Introduction

L'objectif gnral de toute entreprise est d'assurer la prennit et la continuit de son exploitation. A
l'intrieur de l'entreprise, on se bouscule pour atteindre les objectifs dfinis par le Top
Management. Concomitamment vont s'entrelacer les actions des hommes et des machines dans le
seul souci de raliser des prestations ou des produits qui devront non seulement tre de qualit et
rpondre la satisfaction de la clientle, mais aussi crer de la valeur ajoute.

La vie de l'entreprise se subdivise en cycles (achats-fournisseurs, ventes-clients, immobilisations,

stocks et en-cours, trsorerie, emprunts et dettes financires ...) ; base sur laquelle vont se raliser
toutes les oprations. Parmi ces cycles, celui de la trsorerie joue un rle central dans la vie de
l'entreprise du fait de la position sensible qu'il occupe. Il est au cur des mouvements ou flux
financiers (espces, chques, oprations avec les institutions financires).

Lexposition aux risques lis aux oprations de trsorerie et sur les marchs est importante chez les
entreprises. A mesure que les marchs financiers se complexifient, les stratgies et les instruments
utiliss par les entreprises deviennent plus sophistiqus. Elles ne sont cependant pas toujours bien
comprises par la direction, avec des consquences potentiellement ngatives et en parallle, les
systmes de contrle interne associs nont pas ncessairement suivi ces volutions.

Laugmentation du nombre de dfaillances parmi les grandes entreprises, les allgations de fraude,
ainsi que les retraitements des tats financiers ont rendu la pratique daudit et les valuations des
procdures et des contrles de gestion des risques lis au cycle trsorerie, un impratif la survie de
lentreprise.
Ainsi, Le dfi pour le trsorier est de trouver lquilibre entre la rentabilit et la protection ou la
cration de valeur pour son entreprise.

Au regard dun tel constat, des actions mener en amont et la ncessit de tester lefficacit des
contrles pour prvenir et dtecter les problmes et les risques lis ce cycle semblent
indispensables.

La matrise du processus de gestion de la trsorerie est incontournable pour assurer la prennit de

lentreprise. Pour cela, la mise en place des procdures de contrle interne de gestion de ces
processus doit tre la proccupation permanente des dirigeants de lentreprise.

De ce fait, Le cycle trsorerie reprsente parfois un volume important de transaction et de flux.

Cependant, quelle pertinence peut revtir loutil de laudit comptable et financier dans la
minimisation du risque de lentreprise notamment le risque de la fraude dans le cadre de la
gestion de son cycle de trsorerie ?

Le prsent travail va se porter dans un premier temps aux gnralits de lACF, dans un second
temps nous aborderons diffrentes approche entre lACF et lapproche par les risques, dans un
troisime temps porte sur les spcificits de lACF du cycle de trsorerie et enfin dans un dernier
temps nous allons vous prsentez un cas pratique nous permettant de mettre en uvre lensemble des
connaissances acquissent sur cette thmatique.

1
 Chapitre 1 : Gnralits sur
laudit comptable et financier

2
Dans ce chapitre nous allons essayer dapporter dune part un aperu sur lvolution historique du
terme audit comptable financier et dautre part sa dfinition ainsi que ses objectifs et sa dmarche.

Section 1 : Dlimitation de la notion

Afin dviter les nuances cette section prsentera lvolution de la notion d audit durant les sicles
pour en fin voir la naissance du terme audit comptable et financier

1.1.Evolution du terme daudit :1

Le terme AUDIT trouve son origine dans la racine latine Audio, Audire : couter . Son caractre
gnrique est naturellement employ pour tout ce qui constitue une analyse et une opinion sur une
situation.

Dans la Rome Antique :

On emploie notamment Audire loccasion de laudition des tmoins et des parties adverses
avant le jugement. Il sagit donc de faire linventaire prcis et circonstanci des lments en cause
dans une affaire o sopposent des lments contradictoires.

Au 9ime sicle :

Certains auteurs comparent les missi dominici de Charlemagne aux premiers auditeurs.
Les missi dominici (en latin envoys du seigneur ; au singulier missus dominicus) sont des
envoys extraordinaires du roi mrovingien, devenus ordinaires, lorsque Charlemagne en fait des
agents rguliers de contrle de ladministration locale. Les missi dominici taient composs de deux
personnes : - un lac (comte) et un clerc (vque ou abb) - ils taient affects chaque anne la
visite dune rgion - dite missaticum. Leur comptence tait thoriquement collective et universelle.

Du 15ime sicle au 19ime sicle :

Lon voque galement les auditors la Cour dEdouard 1er dAngleterre (au 14 ime sicle).
Lide tait alors associe aux audiences et mme la notion de tribunal. Cette notion de tribunal
disparait lors de lutilisation du mot auditeur en France au dbut du 19ime sicle dans le cadre
du contrle des comptes de la nation ralis par les Auditeurs la Cour des comptes .

Depuis le 20ime sicle :

Plus rcemment, les auditeurs rapparaissent aprs la crise de 1929. En effet, aprs la guerre, laudit
tant interne quexterne sest dvelopp dans les grandes socits anglo-saxonnes en gnral et dans
les socits amricaines en particulier. Le mot est, par ailleurs, rutilis lors de limplantation en
1
https://fr.scribd.com/document/289252259/Historique-de-l-Audit

3
 Europe des socits daudit anglo-saxonnes dans les annes 60 / 70. La fonction daudit interne
apparu galement, sur notre continent, travers la cration des filiales des socits anglo-saxonnes.

Ce nest vritablement qu partir des annes 80 que loriginalit et les spcificits de la fonction
daudit interne commencrent se dgager et se prciser.

On peut certainement affirmer que lvolution nest pas encore parvenue son terme mais lon peut,
sans hsiter, avancer que laudit interne est devenu au fil du temps une fonction universelle :

qui sapplique toutes les organisations (entreprises, institutions, administrations)

qui sapplique toutes les fonctions, tous les processus et tous les cycles de chaque
organisation

Afin de mieux comprendre et cerner lintgration de laudit, le tableau suivant nous permet de
synthtiser le progrs de cette fonction :

Tableau N01 : Systme du progrs de laudit :2

Priode Prescripteur de Auditeurs Objectifs de laudit

laudit
2000 avant Rois, empereurs, Clercs, Punir les valeurs pour les dtournements de
Chirst 1700 Eglises et tats Ecrivains. fonds. Protger le patrimoine.
1700 1850 Etats, tribunaux Comptables Rprimer les fraudes et punir les fraudeurs.
commerciaux et Protger le patrimoine.
actionnaires.
1850 1900 Etats, et Professionnels Eviter les fraudes et attester la fiabilit du
actionnaires de la bilan.
comptabilit
ou juriste.
1900 1940 Etats et Professionnels Eviter les fraudes les erreurs et attester la
actionnaires daudit et de fiabilit des tats financiers historique.
comptabilit.
1940 1970 Etats, banques et Professionnels Attester la sincrit et la rgularit des tats
actionnaire daudit et de financiers historique.
comptabilit
1970 1900 Etats, tiers et Professionnels Attester la qualit du contrle interne et de
actionnaire daudit et de respect des normes comptables et norme
comptabilit et daudit.
du conseil.
A partir de Etats, tiers et Professionnels Attester limage fidle des comptes et qualit
1990 a ces Actionnaires. daudit et du du contrle interne dans le respect des normes.
jours conseil. Protection contre la fraude internationale.

2
http://www.memoireonline.com/08/09/2624/m_Essai-de-planification-dune-mission-daudit-suivant-lapproche-par-les-risques-le-
cas-de-la-CENAME1.html#fnref2

4
1.2. Dfinition de laudit comptable et financier :

1.2.1. Dfinition de laudit comptable :

Un examen auquel procde un professionnel comptent et indpendant en vue dexprimer une

opinion motive sur la rgularit et la sincrit du bilan et le compte de rsultat LOECCA
Un contrle de linformation financire manant dune entit juridique effectu en vue dexprimer
une opinion sur cette information LIFAC
Un examen, par sondages, des lments probants justifiant les donnes contenues dans les comptes.
Il consiste galement apprcier les principes comptables suivis et les estimations significatives
retenues pour larrt des comptes et apprcier leur prsentation densembles La CNCAC

1.2.2. Dfinition de laudit financier :3

Laudit financier est lexamen auquel procde un professionnel comptent et indpendant en vue
dexprimer une opinion motive sur la fidlit avec laquelle les comptes annuels dune entit
traduisent sa situation la date de clture et ses rsultats pour lexercice considr, en tenant compte
du droit et des usages o lentreprise a son sige .

1.2.3. Dfinition de laudit comptable et financier :

L'audit comptable et financier est un examen des tats financiers de l'entreprise, visant vrifier leur
sincrit, leur rgularit, leur conformit et leur aptitude reflter l'image fidle de l'entreprise.
L'audit comptable et financier est la forme moderne de contrle, de vrification, d'inspection, de
surveillance des comptes, en apportant une dimension critique.

Toute information comptable et financire peut avoir des consquences graves sur l'entreprise, aussi
est-il ncessaire pour les dirigeants de s'assurer de la sincrit des informations. Les proccupations
d'une rvision pour les dirigeants sont le plus souvent :

Les besoins d'une information financire fiable avant de la prsenter des tiers ou aux
associs ;
l'apprciation de l'organisation comptable actuelle afin d'en dceler les insuffisances et de les
amliorer ;
la ncessit d'viter des fraudes et des dtournements.

3
https://d1n7iqsz6ob2ad.cloudfront.net/document/pdf/5385a0d88ca02.pdf

5
1.3.Typologie daudit comptable et financier :

On distingue deux types daudit comptable et financier : audit lgal exig par lEtat (commissariat
aux comptes) et laudit contractuel effectu par le mouvement propre de lentreprise.

1.3.1. Audit lgal :

1.3.1.1. Dfinition :

Laudit lgal est une contre expertise lgale caractre permanent des comptes de lentreprise ralis
par un commissaire aux comptes afin dassurer la fiabilit de ces derniers, dans le but de rassurer les
actionnaires, les investisseurs, les dirigeants, et lEtat.

Ce sont les socits anonymes (SA) et les socits en commandite par action (SCA) qui ont
lobligation dtre certifi au moins par un commissaire aux comptes, Cependant pour les
tablissements de crdit et les socits cotes la bourse des valeurs de Casablanca il sagit dun
double commissariat aux comptes.
Pour les S.A.R.L dont le chiffre daffaire dpasse 50 millions de dirhams elles sont dans lobligation
dtre certifi.

1.3.1.2. Missions lgales :

Les missions de commissariat aux comptes peuvent sordonner en 4 catgories principales :

Mission de certification des comptes annuels : cette mission daudit vise certifier que les
comptes prsents par la socit rpondent aux qualificatifs de rgularit, de sincrit et dimage
fidle ;

Vrifications spcifiques : ce sont des missions spcifiques intervenant dans le cadre de sa

mission de certification et qui ont pour objet soit :
De vrifier la sincrit de certaines informations,
De sassurer du respect de certaines garanties lgales particulires ;
Missions connexes : ce sont des missions particulires relatives la ralisation des oprations
suivantes :
Laugmentation de capital par compensation avec des crances ;
Suppression du droit prfrentiel de souscription ;
Emission dobligations convertibles en actions ;
Rduction de capital ;
Transformation de la socit ;
Emission de certificats dinvestissements ;
Cration dactions dividende prioritaire ;
Convocation de lassemble gnrale en cas de carence des organes sociaux;
Attestations et visas particuliers ;
Certification du bilan et chiffre daffaires semestriel ;

6
 Mission dinformation : cest une mission de communication de ses opinions aux
organismes et personnes dsigns par la loi.

1.3.2. Audit contractuel :

Le contrle contractuel des comptes est celui qui rsulte dun contrat entre le rviseur externe
(expert-comptable) et son client. Les obligations de lexpert comptable sont des obligations
contractuelles, dfinies par la lettre de mission (document qui permettra de rgler un ventuel litige
avec le client), des obligations professionnelles de diligences (nature des travaux quun professionnel
doit effectuer dans telle circonstances), dfinis par lordre des experts-comptables, et une obligation
juridique : le secret professionnel.

Quatre raisons peuvent tre lorigine dune mission contractuelle :

- Lentit audite na pas de commissaire aux comptes et souhaite confier un professionnel

comptent et indpendant une mission daudit financier conduisant la certification similaire celle
mene par le commissaire aux comptes ;

- Lauditeur contractuel jouit dune comptence particulire bien adapte une mission trs prcise
(mise en place de procdure de contrle interne, cration de procdures programmes, audit des
mthodes dvaluation des stocks) ;

- Lentreprise besoin de lopinion dun auditeur dont la signature jouit dun prestige particulier ;

- Une mission particulire de contrle est exige par un tiers, par exemple une banque loccasion de
loctroi dun prt.

1.3.2.1. Mission contractuelle :

Les missions contractuelles peuvent tre soit des missions dopinion, soit des missions dassistance.

1.3.2.2. Mission dopinion :

Cette mission a les mmes principes et caractristiques quune mission lgale car cest a lexpert
comptable dmettre son opinion sur les comptes et la situation de lentreprise hors le cadre de
lobligation lgale. Il sagit donc, soit dune mission contractuelle, dun appel du tribunal, dune
valuation. afin dapporter une opinion objective et indpendante. Son analyse doit tre baser sur
les techniques daudit pour rassurer les tiers. . La force de son opinion, la qualit de sa signature
seront donc trs souvent recherches comme une valeur ajoute.

1.3.2.3. Mission dassistance :

Les missions dassistance sont nombreuses et diverses, on peut citer :

Le conseil juridique, fiscal et financier ;

Lassistance lors de litiges fiscaux, comptables ou financiers ;
La vrification et le redressement des comptabilits ;

7
 Lexpertise dans le domaine de lorganisation comptable des entreprises ainsi que lanalyse
de la situation et du fonctionnement des entreprises au point de vue de leur rendement et de
leurs risques.
Lorganisation des services comptables et administratifs des entreprises et les activits de
conseil en matire dorganisation comptable et administrative des entreprises ; ceci recouvre
notamment :
La valeur dune entreprise ou dun titre ;
Lopportunit de loctroi dun crdit ;
Le financement, la politique dinvestissement ;
Limportance dun dgt (fraude, incendie, vol, etc.) ou dune perte (rupture
de contrat, etc..) ;
La consistance du patrimoine ;
La cration dune entreprise ;
La restructuration dune entreprise ;
La transmission dune entreprise ;
La fiabilit dun logiciel comptable ;
Larbitrage de situations financires diverses ;
Les activits dorganisation et de tenue de la comptabilit de tiers.
Sa valeur ajoute rside dans le fait dviter les cessations dactivit dramatiques, le rquilibrage de
la situation financire, restaurer la rentabilit et la cration de lemploi. Cette mission joue aussi un
rle apprciable dans la prparation des outils danalyse des carts et lors de la collecte des
informations pour llaboration des rapports financiers.

Section 2 : Les objectifs de laudit comptable et financier

On peut distinguer deux types dobjectifs quun auditeur comptable et financier cherche les atteindre
durant sa mission :

2.1. Les objectifs gnraux de laudit comptable et financier :

Laudit comptable et financier, son principal rle est dexprimer une opinion sur la qualit
dinformations fournies par les dirigeants. Pour ce faire lauditeur comptable et financier doit atteindre
certains objectifs, dont on peut citer :

2.1.1. Apprciation de la qualit de linformation comptable et financire :

Lmission dune telle opinion reprsente lobjectif essentiel de laudit comptable et financier, elle se
fait en se basant sur les trois critres suivants :

Dabord, la rgularit des comptes : Le principe comptable de Rgularit rappelle que les comptes
dune socit sont tablis par rfrence des principes et rgles comptables, ces principes sont les
suivants :

Le principe de continuit de lexploitation

Le principe du cout historique
Le principe de sparation des exercices

8
 Le principe de permanence des mthodes
Le principe de prudence
Le principe de clart
Le principe de limportance significative

Ensuite, la sincrit des comptes : Il sagit de lvaluation correcte des valeurs comptables et
lapprciation raisonnable des risques et des dprciations de la part des dirigeants de lentreprise
audite.

Enfin, limage fidle : Au Maroc, cette notion a t introduite, pour la premire fois dans notre
lgislation, par la loi comptable et le Code Gnral de la Normalisation Comptable (CGNC). Les
tats de synthse, aux termes de larticle 11 alinas 1 de la loi comptable, doivent donner une
image fidle des actifs et des passifs ainsi que de la situation financire et des rsultats de
lentreprise .

Le chef dentreprise doit donc tablir des tats de synthse qui rpondent lobjectif dimage fidle,
cest dire des tats refltant rellement et reprsentant fidlement le patrimoine de lentreprise, ses
rsultats et sa situation financire.

2.1.2. Dtection de la fraude :

Selon institute of internal auditors (I.I.A), la fraude est une action volontaire ralise au dtriment
bien sr, mais aussi au bnfice de lentreprise, par une personne interne ou externe cette entreprise.
La falsification des informations, la fraude fiscale comme le dtournement de fonds ou dactifs
entrent dans le champ daction de lauditeur

En principe, la fraude rsulte invariablement de lexistence dune faiblesse dans le contrle interne de
la socit. La prvention des fraudes est de la responsabilit premire de la direction gnrale de la
socit qui doit veiller la mise en place dun dispositif de contrle interne susceptible dviter (ou
de rendre difficile) la ralisation de fraudes

2.1.3. Amlioration de la gestion :

Le rle de lauditeur nest pas dapporter un guide aux dcisions de la direction, mais dmettre une
opinion sur la rgularit et la sincrit des documents financiers. Cette intervention de lauditeur a
normalement des aspects constructifs, c'est--dire que lorsquil ralise des contrles qui amnent
dceler des anomalies et identifier des problmes, il est naturel quil en fasse profiter les dirigeants
de lentreprise dans le cadre de son rle de conseil

Si le lauditeur participe dans la prise de dcision, deux prceptes doivent tre notes :

Lorsque lauditeur agit dans le cadre dune mission daudit contractuel, il peut intgrer dans
sa mission des aspects supplmentaires, tels que des rorganisations comptables ou des tudes
de gestion.
Lorsque lauditeur agit dans le cadre dun mandat lgal (commissariat aux comptes), il doit
imprativement se tenir lcart des dcisions prises par les dirigeants en raison de non
immixtion dans la gestion.

9
2.2. Les objectifs de lauditeur comptable et financier :

Afin de mener bien sa mission lauditeur doit se fixer des objectifs.

Selon Jean-Emmanuel COMBES, ces objectifs doivent se prsenter sous forme de question
auxquelles lauditeur doit y rpondre pour donner une vracit son opinion. Elle permet de penser
les comptes en termes de rgularit et de sincrit et de reflter une image fidle de des rsultats, des
oprations de lexercice, du patrimoine et de la situation financire de la socit la fin de lexercice.
Ces sept questions peuvent tre regroupes en trois catgories dinterrogations qui concernent dune
part, lenregistrement comptable et dautre part les soldes puis les documents financiers.

Questions relatives aux enregistrements comptables

Toutes les oprations de lentreprise devant tre comptabilises, ont-elles fait lobjet dun
enregistrement dans les comptes ?
Tous les enregistrements ports dans les comptes sont-ils la traduction correcte dune
opration relle ?
Toutes les oprations enregistres durant lexercice concernent-elles la priode coule et elle
seule ? Inversement, des oprations concernant cette priode ne sont- elles pas enregistres
dans un autre exercice ?

Il sagit pour lauditeur comptable et financier a partir de ces trois question de sassurer que toutes
les transactions ont t comptabilises et que tous les comptes figurent dans les tats financiers , de
sassurer que, les montants comptables ne sont pas diffrents des montants rels des oprations, et
que les principes comptables sont strictement respects. En fin il vrifie la sparation des exercices,
cela signifie que toute opration doit affecter les rsultats de lexercice au cours duquel elle a
effectivement eu lieu.

Questions relatives aux soldes

Tous les soldes apparaissant au bilan reprsentent-ils des lments dactif et de passif existant
rellement ?

Ces lments dactif et de passif sont ils valus leur juste valeur ?
Pour lauditeur comptable et financier en posant ces deux question il vrifie deux choses d une part l
existence des soldes et d autre part lvaluation des soldes du bilan.

Questions relatives aux documents financiers

Les documents financiers sont-ils correctement prsents ?
Les documents financiers font- ils lobjet des informations complmentaires qui sont
ventuellement ncessaires ?

Dans cette tape lauditeur comptable et financier doit vrifier la prsentation des documents
financiers et que les informations obligatoires ou ncessaires une bonne comprhension des
comptes ont t donnes en annexe (ETIC).

10
Section 3 : La dmarche gnrale de lACF

A travers cette section, nous allons traiter la dmarche gnrale dune mission daudit qui peut
rsumer en quatre phases : La phase dorientation, la phase de planification, la phase dexcution et
la phase de finalisation.

3.1. Orientation :

La phase dorientation ouvre la mission daudit, exige des auditeurs une capacit importante de
lecture, dattention et dapprentissage. En dehors de toute routine, elle sollicite laptitude apprendre
et comprendre, elle exige galement une bonne connaissance de lentreprise car il faut savoir ou
trouver la bonne information et qui la demander. Cest au cours de cette phase que lauditeur doit
faire preuve de qualit de synthse et dimagination. Elle peut se dfinir comme la priode au cours
de laquelle vont tre raliss tous les travaux prparatoire avant de passer laction. Cest tout la
fois le dfrichage, les labours et les semailles de la mission daudit.

Cest au cours de cette phase que lauditeur interne va construire son rfrentiel, cest--dire le
modle vers lequel doit tendre le rsultat de sa mission.

