La planificacin tributaria internacional

The international tax planning

Romeo Carpio Rivera *
rfcarpio@sri.gob.ec

Resumen
La planificacin tributaria internacional se ha desarrollado fundamentada en la globalizacin
y tiene su principal asidero en los mltiples beneficios que el propio legislador ha incorporado
en la legislacin, en su afn de atraer a los pases inversin extranjera directa. Existe una
gama muy variada de definiciones sobre la planificacin tributaria, la elusin y la evasin.

Palabras clave
Actuaciones lcitas, contribuyente, planificacin fiscal, elusin, evasin, medida antielusin.

Abstract
International Tax Planning has been developed based upon globalization and has its
main stronghold in the multiple benefits that congressmen has incorporated in their own
legislation, with the purpose of attracting direct foreign investment to their countries. There
is a wide variety of definitions about tax planning, tax eluding, and tax evasion

Key words
Legal acting, taxpayer, fiscal planning, elude and tax evasion measure.

Forma sugerida de citar: Carpio, Romeo. 2012. La planificacin tributaria internacional,

en: Revista Retos, Ao 2, Nm. 3, pp. 53-67. Quito: Editorial
Abya Yala.

* Maestra Internacional en Tributacin y Hacienda Pblica, Jefe Nacional de Grandes Contribuyentes.

Retos 3 (II): 2012.

2012, Universidad Politcnica Salesiana del Ecuador
54
La planificacin tributaria internacional
Introduccin
La planificacin tributaria inter
nacional es un proceso, constituido
por una serie de actos o actuaciones
lcitas del contribuyente, cuya finali
dad es invertir eficientemente los re
cursos destinados por ste al negocio
de que se trata y con la menor carga
impositiva que sea legalmente admi
sible, dentro de las opciones que el
ordenamiento jurdico contempla
(Rivas, 2000: 9).
Toda planificacin fiscal per
sigue minimizar la carga tributaria
derivada del ejercicio de una activi
dad mercantil o de la tenencia de un
patrimonio mediante la eleccin de
la va de accin ms eficiente entre
todas las alternativas legalmente po
sibles (Arepacochaga, 2000: 10).
Cualquier decisin del obligado
tributario que permita minorar sus
obligaciones tributarias y que no se
oponga, ni siquiera indirectamente, a
lo dispuesto en la normativa tributa
ria (Ruiz Toledano, 2000: 10).
Consiste en la facultad de ele
gir entre varias alternativas lcitas de
organizacin de los negocios o activi
dades econmicas del contribuyente,
o de incluso de renunciar a la realiza
cin de negocios o actividades, todo
con el fin de obtener un ahorro tribu
tario (Ugalde, 2007: 53).
El concepto de economa de
opcin, nace del criterio de que na
die est obligado a elegir el camino
ms gravoso para el pago de sus im
puestos, dada la necesaria libertad
para elegir la forma jurdica ms
Retos 3 (II): 2012.
2012, Universidad Politcnica Salesiana del Ecuador
conveniente para el cumplimiento
de los fines econmicos que se persi
guen, por tanto cada persona puede
arreglar sus asuntos en la forma que
le resulte menos onerosa, en con
secuencia, se puede elegir la forma
jurdica ms conveniente para el
cumplimiento de los fines econmi
cos que se proponen las partes. este
criterio tiene su fundamento en la
autonoma de la voluntad, la liber
tad de empresa, libertad de contra
tacin, libertad econmica y en los
principios constitucionales y tribu
tarios de reserva de Ley y legalidad.
(Yupangui 2010, 8).
Conceptos fundamentales
Sobre la Elusin Tributaria:
La elusin tributaria es toda
conducta dolosa del contribuyente
que tiene como finalidad evitar el
nacimiento de una obligacin tribu
taria, valindose para ello de fraude
de ley1, de abuso de derecho2 o de
cualquier otro medio ilcito que no
constituya infraccin o delito (Ri
vas, 2000: 21).
Sobre la evasin tributaria:
La evasin tributaria es toda
conducta ilcita del contribuyente,
dolosa o culposa, consistente en un
acto o en una omisin, cuya con
secuencia es la sustraccin al pago
de una obligacin tributaria que ha
nacido vlidamente en la vida del
derecho, mediante su ocultacin a
la administracin tributaria, en per
juicio del patrimonio estatal (Rivas,
2000: 29).

