerse a libertad de amortizacin?

a) Sociedades Annimas Laborales


Para los elementos de inmovilizado material e inmaterial afectos a la actividad, adquiridos durante los 5
primeros aos a partir de la fecha de calificacin de SALaboral.
(Ley 15/1.986 de 25 de Abril de Sociedades Annimas Laborales)
5 aos

Fecha de periodo de adquisicin


calificacin de activos

189
Aplicacin de la
dentro del periodo de vida til del bien
libertad de amortizacin

b) Entidades Mineras
Las entidades que desarrollen actividades de exploracin, investigacin y explotacin de yacimientos
minerales, en los trminos establecidos en la Ley de Minas (L 22/1.973) pueden gozar en relacin a las
inversiones en activos mineros de libertad de amortizacin durante 10 aos contados a partir de que las
inversiones se incorporen a la actividad minera. (Ver Art. 97 TRLIS)

c) Explotaciones Asociativas Prioritarias. (Explotaciones agrarias)


Inversiones que realicen en los 5 primeros aos a partir de su reconocimiento como explotacin prioritaria.
(Ley 19/1.995 de Modernizacin de Explotaciones Agrarias)

d) Actividades de Investigacin y Desarrollo ( I + D)


La realizacin de estas actividades est incentivada fiscalmente tanto a nivel de BI (aceleracin de
amortizaciones) como a nivel de cuota (Deducciones por I + D), nos centramos ahora en la aceleracin de
amortizaciones.
En los incentivos a nivel de BI debe diferenciarse segn se trate de inversiones en inmovilizado material o
inmaterial o gastos de la actividad propia de I + D.

Inversiones en elementos de I. Material e inmaterial afectos a las actividades de I + D

190
Pueden amortizarse libremente.
Edificios afectos a actividades I + D. a partes iguales en 10 aos.

Gastos de I + D contabilizados como I. Inmaterial

Libertad de amortizacin excluida la parte que corresponda a la amortizacin de elementos afectos.

Gastos de I + D imputados a resultados del ejercicio (por proyectos que han fracasado)

Norma IS no establece particularidad, si se han imputado y contabilizado correctamente siguiendo normas contables,
el gasto ser fiscalmente deducible.

Algunas definiciones

Investigacin: Indagacin original y planificada que persigue descubrir nuevos conocimientos y una superior
Comprensin en el mbito cientfico o tecnolgico.

Desarrollo: Es la aplicacin de los resultados de la investigacin o de cualquier otro tipo de conocimiento


cientfico, para la fabricacin de nuevos materiales o productos, o para el diseo de nuevos
procesos o sistemas de produccin, as como para la mejora tecnolgica sustancial de
materiales, productos, procesos, o sistemas preexistentes.

(Dificultados de definicin y diferenciacin posibilidad Consulta AEAT

191
e) Libertad de amortizacin para empresas de reducida dimensin (ERD) (108-116 TRIS)

Concepto Empresa de reducida dimensin (ERD): cifra de negocios del periodo impositivo anterior inferior a
8.000.000 de euros.
(Aplicable a sociedades y empresarios individuales en EDN/EDS)

Condiciones

1) La inversin debe realizarse en elementos del I. Material nuevos y formen parte del activo de la empresa

2) Deben ponerse a disposicin de la empresa en un periodo impositivo en el que cumpla la condicin de ERD

3) La inversin debe ir acompaada de incremento de plantilla, que debe mantenerse durante un periodo de
tiempo adicional.

4) Limite mximo de la inversin que puede acogerse a libertad de amortizacin es de (120.000 x Incremento de
plantilla con dos decimales sin redondear)

5) Si se incumplen los requisitos de incremento de plantilla o mantenimiento de la misma, habiendo aplicado la


libertad de amortizacin, se tendr que regularizar la situacin tributaria.

(Se estudiar en profundidad en el Rgimen especial de Empresas de Reducida Dimensin)


Tambin las ERD tienen libertad de amortizacin para inversiones de escaso valor, cuyo valor unitario no
exceda de 601.01 , con un limite anual de 12.020,24 )

192
Qu bienes pueden acogerse a libertad de amortizacin? (Requisitos comunes)

Elementos del inmovilizado nuevos o usados (en empresas de reducida dimensin (ERD) con libertad de
amortizacin ligada a la creacin de empleo: solo nuevos)

Las amortizaciones fiscales de bienes acogidos a la libertad de amortizacin no requieren el requisito de


contabilizacin para ser gasto fiscalmente deducible.
Se realiza mediante ajustes negativos al resultado contable.
Los ajustes (-) son DT y se convierten en positivos cuando el elemento est fiscalmente amortizado, pero aun no lo
est a efectos contables.
(La amortizacin contable se sigue dotando, aunque el bien est fiscalmente amortizado. El gasto contable se
reflejara como tal en la cuenta de P y G, pero no ser fiscalmente deducible si he practicado libertad de amortizacin y
he amortizado el bien fiscalmente en su totalidad)

Si un elemento afecto a libertad de amortizacin, se transmite antes de que hayan revertido todos los ajustes
extracontables (+), deber ajustar en el periodo en el que se produce la transmisin todos los ajustes negativos
realizados con anterioridad, pendientes de integracin positiva en la BI. (Ajustes (-) menos Ajustes (+)

El incentivo fiscal de libertad de amortizacin para un bien es incompatible con el de deduccin en la cuota
integra por reinversin de beneficios extraordinarios cuando dicho bien se transmita, en la parte de la renta
integrada en la BI, que proceda de la reversin de la libertad de amortizacin.

193
EJEMPLO

Una sociedad que goza de libertad de amortizacin, realiza una inversin de 10.000.000 en un elemento de
inmovilizado nuevo. Amortiza segn TAO al 12%. La sociedad decide hacer uso de la libertad de amortizacin en los
aos 1 y 2 de vida del bien (al 50%). Al inicio del periodo 6, enajena el bien por un importe de 3.000.000 .
Analizar la operacin desde el punto de vista contable y fiscal.

CONTABLEMENTE FISCALMENTE

La sociedad dota todos los ejercicios una amortizacin


Ao 1... Amortiza 5.000.000 (como contablemente
de 1.200.000 , realizando un asiento:
solo tiene recogido un gasto de 1.200.000, deber
realizar un ajuste extracontable negativo de
D H
3.800.000 (DT)
Dotacin amortizacin 1.200.000
I. Material
Ao 2.... Idem ao 1
(Gasto) a Amortizacin Acumulada 1.200.000
I. Material
Aos siguientes... tendr recogido como gasto
(Pasivo)
1.200.000, que no sern fiscalmente deducibles,
x
ya que en los aos 1 y 2 amortiz totalmente el
El importe de 1.200.000, aparecer reflejado como gasto contable
bien desde el punto de vista fiscal, al aplicar
en la cuenta de P y G.
libertad de amortizacin. Luego realizara ajustes
extracontables (+)

194
Vemoslo en la siguiente tabla:

Ao Gasto contable Amortizacin Ajustes extracontables ()


fiscal

1 1.200.000 5.000.000 - 3.800.000


2 1.200.000 5.000.000 - 3.800.000
3 1.200.000 + 1.200.000
4 1.200.000 + 1.200.000
5 1.200.000 + 1.200.000
Situacin al inicio
6 6.000.000 10.000.000 - 4.000.000 del ao 6,
cuando transmite
Amortizacin acumulada Amortizacin fiscal Ajustes pendientes el bien
contable de revertir

Al inicio del ao 6, el valor neto contable del bien es 10.000.000 - 6.000.000 = 4.000.000.
Lo transmite por 3.000.000, luego tiene un resultado negativo en la transmisin del inmovilizado de
3.000.000 4.000.000 = - 1.000.000
V. Transmisin V. Neto Contable

Desde el punto de vista fiscal en el ao 6 cuando transmita el bien deber realizar un ajuste extracontable positivo
de + 4.000.000, que es el importe de los ajustes negativos de los aos 1 y 2, pendiente de revertir e integrarse en
la BI.

195
I. SOCIEDADES
LEASING / ARRENDAMIENTO FINANCIERO (Art. 11.3 TRLIS)
(Art. 115 TRLIS)

Objetivos Comprender el arrendamiento financiero desde el punto de vista fiscal.


Desarrollar el rgimen especial (art. 115 TRLIS) y sus consecuencias fiscales.
Desarrollar el rgimen general (art. 11.3 TRLIS) y sus consecuencias fiscales.
Establecer los contenidos mnimos de un contrato de arrendamiento financiero, desde el punto de vista
fiscal.
Distinguir entre operaciones de arrendamiento financiero y cesiones de uso, con su tratamiento fiscal
diferenciado.
Concretar los tipos de ajustes extracontables que conllevan estas operaciones.

ARRENDAMIENTO FINANCIERO

Es una forma de financiacin de elementos del inmovilizado material, en la que una entidad acta como
financiadora y adquiere la propiedad de un elemento siguiendo las instrucciones del sujeto financiado, al cual cede el
uso del mismo. A la finalizacin del contrato el usuario del bien tiene el derecho de adquirir la propiedad de ese
elemento, ya que el financiador se reserva la propiedad hasta ese momento en garanta de la devolucin del principal y
de los intereses. La duracin del contrato se pacta libremente por las partes, siendo independiente de la vida til real
del bien objeto del contrato.

196
1 Solicita la adquisicin de un

determinado bien
2
FINANCIADOR Adquiere el bien en el
Cede el uso del bien 3
EMPRESA (Entidad de leasing) mercado a otras empresas
(Usuario) ARRENDADOR FINANCIERO
a la empresa usuario

4 Satisface cuotas peridicas

que contienen intereses y


recuperacin del coste del bien

5 Tiene una opcin de compra para

adquirir el elemento a la finalizacin del contrato

La normativa del IS, regula un rgimen especial (art. 115 TRLIS) y un rgimen general (art. 11.3) para
este tipo de operaciones.
Desarrollamos primero el rgimen especial, aplicndose el general a las restantes operaciones de
arrendamiento financiero.

197
ARRENDAMIENTO FINANCIERO: RGIMEN ESPECIAL (art. 115 TRLIS)

Caractersticas de los contratos.

Objeto exclusivo: Cesin de uso de bienes muebles o inmuebles adquiridos con dicha finalidad segn las
especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestacin consistente en el abono
peridico de cuota.
Afectacin de bien: Los bienes objeto del contrato, han de quedar afectos a las actividades econmicas del
usuario.
Opcin de compra: El contrato de arrendamiento financiero incluir necesariamente una opcin de compra a su
trmino a favor del usuario.
Duracin del contrato: Mnima
2 aos bienes muebles
10 aos inmuebles o establecimientos industriales
Cuotas peridicas: Deber aparecer desglosadas en los respectivos contratos de acuerdo con los siguientes
componentes:
a) Parte que corresponde a la recuperacin del coste del bien, por la entidad
arrendadora, excluida el valor de la opcin de compra.
Si es un inmueble la cuota debe descomponerse en las siguientes partes:
Recuperacin del coste de la construccin
Recuperacin del coste del solar o terreno (nunca deducible)

Las cuotas de recuperacin del coste del bien debe ser iguales o crecientes,
nunca decrecientes.

b) La parte correspondiente al gasto o carga financiera abonada.

198
REGIMEN FISCAL DEL USUARIO O ARRENDATARIO

c) El IVA de la operacin. (Recordar contabilizacin)

1) La carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora Gasto fiscal = gato contable


es gasto fiscalmente deducible. No ajuste fiscal por este concepto
La carga financiera est incluida en P y G

2) La parte de las cuotas satisfechas por la recuperacin Esta parte de la cuota no pasa por la cuenta de P y G,
del coste del bien, correspondiente a elementos no sino que disminuir el saldo acreedor de la entidad de
amortizables (suelo), no tiene la consideracin fiscal arrendamiento financiero.
de gasto deducible. No ajuste.

3) La parte de las cuotas satisfechas por la recuperacin del Esta parte de la cuota tampoco pasa por la cuenta de P y
coste del bien correspondiente a elementos amortizables G, sin por una de pasivo (acreedores), pero es gasto
ser gasto fiscalmente deducible con los siguientes limites fiscalmente deducible.
mximos: Cmo recojo este gasto fiscal? Mediante el oportuno
2 x Coeficiente mximo (TAO) del citado bien ajuste extracontable negativo, que ser una diferencia
3 x Coeficiente mximo (TAO) si es ERD temporal (DT)
Cmo lo cuantifico? Comparando anual cuotas
La deduccin de este gasto fiscal no est condicionado a recuperacin del coste, con los limites anteriores, y tomo
su contabilizacin en la cuenta de P y G, luego si la menor cantidad.
gasto fiscal > gasto contable AJUSTE EXTRACONTABLE
NEGATIVO (DT)

LEASING / ARRENDAMIENTO FINANCIERO: Desde el


punto de vista fiscal, es un sistema de acelerar
amortizaciones y diferir impuestos.
199
Ejemplo: Una sociedad formaliza un contrato de arrendamiento financiero de un vehculo frigorfico, de acuerdo a las
siguientes caractersticas anuales:
Precio de adquisicin para la entidad arrendataria : 410.000
Valor de la opcin de compra: 10.000 al finalizar el cuarto ao

Cuotas:

Ao Gasto financiero Recuperacin coste bien TOTAL


40.000 85.000 125.000
1 30.000 95.000 125.000
2 20.000 105.000 125.000
3 10.000 115.000 125.000
4
100.000 400.000 500.000

Las TAO establecen para el elemento C. max: 10% Pmax: 15 aos, aplicando la sociedad el coeficiente mximo del
10%.

A) Contabilizacin de la operacin (sin tener IVA en cuenta)

400.000 Derechos sobre bienes en arrendamiento


financiero (I. Inmaterial)

100.000 Gastos por intereses diferidos

200
(periodificacin) a Acreedores por arrendamiento 500.000
financiero (Pasivo)
(a la firma del contrato) (diferenciando c/p y l/p)

Por cada cuota mensual o peridica que abone: x

Gastos financieros a Gastos por intereses diferidos Se incluye con este asiento el gasto financiero
(P y G) en la cuenta de resultados

(por la parte de intereses)


x

Acreedores por arrendamiento a Tesorera (Bancos) Se rebaja el saldo acreedor con la entidad de
financiero arrendamiento financiero

(por el importe total de las cuotas)

40.000 Amortizacin del I. Inmaterial a Amortizacin acumulada 40.000 C. Max. : 10%


(Dotacin / P y G) del I. Inmaterial Sobre el valor de adquisicin real del elemento
de inmovilizado 400.000
(por el importe de la amortizacin

201
anual del vehculo frigorfico)
x

B) Fiscalidad de la operacin
Est contabilizado en mi cuenta de resultados
La carga financiera es gasto fiscalmente deducible gastos contable = gasto fiscal

Veamos las cuotas satisfechas en la recuperacin del coste del bien (Maquinaria = totalmente amortizable)

Ejercicio Amortizacin Cuotas de Limite mximo Ajustes () Exceso sobre


contable recuperacin del 2 x coef. Max limite mximo
coste
1 40.000 85.000 80.000 - 40.000 - 5.000
2 40.000 95.000 80.000 - 40.000 - 15.000
3 40.000 105.000 80.000 - 40.000 - 25.000
4 40.000 115.000 80.000 - 40.000 - 35.000
5 40.000 - 80.000 - 40.000 - 80.000
que imputo al ejercicio 5
6 40.000 - - - 40.000 80.000
7 40.000 - - + 40.000
8 40.000 - - + 40.000 CERO
9 40.000 - - + 40.000
10 40.000 - - + 40.000
400.000 400.000 400.000 CERO
En 2005 tendremos un ajuste extracontable negativo (DT) de 40.000 .

202
Lo que permite el arrendamiento financiero es recoger como gasto fiscal el precio total de la maquina en 5 aos
(duracin del contrato) aceleradamente, a travs de los oportunos ajustes extracontables negativos ( 1-5 = - 200.000) y
la amortizacin normal del elemento contabilizada como tal en ese periodo (200.000). Anticipo gasto fiscal y difiero el I.
(Art. 11.3 TRLIS)
Sociedades que revertir en los ejercicios posteriores con ajuste positivo.

ARRENDAMIENTO FINANCIERO: REGIMEN GENERAL

Aplicacin:

Para aquellos contratos en los que se cede el uso de un bien con opcin de compra o renovacin, que no estn
dentro del mbito del rgimen especial de arrendamiento financiero.
Cuando de las condiciones econmicas del contrato /operacin, no se tengan dudas de que se ejercitara la opcin
de compra, presumindose dicha circunstancia cuando el valor de la opcin de compra sea inferior al valor
residual del bien en el momento de ejercitar la opcin.
Se presume implcitamente que la
Valor opcin < Valor de adquisicin - cuotas de amortizacin arrendataria, tiene la propiedad
de compra mxima en el periodo de cesin econmica del bien.
(Se asimila a una compraventa
Valor neto contable del bien arrendado financiada a travs del contrato de
arrendamiento financiero

Fiscalidad para la entidad arrendataria Se asimila a la adquisicin de un bien de inversin

Carga financiera es gasto fiscalmente deducible Se contabiliza igual que en el rgimen especial.
Los gastos financieros se incluyen en la cuenta
de resultados, durante el periodo de duracin
del contrato.
Gasto contable = Gasto fiscal NO AJUSTE
203
Valor de Adquisicin (menos) total de cantidades a pagar el arrendador
para arrendador

Cuotas de amortizacin del bien, ser deducible si aplico


cualquier mtodo de amortizacin admitido fiscalmente Las cuotas de amortizacin se contabilizan en
la cuenta de resultados.
Gasto contable= Gasto fiscal NO AJUSTE
(Se amortiza como si el bien lo hubiese
adquirido la empresa)

Qu ocurre si valor de la opcin < valor residual y no se ejercita la opcin?