1re tape : Prise de connaissance

La prise de connaissance du systme doit permettre l'auditeur d'apprhender le circuit de traitement

manuel ou informatique de l'information, et cela, depuis l'initiation d'une opration jusqu' sa
traduction dans les comptes annuels de l'entreprise. 4

La connaissance de l'entreprise comprend la comprhension de l'environnement dans lequel elle se

situe ainsi que l'identification des spcificits de l'entreprise. Cette connaissance a pour fonction de
dceler les risques principaux auxquels est soumise l'entreprise.

Cette prise de connaissance est non seulement base sur la connaissance de l'environnement mais
aussi sur la connaissance des spcificits de l'entreprise.

- Connaissance de l'environnement: l'environnement de l'entreprise est conditionn par le secteur

d'activit et par la situation conomique tant gnrale que sectorielle ou gographique. C'est--dire
que selon les secteurs d'activit, les besoins informationnels de l'entreprise ne sont pas les mmes et
les procdures de traitement de l'information diffrent ainsi que les contrles effectuer. Quant la
situation conomique, elle conditionne frquemment la sant financire de l'entreprise. Le risque
principal pour l'auditeur est celui de cessation de paiement. Ce risque est d'autant plus important que
la situation conomique est mauvaise. Ce qui nous permet de dire que dans ces conditions les tats
financiers peuvent fausser l'image que les comptes devraient donner de l'entreprise;

- Connaissance des spcificits de l'entreprise: les spcificits de l'entreprise sont lies sa

structure organisationnelle, sa politique stratgique, sa position concurrentielle et son

4
http://www.memoireonline.com/01/14/8704/L-audit-du-cycle-de-la-tresorerie-du-CESG.html

11
actionnariat. Au niveau de la structure organisationnelle, l'auditeur devra s'assurer que les dcisions
critiques font l'objet d'une approbation hirarchique et systmatique. Dans une entreprise en dclin,
les procdures sont bien dfinies mais elles ne sont plus forcment appliques si bien que le contrle
est devenu routinier et ne prend pas en compte les nouveaux risques auxquels est confronte
l'entreprise.

Aprs la prise de connaissance de l'entit, l'auditeur doit dcrire tout ce qu'il a recens durant cette
phase.

2me tape : Identification et valuation du risque

Une premire identification des zones de risques, que l'auditeur prend en considration pour orienter
ses travaux, est galement effectue lors de la prise de connaissance de l'entreprise. L'ampleur des
travaux est en relation troite avec l'importance des risques dtects. Ces risques peuvent avoir des
origines de plusieurs ordres:5

lis au secteur d'activit de l'entreprise

Lis lentreprise elle-mme :
- Degr de qualification et sensibilisation du personnel au contrle interne
- Taille de l'entreprise rendant plus ou moins difficile la mise en uvre d'une sparation des
fonctions;
- Situation financire de l'entreprise qui pourrait conduire recourir un degr de prudence
plus ou moins important pour l'tablissement des tats financiers.
lis aux oprations traites par l'entreprise: celle-ci peut raliser des oprations rptitives et
de faible montant unitaire, pour lesquelles la qualit du systme de traitement de
l'information est fondamentale, ou bien des oprations importantes et non comparables, de
montant unitaire lev, qui doivent tre revues par l'auditeur de manire presque exhaustive.

L'ensemble de ces travaux conduit l'auditeur dfinir une dmarche gnrale qui est formalise dans
un document de synthse qui prend des dnominations varies en fonction des cabinets: "note
d'orientation gnrale", "note de planification" ou "mmorandum d'approche"

Ce document dfinit l'approche gnrale: dcomposition de la mission en phases, taches excuter

lors de chaque phase, quipe d'intervenants et moyens particuliers mettre en uvre, calendrier et
localisation des diffrentes interventions.

3.2. Planification :
La planification a pour objet de prparer lexcution de la mission daudit et se fait en deux tapes :
le plan stratgique daudit et le programme daudit. Ces deux tapes correspondent une construction
progressive de la mission daudit : grce la prise de connaissance gnrale de lentreprise on peut
laborer lapproche globale de la mission, qui va elle-mme tre dcline en procdures effectuer.

5
Jacques Renard, Thorie et pratique de laudit interne, Groupe Eyrolles, 2010

12
Dune certaine manire, la planification reprsente une rptition du travail daudit qui sera
ralis.

3metape : Plan stratgique daudit

Appel galement plan de mission ou plan stratgique, le plan d'audit est le document qui regroupe
de manire synthtique l'orientation de travail choisie pour la mission, ainsi que la justification de
cette orientation. Il est destin tre lu par tous les intervenants afin qu'ils puissent effectuer leurs
travaux en ayant l'esprit les caractristiques de l'entreprise qu'ils contrlent. Le plan d'audit prcise
l'identification des risques relevs et l'approche d'audit retenue pour y faire face. La planification est
souvent considre comme une phase essentielle de l'audit en raison de son impact sur la
dtermination des travaux raliser.

L'valuation des risques et le choix de l'approche d'audit qui en dcoule sont une dcision majeure de
l'auditeur

4metape : Programme daudit

La rdaction du programme daudit fait aussi partie de la planification de laudit. Le programme doit
dfinir les procds qui seront utiliss pour porter un jugement sur les contrles et prciser la porte
et lampleur des sondages et des autres procds.

Les procds daudit portent sur la collecte, lanalyse et linterprtation de linformation.

Lutilisation judicieuse de procds analytiques permet au spcialiste en audit de tirer des
conclusions valables et de formuler des recommandations bien appuyes.

Le programme daudit doit faire lobjet dune approbation par lauditrice interne. Il est communiqu
dans ses grandes lignes aux gestionnaires de lunit ou de lactivit auditer ds le dbut de laudit.

3.3. Excution :

La phase dexcution fait beaucoup plus appel aux capacits d'observation, de dialogue et de
communication. Se faire accepter est le premier impratif de l'auditeur, se faire dsirer est le critre
d'une intgration russie. C'est ce stade que l'on fait le plus appel aux capacits d'analyse et au sens
de la dduction. C'est, en effet, ce moment que l'auditeur va procder aux observations et constats
qui vont lui permettre de faire son prochain rapport.

5metape : Evaluation du contrle interne

Au cours de cette cinquime tape, lauditeur va rechercher les diffrents risques et en apprcier les
incidences possibles sur la nature et l'tendue de ses travaux. Il va pour se faire tudier les procdures
de contrle interne aboutissant la production des comptes financiers.

13
Cette tape lui permet de mettre en uvre une approche par les risques, ce qui va lui viter de
contrler exhaustivement les comptes financiers mais bien de se focaliser sur les points risqus. Pour
rappel, lobjectif du CAC est dexprimer une opinion motive sur la rgularit, la sincrit et l'image
fidle des informations financires qui lui sont soumises. Il na pas pour objectif de prouver que les
informations sont justes.

Pour sassurer datteindre cet objectif, lauditeur va tablir un seuil de signification. Ce seuil, un
chiffre, va lui donner une limite chiffre au-del de laquelle une erreur, une inexactitude ou une
omission peut affecter la rgularit, la sincrit et l'image fidle des comptes annuels. Ce seuil va tre
utilis tout au long de sa mission pour programmer l'tendue des sondages et apprcier la gravit des
anomalies ventuellement constates. Il sagit bien sr dune notion subjective, qui est tablie en
fonction de critres quantitatifs (bnfice net, capitaux propres) et qualitatifs (intuition fonde sur
analyse effectue). Il relve donc du pouvoir de dcision du CAC.

6me tape : Contrle des comptes

Compte tenu de ses conclusions sur le contrle interne, de l'examen pralable de certaines oprations
de nature exceptionnelle de l'exercice et de ses observations releves au cours de l'inventaire
physique, le commissaire aux comptes est en mesure de procder au contrle des comptes annuels sur
lesquels porte son rapport de certification en dfinissant avec prcision un programme de travail
adapt.

Ce programme de contrle se droule quand l'entreprise est en mesure de fournir des tats financiers
ou des balances comptables suffisamment proches des comptes dfinitifs.

Selon la loi, les tats de synthse sont tenus la disposition du commissaire aux comptes soixante
jours au moins avant l'avis de convocation de l'assemble gnrale. Toutefois, le commissaire aux
comptes se fera, remettre, chaque fois que cela sera possible, les projets des tats de synthse afin de
commencer son examen le plus rapidement possible avant la runion du conseil d'administration ou
du directoire qui arrte les comptes.

D'une faon prcise, le contrle des comptes vise vrifier d'une part, la prsentation des critures
comptables et des tats de synthse conformment aux prescriptions du code gnral de
normalisation comptable, et d'autre part, la vracit de la traduction comptable des vnements qu'a
connu l'activit de l'entreprise au cours de l'exercice.

Le commissaire aux comptes procde dans sa dmarche un examen des tats de synthse avant de
recourir un examen de dtail des comptes qui fait appel aux diverses techniques d'audit

3.4. Finalisation

La phase de conclusion exige galement et avant tout une grande facult de synthse et une aptitude
certaine la rdaction, encore que le dialogue ne soit pas absent de cette dernire priode. L'auditeur
va cette fois laborer et prsenter son produit aprs avoir rassembl les lments de sa rcolte.

14
7metape : Revue analytique

L'examen analytique consiste dterminer le caractre raisonnable des informations contenues dans
les comptes. Il se base sur l'tude des tendances, fluctuations, ratios tirs des comptes annuels par
comparaison avec les exercices antrieurs. L'examen analytique cherche galement s'assurer de
cohrence rciproque des diffrentes informations.

Une fois les procdures d'audit appliqu un cycle de l'entreprise, l'auditeur met un jugement sur les
rsultats obtenus. S'il n'a pas relev d'anomalie et s'il considre que le niveau des travaux effectus
est satisfaisant, il estimera que les lments de preuve recueillis sont suffisants pour couvrir les
risques lis ce cycle. S'il relve des erreurs ou des anomalies, il va s'efforcer d'valuer leur impacte,
de dterminer si elles sont de nature volontaire ou involontaire.

Comme la recherche de preuves repose sur la notion de sondage, elle ne peut offrir une garantie
absolue malgr toutes les prcautions mthodologique mises en uvre. De plus, l'valuation des
risques et l'valuation du contrle interne sur lesquelles reposes largement le choix des procdures
appliques peuvent tre insuffisantes.

8metape : Rapport daudit

Le produit final du travail d'audit rsultant de plusieurs dizains, voire plusieurs centaines d'heurs de
travail pour les grandes entreprises consiste en un document d'une ou deux pages : le rapport
d'audit, qui exprime l'opinion de l'auditeur sur les comptes annuels. Le contenu des rapports d'audit
fait l'objet d'une dfinition prcise. En raison de leurs consquences potentielles, les diffrentes
formes possibles de l'opinion formule dans le rapport sont en effet compltement dfinies :

- La certification sans rserve : repend l'objectif initial de l'auditeur, qui est de certifier que
les comptes annuels sont rguliers, sincres et donnent une image fidle ;
- La certification avec rserve : doit tre mise lorsqu'un dsaccord sur un point comptable ou
une limitation dans l'entendue des travaux de contrle ne permet pas l'auditeur d'exprimer
une opinion sans rserve, sans que l'incidence de cette rserve soit suffisamment importante
pour entraner un refus de certifier.
- Le refus de certifier : doit tre exprim lorsque l'effet d'un dsaccord ou d'une limitation des
travaux est tel que l'auditeur considre qu'une rserve est insuffisante pour rvler le
caractre trompeur ou incomplet de l'information comptable. Il est galement exprim en cas
d'incertitudes trs graves sur les comptes

Aprs cette prsentation de laudit comptable et financier et sa dlimitation travers ses dfinitions,
utilisations, objectifs et dmarche, on a constat que laudit lgal a pour objectif de vrifier la
rgularit et la sincrit de linformation comptable en termes de traduction de limage fidle, la
dtection de fraude et erreur et lamlioration de la gestion.

15
Chapitre 2 : Laudit comptable
et financier et lapproche par
les risques

16
Dans ce chapitre, on essayera de dfinir la notion de risque daudit, les diffrents types de risque et
les facteurs communs entre les trois risques et les risque de fraude et erreurs dans une premiers
section, ensuite on va dcrire le concept de fraude et erreur, les entits responsable au fraude et erreur
, la dmarche gnrale, les circonstances et les consquences du risque de fraude et erreur.

Section 1 : Approche par les risques

La premire section traitera le risque daudit et les trois natures de risque : risque inhrent, risque lie
au contrle et le risque de non dtection. Ensuite, on va prsenter les facteurs combinatoire entre ces
risque et enfin de cette section on va dcrire les risque de fraude et erreurs.

1.1. Notion du risque daudit

La notion de risque daudit peut tre explique comme le point de rencontre entre trois natures de
risques :

RI = Risque inhrent ;6

RNC = Risque de non contrle ;

RND = Risque de non-dtection lie l'audit.

Il peut aussi tre dfini comme le risque de survenance dune information comptable ou financire
inexacte, insuffisante ou omise, en raison d'erreurs ou de fraude.

De ce fait on peut dire que ce risque mane de deux lments : le risque que le systme de contrle
interne laisse passer des erreurs ou des fraudes importantes, c'est--dire la probabilit d'erreur
rsultant de l'valuation des risques inhrents et de non contrle, et le risque que le vrificateur ne
puisse les dcouvrir par ses procds de vrification, soit le risque de non-dtection.

Le risque d'audit est donc le rsultat de la combinaison de tous les risques qui influencent le
processus de contrle :

Risque d'audit = RI *RNC*RND

1.2.Nature des risques :

La dmarche de lauditeur est confronte des risque divers provenant de :

1.2.1. Risque inhrent : selon la norme CNCC 2-301 qui le dfinie comme tant la possibilit que
le solde dun compte ou quune catgorie doprations comporte des anomalies significatives isoles
ou cumules avec des anomalies dans dautres soldes ou catgories doprations, nonobstant les

6
http://www.memoireonline.com/12/13/8247/L-approche-par-les-risques-et-sa-contribution-dans-l-amelioration-du-
jugement-de-l-auditeur.html

17
contrles internes existant . Ce risque est li aux activits de lentit, son environnement et la
nature du solde de compte ou de la catgorie d'oprations concerne.

Lors de l'acquisition d'une connaissance gnrale de l'entreprise, son environnement et de son

organisation comptable, l'auditeur doit saisir les facteurs qui influencent l'apprciation du risque
gnral li l'entreprise et celui li aux oprations comptables.

1.2.1.1.Risques gnraux lis l'entreprise :

Il s'agit des risques qui sont de nature influencer l'ensemble des oprations de l'entreprise. Il diffre
dune entreprise une autre chacune ayant ses spcificits et ses caractristiques qui lui sont propre
des risques. Ces risques dpendent donc des caractristiques de chaque entreprise. Les informations
que l'auditeur doit collecter se rapportent l'activit de l'entreprise, son secteur, ses politiques
gnrales, son organisation et structure, ses perspectives de dveloppement, l'exploitation de
toutes ces informations permet l'auditeur d'apprcier les risques gnraux suivants :

-Les risques qui sont lis la situation conomique : (exemple ; si l'entreprise fait partie d'un secteur
en dclin, le risque de cessation d'activit est plus important. Dans certains cas les dirigeants peuvent
avoir intrt en minimiser l'effet sur les comptes.)

-Les risques qui sont lis l'organisation gnrale : l'existence des procdures administratives et
comptables formalises laisse supposer qu'on devrait pouvoir s'appuyer sur le contrle interne ; le
systme de contrle budgtaire est une source d'information probante qui pourra tre utilise ;
l'existence d'un service d'audit interne peut permettre une coopration intressante ;

-Les risques qui sont lis l'attitude de la direction : Face a une telle situation lauditeur doit tre
davantage attentif lors de ses contrles aux comportements des dirigeants, aux problmes de contrle
et de communication de l'information financire.

1.2.1.2. Risques lis aux oprations comptables :

Le risque inhrent il concerne les oprations comptables reprsente la probabilit qu'un compte ou
un flux de transactions peut tre erron de faon significative

Parmi les facteurs importants dans l'tude de ce risque, que l'auditeur doit prendre en considration,
on peut citer :

Les donnes rptitives : Elles rsultent de l'activit habituelle de l'entreprise ; achat, ventes,
salaires...Ces donnes sont gnralement caractrises par leur nombre important et leur
valeur unitaire relativement rduite. Elles sont traites de manire uniforme en fonction des
systmes mis en place. Les risques sont donc lis la fiabilit de ces systmes.
Les donnes ponctuelles : Sont celle qui sont complmentaires des donnes prcdentes mais
qui sont saisies ponctuellement tel que l'inventaire physique, l'valuation de fin d'exercice.
Les donnes exceptionnelles : Sont celles qui ne rsultent pas de l'exploitation normale de
l'entreprise telle que dcision de rvaluation, fusion...

18
Pour adopter ses mthodes de contrles chaque nature de ces donnes, l'auditeur doit avoir une
connaissance parfaite et suffisante de toutes ces donnes traites au sein de chaque entreprise.

L'auditeur est confront un risque de relativit. En effet, plus la valeur (individuelle ou cumule)
d'un type dopration nest forte, plus si une erreur se produit, il y aura des risques qu'elle ait une
incidence significative sur l'information financire. L'auditeur devra donc porter ses efforts en
priorit sur les oprations forte valeur

1.2.2. Risque li au contrle :

Le risque de non contrle est le risque qu'un solde de compte ou une catgorie d'opration puisse
tre significative et ne pas tre vite ou corrige au temps opportun par le systme de contrle
interne

Le systme de contrle interne comprend l'ensemble des mesures de contrle appliques par
l'entreprise dans le but d'assurer la protection du patrimoine d'une part, et la rgularit et la sincrit
des enregistrements comptables et des comptes annuels, d'autre part.

La qualit de ce systme peut tre juge mauvaise ou bonne soit dans sa conception soit dans
l'application des directives par le personnel, c'est--dire que mme si le systme est fiable dans sa
conception, il peut tre dfaillant dans son fonctionnement car des contrles prvus peuvent ne pas
tre effectus.

Donc pour apprcier et valuer le risque li au contrle, l'auditeur devra rechercher l'existence de ces
systmes, puis dans le cadre de ses travaux s'assurer que leur conception et leur fonctionnement est
fiable.

1.2.3. Risque de non-dtection :

Le risque de non-dtection est le risque que des procds d'audit ne permettent pas au rviseur de
reprer une erreur dans les tats financiers. Ce risque est dfini comme tant : Le risque que les
procdures mises par l'auditeur ne lui permettent pas de dtecter une inexactitude prsente dans
d'autres soldes ou catgories d'oprations, pourraient tre significative .

Ce risque a pour consquence d'mettre, par l'auditeur, une opinion inapproprie sur les tats
financiers. Ce risque est dit aussi risque propre l'auditeur, c'est--dire que ce dernier est tenu de
concevoir son programme de travail de faon obtenir une assurance raisonnable que les erreurs
significatives existantes dans les comptes annuels sont dtectes.

Il est directement reli au travail de l'auditeur et il comprend le risque li au sondage, le risque hors
sondage et le risque li aux autres procds.

19
1.2.3.1. Le risque li au sondage :

C'est le risque li la probabilit d'avoir des conclusions d'un sondage qui ne reprsentent pas
fidlement la population, il comprend les risques alpha et bta .

Le risque alpha : C'est le risque que par un sondage, l'auditeur rejette une population qui doit
tre accepte. Dans ce contexte, Denis Cormier affirme que : ce risque influe sur l'efficience
de l'audit car, suite ce rejet, le sondeur est amen tester plus qu'il n'aurait d .
Le risque bta : Ce risque est prsent lorsque les rsultats d'un sondage donn incitent
l'auditeur accepter une population qui doit tre rejet.

A ce propos Denis cormier propose que : l'erreur de type bta peut entraner des consquences plus
graves aussi bien pour le rviseur que pour le client et les tiers qui utilisent les tats financiers .

Ce risque peut influer l'efficacit des tests et des procdures mises en uvre lors d'une mission
d'audit ce pour cela il doit tre rduit au maximum.

1.2.3.2. Le risque hors sondage :

Ce risque correspond la possibilit que l'auditeur examine des informations probantes sans leur
accorder une attention suffisante ou encore une valuation et une interprtation errone des rsultats
du sondage. Ce risque fondamentalement caus par l'erreur humaine peut tre minimis par une
formation approprie, une bonne planification du travail, un encadrement adquat des employs et
une rvision systmatique du travail effectu .

1.2.3.3. Le risque li aux autres procds :

Il s'agit du risque que les procds d'audit supplmentaires n'ont pas permis dtecter une erreur. Les
procds analytiques et d'audit global peuvent le rduire sans toutefois l'liminer. Donc, compte tenu
de la nature imprcise de la preuve obtenue dans ses investigations, le rviseur devra gnralement
considrer ce type de risque comme tant lev.

1.3.Facteur combinatoire :

Le risque daudit rsulte des trois agents identifis ci-dessus ; lauditeur doit donc veiller le
rduire tant lors de la mise en place de la mission que tout au long de son droulement.

Le plan de mission doit donc intgrer des niveaux de diligences qui assurent une couverture optimale
du risque ; on arrive ainsi faire apparatre les liens suivants entre les apprciations de risque faites
par lauditeur :

20
Niveau des diligences Risque li au contrle
Elve Moyen Faible
Risque Elev Maximum Elev Moyen
inhrent Moyen Elev Moyen Faible
Faible Moyen Faible Minimum
Source : C.N.C.C : Notes d'information n 18 : Les sondages en audit

Le tableau ci-dessus illustre la variation du risque de non-dtection en fonction de l'apprciation du

risque li la nature des oprations traites et du risque li la conception et au fonctionnement des
systmes

Section 2 : Risque de fraude et erreur

Cette deuxime section traitera les notions de fraude et erreur, les autorits responsables ceux
fraude et erreur, la dmarche suivre par lauditeur, les principaux circonstances pour gnrer le
risque de fraudes, et les consquences du risque de fraude et erreur.