La planificacin fiscal versus la
elusin y la evasin
Al diferenciar la planifica
cin tributaria y la elusin:
En la elusin existe un escaln o
un grado superior a la simple planifi
cacin tributaria, puesto que en la pri
mera son muchas las ocasiones en que
los contribuyentes utilizan formas jur
dicas infrecuentes o atpicas o bien se
aprovecha de lagunas, vacos, errores
o contradicciones del legislador.
En cambio en la planificacin, el
contribuyente opta por una de las al
ternativas dispuestas por el legislador
en forma expresa o implcita para que
los particulares organicen sus negocios.
Si debemos buscar una similitud
entre la economa de opcin o plani
ficacin tributaria y la elusin debe
mos concluir que ambas se asemejan
a ser actividades lcitas.3
Al diferenciar la evasin y la
elusin:
La diferencia est en que en la
elusin el contribuyente impide el
nacimiento de la obligacin tributaria
situndose en una zona en donde no
llega la ley tributaria mediante un me
dio lcito, an cuando sea infrecuente.
En cambio, en la evasin la obli
gacin tributaria naci y el contribu
yente mediante una maniobra dolosa
impide que la administracin tributa
ria la conozca o permite que la conoz
ca, pero no por su verdadero monto.
As, por ejemplo, el contribu
yente impide que la administracin
conozca la existencia de la obligacin
tributaria cuando maliciosamente
Retos 3 (II): 2012.
2012, Universidad Politcnica Salesiana del Ecuador
55
Romeo Carpio Rivera
omite la declaracin impositiva. En
cambio, el contribuyente impide que
la administracin conozca el verda
dero monto de la obligacin cuando
maliciosamente incorpora facturas
falsas a su contabilidad, a fin de reba
jar gastos que, en definitiva, resultan
ser inexistentes.
La Elusin Tributaria se dife
rencia de la evasin tributaria por
que el uso de ciertos tecnicismos le
gales le otorga absoluta legitimidad,
para efectos jurdicos. No obstante,
se discute sobre la legalidad de di
chos actos, puesto que, en la mayo
ra de los casos, el aprovechamiento
de subterfugios legales se lo hace en
forma maliciosa y con miras a no
pagar tributos o pagarlos en forma
disminuida, perjudicando en esta
forma al estado, por ello, hay quie
nes afirman que estas conductas
destinadas a rebajarse los impuestos
pueden ser consideradas delictivas,
si la propia Ley Tributaria consigue
tipificar a la Elusin Tributaria y
le imponga las sanciones que cas
tiguen esta conducta como hecho
punible (Yupangui, 2010: 3).
Al diferenciar la planifica
cin, la evasin y la elusin:
En la economa de opcin (pla
nificacin tributaria), el contribuyen
te sabe que est actuando dentro de
las posibilidades que la Ley le brinda
y la pasividad del intrprete le ratifica
que la norma no ha querido gravar el
resultado alcanzado.
En la elusin, el contribuyente
cree que est alcanzando un ahorro
fiscal legtimo, pero su conducta es
56
La planificacin tributaria internacional
recalificada fiscalmente, porque pro
duce una tensin con el propsito
atribuido a la ley fiscal, que se propu
so alcanzar esa situacin.
En la evasin, el contribuyente
sabe que est quebrando la ley, no
evita el hecho imponible, sino que
solo intenta sustraerse a la obligacin
tributaria mediante ocultaciones ma
liciosas o declaraciones engaosas
que pueden hallar soporte funcional
en el empleo de formas jurdicas ver
daderamente inadecuadas que se ex
hiben como mera pantalla para ocul
tar la realidad.
Dado que en algunas acciones
puede ser muy tenue la diferencia,
sobre todo entre la planificacin y
elusin, propongo hacer una dife
renciacin a partir de la legitimidad
de las actuaciones; tanto desde un
punto de vista legal, cuanto filosfi
co; entendiendo la primera como una
legitimidad que se evidencia cuando
la accin se enmarca dentro de las
normas legales y la segunda a aquella
que cuenta con el reconocimiento so
cial; como se muestra en el siguiente
cuadro:
CUADRO No 1
LEGITIMIDAD
LEGAL FILOSOFICA
(RECONOCIMIENTO
PLANIFICACION SI
ELUSION SI
EVASION NO
ELABORACIN: EL AUTOR
Retos 3 (II): 2012.
2012, Universidad Politcnica Salesiana del Ecuador
Lo que es legtimo desde un pun
to de vista jurdico, no necesariamen
te lo es desde un punto de vista filo
sfico o social. Por ejemplo, podemos
traer a colacin el clsico cuento de
Robin Hood, quien robaba a los ricos
y poderosos para drselos a los pobres.
Desde un punto de vista pura
mente legal se concluira que sus ac
tuaciones eran ilegales y expuestas a
las sanciones correspondientes, pero
para la percepcin de la sociedad
(cuando la mayora de aquella era
pobre) estas actuaciones podran ser
vistas como vlidas y envestidas con
un carcter de legtimas.
En este sentido, es interesante
lo manifestado por el profesor Gerard
Verna (1993) en su trabajo Cuando lo
legal no es bueno y lo ilegal no es malo,
en donde analiza las acciones desde
la discrepancia que a su juicio exis
te entre la legalidad y la legitimidad,
describindolas como dos nociones
distintas.
En ese trabajo, el profesor Verna
empieza su anlisis categorizando a
las acciones en cuatro tipos, depen
diendo del grado de legalidad o legiti
midad que cada una tiene:
Acciones normales
Acciones de violencia legal
Acciones criminales
Acciones informales
SOCIAL)
SI
NO Se identifican claramente a tra
NO
vs del siguiente grfico:
 57
Romeo Carpio Rivera

