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de existencias
Tratamiento tributario
y contable
CONTADORES
& EMPRESAS
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enseanza-aprendizaje de la contabilidad dirigido a estudiantes,
profesionales, emprendedores, y pblico en general que desee ampliar
sus conocimientos.
DESVALORIZACIN DE
EXISTENCIAS
Tratamiento tributario
y contable
NDICE
PRIMERA EDICIN
FEBRERO 2015 Presentacin ............................................................................................ 3
7530 EJEMPLARES
Introduccin ............................................................................................ 4
PROHIBIDA SU REPRODUCCIN
TOTAL O PARCIAL I. Definiciones ........................................................................................ 4
DERECHOS RESERVADOS
D. LEG. N 822 II. Mermas ............................................................................................ 7
Impreso en:
Imprenta Editorial El Bho E.I.R.L.
San Alberto 201 - Surquillo
Lima 34 - Per
Desvalorizacin de existencias
PRESENTACIN
EL AUTOR
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DESVALORIZACIN DE EXISTENCIAS.
TRATAMIENTO TRIBUTARIO
Y CONTABLE
INTRODUCCIN
Resulta de vital importancia para las empresas el tratamiento vinculado con las
existencias que posee bajo su control. Al respecto, la NIC 2: Inventarios nos brinda
las pautas necesarias para el tratamiento contable de los inventarios, respecto a la
determinacin y reconocimiento de su costo, as como al tratamiento de cualquier
deterioro que disminuya su valor en libros.
Ahora bien, la norma en mencin establece que los inventarios deben de medir-
se a su costo o a su valor neto realizable, el que sea menor; entendindose por va-
lor neto realizable el precio estimado de venta menos los costos estimados para ter-
minar su produccin y los necesarios para concretar su venta.
I. DEFINICIONES
Para empezar a analizar este tema, es importante tener en cuenta las siguien-
tes deniciones:
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Desvalorizacin de existencias
CASO PRCTICO
En el cierre del ejercicio 2013, la empresa comercial Amigos Unidos SAC tie-
ne mercaderas registradas en libros de contabilidad por el importe de S/. 72,600,
las cuales, por su propia naturaleza, han perdido consistencia, disminuyendo su
calidad.
Ante este hecho, la empresa en mencin estima que el valor neto realizable de
dichos bienes ascendera a un monto equivalente a S/. 58,300.
Cules seran los asientos contables que deber efectuar la empresa como
consecuencia de esta situacin?
Solucin:
En efecto, teniendo en cuenta que la NIC 2: Inventarios requiere que una empre-
sa mida sus existencias al costo o valor neto de realizacin, el menor, situaciones
como la indicada, prevista en el prrafo 28 de la citada NIC, referida al caso en que
el costo de los inventarios puede no ser recuperado en caso de que estos estn
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CONTADORES & EMPRESAS
Ahora bien, en este caso y para una mejor apreciacin, indicaremos el procedi-
miento a seguir para el registro contable desde el momento de adquirir la mercade-
ra, hasta la puesta en venta de las existencias desvalorizadas.
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Desvalorizacin de existencias
II. MERMAS
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CONTADORES & EMPRESAS
De estos conceptos se puede concluir que la merma alude a una prdida en can-
tidad del bien.
Tipos de merma
Normal Anormal
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Desvalorizacin de existencias
MERMAS NORMALES
6. Qu es la merma normal?
Las mermas normales se pueden denir como aquellas disminuciones que no
pueden evitarse en las circunstancias que prevalecen en el ciclo de produccin o
fuera de este y, por ende, incrementan el costo de las unidades en buen estado.
Asimismo, cabe resaltar que si bien es cierto dichas mermas no podrn ser
controladas por la empresa, s podrn ser estimadas con base en estudios o
investigaciones.
CASO PRCTICO
Total 2,602,900
Solucin:
1. Aspecto contable
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CONTADORES & EMPRESAS
y en tal sentido, solo queda corroborar si el margen de merma esperado resulta ser
razonable.
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Desvalorizacin de existencias
2. Aspecto tributario
A estos efectos, el contribuyente que deduzca una prdida por mermas deber
acreditarlas con un informe tcnico emitido por un profesional independiente, com-
petente y colegiado, debiendo este informe contener, por lo menos, la metodologa
empleada y las pruebas realizadas. En caso de que el contribuyente no cuente con
el referido informe, el gasto no sera admitido.