2.1. Dfinition de fraude et erreur :

Lerreur intervient dans un contexte non intentionnel :

- Erreur dans le recensement ou le traitement dinformations prises en compte dans les tats
financiers.
- Estimation comptable incorrecte raison dinformation errone ou de mauvaise interprtation
de situations existantes.
- Erreur dans lapplication des principes comptables (valuation, apprciation, classification,
prsentation).

Alors que, la fraude intervient dans un contexte intentionnel du fait dune personne faisant partie de
la direction ou du gouvernement dentreprise, dun membre du personnel ou dun tiers, usant de
moyens frauduleux pour obtenir un avantage injustifi ou illgal.

Les anomalies vises, qui concernent lauditeur, sont celles lies la production dinformations
financires mensongres ou conscutive des dtournements dactifs. Ce peut tre :

- Une manipulation comptable visant dissimuler la vrit ;

- Une prsentation errone ou lomission de faits majeurs dans les tats financiers.
- Lapplication volontairement errone de principes comptables relatifs lapplication, la
classification, la prsentation de linformation.

21
2.2. Responsabilits en matire de fraudes erreurs :

Le gouvernement dentreprise et la direction sont, en premier lieu, responsables de la prvention

et de la dtection des fraudes et erreurs ; ils doivent dfinir, par rfrence la lgislation applicable,
des procdures de contrle appropries et sassurer de leur bonne application.7

Lauditeur ne peut obtenir lassurance absolus de dtecter toute anomalie significative contenue
dans les tats financiers du fait mme des principes suivants : jugement professionnel, recours aux
techniques de sondages, limites de tous les systmes du contrle interne , interprtation des lments
probants collects.

Le risque de non- dtection est dautant plus grand dune fraude que dune erreur du fait des
montages destins dissimuler lintention ; des indices tels que la frquence et ltendue des
manuvres frauduleuses, le degr de collusion et limplication des personnes concernes rendant la
perception de la fraude plus ou moins aise.

2.3. Dmarche en matire de fraudes et erreurs :

Lauditeur doit donc intgrer dans lorganisation de sa mission (notamment dans la phase de prise de
connaissance)

- Lidentification des situations de nature accrotre le risque danomalie rsultant de

fraudes ou derreurs (apprciation du systme de contrle interne, emprise de la direction sur
celle-ci, caractristiques de lexploitation, stabilit financire), les faits de cette nature rvls
prcdemment ;
- Le niveau du risque dexploitation de lquipe daudit selon leur domaine dinterventation.
- Les demandes auprs de la direction visant connatre les systmes comptables et de
contrle interne mis en place pour prvenir et dtecter ces risques, apprcier la connaissance
par celle-ci de ces systmes et la communication qui est faite dans lentit de ces procdures,
et visant rpertorier les situations avres ou suspectes de fraudes ou erreurs.
- Des demandes auprs des membres du gouvernement dentreprise sur le systme mis en
place et sur la comptence et lintgrit de la direction.

Est, ce titre, recommande lobtention de dclaration crites de la direction au sens de :

- La reconnaissance de sa responsabilit dans la mise en place des systmes comptables et de

contrle interne visant prvenir, dtecter les fraudes et erreurs et la surveillance de leur
fonctionnement effectif ;
- Laffirmation davoir communiqu lauditeur toutes les informations et faits importants
relatifs aux fraudes commises ou suspectes dans lentreprise.
- La communication de sa propre apprciation du risque daffection des tats financiers du fait
de fraudes.

7
Aouame Abdelouahab, laudit lgal, dition 2010

22
 Concrtement, lauditeur peut intgrer la prise en compte de ces donnes dans les questionnaires de
prise de connaissance ; mais galement dans le questionnaire de fin de mission, tant les consquences
de telles donnes ont une incidence sur lexpression de lopinion.

2.4. Circonstances de nature gnrer un risque de fraude et erreur :

Du fait de lenvironnement de lentit :

- Secteur en rcession ou au contraire, en expansion trop rapide ;

- Dtrioration des rsultats par suite de prise de risques en matire commerciale ;
- Forte dpendance de fournisseurs ou de clients ;
- Pression auprs du service comptable pour un arrt de comptes dans des dlais trop courts
(en particulier dans le cas dappartenance un groupe).

Du fait de la direction de lentit :

- Pouvoirs runis en une seule main, pas de comit daudit ;

- Dficiences majeures du contrle interne non corriges ;
- Rotation importante des personnels comptables et financiers ;
- Absence de code de bonne conduite au sein de lentreprise (en particulier pour les postes
sensibles) ;
- Sous-effectif des services comptables et financiers ;
- Changement frquent de conseils (avocat, expert comptable).
Du fait de lexistence doprations inhabituelles :

- Oprations ou traitements comptables complexes ;

- Transactions avec des parties lies ;
- Paiement de services des tiers pour des montants ou des raisons inexpliqus.

Du fait de traitements comptables ou informatiques inadapts :

- Engendrant des oprations de rgularisation nombreuses, ou des soldes injustifis ;

- Altration ou disparition de documents ;
- Evolutions inexpliques de ratios ou de soldes ;
- Outil informatique prim ou non maintenu ;
- Evolutions informatiques non matrises ou non documentes.

2.5. Consquences du risque de fraude et erreurs :

Dans tous les cas, lauditeur, qui peroit un risque derreur ou de fraude doit adapter son plan de
travail en consquence et faire preuve de son esprit critique dans linterprtation des lments
probants relevs.

Tant les arguments conduisant la rvision du plan de mission, que les modifications apportes
celui-ci, doivent tre matrialiss dans le dossier.

La gravit des faits dcouverts peut conduire, le cas chant, lauditeur se tenir compte dans
lexpression de ses conclusions et envisager des communications destines la direction ou au

23
gouvernement dentreprise, voire aux autorits de contrle lgal (dans les limites du respect du secret
professionnel).

Enfin, si lauditeur se trouve en situation de considrer que sa mission ne peut se poursuive dans des
conditions normales, il doit, au regard de sa responsabilit professionnelle, sinterroger sur la facult
dmissionner de ses fonctions ; dans ce cas, les raisons le conduisant cette situation doivent tre
portes la connaissance du gouvernement dentreprise et des autorits de contrle comptentes le
cas chant.

Une telle situation conduira lauditeur informer son successeur pressenti des motifs de sa dcision.

Lensemble des travaux effectus par lauditeur financier a pour objectif premier de limiter le risque
dmettre une opinion errone sur les comptes soumis la certification, dans la limite des outils
dimportance relative.

Pour des raisons defficacit, lauditeur financier a intrt orienter ses travaux sur les aspects les
plus sensibles de lentreprise et par la cela identifier les zone de risques.

24
Chapitre 3 : Les spcificits de
lAudit comptable et financier
du cycle de trsorerie

25
Dans ce chapitre, on essayera de dfinir la notion de trsorerie, les oprations concernes par le cycle
de trsorerie, les procdures, les lments constitutifs, les comptes retraant les oprations de
trsorerie et le contrle interne du processus de trsorerie, dans une premire section, ensuite on va
procder lvaluation du contrle interne et lexamen du compte afin de sassurer de lexhaustivit
et la ralit denregistrement dans la deuxime et la troisime section. Et lapproche par les risques
dans la quatrime section.

Section 1 : Cadre gnral des oprations de trsorerie

Cette section traitera la dfinition de la notion, ensuite les oprations concernes par le cycle
trsorerie, les procdures de budgtisations, encaissements et des dcaissements, les comptes
concernant le cycle de trsorerie savoir les comptes de bilan et les compte de CPC, les lments
constitutifs de la fonction de trsorerie savoir la gestion de liquidit et la gestion du risque et le
contrle interne applique au processus du trsorerie.

1-1. Dfinition du cycle de trsorerie :

La trsorerie est la somme de tous les avoirs et dettes court terme. Une partie importante de la
trsorerie est le contenu des comptes de banque et des comptes de caisse d'pargne de l'entreprise.

La notion de trsorerie peut tre analyse selon deux approches: l'une statique en termes de stocks
un moment donn, l'autre dynamique, en termes de flux sur une priode donne.8

Les approches du concept de trsorerie sont multiples et varient selon diffrents auteurs.

Certains comme LEROY l'expliquent comme des disponibilits, de la liquidit ou de l'encaisse. Vue
l'insuffisance de la dfinition prcdente, CRAMBERT prsente la trsorerie comme tant: la
rsultante de la somme des flux de trsorerie gnrs au niveau de l'activit, de l'investissement et du
financement. Elle correspond aux disponibilits et quasi-disponibilits savoir:

les comptes de caisses et les comptes courants;

Les comptes terme et intrts dtenus non chus qui s'y rattachent;
les valeurs mobilires de placement ne reprsentant pas de risque de variation de capital
pouvant tre aisment transformes en disponibilits grce l'existence d'un march ou d'un
acheteur potentiel;
les soldes crditeurs de banques et des intrts courus non chus qui s'y rattachent ds lors
qu'il s'agit de dcouverts passagers .

Selon MEUNIER la trsorerie nette d'une entit est la diffrence entre les ressources ncessaires
pour financer son activit et les besoins entrains par cette activit un moment donn. Cette
dfinition fait rfrence au Besoin en fonds de Roulement.

8
http://www.memoireonline.com/01/14/8704/L-audit-du-cycle-de-la-tresorerie-du-CESG.html

26
La trsorerie rsulte de la diffrence entre le fonds de roulement (FR) et le besoin en fonds de
roulement (BFR).

La notion de la trsorerie peut tre apprhende en termes de flux correspondant aux encaissements
et dcaissements pendant une priode ou en termes de stock, reprsentant la situation de trsorerie
une date dtermine. Cette dfinition peut se traduire suivant une opration d'addition reliant les flux
aux stocks.

La trsorerie est ainsi la rsultante de tous les flux financiers traversant l'entreprise et des modes de
financement retenus. La synthse de ces diffrentes dfinitions nous laisse dire que la trsorerie est le
solde qui dcoule des encaissements et des dcaissements de l'entreprise durant une priode donne.
La trsorerie est donc un domaine trs sensible qu'il faut grer de faon quotidienne avec quelques
outils et surtout une vritable stratgie.

1.2.Les oprations concernes par le cycle de trsorerie :

A ce niveau, on retrouve essentiellement les oprations portant sur le flux de trsorerie savoir:

Prise de fonds (encaissement) par virement, par chques;

Paiements en espces, par chques et virements bancaires ou postaux;
Produits et frais financiers attachs ces oprations.

Les oprations financires (emprunts, subventions, oprations sur titres) seront tudies dans le cadre
d'un cycle spcifique.

Il convient, avant de commencer l'tude dtaille du cycle de la trsorerie, de formuler les

observations suivantes:

la trsorerie a gnralement un rle de dnouement des oprations inities au niveau des

autres cycles d'activits: Achats, Ventes, Personnel. De ce fait, elle est en relation avec
l'ensemble des autres cycles;
Cest au niveau de la trsorerie que se prsentent les risques les plus importants de
dtournement.

Elle porte sur les oprations, lenvironnement externe, lorganisation interne et les mthodes et
principes comptables de lentit contrle.

1.2.1. Connaissance gnrale des oprations :

Lauditeur recense les caractristiques essentielles des oprations de trsorerie, leur frquence, les
flux financiers concerns. Il prend galement connaissance des difficults et risques que ces
oprations engendrent pour lentreprise, ainsi que des contraintes dorganisation quelles impliquent.
La prise de connaissance concerne les oprations courantes de trsorerie (missions et encaissements
de chques, virements, oprations de caisse, etc.), les lignes de crdit consenties lentreprise, les
oprations de placement et les oprations spcifiques de trsorerie (couverture de change, gestion de
la trsorerie dun groupe..).

27
1.2.2. Environnement externe :

Lauditeur prend connaissance :

- des marchs financiers sur lesquels lentreprise intervient ;

- Ainsi que de ses principaux partenaires (banques, intermdiaires, etc.).

1.2.3. Organisation interne :

Lauditeur sintresse lorganisation mise en place et notamment aux diffrents services intervenant
dans les oprations de trsorerie, leurs attributions respectives et leur place dans lorganisation
gnrale de lentreprise : service trsorerie, service de placement, services spcifiques (gestion du
risque de change, prvisions de trsorerie).

1.2.4. Mthodes et principes comptables :

Lauditeur prend notamment connaissance :

- des principes de comptabilisation des oprations de banque ;

- des principes de distinction titres immobiliss / valeurs mobilires de placement ;
- etc.

1.2.5. Examen analytique :

Lexamen analytique des comptes du cycle trsorerie comporte gnralement :

- ltablissement dun comparatif des comptes bancaires et des comptes de caisse avec
lexercice prcdent ;
- la revue du tableau de financement ;
- lobtention dexplication sur les nouveaux comptes ouverts durant lexercice ;
- la dtermination de la fonction de chaque compte et lidentification des oprations et/ou des
services qui le concernent ;
- ltablissement dun comparatif des charges et produits financiers et lobtention
dexplications sur les principales composantes ainsi que sur les variations les plus
significatives ;
- la ralisation, si ncessaire, de renvois dinformations vers dautres cycles (emprunts
notamment) ;
- lobtention dexplications sur lvolution des soldes.

1.3.Procdures du cycle de trsorerie :

On peut distinguer deux grandes parties, les procdures oprationnelles et celles comptables.

1.3.1. Les procdures oprationnelles :

Les procdures oprationnelles regroupent les procdures de budgtisation, d'encaissement et de

dcaissement.

28
1.3.1.1. Les procdures de budgtisation :

Cette procdure regroupe toutes les taches d'tablissement du budget de trsorerie, permettant
d'estimer a priori les niveaux d'encaisses et, le cas chant, les besoins en dcouvert et crdit court
terme ncessaires pour viter les crises de liquidits. La budgtisation de la trsorerie, indispensable
une gestion optimale, situe sur plusieurs horizons dont le plus loign est gnralement l'anne. Cela
signifie que le budget de trsorerie ne doit tre en principe labor que pour une dure d'une anne
maximum.

Nous pouvons affirmer que le budget de trsorerie est la synthse de tous les autres budgets.

1.3.1.2.Les procdures dencaissement :

Elle regroupe toutes les oprations de recueil des fonds (recettes, rglement des clients, intrts
crditeurs,.....) et de leur conservation dans les caisses et les banques. Cette procdure peut tre
scinde en deux sous procdures savoir les encaissements en espces et les encaissements par
chque.

La sous procdure encaissement en espces :

Nous pouvons affirmer que les taches relatives cette sous procdure sont les suivantes : la rception
du client par le caissier ; la vrification des lments de la facture ; la rception et vrification des
espces ; le comptage des espces reues conformment au montant inscrit sur la facture et le reu ;
le marquage du cachet pay sur la facture ou le reu et sur leur souche ; la remise de la facture ou du
reu au client ; la rtention de la souche de la facture ou du reu comme pices justificative ; le
rangement des espces dans un coffre fort dont aucune autre personne ne dtient le code ; la
sparation de la caisse recette et celle des dpense ; le remplissage du bordereau de versement en
banque par le responsable qui le transmet au courrier pour versement ; la prsentation des justificatifs
de versement effectus par le coursier au responsable.

La sous procdure encaissement par chque :

Cette sous procdure regroupe les taches suivantes : la rception par le service courrier ou par une
personne dsigne du chque et d'une copie de la facture y relative, de la part du client ;
enregistrement du chque reu dans le registre des chques ; prsentation du chque reu au
responsable financier pour autorisation d'encaissement auprs de la banque ; endossement du chque
par la personne dsigne ; dpt du chque auprs de la banque pour encaissement par la personne
dsigne dans l'entreprise pour les dpts des chques la banques ; prsentation par la personne
dsigne pour les dpt des chques des justificatifs des bordereaux de versement remis par la
banque.

1.3.1.3. Les procdures de dcaissement :

Elle reprend toutes les activits de rglement en espces ou par banque. Elle peut tre divise en deux
sous procdures savoir le dcaissement en espces et dcaissement par chque.

29
 Le dcaissement ou paiement en espces :

Cette procdure regroupe les oprations suivantes :

Sparation des taches de gestion de la caisse et celles d'enregistrement des critures

comptables ;
Sparation de la caisse de recette et de la caisse de dpense afin de permettre une meilleure
visibilit des mouvements de la caisse ;
Plafonner la caisse c'est--dire que l'entreprise doit fixer un niveau de dpense rgler en
espces. Tout montant qui excde ce niveau doit tre imprativement pay par chque ;
Le paiement d'un fournisseur doit se faire par la prsentation d'un avis de rglement
authentique dlivr par l'entreprise ;
Les sorties de fonds pour motif d'achat d'un bien ou d'un service aux fins d'utilisation par
l'entreprise contre prsentation des pices justificatives d'achat signes par les personnes
autorises ;
Sortie de fonds pour paiement des salaires au personnel de l'entreprise contre signatures des
salaris et prsentation de leurs pices d'identit ;
les dpenses doivent tre toujours accompagnes originaux des pices justificatives ;
les documents de paiement sont annuls par la mention pay .

Le dcaissement ou paiement par chque :

Le dcaissement par chque est ralis par les oprations suivantes :

Prsentation par le fournisseur de la facture et d'un avis de rglement dlivrs par la personne
dsigne ;
Rception des documents par la personne en charge de l'mission des chques de l'entreprise
Vrification de l'authenticit de ces documents ;
Etablissement du chque par le comptable ou le trsorier ;
Transmission des chques mis et des documents reus aux personnes charges du contrle et
des signatures ;
Remise du chque sign au fournisseur ou au bnficiaire ;
Emargement par le fournisseur pour acquit ;
Justification des dpenses par des pices originales ;
Annulation des documents de paiement par la mention pay ;
Tous les chques de paiement doivent contenir les signatures de deux personnes dont les
spcimens de signatures doivent tre pralablement dposs en banque ;
Tous les chques mis pour rglement des factures doivent tre barrs et non endossables;
Tous les chques sont enregistrs selon l'ordre numrique ;
Fixation des niveaux de dpenses rgler en espces et ceux rgler imprativement par
banque
Envoyer le plus rapidement possible les chques leurs destinataires par une personne autre
que celui qui les a prpars.

30
1.3.2. Les procdures comptables :

Le cycle de trsorerie comportant, comme nous l'avons signal ci avant, des risques importants en
matire de dtournements, il est indispensable que les informations comptables relatives aux caisses
et aux banques soient disponibles dans des dlais suffisamment rapprochs pour permettre les
contrles ncessaires.

Par ailleurs, eu gard ces risques, il est primordial d'assurer une sparation des fonctions
comptables avec celles d'autorisation des rglements et de gestion des fonds.

La comptabilisation des oprations du cycle de trsorerie doit obir aux principes suivants :

les chques doivent tre comptabiliss ds leur signature, alors mme qu'ils ne sont pas encore
rgls par la banque ;
les chques ou virements des clients ne doivent tre comptabiliss qu'a leur rception
effective par la banque (notifie par un avis de crdit) ;
Aucune compensation ne doit tre effectue entre les soldes dbiteurs et les soldes crditeurs
des comptes de banques : les banques solde dbiteur (au sens de l'entreprise) doivent figurer
l'actif du bilan et celles solde crditeurs doivent figurer au passif du bilan ;
Les avoirs en monnaie trangre doivent tre valus au cours de cette monnaie la clture :
les carts positifs ou ngatifs rsultant de la conversion sont ports dans un compte de gains
ou pertes ;

Les procdures comptables se regroupent autour des fonctions suivantes : la comptabilisation des
oprations de caisse et de banque, le suivi des comptes de liaison et le contrle des avoirs en caisse et
dans les banques.

1.4.Les lments constitutifs de la fonction trsorerie :

La trsorerie qui est au centre des autres fonctions de l'entreprise est la rsultante de tous les flux
financiers de l'entreprise. Selon HUBERT, deux grandes missions sont au cur de la dfinition de la
fonction trsorerie ; il sagit de :

La gestion des liquidits ;

La gestion des risques.

1.4.1. La gestion de liquidits :

Selon le mme auteur, la gestion des liquidits consiste respecter de faon permanente la contrainte
de solvabilit de lentreprise, c'est--dire faire en sorte que lentreprise ne soit pas en cessation de
paiement. Cette contrainte se gre long et cours terme, au jour le jour de manire oprationnelle.
A ce niveau, le trsorier veille lexistence dune encaisse suffisante pour faire face aux paiements.

La gestion des liquidits se traduit de faon oprationnelle travers plusieurs sous composantes
quon pourrait qualifier de fonction. Ce sont : les fonctions de budgtisation, encaissement,
dcaissement, gestion des comptes bancaires, gestion des conditions bancaires

31
1.4.2. La gestion des risques :

La gestion des risques financiers, appele galement la couverture des risques financiers, est une des
composantes importantes de la politique financire des entreprises. En effet, les entreprises utilisent,
en particulier, de plus en plus des produits drivs pour grer leurs risques, et la demande; concernant
ces produits, a contribu lexplosion de linnovation financire au cours des dix dernires annes.
Les firmes subissent les risques auxquels les exposent leurs activits principales (industrielles,
commerciales ou financires) qui rsultent de lincertitude quant lvolution future des taux
dintrt, des taux de change et des prix. La couverture est mise en place par une entreprise afin de
rduire parfaitement ou partiellement limpact de cette incertitude sur la valeur de la firme. Les
produits drivs tels que les contrats terme sont des instruments particulirement bien adapts la
gestion de ces risques.

En effet, la gestion des risques financiers ne se limite pas seulement la couverture des risques de
taux et de change, mais chaque action que pose le trsorier (manipulation dargent, prise de dcision
de placement ou de financement, intervention sur le march financier) engendre des risques
financiers tels que les risques de signature, les risques par dfaut, les risques de contrepartie, les
risques fiscaux et les risques humains. Tous ces risques, doivent tre maitriss par le trsorier.

