1.

Se denomina imposicin Tributaria segn la Teora de la relacin de Sujecin a :

2. Segn la Teora de los servicios pblicos, la imposicin tributaria tiene como fin:
Teoras de los impuestos

1.8.1 Teora de los servicios pblicos

Conforme a esta teora, se considera que el tributo tiene como fin

costear los servicios pblicos que el Estado presta, de modo que lo que el
particular paga por concepto de gravamen es el equivalente a los servicios
pblicos que recibe.

La principal crtica a esta teora consiste en que no toda la actividad

del Estado es concretamente un servicio pblico, ni va encaminada a la
prestacin de los servicios pblicos, por lo tanto, no todos los recursos que
percibe se destinan exclusivamente a la satisfaccin de servicios de esta
naturaleza. En efecto, si bien es cierto que fuertes cantidades son las que
eroga el Estado para la satisfaccin de los servicios pblicos, tambin lo es
que una buena parte de sus ingresos los destina a actividades que de
ninguna manera constituyen servicios pblicos, como por ejemplo los
gastos de las representaciones diplomticas en el extranjero.
 Otra crtica que se endereza en contra de esta teora consiste en que
la nocin del servicio pblico vara de un Estado a otro, luego entonces,
nos encontramos con que el concepto de servicio pblico es en la
actualidad vago e impreciso, por estar supeditado a las ideas polticas,
econmicas y sociales en cada Estado.

Finalmente, se dice que no todas las leyes impositivas poseen

finalidades fiscales, es decir, existen leyes tributarias con finalidades
extrafiscales, por lo que s se llegan a obtener ingresos, ello es ajeno al
propsito que fundamenta dichos ordenamientos.

Adems, no se debe olvidar que los servicios pblicos son prestados

a toda la colectividad, abarcando tanto a las personas que pagan impuestos
como a las que no los pagan. Es ms, hay servicios pblicos que se prestan
precisamente a los que no pagan impuestos debido a su situacin personal,
como es el caso de los servicios de asistencia pblica, luego entonces, no
podemos sostener que el tributo sea el equivalente de los servicios pblicos
prestados por el Estado, pues sera adoptar una definicin inexacta.

1.8.2 Teora de la Relacin de Sujecin

Los sostenedores de esta teora sealan que la obligacin de las

personas de pagar tributos surge simplemente de su condicin de sbditos,
es decir, de su deber de sujecin para con el Estado. Dicho en otras
palabras la obligacin no est supeditada a que el contribuyente perciba
ventajas particulares, pues el fundamento jurdico para tributar es puro y
simplemente la relacin de sujecin, por lo tanto, en esta teora carece de
importancia la clasificacin de los tributos en atencin a los servicios
pblicos que con ellos se sufragan.

En contra de esta teora se han formulado crticas tales como que no

slo los sbditos de un Estado estn obligados a tributar, sino tambin los
extranjeros. Margin considera que esta crtica es dbil frente al fondo que
encierra la teora, misma que es producto de un alto desarrollo cultural y
social que a su vez pone de manifiesto el alto concepto que los habitantes
de algunos pases europeos tienen no slo sobre su obligacin de tributar,
sino, adems, de hacerlo con honestidad.

No obstante las palabras de Margin en cuanto al fondo que encierra

esta teora, nos parece que en realidad no presenta la causa que justifique
la obligacin de pagar tributos, cuyo contenido filosfico y tico-jurdico
nos d el fundamento del derecho del Estado para cobrarlos y se queda,
por tanto, entre las explicaciones simplistas y materialistas criticadas por
Pugliese, puesto que slo expresa que la obligacin de pagar los tributos
surge por la sola relacin Estado-sbdito, es decir, solamente una relacin
de poder.

1.8.3 Teora de la Necesidad Social

Andreozzi, en su obra Derecho Tributario, expresa que el

fundamento esencial del tributo es la satisfaccin de las necesidades
sociales que estn a cargo del Estado. Para explicar su teora, hace una
comparacin entre las necesidades del hombre en lo individual con las de
la sociedad, las cuales dividen dos clases: fsicas y espirituales. En su
concepto, las necesidades fsicas del hombre son: alimentos, vestido,
habitacin y, en general, todas aquellas que son indispensables para
subsistir. Considera que una vez satisfechas las necesidades fsicas, se le
presentan al hombre aquellas necesidades que significan mejorar sus
condiciones de vida, las que lo elevarn espiritualmente y le proporcionarn
una mejora en su persona, como la cultura intelectual y fsica y, en
general, todo lo que le permita su superacin personal.