CASO PRCTICO
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CONTADORES & EMPRESAS
Solucin:
Produccin comenzada:
Costo unitario
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Desvalorizacin de existencias
--------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------
21 Productos terminados 4,610,265.28
211 Productos manufacturados
2111 Planchas de vidrio
65 Otros gastos de gestin 334,616.03
659 Otros gastos de gestin
6593 Otros gastos de gestin
71 Variacin de la produccin almacenada 4,944,881.31
711 Variacin de productos terminados
x/x 09/14 Por la transferencia de los costos de produccin como activo en el periodo y la
merma anormal como gasto.
--------------------------------------------------------- x ----------------------------------------------------
MERMAS ANORMALES
7. Qu es la merma anormal?
Son las mermas que se reconocen como gasto del periodo, de forma inmedia-
ta, es decir, obedecen a eventos que la empresa no puede anticipar por su natura-
leza accidental.
CASO PRCTICO
Datos adicionales:
Solucin:
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CONTADORES & EMPRESAS
Por denicin, este tipo de mermas obedecen a eventos que la empresa no pue-
de anticipar por su naturaleza accidental, por ello, el error que cometi la persona
encargada de mezclar los tintes en el proceso de produccin calicara como mer-
ma anormal en la parte que excede lo normal.
A continuacin, por la salida de las materias primas (en nuestro caso el tinte) al
proceso de produccin:
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
61 Variacin de existencias 17,200.00
612 Materias primas
6121 Materias primas para productos manufacturados
24 Materias primas 17,200.00
241 Materias primas para productos manufacturados
2411 Costo
x/x Por el envo de tintes al proceso de produccin.
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
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Desvalorizacin de existencias
Registro
CASO PRCTICO
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CONTADORES & EMPRESAS
Unidades en proceso 50 ?
Prdidas normales 40 36
Prdidas anormales ? 5
Donde:
MP = Materiales directos
CC = Costos de conversin
Asimismo, los costos incurridos por la entidad en cada uno de los procesos son
los siguientes:
Se pide:
Solucin:
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Desvalorizacin de existencias
Proceso 1 - octubre
1. Situacin inicial
Unidades comenzadas 800
Inventario inicial de productos en proceso 0
2. Situacin nal
Productos transferidos 610
Productos en proceso 50
Prdidas anormales 100
Prdidas normales 40
Total 800
4. Produccin equivalente
Detalle Materia prima Costos de Conversin
Productos terminados 610 610
Productos en proceso 50 25
Prdidas anormales 100 50
Prdidas normales 40 40
Total 800 725
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5. Costos unitarios
Costo unitario
TOTAL = 26.5517
6. Costos contabilizados
Costo
Detalle Materia prima Costo Total
Unitario
Productos terminados 610 x 26.5517 16,196.55
Productos en proceso 50 x 10.0000 500.00 682.07
11 x 16.5517 182.07
Prdidas anormales 100 x 26.5517 = 2,655.17
Prdidas normales 40 x 26.5517 = 1,062.07
Total 20,595.86
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Desvalorizacin de existencias
Proceso 2 - octubre
1. Situacin inicial
Unidades agregadas 0
Unidades transferidas 610
Inventario inicial productos terminados 0
Total 610
2. Situacin nal
Productos terminados 560
Productos en proceso 9
Prdidas anormales 5
Prdidas normales 36
Total 610
4. Produccin equivalente
Detalle Proceso 1 Materia Prima Costo Conversin
Productos terminados 560 0 560
Productos en proceso (60%) 9 0 5
Prdidas anormales 5 0 5
Prdidas normales 36 0 36
Total 610 0 606
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CONTADORES & EMPRESAS
5. Costos unitarios
Costo unitario
Total = 50.2098
6. Costos contabilizados
Detalle Materia prima Costo Unitario Costo Total
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Desvalorizacin de existencias
IV. DESMEDROS
Obsoletos
Daados
Disminucin de precios
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Bienes desfasados
Bienes con fecha de caducidad Bienes deteriorados
tecnolgicamente
En este tipo de bienes una vez Es cuando producto del avance Es cuando producto de algn
que se pasa el plazo para su tecnolgico los bienes pierden factor, ya sea interno o externo,
consumo pierden sus propieda- vigencia en el mercado, ya que los productos pierden sus pro-
des estndar de comercializa- constantemente se actualizan y piedades estndar.
cin, hacindolos inservibles. crean nuevos bienes superiores
a los anteriores, mellando la cali-
dad del producto.
