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ADMINISTRATIVO
TRIBUTRIO AUTOR: LEONARDO DE ANDRADE COSTA
COLABORAO: ANA ALICE DE CARLI E GUILHERME VILLAS BAS E SILVA
PARTE I
GRADUAO
2015.2
Sumrio
Processo Administrativo Tributrio
I. PROGRAMA DA DISCIPLINA.................................................................................................................................. 3
II. BLOCO 1 A DISCIPLINA NORMATIVA DA DINMICA DA RELAO FISCO E CONTRIBUINTE NO MBITO ADMINISTRATIVO........ 6
II.1. Breve Intrito............................................................................................................................ 7
II.2. Histrico do Processo Administrativo Fiscal.................................................................................. 12
II.3. Finalidade do Decreto n 70.235/72........................................................................................... 15
II.4. Rito Processual Decreto n 70.235/72..................................................................................... 16
II. 5. Da Ao Fiscal ao Contencioso Administrativo-tributrio (efeitos da intimao, o aviso amigvel e a
denncia espontnea). As modalidades de lanamento e o auto de infrao/nota de lanamento.......... 17
II.6. Conceito de Lanamento na Esfera Tributria.............................................................................. 20
II. 7. Modalidades de Lanamento..................................................................................................... 23
II. 8. Lanamento por Declarao (art. 147, do CTN)......................................................................... 23
II. 9. Lanamento de Ofcio (art. 149, do CTN)................................................................................. 24
II. 10. Lanamento por Arbitramento................................................................................................. 27
II. 11. Lanamento por Homologao (art. 150, do CTN).................................................................... 31
II. 12. Caractersticas do lanamento.................................................................................................. 38
II.13. Legislao aplicvel ao lanamento............................................................................................ 38
II.14. Princpios norteiam a disciplina do Lanamento......................................................................... 42
II.15. Princpio da vinculao lei.................................................................................................... 43
II.16. Princpio da irretroatividade da Lei Tributria.......................................................................... 43
II.17. Princpio da irrevisibilidade..................................................................................................... 44
II.18. Princpio da inalterabilidade do lanamento.............................................................................. 45
ANEXO I ....................................................................................................................................................... 89
I. PROGRAMA DA DISCIPLINA
I.1 EMENTA
30 horas/aula 17 encontros
I.3 OBJETIVOS
I.4 AVALIAO
A avaliao ser realizada por meio da aplicao de uma prova escrita (P1),
no dia 07.10.2015, e a apresentao de um trabalho em sala (Avaliao 2-A2
nos dias 11, 18 e 25.11.2015), em grupo, cuja nota ser a mdia das
notas conferidas pela apresentao individual (NI) e coletiva (NC). A P1 e
a nota da A2 correspondente, cada qual, a 45% (quarenta e cinco por cento
da nota) da mdia final. Os 10% (dez por cento) restantes, para se alcanar
100% (cem por cento) da nota atribuvel, depender da presena e efetiva
participao do aluno nos debates realizados em sala.
Aula 1 05.08.2015 Apresentao do curso, dos seus objetivos, e da metodologia a ser adotada.
A DISCIPLINA NORMATIVA DA DINMICA DA RELAO FISCO E CONTRI-
BUINTE.
Vale dizer que o citado Decreto Federal n 70.235/1972, que tem sido
alterado por leis federais3, tambm rege o processo administrativo de deter-
minao e exigncia dos crditos tributrios da Unio e o de consulta sobre
a aplicao da legislao tributria federal (art. 1). Portanto, o ato federal
disciplina tanto a fase contenciosa como as etapas no contenciosas da din-
mica da relao entre o fisco e o contribuinte.
Por sua vez, o Decreto n 2.473/794 do Estado do Rio de Janeiro, aprova o
regulamento do processo Administrativo-Tributrio no mbito estadual. De
acordo com o pargrafo nico do art. 1, do ato do Chefe do Poder Executi-
vo: considera-se processo administrativo-tributrio aquele que verse sobre a
aplicao ou a interpretao da legislao tributria, o que compreende os
atos realizados em mbito administrativo litigioso e no contencioso.
Dessa forma, nos termos da disciplina normativa federal e estadual, o Pro-
cesso Administrativo Tributrio PAT ou fiscal (PAF) todo aquele
que se destina determinao, exigncia ou dispensa do crdito tributrio,
bem como a fixao do sentido e alcance de normas de tributao em casos
concretos ou hipotticos. Compreende, portanto, todos os atos que fazem
parte da dinmica da relao fisco-sujeito passivo em mbito administrativo,
seja ela correspondente a sua fase no contenciosa (soluo de consulta tribu-
tria ou a denncia espontnea) e a fase contenciosa, para deciso quanto
pertinncia do lanamento ou da deciso administrativa que denega o pedido
de restituio de indbito.
Segundo o dicionrio jurdico de Plcido e Silva5, os termos processo e
procedimento compreendem sentidos equivalentes, no entanto, na lingua-
gem jurdica h distino entre os dois institutos:
A competncia para legislar sobre direito tributrio e procedimentos em O PAT estadual tem sido alterado por
4
(...)