Nos dice Andreozzi que la sociedad tiene que satisfacer, al igual que
el hombre en los individual necesidades a fin de poder subsistir primero, y
elevarse espiritualmente despus, lo cual se puede lograr con los recursos
que el Estado percibe por concepto de tributos. O sea, la sociedad tiene
necesidades similares a las del hombre individual, slo que de carcter
general en vez de particular; as, tenemos que las necesidades fsicas de
ellas son tambin alimento, vivienda, vestido, orden y seguridad,
comodidad, servicios pblicos, etctera y en cuanto a las necesidades
espirituales, podemos citar escuelas, universidades, museos, campos
deportivos, conciertos, etctera. Incluso la existencia de leyes fiscales con
fines extrafiscales satisface tambin necesidades sociales, ya que a travs
de ellas el Estado puede regular o satisfacer determinadas necesidades de
la sociedad. Por ejemplo, a fin de proteger la industria nacional, se pueden
elevar enormemente las tarifas aduaneras, de tal manera que a nadie le
interesa importar los productos que se encuentran comprendidos en dichas
tarifas y con ello se propicia el desarrollo y fabricacin de los mismos en
territorio nacional; la intencin final, pues, no es que se paguen esos
elevados impuestos aduanales, sino evitar la introduccin al pas de
mercancas que compitan con las que se fabrican en el mismo.

En cierta medida, esta teora tiene aplicacin en la realidad mexicana

pues observamos cmo el gobierno federal, a travs de diversos
organismos y entes pblicos, eroga anualmente considerables cantidades
para satisfacer las necesidades fsicas y espirituales de la sociedad. Como
ejemplo de la satisfaccin de necesidades fsicas de la sociedad tenemos a
los siguientes organismos: la CONASUPO, cuya finalidad es mantener al
alcance del pueblo alimentos bsicos de consumo indispensable a precios
accesibles para las personas de escasos recursos econmicos; el Instituto
de Seguridad y Servicios Sociales para los Trabajadores del Estado; el
Banco Nacional de Obras y Servicios Pblicos; el Instituto Mexicano del
Seguro Social; el Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los
Trabajadores; etctera, organismos, todos ellos, a travs de los cuales se
procura poner al alcance del pueblo vivienda, alimentos, servicios mdicos,
etctera. En cuanto a las necesidades espirituales, el gobierno federal
proporciona educacin preprimaria, primaria, secundaria, as como
estudios medios superiores y profesionales y cuando no los proporciona en
forma directa, concede considerables subsidios para tal efecto como es el
caso de las universidades. Igualmente mantiene al Instituto Nacional de
Bellas Artes y al Colegio de Mxico, para citar nada ms dos organismos a
quienes se ha encomendado la promocin cultural en la rama de las artes
y la ciencia.

1.8.4 Teora del seguro

Para esta teora, los tributos se consideran como el pago de una

prima de seguro por la proteccin que el estado otorga a la vida y al
patrimonio de los particulares. En apoyo de esta teora Margin nos cita las
palabras que en 1971 expresaron un ex-senador y un senador de los
Estados Unidos de Amrica, quienes nos dicen que la sociedad toma bajo
su cuidado a la persona acusada de un delito, pero hace poco por la
persona que est sufriendo el dao; que se debe dar consideracin a la
victima del crimen, a aquel que sufre por causa del delito, pues para l, la
sociedad ha fallado miserablemente; que cuando la proteccin de la
sociedad no es suficiente para prevenir a personas de que sean victimas,
la sociedad tiene entonces la obligacin de compensar a la victima por el
fracaso de la proteccin.
 Sobre sta idea, Flores Zavala nos seala que se encuentra inspirada
en la teora poltica del ms puro individualismo porque se considera que
la nica funcin del Estado es garantizar a cada uno el respeto de sus
propiedades, nosotros agregaramos que tambin a la vida. Por eso se
estima que las cantidades que las cantidades que se pagan por concepto
de tributos, constituyen una prima por sta garanta.