La fonction de trsorerie ainsi prsente doit jouer son rle de faon optimale savoir garantir la
liquidit de lentreprise par la gestion des liquidits et des risques financiers. Pour atteindre cet
objectif, cette fonction doit sexercer comme toutes les autres fonctions travers un dispositif de
contrle propre elle.

1.5.Les comptes retraant les oprations de trsorerie :

Les oprations de trsorerie sont enregistres dans les comptes de caisses (oprations en espces), de
banques (oprations bancaires), de CCP (oprations postales) et dans les comptes de frais ou de
produits financiers (intrt bancaires dbiteurs ou crditeurs).

Ces oprations ncessitent galement l'emploi de comptes de liaison (ou compte de virements
internes) qui constatent les transferts de fonds d'un compte de trsorerie un autre, ou les chques
remis l'encaissement non encore positionns par les banques. Il faut signaler que chaque compte de
trsorerie a ses spcificits ou ses principes de fonctionnement sur lesquels, lauditeur peut baser ses
contrles. Par exemple, le solde dun compte de virement interne ne doit pas laisser de suspens la
clture de lexercice ou celui dun compte caisse nest jamais crditeur. En effet, lon ne peut pas
dcaisser plus quon ait encaiss. Ainsi, un compte de caisse de solde crditeur doit attirer lattention
de lauditeur.

Les tableaux ci-dessus rsument lensemble de ces comptes :

32
 Comptes du bilan :

N de Intitul
comptes
511 Chques et valeurs encaisser
514 Banques, trsorerie Gnrales et Chques postaux dbiteurs
516 Caisse, rgies davances et accrditifs
552 Crdits descompte
553 Crdits de trsorerie
554 Banques (soldes crditeurs)
590 Provisions pour dprciation des comptes de trsorerie

Comptes des produits et des charges :

N de Intitul
comptes
63114 Intrts avances reues et dpts crditeurs.
6742 Intrts comptes courants bloqus.
6745 Intrts bancaires et sur oprations de trsorerie et descompte.
675 Escompte des effets de commerce.
633 Pertes de change.
6784 Pertes sur risques financiers sur instruments de trsorerie.
639 Charges provisionnes financires.
7611 Revenus de participations
733 Gain de change
739 Reprises de charges provisionnes financires

1.6.Contrle interne du processus de gestion de la trsorerie :

Le systme de contrle interne sur la trsorerie et les oprations de trsorerie doit fournir lassurance
que :9
Les actifs liquides sont suffisamment protgs du vol ou de dtournement (protection
comptable des oprations de trsorerie) ;
La trsorerie est gre de manire efficace (gestion de trsorerie).

1.6.1. Protection et conservation des valeurs :

Garantir lapplication des bonnes pratiques en matire de gestion des oprations de trsorerie ne peut
tre assur sans :

La garde et la conservation des carnets de chques ;

9
https://fr.scribd.com/doc/75998833/Rapport-du-cycle-de-tresorerie

33
 Le dpt rapide des chques et des espces en banque ;
La tenue et la garde des valeurs en caisse.

1.6.1.1.Grade et conversation des carnets de chques :

Les carnets de chques non utiliss ou en service doivent tre conservs en lieu sr (coffre-fort) sous
la seule responsabilit de la personne charge de leur prparation.

Un contrle peut en tre fait inopinment par la direction. A cet gard, un registre des formules de
chques existants peut tre utilis.

Si possible, les chques sont tablis dans lordre de leur suite numrique. Les chquiers utiliss et
termins seront gards plusieurs annes, afin de conserver ainsi une des traces du paiement.

Les chques annuls doivent tre eux aussi conservs aprs avoir t dtriors pour prvenir leur
rutilisation. Une pratique courante est daccrocher le numro du chque, aprs lavoir dcoup, au
talon du chquier.

1.6.1.2.Dpt rapide des chques et des espces en banque :

Des instructions internes doivent prvoir une remise en banque aussi rapide que possible des espces
et des chques. Il sagira gnralement dune remise journalire. Cette disposition permet de limiter
le montant des fonds en transit et les risques affrents de perte ou de fraude. Elle constitue
galement pour lentreprise un gain de trsorerie et une rduction dagios payer. Un bon contrle
interne sur les oprations de recettes en banque implique que les personnes qui assurent le dpt en
banque des chques et lenregistrement des mouvements passs aux comptes clients soient
indpendantes.

Le suivi des fonds ne sarrte pas au moment o la remise en banque est effectue. Il convient de
contrler par sondage les critures de crdit passes par la banque dans les jours qui suivent le dpt
et, de vrifier, pour un certain nombre de remises, les bordereaux de remises, les avis de crdit et les
relevs correspondants ainsi que les dates de valeur servant calculer les agios.

1.6.1.3.Tenue et conservation des valeurs en caisse :

Si lentreprise dispose dune ou plusieurs caisses dissmines en plusieurs endroits diffrents,

chacune doit tre place sous la responsabilit dune seule personne.

Celui-ci ne pourra avoir accs dautres fonds, ni participer de quelque manire que ce soit
lapprobation des justificatifs de rglement, leur autorisation et leur envoi.

Les fonds et ces valeurs doivent tre dans un lieu sr et non accessible. La caisse sera gnralement
constitue par un coffre.

34
Seul celui-ci, et quelques personnes limitativement choisies au sein de la direction, en connatront la
combinaison.

1.6.2. Enregistrement comptable des oprations de trsorerie et leur suivi :

Le cycle de trsorerie comportant, comme nous l'avons signal ci avant, des risques importants en
matire de dtournements, il est indispensable que les informations comptables relatives aux caisses
et aux banques soient disponibles dans des dlais suffisamment rapprochs pour permettre les
contrles ncessaires.

Par ailleurs, eu gard ces risques, il est primordial d'assurer :

une sparation des fonctions comptables avec celles d'autorisation des rglements et de
gestion des fonds ;
Un contrle sur les enregistrements ;
Un rapprochement bancaire ;
Une vrification de caisses.

1.6.2.1. Sparation des tches et supervision :

Les journaux de trsorerie doivent tre tablis par un service ou une personne nayant pas accs aux
comptes client ou fournisseurs , ltablissement et la signature des chques, ainsi qu
louverture du courrier et au dpt des fonds en banque.

Cette distinction entre les fonctions de caissier (ou de trsorerie) et de tenue de journaux de trsorerie
est fondamentale. En labsence de cette distinction, les possibilits de fraude savrent nombreuses.

Dans les cas o cette sparation des tches ne pourrait tre obtenue (cas de la petite entreprise), il est
ncessaire pour lentreprise de prvoir des contrles complmentaires.

Par ailleurs, les personnes responsables de ltablissement des journaux de trsorerie ne devraient pas
tablir les rapprochements bancaires.

Toutefois, lorsque le service comptable dispose deffectifs restreints (petite socit), cette duplication
des tches peut tre admise condition que les rapprochements bancaires soient vrifis
rgulirement par une autre personne, de la comptabilit gnrale, qui y appose alors son visa. La
sparation des tches est donc dans ce cas accompagne ou supple par une supervision.

1.6.2.2. Contrles sur les enregistrements :

Les contrles comportent gnralement :

Lenregistrement des chques mis selon une suite numrique. En pointant les journaux de
trsorerie, et ventuellement en les comparant avec les talons des chquiers ou les listes

35
 rcapitulant les chques mis (pour identification des chques annuls), il est alors possible de
vrifier que tous les chques ont t enregistrs ;
Lutilisation dun journal diffrent, dune part, pour chaque compte bancaire et pour chacune
des caisses ;
Une comptabilisation rapide des enregistrements. Les chques doivent tre comptabiliss ds
leur mission et les sommes reues ds leur rception, ceci afin dviter tout oubli ou retard.

1.6.2.3. Les rapprochements bancaires :

Les soldes des comptes de banque doivent tre rgulirement rapprochs des montants apparaissant
sur les relevs bancaires, afin de dtecter les erreurs ventuellement commissent par la banque ou par
la socit.

Les soldes des comptes de banque et ceux figurant sur les relevs ne sont en effet pratiquement
jamais identiques, car un certain nombre doprations peuvent ne pas avoir t enregistres
provisoirement (soit en banque, soit dans les comptes).

Les rconciliations bancaires jouent un rle fondamental dans le contrle interne. Elles ne sont
pleinement efficaces qu certaines conditions que lon rcapitulera en fonction des dveloppements
prcdents :

Leur tablissement doit tre rgulier, une fois par mois semble tre en minimum
communment pratiqu ;
Lemploy responsable ne doit avoir aucun accs la rception et la manipulation des
chques mis ou reus. Les relevs bancaires (en particulier celui de fin de mois) doivent lui
parvenir directement de la banque pour viter que des modifications quelconques y soient
apportes ;
Si lemploy responsable passe galement les critures sur les journaux de trsorerie, les
rapprochements doivent tre vrifis et superviss par une personne indpendante ;
La procdure de rconciliation comprendra non seulement une rcapitulation des lments en
suspens mais galement une vrification de lauthenticit de ces lments.

1.6.2.4. Les vrifications de caisses :

Elles ncessitent un inventaire physique priodique pouvant seffectuer deux niveaux :

Chaque caissier doit ajuster quotidiennement ses comptes aux espces dtenues en caisse, ou
selon une priodicit acceptable en gard aux mouvements enregistrs. Cest donc une tche
qui lui incombe tout particulirement et qui lui permet de justifier la demande le solde
figurant sur ces livres.
Les caisses pourront faire lobjet de vrifications surprises de la part de responsables de la
socit nayant pas accs aux oprations dencaissement ou de dcaissement des espces.

36
La premire tche de ces personnes est de recenser les diffrents lieux dexistence des caisses
physiques. Les vrifications devront tre opres intervalles irrguliers afin dviter quun contrle
routinier effectu des dates fixes ne fasse perdre ce type de contrle toute son efficacit. Un
rapport sur ces vrifications surprises sera tabli lintention dun responsable, par exemple le chef
comptable.
Ces vrifications doivent reconstituer le solde de caisse non pas partir des reprises de caisse mais
des pices justificatives de dpenses ou de recettes de caisse.

1.6.3. Informations et contrle de linformation :

Un des problmes essentiels concernant la trsorerie est dassurer une gestion qui permet la fois
davoir des disponibilits suffisantes pour faire face aux engagements sans que ces disponibilits
soient excessives.

Il est recommand quune situation journalire de trsorerie soit tablie en fin de journe aprs
enregistrement de tous les chques reus et expdition de tous les chques mis. Il est ainsi possible
de dterminer sur quelles banques devront tre remis les chques encaisser et quel emploi doit tre
fait des disponibilits en excdent.

Dautres lments de contrle interne ont un caractre plus oprationnel que comptable. Il sagit
essentiellement des prvisions de trsorerie et des bilans prvisionnels qui permettent aux dirigeants
dassurer au mieux le financement court terme de leur activit.

Outre le contrle permanent des procdures, on mentionnera lutilit des contrles suivants :

Slection de transactions pour vrifier le bon fonctionnement des procdures ;

Contrle, par surprise, des espces en caisse ;
Contrle des rapprochements de banque ;
Demande de confirmation des soldes en banque ;
Contrle des signatures sur les chques ;
Contrle de la totalisation des encaissements avec les ventes au comptant.

Section 2 : Lvaluation du systme de contrle interne des oprations de trsorerie

Lapprciation du contrle interne est un moyen pour lauditeur et ne doit pas tre une fin. Cest une
sorte de procdure quil convient de suivre du dbut la fin. Avant dvaluer le contrle interne, il
est indispensable dexposer au pralable les lments du contrle interne lis lentreprise et les
objectifs du systme de contrle interne concernant les oprations de trsorerie.

37
2.1. Objectifs du contrle interne de la fonction trsorerie :

Nous numrons les objectifs globaux des encaissements et des dcaissements. Egalement, nous
profitons pour donner ceux qui sont spcifique lencaissement des rglements des clients et les
rglements des factures des fournisseurs.10

2.1.1. Objectifs du systme de contrle interne des encaissements :

Cette fonction concerne les oprations des entres de fonds au sein de lentreprise, ce niveau le
contrle interne vise entre autres les objectifs suivants :

Les encaissements sont enregistrs rapidement de manire exhaustive ;

Les encaissements sont autoris par la Direction gnrale ;
Les risque de dtournements de recette sont nuls ou minimes ;
Seules les factures correspondant des livraisons effectives et chues font lobjet de
rglements ;
Acclrer les encaissements, par exemple par un service de recouvrement.

2.1.2. Objectifs du contrle interne des dcaissements :

Contrairement la fonction prcdente, celle-ci soccupe de lensemble des oprations des sorties de
fonds de lentreprise, les objectifs viss par le contrle interne sont :

Grer le droulement dans le temps des dcaissements ;

Enregistrer les paiements de manire exhaustive (les rglements font lobjet dune
comptabilisation rapide dans les comptes fournisseurs concerns) ;
Procder des dcaissements uniquement lorsque les achats correspondants ont t autoriss
par un nombre limit de personnes (seules les factures correspondant des livraisons
effectives et chues font lobjet de rglements) ;

2.1.3. Objectifs du systme de contrle interne de la comptabilisation des mouvements de

trsorerie :

Toutes les oprations de trsorerie doivent tre comptabilises, les objectifs viss par le sous systme
ce niveau sont :

Enregistrer avec prcision toutes les crances encaisses ;

Enregistrer tous les montants dcaisss avec prcision ;
Porter lattention de la direction gnrale les mouvements non autoriss ;
Informer la comptabilit en fin dexercice des derniers numros de titre de paiement mis ;
Analyser et justifier les comptes traduisant les dpts-retraits de fonds ;
Dtecter tout dpt-retrait non autoris ou anormal.

10
https://fr.scribd.com/doc/285037679/Audit-Du-Cycle-Tresorerie-CESAG

38
2.1.4. Objectifs du systme de contrle interne de la caisse et de la banque :

Le contrle interne vise certains objectifs pour le contrle de la situation de trsorerie de lentreprise.
Ils sont essentiellement :

Lexistence dun systme de contrle priodique des existants en caisse ;

La mise en place dun systme de rapprochements priodique des journaux de banque avec
les extraits bancaires ;
La revue priodique de ces travaux de rapprochement par un responsable dsign par la
direction gnrale ;
Protger les disponibilits et les documents comptables correspondants ;

Lobjectif du contrle interne est aussi dassurer une sparation suffisante des fonctions, Ainsi pour
lvaluation du contrle interne, lauditeur devra voir limpact de chaque sous systme sur les autres.

2.2. La grille de sparation de tches :

Objectif : dgager les cumuls de tches entre les fonctions caractre incompatible.
Ainsi, nous pouvons distinguer, cinq principales fonctions incompatibles au sein dune entreprise :

La fonction de dcision ou fonction oprationnelle : il sagit du pouvoir de dcider ou

dengager des oprations ;
La fonction de dtention des valeurs et des biens de lentreprise : elle consiste dtenir
les valeurs et les biens de lentreprise. Cette fonction peut concerner, sans avoir des biens ou
des valeurs sous leur garde, les personnes qui y ont accs dans le cadre dun processus
opratoire ;
La fonction denregistrement : ce type de fonction englobe dune manire gnrale la saisie
et le traitement de linformation. En premier lieu, il sagit des comptables ; toutefois dautres
agents dans lentreprise peuvent aussi tre amens traiter ou produire des informations ;
La fonction de contrle : elle a pour objectif de vrifier laccomplissement correct des autres
fonctions ;
La fonction financire : il sagit du pouvoir dengager les dpenses et dencaisser les
recettes de lentreprise.

2.3. Le questionnaire du contrle interne :

Objectif : Faire une valuation de la procdure trsorerie sur le plan conceptuel.

Le but principal de ce questionnaire est davoir une description gnrale du systme dorganisation
de lentreprise. Ainsi, et travers une srie de questions, lauditeur obtiendra une information sur le
droulement dune procdure, afin de pouvoir savoir exactement ce qui se passe en pratique.

39
Lauditeur sintressera en particulier, aux autorisations donnes et contrles effectus lgard des
entres, traitements et sorties du systme. Mais, travers cet objectif descriptif, le questionnaire sert
aider lauditeur orienter sa mission, compte tenu des forces et des faiblesses du systme constates
sur le plan thorique.

Lauditeur utilise en principe des questionnaires ferms qui sont trs simplifis et qui ne motivent pas
dautres rponses que des oui ou des non. Le Questionnaire de Contrle Interne est labor de
manire ce que les rponses ngatives signalent les points faibles du dispositif de contrle interne,
et que les rponses positives dsignent les points thoriquement forts du systme. Lexploitation du
questionnaire consiste ensuite pour lauditeur valuer limpact des points faibles dgags et
vrifier la ralit des points forts.
Il est ainsi utilis par lauditeur :

Soit comme un outil dinterview et danalyse. Il sert ainsi de support dentretien ;

Soit comme un outil danalyse uniquement dans la mesure o lauditeur effectue des
entretiens sans se servir de questionnaires, analyse les procdures puis rpond lui mme au
questionnaire quil peut complter ventuellement par une deuxime entrevue.
Par ailleurs, il importe de signaler que le questionnaire de contrle interne est un outil prparatoire
llaboration du tableau des forces et des faiblesses apparentes permettant lanalyse des risques.
Ainsi, les questionnaires ferms ne sont pas utiliss par lauditeur seulement dans le but de saisir le
contrle interne mais galement pour lvaluer. En dautres termes, et dans ce cas bien prcis,
lauditeur limite son valuation du contrle interne lutilisation du questionnaire. Cependant, cette
mthode dvaluation prsente des inconvnients :

Elle ne conduit pas une comprhension vritable des procdures ;

Elle risque de laisser dans lombre des problmes importants ;

Elle est difficile mettre en uvre sur le plan psychologique et professionnel puisquelle
conduit lauditeur poser son client un bon nombre de question quil se contenterait de lire.

2.4. Analyse et valuation du contrle interne :

2.4.1. Saisie des procdures :

Pour la bonne comprhension des encaissements et des dcaissements, lauditeur sentretient avec
tous ceux intervenant dans ces oprations (encaissements, clients et rglements fournisseurs).

La description du systme put tre narrative (mmorandum) ou normalise (flow charte,

reprsentation graphique des circuits) pour stocker les informations dans les dossiers. Elle a pour but
de dcrire ce qui se passe effectivement dans lentreprise.

Lauditeur court le risque lors de la matrialisation des systmes, de dformer la ralit. Pour viter
de mettre en uvre les autres tapes de son travail sur les bases errones, il doit sassurer que sa

40
description correspond la ralit. Il procde dans ce cas aux tests de vrification de lexistence du
systme.

2.4.1.1. Tests de conformit (vrification de lexistence du systme) :

Les tests de conformit (tests dexistence) ont pour objectifs de confirmer que le systme dcrit existe
rellement.

A ce stade, lauditeur ne cherche pas prouver lapplication des procdures mais seulement
sassurer que le systme dcrit est bien en place tel quil a t dcrit. Il slectionne une transaction
(ou deux) relative aux encaissements et dcaissements. Puis il la (les) suit dans le circuit du point de
dpart au point darrive ou inversement.

Cette dmarche permet lauditeur de corriger les erreurs de comprhension ou les inexactitudes
dans la description des procdures.

2.4.2. Evaluation prliminaire du contrle interne :

Lauditeur a besoin de se fixer sur la fiabilit des procdures des encaissements et dcaissements de
lentreprise. Pour cela il analyse les procdures des oprations de trsorerie (recette et dpense).Ce
qui lui permet de dgager les points forts thoriques et les points faibles du systme.

Aprs cette tape, lauditeur sattache vrifier lapplication effective du systme en faisant des tests
de permanence.

2.4.2.1. Tests de permanence :

A ce stade, lauditeur sassure que les points forts du systme recenss prcdemment font lobjet
dune application constante.

A titre dexemple notons :

- Vrifier les enregistrements partir des chquiers ;

- Slectionner des pices justificative de paiements et rechercher leur enregistrement ;
- A partir des relevs bancaires sassurer que les recettes en banque figurent en comptabilit ;
- A partir des enregistrements extra comptables des recettes, vrifi quelles sont enregistres
en comptabilit ;

Ainsi les points thoriques infirms sont classer parmi les faiblesses releves. Lauditeur value les
consquences que peuvent avoir les faiblesses de conception et dapplication du systme sur le
contrle des comptes.

A la suite de cette valuation dfinitive de contrle interne, lauditeur pourra contrler les comptes.

2.4.3. Evaluation dfinitive du contrle interne :

A ce niveau, lauditeur est bien imprgn de lensemble des procdures thoriques et pratiques de
lentreprise afin de faire une synthse sur :

Les points forts thoriques et rels ;

41
 Les points faibles dus dfaut dans la conception du systme ;
Et les points de faiblesse conscutifs une mauvaise application des procdures.

Dans le cadre pratique nous utiliserons un questionnaire sur le contrle interne. Celui-ci sert de
support lanalyse du systme selon les critres dexhaustivit, de ralit, dvaluation, etc ;

Il value alors les consquences que peuvent avoir les faiblesses sur le contrle des comptes. Les
rsultats tirs des divers contrles doivent tre ports la connaissance de lentreprise pour la
correction en vue damlioration du systme.

Par ailleurs, les sondages effectuer sur les comptes sont inversement proportionnels la fiabilit du
systme de contrle interne.

Section 3 : Examen des comptes du cycle de trsorerie

Tout dabord, il faut bien envisager le cas o le contrle interne prsente des dfaillances ; lauditeur
est alors bien oblig de vrifier directement les comptes pour en mesurer limpact.

Ensuite, et surtout, il est essentiel de voir que mme si lvaluation du contrle interne se rvle
satisfaisante, lauditeur a tout au plus acquis une prsomption de la rgularit et de la sincrit des
comptes quil lui faut confirmer.

En dautres termes de dterminer aussi prcisment que possible les garanties que lui apportent les
points forts et, inversement, les risques que gnrent les points faibles.

