Sie sind auf Seite 1von 6
contabilidad
contabilidad

Aún habrá que esperar unos meses hasta que se apruebe el nuevo Plan General de Contabilidad que se adapte a las normas internacionales de contabilidad. No obstante, esto no supone que las NIIF no sean de aplicación para las empresas constructoras y de promoción inmobiliaria, desde la entrada en vigor de las mismas, prevista en principio para comienzos de este año

E

l reconocimiento

contable de resultados en las operaciones pluria- nuales se puede hacer por el método de operación acabada o por el de avance de la operación.

Entre las operaciones plurianuales cabe señalar las de obras por encargo de terceros y las de promoción inmobiliaria. El reconocimiento conta- ble de resultados en estas operaciones concretas se recoge, en la normativa española, en las adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad para las empresas constructoras y para las empresas inmobiliarias.

En la adaptación sectorial para las empresas constructoras se toma como método de refe-

www.directivosconstruccion.com

Repercusión de las NIIF en la contabilidad de constructoras y empresas de promoción inmobiliaria

rencia el del grado de avance de la obra, mediante la aplicación de dos modalidades, reservándose el método de contrato terminado para determinados casos, fundamentalmente de incertidum- bre, por falta de razonabilidad o fiabili- dad en los datos, o por riesgos anorma- les o extraordinarios.

En cuanto a la adaptación sectorial para empresas inmobiliarias, se toma como método el de terminación de las edifica- ciones, pudiéndose considerar tal situa- ción, en términos contables, cuando se

encuentren sustancialmente terminadas.

En estos momentos nos encontramos en España en el proceso de adaptación de la contabilidad de las empresas a las nor- mas internacionales (NIIF) por imperativo comunitario europeo. Como consecuen- cia de esta adaptación, se está redactan- do para el ámbito español un nuevo Plan General de Contabilidad en base a dichas normas internacionales.

En el nuevo Plan es previsible, como resulta obvio, que no se trate de una forma específica las operaciones pluria- nuales señaladas. Tendrá que esperarse, en buena lógica, a la aparición de las oportunas adaptaciones sectoriales, que en caso de producirse, sería en un hori- zonte de varios años.

Pero esta

situación no supone

que

las

NIIF no sean de aplicación para las

empresas constructoras y de promoción inmobiliaria, desde la entrada en vigor

Por tanto, se estima adecuado y muy apropiado tratar de las previsibles reper- cusiones de las normas internacionales de contabilidad en el ámbito específico de las empresas constructoras y de pro- moción inmobiliaria.

REPERCUSIÓN EN LAS CONSTRUCTORAS

En la actual normativa contable españo- la, recogida en la correspondiente adap- tación sectorial, se establece aplicar, con carácter referencial, el método del grado de avance del contrato al final de cada periodo contable.

La determinación de los ingresos por dicho método puede realizarse por algu- na de las modalidades siguientes:

  • - Mediante la valoración de las unidades

de obra ejecutadas total o parcialmente

a los precios establecidos en contrato.

  • - En función de un porcentaje de los ingre- sos totales fijados en el contrato. Este por-

centaje se establece por la relación entre los costes incurridos hasta la fecha y los costes totales previstos para la realiza- ción del contrato.

Para la aplicación del método de por- centaje de realización será necesaria la existencia de dos condiciones indispen- sables:

  • - Que se cuente con los medios y el con- trol para poder hacer estimaciones razo-

de

las

mismas, prevista con carácter

nables y fiables de los presupuestos de

general para

principios

de

este

año

los contratos, así como de los ingresos,

2007, aunque en estos momentos se piensa que va a ser para 2008.

costes y grado de terminación en un momento determinado.

www.directivosconstruccion.com

Repercusión de las NIIF en la contabilidad de constructoras y empresas de promoción inmobiliaria rencia el

Autor:

Manuel Gutiérrez Viguera. Doctor en Ciencias Económicas

Título:

Repercusión de las NIIF en la contabilidad de constructoras y empresas de promoción inmobiliaria

Fuente:

Directivos Construcción nº 196 pág. 40. Enero 2007.