Durante la duracin del contrato de arrendamiento financiero, nos hemos deducido fiscalmente la carga financiera del
contrato (gasto financiero) y la amortizacin del bien de acuerdo con un mtodo de amortizacin admitido fiscalmente.
Si finalmente no se ejercita la opcin nos encontraramos ante una cesin de uso (arrendamiento simple), en la que
todas las cuotas pagadas serian gastos de arrendamiento. Sin embargo no lo hemos contabilizado as, y como no lo
hemos considerado fiscalmente as, esto implica que tendremos que realizar algunos ajustes en el ejercicio en el
que finaliza el contrato y no se ejercita la opcin de compra.

Totalidad de las cuotas pagadas > Amortizaciones deducidas en AJUSTE (-), mayor gasto fiscal (DP)
(de recuperacin de coste del bien) en ejercicios anteriores

204
Qu ocurre si el valor de la opcin de compra > valor residual?

Que nos encontramos ante un contrato de cesin de uso (arrendamiento simple). Las cuotas que abone la entidad
usuaria del bien se califican de gastos por arrendamiento, y como tal se contabilizan en la oportuna cuenta de gastos,
en la cuenta de resultados, al presumirse que no se va a ejercitar la opcin de compra.

Si no se ejercita la opcin de compra Gasto contable = Gasto fiscal NO AJUSTE


(Arrendamiento)

Si finalmente se ejercitara la opcin, nos encontraramos ante la adquisicin de un bien usado, que ser amortizable de
acuerdo a las normas de amortizacin aplicables a bienes usados.

Ejemplo: Cesin de uso.

Una entidad cede el uso de una mquina a otra empresa por un periodo de 3 aos, finalizado el cual la mquina
retornar a la empresa cedente.
El importe mensual de la cesin es de 12.000 (ms su correspondiente IVA)

Contabilidad Fiscalidad

Es un gasto de arrendamiento El gasto contable se refleja en la cuenta de resultados.

Arrendamientos Gasto fiscal = Gasto contable


(Gasto grupo 6) No procede ajuste
H.P. IVA soportado

205
a Tesorera
(por la cuota mensual)

Ejemplo: Arrendamiento financiero, rgimen general.

La empresa A, solicita a una entidad de arrendamiento financiero la adquisicin de una maquina de 100.000 ,
financiada a travs de un contrato con las siguientes condiciones .
Duracin : 4 aos
Recuperacin del coste del bien: Decreciente 40.000 (ao 1) .... 30.000 (ao 2) .... 20.000 (3) ...... 10.000 (4)
Carga financiera: 6.000 (1)... 3.600 (2) .... 1.800 (3) ..... 600 (4)
Opcin de compra: 10.000
TAO ... Coef. Mximo: 20%
Analizamos primero la operacin econmicamente:

La operacin de arrendamiento financiero, a pesar de cumplir las exigencias de plazo mnimo del rgimen especial, no
puede acogerse al mismo, ya que las cuotas de recuperacin del coste del bien son decrecientes, incumpliendo el
requisito de que sean constantes o crecientes. Sin embargo si cumple los requisitos del rgimen general.

Amortizacin acumulada 4 ao ... 20% x 4 x 400.000 = 320.000 (Valor neto contable =80.000)
Opcin de compra ... 10.000
Valor opcin < Valor neto contable

Luego si finalmente se ejercita la opcin de compra:

206
AO 1 AO 2 AO 3 AO 4

Gasto. Financiero 6.000 3.600 1.800 600

Amortizacin
del bien
(Gasto. Contable) 80.000 80.000 80.000 80.000

86.000 83.600 81.800 80.600

Gasto contable = Gasto fiscal No procede la realizacin de ningn AJUSTE

207
(Art. 12,13 TRLIS)
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
BI: DETERIORO de VALOR - PROVISIONES

Objetivos Introducir las provisiones, repasando su significado contable.


Establecer las limitaciones de la norma fiscal a las provisiones dotadas contablemente.
Particularizar en el desarrollo de las siguientes provisiones:
Provisin para insolvencias
Delimitacin positiva y negativa
Provisiones por depreciacin de valores
De renta variable: cotizados y no cotizados
De renta fija: cotizados y no cotizados
Provisin para riesgos y gastos
Provisin para responsabilidades
Cobertura de los compromisos de pensiones y asimilados

INTRODUCCIN (PROVISIONES)

Deterioros, Provisiones: pueden tener una doble finalidad:

Registrar prdidas reversibles de valor de elementos de activo de la empresa (existencias, operaciones de trfico,
valores financieros, ...)

208
Registrar gastos o prdidas de realizacin cierta pero que al fin de ejercicio estn indeterminados en su cuanta o
fecha de realizacin (provisiones para riesgos y gastos)

Estn basadas en el principio de prudencia valorativa (grado de subjetividad)

NORMA FISCAL
(TRLIS)
LIMITA EL GRADO DE SUBJETIVIDAD DE ESTAS PARTIDAS

Estableciendo los siguientes principios:

1. Con carcter general, la dotacin a las provisiones conforme a la normativa contable, tendr plena
efectividad fiscal.
2. La norma fiscal delimita la normativa contable (art. 12,13 TRLIS) de tal manera que algunas dotaciones
contables pueden no ser deducibles en todo o en parte.
3. En ningn caso sern deducibles provisiones no registradas contablemente.
Vamos a estudiar dos tipos de provisiones:

Deterioro de valor por insolvencias Cotizadas


* Deterioro por correcciones valorativas Renta variable
(art. 12 TRLIS) Deterioro por depreciacin de valores No cotizados
Renta fija

209
* Provisiones para riesgos y gastos (art. 13 TRLIS)

DETERIORO DE VALOR POR INSOLVENCIAS

Contablemente: se dotarn en funcin del riesgo FISCALMENTE: Se limita la efectividad fiscal de las
que presenten las posibles insolvencias con dotaciones realizadas a:
respecto al cobro de los activos de que se trate.
(riesgo subjetivo/Principio de prudencia) Todo
es riesgo probable? Crditos morosos
Crditos de situacin concursal
(A fin de ejercicio doto todas las provisiones LIMITES Crditos con alzamiento de bienes
posibles y rebajo mi resultado contable... lo que Crditos litigiosos
dejara en manos del sujeto pasivo la
configuracin de la Base Imponible... si no
existiesen limitaciones fiscales) y DEFINICIN NEGATIVA (no son de dudoso cobro)

Analizaremos cada circunstancia ......


A) CRDITOS MOROSOS
Renovaciones de plazo ... se cuenta de
Aquellos en los que haya transcurrido el plazo de 6 meses nuevo desde el vencimiento de la
desde el vencimiento de la obligacin. obligacin.
6 meses
Plazo: Vencimiento devengo del impuesto < 6 meses NO DEDUCIBILIDAD
FISCAL
+ Ajuste positivo (DT)... ya que en
prximos ejercicios puede cumplir plazos.
(ver ejemplo en clase)
210
(exigibilidad de la operacin) ... normalmente
fecha de pago de la factura / obligacin.

B) CRDITOS EN SITUACIN CONCURSAL


Situacin concursal provisin
Situacin concursal (Ley Concursal 22/2003 de 9 de Julio) deducible fiscalmente, sin importar el
Respecto a cualquier deudor plazo temporal.
Legitimados a solicitarlas: deudor o sus acreedores
Competencia: jueces de lo mercantil Dotacin contable Efectividad
Admisin a trmite y declaracin por auto del concurso fiscal
Publicacin en el BOE

C) CRDITOS CON EL DEUDOR PROCESADO POR ALZAMIENTO DE BIENES

Desde el momento en que el deudor est procesado por alzamiento de


bienes, el crdito puede ser considerado fiscalmente como de dudoso cobro. (Idem B)

D) CRDITOS LITIGIOSOS

Se admite la deducibilidad fiscal de crditos u obligaciones que hayan


sido reclamados judicialmente o sean objeto de litigio judicial o procedimiento Dotacin contable Efectividad Fiscal
de arbitraje de cuya solucin dependa su cobro.

211
DEFINICIN NEGATIVA

No se admite fiscalmente la provisin para insolvencias dotadas respecto a los siguientes crditos, salvo
procedimiento arbitral o concursal que verse sobre su existencia o cuanta.

1. Adeudados o afianzados por entidades de Derecho Pblico (Estado y sus rganos, Se niega la efectividad fiscal de
CC.AA., Ayuntamientos, S. Social, Empresas Estatales...) la provisin ...no ser deducible
2. Afianzados por entidades de crdito o sociedades de garanta recproca (ya que estn nunca, por lo que generarn
garantizados)
3. Los garantizados mediante derechos reales + Ajuste Positivo (DP)
(Hipoteca, prenda, reserva de dominio,...)
4. Los garantizados mediante contrato de seguro de crdito.
5. Los que hayan sido objeto de prrroga o renovacin expresa.
6. Los adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo en su caso de insolvencia
judicial declarada

DETERIORO POR DEPRECIACIN DE VALORES

Podemos esquematizarla en los siguientes trminos:

Valores mobiliarios de renta variable

Cotizados en mercados organizados

212
La normativa fiscal asume la norma contable (PGC/Criterios de valoracin)
Si precio mercado < precio de adquisicin DOTACIN DEL DETERIORO
Cotizacin media del ltimo trimestre
Dotacin contable Efectividad fiscal

- precio de adquisicin

Cotizacin de la fecha de cierre del


balance
(la menor de las dos)
Valores no cotizados
La normativa fiscal no asume la norma contable
LIMITACIN ... gasto fiscal Fondos propios al inicio del ejercicio Fondos propios al fin de ejercicio

Dotacin contable LIMITE FISCAL

+ Valor terico a fin de ejercicio Diferencia de fondos propios +AJUSTES POSITIVOS (DT)
+ Plusvalas Tcitas existentes al inicio y cierre del ejercicio
- Precio de adquisicin

Renta fija cotizada


La normativa fiscal no asume la norma contable
LIMITACIN.. gasto fiscal Depreciacin global sufrida en el ejercicio por todos los valores de renta fija cotizados

213
Dotacin contable LIMITE FISCAL
(para cada valor de renta fija)
+ Precio de adquisicin + Revalorizaciones de todos los valores
Cotizacin media de renta fija cotizados Se asume como
- +AJUSTES POSITIVO (DP)
Cotizacin fecha cierre - Depreciacin de todos los valores de
(la menor) renta fija cotizados

Ejemplo: Una sociedad posee los siguientes valores de renta fija cotizados:

Valor adquisicin Cotizacin 31-12 Cotizacin media Depreciacin Revalorizacin


A) 100.000 70% 75% (30.000)
B) 100.000 110% 102% + 10.000
C) 100.000 105% 100% + 5.000

Dotacin contable: 30.000 , no se tienen en consideracin LIMITE FISCAL : (30.000) + 10.000 +


futuras ganancias 5.000 = 15.000 Consideracin global
solo deducible 15.000

Renta fija no cotizada


No sern deducibles las dotaciones relativas a valores de +AJUSTES POSITIVO (DP)
renta fija no cotizados

214
PROVISIONES PARA RIESGOS Y GASTOS

Se niega la deducibilidad fiscal de las dotaciones a las provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, prdidas
eventuales, gastos o deudas probables, ... incluyndose una lista cerrada cuya deducibilidad admite.
Vamos a destacar de esta lista cerrada y vamos a analizar los siguientes supuestos:

A) PROVISIN PARA RESPONSABILIDADES

Procedentes de litigios en curso o derivados de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados cuya
cuanta no est definitivamente establecida. Estn cubiertos por lo tanto los siguientes conceptos:

Responsabilidades por litigios en curso.


Indemnizaciones ciertas cuya cuanta no est establecida
Pagos pendientes debidamente justificados de cuanta no establecida

Las responsabilidades cuya materializacin es incierta no admiten dotacin deducible, salvo que sean objeto de
litigios en curso.

(Ejemplos: Demandas de clientes, demandas de trabajadores, ejecuciones de garantas...)


Pueden generar Ajustes positivos y negativos (DT) o (DP)

215
B) COBERTURA DE LOS COMPROMISOS DE PENSIONES Y ASIMILADOS

Estn en consonancia con la regulacin desarrollada en la Ley de Planes y Fondos de Pensiones. Las aportaciones
realizadas para cubrir estos riesgos estn condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:

Que sean imputables fiscalmente a la persona fsica a quien se vincule la prestacin. (Es una retribucin
en especie en el IRPF del trabajador)

Que se transmita de forma irrevocable el derecho de percepcin de las prestaciones futuras al trabajador.

Que se transmita la titularidad y la gestin de fondos y recursos aportados

Bajo el cumplimiento de estas circunstancias las aportaciones del empresario sern gasto fiscal en coincidencia con el
gasto contable. (PRIMA LA EXTERNALIZACIN)

No sern deducibles las dotaciones realizadas por la empresa a fondos internos, no externalizados. Cualquier
provisin dotada en este sentido no ser gasto fiscal (si gasto contable) y conllevar el oportuno + Ajuste positivo
(DT), ya que cuando la empresa en el futuro haga frente al pago monetario de sus compromisos con cargo a la
provisin interna dotada, revertir al ajuste con signo -, negativo.

216
I. SOCIEDADES
INGRESOS COMPUTABLES (Art. 14 TRLIS)
GASTOS DEDUCIBLES

Objetivos Examinar los gastos deducibles y no deducibles en el I. Sociedades y analizar sus


particularidades.
Incidir especialmente en los gastos no deducibles:
Retribucin de fondos propios
Multas, sanciones, recargos
Liberalidades y sus excepciones
Operaciones con parasos fiscales

Analizar desde el punto de vista de los ingresos algunas operaciones que no aplican el
principio de devengo para el reconocimiento de las rentas fiscales.
Subvenciones
Operaciones a plazos o con precio aplazado

Recordemos nuestro punto de partida:

B. IMPONIBLE = RESULTADO CONTABLE AJUSTES EXTRACONTABLES


I. SOCIEDADES

En consecuencia todos aquellos ingresos y gastos que integran el resultado contable sern admitidos a efectos fiscales al
tiempo de cuantificar la base imponible del impuesto, sin perjuicio de las particularidades que afectan a los mismos en su

217
cuantificacin e imputacin temporal (amortizaciones, provisiones... ), siempre que la normativa impositiva establezca
diferencias entre contabilidad y fiscalidad.

Vamos a examinar y repasar en este tema algunas particularidades que afectan a ingresos y gastos y que pueden afectar
al resultado contable.

Partiendo de la cuenta de resultados, nuestro objetivo es identificar todos los gastos deducibles y no
deducibles, a travs del anlisis de las diferentes partidas contables que componen la cuenta de prdidas y ganancias.
Analizaremos tambin aquellas partidas de ingresos en las que la imputacin contable no coincida con el ingreso
fiscal.

En definitiva, actuando tcnicamente, realizamos una auditoria fiscal limitada, a la cuenta de prdidas y ganancias,
analizando e identificando partidas y conceptos que pueden dar lugar a ajustes extracontables () para la determinacin
de la BI.

(Si existen excesos de gastos contables sobre los admitidos fiscalmente y no son ajustados, la entidad asumir un
determinado riesgo fiscal por las cuotas del IS no ingresadas, ms las oportunas sanciones e intereses de demora)

A) GASTOS DEDUCIBLES

Que cumplan los requisitos de : Contabilizacin


Justificacin
Imputacin temporal correcta
Correlacin con los ingresos

218
Tienen como objetivo imputar como gasto las compras de mercaderas
- COMPRAS DE MERCADERAS
efectivamente consumidas, restando las existencias finales al cierre
de ejercicio.
VARIACIN DE EXISTENCIAS
- Se admiten como criterios de valoracin de existencias:
Precio medio
Coste medio ponderado
FIFO
LIFO
No se admite el criterio basado en el precio de reposicin (NIFO)

- SERVICIOS PROFESIONALES Cantidades devengadas por terceros en contraprestacin de servicios


relacionados con la actividad o el patrimonio de la empresa.
Contraprestacin No liberalidad, sino servicio efectivo.

- ARRENDAMIENTOS Y CANONES Procedentes de la cesin a la empresa de bienes y derechos.


Contratos de arrendamiento financiero / leasing tiene un tratamiento
especial.

- PRIMAS DE SEGUROS De los bienes, derechos y productos integrados en el patrimonio de la


empresa (Bienes afectos a la actividad)

- GASTOS DE CONSERVACIN Y Recaen sobre el activo y estn orientados hacia su funcionamiento


REPARACIN (reparacin) y mantenimiento de la capacidad productiva
(conservacin)

219
No pertenecen a esta categora de gastos:
Ampliaciones del activo material
Mejoras que incrementan su capacidad productiva
Renovaciones de elementos del I. Material

- TRIBUTOS Tributos estatales, autonmicos o locales devengados en el periodo


impositivo a cargo del sujeto pasivo.
Impuesto sobre Sociedades, contabilizado como gasto NO
DEDUCIBLE
IVA, cuotas deducibles no pasan por la cuenta de resultados
(NEUTRAL), las cuotas no deducibles (por regla de prorrata) tienen el
siguiente tratamiento:
Elemento de activo Mayor valor de la inversin, se recuperar a
travs de amortizaciones.
Elementos de circulante (mercaderas) IVAS no deducible gasto
contable y gasto fiscal
(cuenta de gastos especifica en P y G)

- TRIBUTOS ITP/AJD
Trasmisiones onerosas el ITP pagado formar normalmente parte
del precio de adquisicin del bien o derecho. Incrementar el valor
del I. Material. NO GASTO FISCAL

Operaciones societarias

220
Ampliacin de capital GASTO AMORTIZABLE en un mximo
de 5 aos AMORTIZACIN CONTABLE = GASTO FISCAL
Reduccin de capital Gasto contable del ejercicio = GASTO
FISCAL
Tributos locales, Tasas, Contribuciones especiales
DEDUCIBLES (IAE, IBI, IVTM..)