Dans le cadre de laudit du cycle de la trsorerie, lauditeur interne procdera lexamen des
comptes de banques, de caisse, de frais de banques et des produits financiers.

3.1. Examen des comptes de banque :

Consiste mener un audit analytique, vrifier lexistence des soldes et contrler lvaluation des
soldes.

3.1.1. Audit analytique :

Avant de se lancer dans des vrifications dtailles, lauditeur doit oprer un examen densemble de
la comptabilit, afin den effectuer un contrle global. Cet examen comprendra gnralement :

Une vrification des critures de centralisation. Lauditeur sassurera par sondage de

lenregistrement correct des critures de centralisation des livres de banque ;
Un examen rapide des transactions pour dtecter les oprations de montants inhabituel ;
Un examen de la vraisemblance des soldes en banques (en relation avec sa connaissance
gnrale de lentreprise)
La mise en uvre de tests de cohrence. Il sagira normalement deffectuer un rapprochement
entre la comptabilit et les informations caractre extracomptable.

42
3.1.2. Vrification de lexistence des soldes banques, C.C.P et virement de fonds :

La vrification de lexercice du solde des comptes banques et C.C.P. se fait partir de lexamen du
rapprochement de banque (ou C.C.P.) tabli par la socit.
Comme nous allons le voir, ce contrle est fondamental en ce quil permet deffectuer une
vrification sur lensemble des propositions relatives aux enregistrements.
Le but de lauditeur est de valider le solde qui apparat dans les comptes de la socit. Lexamen du
rapprochement bancaire permet de raliser cette validation en trois tapes :

Contrle du solde bancaire ;

Contrle arithmtique du rapprochement ;
Contrle des lments en suspens.

3.1.2.1. Contrle du solde de la banque :

Il se fait normalement par confirmation extrieure. Fondamentalement, la confirmation bancaire doit

permettre lauditeur de se faire confirmer le montant des avoirs que lentreprise dtient dans une
banque donne.

En outre, lauditeur profitera gnralement de cette occasion pour demander ltablissement

financier considr certains lments qui lui seront ncessaires pour la poursuite de ces contrles :

Modles des signatures autorises ;

Photocopies recto verso dun certain nombre de chques ;
Dtail de tous prts ou avances consentis et de toutes affaires au sujet desquelles la socit
contrle serait engage. Ces renseignements seront utiliss dans le module Oprations
financires . Ils fourniront par ailleurs lauditeur des indications utiles en ce qui concerne
les ventuels engagements hors bilan ;
Dtail de tous les titres ou valeurs dtenus par la banque soit en garde ou en dpt, soit
comme nantissement ou garantie pour le compte de la socit contrle.

Ce dernier lment permet, dune part, de confirmer la proprit des valeurs mobilires dtenues,
confirmation ncessaire au contrle du module Valeurs immobilises , et, dautre part, de dtecter
dventuels engagements donns qui ne figurerait pas en engagements hors bilan.

3.1.2.2. Contrle du rapprochement :

Avant de travailler sur le rapprochement, lauditeur sassure : sauf si un contrle satisfaisant en est
fait dans lentreprise de son exactitude arithmtique laide des lments suivants :

Contrle de lidentit du solde bancaire avec le relev bancaire (ou la confirmation du solde) ;
Contrle de lidentit du solde comptable avec la comptabilit ;

43
 Examen des bandes machine des lments en rapprochement (vrification des additions et
soustractions).

3.1.2.3. Contrle de lvaluation des soldes :

Lvaluation du solde des comptes de banque peut comporter des problmes de conversion montaire
ou de recouvrabilit des crances.

Problme de conversion montaire. Le problme principal qui puisse se poser est celui de la
conversion en DHS des avoirs en devises (trangres). Cette valuation doit avoir t faite sur
la base du cours de clture.
Les problmes de recouvrabilit. A priori, on pourrait penser quil ny a pas de problmes de
recouvrabilit pour des soldes bancaires. En ralit, des difficults de deux ordres peuvent se
prsenter :

Des recettes comptabilises par lentreprise et non par la banque peuvent savrer
irrcouvrables. Pour cette raison, il est trs important que lauditeur vrifie
normalement lapurement de ce type dlments en suspens : lauditeur sassurera que
tous trouvent leur dnouement dans les extraits de compte bancaire suivant la clture
de la priode contrle ;

Mme parmi les dpts effectus la banque avant la date de clture, certains peuvent
avoir pos des problmes de recouvrement : les chques dposs taient-ils
provisionns, les traites remises ne sont-elles pas revenues impayes, etc. ? Lauditeur
doit en consquence rechercher systmatiquement les impays ventuels sur les
relevs bancaires postrieurs la clture.

3.2. Examen des comptes de caisse :

Comme pour lexamen des comptes de banque, lauditeur examinera les comptes de caisse travers
un audit analytique, contrle de lexistence du solde et des problmes dvaluation du solde.

3.2.1. Audit analytique :

Avant de se lancer dans des vrifications dtailles, lauditeur opre un survol des oprations et des
livres de caisse. Gnralement, les proccupations de lauditeur sont les suivantes :

Vrifier que le compte caisse est dbiteur. Lexistence dun compte caisse crditeur
constitue une prsomption dirrgularit de la comptabilit, du fait quune caisse ne peut
sortir plus quil nest entr. Sur le plan fiscal, une caisse crditrice est un motif suffisant de
rejet dune comptabilit, car elle laisse supposer une dissimulation de recettes ;
Sur le plan social, une comptabilit prsentant une caisse crditrice ne peut tre rgulire et
sincre . Lorsque cette anomalie survient, lauditeur doit en faire rechercher les causes
laide des pices justificatives (ce sera souvent, dans les entreprises caractre personnel, o

44
 la distinction nest pas toujours correcte entre le patrimoine de lentreprise et le patrimoine
priv de lexploitant), afin que le solde de la caisse puisse tre rectifi. A dfaut, la
comptabilit perdra, en principe, la force probante ;
Vrifier les critures de centralisation. Lauditeur vrifiera par sondages les critures de
centralisation du livre de caisse ;
Examiner les transactions de montant inhabituel ;
Faire ventuellement une revue de cohrence sil existe des prvisions relatives aux
mouvements de caisse et sassurer du caractre acceptable des montants en caisse (caisses
prsentant des soldes exagrs).

3.2.2. Contrle de lexistence du solde :

Le contrle des existants pourra se faire par vrification directe la date de clture. Lauditeur
sassurera que le montant en caisse est reprsent uniquement par des espces. Dans le cas contraire,
il sassurera que les pices de caisse ne correspondent pas des frais dj engags par le bnficiaire
des fonds (frais qui auraient d ds lors tre pris en charge sur la priode). Dautre part, si la caisse a
fait des avances au personnel, lauditeur doit se faire prsenter les reconnaissances de dettes
correspondantes.

3.2.3. Problme dvaluation du solde :

Si une partie de lencaissement nest pas justifie, cest--dire quune partie du solde nest pas
reprsente par des espces, lauditeur devra sassurer quelle ne correspond pas des sorties
impossibles rcuprer.

Ce genre de problme peut survenir lorsque la politique davances au personnel est imprudente.
Lorsque les montants sont significatifs, lauditeur suivra lapurement des crances aprs la clture. Si
un problme se pose, il vrifiera que les personnes concernes appartiennent toujours lentreprise
et, si cest vraiment ncessaire, leur demandera directement confirmation de leur dette.

3.3. Examen des comptes Frais de banque et produits financiers :

Lauditeur se prononcera sur les comptes frais de banque et produits financiers aprs un audit
analytique et la validation des enregistrements.

3.3.1. Audit analytique :

Il sagira principalement deffectuer un contrle indiciaire entre les frais de banque de lexercice et
ceux de lanne prcdente, et den tirer des conclusions sur la cohrence des chiffres de lexercice.

3.3.2. Validation des enregistrements :

Sagissant des frais de banque, Lauditeur pourra sassurer (ce qui peut tre fait dans le cadre de tests
de permanence) :

45
 De lexhaustivit en vrifiant que, pour chaque trimestre et chaque banque, les agios sont bien
enregistrs ;
De la coupure, en vrifiant que les agios du quatrime trimestre de lexercice sont bien
enregistrs ou sils sont provisionns dans le compte de charges payer.

Sagissant des produits financiers sur comptes bancaires bloqus : on se reportera aux contrles
effectus pour les produits financiers sur prts, les contrles faire tant de mme nature.

Sur la base de ces prsomptions, qui peuvent tre plus ou moins solides, et plus ou moins favorables,
lauditeur connat donc, en quelque sorte par diffrence, les lments de preuve qui lui manquent
pour donner son opinion un caractre objectivement raisonnable. Il peut en consquence adapter
son programme daudit de manire les obtenir sans dployer defforts inutiles.

Les points forts du systme justifieront certains allgements du programme dintervention et,
inversement, les points faibles le conduiront le renforcer, voire le complter, en mettant en uvre
des tests que lon appelle dailleurs tests complmentaires.

3.4. Audit dtaill et test de cohrence :

Ces tests correspondent des contrles effectus directement sur les comptes.

Les tests de cohrence portent sur un ensemble dlments. Ils ont pour but de rechercher les
anomalies qui peuvent exister entre les diffrentes informations qui sont en possession de lauditeur.

Ils comprennent :

Des revues de linformation caractre comptable ou oprationnel ;

Des comparaisons par calcul.

Mais, avant de conduire ces tests, lauditeur est tenu de faire le point sur les techniques de
dtournement, procdures & examens particuliers.

3.4.1. Exemples de techniques de dtournement :

Concernent essentiellement les recettes et les fonds en caisse ou en banque

3.4.1.1. Dtournements des recettes :

Pour les masquer, les moyens suivants sont parfois employs :

Ne pas enregistrer les recettes (bordereaux des ventes dtruits, factures portant des numros
bis) ;
Laisser des comptes clients dbiteurs alors que le rglement a t fait (et dtourn) ;
Enregistrer des avoirs fictifs ;
Enregistrer des escomptes de rglement ;
Manipuler les rapprochements de banque (majorer ou minorer les lments en suspens) ;
Solder les comptes clients par pertes et profits ;

46
 Faire des enregistrements en cascade pour dissimuler le dtournement initial ;

3.4.1.2. Dtournements de fonds en caisse ou en banque :

Pour les masquer, les moyens suivants sont parfois employs :

Utilisation de justificatifs ;

Etablir des justificatifs fictifs de dpenses pour le montant du dtournement ;

Rutiliser des pices justificatives de priodes prcdentes en changeant les dates.

Utilisation de chques son profit (en les mettant, en utilisant des chques en blanc)

Majorer le total des rglements (manipulation des comptes fournisseurs) ;

Minorer les escomptes de rglements ;
Ne pas enregistrer les avoirs des fournisseurs.

3.4.1.3. Procdures et examens particuliers :

Nous mentionnerons titre indicatif quelques procdures de vrifications typiques :

Rapprochements de banque :

Examen des relevs de banque pour dtecter les modifications (grattage, surimpression,
montage de photocopie). Eventuellement, demander la banque de nouveaux exemplaires de
relevs bancaires ;
Faire des rapprochements de banque pour les comparer avec ceux mis par lentreprise.

Encaissements :

Pointage systmatique des recettes et des remises en relevant les dcalages entre dpt et
enregistrement par la banque. Eventuellement, demander la banque des copies des
bordereaux de remise (pour contrle des imputations dclares) ;
Contrle des totaux des registres de recettes ;
Pointage systmatique des recettes ;
Contrle des escomptes accords aux clients pour vrifier quils nont pas t majors.

Paiements :

Pointage des chques mis avec les relevs bancaires ;

Analyser en dtail les chques en suspens ;
Relever les dates de paiement des chques et les comparer avec les dates dmission et les
dates denregistrement comptable ;

47
 Faire revenir des chques de la banque et examiner si le bnficiaire correspond aux
enregistrements faits par lentreprise ;
Contrler les virements inter-banques.

3.4.1.4. Vrification final du test de cohrence :

Elle consiste essentiellement revoir rapidement lensemble des diffrents comptes et journaux de
trsorerie ainsi que linformation caractre extracomptable concerne par ce module.

Cette inspection rapide dborde lexercice audit pour sappliquer aux dbuts de lexercice suivant.

Lauditeur est ainsi amen prendre connaissance des principaux vnements qui ont pu se produire
aprs la clture.

Parmi les vnements susceptibles de retenir lattention de lauditeur, citons titre indicatif
lencaissement ou le paiement de sommes importants et non prvus pour lequel lauditeur demandera
des prcisions.

Pour mettre en uvre cette inspection rapide, lauditeur pourra notamment utiliser toute information
disponible dans lentreprise quil aura appris connatre : budgets de tous ordres, rapports du conseil
dadministration, procs-verbaux des conseils dadministration, minutes des runions de direction ou
de comits particuliers. En outre, il pourra examiner lvolution de la trsorerie pour relever les
diffrences par rapport aux prvisions qui pourraient mettre en vidence des vnements importants.
Enfin, un examen rapide des critures de montants importants aprs la clture, les critures
inhabituelles, des changements de principes comptables aprs la clture seront des indications
intressantes.

Lauditeur procde ensuite pour les oprations tudies une rcapitulation densemble. Il doit alors
tre en mesure dapprcier la philosophie propre ltablissement des comptes.

Section 4 : Approche par les systmes

Dans le pass, l'auditeur financier commence directement par les comptes pour vrifier toutes les
pices comptables et n'accordait pas ou peu d'importance la comprhension de l'activit de l'entit,
ses systmes de traitement de l'information comptable et son contrle interne.

Sous l'effet de l'accroissement de la taille des entreprises et du nombre de plus en plus important de
pices et documents comptables, la premire volution a consist, pour les auditeurs, chercher le
moyen d'allger le contrle des comptes en accordant un rle accru aux systmes de contrle interne.
D'o la naissance de l'approche par les systmes.

Les risques lis au cycle trsorerie sont essentiellement des risques lis aux encaissements, aux
dcaissements, l'approvisionnement de la caisse et au contrle des avoirs.

48
4.1. Risques lis au cycle trsorerie :

Les risques menacent la cration de valeur tous les niveaux de l'entreprise et doivent donc tre
imprativement apprhends, mesurs et matriss. Ne pas s'y prparer, c'est tout simplement risquer
de voir mourir son entreprise.

Les risques lis au cycle trsorerie sont essentiellement des risques lis aux encaissements, aux
dcaissements, l'approvisionnement de la caisse et au contrle des avoirs.

4.1.1. Identification des risques lis aux encaissements :

Etant donn que les encaissements dcoulent des ventes de l'entreprise, il est important pour nous
d'identifier dans un premier temps les risques lis l'mission et la transmission des factures.

Les risques lis l'mission des factures

Les risques lis l'mission des factures peuvent tre la surfacturation, les erreurs de saisie, la non
facturation des prestations fournies. Pour viter que ces risques ne se ralisent, les bonnes pratiques
stipulent que l'entreprise ai un modle de facture, qu'il y'ait un agent qui s'occupe spcialement de la
facturation, qu'il y ait un modle de facture prdfini, conu et sauvegard sur un support, qu'un
logiciel de gestion de la clientle soit install et utilis. Nous vrifierons qu'un modle de facture
existe, que le mme modle est utilis pour toutes les factures afin de s'assurer que l'tape est ralise
conformment aux bonnes pratiques.

les risques lis la transmission des factures

Les risques qui peuvent survenir cette tape sont notamment le risque de dtournement, l'omission,
l'absence de recouvrement des factures, l'absence de suivi des factures. Les bonnes pratiques stipulent
que la transmission de la facture doit toujours faire l'objet de dcharge, pour cela, l'entreprise doit
disposer d'un registre courrier transmis dans lequel il est inscrit le n d'ordre, la date, le
destinataire et le rceptionnaire. Il faut galement faire une copie de la facture et la classer. Nous
vrifierons l'existence du registre courrier transmis et la transcription des factures dans ledit
registre.

4.1.1.1. Identification des risques lis aux encaissements en espces :

Les risques lis aux encaissements en espces sont les dtournements, les omissions de recettes dans
les enregistrements. Pour viter que ces risques ne se ralisent, nous suggrons l'entreprise d'avoir
une caisse pour les recettes uniquement, d'exhorter les clients favoriser les rglements par chque,
d'tablir un systme de pices pr numrotes, d'instaurer une procdure d'encaissement en espces.
Nous allons vrifier l'existence et l'application de la procdure d'encaissement en espces ainsi que
l'existence de la caisse recettes . Cette vrification nous permettra de mesurer le degr de matrise
des risques de l'entreprise.

49
4.2.2. Identification des risques lis aux encaissements par chque :

Les dtournements, les pertes de chques, l'erreur ou l'omission d'enregistrement, les fraudes ou
malversations et le non respect de la priode concerne l'enregistrement sont les risques lis cette
tape. Pour viter que ces risques ne se ralisent, l'entreprise doit faire enregistrer les chques ds
leur rception dans un registre, demander aux clients de favoriser les chques barrs, faire et classer
une copie du chque reu, mettre en place une procdure d'encaissement par chque, faire dposer le
chque par deux personnes au moins, exiger un bordereau de versement du chque ou des espces
vis par la banque, endosser les chques pour dpt seulement. Nous valuerons le niveau de matrise
des risques, en vrifiant que les chques sont enregistrs ds leur rception, le libell des chques
reus, l'existence des bordereaux de versement et la concordance des montants et l'existence de la
procdure d'encaissement par chque.

4.1.2. Identification des risques lis aux dcaissements :

Les risques lis aux dcaissements se composent des risques lis au dcaissement en espces et au
dcaissement par chque.

4.1.2.1. Identification des risques lis aux dcaissements en espces :

Les risques lis aux dcaissements en espces sont les dtournements, l'erreur ou l'omission de
comptabilisation, le double paiement, la corruption, la non-conformit entre les factures et les BC et
BL, le favoritisme, le paiement des dpenses non justifies, les fraude et malversation. Pour viter ces
risques, l'entreprise doit exiger que la remise des espces au bnficiaire fasse l'objet d'une dcharge,
le rapprochement de la facture avec les diffrentes pices justificatives de la dpense, la dsignation
des personnes habilites autoriser les dpenses, le visa d'approbation sur les factures rgler, la
prise en compte des chances et des priorits dans le paiement, la mention pay sur les facture
dj rgles et le plafonnement des montants payer en espces. La sparation de la fonction
comptabilisation de celle de tenue de caisse, l'enregistrement des oprations de faon chronologique
et quotidienne et le contrle rgulier de la caisse. Pour s'assurer que ces risques sont matriss, nous
allons slectionner les factures et vrifier l'existence des BC, des BL, leurs visas et leurs copies. Nous
allons galement vrifier si les chances de ces factures sont respectes, vrifier si la mention pay
existe sur ces factures et leur imputation dans les comptes caisse, vrifier la sparation des
fonctions et vrifier la frquence des enregistrements des oprations de caisse.

4.1.2.2. Identification des risques lis aux dcaissements par chque :

Les risques lis aux dcaissements par chque sont les dtournements, les fraudes et malversation, les
erreurs ou omission lors des imputations, le double paiement, la corruption, la non-conformit entre
les factures et les BC et BL, le favoritisme, le paiement des dpenses non justifies. Les bonnes
pratiques prconisent :

- La sparation de la fonction d'tablissement des chques et de tenue du chquier ; - Barrer toujours

les chques avant de les remettre aux bnficiaires ;

50
- Tenir un registre de transmission avec margement (cachet du fournisseur).

4.1.3. Identification des risques lis l'approvisionnement de la caisse :

Les problmes qui peuvent survenir cette tape sont les dtournements de fonds et les retards dans
le rglement des dpenses courantes. Pour la matrise de ces risques, l'entreprise doit veiller ce que
l'autorisation d'approvisionnement soit donne par des personnes nommes cet effet, qu'une double
signature soit exige pour les retraits de fonds. Les demandes d'approvisionnement doivent tre
traites le plus rapidement possible. Nous allons vrifier la prise en charge d'une demande
d'approvisionnement de caisse et faire une estimation de la dure que peut prendre son traitement.

4.2. Les risques lis au contrle des avoirs :

Le rapprochement bancaire et le contrle des existants physiques constituent les principaux lments
du contrle des avoirs.

4.2.1. Le rapprochement bancaire :

Les risques lis au rapprochement bancaire sont le dtournement et fraude, l'omission de certaines
oprations, les erreurs d'imputations et la non traabilit des oprations. Pour s'assurer que ces risques
sont matriss, les rapprochements bancaires doivent tre faits tous les mois, et le relev bancaire doit
tre rapproch du relev des oprations enregistres dans le compte banque tenue par l'entreprise.
Pour valuer le degr de matrise de des risques lis au rapprochement bancaire Nous en vrifierons
l'exhaustivit et l'exactitude des rapprochements bancaires.

4.2.2. Le contrle des existants physiques de la caisse :

Lors du contrle des existants physiques, les risques auxquels l'entreprise est expose sont la
malversation, la fraude, le vol, l'cart entre l'existant physique et le solde du compte caisse sans
oublier le cumul de fonctions incompatibles. Pour s'assurer que ces risques sont matriss, la
Direction Gnrale de l'entreprise doit faire l'inventaire physique de la caisse de faon rgulire,
sparer la fonction de tenue de caisse et de contrle de caisse. Nous allons vrifier l'excution de la
procdure de contrle, la nature et la frquence des contrles.

La trsorerie est donc un domaine trs sensible quil faut grer de faon quotidienne avec quelques
outils et surtout une stratgie efficace. La gestion de trsorerie permet de surveiller le risque
dinsolvabilit de lentreprise et aussi de mieux ngocier les financements court terme
indispensables.

Laudit du cycle trsorerie a pour objectifs de s'assurer que la situation de la trsorerie de lentreprise
la clture de lexercice est reflte de faon exacte par les montants inscrits au bilan, s'assurer que
les frais et produits financiers concernant les oprations de trsorerie inscrits au compte de rsultat
refltent bien lintgralit des frais et produits pour l'exercice considr, et de porter un jugement sur
un certain nombre de postes principaux.