XI procedimentos em matria processual;
Por fim, importante destacar que, com a edio, pela Unio, da Lei n 15
A Lei n 13.140/2015 alterou a re-
13.140, de 26.06.2015, aparentemente passaria a ser possvel a composio dao do art. 14-A do mencionado
Decreto n 70.235/1972, para conferir
extrajudicial de litgio tributrio. Isto , uma leitura inicial da lei federal a seguinte redao ao dispositivo:
Art. 14-A. No caso de determinao
indica no sentido da possibilidade de mediao entre particulares como meio e exigncia de crditos tributrios da
de soluo de controvrsias e sobre a auto-composio de conflitos no mbito Unio cujo sujeito passivo seja rgo
ou entidade de direito pblico da admi-
da Administrao Pblica, tendo sido aparentemente facultada, tambm, a nistrao pblica federal, a submisso
do litgio composio extrajudi-
instaurao de procedimento administrativo para a resoluo consensual de cial pela Advocacia-Geral da Unio
considerada reclamao, para fins do
conflito em matria tributria. Nesse sentido, estabelece o 2 do art. 34 da disposto no inciso III do art. 151 da Lei
referida lei15: em se tratando de matria tributria, a suspenso da prescrio no 5.172, de 25 de outubro de 1966 -
Cdigo Tributrio Nacional.
de modo que o lanamento pode perfeitamente se consubstanciar em ato Em primeiro lugar a lei descreve a
26
gerador.29 Luciano Amaro30 leciona, ao analisar as especificidades da decla- Cf. VICENTE, Petrcio Malafaia. Ibi-
29
dem, p. 453.
rao prestada pelo contribuinte que esta: 30
AMARO, Luciano. Direito Tributrio
Brasileiro. 18. ed. So Paulo: Saraiva,
2012. pp. 384-385
possvel perceber que h nos casos acima vrios tipos de situaes, desde
omisso condutas ilcitas praticadas pelo contribuinte, ou at mesmo falta
funcional praticada pela autoridade lanadora, ex vi art. 149, inciso IX, CTN,
impondo Administrao Tributria o poder-dever de supri-la, mediante o
lanamento de ofcio. Nestes casos, a autoridade lanadora elabora um auto
de infrao (que pode ter outros nomes, de acordo com o sujeito ativo da
obrigao tributria), por meio do qual cobrado o valor do tributo devido,
acrescido dos consectrios moratrios e/ou outras penalidades cabveis.
Cabe ressaltar, ainda, que no se pode confundir o auto de infrao com
o ato de lanamento de ofcio. De acordo com a lio de Regina Helena
Costa33:
Por outro lado, o primeiro pargrafo do artigo 144 realiza a seguinte ressalva:
[...]
9. O artigo 144, 1, do Codex Tributrio, dispe que se aplica
imediatamente ao lanamento tributrio a legislao que, aps a ocor-
rncia do fato imponvel, tenha institudo novos critrios de apurao
ou processos de fiscalizao, ampliado os poderes de investigao das
autoridades administrativas, ou outorgado ao crdito maiores garantias
ou privilgios, exceto, neste ltimo caso, para o efeito de atribuir res-
ponsabilidade tributria a terceiros.
10. Conseqentemente, as leis tributrias procedimentais ou for-
mais, conducentes constituio do crdito tributrio no alcanado
pela decadncia, so aplicveis a fatos pretritos, razo pela qual a Lei
8.021/90 e a Lei Complementar 105/2001, por envergarem essa na-
tureza, legitimam a atuao fiscalizatria/investigativa da Administra-
o Tributria, ainda que os fatos imponveis a serem apurados lhes
sejam anteriores (Precedentes da Primeira Seo: EREsp 806.753/
RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, julgado em 22.08.2007, DJe
01.09.2008; EREsp 726.778/PR, Rel. Ministro Castro Meira, julgado
em 14.02.2007, DJ 05.03.2007; e EREsp 608.053/RS, Rel. Ministro
Teori Albino Zavascki, julgado em 09.08.2006, DJ 04.09.2006).
11. A razoabilidade restaria violada com a adoo de tese inversa
conducente concluso de que Administrao Tributria, ciente de
possvel sonegao fiscal, encontrar-se-ia impedida de apur-la.
[...]
20. Recurso especial da Fazenda Nacional provido. Acrdo subme-
tido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resoluo STJ 08/2008.
(REsp 1134665/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SE-
O, julgado em 25/11/2009, DJe 18/12/2009) (Os grifos no so
do original)
O referido princpio significa que o lanamento ser regido pela lei vigente
no momento de ocorrncia do fato gerador, ainda que esta tenha sido revo-
gada ou modificada e, por tal razo, a norma que estiver em vigor quando
da realizao do lanamento no retroagir para atingir aquele fato gerador
anterior.