Resumen: Adaptado a las normas internaciones de contabili- dad, el nuevo plan general, que previsiblemente se apruebe en el primer semestre del año, aportará importantes novedades a las cuentas de las empre- sas. No obstante, construc- toras y empresas de promo- ción inmobiliaria aún debe- rán esperar a las oportunas adaptaciones sectoriales para conocer todas las novedades que las afectan. Algunos principios resulta- rán totalmente novedosos, como la agrupación y seg- mentación de los contratos de construcción. En cambio otros, ya están contempla- dos en el actual régimen contable.

Descriptores:

NIIF/ Nuevo Plan General de Contabilidad/ Constructoras/ Empresas de promoción inmobiliaria

Enero 2007

Directivos Construcción

41

Las constructoras deberán tener en cuenta los casos de segmentación y agrupación de contratos para su

Las constructoras deberán tener en cuenta los casos de segmentación y agrupación de contratos para su adecuado tratamiento contable

- Que no existan riesgos anormales o extraordi-

narios en el desarrollo del proyecto, sin duda

sobre la aceptabilidad del pedido o encargo por parte del cliente.

De no cumplirse las condiciones anteriores, no se podrá aplicar el método del porcentaje de realización y, exclusivamente, para las obras en las que concurra esta circunstancia, en base al principio de prudencia, se utilizará el méto- do del contrato cumplido.

Por el método del contrato cumplido se recono- cerán los ingresos por obra ejecutada, una vez

de referencia el del grado de avance de la obra, tal como también se recoge en la norma- tiva española que acabamos de esbozar.

Para determinar el grado de avance de la obra se pueden utilizar variadas formas, que según la expresada NIIF nº 11 pueden basarse en:

  • a) La proporción de los costes del contrato incu-

rridos en el trabajo ya realizado hasta la fecha,

en relación con los costes totales estimados para el contrato.

  • b) El examen del trabajo ejecutado.

En la NIIF Nº 11 se mantiene como método de referencia el grado de avance de obra

que la obra y los trabajos realizados por encar- go derivados del contrato se encuentren sustan- cialmente terminados, se hayan entregado al cliente o hayan sido aceptados por éste.

En relación con las Normas Internacionales de Contabilidad existe una NIIF específica para contratos de construcción, concretamente la NIIF nº 11. En ella se establece como método

4422

42

Directivos Construcción

Enero 2007

  • c) La proporción física del contrato total ya eje-

cutado.

Como puede observarse, la normativa conta- ble española está en línea con estas formas.

La modalidad de proporción de costes incurri- dos en relación con los costes totales estimados se recoge de una forma expresa tanto en la nor-

www.directivosconstruccion.com

mativa internacional como en la española. En cuanto a la modalidad de la normativa españo- la de valorar las unidades de obra ejecutadas total o parcialmente a los precios establecidos en el contrato, encaja perfectamente con la modalidad de “examen del trabajo ejecutado” a que se refiere la normativa internacional.

Por tanto, las empresas españolas constructoras podrán seguir utilizando las modalidades de reconocimiento de resultados que venían apli- cando hasta ahora por el método de grado de avance de la obra.

Según la NIIF nº 11, cuando el desenlace de un contrato de construcción no pueda ser esti- mado con suficiente fiabilidad:

  • a) Los ingresos ordinarios deber ser reconoci-

dos en resultados sólo en la medida en que sea

probable recuperar los costes incurridos por causa del contrato.

  • b) Los costes del contrato deben reconocerse

como gastos del periodo en que se hayan

incurrido.

Este método alternativo es distinto al de contra- to cumplido de la normativa contable española.

En el método de contrato cumplido se difiere la incorporación a resultados tanto de los ingresos como de los costes, mientras en el método alter- nativo de la NIIF nº 11 los costes no se difieren y van incorporando a los resultados del ejerci- cio conforme se van incurriendo.

SEGMENTACIÓN DE LOS CONTRATOS

Por último, cabe indicar que en la NIIF nº 11 se hace referencia a la agrupación y segmen- tación de los contratos de construcción, cir- cunstancia que no se contempla en la normati- va española.

En relación con la segmentación, si un contrato cubre varios activos, la construcción de cada uno de ellos debe tratarse como un elemento separa- do cuando concurran estas tres circunstancias:

  • a) Se han recibido propuestas económicas dife-

rentes para cada activo.

  • b) Cada activo ha estado sujeto a negociación

separada, y el constructor y el cliente han tenido

mativa internacional como en la española. En cuanto a la modalidad de la normativa españo- la

Las constructoras españolas podrán seguir utilizando las modalidades de resultados por el método de grado de avance de obra

la posibilidad de aceptar o rechazar la parte del contrato relativo a cada uno de los activos.