GRAFICO No1
Categorizacin de las acciones

FUENTE: Grard Verna

Basado en este modelo, se plan vista legal, cuanto desde lo filosfico;

tea diferenciar las actuaciones rela relacionado con la norma y con el re
cionadas al mbito fiscal, conside conocimiento social, respectivamen
rando la legitimidad de las acciones te. Para lo cual, se plantea el siguien
de evasin, tanto desde un punto de te grfico:
Grafico N. 2
Los sentidos de la legitimidad

LEGTIMO
DESDE EL PUNTO DE VISTA LEGAL
DESDE EL PUNTO DE VISTA FILOSFICO

ELUSIN Z.I. PLANIFICACIN

DESDE EL PUNTO DE VISTA
LEGTIMO
ILEGTIMO

Z.I. Z.I. Z.I.

EVASIN Z.I.
REBELDA
FISCAL

ILEGTIMO
DESDE EL PUNTO DE VISTA LEGAL

ELABORACIN: EL AUTOR

Retos 3 (II): 2012.

2012, Universidad Politcnica Salesiana del Ecuador
58
La planificacin tributaria internacional
Existe un cuadro central con
formado por tres filas y por tres co
lumnas, las filas tienen relacin con
la legitimidad desde el punto de vista
legal y las columnas con la legitimi
dad desde lo filosfico.
Al analizar las filas podra enten
derse que las actuaciones deberan ser
concebidas como legales (arriba) o
ilegales (abajo), con ello se plateara
que solo existiran dos alternativas;
pero teniendo en cuenta que la inter
pretacin jurdica, contiene un cierto
grado de subjetividad, entonces surge
la posibilidad de que una actuacin,
en un punto determinado, no pueda
ser claramente identificable desde
una mirada de lo legalmente acepta
ble, dado lugar a una zona incierta
(lo que en el grfico se observa como
Z.I.).
Algo similar sucede con las co
lumnas, las actuaciones tienen o no
reconocimiento social podran o no
ser legtimas desde ese punto de vis
ta. En ese caso tambin existiran dos
alternativas; pero teniendo en cuenta
que la aceptacin social depende de
la idiosincrasia de los individuos, su
cultura, costumbres, religin, etcte
ra surge tambin la posibilidad de que
una actuacin no cuente claramente
con el reconocimiento social y pue
da ser clasificada dentro de una zona
incierta.
Entonces, es fcil comprender lo
planteado en el cuadro No. 1, don
de se estableci una gran diferencia
entre la planificacin y la elusin,
con la evasin; pues las primeras se
Retos 3 (II): 2012.
2012, Universidad Politcnica Salesiana del Ecuador
las concibe como legtimas desde los
sentidos de lo legal, y la ltima es
transgresora. Se entiende que las ac
tuaciones que transgreden la Ley, no
pueden ser vistas como planificacin
ni como elusin fiscal.
Tanto la planificacin como la
elusin son legales y; por ende, legti
mas desde ese punto de vista, pero no
sucede lo mismo desde la perspectiva
filosfica donde la planificacin es
aceptada y reconocida por la sociedad
como legtima, pero la elusin tribu
taria no; y menos an la evasin.
En el grfico No. 2 las actuacio
nes legtimas se las denomina planifi
cacin tributaria, (legtimas desde un
punto de vista legal pero no filosfi
co), desde lo justificado se las conoce
como elusin tributaria y que aque
llas que no poseen ningn grado de
legalidad son concebidas como eva
sin. El ltimo cuadrante pertenece
para aquellas acciones que a pesar de
ser ilegales cuentan con un reconoci
miento social, similar a lo que suceda
con Robin Hood; pero en el mbito
fiscal, son entendidas como rebelda
fiscal y no cuentan con apoyo y reco
nocimiento de la sociedad.
De regreso a los tres conceptos
que interesan en este anlisis, el mo
delo se complica cuando hay actua
ciones que caen dentro de las zonas
de incertidumbre, porque no son
fcilmente identificables como leg
timas o ilegtimas, entonces en esos
casos los conceptos pueden llegar a
ser confundidos como se los muestra
en el siguiente grfico:
 59
Romeo Carpio Rivera

Grfico N. 3
Lo legtimo e ilegtimo de elusin, planificacin, evasin, rebelda

LEGTIMO
DESDE EL PUNTO DE VISTA LEGAL
!"#!"$"%$&'()*$!"$+,#)-$%".-%

DESDE EL PUNTO DE VISTA FILOSFICO

DESDE EL PUNTO DE VISTA FILOSFICO

ELUSIN Z.I. PLANIFICACIN

LEGTIMO
ILEGTIMO

Z.I. Z.I. Z.I.