Cumpre destacar, todavia, que tal princpio se aplica apenas aos elemen-
tos relacionados ao aspecto interno do fato gerador, quais sejam, a base de
clculo, a alquota e o sujeito passivo, eis que de acordo com o disposto no
art. 144, 1, do CTN, aos elementos afetos ao aspecto externo do referido
fato gerador, a lei que vigorar aquela que estiver vigendo no momento do
lanamento.
Os elementos relativos ao aspecto externo do fato gerador so aqueles que
no dizem respeito ao mrito do lanamento, como, por exemplo, os critrios
de apurao, de fiscalizao (inclusive os que ampliam os poderes de investi- 46
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito
Financeiro e Tributrio. 11. ed. atual. at
gao das autoridades administrativas) ou que confiram maiores garantias ou a publicao da Emenda Constitucional
privilgios ao crdito tributrio. n. 44, de 30.6.2004. Rio de Janeiro: Re-
novar, 2004. pp. 275-276.
De toda forma, caso seja outorgada responsabilidade tributria a terceiros 47
AMARO, Luciano. Direito Tributrio
esta regra excepcionada, exceo que para Luciano Amaro47 bvia, por- Brasileiro. 18. ed. So Paulo: Saraiva,
2012 pp. 375.
60
Ibidem, p. 262.
CASO GERADOR
A sociedade Y, com dvidas acerca dos efeitos que uma recente alterao
na legislao do Imposto sobre Produtos Industrializados IPI, de que
contribuinte, surtir na forma de apurao do imposto para as atividades
que exerce, questiona-lhe sobre a possibilidade e convenincia de formular
consulta tributria administrao fazendria sobre o tema nos termos da IN
RFB 1.396/2013 (com as alteraes da IN RFB n. 1.434/2013). Em suma,
seu cliente necessita de esclarecimentos com relao aos seguintes pontos:
a) Primeiramente, esclarece que uma associao de empresas do seu ramo
props formular a consulta em favor de seus filiados e, diante disso, questio-
na quais seriam as vantagens e desvantagens caso aceite esta estratgia; b)
Cogitando realizar o procedimento em nome prprio, questiona sobre a
convenincia de formular a consulta no domiclio tributrio de uma de suas
filiais, tendo em vista o rgo fazendrio daquela localidade estar aparente-
mente melhor aparelhado para analisar a questo em tempo mais reduzido;
c) Tendo sido informada de que uma concorrente do mesmo ramo logrou
obter soluo de consulta com base no entendimento mais favorvel possvel
na aplicao da nova legislao, questiona sobre a possibilidade de se valer
daquela soluo de consulta; e d) Por fim, solicita esclarecimentos sobre os
efeitos que a demora no pagamento poder gerar caso opte por realizar a
consulta ao invs de ingressar em juzo com a ao competente.
tambm visa fixar entendimento oficial quanto classificao fiscal de mer- A Instruo Normativa RFB n 1.464,
65
Decreto-lei n 05/75
Art. 273. A consulta a ser apresentada, por escrito, sobre a matria
tributria, facultada ao sujeito passivo da obrigao tributria e a ou-
tras pessoas, nas condies a serem determinadas pelo Poder Executivo.
Art. 274. A petio dever ser apresentada, no domiclio tributrio
do consulente, ao rgo incumbido de administrar o tributo sobre que
versa.
Art. 275. A consulta dever focalizar somente dvidas ou circuns-
tncias atinentes situao do consulente e ser formulada objetiva e
claramente, formalizando, de modo preciso, a matria cuja elucidao
se fizer necessria e indicar:
I o fato objeto da consulta;
II se versa sobre hipteses em relao qual j ocorreu o fato
gerador da obrigao tributria e, em caso positivo, a sua data; e
III as razes supostamente aplicveis hiptese, inclusive a inter-
pretao dada pelo consulente.
Decreto n 2.473/79
Art. 151. A consulta dever ser formulada por escrito, observado o
disposto na seo III do Captulo I, e apresentada na repartio fiscal
a que estiver jurisdicionado o consulente, devidamente acompanhada
do comprovante de recolhimento da taxa69 a que se refere o item 12
do inciso III do Art. 107, do Decreto Lei n. 5/75, com as alteraes
trazidas pela Lei n. 2.879/97, quando for o caso.
Art. 152. A consulta dever versar, apenas, sobre dvidas ou circuns-
tncias atinentes situao do consulente e focalizar a matria de forma
objetiva, clara e precisa, indicando obrigatoriamente:
I o fato sobre o qual versa;
II se, em relao questo a ser elucidada, j ocorreu o fato
gerador da obrigao tributria e, em caso afirmativo, a data de sua
ocorrncia;
III a interpretao dada pelo consulente s disposies legais ou
regulamentares invocadas.
69
Processo E-04-078-526-2010.
Art. 10. A consulta eficaz, formulada antes do prazo legal para reco-
lhimento de tributo, impede a aplicao de multa de mora e de juros
de mora, relativamente matria consultada, a partir da data de sua
protocolizao at o 30 (trigsimo) dia seguinte ao da cincia, pelo 73
CAMPOS, Dejalma de. Processo Ad-
consulente, da Soluo de Consulta. ministrativo Tributrio. Editora Quartier
Latin do Brasil. 2007. p. 124.