CASO PRCTICO
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Desvalorizacin de existencias
Solucin:
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CONTADORES & EMPRESAS
Ntese que si bien en el ejercicio 2014 no se est afectando al resultado del pe-
riodo, la empresa podr deducir el gasto por desmedro va declaracin jurada anual
del Impuesto a la Renta del ejercicio 2014, toda vez que cumpla con los requisitos
sealados, y nos encontraramos ante una diferencia de carcter temporal a efectos
del mencionado Impuesto, debiendo considerarse lo dispuesto en el artculo 33 del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Medicin de inventarios
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Desvalorizacin de existencias
DEFINICIN
(1) A la fecha el Plan Contable vigente es el Plan Contable General Empresarial(PCGE), publicado por la Resolucin del Consejo Norma-
tivo de Contabilidad N 041-2008-EF.
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CONTADORES & EMPRESAS
Por otra parte, el prrafo en mencin seala que el valor neto realizable de los in-
ventarios puede no ser igual al valor razonable menos los costos de venta.
(2) Segn lo dispuesto en el prrafo 6 de la NIC 2, Valor Razonable es el precio que sera percibido por vender un activo o pagado por
transferir un pasivo en una transaccin no forzada entre participantes del mercado en la fecha de medicin.
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Desvalorizacin de existencias
CASO PRCTICO
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Solucin:
Distribucin de unidades
Total 510,000.00
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Desvalorizacin de existencias
reconocerse como gasto nicamente de cumplir con los requisitos sealadas en las
disposiciones del Impuesto a la Renta.
Mano de obra indirecta 105,000 100 390,000 100 15,000 55 58,590 463,590
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Desvalorizacin de existencias
Merma Desmedro
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CONTADORES & EMPRESAS
forma como se deben controlar las existencias, solo establece requisitos mnimos
que deben contener. De esta forma, en el caso de prdidas producidas fuera del
proceso productivo si la empresa ha ingresado normalmente la prdida por merma
como una salida debe continuar empleando esa poltica, correspondindole asignar
como tipo de operacin segn la Tabla N 12(5) el cdigo 13 - Mermas aplicables al
Registro de Inventario Permanente.
CASO PRCTICO
Datos adicionales:
El da 14.09 emite una Nota de Dbito por 600 galones por un importe total de
S/. 14,400.00
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Desvalorizacin de existencias
TABLA 12
Tipo de operacin
16 Saldo inicial
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CONTADORES & EMPRESAS
Por lo tanto, acorde con la citada base legal, solo ser admitido el gasto cuando
se proceda a la destruccin de los bienes ante presencia de Notario Pblico, pre-
via comunicacin a la Sunat con un tiempo no menor a seis (6) das hbiles anterio-
res a la fecha en la que se llevar a cabo la destruccin. De ello, el gasto tributaria-
mente solo ser reconocido en el ejercicio gravable en que efectivamente se realice
la destruccin.
Es por ello, que el asiento contable para reconocer el efecto impositivo ser de la
siguiente manera:
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
37 Activo diferido xxx.xx
371 Impuesto a la Renta diferido
3712 Impuesto a la renta diferido - Resultados
88 Impuesto a la Renta xxx.xx
882 Impuesto a la Renta - Diferido
x/x Por el activo tributario diferido.
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
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Desvalorizacin de existencias
16. La prdida fsica sufrida en productos a granel, que corresponda a condiciones del
traslado que afectan los bienes por las caractersticas de estos como ocurre con la
humedad propia del transporte por va martima, califica como merma?
En principio, de acuerdo con el inciso f) del referido artculo, son deducibles las
depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes del activo jo y las mer-
mas y desmedros de existencias debidamente acreditadas de acuerdo a normas
establecidas en los artculos siguientes de la misma Ley.
Por su parte, el inciso c) del artculo 21 del Reglamento establece que para la
deduccin de las mermas de existencias dispuesta en el inciso f) del artculo 37 de
la Ley, se entiende por:
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CONTADORES & EMPRESAS
17. Puede sustentarse un gasto por merma a pesar de que se haya registrado como
desmedro?
De conformidad con el criterio vertido por el Tribunal Fiscal a travs de la RTF
N 02201-1-2010(7), se concluye que segn el inciso c) del artculo 21 del reglamen-
to de la Ley del Impuesto a la Renta no se puede identicar a la merma como la
destruccin total del bien por causas de su naturaleza o en el proceso productivo,
dado que en la norma citada no lo seala as, en contraste con la interpretacin de
la Administracin y que, por ende, al no haber sufrido una destruccin los pedazos
de vidrios como resultado del proceso de corte tengan que calicar como desmedro.
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Desvalorizacin de existencias
A todo ello, se puede concluir que el anlisis que se realiza es que las prdi-
das de orden cuantitativas sufridas por el contribuyente calican como merma y no
como desmedro como indicaba la Administracin Tributaria.