EVASIN Z.I.
REBELDA
FISCAL

ILEGTIMO
DESDE EL PUNTO DE VISTA LEGAL
!"#!"$"%$&'()*$!"$+,#)-$%".-%
ELABORACIN: EL AUTOR

Un caso prctico, aplicado a la mensual de USD 2.000 dlares cada

legislacin ecuatoriana, las empresas uno; y en vista de que la legislacin
A, B y C son empresas residentes en vigente prev un beneficio tributario
Ecuador y en su afn de aminorar la para la contratacin de personal que
carga fiscal han decidido contratar sea parte de la compaa al menos por
sendos asesores tributarios para que seis meses. Se propone que las con
realicen la planificacin fiscal del ao trataciones se adelanten al primer da
2011 y la consecuente obtencin de la de julio, esto generara, en trminos
mxima utilidad para sus accionistas. netos, un importante beneficio para
Una vez concluidos los trabajos la compaa.
de los asesores se observa que dentro EMPRESA B4: En relacin
de las planificaciones propuestas y es con la contratacin de personal, se
pecficamente en la parte que trata so ha identificado que no est previsto
bre la contratacin de personal se evi contratar nuevos empleados en el
dencian las siguientes formaciones: siguiente ao, pero tambin se tie
EMPRESA A: En relacin con ne en consideracin que existe la
la contratacin de personal, se ha compaa X, que es parte relaciona
identificado que est previsto adjun da de la compaa B; y en vista de
tar diez nuevos empleados en el mes que la legislacin vigente prev un
de agosto para las labores de oficiales beneficio tributario para la contrata
de cuenta, con una remuneracin cin de personal que sea parte de la

Retos 3 (II): 2012.

2012, Universidad Politcnica Salesiana del Ecuador
60
La planificacin tributaria internacional
compaa al menos por seis meses, se
propone que se identifiquen los em
pleados a los que se le podra propo
ner que cambien su relacin laboral
de la compaa X a la compaa B
a pesar de que continen trabajan
do para la compaa X (sera nica
mente una variacin en las nminas
y contratos de cada empresa), una
vez definido, se realice sus trasla
dos en el mes de enero para lograr
obtener el mayor beneficio posible,
pues esto generara, en trminos ne
tos, un importante beneficio para la
compaa.
EMPRESA C: En relacin
con la contratacin de personal, se
ha identificado que no est previsto
contratar nuevos empleados en el si
guiente ao; pero considerando que
en la legislacin vigente se prev un
beneficio tributario para la contra
tacin de personal que sea parte de
la compaa al menos por seis me
ses, se propone incorporar dentro
de la nmina personas mediante su
contratacin ficticia, para lo cual se
puede utilizar personal que se en
cuentran fuera del pas y que se pre
v no volvern al mismo en el largo
plazo. A ms del beneficio adicional
que otorga la Ley, evidentemente se
reducir la base imponible por los
sueldos y salarios que se registren a
sus nombres.
Seguramente es sencillo defi
nir dentro de que categora se puede
clasificar a cada una de las anterio
res propuestas, en el primer caso, al
aprovechar de un beneficio/incentivo
Retos 3 (II): 2012.
2012, Universidad Politcnica Salesiana del Ecuador
planteado por el legislador, estara
mos claramente en un caso de plani
ficacin; mientras que en el segundo,
se incorpora una actuacin del con
tribuyente que va en contra del in
centivo del legislador; es decir, el in
cremento de empleo neto; el propio
legislador en nuestro cuerpo legal,
incorpor una medida antielusin
que precisamente evita esta posibili
dad; y en el caso de la empresa C, al
inventar, maliciosamente, gastos que
resultan ser inexistentes, se trata de
un caso de evasin.
Para entender mejor el cuadro
planteado anteriormente, donde se
diferencia estos conceptos desde una
perspectiva de legitimidad legal y de
legitimidad filosfica, lo podemos
aplicar al ejemplo anterior:
En el caso A, se cumple la nor
ma legal y existira aceptacin
social, pues realmente se genera
el objetivo de la norma, que es el
crecimiento del empleo neto.
En el caso B (manteniendo el
supuesto de que la norma no in
cluya la medida antielusin), se
cumple la norma legal pero no el
objetivo de la norma, se podra
presumir que no existira una
verdadera aceptacin social y por
ende carecera de legitimidad so
cial.
Por ltimo, en el caso C, no exis
te cumplimiento de las normas
vigentes y menos an existira
aceptacin social, tanto legiti
midad legal cuanto social no ca
bran en este caso.