Recursos de las Cmaras de Comercio, Industria y Navegacin


DEDUCIBLES (% cuota liquida del I. Sociedades)

Actas de Inspeccin Tributaria


Liquidaciones de impuestos no deducibles NO DEDUCIBLES
Liquidaciones sobre impuestos deducibles DEDUCIBLES
Sanciones y recargos NUNCA DEDUCIBLES
Intereses de demora No tienen carcter sancionador,
gasto financiero DEDUCIBLES
Devolucin de impuestos
de un impuesto no deducible .... NO INGRESO
de un impuesto deducible... INGRESO
intereses de demora recibidos .... INGRESO
- GASTOS DE PERSONAL devengados por terceros en contraprestacin directa o indirecta de servicios personales
Sueldos y salarios devengados peridicamente, tanto dinerarias como en especie.
Se deducen por su importe devengado en el ejercicio, aunque no se hubiesen
satisfecho todava... DEDUCIBLE

Retribuciones de Administradores y socios ... DEDUCIBLE (Requisitos)

221
Administraciones puede adoptar diversas formas: dietas, asistencia a
Consejos, participacin en beneficio .. DEBE CONSTAR EN LOS ESTATUTOS
DE LA SOCIEDAD
Valor normal de mercado al ser una operacin vinculada
Socios que trabajan en la empresa... su retribucin ser gasto
Valor normal de mercado al ser una operacin vinculada

Seguridad social a cargo de la empresa .... DEDUCIBLE


Aportaciones a Planes de Pensiones, por compromisos de pensiones
DEDUCIBLE
Otros gastos sociales, realizados en cumplimiento de una disposicin legal o
voluntariamente a favor de los trabajadores .. DEDUCIBLE
(Formacin, Economatos de empresa, becas...)

- GASTOS FINANCIEROS Se contabilizar el importe de la contraprestacin devengada en el ejercicio derivada


de la utilizacin de capitales ajenos. Son gastos deducibles fiscalmente sin
ninguna especialidad, excepto en lo que se refiere a operaciones en las que se
aplica el supuesto de subcapitalizacin (explicar en clase)

- GASTOS EXTRAORDINARIOS Prdidas y gastos originados por operaciones atpicas fuera del mbito de
actividad de la empresa.
Inundaciones, incendios... se deben analizar fiscalmente cuando se
produzcan.

222
- DOTACIN PARA AMORTIZACIONES (ya analizada)

- DOTACIN A LAS PROVISIONES (ya analizada)

B) GASTOS NO DEDUCIBLES (Ajustes positivos al resultado contable con carcter de diferencia


permanente DP)

+ RETRIBUCIN DE FONDOS PROPIOS.... aquellas partidas que fiscalmente puedan considerarse como
distribucin de beneficios NO SON GASTO A EFECTOS FISCALES

223
El dividendo repartido por una sociedad es obvio que no ser gasto fiscalmente deducible, el problema en este
concepto radica en lo que podramos denominar dividendos encubiertos, que pueden aparecer contabilizados
como un gasto normal de la empresa. Vamos a aproximarnos a travs de algunos ejemplos.

1. Administrador que percibe una retribucin superior a la del mercado. El exceso es una retribucin de fondos
propios. NO DEDUCIBLE.
2. Socio en las mismas condiciones.
3. Adquisicin de un inmueble que utilizarn los socios de apartamento de veraneo. Es retribucin de fondos
propios, ningn gasto ser fiscalmente considerado. NO DEDUCIBLE.
4. Vehculo en las mismas condiciones.
5. Socio que factura unos servicios profesionales a precios superiores a los de mercado.
(Toda partida destinada a retribuir directa o indirectamente al capital propio)
Siempre que existan operaciones vinculadas socio/sociedad por cualquier concepto, y no se realicen a precios
de mercado, sino superiores, la diferencia ser retribucin de fondos propios y por lo tanto no deducibles.

+ Multas, sanciones y recargos .... NO DEDUCIBLES

Multas y sanciones penales y administrativas


Sanciones de carcter contractual
Recargos por presentacin fuera de plazo de declaraciones tributarias
Recargo de apremio
+ Prdidas del juego el gasto o la prdida no sera deducible. El premio o el ingreso, sera ingreso fiscalmente
computable

224
Donativos y liberalidades que nacen de la voluntad unilateral del sujeto pasivo mediante la disposicin de
un elemento patrimonial a favor de un tercero, donde est ausente toda funcin
retributiva.
Adems de la NO DEDUCIBILIDAD de estos gastos, la diferencia entre el valor de
mercado y el valor neto contable de los bienes entregados de forma gratuita deber
integrarse en la base imponible de la sociedad. (Ajuste + (DP))

(Fuente de polmicas con la Administracin Tributaria)

Excepciones a este concepto. Obsequios a clientes y proveedores


Comidas con los mismos
Gastos de relaciones pblicas con clientes y Desplazamientos y hospedaje de clientes y proveedores
.................................
proveedores SIEMPRE RELACIONADOS CON LA ACTIVIDAD EMPRESARIAL
JUSTIFICACIN DOCUMENTAL Y CONCEPTUAL

Premios por antigedad en la empresa


Gastos que con arreglo a usos y costumbres Regalos de navidad a empleados
se realicen respecto al personal de la empresa Celebraciones de comidas de empresa
Convenciones de empresa
SIEMPRE JUSTIFICADOS

Gastos para promocionar directa o Patrocinio de un equipo de ftbol


indirectamente la venta de bienes y servicios. Entrega gratuita de bienes
+ Operaciones con parasos fiscales Torneos deportivos (Golf...)
Exposiciones y pabellones

No son deducibles los gastos derivados de servicios recibidos que correspondan a las siguientes operaciones:

225
Realizados directa o indirectamente con personas o entidades
Parasos fiscales
residentes en parasos fiscales. Listado
RD 1080/1991 (C. Fiscal art. 14 IRNR)
Los que se paguen a travs de personas o entidades residentes
en dichos territorios.

Si el sujeto pasivo prueba que los servicios responden a operaciones efectivamente realizadas
por servicios prestados a la empresa este gasto ser deducible.
(Inversin de la carga de la prueba, que recae en el sujeto pasivo)

226
C) INGRESOS COMPUTABLES

En principio todos los ingresos contables son ingresos fiscales, con excepcin de alguna disposicin particular
establecida en la normativa del Impuesto sobre Sociedades. Veamos algunas importantes (Diferencias de imputacin
temporal)

SUBVENCIONES A LA EXPLOTACIN (DT)

Las subvenciones recibidas por la empresa constituyen para la misma ingreso computable a efectos fiscales en la medida
que tambin lo son a efectos contables.

No obstante debemos distinguir entre:


Subvenciones corrientes, de explotacin o renta.
Se imputan como ingreso en el mismo ejercicio en el que se produzca las circunstancias que lo
motivan.
Subvenciones de capital.
No se computan como ingreso en el ejercicio en que se reconocen, sino que se van imputando de forma
parcial en proporcin a la depreciacin sufrida por los activos financiados por la misma.

OPERACIONES CON PRECIO APLAZADO (DT)

Se consideran operaciones a plazo aquellas operaciones de venta o ejecuciones de obra cuyo precio se percibe total o
parcialmente mediante pagos sucesivos, siempre que el perodo transcurrido entre la entrega y el vencimiento del
ltimo o nico pago se superior al ao.

227
En estas operaciones las rentas se entienden obtenidas a medida que se perciban los correspondientes cobros, excepto
que la entidad decida aplicar el criterio de devengo.
Divergencia entre la contabilidad y fiscalidad Ajustes (-) (DT)

228
I. SOCIEDADES- REGLAS DE VALORACIN
VALOR DE MERCADO - OPERACIONES (Art. 15, 16 TRLIS)
VINCULADAS

Objetivos Conocer las principales diferencias que pueden afectar a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades
en relacin a las reglas de valoracin de determinadas operaciones que se exceptan del precio de
adquisicin y se valoran a precios de mercado.
Operaciones sin contraprestacin monetaria
- A ttulo gratuito
- Disolucin de sociedades
- Reducciones de capital
- Distribuciones de beneficio
(todas en especie)
Operaciones entre sociedades vinculadas
- Calificacin de operacin vinculada
- Valoracin de operaciones vinculadas
- Mtodos de determinacin del precio de mercado
Correccin monetaria en la transmisin de inmuebles que formen parte del inmovilizado

INTRODUCCIN

Hemos establecido que las diferencias entre resultado contable y base imponible puede provenir de:
Calificacin
Valoracin
Imputacin Temporal

229
Vamos a examinar las que provienen de reglas de valoracin
El principio general de la valoracin de operaciones es la valoracin de acuerdo al precio de adquisicin o coste de
produccin, no obstante la normativa fiscal contempla dos tipos de excepciones importantes a este principio:

Elementos patrimoniales que son objetos de negocios jurdicos en - Operaciones societarias


en los que no existe contraprestacin dineraria , y en los Aportaciones
que contablemente opera el valor contable (Art. 15.2 TRLIS) Reducciones
(VALORACIN A PRECIOS DE MERCADO) Permutas
Disolucin....
con entrega de bienes

- Entre sociedades del grupo


Operaciones realizadas, mediando o no contraprestacin dineraria,
Sociedad socio
entre personas o entidades vinculadas (Art. 16 TRLIS)
Sociedad - administrador
(VALORACIN A PRECIOS DE MERCADO)
Sociedad familia socio ...
con entrega de bienes o dinero
REGLA GENERAL DE VALORACIN

Elemento = valoracin PRECIO DE ADQUISICIN


Revaloraciones contables voluntarias NO ADMITIDAS FISCALMENTE + Ajuste positivo (DP)
(ni con efectos para los bienes
revalorizados)

230
Revalorizaciones contables legales (Leyes de Actualizacin de Balances) Efectividad FISCAL en
todos sus aspectos

CORRECCIN MONETARIA

Aplicable en la transmisin de inmuebles que formen parte del inmovilizado material, con el objeto de reducir la plusvala
generada en la parte debida a la inflacin acumulada.

Slo afecta a inmuebles


Trasmitidos por cualquier negocio jurdico ( venta, aportacin, ...)
Slo se aplica a rentas positivas de la transmisin

Para su aplicacin, la Ley de Presupuestos de cada ao, aprueba una tabla de coeficientes correctores. ( Ver tabla en
LPGE/2011 y 2012), con el objetivo de determinar el valor neto contable actualizado del inmueble transmitido.

Procedimiento
CMB: correccin monetaria bruta
+ Precio de Adquisicin x coeficiente ao adquisicin CMN: correccin monetaria neta
- Amortizaciones anuales x coeficiente de cada ao

+ VALOR NETO CONTABLE ACTUALIZADO


- VALOR NETO CONTABLE

231
(CMB) DEPRECIACIN MONETARIA BRUTA
x Coeficiente de financiacin (si es superior a 0.4 no se aplica)

(CMN) DEPRECIACIN MONETARIA NETA DEDUCIBLE - Ajuste (DP)


Negativo

Fondos Propios
Las cantidades son las medias
Coeficiente de financiacin =
durante el periodo de tenencia del
(f) Pasivo Total (Derechos de crdito + Tesorera)
bien, o los ltimos 5 aos. A eleccin.

(Slo se aplica si en su clculo resulta inferior a 0.4)


(Favorece a las empresas que se financian con fondos propios, en relacin
a las que financian el activo con fondos ajenos)

Si f > 0.4 CMB = CMN

OPERACIONES SOCIETARIAS Y NEGOCIOS


(Art. 15.2 TRLIS)
JURDICOS SIN CONTRAPRESTACIN MONETARIA

Se valorarn por su valor normal de mercado los elementos patrimoniales entregados, en cuanto no medie
contraprestacin dineraria:

232
a) Transmitidos o adquiridos a ttulo lucrativo
b) Aportados a sociedades y valores recibidos en contraprestacin
c) Los transmitidos a los socios en las siguientes operaciones societarias

Disolucin
Separacin de socios
Reduccin de capital
Reparto de prima de emisin
Distribucin de beneficios

d) Transmitidos por fusin, absorcin o escisin


e) Adquiridos por permuta
f) Los adquiridos por canje o conversin

La valoracin a precios de mercado de estas operaciones tiene efectos para todas las sociedades que intervengan en la
operacin, tanto adquirientes como transmitentes, debindose realizar los ajustes fiscales oportunos y su
calificacin como DP/DT, comparando valoracin e inscripcin contable con valoracin fiscal.

Veamos algunas situaciones concretas que frecuentemente aparecen en el mundo de los negocios.
APORTACIN NO DINERARIA A SOCIEDADES (GENERAL)

- La sociedad X acude a la ampliacin de capital de la entidad Y suscribiendo acciones por valor de 500.000,
desembolsando la suscripcin con la aportacin de un terreno valorado contablemente en 150.000, con un valor de
mercado de 750.000
La sociedad X habr contabilizado:

500.000 Cartera de valores

233
acciones de Y a Terrenos 150.000
Resultados Positivos 350.000

Sin embargo fiscalmente habr obtenido un beneficio de 750.000 150.000 = 600.000 luego debe realizar un +
ajuste positivo de 600.000 350.000 = 250.000, que ser considerado DT y revertir cuando venda las acciones de
Y, que fiscalmente estarn valoradas por un precio de adquisicin de 750.000
(Pueden existir aportaciones no dinerarias especiales, con un rgimen fiscal especfico (art. 83/96))

DISOLUCIN DE SOCIEDADES

- La sociedad X tiene acciones de la sociedad Y, valoradas segn precio de adquisicin en 200.000. La sociedad Y se
disuelve y en pago a su cuota de liquidacin entrega a la sociedad X un local comercial con un valor de mercado de
400.000.
Al anular la cartera de valores por acciones de la sociedad Y, la entidad X contabilizar el inmueble recibido por
200.000 , de acuerdo a la norma contable. Sin embargo fiscalmente al valorarse a valor de mercado deber
realizarse un + ajuste positivo de 200.000 que ser DT. (precio de adquisicin valor de mercado de lo recibido)
(Sin perjuicio de los efectos fiscales en la entidad disuelta)

REDUCCIN DE CAPITAL CON DEVOLUCIN DE APORTACIONES (en especie)


Esta operacin produce efectos en la sociedad que reduce capital y en las sociedades socios los bienes en pago de la reduccin de
capital.
Sociedad que reduce capital
+ Valor de mercado de los bienes entregados
- Valor contable de los bienes entregados

234
+ Ajuste extracontable positivo (DP)

Sociedad socio que recibe el bien


+ Valor de mercado de los bienes recibidos
- Valor contable de la participacin anulada

+ Ajuste extracontable positivo (DT) (revertirn cuando venda o se anule la totalidad de la participacin)

DISTRIBUCIN NO DINERARIA DE BENEFICIOS (en especie)


Sociedad que distribuye el dividendo
+ Valor de mercado de los bienes entregados
- Valor contable de los bienes entregados

+ Ajuste extracontable positivo (DP)

Sociedad que recibe el dividendo

+ Valor de mercado de los bienes recibidos


- Dividendo integrado como ingreso

+ Ajuste extracontable positivo (DT)


PERMUTA DE ELEMENTOS DEL INMOVILIZADO MATERIAL (en especie)

En las operaciones de permuta de elementos de inmovilizado, los elementos patrimoniales recibidos se valorarn
contablemente por el valor neto contable de los cedidos a cambio o por el de mercado si ste fuera inferior.
Sin embargo fiscalmente se valorarn por su valor normal de mercado, lo que puede dar lugar a + ajustes positivos (DT)
en ambas entidades que realizan la permuta.

235
Ejemplo: La sociedad A es propietaria de un terreno cuyo valor contable es de 250.000 y su valor de mercado es de
500.000 .
La sociedad B es propietaria de acciones cotizadas en bolsa adquiridas por 100.000 , con un valor de mercado
actual de 500.000.
Ambas acuerdan permutar los referidos activos. Efectos fiscales?

A B

Valor mercado recibido 500.000 Valor de mercado recibido 500.000


Valor contable entregado 250.000 Valor contable entregado 100.000

+ 250.000 (DT) + 400.000 (DT)

En todo este tipo de operaciones hay que tener en cuenta que cuando se transmita o entregue
un inmueble que forme parte del inmovilizado, se puede aplicar la CORRECCIN MONETARIA

(Art. 16 TRLIS)
Modificado por la Ley 36/2006 de Fraude
Fiscal

236
OPERACIONES VINCULADAS

Pendiente de desarrollo reglamentario en la actualidad, ... lo que implica no es posible responder a todas las
cuestiones que sobre este asunto puedan plantear. No obstante s existen algunos puntos claros.

a. La operaciones entre sociedades vinculadas se tiene que valorar a partir de 1-12-2006 a valor de mercado, tanto
por los contribuyentes como por la Administracin Tributaria.

b. La valoracin debe estar soportada con una serie de documentos y pruebas que el contribuyente debe poseer y
conservar, ... para que se pueda comprobar por la Administracin.

c. Se introduce un ajuste que denominaremos secundario o de calificacin en caso de que las operaciones se
realicen entre sociedad /socio. (Con muchas dudas en la actualidad de la forma y modo de aplicacin) Art. 16,
apartado 8.

Lo que pretende la normativa sobre operaciones vinculadas es evitar la transferencia de bases imponibles,
valorando las mismas a precios de mercado. Una vez probada la vinculacin, la aplicacin del precio de mercado es
automtica. La aplicacin de esta norma va a incidir fundamentalmente en grupos de empresas nacionales e
internacionales que realizan operaciones entre sus sociedades y en sociedades de tipo familiar donde existe la tendencia
a distribuir dividendo bajo la apariencia de un precio o retribucin. Afectar tambin a las sociedades profesionales en
relacin a la valoracin de mercado de la retribucin de sus socios.

Lo primordial es tener claro en principio cuando una operacin puede ser calificada de operacin vinculada.

237
Supuestos de operaciones vinculadas (campo de aplicacin amplio) (art. 16.3 TRLIS)

Relaciones entre una sociedad y sus socios o partcipes o consejeros o familiares hasta 3er grado.

Relacin entre entidades que pertenecen a un grupo o con consejeros o familiares.

Relacin de domino indirecto entre entidades a travs de socios o familiares.