No estamos de acuerdo con esta teora, ni con las palabras de los

congresistas norteamericanos y nos adherimos a las crticas que le formula
el propio Flores Zavala al decir:

a) Parte de un principio falso porque la actividad del Estado no se

ha reducido en ningn tiempo ni podr estarlo nunca, a una
simple funcin de proteccin de la hacienda de sus sbditos; ni
an de las pocas de liberalismo ms acentuado fue posible la
realizacin de ste ideal, del que cada da se aparta ms el Estado
moderno, en el que se puede observar una mayor intervencin
estatal que todos los ordenes de la actividad individual; an en
aquellos Estados que se oponen expresamente al socialismo no
puede negarse la intervencin del estado en actividades que en
otras pocas estaban reservadas en forma exclusiva a la iniciativa
privada.

b) Un somero anlisis de los presupuestos de los estados modernos

y an ms, de aquellos que existan cuando la teora se formul,
no revelan que las Cantidades que el Estado destina a los servicios
de seguridad de sus miembros, constituyen una pequesima
parte de dichos presupuestos, en las que grandes cantidades
estn destinadas a fines absolutamente diversos, como obras
pblicas, salubridad, educacin, economa, etc...

c) En ningn caso ha actuado el Estado como una empresa de

seguros cuando alguno de sus miembros es atacado en su
patrimonio o en su persona. De actuar el Estado como una
empresa de seguro, tendra la obligacin, al realizarse el riesgo,
de indemnizar al daado por dicho riesgo, de manera que en caso,
por ejemplo, de un homicidio, el estado debera indemnizar a los
deudos del muerto, a s como en caso de robo o cualquier otro
 acto que lesionara su patrimonio debera indemnizar a la vctima,
y si el Estado no procede en esa forma, es porque su funcin no
consiste, tratndose de los servicios de seguridad, en garantizar
el respeto de la vida o de las propiedades de sus sbditos o de
indemnizarlos en caso de violacin; sino que consiste en tratar de
evitar la realizacin de cualquier acto que lesione a sus
miembros y castigar al que lo realice, de modo que su accin ser
simplemente preventiva y punitiva.

1.8.5 Teora de Eheberg

La teora de Eheberg se puede sintetizar expresando que el pago de

los tributos es un deber que no necesita un fundamento jurdico especial.
Flores Zavala al comentar esta teora nos dice que Eheberg considera el
deber de tributar como un axioma que en s mismo no reconoce lmites
pero que los tiene en cada caso particular en las razones de oportunidad
que aconseja la tendencia de servir el inters general. El ltimo
fundamento jurdico del tributo es precisamente el de que no necesita
fundamento jurdico alguno. A s como la nacin y el estado, no slo en
casos graves, si no fundamentalmente en todo tiempo, pueden pedir la
ofrenda de la vida a todo ciudadano, sin que para ello necesite ningn
fundamento jurdico especial, as tambin tratndose de la ofrenda de
cosas mucho menos valiosas que la vida, debe considerarse como un
axioma el que cada cual debe aportar a la comunidad las fuerzas y valores
econmicos de que dispone, cuando a s lo exige el bien general.

Esta teora es del tipo que critica Pugliese por simplista y, hasta cierto
punto, materialista y que considera que queda al margen de la Filosofa, la
Moral y la Ciencia Jurdica.

C) METODOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICION JURIDICA INTERNACIONAL:

Dos son, fundamentalmente, los mtodos para evitar la doble imposicin internacional: el
mtodo de exencin o de reparto, tambin conocido como mtodo de divisin de la materia
imponible, y el mtodo de imputacin o crdito, denominado tambin sistema de divisin
del Impuesto. A su vez, cada uno de estos sistemas presenta dos modalidades: exencin
integral y exencin con progresividad, por una parte, e imputacin integral e imputacin
ordinaria, por otra. 1.- Mtodo de exencin o reparto De conformidad con este sistema,
acogido en el art. 23 A del "Modelo" de 1992, el Estado de residencia del sujeto pasivo
renuncia, mediante Convenio, a la competencia que le atribuye su legislacin interna para
gravar las rentas procedentes del Estado de la fuente, de manera que stas slo quedan
sujetas a tributacin en este segundo Estado. El mtodo de exencin presenta, a su vez,
dos modalidades: la exencin integral y la exencin con progresividad. En la exencin
integral, la renta percibida en el Estado de la fuente no es tenida en cuenta por el Estado
de residencia a la hora de calcular el tipo de gravamen aplicable al resto de la renta obtenida
por el contribuyente70.En cambio, en la exencin con progresividad71, el Estadode
residencia toma en consideracin las rentas obtenidas en el Estado de lafuente, si bien,
nicamente, a los efectos de calcular el tipo impositivo. Unavez calculado, este tipo se aplica
solamente a las rentas percibidas en el Estado de residencia y no a las obtenidas en el pas
de la fuente72. 2.- Mtodo de imputacin o crdito Este mtodo, conocido en la terminologa
anglosajona como "tax credit ", es definido por el art. 23 B del "Modelo" de 1992 como aqul
en el que el Estado de residencia calcula la cantidad a satisfacer por el contribuyente
tomando como base el importe de la totalidad de su dependientes), 17 (artistas y
deportistas), 18 (pensiones), 23 (mtodos para evitar la doble imposicin), 24 (no
discriminacin) y 25 (procedimiento amistoso). 70 .- Al mtodo de exencin integral se
refiere el art. 23 A.1 de los "Modelos de Convenio " de 1977 y 1992 al afirmar que: "Cuando
un residente de un Estado Contratante obtenga rentas o posea elementos patrimoniales
que, de acuerdo con lo dispuesto en el presente Convenio, pueden someterse a imposicin
en el otro Estado Contratante, el primer Estado dejar exentas estas rentas o este
patrimonio, sin perjuicio de lo dispuesto en los prrafos 2 y 3". 71 .- Al mtodo de exencin
con progresividad se refiere el art. 23 A.3 de los "Modelos de Convenio " de 1977 y 1992:
"Cuando, de conformidad con cualquier disposicin del Convenio, las rentas obtenidas por
un residente de un Estado Contratante o el patrimonio que posea estn exentos de
impuestos en este Estado, ste puede, no obstante, tener en cuenta las rentas o el
patrimonio exentos a efectos de calcular el importe del impuesto sobre el resto de las rentas
o patrimonio de este residente". 72 .- A juicio de DEL ARCO RUETE, si se reconoce la
existencia de un mayor grado de equidad en los impuestos progresivos, respecto de los
meramente proporcionales, a la hora de distribuir la carga tributaria, deber concluirse que
el mtodo de exencin con progresividad es ms perfecto que el de exencin integral. Y
ello por cuanto no permite, al menos a nivel del Estado de residencia, una discriminacin
en el trato fiscal por razn del origen de las rentas. DEL ARCO RUETE, L.: "Doble
imposicin internacional y Derecho tributario espaol", op. cit ., pg. 290. 31 31 renta
mundial y practicando sobre la cuota una deduccin igual al montante del impuesto o
impuestos satisfechos en el extranjero73. La diferencia fundamental entre los mtodos de
exencin y de imputacin radica, pues, en que el primero acta sobre la base mientras que
el de imputacin lo hace sobre la cuota. El mtodo de imputacin es defendido por los
pases industrializados, exportadores de capital. Estos pases sostienen que este mtodo
es ms equitativo desde el punto de vista del pas de residencia, dado que, cualquiera que
sea el origen de las rentas, se consigue una igualdad de trato fiscal entre todos los
residentes de un pas. En cambio, el sistema de imputacin es atacado por los pases en
vas de desarrollo, importadores de capital. Estos pases argumentan que este mtodo
anula la eficacia de los incentivos fiscales que establecen al objeto de atraer a las
inversiones extranjeras. Y ello por cuanto toda medida de trato fiscal favorable adoptada
por un pas importador de capital queda invalidada por el incremento correspondiente del
Impuesto exigido por el pas exportador. Al igual que suceda con el mtodo de exencin o
de reparto, el de imputacin o crdito presenta, a su vez, dos variantes:. la imputacin