LEGAL FILOSOF.
CASO A
CASO B
CASO C
ELABORACIN: EL AUTOR
La planificacin fiscal internacional
Para muchos autores, teniendo
en cuenta el tipo de transacciones
que son objeto de planificacin y si
estn relacionadas dentro del merca
do local o no, surge una clasificacin
que diferencia a la planificacin fiscal
local de la planificacin fiscal inter
nacional (PFI), siendo esta ltima la
que en este anlisis toma mayor rele
vancia.
Cuando se habla de planifi
cacin fiscal internacional, muchas
veces se piensa en la pura elusin,
cuando no evasin o fraude fiscal,
que las empresas multinacionales
o transnacionales llevaran a cabo
aprovechando su presencia en ml
tiples jurisdicciones o pases. En
realidad, la verdadera planificacin
fiscal internacional es el resultado
de la existencia de una multiplicidad
de regmenes fiscales nacionales que
ofrecen as a estas empresas con una
presencia internacional la opcin
o la posibilidad de tomar decisiones
empresariales atendiendo entre otros
factores al rgimen fiscal aplicable.
No puede hablarse de planifi
cacin fiscal cuando las empresas
simplemente ocultan o alteran la
Retos 3 (II): 2012.
2012, Universidad Politcnica Salesiana del Ecuador
61
Romeo Carpio Rivera
CUADRO No 2
LEGITIMIDAD
SI SI PLANIFICACIN
SI NO ELUSIN
NO NO EVASIN
realidad o trascendencia de sus ope
raciones con propsitos de fraude o
evasin fiscal (De la Cueva, 2008:
5).
Pero, basada en qu surge la
PFI? Sin lugar a duda esta surge b
sicamente en los siguientes aspectos:
El crecimiento acelerado del co
mercio internacional como parte del
proceso de globalizacin. El proble
ma que de forma ms clara e intensa
ha influido en las estructuras econ
micas, sociales y polticas de finales
del siglo XX e inicios del siglo XXI ha
sido el de la globalizacin econmica.
Este fenmeno que se define como la
creciente interdependencia econ
mica entre todos los pases, provoca
da por el aumento del flujo de bienes
y servicios, de capitales y por la di
fusin de la tecnologa y de la infor
macin, ha generado un contexto in
ternacional de interaccin entre las
economas y una desaparicin virtual
de las fronteras (Vallejo, 2003: 499).
La conformacin de los grupos
multinacionales. En el contexto
de esta evolucin de la estructura
econmica internacional, destaca a
nuestros efectos la evolucin expe
rimentada por la organizacin de las
62
La planificacin tributaria internacional
empresas multinacionales o transna
cionales anglosajonas, especialmente
las basadas en los Estados Unidos.
Estas compaas de base norteameri
cana han sido y son las que en mayor
medida se han internacionalizado,
pasando de estructuras internaciona
les, de base exportadora, a estructuras
multinacionales o verdaderamente
transnacionales. No obstante, ejem
plos de compaas transnacionales
podemos encontrar hoy tambin a
nivel europeo en la medida en la cual
la integracin econmica europea va
permitiendo la aparicin de compa
as que realmente no tienen una
base nacional exclusiva sino que han
resultado de la fusin o combinacin
de empresas con orgenes nacionales
diferentes (De la Cueva, 2008: 10).
La necesidad de los estados de
atraer a la inversin extranjera di
recta (IED). En consecuencia, los
Estados son en realidad los primeros
protagonistas de la verdadera pla
nificacin fiscal internacional. Son
los Estados los que frecuentemente
conducen su poltica fiscal tratando
de hacer que sus regmenes impositi
vos aparezcan como un atractivo ms
para la inversin extranjera. Como
ya hemos apuntado, es bsicamente
esa diversidad de regmenes fiscales,
incluyendo las redes de convenios de
doble imposicin de cada pas, la que
hace que surja la planificacin fiscal
de las empresas (De la Cueva, 2008:
12)
El bajo costo de implementar
normas que atraigan las decisiones de
Retos 3 (II): 2012.
2012, Universidad Politcnica Salesiana del Ecuador
los grupos multinacionales. Cuando
el legislador analiza la incorporacin
de un incentivo fiscal, normalmente
la contraparte es el coste en la recau
dacin; por ejemplo, tomando nue
vamente el ejemplo de la norma que
busca el crecimiento del empleo neto,
el costo ser la reduccin de recauda
cin en el impuesto a la renta que
esto generara, y en consecuencia,
si para obtener un beneficio extra
fiscal, el costo relacionado con el es
asimilable en trminos relativos con
el beneficio que se obtiene, entonces
se considera prudente su incorpora
cin; es as como en cada ocasin que
el legislador analiza la posibilidad de
incorporar un nuevo incentivo o be
neficio debe realizar anlisis de costo
beneficio. Pero, qu pasa cuando el
incorporar una norma que genera un
beneficio extrafiscal no tiene ningn
costo en la recaudacin? Normal
mente lo que sucede cuando un Es
tado desea incorporar normas con la
finalidad de atraer IED, pues su bene
ficio extrafiscal es alto, mientras que
su costo fiscal suele ser nulo, ya que
de no existir la norma propuesta, la
inversin no existira en el pas. En
ese sentido el lmite para los Estados
est en la aceptacin por parte de la
comunidad internacional, de no de
finir tales medidas como perniciosas.
Un ejemplo interesante de analizar
es el caso Irlands, en donde con el
propsito de atraer IED se lleg a re
ducir la tarifa general del impuesto a
la renta a niveles del 10%, pero ante
el reclamo de la comunidad inter