Relaciones entre una entidad (matriz) con sus filiales o establecimientos en el extranjero.

Regla general de valoracin

Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarn por su valor de mercado.

La Administracin Tributaria podr comprobar dicha valoracin estableciendo las correcciones y ajustes oportunos.
Los ajustes sern bilaterales y se realizarn en los periodos impositivos que correspondan; de acuerdo a la naturaleza
del bien o servicio del que deriva el ajuste. (art. 18 TRLIS)

238
Mtodos de determinacin del valor de mercado (art. 16.4 TRLIS)

Adopcin de los mtodos desarrollados por la OCDE, siendo los principales:

1. MTODO DEL PRECIO LIBRE COMPARADO


P MERCADO = precio de un bien o servicio de idnticas caractersticas en una operacin entre personas o
entidades independientes y en circunstancias equiparables.

2. MTODO DEL COSTE INCREMENTADO


P MERCADO = valor de adquisicin o + margen habitual de beneficio en
coste de produccin operaciones idnticas con personas
o entidades independientes.

3. MTODO DEL PRECIO DE REVENTA


P MERCADO = precio de venta - margen que aplica el revendedor en
operaciones idnticas o similares con
personas o entidades independientes.
Cuando por su complejidad, no puedan aplicarse los mtodos principales, se podrn aplicar adicionalmente los
siguientes mtodos:

4. MTODO DE LA DISTRIBUCIN DEL RESULTADO


Asignacin a cada persona o entidad vinculada de una parte del resultado en funcin de un criterio de partes
independientes.

5. MTODO DEL MARGEN NETO DEL CONJUNTO DE LA OPERACIN

239
Determinacin a partir de una base adecuada (costes, ventas, ...) del margen neto de beneficio que obtiene un
contribuyente en una operacin vinculada.
Propongamos algunos ejemplos de operaciones vinculadas

La sociedad A participa en un 40% en la sociedad B.


En febrero de 2011 A vendi a B mercaderas por un importe de 60.000 . En marzo de 2011 B vende estas
mercaderas a terceros en 120.000
A vinculada B precios de mercado
Precio mercado = el precio en que B, vende a terceros independientes (120.000)
A + ajuste positivo 60.000 (DP)
B - ajuste negativo 60.000 (DP)

La sociedad A presta un servicio a un socio, facturndole 20.000 , el mismo servicio es facturado a terceros
independientes en 48.000
A vinculacin socio precio de mercado
Precio de mercado = 48.000
A + ajuste positivo 28.000 (DP)
Socio - ajuste negativo 28.000 (DP) Si es una sociedad; si fuese una persona fsica particular no habra ajuste negativo

La sociedad A vende una vivienda al hijo de un socio por 300.000. Una vivienda de las mismas
caractersticas se vendi a un tercero independiente por 600.000

La retribucin del Administrador/socio en la sociedad A es de 600.000, de acuerdo a su estructura el valor


de mercado es de 260.000

El hijo de uno de los socios de la sociedad A, que es abogado, nos factura por asesoramiento legal 200.000.
De acuerdo con las tarifas de honorarios del Colegio de Abogados el valor de sus honorarios sera 50.000

240
IMPUTACIN TEMPORAL DE
INGRESOS Y GASTOS (Art. 19 TRLIS)

Objetivos Reconocer el principio general de imputacin temporal de ingresos y gastos as como algunas
excepciones.
Ingresos contabilizados en perodos anteriores o posteriores a su devengo.
Gastos contabilizados en periodos anteriores o posteriores a su devengo.
Reglas de imputacin de ingresos excepcionales.
Ventas a plazos
Subvenciones
FIAMM

INTRODUCCIN

Una de las diferencias que pueden producirse entre resultado contable y base imponible puede ser debida a la
imputacin temporal de ingresos y gastos. El criterio general es la imputacin de ingresos y gastos al perodo
impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos
representan, con independencia de la corriente monetaria o financiera.

241
En este sentido el principio de devengo asumido en la norma contable, es ratificado por la norma fiscal ... pero qu es
devengo? cundo se produce?... qu es corriente real?... para responder a estas preguntas deberemos atender en cada
caso concreto a la actividad de cada empresa y a la corriente real que la misma genera respecto a ingresos y gastos,
atendiendo a una debida asociacin y correlacin de los mismos.

Una de las principales dificultades se nos puede presentar a la hora de imputar los ingresos, ya que los gastos de
acuerdo al principio de correlacin debern ser imputados en asociacin con los ingresos para cuya obtencin son
necesarios. No es de extraar que algunas adaptaciones sectoriales del PGC a determinados sectores, contengan normas
de imputacin de ingresos, que son asumidas en principio por la norma fiscal.

Por otra parte, el sujeto pasivo podr solicitar de la Administracin Tributaria criterios de imputacin diferentes al
devengo, que una vez aprobados tendrn plena eficacia fiscal.

Establecemos por lo tanto el principio general de que los ingresos y gastos se contabilizan en el periodo de su
devengo, cuando nazcan los derechos y obligaciones que los mismos originan. Si esto es as, no se plantea
ningn problema de imputacin entre norma contable y norma fiscal.

Pero qu ocurre, cuando por cualquier motivo, los ingresos y gastos no se contabilizan en el periodo de su
devengo? (puede que se perjudique a la Hacienda Pblica)

242
La norma fiscal (TRLIS) incluye en su art. 19, las consecuencias de estas circunstancias estableciendo una serie de
normas de cautela.

(Pensemos por ejemplo en un desvo de ingresos al ejercicio siguiente, ya que en ese ejercicio voy a tener prdidas que
compensaran en la base imponible del impuesto los ingresos contables.
Si no se introdujeran normas que regulan fiscalmente estos aspectos, el sujeto pasivo podra manipular a su antojo la
base imponible)

REGLAS DE IMPUTACIN (art. 19.3 TRLIS)

Los gastos no sern fiscalmente deducibles mientras no se hayan Con excepciones:


imputado contablemente (contabilizados e inscritos) Libertad de amortizacin
en la cuenta de P y G. Contratos de arrendamiento
financiero
(indicadas en la propia norma)

243
Los ingresos contabilizados en un ejercicio posterior al de su devengo,
se imputarn fiscalmente al ejercicio de devengo.

Los gastos contabilizados en un ejercicio anterior al de su devengo se


imputarn fiscalmente al ejercicio de devengo.

Los ingresos contabilizados en un ejercicio anterior al de devengo se


imputarn fiscalmente al ejercicio de su contabilizacin.

Los gastos contabilizados en un ejercicio posterior al de devengo se


La dificultad estriba en determinar
imputarn fiscalmente al ejercicio de su contabilizacin, salvo que de
cundo se produce una menor
ello derive una tributacin inferior a la que hubiese correspondido
tributacin.
de su imputacin al ejercicio de devengo.

Aclaremos estos conceptos con un ejemplo:

La sociedad X, S.A. presenta los siguientes resultados antes de impuestos en los ejecicios 2011 y 2012.

2006 + 1.500.000
2007 + 1.200.000

244
Por un error en contabilidad una factura de gastos por importe de 300.000 correspondiente a 2006, se ha contabilizado
como gasto en 2007. Efectos fiscales?

A) Imputacin a 2011 B) Imputacin a 2012

2011 2012 2011 2012


Rtdo. Contable 1.500.000 1.200.000 Rtdo. Contable 1.500.000 1.200.000
Factura gastos - 300.000 + 300.000 (sin ajustes)
BI 1.200.000 1.500.000
BI 1.500.000 1.200.000

En ambas situaciones la entidad tributa por una BI conjunta (2011 + 2012) de 2.700.000 , sin que exista perjuicio para
la Hacienda Pblica.

Luego se admite en 2012, como gasto fiscal, un gasto procedente de 2011. Si hubiese habido perjuicio, el gasto se
imputara al perodo de devengo (2011)

En el apartado relativo a ingresos fiscales, hemos visto el criterio de imputacin para las ventas a plazos y
subvenciones, que es una excepcin al principio de inscripcin contable.

245
I. SOCIEDADES
COMPENSANCIN DE BI (-) (art. 23, TRLIS)

En el IS, la BI se obtiene a partir del resultado contable obtenido por la entidad, integrado con los correspondientes
ajustes extracontables positivos y negativos referidos a un periodo impositivo (ejercicio econmico de la entidad)

Qu sucede cuando la BI es (- negativa)?

La norma fiscal permite que las BI (-) obtenidas en un periodo impositivo puedan compensarse con las rentas positivas
obtenidas por el mismo sujeto pasivo durante un cierto numero de periodos positivos posteriores, en concreto en el
periodo de los 18 aos inmediatos y sucesivos.

BI = Resultado Contable Ajustes Compensacin BI (-)

En consecuencia el sujeto pasivo con BI (-), podr efectuarse la compensacin en la proporcin que estime
conveniente, con el limite de la renta positiva de cada ejercicio.
La compensacin fiscal no est condicionada al saneamiento financiero/contable de las prdidas (mediante
aportaciones o reducciones de capital para lograr el equilibrio patrimonial)

No obstante con el objetivo de evitar en la medida de lo posible el comercio de sociedades en prdidas,


adquiridas con el nico motivo fiscal de aprovechar las mismas y eludir el pago del tributo, el art. 25.2 TRLIS limita la
compensacin de BI (-) cuando concurran conjuntamente una serie de circunstancias. En estos casos la BI (-) a
compensar se ver reducida por la diferencia entre el valor de las aportaciones realizadas por los socios y el valor de
transmisin de la participacin.

246
Limitacin de BI (-) a compensar

Deben concurrir conjuntamente las siguientes circunstancias:

1. Que la mayora del capital social se alcance en un periodo posterior


a la conclusin del periodo impositivo donde se gener la BI (-)
(Adquisicin de acciones posterior)

2. Que los adquirentes de las acciones de la entidad hubieran tenido una Norma antielusin para evitar
participacin inferior al 25% en el momento de la conclusin el aprovechamiento fiscal de
del periodo impositivo al que corresponde la BI (-) sociedades con BI (-)

3. Que la entidad no hubiera realizado explotaciones econmicas dentro


de los 6 meses anteriores a la adquisicin de la participacin que
confiere la mayora del capital social.

247
IMPUESTO SOBRE TRANSIMISIONES PATRIMONIALES Y
ACTOS JURIDICOS DOCUMENTADOS
(TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS)
Objetivos

Enmarcar el impuesto dentro de la imposicin sobre la riqueza.


Conocer sus distintas modalidades.
Establecer incompatibilidades con otros impuestos.
Desarrollar la normativa aplicable a las transmisiones patrimoniales onerosas.
Calificar los hechos imponibles principales sujetos a esta modalidad.
Determinar su base imponible.
Aplicar los tipos impositivos vigentes.
Realizar un seguimiento especial a los negocios jurdicos con bienes inmuebles

248
ITP/AJD: INTRODUCCIN

Imposicin sobre la riqueza (en el marco de..... )

Grava el stock de capital ITP - 38% de la recaudacin


Admite mltiples figuras impositivas de los impuestos sobre la
Imposicin con larga tradicin histrica riqueza
Importante en cuanto a recaudacin para los entes territoriales
Evolucin decreciente de su importancia en los sistemas fiscales - 2% de la totalidad de
ingresos impositivos

Cmo se justifica? Por qu existe este impuesto?

Principio del beneficio ... ya que la Administracin pblica protege y garantiza la transmisin, por lo que
el impuesto podra verse como un instrumento para financiar el coste jurdico-administrativo pblico de
garanta de la propiedad.
Instrumento de registro de la propiedad ... informacin sobre titulares, control de otros impuestos.
Toda transaccin implicar una ganancia o prdida patrimonial que afectar a otros impuestos. (Renta,
Patrimonio)
Nivel recaudatorio .... proporciona buenos recursos (C.C. Autnomas) con un coste de gestin moderado.
Capacidad de pago ... difcil justificacin en relacin a este precepto, ya que solo cambio patrimonio por
efectivo.

249
ITP/AJD

Indirecto ... manifestacin indirecta de la capacidad contributiva, la circulacin de la riqueza.


Objetivo ... no circunstancias personales
Ocasional ... grava cuando se ponga de manifiesto el hecho imponible. No regular

Un tributo o tres?

Un solo tributo con tres modalidades:

1) Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO)


2) Operaciones Societarias (OS)
3) Actos Jurdicos Documentados (AJD)
Documentos Notariales Cuota Fija
Cuota Variable
Documentos Mercantiles
Documentos Administrativos

Mtodo de Anlisis seguimos y definimos los elementos esenciales de un impuesto

250
ITP/AJD: MODALIDADES

Transmisiones Operaciones Actos jurdicos


patrimoniales societarias documentados

(Trfico civil entre particulares) (Ciclo vital de las personas (Documentos en los que quedan
jurdicas) formalizados determinados actos)

Base imponible Base imponible Base imponible


(valor real del bien)

Tipo de gravamen * Tipo de gravamen Tipo de gravamen


(Competencia C.C. Autnomas (1%) (Competencia C.C. Autnomas)

CUOTA TRIBUTARIA CUOTA TRIBUTARIA CUOTA TRIBUTARIA

* Normal (6%, 4%, 1%)


251
ITP/AJD: MBITO DE APLICACIN

Incompatibilidades ITP/AJD puede entrar en colisin interna (ITP OS AJD), o con otros tributos
(I. Sucesiones, IVA)
Qu tributo debe prevalecer si existe colisin?

(cuadro vlido para examen prctico)

ITPO IOS IAJD IVA ISD

Incompatible
Incompatible Incompatible Incompatible
ITPO Prevalece IOS
(documento notarial,
ITPO o IVA ITPO o ISD
cuota gradual) ITPO
Incompatible
Incompatible
IOS IOS
(documento notarial, Compatible Compatible
cuota gradual) IOS
Incompatible Incompatible
Incompatible
IAJD ITPO IOS Compatible
ISD
Incompatible
Incompatible
IVA ITPO o IVA Compatible Compatible
ISD
Incompatible
Incompatible Incompatible
ISD ITP o ISD Compatible
ISD ISD

252
ITP/AJD: PRINCIPIOS COMUNES A LOS TRES CONCEPTOS TRIBUTARIOS

CALIFICACIN
1. El impuesto se exigir atendiendo siempre a la verdadera naturaleza jurdica del acto o contrato,
con independencia de la denominacin que le hubieren dado las partes, las cosas son lo que son?

CONDICIONES 2. Se debe tener en consideracin los actos o negocios sometidos a condicin.

Condicin suspensiva (de necesario cumplimiento para la eficacia del negocio a que afecte)

No se liquidar el impuesto hasta que la misma se cumpla. El aplazamiento de la liquidacin se


har constar en la inscripcin del Registro Pblico correspondiente.

Condicin resolutoria (cuando de ella depende la cesacin de los efectos del negocio)

El impuesto se liquidar a expensas de que si se cumple la condicin, se realice la oportuna


devolucin.

PLURALIDAD DE 3. A una sola convencin no podr exigrsele ms que el pago de un solo derecho. Pero si un solo
CONVECIONES documento o contrato comprende varios hechos imponibles sujetos al impuesto separadamente, se
exigir el impuesto para cada uno de ellos.

AFECCIN DE 4. Los bienes y derechos transmitidos quedan afectos, cualquiera que sea su poseedor a la
BIENES responsabilidad del pago que grave dichas transmisiones. (Nota de afeccin)

253
MBITO ESPACIAL /TERRITORIAL

Hecho imponible sujeto ITP/AJD?


en qu modalidad?
dnde ingreso?, que Comunidad Autnoma tiene competencia.

REGLAS

AJD/Documentos Notariales Registro dnde deba inscribirse


el documento CC. Autnoma

OS Domicilio Fiscal (sede de direccin efectiva) CC. Autnoma

TPO Situacin de bienes inmuebles CC. Autnoma


(Hipoteca mobiliaria Registro)
(Constitucin derechos reales, bienes muebles, prstamos simples, ... domicilio fiscal del sujeto
pasivo

254
I TRANSIMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS (ITPO)

Grava las transmisiones onerosas por actos intervivos de toda clase de bienes y derechos integrante del
patrimonio de personas fsicas y jurdicas siempre que no constituyan actos habituales del trafico empresarial
(del transmitente)

Recae tambin sobre diversos actos o negocios constitutivos de derechos (prestamos, fianzas, usufructos ....)
que forzando su autentico significado pueden calificarse de transmisiones onerosas.

Empresario Operaciones sujetas a IVA NO TPO (Excepciones que afectan a bienes inmuebles)
(Operaciones exentas IVA)
(Operaciones no sujetas IVA)
Particular a Empresario TPO

Particular a Particular TPO

mbito Espacial

Espaa / Extranjero + si los bienes o derechos transmitidos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de
cumplirse en territorio espaol, proceder siempre en su tributacin.

+ bienes inmuebles, tributaran all donde radiquen, si estn en el extranjero no tributaran en


Espaa, aunque el sujeto pasivo resida aqu.

255
Territorio espaol + se exige en todo territorio espaol sin perjuicio de los regmenes especiales. (Pas Vasco y
Navarra, con normativa autnoma)

+ resto de C.C. Autnomas tienen cierta competencia normativa:

- Tipos de gravamen (transmisin de bienes muebles e inmuebles)


- Deducciones y bonificaciones en las operaciones de su competencia

Problemas es la delimitacin de Bienes inmuebles : en la C. Autnoma donde radiquen


la C.C. Autnoma donde tributa Bienes muebles: donde el adquirente tenga su residencia habitual
la transmisin o negocio jurdico.