integral, en cuya virtud el Estado de residencia acepta deducir, sin limitacin alguna, el
importe total del impuesto efectivamente pagado en el otro Estado y. la imputacin
ordinaria, conocida tambin como imputacin parcial o limitada. De conformidad con este
mtodo, la deduccin por razn de impuestos satisfechos en el extranjero no podr ser
superior a la parte de impuesto devengado en el Estado de residencia que,
proporcionalmente, corresponda a las rentas procedentes del extranjero. 3.- La clusula de
imputacin de impuestos no pagados Al definir el mtodo de imputacin o crdito, se ha
puesto de manifiesto que su principal inconveniente es el de anular la eficacia de los
incentivos fiscales que los pases en vas de desarrollo acostumbran a prever al objeto de
atraer inversiones extranjeras. Los intentos para obviar este inconveniente han llevado a la
formulacin del sistema de imputacin de impuestos no pagados, conocido
internacionalmente con el nombre de "tax sparing " o "matching credit ". En virtud de esta
clusula, que puede establecerse por ley interna o negociarse a travs de convenios de
doble imposicin, el pas de residencia se compromete a deducir de las cuotas
correspondientes a los contribuyentes sometidos a tributacin por todas sus rentas:. tanto
los impuestos efectivamente pagados en el extranjero. como las cuotas que deberan haber
satisfecho en el pas de la fuente de la renta pero que, de hecho, no han pagado por 73 .-
Al mtodo de imputacin se refiere el art. 23 B del "Modelo" de Convenio de la OCDE, a
cuyo tenor: "1. Cuando un residente de un Estado Contratante obtenga rentas o posea
elementos patrimoniales que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio,
pueden someterse a imposicin en el otro Estado Contratante el primer Estado deducir :
a) del impuesto que perciba sobre las rentas de este residente, un importe igual al impuesto
sobre la renta pagado en este otro Estado; y b) del impuesto que perciba sobre el patrimonio
de este residente, un importe igual al impuesto sobre el patrimonio pagado en este otro
Estado. Sin embargo, en uno y otro caso, esta deduccin no podr exceder de la parte del
impuesto sobre la renta o sobre el patrimonio, calculado antes de la deduccin,
correspondiente, segn el caso, a las rentas o al patrimonio que pueden someterse a
imposicin en este otro Estado Contratante. 2. Cuando, de conformidad con cualquier
disposicin del Convenio, las rentas percibidas por un residente de un Estado Contratante
o el patrimonio que posea estn exentos de impuestos en este Estado, ste puede, sin
embargo, tener en cuenta las rentas o el patrimonio exentos a efectos de calcular el importe
del impuesto sobre el resto de las rentas o patrimonio de este residente ". 32 32 haberse
beneficiado de exenciones, bonificaciones u otras modalidades de desgravacin74. Por lo
que respecta a la postura adoptada por nuestra legislacin interna, se observa que,
tratndose del mtodo de imputacin o crdito, la cantidad a deducir ser el importe efectivo
de los impuestos satisfechos en el extranjero75. No se contempla, por lo tanto, la posibilidad
de deduccin de los impuestos que el sujeto pasivo no haya pagado en el extranjero como
consecuencia de haberse beneficiado de una exencin o bonificacin fiscal76. En los
convenios de doble imposicin suscritos por nuestro pas, la postura espaola en relacin
con la clusula del "tax sparing " fue, en un principio, la de conseguir esta estipulacin para
los rendimientos obtenidos en nuestro pas por residentes de los otros Estados contratantes
sin que Espaa hiciese una concesin semejante respecto de los rendimientos obtenidos
en el otro Estado contratante. Esta actitud obedeci, sin duda, al hecho que nuestro pas
comenz tratando con pases ms industrializados que l. Pero cuando procedi a negociar
con Estados con un nivel inferior de desarrollo econmico, la clusula de imputacin de
impuestos no pagados empez a figurar en algunos convenios con carcter recproco, no
siendo, sin embargo, su alcance el mismo en todos ellos.
D) MEDIDAS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICION JURIDICA INTERNACIONAL Estas
medidas se configuran como el cauce ms adecuado para la aplicacin de los mtodos
destinados a evitar la doble imposicin jurdica internacional77. Pueden tener un carcter
unilateral, bilateral o multilateral.

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1B
2A
3A
4B
5B
6B
7A
8A
9C
10A
11C
12A
13C
14B
15A
16B
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19C
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21B
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