REsp 331849
TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL. ICMS. APRESENTA-
O DE DMA. OBRIGAO ACESSRIA AUTNOMA. DE-
NNCIA ESPONTNEA. CUMPRIMENTO COM ATRASO.
NO-CABIMENTO. PRVIO PROCEDIMENTO FISCAL. S-
MULA N. 7/STJ.
1. A denncia espontnea no tem o condo de afastar a multa de-
corrente do atraso na entrega da Declarao e Apurao Mensal do
ICMS (DAM).
2. As obrigaes acessrias autnomas no tm relao alguma com o
fato gerador do tributo, no estando alcanadas pelo art. 138 do CTN.
3. Em se tratando de tributo sujeito a lanamento por homologa-
o, com a conseqente excluso da multa moratria, no configura
denncia espontnea a hiptese em que o contribuinte declara e reco-
lhe, com atraso, o seu dbito tributrio.
4. No h como examinar, em sede de recurso especial, questo ati-
nente instaurao ou no de procedimento fiscal para fins de cobran-
a de obrigao tributria se, para tanto, faz-se necessrio o exame das
circunstncias fticas em que se desenvolveu a controvrsia. Intelign-
cia da Smula n. 7/STJ.
5. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, provido.
(...)
3. Dar oportunidades de auto-regularizao.
Hoje, com todo o ferramental tecnolgico disponvel, algumas ir-
regularidades podem ser descobertas de forma simples e rpida. Em
razo disso, por exemplo, prope-se criar um instrumento legal de avi-
so eletrnico amigvel, de modo a, diante de um atraso na entrega de
informaes, solicitar imediatamente a regularizao a milhares de con-
tribuintes, sem que para tanto se tenha de abrir um procedimento
fiscal formal e sem que se tenha de alocar um Auditor Fiscal para ana-
lisar o que estaria acontecendo. Presume-se que, com isso, a maioria
corrigir a situao em curto espao de tempo que, afinal, tudo
o que o Estado deseja. Quanto ao Auditor Fiscal, visa-se cada vez mais
aloc-lo em misses mais nobres, sofisticadas, condizentes com seu pre-
paro. A criao do aviso eletrnico amigvel consta do art. 69-A.
Subseo IV
Das Infraes Relativas a Emisso de Documentos Fiscais e Escri-
turao de Livros Fiscais
Art. 62-C. O descumprimento de obrigaes acessrias relativas
emisso de documentos fiscais e escriturao de livros fiscais ensejar a
aplicao das seguintes penalidades:
I no escriturar operao ou prestao de entrada ou sada nos
livros fiscais prprios ou formulrios de controle:
1) MULTA: 3% (trs por cento) do valor da operao ou prestao
no escriturada, sem prejuzo da cobrana do imposto, quando cabvel,
e de penalidade prevista no art. 60;
II no possuir documento ou livro fiscal ou deixar de escriturar
livro fiscal:
1) MULTA: equivalente em reais a 90 (noventa) UFIR-RJ, por ms
ou frao de ms, limitada ao equivalente em reais a 1.080 (mil e oi-
tenta) UFIR-RJ, por livro ou modelo de documento, contado da data
da qual era obrigatria sua adoo ou escriturao, sem prejuzo da co-
brana do imposto, quando cabvel, e de penalidade prevista no art. 60;
III deixar de emitir ou de entregar ao adquirente ou destinatrio
da mercadoria ou ao tomador do servio documento fiscal ou outro
documento de controle exigido na legislao ou emitir documentao
inidnea:
1) MULTA: 5% (cinco por cento) do valor da operao ou presta-
o, sem prejuzo da cobrana do imposto, quando cabvel, e de pena-
lidade prevista no art. 60;
IV receber ou possuir mercadoria ou tomar servio sem docu-
mentao fiscal ou com documentao inidnea:
1) MULTA: 5% (cinco por cento) do valor da operao ou presta-
o, sem prejuzo da cobrana do imposto, quando cabvel, e de pena-
lidade prevista no art. 60;
Subseo III
Das Infraes Relativas a Entrega de Informaes e Declaraes
Art. 62-B. O descumprimento de obrigaes acessrias relativas
entrega de informaes e declaraes ensejar a aplicao das seguintes
penalidades:
I deixar de entregar, quando obrigado, no prazo previsto na legis-
lao, documento, formulrio ou arquivo por ela exigido:
a) se a entrega for efetuada antes de cincia de intimao:
85
MEIRELLES, Hely Lopes. Direito
Administrativo Brasileiro. 20 edio
atualizada. Malheiros: So Paulo, 1990,
pg. 133.
86
Artigo disponvel em: <http://bi-
bliotecadigital.fgv.br/ojs/index.php/
rda/article/viewFile/10787/9776>.
Pesquisa em 13.07.2015.