256
HECHOS IMPONIBLES

1) Transmisiones patrimoniales -Titulo


por naturaleza (Onerosidad, contraprestacin, ...... cundo se entiende transmitida? - Modo
(de bienes y derechos) (puesta en posesin)

Particularidades inmobiliarias (IVA) (Realizadas por empresarios)


a) Segundas y ulteriores entregas de edificaciones (Exentas aunque las realice un empresario)
b) Rehabilitaciones (posibilidad de exencin de IVA)
c) Terrenos no urbanizables (exencin IVA) TPO
d) Arrendamientos de viviendas, con garaje incluido (exencin IVA)
2) Constitucin de derechos
Derechos reales (usufructo, servidumbre, uso, habitacin....)
Concesiones administrativas
Concesiones de dominio pblico
Concesiones de servicio pblico
Derechos personales y de crdito
(prstamos personales, pensiones... ) entre particulares
Arrendamientos (entre particulares)
3) Transmisiones patrimoniales
por equipacin
Adjudicaciones en pago y para pago de deudas
Excesos de adjudicacin declarados (en herencias)
Expedientes de dominio, actas de notoriedad

4) Condiciones resolutorias explcitas de las compraventas

257
Sujeto pasivo

Siempre es el adquirente o beneficiario

Transmisiones de bienes o derechos ....... el que los adquiera


Constitucin de derechos reales ............. persona a cuyo favor se constituya
Pensiones ............. pensionista
Concesiones administrativas ............. el concesionario

Devengo

El da en que se realice el acto o contrato gravado

Base imponible (Clculo: lo ms complicado en este impuesto)

Estar constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda.

La Administracin puede comprobar en todo caso el Fuente de conflictos entre


valor declarado Administracin y obligado tributario

Son deducibles las cargas que disminuyan el valor real (censos, pensiones, servidumbres....)

No son deducibles las deudas aunque estn garantizadas por hipoteca

(Valor real = valor de mercado).... posibilidad en inmuebles de solicitar valor a la Administracin (art. 90, 91 LGT)

258
BASE IMPONIBLE: USUFRUCTO/NUDA PROPIEDAD

En la constitucin del usufructo (si las operaciones se realizan a titulo oneroso)

1) Determinar cual es el objeto de la transmisin

a) Constituir un usufructo a favor de tercera persona, reservndose la nuda propiedad


Propietario del puede
BIEN b) Transmite el usufructo y nuda propiedad a personas distintas

c) Transmite la nuda propiedad y se reserva el usufructo

2) Determinar su duracin

Usufructo temporal valor 2% del valor total de los bienes por cada ao de duracin del mismo, sin
exceder del 70%.

Usufructo vitalicio 70% del valor total de los bienes (si el usufructuario es menor de 20 aos),
minorando en un 1%, por cada ao de ms que tenga el usufructuario, con el
lmite mnimo del 10% del valor de los bienes.
(Regla prctica : % = 89 edad del usufructuario)

VALOR NUDA PROPIEDAD = VALOR TOTAL DEL BIEN VALOR USUFRUCTO


259
3) Determinar situaciones especiales (si existiesen)

Usufructo constituido a favor de varias personas


Nuda propiedad = Valor del bien Valor del usufructo que corresponda al de menor edad

Usufructo sometido a condicin resolutoria distinta de la vida del usufructuario


Se liquida como vitalicio y cumplida la condicin se practica nueva liquidacin en funcin del numero de
aos transcurridos de acuerdo con las reglas de usufructo temporal, realizndose los ajustes oportunos a
favor del Tesoro o del interesado.

Usufructo a favor de una persona jurdica


Si se estableciera por un plazo superior a 30 aos o por tiempo indeterminado se considerar fiscalmente
como transmisin de la plena propiedad, sometida a condicin resolutoria.

CONSOLIDACIN DEL DOMINIO (TPO)

Afecta en principio al nudo propietario, atendiendo al valor del derecho que ingrese en su patrimonio

260
Ejemplo
Los hermanos Luis y Ricardo son propietarios de una vivienda valorada en 180.000
Usufructo: Constitucin euros, y constituyen un usufructo de la misma a favor de su madre D Maria de 81
aos de edad.

Determinar el valor del usufructo, bajo los siguientes supuestos:

1. Usufructo temporal por 10 aos

BI = 2% x n aos x valor bien= 2% x 10 x 180.000= 36.000 euros (sobre la que se aplicara el tipo de gravamen)

2. Usufructo con carcter vitalicio

Regla : 89 Edad = 89 81= 8%, pero no puede ser inferior al 10%


BI = 10% x 180.000 = 18.000 euros

3. Usufructo por 10 aos, pero estableciendo que se extinguir si el beneficiario falleciera antes de dicho plazo.

BI Usufructo temporal > BI Usufructo Vitalicio


36.000 > 18.000

BI, la que atribuya mayor valor del usufructo, BI = 36.000 euros

4. En vez de usufructo se constituye un derecho de habitacin

BI derechos reales de uso y habitacin = 75% BI de usufructo

Derecho de habitacin temporal Derecho de habitacin vitalicio


BI = 75% 36.000 = 27.000 euros BI = 75% 18.000= 13.500 euros
261
BASE IMPONIBLE: DERECHOS REALES DE GARANTIA (HIPOTECAS)

(En garanta de un prstamo)


Se valorarn por el importe de la obligacin o capital garantizado, que comprender:
Obligacin garantizada
Indemnizaciones
Intereses (un mximo de 5 aos)
Penas por incumplimiento

Si no constara expresamente el importe de la cantidad garantizada ....Capital + 3 aos de intereses

El seor Campos vende al Sr. Prados una finca rstica, siendo el precio 85.000 euros.
Ejemplo
Al firmar la escritura, el Sr. Prados entrega 25.000 euros, quedando el resto aplazado por un
Garantas periodo de tres aos, devengando un inters anual del 7%. En garanta de la cantidad
aplazada y de sus intereses se establece una hipoteca sobre la finca vendida.

BI = 60.000 cantidad aplazada


12.600 intereses (7% x 3 x 60.000)

Total 72.000
PREVALECE
Particularidades Prstamos con garanta hipotecaria, constituidos entre particulares de forma simultnea CONCEPTO DE
(No tributarn por este concepto) PRSTAMO

Constitucin de un derecho de hipoteca realizado por un sujeto pasivo del IVA NO SUJETO ITPO

Condiciones resolutorias explicitas, se equiparan a hipotecas (Excepto que la transmisin de los

262
BASE IMPONIBLE: ARRENDAMIENTOS bienes est sujeta a IVA)

De bienes inmuebles sujetos y exentos de IVA.

Se practica una liquidacin por toda la duracin del contrato, siendo la base la totalidad. Si no consta la
duracin se computar un plazo de seis aos.

En los contratos con prrroga forzosa se computara un periodo mnimo de tres aos, a la fecha de
formalizacin del contrato. Las posteriores prrrogas forzosas no tributan. Las prrrogas convencionales si
tributaran como ampliacin de derechos.

BASE IMPONIBLE: PENSIONES

Se seguirn los siguientes pasos:


Anualidad
1) Se capitalizar el importe de una anualidad al tipo bsico
del Banco de Espaa (inters legal del dinero) % inters legal

2) Al capital resultante se le aplicarn las reglas establecidas para valorar usufructos


(usufructo temporal / usufructo vitalicio)
(pensin temporal / pensin vitalicia)

Norma antielusin: para evitar que a travs de la constitucin de pensiones se hagan transmisiones encubiertas de
bienes.

BI cesin > 20% BI pensin


> 12.020,24
por la diferencia se liquidar en concepto de donacin (I. Sucesiones y Donaciones)
263
Ejemplo

Pensiones

D. Joaqun y D. Ana de 67 y 61 aos de edad, respectivamente, ceden su vivienda habitual, a la que valoran en 108.000
euros, a cambio de una renta vitalicia de 680 euros mensuales. Supongamos que el tipo de inters legal del dinero es
del 4,25%

Constitucin de la pensin

Renta anual:

680 x 12 = 8.160 euros

Capital de la pensin

8.160 : 0,0425 = 192.000 euros

D. Ana tiene 42 aos ms de 19; luego 70 42 = 28%

Valor de la renta vitalicia:

192.000 x 0,28 = 53.760 euros

264
Cesin del piso:

Valor real = valor comprobado cargas que disminuyan el valor del bien

1) Primer supuesto: la Administracin comprueba el valor admitiendo el declarado por los interesados.

Valor real = 108.000 53.760 = 54.240 euros

Aplicacin del articulo 14.6:

BI a efectos de la cesin = 54.240 euros


BI a efectos de la pensin = 53.760 euros

Diferencia 480 euros

2) Segundo supuesto: la Administracin no admite el valor declarado, resultando un valor comprobado de


120.000 euros.

Valor real = 120.000 53.760 = 66.240 euros

Aplicacin del articulo 14.6:

BI a efectos de la cesin = 66.240 euros


BI a efectos de la pensin = 53.760 euros

Diferencia 12.480 euros

265
En este segundo caso la base imponible a efectos de la cesin supera a la de la pensin en ms del 20%
(20% de 53.760 euros = 10.752 euros) y en ms de 12.020,24 euros; conforme al artculo 14.6 procedern
las siguientes liquidaciones a cargo del cesionario:

Por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados: por el valor
en que ambas bases coincidan.

Por el Impuesto sobre Donaciones por la diferencia.

266
BASE IMPONIBLE: TRANSIMISIN DE VALORES

Exencin establecida en el art. 108 de la Ley de Mercado de Valores.


(nueva redaccin Ley de Fraude Fiscal 2006)

EXCEPCIN: (Norma antielusin)

A) Transmisin de ttulos valores cuando verifiquen simultneamente las dos condiciones siguientes:

1. Que los valores representen partes del capital social o patrimonio de entidades cuyo activo est
constituido al menos en un 50% por inmuebles situados en territorio nacional o en cuyo activo se
incluyan valores de otras entidades cuyo activo est integrado en al menos un 50% por inmuebles.

2. Cuando como consecuencia de esta transmisin el adquirente obtenga el control total / titularidad de este
patrimonio o una posicin mayoritaria de control (>50%), (control directo o indirecto) o una vez
adquirida aumente su cuota de participacin.

B) Cuando se transmitan acciones o participaciones recibidas de aportaciones de bienes inmuebles, realizadas en la


constitucin o ampliacin de capital de la entidad, siempre que entre la aportacin y la transmisin no hubiese
transcurrido el plazo de tres aos.

En ambos casos se devenga y liquida ITPO, como si se tratara de un bien inmueble.

267
BASE IMPONIBLE: CONCESIONES ADMINISTRATIVAS

Reglas:

1. Si la Administracin seala una cantidad total en concepto de precio o canon a satisfacer por el
concesionario

BI = Cantidad total

2. Si se seala un precio o canon peridico a satisfacer por el concesionario.

Canon fijo < 1 ao BI = Importe total


Canon Anual
> 1 ao BI = Canon /importe anual capitalizado al 10%
10%

Canon variable por revisin de precios BI = Capitalizacin de la primera anualidad


por otras circunstancias BI = Capitalizacin de la media de anualidades

3. Obligacin de revertir a la Administracin

BI =Valor neto contable en el


momento de la reversin +
V. Neto Contable = Adquisicin Amortizaciones
gastos de reversin
(tablas)

268
Prcticas

El Sr. Costa obtiene la concesin de la explotacin de un bar, instalado en un parque pblico, durante la temporada de
verano, por un perodo de cinco aos. Se fija un canon de 18.000 euros por temporada, que se incrementar cada ao
en 3.000 euros.

Se trata de un canon peridico y variable, conocindose la razn de la variacin del momento del otorgamiento, luego se
capitalizar la media anual de las cantidades que deba satisfacer el concesionario durante toda la vida de la concesin.

Media anual = (18.000 + 21.000 + .. 30.000) : 5 = 24.000 euros

BI = 24.000 : 0,10 = 240.000 euros

269
BASE IMPONIBLE: PROMESAS, OPCIONES

Las promesas y opciones de contratos sujetos al impuesto sern equiparadas a estos tomndose como base el
precio especial convenido y a falta de este, o si fuere menor, el 5% de la base aplicable a dichos contratos.

Prctica

D. Antonio Lpez es propietario de un terreno en cuya adquisicin est interesada la sociedad Construcciones, S.A.,
pendiente de la concesin de licencia de obras. Hasta ese momento en que se realice la venta, concierta con el Sr. Lpez
una opcin de compra, fijndose un plazo de un ao y un precio por la opcin de 6.000 euros, que, en caso de realizarse
la venta, se descontarn del importe de sta, que se fija en 140.000 euros.

Se trata de la venta de terreno realizada por un particular, sujeta a transmisiones patrimoniales onerosas, por lo que la
opcin de compra estar sujeta igualmente por dicha modalidad.

Precio convenido para la opcin = 6.000 euros

Precio fijado para el contrato al que se refiere la opcin = 140.000 x 0.05 = 7.000

BI = 7.000 euros

ITPO: COMPROBACIN DE VALORES (art. 46 T. Refundido art. 50 y ss


LGT)

270
Revisin de valor declarado es potestad de la Administracin, con independencia de si el precio declarado es
efectivamente el real de la operacin o no. (VALOR DE MERCADO)

Medios
Precios medios de mercado
Los ms empleados
Dictamen de peritos de la Administracin
Tasacin pericial contradictoria
Estimacin por otros valores (valores catastrales, IBI)

Oposicin
DICTAMEN PERITO DICTAMEN PERITO
ADMINISTRACION INTERESADO
Solicitud de
Tasacin
Pericial < 10% de la Adn.
- Motivado < 120.202,42 PREVALECE
- Notificado junto a la liquidacin (prevalece)
Si supera estos lmites TASACIN DE 3er
PERITO
suspende el ingreso
de las liquidaciones >20% al del perito
practicadas y los plazos del interesado
del recurso Costas = paga interesado
en caso contrario
la Administracin
Estimacin por valores catrastales ... Impuesto Bienes x Tabla de coeficientes multiplicadores
Inmuebles publicados por la Administracin = VALOR REAL

271
ITPO: TIPOS IMPOSITIVOS

HECHO IMPONIBLE TIPO ( Sin perjuicio de los establecidos por las CC.AA)

Transmisiones de bienes inmuebles.

Constitucin y cesin de derechos reales sobre 6%


Bienes inmuebles (excepto de garanta)

Actos y contratos que comprendan muebles e


inmuebles sin especificar la parte de valor de
cada uno de ellos.

Transmisiones de bienes muebles.

Constitucin y cesin de derechos reales sobre


bienes muebles.

Concesiones administrativas. 4%
Actos no comprendidos en las dems letras de
este apartado.

Derechos de aprovechamiento por turno de


bienes inmuebles.
HECHO IMPONIBLE TIPO ( Sin perjuicio de los establecidos por las CC.AA)

272
Constitucin de derechos reales de garanta
sobre bienes muebles o inmuebles.

Pensiones.

Fianzas. 1%
Constitucin de prstamos y emisin de
obligaciones (Prstamos sujetos y exentos)

Cesin de crditos.

Subrogacin en los derechos del acreedor


prendario, hipotecario o anticrtico.

Escala
Arrendamientos.
Escala
Transmisin de valores (sin aplicacin prctica)

ITPO: OPERACIONES INMOBILIARIAS

273
Operacin IVA ITPAJD
A. TRANSMISIONES (entregas)

1. De edificaciones
a) Edificaciones en construccin No exenta AJD.DN
b) Edificaciones terminadas
- 1 transmisin No exenta AJD.DN
Excepciones
Utilizada ms de 2 aos por el promotor antes de la 1 transmisin Exenta:
renuncia AJD.DN
no renuncia TPO

Utilizada por el usufructuario, inquilino o habitacionista, ms de 2 aos


antes de la 1 transmisin a una persona distinta. Exenta
renuncia AJD.DN
no renuncia TPO

- 2 transmisin y siguientes Exenta:


renuncia AJD.DN
no renuncia TPO
Excepciones
Transmisin en ejercicio de la opcin de compra No exenta AJD.DN
Transmisin para rehabilitacin No exenta AJD.DN
Transmisin para demoler No exenta AJD.DN
Transmisin tras la resolucin de la 1 entrega No exenta AJD.DN
2. De terrenos

274
a) Edificables (solares y otros aptos para edificar) No exenta AJD.DN
b) No edificables (rsticos y otros no edificables) Exenta:
renuncia AJD.DN
no renuncia TPO

c) Casos especiales (edif. y no edif..):


Terrenos urbanizados (1) No exenta AJD.DN
Terrenos en curso de urbanizacin (1) No exenta AJD.DN
Terrenos con edificaciones terminadas (2) No exenta AJD.DN
Terrenos con edificacin en curso (2)
Terrenos no edificables con construcc. Agrarias, derruidas, paralizadas o Exenta:
ruinosas
renuncia AJD.DN
no renuncia TPO

Terrenos juntas de compensacin (3) Exenta:


renuncia AJD.DN
no renuncia TPO

B. ARRENDAMIENTOS (4)

1. De edificaciones
a) En general (incluidos edificios para ser subarrendados; los asimilados a viviendas;
los garajes y trasteros independientes de la vivienda; los locales comerciales) No exento AJD.DN

b) De viviendas (garajes y trasteros incluidos) Exento TPO

275
Excepciones:
Viviendas con opcin de compra No exento AJD.DN
Viviendas amuebladas y con servicios hoteleros No exento AJD.DN

2. De terrenos
a) En general Exento TPO
b) Excepciones
Terrenos con construcciones para actividades de ganadera independiente No exento AJD.DN
Terrenos para estacionamiento de vehculos No exento AJD.DN
Terrenos para depsito y almacenaje de mercancas No exento AJD.DN
Terrenos para instalacin de elementos de una actividad empresarial No exento AJD.DN
Terrenos con opcin de compra No exento AJD.DN
Terrenos para exposiciones o publicidad No exento AJD.DN

C. DERECHOS REALES (5)

a) Derechos de goce o disfrute (sobre terrenos o edificios de viviendas) Exento


Excepciones:
Sobre terrenos para: estacionamiento de vehculos; depsito o almacenaje;
instalacin de elementos de una actividad empresarial; exposiciones o
publicidad No exento AJD.DN
Sobre viviendas o apartamentos amueblados No exento AJD.DN
b) Derecho de superficie No exento AJD.DN

276
IVA : INTRODUCCIN Y HECHO IMPONIBLE

Objetivos

Conocer qu es el IVA y cmo funciona.