nacional, esta fue elevada al 12,5%,
conjuntamente con otras medidas
que permitan tranquilizar a los dems
pases de la Comunidad Europea.
Normalmente la PFI es analiza-
da desde cinco opciones bsicas:
1. Ubicacin de las actividades
productivas.- Al momento de
tomar una decisin respecto de
la ubicacin de las actividades
productivas, son muchos los
factores que deben tenerse en
cuenta, y normalmente el fiscal
no suele ser el ms importante;
entre otros, tenemos la seguridad
jurdica, los regmenes laborales
y legales aplicable a inversiones
extranjeras, riesgo cambiario, ad
ministracin pblica local, siste
ma econmico, factores sociales,
lingsticos, religiosos, subven
ciones y ayudas e incluso el rgi
men aduanero.
2. Estructura y centros financie
ros y de servicios.- Uno de los
terrenos donde ms frecuente
mente actan los esquemas de
planificacin fiscal internacio
nal es el de las rentas asociadas
a la financiacin de los grupos de
sociedades. Las tcnicas o esque
mas de planificacin en relacin
con los centros financieros o de
servicios, suponen la bsqueda
de unos gastos deducibles que re
presentan unos ingresos compu
tables en una jurisdiccin distin
ta, siendo menor la tributacin
aplicable sobre esas rentas en
Retos 3 (II): 2012.
2012, Universidad Politcnica Salesiana del Ecuador
63
Romeo Carpio Rivera
esta segunda jurisdiccin (De la
Cueva, 2008: 46).
3. Intangibles.- Al momento de va
lorar una empresa, toma impor
tancia el valor de sus intangibles,
donde se pueden encontrar mu
chos conceptos como el propio
fondo de comercio o el valor de
la misma organizacin empresa
rial, y una serie de derechos va
lorables econmicamente, sean
o no susceptibles de registro o
proteccin legal como tales, que
han resultado de la propia vida
de la empresa o que ha comprado
directamente a terceros. Si bien
a los intangibles se los puede cla
sificar sobre la base de distintos
criterios, en este anlisis vamos
a tomar en cuenta una clasifica
cin sencilla que los diferencia
entre industriales y comerciales.
4. Estructuras corporativas y socie
dades holding.- Bsicamente,
estas sociedades pueden ser so
ciedades cabeceras de un grupo,
admitidas inclusive a cotizacin;
pueden ser operativas al mismo
tiempo que tenedoras de las par
ticipaciones; o pueden ser puras
sociedades holding limitadas en
su papel a ser tenedoras de las
participaciones de las filiales o
subsidiarias del grupo en un de
terminado sector econmico o
rea geogrfica. Desde la pers
pectiva de la planificacin fiscal
internacional, son estas lti
mas entidades, estas sociedades
subholding las que nos interesan
64
La planificacin tributaria internacional
especialmente y las que reciben
en muchas jurisdicciones un tra
tamiento fiscal especfico (De la
Cueva, 2008: 60)
5. La poltica de precios de transfe
rencia.- Como se ha manifestado
en varias ocasiones, la PFI se fun
damenta generalmente en el de
sarrollo de los grupos econmi
cos transnacionales, y en sentido
tiene mucha importancia la va
loracin de las transacciones in
tragrupo. Bajo un esquema puro
de planificacin tributaria, en el
mbito de los precios de trans
ferencia, las empresas procuran
definir precios que minimicen la
posibilidad de ser objetados por
las administraciones tributarias,
generndose los supuestos inde
seables de doble imposicin.
Los centros financieros
Cuando los grupos econmi
cos se desarrollan, de los excedentes
que sus empresas generan y otras de
las necesidades de financiamiento,
entonces surge la necesidad de crear
centros financieros destinados exclu
sivamente a atender las necesidades
propias del grupo, o tambin, a aten
der las de terceros.
Los parasos fiscales
Se entiende normalmente que
un paraso fiscal es un pas o una ju
risdiccin que ofrece condiciones fa
vorables en trminos fiscales para los
no residentes que deciden invertir en
su territorio.
Por la diversidad que plantean,
no es sencillo establecer una defini
Retos 3 (II): 2012.
2012, Universidad Politcnica Salesiana del Ecuador
cin, la Organizacin para la Coo
peracin y el Desarrollo Econmico
OCDE (1998), han preferido esta
blecer los rasgos caractersticos que
perfilan a lo que puede considerarse
como un paraso fiscal, principal
mente:
Medidas antiparasos
Hoy en da, la utilizacin de pa
rasos fiscales no forma parte impor
tante de la planificacin fiscal de los
grupos multinacionales, bsicamente
debido a las medidas antiparasos que
han adoptado los propio pases y por
otro lado, razones de imagen que ha
cen delicada la presencia de inversio
nes o de actividades, un ejemplo es
toda la informacin que en el mundo
recorri los ltimos meses del ao an
terior en referencia con los ahorros
tributarios generados por Google a
travs de un esquema de planifica
cin fiscal que ha utilizado empresas
ubicadas en Irlanda, Holanda y Ber
muda.
Google rebaj sus impuestos en
unos 3.100 millones de dlares (unos
2.200 millones de euros) durante los
ltimos tres aos usando tcnicas que
transfieren la mayor parte de sus be
neficios de fuera de Estados Unidos a
las islas Bermudas a travs de Irlanda
y Holanda.
Google no ha sido acusada de
vulnerar las normas fiscales. Las
prcticas de Google son muy simila
res a las de muchas otras firmas glo
bales de varios sectores, segn un
portavoz de la empresa que declin