51
 Chapitre 4 : Mise en
application de laudit du cycle
de trsorerie de la socit X

52
Aprs avoir prsent, dans ce qui prcde, les principes gnraux dune dmarche daudit de cycle de
trsorerie, nous proposons de lappliquer un cas concret, en loccurrence au cycle trsorerie de la
socit X .

Ainsi, ce cadre pratique de la dmarche daudit du cycle trsorerie de la socit X se droulera en

trois phases fondamentales :

Une phase de diagnostic qui va nous permettre davoir une vue gnrale sur la socit et son
environnement ;
Une phase de pronostic ou on va procder aux observations et aux constats sur le cycle de
trsorerie ;
Une phase de prescription qui consistera prsenter le produit de la mission : les
recommandations.

Section 1 : Prise de connaissance des caractristiques de lentreprise X

Dans le cadre de la prise de connaissance des caractristiques des oprations de lentreprise,

lauditeur vise collecter des informations sur les domaines suivants :

Prsentation gnrales sur lentreprise ;

Caractristiques juridiques de lentreprise ;
Caractristiques comptables et financires de lentreprise ;
Caractristiques commerciales ;
Caractristiques sociales de lentreprise.

Du fait de laspect confidentiel des dossiers, lauditeur est astreint au secret professionnel, et donc ne
doit en aucun cas, divulguer les faits, actes et renseignements dont il a pu avoir connaissance
pendant le droulement de la mission.

Cest pour ces raisons que nous utiliserons le nom entreprise X pour identifier lentreprise ayant
fait lobjet dun audit financier du module trsorerie et que nous modifierons les montants et soldes
des comptes de trsorerie.
Aussi, viterons-nous de prsenter son activit et de fournir les dtails sy affrant afin de ne pas
rvler son identit.

Nous allons fournir les informations ncessaires, permettant une bonne prise de connaissance
gnrale de lentreprise, de son cadre juridique, de ses principales caractristiques comptables,
financires, commerciales et sociales.

1.1. Prsentation gnrale de lentreprise :

Cre en 1999 lentreprise X, SA est une filiale de la socit Y Holding. En effet ce dernier dtient
61% du capital de la socit X. Depuis la naissance de la 1re chane de supermarchs du groupe
capitaux marocains X en 2002, la socit a ramnag et tendu ses points de vente, son 28me
point de vente a ouvert ses portes le 6 juillet 2010 Agadir. Concernant l'activit, l'organisation de la
socit X SA est base sur quatre fonctions: les Achats, la Logistique, le Rseau d'Exploitation et le

53
 Marketing. Les fonctions Achat et logistique sont sous la responsabilit de la Direction
approvisionnement. Pour les deux autres fonctions sont regroup au sein de la Direction
d'Exploitation. La socit X compte largir sa chane d'hypermarchs grce l'ouverture de six units
d'ici 2018. Jusqu' prsent la socit X ne dtient aucune filiale.

1.1.1. Organigramme de lentreprise :

Lobtention de lorganigramme ce stade de la mission parat indispensable puisquil permettra

lauditeur dapprhender lorganisation de lentreprise et de cerner les principales responsabilits. Il
lui servira aussi pendant le droulement de la mission et ce, afin didentifier les personnes contacter
au cours du droulement de la mission daudit.

Prsident directeur gnral

Administrateur directeur
gnral
Audit et contrle
de gestion

Direction Direction Direction Direction Direction

financire approvisionnement dexploitation ressources juridique et
humaines contentieux

Comptabilit Achats Marketing

Etude et suivie
Gestion du
personnel
Fiscalit Logistique Rseau
dexploitation

Gestion de
trsorerie

54
1.1.2. Fiche signaltique :

dnomination sociale Socit X SA

Date de constitution 16 Octobre 1999
Forme juridique Socit anonyme de droit priv marocain conseil dadministration
Dure de vie 99 ans
Activit Grande distribution
N de registre de 27 433 Rabat
commerce
Exercice social Du 1er janvier au 31 Dcembre
Sige social 10000Rabat
Angle Avenue Ben Barka Hay Ryad Rabat (Maroc)
Capital social (au 254 527 700 DH, divis en 2 545 277 actions dune valeur
30/06/2015) nominale de 100 DH chacune.
Date dintroduction en 2 juillet 2008
bourse
Effectif 2800

1.2. Caractristiques juridiques de lentreprise :

Le cadre juridique de lentreprise audite revt une importance considrable. Ainsi, se doit-il de
runir tous les contrats, les statuts et les conventions rgissant les relations de lentreprise avec les
tiers.
Son capital social slve 254 527 700 DH. La valeur nominale des actions est de 100DH chacune
avec un nombre total de 2 545 277 actions.

La composition du capital se prsente comme suit :

Les actionnaires Nombre daction dtenu Pourcentage du capital

Y Holding 1 552 619 61%
Associs Z 610 866 24 %
Actionnariat 381 792 15%

1.3. Caractristiques comptables et financires :

Lobjectif de lauditeur, au cours de cette phase, est de faire une prise de connaissance de lentreprise
selon deux principales approches :

Approche comptable et systme dinformation ;

Approche financire.

1.3.1. Approche comptable et systme dinformation :

Le cadre comptable gnral de la socit est celui de droit commun (Code Gnral de Normalisation
Comptable. La socit na pas de drogations particulires signaler par rapport ce cadre gnral.

55
Les principes comptables retenus par lentreprise sont appliqus de manire constante dun exercice
lautre.

Lentreprise dispose dun systme dinformation intgr compos de trois modules :

Le module comptable : intgration des critures du chiffre daffaires, de la paie et des

mouvements de trsorerie, dition des tats de sortie ;
Le module gestion commerciale ;
Module gestion de paie.

1.3.2. Approche financire :

Etude de la rentabilit :

Elle se fait sur la base de la comptabilit gnrale par rapprochement avec les analyses de la
comptabilit analytique et de la fonction budgtaire. Sur la base des comptes dexploitation des trois
ou cinq derniers exercices. Nous pouvons prendre comme exemple la marge nette.
Lauditeur examinera la progression de ces valeurs et les comparera avec les rsultats des entreprises
de mme nature.
Lobservation des prix, des marges et les informations financires permettant le calcul de notre marge
nette par rayon pendant un an.
La moyenne des six rayons de produits alimentaires prsents, qui avaient t choisis est de 1.4% en
marge nette, ce qui est extrmement faible, constatant des carts de rentabilit d'un rayon l'autre,
l'quilibre permettant une rentabilit moyenne faible.
Trois rayons prsentent des marges nettes ngatives (les cots sont suprieurs au prix de vente):
boucherie (-4,4%), le steak hach surgel (-4,8%) et fruits et lgumes (-0,7%). Les trois autres
affichent des marges positives: produits laitiers et ufs (2,9%), volailles (4,9%) et charcuterie
(6,1%).
Il convient de noter que les trois rayons ayant une rentabilit ngative ont tous des cots de personnel
plus levs que les autres par nature (entretien du rayon, besoin de service des clients).

1.4.Caractristiques commerciales :

Cinq enseignes dominent la grande distribution alimentaire :

Marjane et Acima avec 65 % de PDM (groupe SNI), les hypermarchs Carrefour et supermarchs
Carrefour Market avec 28 % de PDM (groupe Hyper SA), lentreprise X avec 8 % de PDM (groupe
Ynna Holding). Par ailleurs, lenseigne du Hard Discount turque BIM, implante au Maroc depuis
2009, dispose aujourdhui de 100 magasins. La rpartition spatiale des points de vente montre que
laxe Casablanca-Rabat concentre plus de 53 % du total des points de vente. Toutefois, il est noter
une ferme volont de la part des acteurs du secteur de conqurir les villes moyennes du Royaume. Le
chiffre daffaires de ces enseignes connat une croissance rgulire. Le secteur dactivit est
promettre cependant il prsente une concurrence rude.

56
1.5. Caractristiques sociales de lentreprise :

Les lments que lauditeur runira cet gard lui permettront de se faire une premire opinion sur
les caractristiques fondamentales du personnel.
Il sinformera galement sur les contraintes juridiques et sociales spcifiques lentreprise ainsi que
les problmes sociaux pouvant exister.

La vision RH de la socit X sattache garantir ladquation entre les besoins en comptences et les
profils, quils soient internes ou externes en vue de constituer des quipes performantes autour de
projets daccompagnement de dveloppement.
La direction de ressources humaines de lentreprise X se charge de tout ce qui est gestion de
personnel concernant les absences, la prsence. Ce suivi est assist par un logiciel spcialis dans le
pointage automatique. En plus il se charge des :
Dossiers du personnel (recrutements, avancement, mobilit, congs, etc)
La prparation de la paie (pointage, absence, heure de travail) ;
La coordination des actions de la formation professionnelle
Les accidents de travail (dclaration, le suivi) ;
Les dclarations sociales (CNSS, CIMR).

Section 2 : Evaluation du contrle interne du cycle trsorerie

Lvaluation du contrle interne consiste identifier des points forts et des points faibles dans lenjeu
du risque daudit.

Les diligences conduites lappui de la prise de connaissance sont de deux ordres :

Tests de conformit, visant sassurer que la ralit est conforme la description qui en a t
faite ;
Tests de permanence, visant sassurer que lapplication des procdures apporte bien les
rsultats escompts en termes de scurit.

Lvaluation du dispositif de contrle interne lie au cycle de trsorerie a t ralise au terme de cette tape
par rapport aux principales techniques dvaluation suivantes :

Grille de sparation des tches ;

Questionnaire de contrle interne ;
Tests de conformit sur le systme de contrle interne ;
Tests de permanence sur llaboration des tats de rapprochements bancaires.

2.1. La grille de sparation de tches :

Les grilles d'analyses de contrle interne servent dtecter les cumuls de fonction. Il s'agit des
tableaux double entre qui permettent de dcomposer la procdure en diffrentes oprations
assumes par les agents ou les services de l'entreprise. Dans la dmarche de l'auditeur, cette tape
revient identifier les forces et les faiblesses du systme examin.

57
 Responsable ramassage
Responsable trsorerie
Direction commerciale

Secrtariat trsorerie
Direction juridique
Direction gnrale

Secrtariat achat

Comptabilit
Caissier
Fonctions
Tenue de la caisse. X
Dtention des titres. X
Dtention des chques reus des clients. X
Autorisation d'avance aux employs X
Dtention des carnets de chques
Prparation des chques X
Approbation des pices justificatives X
Signature des chques X
Annulation des pices justificatives X
Envoi des chques X
Tenue du journal de trsorerie X
Dpts en banque des chques ou espces X
Tenue des comptes clients X
Tenue des comptes fournisseurs X
Rception des relevs bancaires X X
Prparation des rapprochements de banque X
Comparaison de la liste des chques reus avec
bordereau de remise en banque et avec le X X
journal de la trsorerie
Accs la comptabilit gnrale X
Tenue du journal de ventes X
Prparation des factures clients X

Les rsultats du questionnaire fait tat dune centralisation des taches en amont au niveau de la
direction gnrale, suivi dune rptition des taches entre la comptabilit et le secrtariat de trsorerie
dune part et d autre part entre la comptabilit et responsable de trsorerie. Ceci sexplique par la
nature de la fonction des taches, dune part cela est cause par la comparaison de la liste des chques
reus avec bordereau de remis en banque et le journal de la trsorerie, dautre part la rception des
relves bancaires qui est reus par le secrtariat de trsorerie puis transfraient la comptabilit.

58
2.2. Questionnaire du contrle interne :

2.2.1. Trsorerie dpense :

Le questionnaire de contrle interne du cycle trsorerie dpenses nous permet dapprcier le contrle
interne en vue de sassurer que :

Les paiements effectus sont saisis et comptabiliss ;

Les rglements comptabiliss correspondent des dpenses relles de lentreprise ;
Les paiements raliss sont enregistrs sur la bonne priode ;
Les dpenses ralises sont correctement values ;
Les dpenses ralises sont correctement imputes, totalises et centralises.

Questions Rponses Commentaires

01-Les titres de paiement (chques, traites ou Oui
autres) sont-ils pr-numrots ?
02-La mise en service des liasses de titres de Oui
paiement est-elle enregistre et rapproche des
journaux correspondants ?
03-Les titres de paiement mis sont-ils Oui
comptabiliss dans lordre numrique ?
04-La squence numrique des titres de Oui
paiement sur le journal de trsorerie est-elle
vrifie ?
05-Les paiements en espces sont-ils enregistrs Oui
ds leur chance ?
06-Les paiements en espces font-ils lobjet de Oui Les paiements font lobjet
pices pr-numrotes ? dordre de dpense.
07-Sont-ils enregistrs dans lordre de leur Oui Ils sont enregistrs au fur
entre dans le systme ? et mesure de leur entre.
08-Pour les fournisseurs qui envoient des Oui
relevs, les rglements mis sont-ils rapprochs
des relevs ?
09-Les carts sont-ils analyss et corrigs ? Oui
10-Les duplicata de titres de paiement sont-ils N/A Les rglements se font par
systmatiquement annuls pour viter les chques ou virements.
doubles comptabilisations ?
11-Les pices justificatives des titres de Oui Apposition dun cachet
paiement sont-elles annules aprs paiement avec date de
pour viter les doubles rglements ? comptabilisation.

12-Les titres de paiement sont-ils transmis aux Oui

bnficiaires directement par le signataire et non
le demandeur ?

59
13-Les signataires sassurent-ils, au moins par Oui
sondage, que les titres de paiement
correspondent aux pices justificatives jointes ?
14-Les soldes des comptes fournisseurs sont-ils Oui
analyss rgulirement pour identifier les
doubles rglements ?
15-Des mesures sont-elles prises pour obtenir le Oui
remboursement rapide ou limputation sur les
rglements ?
16-Les oprations diverses passes au dbit des Oui
comptes fournisseurs ou sur le journal de
trsorerie sont elles accompagnes de pices
justificatives ?
17-Sont-elles soumises lautorisation dun Oui
responsable ?
18-En fin de priode, la comptabilit est-elle Oui
informe des derniers numros de titres de
paiements utiliss ?
19-La comptabilit sassure-t-elle que tous les Oui
titres de paiement mis sur la priode ont t
comptabiliss ?
20-Les rapprochements bancaires sont-ils revus Non
par un responsable pour sassurer que toutes les
critures significatives passes par la banque et
par lentreprise sont apures avant la clture des
comptes ?
21-La comptabilit est-elle informe des Oui
derniers numros de pices de caisse de la
priode ?
22-La comptabilit vrifie-t-elle que toutes les Oui
pices de caisse de la priode ont t saisies ?
23-Les espces en caisse sont-elles Oui Existence de PV de contage
physiquement contrles et rapproches de livre de caisse.
de caisse en fin de priode ?
24-Les comptes bancaires sont-ils crdits au Oui
jour de lchance pour les effets ?
25-Sont-ils crdits le jour de lmission pour Oui
les chques ?
26-Les souches des titres de paiement sont-elles Oui
rapproches par une personne indpendante de
celle qui les a mises avec des justificatifs ?
27-Les dductions effectues lors du paiement Oui
(acompte, escompte..) sont-elles signales la

60
comptabilit ?
28-Sont-elles comptabilises immdiatement ? Oui
29-Les personnes charges de limputation des Oui
paiements disposent-elle de listes des comptes
fournisseurs ?
30-Ces listes sont-elles rgulirement mises Oui
jour ?
31-Vrifie-t-on que ces remises jour sont Oui
transmises au personnel charg des imputations
et quils les utilisent ?
32-Les imputations portes sur les paiements Oui
sont-elles vrifies avant enregistrement ?
33-Les rfrences des factures rgles sont-elles Oui
portes sur les paiements pour faciliter le
lettrage des comptes ?
34-Le total du journal des paiements est-il Oui
rgulirement vrifi ?
35-La balance fournisseur est-elle rgulirement Oui
rapproche du grand livre ?
36-Les carts ventuels sont-ils immdiatement Oui
analyss et corrigs ?

2.2.2. Trsorerie recette :

Le questionnaire de contrle interne du cycle trsorerie recettes nous permet dapprcier le contrle
interne en vue de sassurer que :

Les sparations de fonctions sont suffisantes.

Toutes les recettes sont intgralement et rapidement remises en banque.
Toutes les recettes sont comptabilises et correctement imputes, totalises, centralises.
Toutes les recettes enregistres correspondent des recettes relles de lentreprise.
Toutes les recettes sont enregistres dans la bonne priode et correctement values.

61
Questions Rponses Commentaires
01-Les effets en portefeuille sont-ils Oui
rgulirement totaliss et rapprochs de
lchancier et du compte gnral ?
02-Les personnes charges de limputation des Oui
rglements disposent-elles de listes de comptes
clients ?
03-Ces listes sont-elles rgulirement mises Oui
jour ?
04-Vrifie-t-on que ces remises jour sont Oui
transmises au personnel charg des imputations
?
05-Que les remises sont utilises ? Oui
06-Les imputations donnes aux rglements Oui
reus sont-elles vrifies avant enregistrement ?
07-Les rfrences des factures rgles sont-elles Oui
reportes sur les comptes afin de faciliter les
lettrages ?
08-Le total des journaux de recettes est-il Oui
rgulirement vrifi ?
09-La balance clients est-elle rgulirement Oui
rapproche du grand livre ?
10-Les carts ventuels sont ils immdiatement Oui
analyss et corrigs ?
11-Les rglements sont-ils enregistrs dans le Oui A lentreprise X, les avis de
compte clients partir des avis de paiement eux- paiement sont reprsents
mmes ? par des reus.
12-Les titres de paiement reus sont-ils remis en Oui
banque quotidiennement ?
13-Le montant des titres de paiement remis la Oui
banque est-il rgulirement rapproch avec le
total enregistr au crdit des comptes clients ?
14-Les recettes en espces sont-elles Oui Les pices de caisse sont
enregistres sur des pices standard pr- reprsentes par des reus
numrotes ? pr-numrots.
15-Sont-elles enregistres au fur et mesure Oui Quotidiennement lors de
dans le journal de caisse ? larrt des journes J-1.
16-Les anomalies dtectes, lors des Oui
rapprochements banques, sont-elles analyses et
corriges ?
17-Les soldes des clients en retard de paiement, Oui
font-ils lobjet de recherches rgulires afin de

62
vrifier que ces retards ne sont pas dus au non
enregistrement de recettes ?
18-Les effets remis lescompte sont-ils Oui
comptabiliss et rapprochs rgulirement avec
la banque ?
19-Les chques et effets sans bnficiaires sont- Oui
ils complts au nom de lentreprise ?
20-Les oprations diverses passes au crdit des Oui
comptes clients sont-elles soumises
autorisation avant comptabilisation ?
21-Sont-elles revus par une personne Oui
indpendante ?
22-Les avis de paiement sont-ils annuls aprs Oui Apposition dun cachet
comptabilisation pour viter les enregistrements mentionnant la date de
multiples ? comptabilisation.

23-Les rglements enregistrs au crdit des Oui La constatation comptable

comptes clients sont-ils rapprochs des montants des rglements ne se fait
effectivement encaisss par la banque ? que sur la base des avis
bancaires.

24-Lchancier des effets recevoir est-il Oui

rgulirement rapproch du montant pass au
crdit des comptes clients ?
25-Est-il analys pour identifier les dates Oui
dchance anormales ?
26-Ces dates font-elles lobjet dexplication ? Oui
27-Les effets retourns impays sont-ils Oui
immdiatement redbits au compte clients et
soumis un responsable ?
28-Les recettes sont-elles comptabilises au jour Oui
le jour ?
29-En fin de priode, la comptabilit sassure-t- Oui
elle quelle a enregistr tous les rglements reus
pendant la priode ?
30-Sassure-t-elle aussi quuniquement ceux-l Oui
qui sont comptabiliss ?
31-Les recettes enregistres par la banque et non Oui
par la socit, dceles par les rapprochements
bancaires, sont-elles enregistres sur la priode ?
32-Les reports dchance sont-ils autoriss par Oui
une personne indpendante ?
33-Sont-ils communiqus la comptabilit ? Oui

63
34-Sont-ils enregistrs sur lchancier ds Oui
quils sont accords ?

Les rponses au questionnaire se sont avres, dans lensemble positives et donc il n ya pas de
recommandation faire.

2.3. Tests de conformit :

2.3.1. Test de post clture :

2.3.1.1. Conception du test :

Ce test comporte deux objectifs :

Le premier objectif consiste vrifier que les recettes dimportance exceptionnelle la fin de
lexercice ne sont pas faites dans le but de donner limpression dune amlioration de la situation de
trsorerie.

Le deuxime vise revoir les dpenses dimportance exceptionnelle au dbut de lexercice suivant
pour sassurer quelles ne correspondraient pas, ventuellement, aux recettes exceptionnelles qui
auraient pu concerner lexercice N-1.

Pour llaboration de la premire partie du test, il faudrait passer en revue tous les relevs bancaires
du mois de dcembre et choisir un chantillon pour appliquer le test.

Nous avons choisi ainsi les plus grands montants reprs au dbit des comptes en relevant toute
information pouvant rendre notre contrle plus facile, notamment le numro ou la rfrence, la date
dopration et le montant en question.

La deuxime partie du test consiste slectionner, sur les relevs bancaires du mois de janvier de
lexercice N+1, un chantillon compos des plus grands montants reprs figurant au dbit du compte
et relever toute information utile.

2.3.1.2. Prsentation du test :

La feuille de test se prsente comme suit :

Entreprise X
Audit N
Date dintervention NW

Test de post clture

Objectif : Sassurer que :

Les recettes dimportance exceptionnelle la fin de lexercice 2015 ne sont pas faites pour
donner limpression dune amlioration de trsorerie ;

64
 Les dpenses dimportance exceptionnelle en dbut dexercice 2016 nont pas t faites pour
donner une situation de trsorerie saine 2015 ;
les recettes et dpenses sont comptabilises sur la bonne priode, c'est--dire sur lexercice
appropri.