Retener un esquema general del impuesto.
Conocer el mbito territorial y cmo afecta a las C.C. Autnomas.
Delimitar el mbito IVA/ITPO-AJD.
Establecer la relacin del IVA y la CEE.
Definir el hecho imponible del impuesto.
Delimitar los siguientes conceptos:
1) Operaciones sujetas
2) Entrega de bienes y prestaciones de servicios
3) Empresario o profesional a efectos del IVA
4) Operaciones no sujetas
5) Autoconsumo de bienes y servicios
6) Operaciones exentas

IVA: INTRODUCCIN Y HECHO IMPONIBLE

277

Qu es? (Definir las caractersticas del impuesto) Cmo funciona en la prctica IVAR-IVAS
IVA
Cmo se estructura? Qu grava? Dnde lo grava?
En 5 grandes bloques Entregas de bienes mbito interno/internacional
prestacin de servicios

IVA COMUNITARIO RELACIN IVA/ITP-AJD

OPERACIONES
INTERIORES Hecho imponible Concepto de EMPRESARIO o PROFESIONAL
Concepto de ACTIVIDAD EMPRESARIAL o PROFESIONAL
(Elementos definidores)

Operaciones no sujetas Definicin de las principales
(Transmisin total o parcial del patrimonio empresarial)


ENTREGA AUTOCONSUMO PRESTACIN AUTOCONSUMO
DE BIENES DE BIENES DE SERVICIOS DE SERVICIOS

Caractersticas - Interno Carcter residual - Externo


Entregas especiales - Externo
HECHO IMPONIBLE

PLENAS EXENCIONES Medicina y salud


Obedecen a diversos Enseanza - INMOBILIARIAS
criterios Deporte - TCNICAS
Asistencia social
REGLA DE LIMITADAS Cultura
PRORRATA Servicios financieros

278
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AADIDO

Qu es? Impuesto indirecto.


Impuesto sobre el consumo (sobre todos los bienes y servicios que son objeto del consumo)
Afecta a las actividades empresariales y profesionales.
Es plurifsico (grava en las diferentes fases de la cadena de produccin)
Incorpora un sistema de deducciones (IVA Repercutido IVA soportado)
Lo soportan efectivamente los consumidores finales (quien no puede repercutir)
Lo recaudan e ingresan en el Tesoro Pblico los empresarios o profesionales que prestan los servicios o
entregan bienes.
base del sistema espaol de
imposicin indirecta

Impuestos de gran complejidad REGLAS CLARAS 1) Todas las ventas tributan (IVA repercutido)
y casustica, que produce la PARA FACILITAR 2) Todas las compras se deducen (IVA soportado)
impresin de un impuesto SU COMPRENSIN 3) Todo a tipo general (16%)
enmaraado. 4) Existen normas de particularizacin o detalle
que suponen una confirmacin o una excepcin
de alguna de las reglas anteriores 1) 2) 3)
TIVA = tvVentas tcCompras = ti Valor Aadido

TIVA = Cuota diferencial


tv = Tipo impositivo aplicable a ventas
tc = Tipo impositivo aplicable a compras

279
ESQUEMA DE LIQUIDACIN DEL IVA

Compras Ventas

Por la adquisicin del bien Por la entrega del bien


Por la adquisicin del Por la prestacin del
servicio servicio

Base imponible Base imponible

x tipo de gravamen x tipo de gravamen

IVA soportado IVA repercutido

IVA DEVENGADO (REPERCUTIDO)


- IVA SOPORTADO DEDUCIBLE
En el 1T, 2T y 3T
En los periodos 1 mes a 11 meses
= CUOTA

A compensar En el 4T o 12 meses, a opcin del sujeto pasivo

+ -
A ingresar A devolver En el 4T o 12 meses, a opcin del sujeto pasivo

Cmo se estructura? Mensualmente, rgimen de deducciones art. 31 del


Reglamento del IVA

280
En 5 grandes partes:

1) Normas generales e introductorias (art. 1/3)

2) Normas reguladoras del IVA soportado y repercutido (art. 5/91)

Operaciones interiores
Operaciones exteriores
Operaciones intracomunitarias
Tipos impositivos

3) Normas sobre deducibilidad del impuesto (art. 92/119)

4) Regmenes especiales (art. 120/163)

5) Obligaciones formales y registrales (art. 164/171)

Qu grava?

281
Entregas de bienes y servicios realizadas por empresarios y profesionales
Adquisiciones intracomunitarias de bienes.
Importaciones de bienes.

(Indirecto, objetivo, devengo instantneo, consumo)

Dnde lo grava?

En el impuesto se aplica en la Pennsula e Islas Baleares. (Islas adyacentes, mar territorial hasta 12 millas nuticas y
espacio areo de dicho mbito)
(excluidos del mbito de aplicacin Canarias, Ceuta y Melilla)

COMUNIDADES AUTNOMAS

Cesin del 35% del rendimiento del IVA producido en su territorio.


No posibilidad de competencias normativas.
Gestin del impuesto (liquidacin, recaudacin, inspeccin, revisin...) rganos estatales (Agencia Estatal de
Administracin Tributaria, AEAT)

Excepcin: Pas Vasco y Navarra (Concierto Econmico Pas Vasco) ... ver puntos de conexin
(Convenio Econmico Navarra)
(reciente modificacin 2007):
Tributacin en funcin del importe de operaciones< 7.000.000 euros ... domicilio fiscal
del ao anterior > 7.000.000
(Tienen repercusin euros ... proporcional
normativa)

Iglesia Catlica ............... Orden de 29 de febrero de 1988

282
TRATADOS INTERNACIONALES

(Acuerdo con la Resoluciones de la Direccin General de Tributos (30 Mayo 1988)


Santa Sede) (15 Marzo 1989)
y sucesivas

Fuerzas Armadas EE.UU ..... Real Decreto 669/1986 de 21 de marzo

Fuerzas OTAN .............. Real Decreto 1967/1999 de 23 de diciembre

Comunidades Europeas ..... Acuerdo de Adhesin


(Privilegios e inmunidades)

IVA COMUNITARIO

IVA es un impuesto armonizado en el mbito de la U. Europea, lo que supone que la normativa interna de los Estados
miembros debe adaptarse a lo establecido en las normas comunitarias que operan dicha armonizacin. (Sexta Directiva y
sus modificaciones)

Primaca del derecho comunitario y de sus Tribunales de Justicia (Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas,
TJCE), en las sentencias en materia de la fiscalidad. Su doctrina se impone a la de los rganos jurisdiccionales
nacionales y a la de los rganos legisladores nacionales, que deben adaptarse a la misma.

(Ejemplo reciente ... sentencia sobre el IVA en las subvenciones y regla de prorrata que modifica la interpretacin del
Ministerio de Hacienda espaol y har cambiar la legislacin espaola. De aplicacin inmediata)

DELIMITACION ITP (Transmisiones Onerosas /IVA)

283
Regla general: Cuando quien transmite es empresario o profesional, se aplica IVA.
(IVA grava operaciones empresariales)

Cuando quien transmite es un particular, se aplica ITPO.


(ITPO grava las operaciones no empresariales)

Ambos tributos son incompatibles.

Excepciones: Pueden existir operaciones realizadas por empresarios y profesionales, en el ejercicio de su


actividad, que estn sujetas al ITPO.

A) Operaciones realizadas por empresarios y profesionales exentas de IVA.

Entregas, arrendamientos, constitucin, transmisin de derechos reales de goce y disfrute, .... realizadas sobre
bienes inmuebles (salvo que se renuncie a la exencin en las entregas de inmuebles)

Transmisin de valores sujetos por norma antielusin a ITPO, relacionados con bienes inmuebles.
(Sociedades > 50% activo inmuebles por constitucin o aportacin)
(recordar norma antielusin ITPO)

B) Operaciones realizadas por empresarios y profesionales no sujetas a IVA.

Entregas de inmuebles incluidas en la transmisin de la totalidad de su patrimonio empresarial.

284
HECHO IMPONIBLE EN OPERACIONES INTERIORES

Estn sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el mbito espacial del
impuesto por empresarios y profesionales a ttulo oneroso, con carcter habitual u ocasional, en el desarrollo de su
actividad empresarial o profesional, incluso si se efectan a favor de los propios socios, asociados, miembros o participes de
las entidades que las realizan.

CONCEPTO DE EMPRESARIO O PROFESIONAL

Por disposicin de Ley

- Sociedades mercantiles
- Arrendadores de bienes
- Urbanizadores de terrenos o promotores inmobiliarios (aunque son ocasionales)
- Los que entreguen ocasionalmente medios de transporte nuevos, destinados a otros miembros de la UE.

Empresarios o profesionales por su propia naturaleza

Todas las personas o entidades que realicen habitualmente actividades empresariales o profesionales, as como las que
efecten ocasionalmente determinadas operaciones inmobiliarias.
(personas fsicas, jurdicas, sociedades civiles, asociados, fundaciones, entes pblicos, cooperativas....)

Empresarios o profesionales por criterios objetivos

Quienes adquieran bienes o servicios que objetivamente considerados van a destinarse a la realizacin de actividades
empresariales o profesionales.

285
CONCEPTO DE ACTIVIDAD EMPRESARIAL O PROFESIONAL

La actividad empresarial o profesional implica la ordenacin por cuenta propia de los factores de produccin,
materiales y/o humanos con el fin de intervenir en la produccin y distribucin de bienes y servicios.
(extractivas, industriales, comerciales, agrarias, servicios, profesionales liberales, artistas)

Inicio de actividades ... principio de intencionalidad (desde el momento que tengo la intencin de realizar una
actividad empresarial)

HABITUALIDAD + CONTINUIDAD + OCASIONALIDAD

Regla prctica: Comienzo de una actividad empresarial ALTA EN EL CENSO DE IVA , MODELO 036/037
o profesional

CONCEPTO DE EMPRESARIO Amplitud Calificacin de empresario


O PROFESIONAL implica obligacin de normas
de facturacin

mbito de la actividad empresarial o profesional

o Entregas de bienes y prestaciones de servicios tpicos de la actividad.


o Transmisin o cesin de otros activos circulantes.
o Venta de activos fijos afectos a la actividad, en vida de la empresa o con motivo de su cese o disolucin.
o Arrendamiento de productos de la actividad o elementos de activo fijo utilizados en ella.
Ejemplos
IVA Amplio expectro Todas las operaciones (Salvo excepciones)

286
1) Aparicio Ch, arquitecto, sin contrato laboral realiza las siguientes operaciones :

a. Direccin de obra para un empresario Hecho imponible. Sujeta a IVA.

b. Venta de un ordenador que utilizaba Hecho imponible. Sujeta a IVA.


en su actividad (venta de activo fijo)

c. Venta de un vehculo propio Venta particular, no sujeta a IVA (si ITPO)

d. Venta de una furgoneta, afecta a la actividad Hecho imponible. Sujeto a IVA.


que utilizaba para desplazar material a obras (venta elemento transporte)

e. Elaboracin de un proyecto para un club, del Hecho imponible. Sujeto a IVA.


que es socio, servicio que presta gratuitamente (A pesar de ser gratuito, ya que es una actividad
profesional. Se debe valorar)

2) Un particular vende un solar sobre el que se ha realizado Urbanizador de terrenos es empresario.


obras de urbanizacin efectivas. Venta sujeta a IVA.

3) Persona fsica que decide emprender una actividad Intencin de ejercicio de actividad
econmica de transporte y compra un camin, se da empresarial (objetiva)
4) de alta
Una en la actividad,
comunidad obtiene los
de propietarios cedepermisos pertinentes....
a una compaa Adquisicin camin
Empresario sujeta aIVA.
a efectos IVA
4) A loscomunidad
Una dos mesesde realiza su primera
propietarios cedefactura
a una acompaa
terceros. con derecho a deduccin.
Empresario a efectos IVA.

287
de telecomunicacin un espacio en la azotea con el Hecho imponible.
fin de instalar antenas. Percibe una cantidad anual. Operacin sujeta, debe repercutir IVA

5) Particular propietario de una patente de fabricacin de Empresario a efectos IVA.


maquinaria, que la cede a una sociedad mercantil a Debe repercutir IVA por el canon cobrado
cambio de una renta mensual.

6) Viuda que posee una lonja, y la tiene alquilada a una Empresario a efectos de IVA.
entidad bancaria, percibiendo una renta mensual. Debe repercutir IVA por la renta mensual
percibida.

7) Particular que arrienda una plaza de garaje y percibe Empresario a efectos de IVA.
una renta mensual. Debe repercutir por la renta mensual percibida.

8) Particular que alquila una vivienda y percibe una renta Empresario a efectos IVA.
mensual. Operacin exenta, no debe repercutir IVA.

9) Club de ftbol, que realiza un traspaso de futbolistas a Operacin entre empresarios sujeta a IVA.
otro club.

10) Cesin de aulas que realiza una Universidad a una Universidad es empresario.
empresa, para dar un curso, a cambio de una renta. Operacin sujeta a IVA.
Debe repercutir IVA por la renta percibida.

288
OPERACIONES NO SUJETAS

Aclaracin del concepto de hecho imponible (diferencia no sujeta / exenta)


Motivo de la no sujecin: Se presume que no se realizan en el mbito de una actividad
empresarial o son operaciones de muy escasa entidad econmica.

1) Transmisin total o parcial del patrimonio empresarial

Total a favor de un solo adquiriente que contine el ejercicio de las mismas actividades. Totalidad del patrimonio
Total o ramas de actividad, en operaciones de reestructuracin empresarial acogidas implica todo mi balance
al rgimen especial de fusiones en el I. Sociedades. de situacin: Activo y
Mortis-causa total o parcial, si continan en el ejercicio de la actividad empresarial. Pasivo
(Puede ser a uno o varios herederos).

2) Gastos de promocin, publicidad ... (Muestras de escaso valor)

Entrega gratuita de muestras (jabones, perfumes ...) Menos de 90,15 euros de


(no entrega gratuita de telfono mvil a cambio de alta en servicio) coste para un mismo
destinatario y ao en
Servicios de demostracin a ttulo gratuito.
objetos publicitarios.
(demostraciones de maquillaje, de uso de un electrodomstico ...)
Entrega gratuita de impresos y folletos publicitarios.

3) Relaciones de dependencia

Los servicios prestados por personas fsicas en rgimen de dependencia derivado de


relaciones administrativas o laborales. Carencia de la condicin
de empresario de quien
(Toreros, banderilleros, mozos de espada ... si el matador de toros tiene una
los presta.
relacin laboral con su plantilla, los tiene en nmina, las cantidades que les abone
no estarn sujetas a IVA).
4) Operaciones realizadas por los entes pblicos

289
Realiza la operacin Contraprestacin Sujeta
Ente pblico directamente
No
Tributaria o gratuita
Ente pblico a travs de empresa pblica,
que gestiona directamente Si
Tributaria o no
Ente pblico a travs de empresa pblica,
privada o mixta que gestiona Si
Tributaria o no
indirectamente a travs de concesin,
concierto o sociedad de economa mixta

Actividades del artculo 7.8, ltimo


prrafo Si
Tributaria o no
Concesiones o autorizaciones
administrativas (excepto puertos, No
Tributaria o precio pblico
aeropuertos e infraestructura ferroviaria)

5) Prestaciones obligatorias de servicios gratuitos

Obligatorias en virtud de normas o convenios colectivos.


(Empresa de transporte que entrega a sus empleados una tarjeta permanente de uso de transporte gratuito, en virtud de convenio
colectivo)

6) Las entregas de dinero a ttulo de contraprestacin o pago

290
CONCEPTO DE ENTREGA DE BIENES

Entrega de bienes: transmisin del poder de disposicin sobre bienes Puede producirse por
corporales. cualquier titulo jurdico:
Compraventa, aportacin,
(se consideran tambin bienes corporales la corriente elctrica, el gas,
disolucin, resolucin
el calor, el fro y cosas similares)
legal.....

Transmisin del poder de disposicin Devengo del impuesto


(No es lo mismo que transmisin de propiedad)

Entregas especiales de bienes


Ttulos que atribuyen a su titular un (Comercio martimo:
derecho real de disposicin sobre la conocimiento de
mercanca. embarque)
1. Cesin de ttulos representativos de bienes

Contrato en virtud del cual un empresario


se obliga respecto a un cliente a producir un Los materiales los puede aportar el
2. Ejecuciones de obra
determinado resultado a cambio de un empresario, el cliente o ambos a la vez.
precio.

291
Materiales aportados por % aportacin Objeto de la obra Concepto
> 20% de la base imponible Construccin o rehabilitacin Entrega
Empresario de edificacin
< 20% de la base imponible Construccin o rehabilitacin Prestacin de servicio
de edificacin
Cliente y empresario Indistinto Obtencin de un bien mueble Prestacin de servicio
Empresario Totalidad o altamente Obtencin de un bien mueble Entrega
significativo

Aportaciones no dinerarias efectuadas por los


3. Aportaciones y adjudicaciones no dinerarias sujetos pasivos del impuesto de elementos de su
patrimonio empresarial o profesional a sociedades o
Aportaciones no dinerarias en constitucin o cualquier tipo de entidades, y las adjudicaciones en
ampliacin de capital. caso de liquidacin total o parcial. Sin perjuicio de
otra tributacin que proceda (OS/AJD)
Adjudicaciones no dinerarias en disolucin o
liquidacin.

4. Transmisiones por resolucin administrativa o jurisdiccional Incluida expropiacin forzosa

Resolucin administrativa .... enajenacin de bienes de las


Administraciones Pblicas (subastas pblicas)

Resolucin jurisdiccional ..... subastas de bienes empresariales


mediante procedimiento judicial
Se consideran entregas de bienes a
pesar de que no existe transmisin de
dominio pleno.
Se devenga IVA a partir de la toma de
posesin del bien. 292
5. Ventas con pacto de reserva de dominio o condicin suspensiva
y asimilados

Ventas con pacto de reserva de El transmitente sigue siendo dueo del bien, el
dominio o condicin suspensiva adquirente, mero tenedor del mismo.