87
RAMOS FILHO, Carlos Alberto de
Moraes. Limites objetivos revisibi-
lidade do lanamento no processo
administrativo tributrio. Disponvel
em: <http://www.conpedi.org.br/
manaus/arquivos/anais/manaus/di-
reito_tribut_carlos_a_ramos_filho.
pdf>. Pesquisa em 11.07.2015.
88
Artigo disponvel em: <http://
d ow n l o a d. r j. g ov. b r / d o c u m e n -
tos/10112/928867/DLFE-48463.pdf/
Revista48Doutrina_pg_175_a_190.
pdf. Pesquisa em 13.07.2015.
CASO GERADOR 1
CASO GERADOR 2
ANEXO I
ANEXO II
RESUMO
O presente trabalho versa sobre os limites objetivos da revisibilidade do lanamento
tributrio no mbito do processo administrativo fiscal. Levando em considerao que o
lanamento concebido como a atividade administrativa pela qual o Fisco constitui o
crdito tributrio e notifica o sujeito passivo para pag-lo pode eventualmente conter
irregularidades (vcios) e que a Administrao Pblica pode e deve rever seus atos
quando eivados de nulidades, o direito brasileiro estabeleceu duas ordens de limitaes
que se impem ao poder de reviso do ato de lanamento: limites temporais, que dizem
respeito ao prazo dentro do qual a reviso pode ser legitimamente efetuada, e limites
objetivos, assim entendidos os relativos aos fundamentos que podem ser invocados para
proceder reviso. So analisados quais os vcios (irregularidades) do lanamento
tributrio que podem ser corrigidos na prpria deciso proferida no processo
administrativo tributrio e quais os que no comportam tal revisibilidade no mbito do
processo administrativo, somente podendo ser corrigidas mediante a elaborao de um
novo lanamento. Procura-se demonstrar que, independentemente da espcie de vcio
que eventualmente macule o lanamento, devem os rgos revisores do ato de
lanamento no mbito do processo administrativo tributrio sempre respeitar os
princpios constitucionais do devido processo legal, do contraditrio e da ampla defesa,
princpios estes que atuam, por conseguinte, como garantias da legitimidade do
procedimento de controle do lanamento.
Mestre em Direito pela Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC) e pela Universidade Federal de
Pernambuco (UFPE). Professor de Direito Financeiro e Tributrio e de Direito Econmico no Centro
Universitrio CIESA. Procurador do Estado do Amazonas.
SINTESI
Questa dissertazione abborda i limiti obbiettivi della revisibilit di accertamento
tributario nellambito del procedimento amministrativo fiscale. Considerandosi che
laccertamento concepito come lattivit amministrativa con la quale il Fisco
costituisce il credito tributario e notifica il soggetto passivo lesigiibilit del credito
pu eventualmente contenere irregolalarit (vizi) e che lAmministrazione Pubblica pu
e devi rivedere i suoi atti quando fallo di nullit; il diritto brasiliano stabilisce due
ordini di limitazioni che si impongono al potere di revisione dellatto dellaccertamento:
limiti temporali, che si riferiscono alla scadenza dentro la quale la revisione pu essere
legitimamente effetuatta, e limiti obbiettivi, cos intesi quelli con riferimento ai
fondamenti che possano essere invocati a precedere alla revisione. Sono analisazzati i
vizi ( le irregolalit) dellaccertamento tributario che possono essere liberati dagli errori
della propria decisione proferita nel procedimento amministrativo tributario e quelli i
cui non comportano tale revisibilit nellambito del procedimento amministrativo,
essendo aggiustate solamente attraverso alla elaborazione di un nuovo accertamento.
Cercasi di dimostrare che indipendentemente della specie di vizio che eventualmente
maculi laccertamento, debbono gli organi revisori dellatto daccertamento nellambito
del procedimento amministrativo tributario, sempre rispettare i principi costituzionali
del dovuto procedimento legale, del contradditorio e dellampia difesa, principi questi
che attuano, per conseguente, come garanzie della legittimit del provvedimento del
controllo dellaccertamento.
INTRODUO
sabido que o lanamento concebido como a atividade administrativa pela
qual o Fisco constitui o crdito tributrio e notifica o sujeito passivo para pag-lo (art.
1
XAVIER, Alberto. Do lanamento no direito tributrio brasileiro. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005,
p. 262.
2
Constituem exceo a esta regra os tributos sujeitos a lanamento por homologao, assim entendidos
aqueles cuja legislao atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prvio exame
da autoridade administrativa (art. 150, caput, CTN).
3
No caso dos tributos sujeitos a lanamento por homologao no h notificao do Fisco informando o
quanto e quando pagar, pois neste caso a lei que estabelece como dever do sujeito passivo a tarefa de
aplicar o direito aos fatos, apurar e recolher o montante devido no prazo legal. Vencido o referido prazo,
fica o devedor faltoso sujeito s sanes legais, dentre as quais o lanamento de ofcio com multa
punitiva e demais acrscimos.
nico, CTN) , existe uma regra geral que diz respeito irrevogabilidade deles, e o
seguinte o fundamento de tal regra: se o ato era vinculado, no havia possibilidade de
outro comportamento possvel, e apenas um era legtimo (praticado o fato gerador, deve
ser efetivado o lanamento tributrio). Assim, se se pratica o nico comportamento
admitido, esgotou o agente sua competncia e no mais a possui para revogar o ato
resultante daquele comportamento4.