Source : Relevs bancaires

Points soulevs : Rien signaler
Conclusion : Test satisfaisant

2.3.1.3. Test relatif aux recettes :

Compte bancaire Rfrence Date dopration Montant (1) (2)

Compte N2 522 678 20/12/2009 700.000
Compte N2 594 789 24/12/2009 900.000
Compte N5 B13 819 25/12/2009 850.000
Compte N8 128 345 27/12/ 2009 660.000
Compte N11 LK 121 23/12/2009 975.000
Compte N13 LP 785 31/12/2009 480.000

2.3.1.4- Test relatif aux dpenses :

Compte bancaire Rfrence Date dopration Montant (1) (2)

Compte N4 458 98 02/01/2010 800.000
Compte N4 495 63 04/01/2010 750.000
Compte N7 501 02 05/01/2010 720.000
Compte N9 002 988 06/01/2010 620.000
Compte N10 187 954 06/01/2010 845.000
Compte N12 MH 128 07/01/2010 640.000
: Vrifi conforme ;
: Vrifi non conforme ;
(1): Recettes ou dpenses lies lexploitation ;
(2) : Recettes ou dpenses comptabilises dans lexercice appropri ;

2.3.2. Tests de ralit sur la caisse dpense :

2.3.2.1. La procdure relative la caisse dpense :

La caisse dpense ne peut tre mouvemente que par des ordres de dpense prsents au caissier.

Ces ordres de dpense sont donns par le service achat, les chefs de dpartement ou par la Direction
Gnrale.

65
Gnralement, les montants pouvant transit par la caisse correspondent des petits montants qui ne
peuvent pas faire lobjet dun chque et donc ne peuvent en aucun cas tre suprieur 20.000 DH, ce
qui limine le risque fiscal relatif ce point ou encore des dpenses ayant un caractre urgent.

2.3.2.2. La conception du test :

Nous avons choisi, partir du grand livre de la caisse dpense, un certain nombre doprations
passes par caisse pour constituer notre chantillon. Ensuite, nous avons vrifi lapplication de la
procdure dj releve.

2.3.2.3. Prsentation du test :

La feuille de test se prsente comme suit :

Entreprise X
Audit N
Date dintervention NW

Test de ralit caisse dpense

Objectif : Sassurer que les dpenses caisses sont relles, appuyes de pices probantes et quelles
sont autorises par la hirarchie.
Source : Grand livre
Points soulevs :

Deux factures ont t constates en hors taxe ;

Sur une partie de lchantillon, lordonnateur naccompagne pas sa signature par le nom.
Donc nous ne pouvons nous prononcer sur le respect de la procdure concernant les
autorisations de dpense ;
Omission dapposition du cachet pay sur lun des ordres de dpense de lchantillon

Conclusion : Test satisfaisant

Date dopration Libell Montant (1) (2) (3) (4)

15/03/2015 Electricit 9000

19/05/2015 Vignette transport de 5000
personnel
02/06/2015 Entretiens et rparations 7500
19/07/2015 Carburant transport de 8000
personnel.
31/08/2015 Frais de tlphone 6000
06/09/2015 Avance salaire 4000
27/10/2015 Timbres fiscaux 3000
05/11/2015 Publicit 12000

66
11/12/2015 Carburant DG 2500

: Vrifi conforme ;
: Vrifi non conforme ;
(1) : Vrifier avec pices justificatives probantes ;
(2) : Dpense lie lexploitation ;
(3) : Existence dun ordre de dpense ;
(4) : Apposition du cachet pay sur lordre de dpense ;

2.3.3. Tests lis la caisse recette / client :

2.3.3.1. Test de contrle interne sur la caisse recette / client :

Du fait de laspect confidentiel du dossier, nous nous contenterons d'noncer les grandes lignes de la
procdure sans possibilit de prciser les dtails de cette dernire.

2.3.3.2. Procdure relative la caisse :

Lentreprise dispose de plusieurs points de vente. Au niveau de chaque point de vente, 5 6

commerciaux assistent la clientle. Ils disposent de reus dont la squence numrique est vrifie
chaque jour lors des ramassages des fonds.

A leur niveau, les commerciaux tiennent un journal quotidien de vente qui est fait en 2 exemplaires.
Ils en gardent une copie et remettent la deuxime au responsable du ramassage, chaque jour lors de sa
tourne, aprs quil ait appos sa signature qui matrialise son contrle et la bonne tenue du journal
de vente.

Les commerciaux remettent galement au responsable du ramassage les espces, les chques et les
autres copies des reus.

Aprs avoir termin sa tourne, le responsable ramassage rentre au sige et conserve lespce et les
chques dans le coffre fort. Le lendemain matin, les recettes de chaque point de vente sont revrifies
pour les saisir au niveau du systme, en prenant en considration le point de vente disponible au
sige, afin darrter les encaissements de la veille. Ensuite, tous les fonds seront dposs en banque.

Une autre vrification sera faite par rapport aux bordereaux de versement des chques et des espces.

2.3.3.3. La conception du test :

Pour constituer lchantillon de ce test, nous avons pass en revue le compte caisse recette. Les
oprations sont comptabilises par reus. Donc, nous avons reconstitu les recettes par journe afin
de pouvoir laborer le test.

67
2.3.3.4. Prsentation du test :

La feuille de test se prsente comme suit :

Entreprise X
Audit N

Date dintervention NW
Test de ralit caisse recette

Objectif : Sassurer de :

- La ralit des encaissements,

- Versement de la totalit des encaissements.

Source : grand livre

Points soulevs : Existence dencaissements par caisse dont le montant dpasse 10.000 DH
Conclusion : Test satisfaisant
Date Montant (1) (2) (3) (4) (5)
26/01/15 900.500
14/03/15 659.000
10/05/15 380.000
05/07/15 580.000
24/08/15 690.000
19/10/15 860.500
03/11/15 520.600
13/12/15 790.000
: Vrifi conforme ;
: Vrifi non conforme ;
(1) : Point conforme avec journaux tenus au niveau des points de vente;
(2) : Apposition de la signature du responsable des ramassages vrifis sur les journaux tenus par les
commerciaux ;
(3) : Point conforme avec total des montants figurant sur les reus ;
(4) : Point conforme avec rcapitulatif des journes ;
(5) : Point conforme avec le total vers en banque.

2.3.4. Test inopin sur la caisse recette :

2.3.4.1. Objectif du test :

Lors de lvaluation du contrle interne du cycle trsorerie, nous nous devons faire un contrle
inopin de la caisse recette, pour vrifier quil ny a pas dcart entre le solde apparaissant sur les
tats de tenu de caisse et lespce disponible et que le registre de caisse est bien tenu.

68
2.3.4.2. Prsentation du test :

Contrle inopin de la caisse recette

Lheure du contrle : 09 h 00

Objectif : Sassurer quil ny a pas dcart entre le solde apparaissant sur le registre de la caisse et les
espces en caisse.

Conclusion : Test satisfaisant

Libell Nombre Montant

200 3000 600000
100 4000 400000
Billets 50 6000 300000
20 8000 160000
Total des billets (1) 1460000
10 10000 100000
5 20000 100000
Pices 1 40000 40000
0,5 60000 30000
Total des pices (2) 270000
Total en caisse ( 1+2) (a) 1730000
Solde journal (b) 1730000
Ecart ( a-b) 0

2.3.5. Test de permanence sur llaboration des tats de rapprochement bancaire :

Objectif : Sassurer que les tats de rapprochement sont rgulirement labors.

Source : Les tats de rapprochement bancaire de lexercice audit.
Points soulevs :
Les tats de rapprochement ne sont ni viss par la personne qui les a tabli ni contrls par un
suprieur hirarchique ;
Pour trois comptes bancaires, les tats de rapprochement nont pas t labors
mensuellement.

Conclusion : Test satisfaisant.

69
 Compte N1 Compte N2 Compte N3 Compte N4 Compte N5 Compte N6
Mois 1 2 3 4 5 1 2 3 4 5 1 2 3 4 5 1 2 3 4 5 1 2 3 4 5 1 2 3 4 5
Jan
Fv
Mars
Avr
Mai
Juin b
Juil
Aot c
Sept
Oct a
Nov
Dc
(a) : Un seul tat de rapprochement tabli pour 2 mois ;
(b) Un seul tat de rapprochement tabli pour 7 mois ;
(c) Un seul tat de rapprochement tabli pour 12 mois de lexercice 2015. Ce compte na pas t
mouvement pendant lexercice.
: Vrifi conforme ;
: Vrifi non conforme ;
(1) : Etat de rapprochement tabli dune faon mensuelle;
(2) : Point avec solde comptable ;
(3) : Point avec solde bancaire ;
(4) : Calcul arithmtique vrifi ;
(5) : Etat de rapprochement vis par la personne qui la tabli et par un responsable hirarchique.

70
2.4. Synthse: Points faibles, risques y affrents et recommandations :

Concernant le cycle de la trsorerie de la socit X, notre tude et valuation ont fait ressortir les
situations pour lesquelles nous avons formul les commentaires et recommandations suivants :

Constations Risques /consquences Recommandations

Lordonnateur des ordres de
dpenses par caisse nindique
pas toujours son nom avec sa
signature.
Non apposition du cachet pay
sur quelques ordres de
dpense.
Lentreprise ralise quelques
encaissements en espce dIS (amende de 6% du les 20.000 DH doivent faire lobjet
dpassant 20.000 DH.
Les rapprochements bancaires
ne sont ni viss par la personne Etablissement
qui les a tablis ni par un
suprieur hirarchique.
Engagement de dpenses Lordonnateur doit indiquer son
par des personnes non nom sur les pices de dpenses.
habilites.
Double paiement dune Apposition du cachet pay aprs
dpense. chaque constatation de dpense.
Risque fiscal en matire Tous les encaissements dpassant
montant de la facture). dun virement ou dun chque barr
non endossable.
La personne charge dtablir les
tardif rapprochements bancaire et sa
des tats de hirarchie doivent apposer leur
rapprochement ; signature afin de formaliser leur
Etats de rapprochement tche.
comportant des erreurs
;
Difficult de situer les
responsabilits.

Les tats de rapprochement ne Procder rgulirement

sont pas tablis mensuellement Absence de contrle ltablissement des tats de
en ce qui concerne les comptes rgulier ; rapprochement ou juger de
bancaires les moins Risque derreurs et lopportunit de clturer les
mouvements, anomalies. comptes en question.

Le service commercial accepte Risque juridique selon le Rejeter les chques postdats.
des chques postdats dans des code de commerce
cas particuliers. (amende de 6% du
montant du chque)
Lentreprise dispose en actif de Non optimisation de la Mise en place dune gestion de
comptes bancaires gestion de trsorerie. trsorerie efficace (placement en
excdentaires et au passif de OPCVM, TVP..).
dcouverts.

71
Section 3 : Audit des comptes de trsorerie de la socit X :

Les principales techniques que nous avons utilises pour lexamen des comptes sont prsentes ci-
aprs :

Les tests de validation ;

Les tests de cohrence.

Les tests de validation et de cohrence nous permettront eu gard aux prsomptions tires pendant les
premires tapes de la mission. Les tests de validation permettront de rapprocher les donnes
comptables la ralit quelles reprsentent tandis que les tests de cohrence serviront vrifier
lhomognit des informations caractre comptable et de dtecter les ventuelles anomalies du
systme.

Pour ce faire, nous avons dcoup le cycle en trois parties, Une premire partie concernera les dettes
de financement, une deuxime portera sur la trsorerie Actif et une dernire partie concernera la
trsorerie Passif

3.1. Dettes de financement :

Pour lexamen des comptes des dettes de financement, nous proposons le programme de travail
suivant :

Circulariser les organismes prteurs et exploiter les rponses reus ;

Obtenir les contrats des principaux emprunts et vrifier leur correcte traduction comptable la
clture ;
Valider les mouvements de lexercice en ce qui concerne les dblocages et les
remboursements ;
Si lemprunt st assorti dobligations particulires, vrifier si elles sont respectes ;
Vrifier si lemprunt est garanti par hypothque ou nantissement et que ceux-ci figurant dans
les engagements hors bilan.

3.1.1. La circularisation des organismes prteurs :

Aprs avoir reu les rponses, nous avons conu un document pour le dpouillement des rponses
des tiers. Le tableau de dpouillement se prsente comme suit :
Explication

Etablissement Dates Soldes en DH

Envoi Relance Rponse Confirms Relevs
Ecart

Banque 1 15/04/2015 20/04/2015 58 019 248 58 019 248 0 -

Banque 2 15/04/2015 23/04/2015 24/04/2015 40 000 000 40 000 000 0 -
Banque 3 15/04/2015 23/04/2015 26/04/2015 8 000 000 8 000 000 0 -

72
3.1.2. Contrats des principaux emprunts :

Au cours de lanne 2015, lentreprise a octroys un emprunt bancaire auprs de la banque 1 et la

banque 2.

Les modalits de lemprunt qui sont prvus sur le contrat sont rellement et correctement appliques
tel le taux dintrt, la nature de lannuit, la dure de lemprunt et toute autre spcificit dans le
contrat.

3.1.3. Validation des mouvements de lexercice :

3.1.3.1. Validation du dblocage :

Le dblocage de lemprunt est vrifi sur le contrat de crdit, la date de dblocage et le montant
dbloqu. Et aussi nous somme inform sur le dblocage effectif du crdit en le pointant avec lavis
de crdit ou sur relev bancaire.

3.1.3.2. Validation de remboursement :

Pour la validation des remboursements de lemprunt, on a rcupr le tableau damortissement du

crdit, on a vrifi les calculs arithmtiques et pointer les remboursements chus avec leur avis de
dbit ou sur relev bancaire.

3.1.3.3. Validation des intrts :

Nous avons vrifi que le taux effectivement appliqu est celui figurant sur le contrat de crdit, que
les intrts sont correctement calculs (ralit des montants, exhaustivit et rattachement la bonne
priode) et que la somme des intrts dj verse correspond au compte Intrts des emprunts et
dettes .

Aussi, aurons-nous la possibilit de calculer les intrts concernant la priode scoulant de la date du
dernier remboursement et celle de la fin de lexercice pour la confronter au solde du compte de
rgularisation Intrts courus non chus payer .

Lors des travaux de validation des intrts sur emprunts, nous avons constat que les intrts du
troisime trimestre sur lun des emprunts nont pas t provisionns, et ce pour un total de 300
KMAD hors taxe.

Aprs avoir vrifi les mouvements des dettes de financements et tous documents les concernant,
nous navons pas relev dautres anomalies.

73
3.2. Trsorerie Actif :

3.2.1. Chques encaisser :

Le dtail du solde des chques encaisser se prsente comme suit :

Compte Libell Montant en DH

511101 Chques encaisser produit 1 460 987
511102 Chques encaisser produit 2 693 340
511103 Chque encaisser produit 3 320 500
511104 Chques encaisser produit 4 420 670
Total 1 895 497

Nous devons dabord confronter le solde des chques encaisser avec le PV de des chques en
possession de lentreprise au 31/12/N.

Ensuite, nous devrons vrifier lapurement subsquent, dun chantillon des chques encaisser pour
chaque sous compte, sur le relev bancaire du mois de janvier N+1.

Il est signaler que, lors de la vrification des sous comptes chques encaisser, nous avons constat
que lentreprise acceptait de sa clientle des chques post dats ce qui est non conforme aux
dispositions du code de commerce.

Aprs stre entretenu avec la Direction Gnrale, cette dernire a confirm le fait que lentreprise
nacceptait des chques post dats que dans des cas trs particuliers.

Lors de la vrification de lapurement subsquent des chques encaisser du produit 2, nous avons
soulev un impay du client S dun montant de 180.000 DH.

Aprs discussion avec la Direction Gnrale, le chque du client prsentait un risque de non
encaissement d au fait que celui-ci est en difficult.

Par mesure de prudence, nous avons propos de provisionner ce montant hauteur de 180.000 DH.
Cet ajustement a t comptabilis par la socit suite notre remarque.

3.2.2. Banque solde dbiteur :

Pour lexamen des comptes banques, nous proposons le programme de travail suivant :

La circularisation de toutes les banques et lexploitation des rponses reus ;

Lobtention des rapprochements bancaires du mois de dcembre et vrifier que :
- Le solde chez la banque correspond au relev bancaire ;
- Le solde chez la socit correspond la balance gnrale ;

74
 - Les principales oprations en suspens sapurent sur les mois ultrieurs. Pour les anciens
suspens non apurs, obtenir les explications ncessaires.
La vrification de la date de remise des valeurs lencaissement et que leur encaissement
effectif apparat sur les relevs ultrieurs.

3.2.3. La circularisation des banques :

Le solde des diffrents comptes bancaires de lentreprise X se prsente comme suit :

Compte Libell Solde au 31/12/15

514101 Banque 1 Produit A 10 920 800

514102 Banque 1 Produit B 6 680 270
514103 Banque 2 Produit A 420 800
514104 Banque 2 Produit D 9 870 411
514105 Banque 3 Produit B 8 813 686
514106 Banque 3 Produit C 950 146
514107 Banque 3 Produit D 7 960 549
Total 45 616 662

Le principe de circularisation des banques est le mme que pour les organismes prteurs. Un tableau
de dpouillement des rponses sera conu pour relever les carts ventuels entre les soldes confirms
par les banques et ceux relevs sur la balance gnrale.

3.2.4. Contrle des tats de rapprochement bancaire :

Aprs avoir contrl tous les tats de rapprochement bancaire selon le programme de travail propos,
nous avons relev les points suivants :

Sur quelques tats de rapprochement bancaire, les numros ou les rfrences des chques en
suspens ne sont pas repris automatiquement. En consquence, nous ne pouvons-nous
prononcer sur lapurement de ces montants dont le montant total est de 90.000 DH ;

Des anciens suspens au dbit chez la banque ne se sont pas apurs sur le dbut de lexercice
2007 et qui se chiffre 45.000 DH.

Les deux points soulevs ci-dessus restent non significatifs et donc ne seront pas repris sur le tableau
de synthse.

3.2.5. Caisse :

Comme pour les chques encaisser, le solde du compte caisse devra tre confront au PV de
comptage des espces en caisse du 31/12/2015.

75
Un autre examen des comptes caisse concernera le test sur les encaissements de la journe du
31/12/2015. Il nous permettra de nous assurer que le solde du compte figurant au bilan, correspond
effectivement aux recettes de la dernire journe de lexercice 2015.

3.2.5.1. Sous feuille de tte du compte caisse :

Compte Libell Montant en DH

516111 Caisse recette produit 1 845 746
516112 Caisse recette produit 2 92 768
516113 Caisse recette produit 4 120 986
516114 Caisse dpense 9 654
Total 1 069 154

3.2.5.2. Conception du test :

La feuille de test se prsente comme suit :

Entreprise X
Audit 2015
Date dintervention MW

Test sur les encaissements du 31/12/2015

Objectif : Sassurer que le total des encaissements de la journe du 31/12/2015 correspond au solde
des sous-comptes caisses recettes figurant au bilan.
Source : Le grand livre
Point soulevs : Rien signaler
Conclusion : Test satisfaisant

Compte Libell Montant (1) (2) (3) (4)

516 111 Caisse recette activit 1 845 746
516 112 Caisse recette activit 3 92 768
516 113 Caisse recette activit 3 120 986
Total 1 059 500

(1) : Point conforme avec le montant des espces figurant sur les journaux tenus au niveau des
points de ventes de la journe du 31/12/15 ;
(2) : Point conforme avec le total des montants en espce figurant sur les reus du 31/12/15;
(3) : Point conforme avec le total des encaissements en espce figurant sur le rcapitulatif de la
journe du 31/12/15 ;
(4) : Point conforme avec le total vers en banque le 02/01/16.

76
3.3. La trsorerie Passif :

3.3.1. Crdit descompte :

Nous avons slectionn, sur le grand livre du compte crdit descompte , un chantillon sur lequel
nous avons vrifi lapurement subsquent, des effets escompts, sur les relevs bancaires des
premiers mois de lexercice 2016.

3.3.2. Banque solde crditeur :

Compte Libell Solde au 31/12/2015

554101 Banque 1 Produit A 90 460 600
554102 Banque 1 Produit B 61 339 321
554103 Banque 2 Produit C 12 219 620
554104 Banque 2 Produit D 329 520
554105 Banque 3 Produit C 30 121 870
554106 Banque 3 Produit D 45 181 052
Total 239 651 983

Le mme programme de travail concernant le compte Banques solde dbiteur a t appliqu au

compte Banques solde crditeur .
Aucun point particulier nest signaler.

3.4. Synthse des points soulevs :

Nous rappelons ci-aprs les points dj soulevs lors de lexamen des comptes et leur impact sur le
compte de rsultat de lentreprise :

Constations Risques / consquences Recommandations

1- Les intrts du 4me trimestre
dlevant 400.000 DH de lun des
emprunts nont pas
provisionns.
2- Un chque reprsentant un
risque dimpay de 250.000 DH
dun client en difficult na pas t
provisionn.
Impact sur le rsultat. Oprer un rajustement de lordre de
400.000 DH.
t
Impact sur le rsultat ; Oprer un rajustement de lordre de
Non couverture du 250.000 DH.
risque.

Bilan CPC
Actif Passif Charges Produits
(1) 400 000 400 000
(2) 250 000 250 000

77
Section 4 : Revue Analytique

La revue analytique est un examen de vraisemblance consistant procder un examen critique des
composantes dun solde pour identifier celles qui sont priori anormales.

Ainsi, et partir de la balance gnrale, nous avons tablis une feuille de tte o nous avons mis en
vidence les soldes au 31/12/N et au 31/12/N-1 des comptes du cycle trsorerie.