La transmisin se produce a la finalizacin ARRENDAMIENTO FINANCIERO


Arrendamientos-venta y asimilados del contrato de arrendamiento.

6. Operaciones entre comitente y comisionista El comisionista acta en nombre propio.

Comisin de venta
(1) (2)
Comitente Comisionista Adquirente

Devengo de las dos operaciones


Comisin de compra
(2) (1)
Comitente Comisionista Vendedor

En serie, no precisan modificacin o adaptacin sustancial para su utilizacin.

(Si el comisionista es un mero intermediario y cobra una


comisin, nos encontramos ante una prestacin de servicios)
293
7. Productos informticos normalizados

AUTOCONSUMO DE BIENES

EL IVA grava el consumo final de bienes y servicios, por ello cuando un empresario o profesional que soporto el impuesto y
se lo dedujo con cargo a cuotas repercutidas, transfiere bienes de su actividad empresarial a la particular, esta asignacin a
consumo debe gravarse, ya que est actuando como consumidor final.

Compra de bienes Vende productos Externo


EMPRESARIO AUTOCONSUMO
y servicios
IVA soportado IVA repercutido Interno
Ingresa: IVAR-IVAS
IVA repercutido
Si alguno de estos bienes los
consume para uso particular,
acta como consumidor final

Autoconsumo externo Autoconsumo interno


El bien sin salir del patrimonio empresarial se
El bien sale fuera del patrimonio empresarial
afecta dentro de l a actividades que otorguen
sin contraprestacin alguna.
Transferencia gratuita a terceros un derecho a deduccin distinto que el
Transferencia al patrimonio personal del sujeto correspondiente a la actividad por el que
pasivo o consumo. inicialmente se afect y por la que se efectu la
deduccin.
O bien cuando construido por la propia empresa,
se afecta a la misma como inversin.

294
PRESTACIN DE SERVICIOS

El concepto de prestacin de servicios tiene carcter residual: son prestaciones de servicios todas las opracioes sujetas al
impuesto que no constituyan entrega de bienes.

A ttulo enunciativo (art. 11 Ley IVA)


Ejercicio independiente de una profesin, arte u oficio.
Arrendamientos de bienes, industria o negocio.
Cesin de uso o disfrute de bienes.
Cesin de la propiedad intelectual o industrial.
Obligaciones de hacer y no hacer (opciones de compra)
Ejecuciones de obra que no sean entrega.
Traspasos de locales de negocios.
Transportes.
Servicios de hostelera, restaurante y venta de bebidas o alimentos.
Operaciones de mediacin (comisiones)
Suministro de productos informticos especficos.
..................................................................................................
..................................................................................................

AUTOCONSUMO DE SERVICIOS (Slo recae sobre el autoconsumo externo)

Transferencia de derechos del patrimonio personal del sujeto pasivo.


Prestaciones de servicios realizadas para uso particular.
Prestaciones de servicios realizadas a ttulo gratuito.

295
EXENCIONES

Rompen la neutralidad del impuesto (la neutralidad plena solo se produce cuando todas las operciones de la cadena estn
sujetas y no exentas del impuesto)

Efectos: en fase intermedia incremento de la presin fiscal


en la ltima fase ahorro del impuesto

Tipologa: PLENAS (tcnicas, originan el derecho a deduccin)


(Exportaciones y operaciones asimiladas)

Operaciones
LIMITADAS (no dan derecho a deduccin del IVA soportado REGLA DE sujetas y no exentas
a quien realiza operaciones exentas de este tipo) PRORRATA =
para la deduccin Total de operaciones
del IVA soportado

Clasificacin: Puede obedecer a diferentes criterios. Ver clasificacin en tabla posterior.

296
Nmero
del
Exenciones de inters social (fines sanitarios, culturales, educativos, etc....)
artculo
20.uno de
la ley
Servicios pblicos postales 1

Servicios sanitarios:

Hospitalizacin y asistencia sanitaria 2


Profesiones mdicas y sanitarias. 3
Entrega de sangre. 4
Estomatlogos, odontlogos y protsicos dentales. 5
Transporte de enfermos. 15

Servicios de la Seguridad Social 7

Asistencia social (infancia, juventud, tercera edad, etc...) 8

Enseanza:
9
Servicios de enseanza y educativos. 10
Clases particulares.

Entidades no lucrativas (de carcter pblico, social, etc..)

Cesiones de personal por instituciones religiosas. 11


Entidades polticas, sindicales, religiosas, etc... 12
Servicios deportivos. 13

297
Servicios culturales. 14

Sector financiero:

Seguros y agentes de seguros. 16


Operaciones financieras. 18

Operaciones inmobiliarias 20 a 23

Otras exenciones de inters social:

Servicios instrumentales de entidades cuyos miembros ejerzan una actividad exenta o no sujeta. 6
Entregas de efectos timbrados de curso legal. 17
Loteras y juego. 19
Intelectuales. 26

Otra exenciones

Entregas de bienes previamente utilizados en operaciones exentas. 24


Entregas de bienes que al adquirirlos no puede deducirse el IVA soportado. 25

298
IVA : SUJETO PASIVO, DEVENGO, BASE IMPONIBLE, TIPO IMPOSITIVO

Objetivos

Determinar el sujeto pasivo.


Conocer la inversin del sujeto pasivo, en qu circunstancias se produce.
Establecer supuestos de responsabilidad.
Repercusin del impuesto como obligacin fundamental. Requisitos.
Devengo del impuesto: reglas fundamentales.
Definir la Base Imponible en el IVA.
Partidas a incluir y a excluir en la Base Imponible.
Base Imponible: reglas especiales.
Modificacin de la Base Imponible.

SUJETO PASIVO (Ley IVA art. 84/86)

Regla general: empresario o profesional, persona fsica o jurdica, que realicen entregas de bienes o prestacin de
servicios (son sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y dems entidades sin
personalidad jurdica que constituyen una unidad econmica y realizan operaciones sujetas al impuesto)
Sujeto pasivo cumplimiento de las obligaciones materiales y formales del impuesto.

Regla especial: INVERSIN DEL SUJETO PASIVO

299
El sujeto pasivo es el empresario o profesional, que recibe los bienes o servicios, es decir el destinatario.

Puede distinguirse los siguientes casos:

1. Operaciones efectuadas por personas no establecidas en el territorio de aplicacin del IVA.

2. Operaciones de entregas de oro sin elaborar y de productos semielaborados de oro.

3. Entregas de gas y electricidad.

4. Operaciones relacionadas con materiales de recuperacin (desechos, desperdicios... de papel, vidrio, industriales)

Convierte en sujetos pasivos a los empresarios y profesionales para Autorepercusin del IVA.
quienes se realicen las operaciones sujetas, siempre que estas se El destinatario tiene que
realicen por personas o entidades no residentes. emitirse una autofactura.

RESPONSABLE DEL IMPUESTO

Junto a la descripcin de los sujetos pasivos, se contemplan dos supuestos de responsabilidad.

1. Los destinatarios de las operaciones que mediante accin u omisin


culposa o dolosa eludan la correcta repercusin del impuesto. La
responsabilidad alcanzar tambin a la sancin. Solidaria

2. En el supuesto de importaciones de bienes, la responsabilidad alcanzar

300
a determinados entes que hayan mediado en el transporte.

REPERCUSIN DEL IMPUESTO (Ley IVA art. 88)

La repercusin del impuesto es uno de los puntos estructurales caractersticos del IVA y su fundamento se haya en la
finalidad de gravar el consumo final.
Para ello, en vez de considerar como sujeto pasivo al consumidor final, (annimo e ilocalizable) se seala como tal al
consumidor intermedio en la cadena productiva, convirtindolo en deudor tributario, con la posibilidad de obligacin de
repercutir el importe del tributo a la persona destinataria de la entrega de bienes o prestacin de servicio.

Por lo tanto los sujetos pasivos del IVA tienen la obligacin de trasladar la carga tributaria a los
adquirentes de bienes y servicios, esto es, repercutir ntegramente la deuda tributaria.

OBLIGATORIA (en repercutir y soportar)


INTEGRA (no parcial, no pactos)
REQUISITOS

FORMALES TEMPORALES MATERIALES

La repercusin debe realizarse Debe realizarse al tiempo de No existe obligacin de soportar


Repercusi
medianteesla la Administracin
factura. expedir y entregar factura. la repercusin:
La cuota repercutida debe Debe efectuarse en el plazo
consignarse separadamente. de un ao desde la fecha de Si no se realiza con arreglo a
Sealamiento del tipo devengo (se pierde el Ley.
aplicado. derecho) Cuando se realice antes del
301
El adquirente tiene derecho a devengo del impuesto.
exigir factura con todos los (excepcin para pagos
En contra de lo que es prctica habitual en el comercio, los precios que se pactan entre las partes, si su destinatario es
la Administracin, se entendern con el IVA incluido, debiendo consignarse las cuotas repercutidas del IVA en la
oportuna factura de forma separada.

Rectificacin de la repercusin
Puede deberse a dos motivos:

a) Incorrecta fijacin de las mismas. (Plazo: 4 aos desde el devengo de la operacin)


(error en el tipo)

b) Cuando se produzcan circunstancias que


supongan una modificacin en la base (Plazo: 4 aos desde que aparecen las circunstancias modificativas)
imponible.
(Devolucin de envases, o si la operacin queda
sin efecto por una resolucin judicial o administrativa)

Cmo se realiza? (Siempre que no exista requerimiento o revisin por parte de la Administracin, ya que en
este caso, si acta la Administracin, realizar una propuesta de regularizacin con la oportuna
liquidacin positiva o negativa)

Voluntariedad
Regularizacin con mayor cuota Regularizacin con menor cuota
a ingresar a ingresar

Normalmente: Declaracin rectificativa de la presentada Opcin: Solicitar devolucin de ingresos indebidos o


incorrecta compensar en futuras declaraciones en el plazo de un
CUOTA + INTERES + RECARGO ao.

302
DEVENGO DEL IMPUESTO

Es el momento en que se entiende realizada la operacin y determina


Nace la obligacin del sujeto pasivo
la normativa aplicable a efectos del impuesto.
de repercutir el IVA.
Se produce operacin por operacin, por lo que este tributo es un impuesto
instantneo.

Reglas fundamentales Devengo es independiente del cobro

El impuesto se devenga cuando se realiza la operacin.

Pagos anticipados anteriores a la realizacin de la operacin: devengo por los anticipos del precio final, en los
importes percibidos. (Anticipos sujetos a IVA)

Entregas de bienes cuando los bienes se pongan a disposicin del adquirente.


Prestacin de servicios cuando se presten, ejecuten o efecten las operaciones.
Ejecuciones de obra con aportacin de materiales cuando los bienes se pongan a disposicin del
dueo de la obra.
Ejecuciones de obra para la Administracin cuando la Administracin la recepcione.
Autoconsumo cuando se efecten las operaciones gravadas.
Arrendamientos, suministros y operaciones de tracto sucesivo o continuado cuando resulte exigible
la parte del precio en cada recepcin.
Operaciones de leasing si no existe compromiso de ejercitar la opcin de compra se trata como un
arrendamiento. (Devengo en cada cuota)
Si existe compromiso de ejercitar la opcin de compra, tiene la consideracin
de entrega (Devengo total a la puesta a disposicin)
(art. 78/81 Ley IVA)

303
BASE IMPONIBLE

Es un elemento estructural imprescindible y sirve para la cuantificacin de la deuda tributaria, al ser la cantidad sobre la
que se debe aplicar el tipo. Es por lo tanto la cuantificacin o valoracin monetaria del hecho imponible.

BI = Importe total de la contraprestacin de las operaciones sujetas No se incluirn :

Intereses por aplazamiento posterior a


Precio del bien o servicio + gastos o costes que vayan aparejados la entrega
consumido a la realizacin de la operacin sujeta Descuentos o bonificaciones que vayan
aparejados a las operaciones sujetas

Se incluyen dentro de la BI

Cualquier crdito a favor de quien realice la entrega o preste el servicio


derivado de la prestacin inicial (Portes, comisiones, seguros,..... cantidades exigibles) CASUSTICA INFINITA
Distincin gasto repercutible Suplido
EXAMINAR CASO CONCRETO
La factura del gasto me la La factura de gasto est a nombre
emiten a mi nombre y yo la del cliente y yo la pago por su
repercuto al cliente. cuenta.
(INCLUSIN) (NO INCLUSIN)
Regla Prctica: Ante la duda INCLUIR

Subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones (Doctrina CEE/Cambios)


Tributos y gravmenes que recaigan sobre las operaciones gravadas, excepto el propio IVA.
Percepciones retenidas con arreglo a derecho. (Indemnizaciones por resolucin de contrato)
Envases y embalajes.

304
No se incluyen dentro de la BI

Indemnizaciones compensatorias que no constituyan contraprestacin o compensacin de las entregas de bienes o


prestaciones de servicios.
Justificados.
Los descuentos y bonificaciones Concedidos previa o simultneamente al
momento de la operacin. No posterior a la
factura.
Que no constituyan remuneracin de otras
operaciones.

Cantidades pagadas en nombre y por cuenta del


Suplidos cliente.
Que su pago se realice en virtud de mandato expreso
verbal o escrito.
Que se justifique el importe.
La factura de suplido sea nombre del cliente.

BI: Reglas especiales

a) Operaciones de permuta valor de mercado entre partes intervinientes valor de mercado de cada bien
b) Operaciones de precio nico por un conjunto de bienes y servicios BI=
valor de mercado de la operacin

c) Autoconsumo de bienes precio de compra de dichos bienes o coste de produccin de los mismos

305
d) Autoconsumo de servicios coste de la prestacin de servicios incluida en su caso la amortizacin de bienes
cedidos.

e) Operaciones vinculadas la base imponible no podr ser inferior a la de autoconsumo de bienes y servicios.

Definidas en el I. Sociedades .....relacin entre una sociedad y sus socios, administradores,


.... (concepto amplio)

Sujeto pasivo y su personal laboral.

Sujeto pasivo y familiares.

306
Resumen de conceptos incluidos y excluidos, de acuerdo a las
BASE IMPONIBLE resoluciones de la Direccin General de Tributos

INCLUIDOS EXCLUIDOS

Empresa arrendadora indemniza al arrendatario para Empresa arrendataria indemniza al arrendador por
resolver anticipadamente un contrato de arrendamiento. resolver anticipadamente un contrato de arrendamiento.
Costas en un procedimiento judicial abonadas a la
Entrega de un bien usado, como parte de pago del demandante.
precio. Indemnizacin a clientes por prdida de mercaderas en
una empresa frigorfica.
Descuentos que sean retribucin de otras operaciones. Indemnizacin por incumplimiento de plazos en
construccin.
Intereses no especificados claramente en factura. Indemnizaciones por perjuicios.
Unidades que se regalen en una promocin de productos.
Interese que excedan del tipo de mercado. Provisin de fondos entregada a un notario para que nos
tramite una escritura.
Intereses que correspondan a un periodo anterior a la Honorarios del Registro de la Propiedad.
realizacin de operaciones. Honorarios gestora.
Honorarios notario.
Gastos de negociacin de letras de cambio. Descuentos previos a la realizacin de operaciones.
Gastos por devolucin de efectos repercutidos al cliente.
Gastos accesorios cuando el empresario los soporta en Intereses si concurren:
nombre propio y los repercute al cliente. corresponden a un periodo posterior a la
realizacin de operaciones.
Primas de seguro repercutidas al cliente. que sea retribucin de operaciones de
financiacin.
Gastos de alojamiento y manutencin repercutidos al que se especifiquen en factura.
cliente. no excedan del tipo de mercado aplicable.

Honorarios profesionales repercutidos al cliente.

307
MODIFICACIN DE LA BASE IMPONIBLE (Art. 80 Ley IVA)

La base imponible puede ser modificada si concurren determinadas circunstancias. Todos los supuestos de
modificacin tienen carcter obligatorio, salvo los resultantes del impago que son opcionales para el sujeto pasivo.

Modificacin de la BI se traducir en: Modificacin del IVA repercutido

Modificacin de las deducciones practicadas

Se ejercitar con la emisin de una factura rectificativa.

Devolucin de envases y embalajes

Formaban parte de la BI en la entrega, consecuentemente si pueden ser devueltos se debe modificar la misma. (El tipo
impositivo en la devolucin debe ser el vigente de cuando se entregaron)

Descuentos y bonificaciones posteriores a la realizacin de la operacin

Los ms habituales e importantes sern los derivados de pronto pago o los derivados del volumen de ventas (rappels).
Los relativos al volumen de ventas funcionan en realidad como una base imponible negativa, que compensa con las
positivas de las facturas emitidas.

308
Resolucin de operaciones

Cuando por resolucin firme o administrativa, o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto las
operaciones gravadas o se altere el precio despus de la realizacin de las operaciones, la base imponible se modificar
en la cuanta correspondiente.

Impago de las operaciones. Insolvencia del destinatario

Proceden en dos supuestos.

- Quiebras suspensiones de pago (procedimientos concursales) Plazo para rectificar de un mes desde la
ltima publicacin en el BOE del auto judicial

- Crditos morosos o incobrables (sin procedimiento judicial)


Crdito incobrable .... condiciones - Antigedad > 1 ao
- Reclamacin judicial de la deuda
- Destinatario empresario o profesional o BI > 300 euros

309
TIPO IMPOSITIVO

Se establecen una gama de tipos de gravamen en atencin a las caractersticas del bien consumido, introduciendo de
este modo progresividad en un impuesto sobre el consumo.

El tipo impositivo aplicable a cada operacin ser el vigente en el momento de producirse el devengo.

Los tipos vigentes son:

A partir de Julio 2012:

- Tipo general 21%

- Tipo reducido 10%

- Tipo superreducido 4%

310
IVA: DEDUCCIONES Y DEVOLUCIONES

Objetivos

Cuotas de IVA soportado deducibles.