dar detalles sobre su estrategia fiscal
(El Pas, 2010).
El caso ecuatoriano
Al revisar el texto de la Ley
de Rgimen Tributario Interno que
se encontraba vigente hasta el ao
2007, curiosamente se puede apre
ciar que en ningn artculo se hace
mencin o se restringe la utilizacin
de parasos fiscales, recientemente
con la LET y posteriores reformas, se
incorporan en la Ley algunas medidas
relacionadas con parasos fiscales.
1. Se considera que se han efectua
do transacciones con partes rela
cionadas cuando estas sociedades
se encuentren ubicadas, consti
tuidas o domiciliadas en parasos
fiscales.
2. La ley otorga a la administracin
tributaria la facultad de determi
nar, mediante resolucin, los pa
ses y las jurisdicciones que sean
consideradas como parasos fisca
les, para fines tributarios.
3. Exoneracin del impuesto a la
renta en dividendos distribuidos
por sociedades nacionales a so
ciedades extranjeras, excepto en
el caso que estas se encuentren
domiciliadas en parasos fiscales.
4. Reduccin del porcentaje de re
tencin de impuesto a la renta
por pagos efectuados al exterior
por concepto de intereses, cuan
do el beneficiario de estos no se
encuentre domiciliado en un pa
raso fiscal.
5. No deducibilidad de los cnones
o cuotas pagados por concepto de
Retos 3 (II): 2012.
2012, Universidad Politcnica Salesiana del Ecuador
65
Romeo Carpio Rivera
arrendamiento mercantil inter
nacional, cuando el beneficiario
de los mismos se encuentre do
miciliado en un paraso fiscal.
6. Condicin dentro del puerto
seguro de precios de transfe
rencia, de que el contribuyente
que se acoja al puerto seguro no
haya efectuado ninguna opera
cin con residentes en parasos
fiscales.
7. Exoneracin de las rentas prove
nientes del extranjero, cuando
estas no hayan sido obtenidas en
parasos fiscales.
El Cdigo Orgnico de la Pro
duccin, Comercio e Inversiones, en
su artculo 14 dispone que los bene
ficios establecidos en el Cdigo, no
se aplicarn a aquellas inversiones de
personas naturales o jurdicas extran
jeras domiciliadas en parasos fiscales.
Con lo cual, incluso la reduccin de
la tarifa de impuesto a la renta de
sociedades, no aplicara en los casos
definidos en el artculo mencionado.
Tambin existen otras normas
establecidas mediante reglamento,
como las siguientes:
1. No se acepta la exoneracin so
bre la retencin de impuesto en
el caso de pagos por concepto
de comisiones en exportaciones,
cuando el beneficiario de las mis
mas resida en un paraso fiscal.
2. Igual que en el caso anterior, su
cede con las comisiones pagadas
por promocin del turismo re
ceptivo.
66
La planificacin tributaria internacional
Conclusiones y
recomendaciones
Existe una gama muy variada
de definiciones sobre la planifi
cacin tributaria, la elusin y la
evasin. Parecera ser que la ma
yora coincide en que nicamen
te las dos primeras son actuacio
nes lcitas.
A pesar de que existe una lnea
muy tenue entre la planificacin
y la elusin, la manera ms ade
cuada de enmarcar una accin
dentro de estas definiciones esta
ra basada en el reconocimiento
social que pueda tener.
La PFI se ha desarrollado funda
mentada en la globalizacin, y
tiene su principal asidero en los
mltiples beneficios que el pro
pio legislador ha incorporado en
su propia legislacin, en su afn
de atraer a los pases inversin
extranjera directa.
Normalmente la PFI es analiza
da desde cinco opciones bsicas:
Ubicacin de las actividades
productivas, estructura, centros
financieros y de servicios, intan
gibles, estructuras corporativas y
sociedades holding; y la poltica
de precios de transferencia.
En el caso ecuatoriano debera
analizarse la conveniencia de
incorporar un rgimen tributa
rio favorable para incentivar el
traslado de expatriados al pas,
teniendo en consideracin que
aportan a la generacin de cono
cimiento.
Retos 3 (II): 2012.
2012, Universidad Politcnica Salesiana del Ecuador
En el crecimiento de los grupos
multinacionales, aparecen em
presas deficitarias de recursos fi
nancieros y otras excedentarias,
con lo cual surge la necesidad de
crear centros financieros, con el
fin de que estos grupos tomen las
decisiones adecuada en cuanto a
su economa.
En el caso ecuatoriano se incor
por una norma especial para
controlar la subcapitalizacin,
hasta entonces la administracin
tributaria contaba nicamente
con una norma antielusin ge
neral. No se puede afirmar que a
partir del ao 2008 la norma de
subcapitalizacin aplica como
un verdadero puerto seguro
para el endeudamiento con par
tes relacionadas en el extranjero,
en caso de que una transaccin
carezca de esencia econmica, el
pago de intereses y toda la ope
racin deben ser desconocidos y
en tal medida, no cabe la norma
particular.
Figuras de supuesta planificacin
fiscal internacional que carecen
de esencia econmica no pueden
ser concebidas como planifica
cin, sino elusin o evasin.
En Ecuador, las normas anti pa
rasos fiscales solo aparecen a
partir del ao 2008 y en trminos
relativos son an muy escasas y
leves; por lo tanto es recomenda
ble que se incluya mayor regula
cin contra las operaciones efec
tuadas con la intervencin de