A partir de ces soldes, nous avons analys la variation des comptes dune anne lautre.

Libell Solde au 31/12/15 (1) Solde au 31/12/14 (2) Variation (1-2)

Dettes de financement 106 019 248 5 990 000 100 029 248
Trsorerie actif 48 581 313 5 402 695 43 178 618
Trsorerie passif 265 201 912 56 889 545 208 312 367

4.1. Dette de financement :

Chiffre en DH

Solde au Remboursement Solde au 31/12/15

Entit Dblocage (2)
31/12/14 (1) (3) (1+2-3)
Banque 1 0 65 000 000 6 980 752 58 019 248
Banque 2 0 40 000 000 0 40 000 000
Banque 3 5 990 000 8 000 000 5990 000 8 000 000

Total 5 990 000 113 000 000 12 970 752 106 019 248

La socit sest fortement endette durant lexercice N. Le niveau dendettement est pass de 5,9
MMAD fin dcembre 2014 plus de 106 MMAD fin N.

Cette situation a alourdi en partie le ratio de dpendance de lentreprise en le faisant passer de 2%

18%. Cet endettement est justifi par les nouveaux investissements lancs au dbut de lexercice
2015 et qui sont de lordre de 140 MMAD.

Il convient de rappeler galement que le total dbloqu jusqu fin dcembre N est de lordre de 113
MMAD qui correspond trois emprunts slevant respectivement 65 MMAD, 40 MMAD et 8
MMAD sur lesquels le dlai de franchise na t appliqu (4 mois de diffr) que pour le deuxime
prt dont le montant est de 40 MMAD.

78
4.2. La trsorerie nette :

Exercice 2015 Exercice 2014

Evolution (1-2)
(1) (2)
Trsorerie actif (a) 48 581 313 5 402 695 43 178 618
Trsorerie Passif ( b) 265 201 912 56 889 545 208 312 367
Trsorerie nette (a-b) -216 620 599 -51 486 850 -165 133 749

La trsorerie nette de la socit, en tant que rsultante de la variation du Fond De Roulement et du

Besoin en Fond de Roulement, sest aggrave davantage en passant de (-51 486 KMAD) (-216 620
KMAD) entre les deux priodes.
Cette situation, sexplique par les effets compenss dun certain nombre de variations que nous
prsentons ci-dessous :

Une augmentation du FDR de lordre de 250 620 KMAD. Cette progression entre 2014 et 2015
rsulte des variations suivantes :

Forte augmentation des financements permanents qui correspondent essentiellement aux

nouveaux dblocages de crdits diminus des remboursements et au rsultat bnficiaire de
lexercice ;

Une augmentation de lactif immobilis, moins importante que celle des financements
permanents, correspond essentiellement aux nouveaux investissements de la priode
partiellement diminus des dotations aux amortissements.

Une forte augmentation du BFR de 360 450 KMAD. Cette variation sanalyse comme suit :

Forte volution de lactif circulant due essentiellement limportance des stocks au 31/12/15
et laugmentation des crances clients qui est globalement en parfait accord avec lvolution
de lactivit ;

Lgre augmentation du passif circulant qui sest pratiquement maintenue au mme niveau de
2014 2015.

4.2.1. La trsorerie Actif :

Exercice 2015 Exercice 2014

(1) (2) Evolution (1-2)
Chques encaisser (a) 1 895 497 3 720 243 -1 824 746
Banque solde dbiteur (b) 45 616 662 1 360 472 44 256 190
Caisse (c) 1 069 154 321 980 747 174
Trsorerie actif ( a+b+c) 48 581 313 5 402 695 43 178 618

79
4.2.1.1. Chque encaisser :

La baisse qua connu le solde du compte, de lexercice 2014 lexercice 2015, est due au fait que
lentreprise naccepte plus des chques postdats afin de se conformer au code de commerce.
Cependant, et dans des cas trs particuliers, elle se voit oblige de garder des chques en portefeuille.

4.2.1.2. Caisse :

La variation du solde caisse, de lexercice 2014 lexercice 2015, sexplique par le fait que lactivit
de lentreprise a connu une volution considrable en 2015 ainsi que par limportance des
encaissements clients enregistres la fin de cet exercice.

Il faudrait galement signaler que de part la procdure de la caisse recette adopte par lentreprise, et
du fait que les encaissements de la journe du 31/12/15 ne seront pas remis en banque le mme jour,
le solde du compte caisse au 31/12/15 peut ne pas prsenter danomalies, jusqu confirmation que ce
dernier reprsente effectivement les encaissements de la dernire journe de lexercice 2015. Nous
vrifierons cela par un test de validation.

4.2.2. Trsorerie Passif : Chiffre en DH

Exercice 2015 (1) Exercice 2014 (2) Evolution (1-2)

Crdit d'escompte (a) 25 549 929 0 25 549 929
Banque solde crditeur (b) 239 651 983 56 889 545 182 762 438
Trsorerie passif ( a+b) 265 201 912 56 889 545 208 312 367

4.2.2.1. Crdit descompte :

Pendant le quatrime trimestre 2015, lentreprise a procd lescompte des effets en portefeuille du
fait du manque de disponibilit et de la dgradation de sa trsorerie.

4.3.Conclusion de la revue analytique :

Daprs les diverses analyses aux quelles nous avons procd dans ce qui prcde, nous pouvons
conclure ce qui suit :

Constatations Risques/ Consquences Recommandations

La socit X est Perte dautonomie financire Mise en place des tudes lies
surendette la structure financire et la
politique dinvestissement
La trsorerie est Risque daugmentation des charges Meilleur gestion du B.F.R,
structurellement financire notamment le stock et les
dficitaire crances clients

Comme le montre le tableau rcapitulatif des conclusions lies la revue analytique, cette dernire
nous a permis de porter une opinion, on se basant sur linterprtation des volutions anormales.

80
Si les diffrentes techniques quon a utilises pour auditer les informations lies au cycle de la
trsorerie ont un caractre pragmatique, limit juste vrifier si la procdure est respecte, les rgles
CGNC sont appliques dune manire correcte et permanente, la revue analytique elle essaye de
donner une explication managriale aux diffrentes informations.

Lobjectif de laudit et dans le cadre de laudit financier est de faire une opinion sur la rgularit, la
sincrit et limage fidle des comptes.

Lors de notre mission, nous avons valu le systme de contrle interne afin dorienter nos
vrifications et en vue dmettre notre opinion sur ltat de trsorerie. Nos travaux avaient par
objectif dobtenir une assurance sur le systme de contrle interne.

Lanalyse du dispositif du CI nous a permis de sassurer que le patrimoine, protg et sauvegard, et

que la qualit de linformation financire est fiable, aussi, lapplication des instructions de la
direction et de favoriser lamlioration des performances.

Quant au contrle des comptes nous avons vrifi le fonctionnement dun certain nombre de scurits
et apprhend lexistence des risques et sest fait une premire ide sur la rgularit, la sincrit et
limage fidle des comptes.

En fin, la revue analytique, nous a permis de soulever dautres points daudit et zones de risque.

Notre valuation na pas identifi de fait marquants rapporter, comme dfini par les normes daudit.
Toutefois, nous avons relev certains points amliorer relatifs au contrle interne, mais leur
prsence ne prsente aucun danger pour le droulement des oprations de trsorerie.

Ces lments ont t mentionns ci-dessous et des recommandations ont t formules loccasion.

81
 Conclusion

En guise de conclusion, nous pouvons dire que le prsent rapport a t pour nous une occasion de
toucher un aspect trs important du travail de lauditeur qui est lapprciation du contrle interne d
une part et lexamen des comptes dune autre part.

Ainsi, si les conclusions tires de lvaluation du contrle interne permettent lauditeur de dfinir la
nature, ltendue et le calendrier des travaux effectuer au niveau de la phase du contrle des
comptes; les conclusions du contrle des comptes, quant elles, permettent de fonder un jugement
dfinitif sur lensemble des informations comptables et financires communiques dans les tats
financiers.

Les entreprises doivent voluer dans un environnement hautement incertain caractris par une
monte et une complexit des risques qui peuvent dgnrer ngativement sur eux.

La trsorerie est un domaine trs sensible au regard des consquences normes que pourrait
engendrer sa mauvaise gestion. Pour cela, elle doit tre gre avec une attention particulire. Ds
lors, la gestion des risques qui leurs sont inhrents constituent des points primordiaux pour la russite
de sa bonne gestion. La gestion de ces risques ncessite un bon dispositif dAudit, une culture du
risque dentreprise et une organisation mthodologique

les auditeurs devront faire preuve, en toutes circonstances, ct de comptences techniques

affirmes, de talent, mais surtout de courage, pour dire ce qui doit tre dit, crire ce qui doit tre crit,
dans les formes, certes, qui conviennent, mais sans rien cacher de la ralit observe.

Tout au long des travaux raliss par lauditeur, ce dernier ne doit pas perdre de vue lintime
dpendance entre les diffrentes phases de sa dmarche devant le conduire se prononcer sur la
sincrit et la rgularit des informations contenues dans les tats de synthse.

On a essay travers le cas tudi de donner un bref aperu sur limportance de laudit dans le cycle
de vie dune entreprise. Une importance qui nest plus dmontrer mais del dire que cest une
action qui se suffit elle-mme, cela serait compltement faux. En effet, la russite de la dmarche
daudit est contrainte de la coopration des membres de lentreprise.

Il est aussi trs important de ne pas perdre desprit que laudit reste un des outils moduler selon les
entreprises. En changeant de secteur, de taille ou encore de forme, la dmarche daudit ncessite une
adaptation adquate. Afin quil y ait cration de valeur ajoute, et pour lauditeur et pour lentreprise,
une interaction entre ces membres simpose pour la bonne marche de lopration.

Dans notre mmoire, on a prsent les trois dmarches utiliss par lauditeur (lvaluation du contrle
interne, la revue analytique et le contrle des comptes) pour pouvoir porter une opinion sur les
comptes de trsorerie et nous avons conclu que au del des points cits dans la matrice daudit, les
comptes de trsorerie de la socit X restent gnralement rguliers, sincres et donne une image
fidle.

82
 Bibliographie

BARRY MAMADOU (2004): Audit contrle interne ;

HAMZAOUI Mohamed (2009) : Audit: Gestion des risques d'entreprise et contrle interne ,
Editions Pearson, Paris ;

LAHYANI MOHAMED (2016) : Audit et contrle interne, 2meditions.

J RANFEGEAU, P. DUFILS, GONZALES : Audit du contrle des comptes, dition Publi-

Union ;
MIKOL ALAIN (1999) : Les audits financiers : comprendre le contrle lgal Edition
dorganisation, Paris ;

PIGE BENOT (2010) : Audit et contrle interne 3medition Editions EMS ;

PIERRE SCHICK, OLIVIER BOURROUILH-PAREGE, JACQUES VERA (2014) : Audit

interne et rfrentiels de risques, 2medition , dition Dunod.

RENARD JACQUES (2016) : Thorie et pratique de laudit interne 9medition , dition

Eyrolles

THIERY-DUBOISSON STEPHANIE (2009) : Laudit, Editions la dcouverte ;

WEBGRAPHIE

https://fr.scribd.com/document/223644109/Audit-de-La-Tresorerie

http://www.memoireonline.com/01/14/8704/L-audit-du-cycle-de-la-tresorerie-du-CESG.html

http://www.memoireonline.com/09/07/597/m_controle-fiscal-au-maroc-organisation-pratique-verification-
comptabilite19.html

https://www.l-expert-comptable.com/a/529542-la-methodologie-d-audit.html

www.ifac.org/system/files/downloads/RAcsumAc_du_guide_d_audit_IFAC.pdf

https://fr.slideshare.net/toutou0071/audit-comptablefinancierobjectifsdemarchesettechniques

83
 Tables des matires

Ddicace

Remerciement

Liste des abrviations

Sommaire

Introduction.. 1

Chapitre 1 : Gnralit sur laudit comptable et financier... 2

Section 1 : Dlimitation de la notion de laudit 3

1.1. Evolution du terme daudit 3
1.2. Dfinition de laudit comptable et financier.. 5
1.2.1. Dfinition de laudit comptable. 5
1.2.2. Dfinition de laudit financier.. 5
1.2.3. Dfinition de laudit comptable et financier. 5
1.3. Typologie daudit comptable et financier.. 6
1.3.1. Audit Lgal 6
1.3.1.1. Dfinition.. 6
1.3.1.2. Missions lgales 6
1.3.2. Audit contractuel.. 7
1.3.2.1. Mission contractuelle 7
1.3.2.2. Mission dopinion 7
1.3.2.3. Mission dassistance 7

Section 2 : Les objectifs de laudit comptable et financier.. 8

2.1. Les objectifs gnraux de laudit comptable et financier. 8

2.1.1. Apprciation de la qualit de linformation comptable et financire. 8
2.1.2. Dtection de la fraude. 9
2.1.3. Amlioration de la gestion 9
2.2. Les objectifs de lauditeur comptable et financier. 10

Section 3 : La dmarche gnrale de laudit comptable et financier 11

3.1. Orientation 11
3.2. Planification. 12
3.3. Excution. 13
3.4. Finalisation 14

84
Chapitre 2 : Laudit comptable et financier et lapproche par les risques... 16

Section 1 : Approche par les risques 17

1.1. Notion du risque daudit 17
1.2. Nature des risques.. 17
1.2.1. Risque inhrent. 17
1.2.1.1. Risques gnraux lis lentreprise 18
1.2.1.2. Risques lis aux oprations comptables.. 18
1.2.2. Risque li au contrle... 19
1.2.3. Risque de non-dtection 19
1.2.3.1. Le risque li au sondage. 20
1.2.3.2. Le risque hors sondage 20
1.2.3.3. Le risque li aux autres procds 20
1.3. Facteur combinatoire. 20

Section 2 : Risque de fraude et erreur... 21

2.1. Dfinition de fraude et erreur.. 21

2.2. Responsabilits en matire de fraudes erreurs 22
2.3. Dmarche en matire de fraudes et erreurs. 22
2.4. Circonstances de nature gnrer un risque de fraude et erreur 23
2.5. Consquence du risque de fraude et erreurs 23

Chapitre 3 : Les spcificits de laudit comptable

et financier du cycle de trsorerie. 25

Section 1 : Cadre gnral des oprations de trsorerie. 26

1.1. Dfinition du cycle de trsorerie 26

1.2. Les oprations concernes par le cycle de trsorerie. 27
1.2.1. Connaissance gnrale des oprations.. 27
1.2.2. Environnement externe. 28
1.2.3. Organisation interne. 28
1.2.4. Mthodes et principes comptables. 28
1.2.5. Examen analytique 28
1.3. Procdure du cycle de trsorerie 28
1.3.1. Les procdures oprationnelles. 28
1.3.1.1. Les procdures de budgtisation. 29
1.3.1.2. Les procdures dencaissement. 29
1.3.1.3. Les procdures de dcaissement. 29
1.3.2. Les procdures comptables 31
1.4. Les lments constitutifs de la fonction trsorerie. 31

85
1.4.1. La gestion de liquidits.. 31
1.4.2. La gestion des risques 32
1.5. Les comptes retraant les oprations de trsorerie 32
1.6. Contrle interne du processus de gestion de la trsorerie. 33
1.6.1. Protection et conservation des valeurs 33
1.6.1.1. Grade et conservation des carnets de chques 34
1.6.1.2. Dpt rapide des chques et des espces en banque 34
1.6.1.3. Tenue et conservation des valeurs en caisse 34
1.6.2. Enregistrement comptable des oprations de trsorerie et leur suivi 35
1.6.2.1. Sparation des tches et supervision.. 35
1.6.2.2. Contrles sur les enregistrements. 35
1.6.2.3. Les rapprochements bancaires. 36
1.6.2.4. Les vrifications de caisses.. 36
1.6.3. Informations et contrle de linformation. 37

Section 2 : Lvaluation du systme de contrle interne

des oprations de trsorerie 37

2.1. Objectifs du contrle interne de la fonction trsorerie 38

2.1.1. Objectifs du systme de contrle interne des encaissements... 38
2.1.2. Objectifs du contrle interne des dcaissements. 38
2.1.3. Objectifs du systme de contrle interne de la comptabilisation des mouvements de
trsorerie.. 38
2.1.4. Objectifs du systme de contrle interne de la caisse et de la banque. 39
2.2. La grille de sparation de tches 39
2.3. Le questionnaire du contrle interne 39
2.4. Analyse et valuation du contrle interne.. 40
2.4.1. Saisie des procdures.. 40
2.4.1.1. Tests de conformit (Vrification de lexistence du systme) 41
2.4.2. Evaluation prliminaire du contrle interne 41
2.4.2.1. Tests de permanence. 41
2.4.3. Evaluation dfinitive du contrle interne 41

Section 3 : Examen des comptes du cycle de trsorerie.. 42

3.1. Examen des comptes de banque. 42

3.1.1. Audit analytique. 42
3.1.2. Vrification de lexistence des soldes banques, C.C.P et virement de fonds. 43
3.1.2.1. Contrle du solde de la banque.. 43
3.1.2.2. Contrle du rapprochement 43
3.1.2.3. Contrle de lvaluation des soldes 44
3.2. Examen des comptes de caisse 44
3.2.1. Audit analytique 44
3.2.2. Contrle de lexistence du solde 45

86
3.2.3. Problme dvaluation du solde 45
3.3. Examen des comptes Frais de banque et produits financiers 45
3.3.1. Audit analytique 45
3.3.2. Validation des enregistrements.. 45
3.4. Audit dtaill et test de cohrence.. 46
3.4.1. Exemples de technique de dtournement 46
3.4.1.1. Dtournements des recettes 46
3.4.1.2. Dtournements de fonds en caisse ou en banque.. 47
3.4.1.3. Procdures et examens particuliers 47
3.4.1.4. Vrification final du test de cohrence.. 48

Section 4 : Approche par els systmes. 48

4.1. Risque lis au cycle trsorerie 49

4.1.1. Identification des risques lis aux encaissements 49
4.1.1.1. Identification des risques lis aux encaissements en espces 49
4.1.1.2. Identification des risques lis aux encaissements par chque.. 50
4.1.2. Identification des risques lis aux dcaissements 50
4.1.2.1. Identification des risques lis aux dcaissements en espces.. 50
4.1.2.2. Identification des risques lis aux dcaissements par chque.. 50
4.1.2. Identification des risques lis lapprovisionnement de la caisse. 51
4.2. Les risques lis au contrle des avoirs.. 51
4.2.1. Le rapprochement bancaire. 51
4.2.2. Le contrle des existants physiques de la caisse 51

Chapitre 4 : Mise en application de laudit du cycle de trsorerie de la socit X. 52

Section 1 : Prise de connaissance des caractristiques de lentreprise X 53

1.1. Prsentation gnrale de lentreprise 53

1.1.1. Organigramme de lentreprise.. 54
1.1.2. Fiche signaltique. 55
1.2. Caractristiques juridique de lentreprise. 55
1.3. Caractristiques comptables et financires 55
1.3.1. Approche comptable et systme dinformation 55
1.3.2. Approche financire. 56
1.4. Caractristique commerciales.. 56
1.5. Caractristiques sociales de lentreprise.. 57

Section 2 : Evaluation du contrle interne du cycle trsorerie.. 57

2.1. La grille de sparation de tches. 57

2.2. Questionnaire du contrle interne 59
2.2.1. Trsorerie dpense 59

87
2.2.2. Trsorerie recette. 61
2.3. Tests de conformit 64
2.3.1. Test de post clture. 64
2.3.1.1. Conception du test 64
2.3.1.2. Prsentation du test. 64
2.3.1.3. Test relatif aux recettes 65
2.3.1.4. Test relatif aux dpenses 65
2.3.2. Tests de ralit sur la caisse dpense. 65
2.3.2.1. La procdure relative la caisse dpense.. 65
2.3.2.2. La conception du test. 66
2.3.2.3. Prsentation du test 66
2.3.3. Tests lis la caisse recette / client.. 67
2.3.3.1. Test de contrle interne sur la caisse recette / client 67
2.3.3.2. Procdure relative la caisse.. 67
2.3.3.3. La conception du test.. 67
2.3.3.4. Prsentation du test... 68
2.3.4. Test inopin sur la caisse recette. 68
2.3.4.1. Objectif du test. 68
2.3.4.2. Prsentation du test.. 69
2.3.5. Test de permanence sur llaboration des tats de rapprochement bancaire 69
2.4. Synthses : Points faibles, risques y affrents et recommandations 71

Section 3 : Audit des comptes de trsorerie 72

3.1. Dettes de financement. 72

3.1.1. La circularisation des organismes prteurs. 72
3.1.2. Contrats des principaux emprunts 73
3.1.3. Validation des mouvements de lexercice 73
3.1.3.1. Validation du dblocage.. 73
3.1.3.2. Validation de remboursement. 73
3.1.3.3. Validation des intrts. 73
3.2. Trsorerie actif 74
3.2.1. Chques encaisser 74
3.2.2. Banque solde dbiteur 74
3.2.3. La circularisation des banques 75
3.2.4. Contrle des tats de rapprochement bancaire 75
3.2.5. Caisse.. 75
3.2.5.1. Sous feuille de tte du compte caisse. 76
3.2.5.2. Conception du test. 76
3.3. La trsorerie Passif.. 77
3.3.1. Crdit descompte 77
3.3.2. Banque solde crditeur 77
3.4. Synthse des points soulevs 77

88
Section 4 : Revue Analytique 78

4.1. Dette de financement.. 78

4.2. La trsorerie nette 79
4.2.1. La trsorerie Actif 79
4.2.1.1. Chques encaisser 80
4.2.1.2. Caisse. 80
4.2.2. Trsorerie Passif. 80
4.2.2.1. Crdit descompte 80
4.3. Conclusion de la revue analytique 80

Conclusion. 82

Bibliographie / Webographie 83

Tables des matires 84

89