18. Cules son los requisitos para que el desmedro sea aceptado como gasto?
De manera general, de acuerdo con lo sealado en el inciso f) del artculo 44 de
la Ley del Impuesto a la Renta, no son deducibles las asignaciones destinadas a la
constitucin de reservas o provisiones cuya deduccin no admite esta Ley.
Asimismo, siendo que las mermas y los desmedros de existencias s pueden ser
considerados gastos deducibles, en la medida en que se encuentren debidamente
acreditados, de acuerdo con las normas establecidas, al encontrarse sealado en el
inciso f) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, se debe revisar bajo qu
condiciones es posible lo sealado anteriormente.
En el caso de mermas:
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CONTADORES & EMPRESAS
A su vez, se puede apreciar que la legislacin del Impuesto a la Renta prev que
los desmedros de los bienes que conforman las existencias puedan ser deducidos
para hallar la renta neta de tercera categora, siendo necesario para que la prdida
se considere como un desmedro que sea irreversible y que imposibilite la realiza-
cin de los nes para los cuales tales bienes fueron producidos o adquiridos.
Ahora bien, para que proceda la deduccin de la prdida por concepto de des-
medros, es necesaria la acreditacin correspondiente. Para tal efecto, la norma re-
glamentaria establece que la destruccin de las existencias debe ser efectuada ante
notario pblico o, en su defecto, ante juez de paz, previa comunicacin a la Sunat
con no menos de seis das hbiles de anticipacin a la fecha de la destruccin.
Sin embargo, este informe tuvo validez hasta el ejercicio 2013, ao en el que
la propia Administracin Tributaria estableci un procedimiento alternativo para la
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Desvalorizacin de existencias
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CONTADORES & EMPRESAS
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Desvalorizacin de existencias
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CONTADORES & EMPRESAS
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Desvalorizacin de existencias
Atentamente,
---------------------------------------
Alfredo Daniel Snchez Varela
DNI 42177484
Representante Legal
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CONTADORES & EMPRESAS
22. Se procedera a reintegrar el crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas de
las existencias o productos terminados en calidad de desmedros, si estos ltimos
fueran vendidos (desmedros no destruidos) a su valor neto realizable?
En principio, el artculo 22 del TUO de la Ley del IGV e ISC seala, entre otros,
que la desaparicin, destruccin o prdida de bienes cuya adquisicin gener un
crdito scal, as como la de bienes terminados en cuya elaboracin se hayan uti-
lizado bienes e insumos cuya adquisicin tambin gener crdito scal, determina
la prdida de este.
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Desvalorizacin de existencias
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CONTADORES & EMPRESAS
De las normas glosadas puede sealarse que a efectos del Impuesto Gene-
ral a las Ventas (IGV), toda prdida de electricidad que se produzca desde las
barras en que el distribuidor retira la energa elctrica hasta el usuario final, que
genere una diferencia entre la electricidad adquirida y la vendida, se conside-
ra como merma.
As, mientras que a efectos del Impuesto a la Renta, las mermas de existencias
son las ocasionadas por causas inherentes a su naturaleza o al proceso producti-
vo; ello no interesa para nes de determinar las mermas por prdidas de electrici-
dad en el IGV, toda vez que para este ltimo efecto se considera merma, sin impor-
tar su causa, toda prdida de electricidad que se produzca desde las barras en que
el distribuidor retira la energa elctrica hasta el usuario nal, que genere una dife-
rencia entre la electricidad adquirida y la vendida.
Ahora, cabe indicar que el penltimo prrafo del artculo 22 del TUO de la Ley del
IGV seala que a efectos de lo previsto en los incisos mencionados en dicho artculo
(referidos a los casos de exclusin de la obligacin de efectuar el reintegro del cr-
dito scal, entre los cuales estn las mermas debidamente acreditadas), se deber
tener en cuenta lo establecido en el reglamento de la presente ley y en las normas
del Impuesto a la Renta. El aludido reglamento establece en el numeral 4 de su ar-
tculo 6 que las mermas se acreditarn de conformidad con lo dispuesto en las nor-
mas que regulan el Impuesto a la Renta.
Es por ello que a travs del mencionado informe se concluye que; el concepto
de merma precisado en el inciso a) de la Primera Disposicin Transitoria y Final del
Decreto Supremo N 064-2000-EF a efectos de la distribucin de energa elctrica
no es aplicable para nes del Impuesto a la Renta.