parasos fiscales que carecen de
sustancia econmica. Dentro de
esto se debera tambin restringir
el cambio de domicilio fiscal de
las personas naturales a parasos
fiscales.
Notas
1 Segn el propio autor, fraude de ley es una
especie de elusin mediante la cual el contri
buyente evita, aparentemente, el nacimien
to de la obligacin tributaria, amparndose
en una norma no adecuada a la actividad que
desarrolla con el fin de defraudar otra que si
corresponde a dicha actividad o supuesto de
hecho.
2 Segn el propio autor, abuso de derecho en
materia tributaria, es una especie de elusin
que se configura cuando el contribuyente ex
tralimita el poder que se le ha conferido por
una norma jurdica, con el fin de evitar el
nacimiento de una obligacin tributaria o de
reducir su monto, en perjuicio del Fisco.
3 Conforme a la Real Academia Espaola, l
cito: que es de la ley o calidad debida.
4 Para facilitar el entendimiento se incorpora
un supuesto, de que en la legislacin ecua
toriana la norma no prev la prohibicin de
que los empleados hayan pertenecido ante
riormente a empresas que sean relacionadas.
Bibliografa
CDIGO ORGNICO TRIBUTARIO
CDIGO ORGNICO DE LA PRODUC
CIN, COMERCIO E INVERSIONES
DE LA CUEVA Gonzlez
COTERA, lvaro.
(2008) La Planificacin Fiscal Internacional,
Madrid: Instituto de Estudios Fiscales.
Fecha de recepcin: 10/11/2011. Fecha de aceptacin: 16/05/2012
Retos 3 (II): 2012.
2012, Universidad Politcnica Salesiana del Ecuador
67
Romeo Carpio Rivera
GOMEZ, Acebo
SOLAR, Ricardo
(2008) Medidas Antielusin. Marco Fiscal de
la Unin Europea. Nuevos Problemas y
Tendencias en Fiscalidad Internacional.
Madrid: Instituto de Estudios Fiscales.
LEY DE RGIMEN TRIBUTARIO INTERNO
LOPEZ Ribas, Silvia
(2008) Figuras Impositivas: Impuesto sobre la
Renta. Madrid: CEDDET
OCDE
(1998) Harmful Tax Competition, an emerging
global issue.
RIVAS CORONADO, Norberto
(2000) Planificacin Tributaria, Conceptos, Teo-
ra y Factores a Considerar.
Santiago de Chile: Editorial Magril
Limitada. Texto Refundido del IRS
Espaol.
GARCIA Escobar, Jaime
(2007) Elusin, Planificacin y Evasin Tributa-
ria. Santiago de Chile: Lexis Nexis.
VALLEJO, Jos Mara.
(2003) La Competencia Fiscal Perjudicial,
en: Fiscalidad y Planificacin Fiscal Inter-
nacional. Madrid: Instituto de Estudios
Econmicos.
YUPANGUI CARRILLO, Yolanda.
(2010) Posibilidad de Evitar la Elusin Tributaria
y Figuras Relacionadas.
Ponencia presentada en las XXV Jorna
das Latinoamericanas de Derecho Tri
butario. Cartagena-Colombia, febrero.
El pas
(2010) Google usa parasos fiscales para pagar
solo un 2,4% de impuestos. Tomado
de: http://elpais.com/diario/2010/10/22/
economia/1287698406_850215.html.