Portanto, considerando que a revogao de atos administrativos s possvel
quando resultem do exerccio de poderes discricionrios e que a atividade administrativa do
lanamento vinculada, conclui-se que, em matria de lanamento, no se cogita de
revogao.
Feitas tais consideraes gerais, passa-se a analisar as hipteses de reviso do
lanamento tributrio, tal como disciplinada a matria pelo CTN.
4
CAETANO, Marcello. Princpios fundamentais do direito administrativo. Coimbra: Almedina, 2003, p.
160.
5
COSTA, Ramn Valds. Curso de derecho tributrio. 3. ed. Bogot: Temis, 2001, p. 381.
6
FREITAS, Vladimir Passos de (coord.), et. al. Cdigo Tributrio Nacional comentado. So Paulo: Ed.
Revista dos Tribunais, 1999, p. 572.
7
Apesar de considerarmos o agravamento do lanamento na deciso de primeira instncia configura
verdadeira reformatio in pejus, utilizaremos tal expresso no presente trabalho para designar to
somente a hiptese de agravamento da exigncia inicial na deciso de segunda instncia, tal como o faz
a maioria da doutrina. Nesse sentido: QUEIROZ, Mary Elbe. Do lanamento tributrio: execuo e
controle. So Paulo: Dialtica, 1999, p. 170; SILVA, Sergio Andr Rocha Gomes da. Controle
administrativo do lanamento tributrio: o processo administrativo fiscal. Rio de Janeiro: Lumen Juris,
2004, p. 174-175.
8
Sem adentrar na questo da possibilidade (ou no) da reformatio in pejus no mbito do processo
administrativo tributrio, Luciano Amaro leciona que o recurso voluntrio apresentado pelo sujeito
passivo (cuja impugnao no tenha sido acolhida pela autoridade administrativa de primeira instncia)
tambm pode propiciar a alterao do lanamento (Direito tributrio brasileiro. 9. ed. So Paulo:
Saraiva, 2003, p. 340). No mesmo sentido: DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de direito tributrio.
So Paulo: Saraiva, 2003, p. 245.
9
SILVA, Mauro. O agravamento do lanamento na deciso de primeira instncia. Revista Dialtica de
Direito Tributrio, n. 81, So Paulo: Dialtica, junho/2002, p. 64.
10
SILVA, Mauro. Ob. cit. p. 65.
11
Ressalte-se que o pargrafo nico do art. 64 da Lei n. 9.784, de 29.01.1999 que tem aplicao
supletiva ao processo administrativo tributrio concernente aos tributos federais (conforme o art. 69, da
citada lei) , no menciona expressamente a possibilidade de agravamento da exigncia inicial na
deciso de primeira instncia administrativa, mas to somente em grau de recurso. No entanto, ao
aceitar a reformatio in pejus em segunda instncia, est, por via de conseqncia, admitindo a
possibilidade do agravamento do lanamento em primeira instncia, porquanto nesta hiptese no estar
ocorrendo sequer supresso de instncia quanto ao julgamento do agravamento em questo.
12
SILVA, Mauro. O agravamento do lanamento na deciso de primeira instncia. Revista Dialtica de
Direito Tributrio, n. 81, So Paulo: Dialtica, junho/2002, p. 65.
10
13
Em sentido contrrio a lio de Alberto Xavier, que no admite o agravamento da exigncia inicial,
ainda que o rgo de julgamento tenha poderes de rgo de lanamento (Princpios do processo
administrativo e judicial tributrio. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 172).
14
O agravamento do lanamento na deciso de primeira instncia no enseja a interposio de recurso de
ofcio, mas apenas de recurso voluntrio de iniciativa do sujeito passivo.
15
NERY JNIOR, Nelson. Princpios fundamentais Teoria geral dos recursos. 4. ed. So Paulo: Ed.
Revista dos Tribunais, 1997, p. 153.
16
NERY JNIOR, Nelson. Ob. cit. p. 153.
17
No entender de Srgio Ferraz e Adilson Abreu Dallari, a reformatio in pejus inconstitucional, pois
afronta os incisos LIV e LV do art. 5 da CF/1988, e pouco importa que leis a aceitem textualmente,
11
12
21
FERRAZ, Srgio; DALLARI, Adilson Abreu. Processo administrativo. cit. p. 156. Os autores citados
no vem na hiptese descrita um caso de reformatio in pejus, pois instaurado, em razo do princpio
da legalidade e da busca da verdade material, um efetivo e equilibrado contraditrio, com o qu no se
coloca em xeque os princpios da boa-f, do contraditrio e da isonomia (Ob. cit. p. 156).