CASO PRCTICO
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Desvalorizacin de existencias
Si se sabe que estas mermas no cuentan con un informe tcnico emitido por un
profesional independiente, competente y colegiado, se consulta cules seran las
consecuencias tributarias que origina la no acreditacin de este gasto?
Datos adicionales:
Foto N 1
583,400
Clculo
extracontable
para determinar el
crdito fiscal del
IGV del periodo.
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CONTADORES & EMPRESAS
Para tener claro cmo se consignara el reintegro del IGV para el presente caso,
se muestra el siguiente formato del Registro de Compras en donde se registra el im-
porte determinado.
REGISTRO DE COMPRAS
Adquisiciones gravadas
Nmero Comprobante
Fecha de Informacin del proveedor destinadas a operaciones
correlativo de pago
emisin del N de gravadas
del registro Importe
Compro- Comproban-
o cdigo Total
bante te de pago
nico de la
de Pago Tipo de N de Denominacin Base
operacin Tipo Serie IGV
documento documento o Razn social Imponible
Asimismo, en primer lugar, se deber reejar el registro contable por las adquisi-
ciones del periodo:
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
60 Compras 616,800.00
602 Materias primas
6021 Materias primas para productos manufacturados
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 111,024.00
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a las ventas
40111 IGV - Cuenta propia
42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 727,824.00
421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
4212 Emitidas
10/14 Por la compra de materias primas.
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
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Desvalorizacin de existencias
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
69 Costo de ventas 33,400.00
695 Gastos por desvalorizacin de existencias
6955 Materias primas
24 Materias primas 33,400.00
241 Materias primas para productos manufacturados
2411 Costo
10/14 Por el registro de las mermas anormales.
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
Por el registro del retiro de bienes a efectos del IGV
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
64 Gastos por tributos 6,012.00
641 Gobierno central
6411 Impuesto general a las ventas y selectivo al consumo
24 Materias primas 6,012.00
241 Materias primas para productos manufacturados
2411 Costo
10/14 Por el reintegro del IGV.
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
IX. JURISPRUDENCIA
Informe N 067-2014-SUNAT/4B0000
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CONTADORES & EMPRESAS
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Desvalorizacin de existencias
RTF N 07164-2-2002
Que no todo desmedro implica una prdida total del valor neto realizable de
los bienes a ser transferidos, sino solo una reduccin de dicho valor, pudiendo
en este ltimo caso comercializarse los bienes por un menor precio. Razn por
la cual de darse el supuesto de destruccin de los bienes como consecuencia
de haberse producido un desmedro, debe exigirse su acreditacin ante notario
pblico o juez de paz a falta de aquel, de acuerdo con la Ley del Impuesto a la
Renta.
RTF N 199-4-2000
RTF N 09579-4-2004
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CONTADORES & EMPRESAS
RTF N 01932-5-2004
RTF N 09579-4-2004
RTF N 724-1-1997
RTF N 0536-3-2008
Respecto de las mermas se indica que del anlisis del informe presentado,
se aprecia que no se ha precisado en qu consisti la evaluacin realizada,
52
Desvalorizacin de existencias
ni indica, en forma especca, cules fueron las condiciones en que esta fue
realizada, advirtindose ms bien que se sustenta en el primer informe tcnico
elaborado por el trabajador y no por un profesional independiente, por lo que el
reparo por mermas debe mantenerse.
RTF N 06972-4-2004
Las prdidas que ocurren por la naturaleza frgil propia de los vidrios comercia-
lizados y transportados por la recurrente desde el puerto de embarque hasta su
entrega al consumidor nal constituyen mermas.
RTF N 05643-5-2006
RTF N 3722-2-2004
No todo desmedro implica una prdida total del valor neto realizable de los bie-
nes a ser transferidos, sino solo una reduccin de dicho valor, pudiendo en este
ltimo caso comercializarse los bienes por un menor precio, siendo por dicha
razn que el legislador exige la acreditacin de la destruccin de los bienes ante
notario pblico o juez de paz a falta de aquel, toda vez que el hecho que un bien
sufra un desmedro no conlleva a su destruccin, en tanto la empresa puede te-
ner la posibilidad de utilizarlo o venderlo.
RTF N 9999-8-2011
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CONTADORES & EMPRESAS
RTF N 03582-4-2011
Cabe sealar que las causas que originan las mermas pueden estar referidas a
la naturaleza inherente de las existencias y/o al proceso productivo de estas, de
lo que uye que estas puedan presentarse dentro de fuera de un proceso pro-
ductivo.
RTF N 06498-1-2011
RTF N 01176-3-2013
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Desvalorizacin de existencias
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