Limitaciones del derecho a deducir.
Cuotas de IVA soportado no deducibles.
Requisitos formales y temporales de la deduccin.
Modalidades de recuperacin del impuesto.
Regla de prorrata (general y especial)
Bienes de inversin: regularizacin de las deducciones.
Rectificacin de las deducciones.
Devoluciones, supuesto general.
Otras devoluciones.

(PARTE PRIMERA: IVAS DEDUCIBLE)

REPERCUSIN
IVA Grava valor aadido en cada fase de la cadena de produccin
Mecanismo de deducciones
(Pilares fundamentales de la estructura del
impuesto)

311
Principio fundamental Deducibilidad del IVAS del IVAR Por periodos determinados Trimestrales/Mensuales
No es un principio
absoluto Derecho a deduccin sometido a reglas para evitar deducciones
indebidas o fraudulentas

Limitan el EXENCIONES LIMITADAS a lo


derecho a largo de la cadena del valor
deduccin del IVAS aadido

REQUISITOS DEDUCIBILIDAD IVAS (por sujetos pasivos empresarios o profesionales)

a) Que sean cuotas de IVAs en la adquisicin de bienes y servicios destinados a la realizacin de operaciones sujetas
b) Que sean cuotas de IVA Espaol
c) Que sean cuotas DEVENGADAS
d) Que sean cuotas EFECTIVAMENTE SOPORTADAS (documento justificativo del derecho a deduccin (FACTURA COMPLETA)
e) Que hayan sido soportadas por REPERCUSIN DIRECTA
f) Que hayan sido soportadas en determinadas OPERACIONES SUJETAS (Entregas de bienes / Prestaciones de servicios)
g) No es requisito indispensable EL PAGO de las cuotas
h) Que no sean superiores al importe que proceda en Derecho (Tipo del IVA que corresponda)
SUJETOS PASIVOS CON DERECHO A DEDUCIR

Los sujetos pasivos el impuesto en los que concurran los siguientes requisitos:

a) Tener la condicin de EMPRESARIOS o PROFESIONALES, de acuerdo a la calificacin del propio impuesto.

312
b) Realizar habitualmente entregas de bienes/prestaciones de servicios
DECLARACIN CENSAL
INICIO DE ACTIVIDADES
Modelo 036/037

BIENES Y SERVICIOS CON DERECHO A DEDUCCIN

Cuotas de IVAS que se destinen a las necesidades de la actividad empresarial o profesional (grupo 6 gastos
PGC... todo lo que lleve IVAS) Suministros, Mercaderas .....
Utilizacin simultnea de actividades empresariales y particulares implica no exclusividad.
REGLA ESPECIAL: BIENES DE INVERSIN: Bienes muebles o inmuebles, cuyo periodo de utilizacin es superior
al ao.
(Grupo 2 Inmovilizado Material / Inmaterial PGC)

Pueden tener afectacin parcial Deduccin parcial


(La propia norma establece una afectacin del 50% Vehculos industriales o
para vehculos automviles (Turismos, coches de directivos) comerciales ..... 100%

REGULARIZACIN SI ESTAMOS
EN REGLA DE PRORRATA

RESTRICCIONES DEL DERECHO A DEDUCIR

Determinadas adquisiciones de bienes y servicios no dan derecho a deducirse las cuotas soportadas.

HOSTELERIA (Salvo que sea gasto deducible en IRPF/I. SOCIEDADES)

313
VIAJES (Salvo que los gastos sean deducibles en IRPF/I. SOCIEDADES)
ALIMENTOS Y ESPECTCULOS (Alimentos, tabaco, bebidas, espectculos recreativos...)
JOYAS Y OBJETOS DE ORO Y PLATINO
ATENCIONES A CLIENTES(Excepto muestras gratuitas)

REQUISITOS FORMALES DE LA DEDUCCIN

El sujeto pasivo debe estar en situacin de acreditar su derecho a la deduccin.

DOCUMENTO JUSTIFICATIVO... Estar en posesin de una


Otros documentos
factura completa con todos los requisitos
justificativos
Requisitos del documento... Expedido de conformidad con las normas
Autofactura=Autoconsumo
Legales y reglamentarias Expedidor
Importaciones
Destinatario
Documento Administracin
Base
Tipo

REQUISITOS TEMPORALES DE LA DEDUCIN

o NACIMIENTO del derecho a deducir ... Cuando se DEVENGA el impuesto


o EJERCICIO del derecho a deducir.... En las declaraciones-liquidaciones de cada periodo de liquidacin
(trimestral/mensual)

314
Las cuotas deducibles se entienden soportadas En el momento que se recibe la FACTURA con el IVA
repercutido/soportado

El plazo mximo para practicar la deduccin es de 4 aos desde que naci el derecho a ella.

COMPENSACIN en las declaraciones-liquidaciones posteriores


IVAS>IVAR Plazo de compensacin de 4 aos desde la fecha de presentacin de la declaracin-liquidacin
que origin el exceso IVAS>IVAR

DEVOLUCIN, en la ltima declaracin del ao Resumen anual Modelo 390

Caducidad del derecho a la deduccin El derecho caduca cuando no se haya ejercido en plazo.

PARTE SEGUNDA: LA REGLA DE PRORRATA (art. 102 y ss.)

La deduccin de cuota de IVAS puede deducirse en la medida que los bienes y servicios adquiridos se destinan a la
realizacin de operaciones que generan derecho a deduccin.

Adquisicin de bienes Todas sus operaciones sujetas NO PROBLEMA


EMPRESA

315
y servicios y/o exportaciones PRORRATA 100%

Realiza operaciones sujetas REGLA DE PRORRATA


y con exencin limitada (No todo el IVAS ser
deducible slo un %)
- Prorrata General
PRORRATA ... 2 modalidades
- Prorrata Especial

PRORRATA GENERAL (de todas las cuotas de IVAS, se deduce un porcentaje)

Operaciones sujetas + Exportaciones (Las subvenciones no


% deducible de las cuotas de IVAS = vinculadas al precio no se
(ajustada al alza, sin decimales) Volumen total de operaciones incluyen en ninguno de los
dos trminos, ni numerador
ni denominador) (TSJCE)

Aplicacin (la prorrata definitiva slo se conoce al final del ejercicio 31 de diciembre, por ello aplico
provisionalmente a las liquidaciones del ejercicio la prorrata del ejercicio anterior)

1. Para el ejercicio n, lo primero es calcular la prorrata definitiva del ejercicio n-1


2. Aplico la prorrata de ao anterior (n-1) provisionalmente a todas las declaraciones que vaya a presentar en el ao
n, excepto a la ltima.
3. En la ltima declaracin del IVA, correspondiente al ao natural el sujeto pasivo calcula la prorrata definitiva del
ao n y regulariza las deducciones practicadas en las declaraciones anteriores del ejercicio.
4. La prorrata definitiva del ao n, se aplica provisional al ao n+1... y as sucesivamente.

316
PRORRATA ESPECIAL (se identifica el IVAS de forma que aquel que se utiliza en la realizacin de operaciones
sujetas se deduce ntegramente. El que se utiliza en la realizacin de operaciones exentas
no se deduce. Y a aquel que no se puede identificar porque los bienes y servicios
adquiridos se utilizan en la realizacin de actividades sujetas y exentas se le aplica la
PRORRATA GENERAL)

La prorrata especial se aplicar:

Cuando los sujetos pasivos opten voluntariamente por ella (en (al estimarla ms beneficiosa para el IVAS deducible)
el mes de noviembre del ejercicio anterior)

Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un ao (al ser la prorrata general menos perfecta, se trata de
natural, por aplicacin de la prorrata general, exceda en un proteger a la Hacienda Pblica, para que no se vea
20% del que resultara por aplicacin de la prorrata especial. perjudicada en su recaudacin)
OBLIGATORIA. REGULARIZACIN EN EL EJERCICIO

PARTE TERCERA: BIENES DE INVERSIN (art. 108 y ss.)

La deduccin de cuotas de IVAS y sus requisitos se aplica tanto a bienes corrientes como a bienes de inversin. Sin
embargo la deduccin de cuotas soportadas en la adquisicin de bienes de inversin debe regularizarse cuando se
produzcan determinadas circunstancias, dentro de un perodo temporal delimitado por la Ley, con la finalidad de impedir
excesos de deduccin, si se cambiase el destino de esta clase de bienes una vez practicada la deduccin.
(Adquiero un bien de inversin, soporto IVA, me lo deduzco en el trimestre oportuno y lo cambio de afectacin, destino o
lo vendo a corto plazo)

317
Concepto de bien de inversin

Bienes muebles e inmuebles destinados a ser utilizados y afectos a la actividad empresarial por un perodo superior a un
ao, que tengan un valor superior a 3.005,06 .

Regularizacin de las cuotas de IVAS

Procede cuando:
Exista un cambio en el grado de afectacin del bien de inversin, superior a 10 puntos porcentuales.
La empresa est en regla de prorrata, y la diferencia entre prorrata del ao de adquisicin y el ao de regularizacin
difieran en ms de 10 puntos porcentuales.
Transmito un bien de inversin, en el perodo de regularizacin.

Perodo de regularizacin

o 4 aos general Aos naturales siguientes a aquel en el que el sujeto pasivo


o 9 aos, terrenos y edificaciones adquiri el bien de inversin

Procedimiento de regularizacin

Mediante los siguientes pasos:

A) Conozco la prorrata definitiva del ao de adquisicin del bien de inversin (%A)

318
B) Calculo o conozco la prorrata definitiva de cada uno de los aos del periodo de regularizacin (4 aos, o 9 aos
para inmuebles) (%B)
C) Veo la diferencia A-B, si es >10 puntos hay que regularizar
D) Cuantifico la regularizacin mediante la siguiente frmula

(% ao adquisicin - % ao regularizacin) x IVAS


= Resultado
5 (o 10 para inmuebles)

- Negativo: deduccin a favor del sujeto pasivo (el % de prorrata sube)


Resultado
+ Positivo: deduccin en contra (el % de prorrata baja)
tendr que ingresar

E) Aplico el resultado de la regularizacin en la liquidacin del ltimo perodo impositivo anual.

Transmisin de un bien de inversin en el perodo de regularizacin

Si el sujeto pasivo transmite un bien de inversin durante el periodo de regularizacin (4 9 aos para inmuebles),
tendremos que realizar una regularizacin del IVAS deducible por todo el perodo que quede pendiente. La misma
depender de si la transmisin realizada est sujeta o exenta de IVA.

319
TRANSMISIN SUJETA Y NO EXENTA (se presupone una prorrata del 100% para los aos pendientes de
regularizar y la del ao que realiza la transmisin)

IVAS en la adquisicin x (% ao adquisicin 1)


x N = Deduccin adicional
5 ( 10 inmuebles) (< que el IVAR en la transmisin del bien)
(n de aos pendientes
incluido el de transmisin)

TRANSMISIN EXENTA (se presupone prorrata del 0% para los aos pendientes de regularizar, incluido en el que
realiza la transmisin)

IVAS en la adquisicin x % ao adquisicin


x N = Ingreso
5 ( 10 inmuebles)

320
IVA: OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS Y COMERCIO EXTERIOR

Objetivos

Marco espacial de las operaciones de comercio exterior en relacin al IVA.

Operaciones intracomunitarias de bienes.


Caractersticas
Funcionamiento
Obligaciones
Rgimen de ventas a distancia

Importaciones de bienes.
Delimitacin
Sujeto pasivo
Devengo
Base imponible
Tipo de gravamen

321
mbito territorial

RESTO MUNDO

UNIN EUROPEA
IMPORTACIONES

Adquisiciones Intracomunitarias TERRITORIO ESPAOL

(desde)
IVA
Entregas Intracomunitarias
Operaciones Interiores
(hacia)
EXPORTACIONES

322
ADQUISICIN INTRACOMUNITARIA DE BIENES

Normalmente en el IVA se sigue el sistema de tributacin en origen, siendo sujeto pasivo el empresario que realiza la
entrega de bienes. Pero qu ocurre cuando el vendedor que realiza la entrega es un empresario establecido en otro
pas o territorio? ... soportaremos el IVA del pas de origen?

a) Empresario de un vende Empresario de ENTREGA INTRACOMUNITARIA


Estado (entrega) otro Estado

EXENTA GRAVADA EN EL
PAS DE DESTINO Hecho imponible
ADQUISICIN INTRACOMUNITARIA
DE BIENES

b) Empresario de un vende Particular de


Estado (entrega) otro Estado

GRAVADA EN ORIGEN DESTINO: NO HECHO IMPONIBLE

Ejemplo: * Empresa holandesa que entrega unos bienes en Holanda a una empresa espaola. Se transportan a Espaa.
* Empresa espaola adquiere bienes a una empresa italiana, que los transporta a Espaa.

323
Hecho imponible en una adquisicin intracomunitaria

(AIB): Obtencin del poder de disposicin sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados a Espaa con
destino al adquirente, desde otro Estado miembro. El transporte se puede realizar bien el transmitente, el
adquirente o por terceros.

Operaciones sujetas:

Las AIB efectuadas a titulo oneroso por empresarios o personas que acten como tales, cuando el transmitente sea
otro empresario.

Las AIB de medios de transporte nuevos, cualquiera que sea el destinatario y cualquiera que sea la condicin del
transmitente.

Caractersticas de las AIB

1. Obtencin del poder de disposicin sobre bienes muebles corporales (excluye servicios e inmuebles)
2. Inicio del transporte en un Estado miembro de la U. Europea
3. Destino del transporte Espaa (Pennsula o Baleares)
4. No importa quin efecte el transporte
5. Operacin a titulo oneroso
6. Transmitente y adquirente empresarios a efectos del IVA (salvo excepciones)

No AIB (ejemplo): Ciudadano espaol viaja a Pars y adquiere en Louis Vuiton bolsos y ropa por 8.000 , con los
que vuelve a Madrid, va area.

324
Funcionamiento (AIB)

Tributan en destino, la entrega de bienes en el pas de origen est exenta, siendo el pas de destino dnde se realiza el
hecho imponible.

a) Adquisicin intracomunitaria de bienes (AIB)


OBLIGACIONES DE
ORIGEN DESTINO INFORMACIN
Pais U. Europea Espaa
(Exenta) (AIB sujeta en Espaa)
(Control de las mismas)

b) Entrega intracomunitaria de bienes (EIB)


U.E. Libertad de circulacin
ORIGEN DESTINO
Espaa Pas U. Europea
(Exenta) (AIB en el pas de destino)

El sujeto pasivo ser el empresario o profesional adquirente de los bienes.


Base imponible: reglas idnticas a operaciones interiores.
Devengo: reglas idnticas a operaciones interiores, EXCEPCIN: Los pagos anticipados no provocan devengo del
IVA, que se producir en el momento de
adquisicin.

325
Liquidacin (AIB)

Con la factura emitida por el empresario transmitente del pas de origen, el sujeto pasivo deber autoliquidar la
operacin, contabilizando simultneamente IVAR e IVAS.

Los sujetos pasivos intervinientes deben tener el nmero de operador comunitario correspondiente (NIF
Intracomunitario) (ES A-48326314) y darse de alta en el censo de VIES (Value Added Tax-Information Exchange
System)

Es responsabilidad del empresario que realiza la entrega, asegurarse que el receptor cumple con el formalismo de
estar registrado como operador intracomunitario.

Obligaciones de informacin

Declaracin recapitulativa de operaciones intracomunitarias (modelo 349)


En la AEAT correspondiente a su domicilio fiscal (del sujeto pasivo)
Trimestralmente Abril, Julio, Octubre (del 1 al 20), Enero (del 1 al 30)
Anualmente si cumple simultneamente:
+ volumen de operaciones del ao anterior 35.000
+ Importe de entregas intracomunitarias ao anterior 15.000

Rgimen especial de ventas a distancia

Las ventas no se efectan en establecimientos, sino a travs de catlogos, revistas, telfono, internet....
las entregas tributan en origen hasta que se alcanza un determinado volumen de ventas para cada empresario o Estado
miembro, a partir de dicho limite tributan en destino.

326
Cada Estado miembro tiene un lmite distinto

Alemania, Francia: 100.000


Espaa, Portugal: 35.000

ventas
* Empresario U. Europea Espaa
distancia

Tributa en origen con < 35.000


todos los requisitos
(Tipo, liquidaciones....)
> 35.000 Tributa en destino con tipos y requisitos del IVA espaol

ventas
* Empresario de Espaa Residentes U.E.
distancia

Habr que tener en cuenta los lmites establecidos para cada estado miembro.

Ejemplo: Un empresario francs vende a distancia con destino a Espaa, por importe de 85.000 .
Las primeras 35.000, en origen (Francia) , IVA francs
A partir de este volumen 50.000 y ss. en destino, IVA espaol.

327
IMPORTACIONES

Estn sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condicin del
importador. (no requisito de empresario o profesional en el importador)

Pas tercero (no U.E.) entrada de


Canarias Espaa (Pennsula y Baleares)
Ceuta-Melilla bienes

IMPORTACIN ..... Excepciones : a) El bien se lleva a un rea exenta (zonas y


depsitos francos)

b)Vinculado a regmenes aduaneros (importacin


temporal, perfeccionamiento activo...)
Importacin criterio de tributacin en destino.
En el pas de origen es una EXPORTACIN - Exenta de IVA (exencin plena)
- Deduccin del IVAS en la adquisicin de bienes y servicios empleados
en la exportacin
Sujeto pasivo

Los importadores destinatarios de los bienes, sean adquirentes, cesionarios, propietarios o consignatarios que
acten en nombre propio en la importacin de dichos bienes.

Los viajeros por los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicacin del impuesto.

328
Devengo

En el momento que hubiese tenido lugar el devengo de los derechos de importacin de acuerdo con la legislacin
aduanera.

Base imponible

B. Imponible = Valor en aduana + impuestos y dems gravmenes de la importacin, distintos del IVA
+ gastos accesorios hasta el primer lugar de destino (carta de porte)

329