22
JUNQUEIRA, Helena Marques. A reformatio in pejus no processo administrativo. In: FIGUEIREDO,
Lucia Valle (coord.). Processo administrativo tributrio e previdencirio. So Paulo: Max Limonad,
2001, p. 107-108. No mesmo sentido: SILVA, Sergio Andr Rocha Gomes da. Controle administrativo
do lanamento tributrio: o processo administrativo fiscal. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2004, p. 176.
13
23
QUEIROZ, Mary Elbe. Do lanamento tributrio: execuo e controle. cit. p. 171.
14
15
que, como sustenta Deonsio Koch, quem no pode constituir tambm no pode
alterar24, o que exige, por conseguinte, que o rgo de julgamento tenha poderes de
rgo de lanamento. Lembra, contudo, o autor citado que a composio dos
conselhos de contribuintes paritria, de modo que nem todos os membros so
revestidos da capacidade para lanar crdito tributrio25. Assim, s seria possvel, no
caso, o agravamento do lanamento se os rgos julgadores de segunda instncia forem
ocupado exclusivamente por servidores que tenham competncia administrativa para
lanar. Do contrrio, a deciso de segunda instncia que estar, em verdade,
substituindo o lanamento original no atender um dos pressupostos exigidos para a
validade do ato de lanamento: ser praticado por agente competente (pressuposto
subjetivo do lanamento).
Considerando, pelo exposto, no se apresentar juridicamente possvel que rgo
de segundo grau, dando provimento a recurso (voluntrio ou de ofcio), modifique a
exigncia inicial, agravando-a, conclui-se que o recurso de ofcio e o voluntrio, em
verdade, no ensejam a alterao do lanamento, pois no dizem respeito ao referido ato
impositivo, mas deciso de primeira instncia: esta que modificada ou mantida, e
no o lanamento.
24
KOCH, Deonsio. Processo administrativo tributrio. Florianpolis: Momento Atual, 2003, p. 74.
25
KOCH, Deonsio. Ob. cit. p. 75. No mesmo sentido: GHIZZI, Antonio; GONALVES, Jos Etuley
Barbosa. Os rgos judicantes administrativos e a competncia para efetuar o lanamento tributrio.
Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 48, So Paulo: Dialtica, setembro/1999, p. 20; QUEIROZ,
Mary Elbe. Do lanamento tributrio: execuo e controle. cit. p. 170.
16
26
No mbito do processo administrativo tributrio do Estado do Amazonas, o Decreto n. 4.564, de
14.03.1979, dispe que: De quaisquer correes efetuadas no Auto de Infrao e Notificao Fiscal
dever ser cientificado o autuado por escrito, caso em que lhe ser dado um novo prazo para defesa.
27
QUEIROZ, Mary Elbe. Do lanamento tributrio: execuo e controle. cit. p. 167.
28
SALES, Deborah. Alguns aspectos da reviso e do controle do lanamento tributrio. Revista de
Jurisprudncia do Tribunal de Justia do Cear. v. 5. Fortaleza: Tribunal de Justia do Estado do
Cear, 2001, p. 30.
17
conhecimento da norma, que inclui o conhecimento dos efeitos jurdicos que sua
incidncia produz. Ocorre o erro de fato quando o Fisco considera no lanamento,
aspectos diferentes daqueles efetivamente acontecidos (p.ex, os valores registrados nas
notas fiscais foram transcritos incorretamente)29.
Registre-se ser opinio unnime da doutrina a possibilidade de reviso do
lanamento por erro de fato. Tal possibilidade confirmada pelo inciso VIII do art. 149
do CTN.
Quanto ao erro de direito, no entanto, reina a controvrsia, pois uma parcela da
doutrina entende que o erro de direito no enseja a reviso do lanamento. Nesse
sentido o entender de Rubens Gomes de Sousa, que assevera: o direito se presume
conhecido, o que significa que ningum pode alegar que o desconhecia ou que errou a
seu respeito (...). Igualmente, quando o fisco, mesmo sem erro, tenha adotado uma
conceituao jurdica certa e depois pretenda substitu-la por outra igualmente certa,
porm mais favorvel, no sentido de importar em maior tributo, tambm no pode faze-
lo: com efeito, se admitirmos que o fisco possa variar de critrio jurdico na apreciao
do fato gerador, estaremos admitindo que possa adotar o critrio que prefira por motivos
de simples oportunidade, o que equivale a admitir que a atividade de lanamento seja
discricionria30.
A reviso do lanamento por erro de direito tambm no admitida por Alberto
Xavier, mas com fundamentos diversos dos invocadas por Rubens Gomes de Sousa: O
verdadeiro fundamento de limitao da reviso do lanamento hipteses do erro de
fato resulta do carter taxativo dos motivos da reviso do lanamento enumerados no
artigo 149 do Cdigo Tributrio Nacional e que, como vimos, so, alm da fraude e do
vcio de forma, dever apreciar-se fato no conhecido ou no provado por ocasio de
lanamento anterior (inciso VIII). Significa isso que, se s pode haver reviso pela
invocao de novos fatos e novos meios de prova referentes matria que foi objeto de
29
MACHADO, Hugo de Brito. Temas de direito tributrio. So Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1993,
p. 104-105; MELO, Jos Eduardo Soares de. Curso de direito tributrio. So Paulo: Dialtica, 1997, p.
204; COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributrio brasileiro. Rio de Janeiro: Forense,
1999, p. 663.
30
SOUSA, Rubens Gomes de. Compndio de legislao tributria. Ed. pstuma. So Paulo: Resenha
Tributria, 1981, p. 108-109.
18
CONSIDERAES FINAIS
Por tudo quanto foi exposto no presente trabalho, pode-se, concluir, em sntese,
que:
a) o lanamento tributrio, uma vez regularmente notificado ao sujeito passivo,
, em princpio, inaltervel administrativamente, admitindo, todavia, o CTN a
possibilidade de reviso do referido ato administrativo por iniciativa do sujeito passivo,
representada por sua impugnao ao lanamento (art. 145, I, CTN), e por iniciativa dos
rgos fazendrios, representada pela iniciativa de ofcio da autoridade administrativa
ou pelo recurso de ofcio (art. 145, III e II, CTN);
31
XAVIER, Alberto. Do lanamento no direito tributrio brasileiro. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense,
2005, p. 269-270. O autor citado entende, contudo, que tal proibio s deve prevalecer se o ato de
reviso for desfavorvel para o particular (Ob. cit. p. 272).
32
MACHADO, Hugo de Brito. Temas de direito tributrio. So Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1993,
p. 107.
33
MELO, Jos Eduardo Soares de. Curso de direito tributrio. So Paulo: Dialtica, 1997, p. 204.
34
MAIA FILHO, Napoleo Nunes. Competncia para retificao do lanamento tributrio. Revista
Dialtica de Direito Tributrio, n. 43, So Paulo: Dialtica, julho/1999, p. 59.
19
REFERNCIAS
AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 9. ed. So Paulo: Saraiva, 2003.
CAETANO, Marcello. Princpios fundamentais do direito administrativo. Coimbra:
Almedina, 2003.
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributrio brasileiro. Rio de
Janeiro: Forense, 1999.
COSTA, Ramn Valds. Curso de derecho tributrio. 3. ed. Bogot: Temis, 2001.
DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de direito tributrio. So Paulo: Saraiva, 2003.
FERRAZ, Srgio; DALLARI, Adilson Abreu. Processo administrativo. So Paulo:
Malheiros, 2001.
20
FREITAS, Vladimir Passos de (coord.), et. al. Cdigo Tributrio Nacional comentado.
So Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1999.
GHIZZI, Antonio; GONALVES, Jos Etuley Barbosa. Os rgos judicantes
administrativos e a competncia para efetuar o lanamento tributrio. Revista Dialtica
de Direito Tributrio, n. 48, So Paulo: Dialtica, setembro/1999, p. 17-22.
JUNQUEIRA, Helena Marques. A reformatio in pejus no processo administrativo. In:
FIGUEIREDO, Lucia Valle (coord.). Processo administrativo tributrio e
previdencirio. So Paulo: Max Limonad, 2001, p. 91-113.
KOCH, Deonsio. Processo administrativo tributrio. Florianpolis: Momento Atual,
2003.
MACHADO, Hugo de Brito. Temas de direito tributrio. So Paulo: Ed. Revista dos
Tribunais, 1993.
MAIA FILHO, Napoleo Nunes. Competncia para retificao do lanamento
tributrio. Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 43, So Paulo: Dialtica,
julho/1999, p. 48-59.
MELO, Jos Eduardo Soares de. Curso de direito tributrio. So Paulo: Dialtica, 1997.
NERY JNIOR, Nelson. Princpios fundamentais Teoria geral dos recursos. 4. ed.
So Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1997.
QUEIROZ, Mary Elbe. Do lanamento tributrio: execuo e controle. So Paulo:
Dialtica, 1999.
SALES, Deborah. Alguns aspectos da reviso e do controle do lanamento tributrio.
Revista de Jurisprudncia do Tribunal de Justia do Cear. v. 5. Fortaleza: Tribunal de
Justia do Estado do Cear, 2001, p. 25-34.
SILVA, Mauro. O agravamento do lanamento na deciso de primeira instncia. Revista
Dialtica de Direito Tributrio, n. 81, So Paulo: Dialtica, junho/2002, p. 62-73.
SILVA, Sergio Andr Rocha Gomes da. Controle administrativo do lanamento
tributrio: o processo administrativo fiscal. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2004.
SOUSA, Rubens Gomes de. Compndio de legislao tributria. Ed. pstuma. So
Paulo: Resenha Tributria, 1981.
XAVIER, Alberto. Do lanamento no direito tributrio brasileiro. 3. ed. Rio de
Janeiro: Forense, 2005.
ANEXO III
FICHA TCNICA