  • c) Pueden identificarse los ingresos ordinarios y

los costes de cada activo.

Respecto a la agrupación, cabe indicar que un grupo de contratos, ya procedan de un cliente o de varios, debe ser tratado como un único contrato de construcción cuando concurran estas tres circunstancias:

  • a) El grupo de contratos se negocia como un

único paquete.

  • b) Los contratos están tan íntimamente relacio-

nados que son, efectivamente, parte de un

único proyecto con un margen de beneficios

genérico para todos ellos.

www.directivosconstruccion.com

Enero 2007

Directivos Construcción

43

c) Los contratos se ejecutan simultáneamente, o bien con secuencia continua.

Por tanto, las empresas constructoras españolas deberán tener presente en el futuro los casos de segmentación y agrupación de contratos para su adecuado tratamiento contable, en base a las normas internacionales.

IMPLICACIONES PARA LAS EMPRESAS DE PROMOCIÓN INMOBILIARIA

En primer lugar vamos a referirnos, aunque sea de una forma sucinta, a la actual normativa contable española sobre reconocimiento de resultados en las promociones inmobiliarias. El método elegido por dicha normativa ha sido el de operación terminada.

Por tanto, en las ventas de edificaciones termi- nadas (viviendas, oficinas, locales comerciales, plazas de garaje) promovidas por la empresa

En cuanto a la normativa de las NIIF cabe señalar, en primer lugar, que no se contempla de una forma específica la problemática conta- ble de las promociones inmobiliarias. Tampoco es previsible que en el nuevo Plan General de Contabilidad español se trate de forma singu- lar dicha problemática.

Pero que no nos encontremos con una normati- va específica no quiere decir que la aplicación futura de las normas contables internacionales no tenga repercusión en la empresa de promo- ción inmobiliaria. En este sentido, cabe señalar dos cuestiones:

1ª El reconocimiento de ingresos por ventas de edificaciones se contempla en distinto momento en la normativa española y en la internacional.

2ª De acuerdo con la normativa internacional (concretamente la NIIF nº 11) cabe interpretar que las empresas de promoción inmobiliaria,

En el nuevo PGC no se tratará de forma singular

la problemática de las promociones inmobiliarias

inmobiliaria, se reconocen los resultados a la entrega de las indicadas edificaciones.

En el caso de ventas sobre planos o en fase de construcción, los resultados contables se recono- cen cuando las edificaciones de que se trate “estén en condiciones de entrega material a los clientes”, considerándose que las edificaciones se encuentran en dicha situación cuando están sustancialmente terminadas, es decir cuando los costes previstos pendientes de terminación de la obra no sean significativos, al margen de las de garantía y conservación hasta la entrega.

Se entiende que no son significativos los costes pendientes de terminación de la obra cuando al menos se hayan incorporado el 80% de los costes de construcción sin tener en cuenta el valor del terreno.

Como puede observarse a efectos contables se puede considerar terminada la obra antes de que ésta concluya realmente y se haya hecho entrega física de las edificaciones a los clientes.

4444 44

Directivos Construcción

Enero 2007

como consecuencia de similitud de operacio- nes, podrán aplicar, si lo juzgan conveniente, el método de avance de la obra para el reco- nocimiento contable de resultados en las pro- mociones inmobiliarias, circunstancia que no se contempla en la actual normativa española.

En relación con la primera cuestión planteada cabe señalar que, de acuerdo con la NIIF nº 18, los ingresos ordinarios por ventas de bienes se reconocerán en resultados cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:

  • a) “La empresa ha transferido al comprador los

riesgos y ventajas, de tipo significativo, deriva- dos de la propiedad de los bienes.”

  • b) “La empresa no conserva para sí ninguna

implicación en la gestión corriente de los

bienes vendidos ni retiene el control efectivo sobre los mismos.”

  • c) “El importe de los ingresos puede ser medi-

do con fiabilidad.”

www.directivosconstruccion.com

d) “Es probable que la empresa reciba los beneficios económicos asociados con la transacción.”

e) “Los costes incurridos, o por incurrir, en relación con la transacción pueden ser medidos con fiabilidad.”

Estas condiciones es previsible que tam- bién se recojan en el nuevo Plan General de Contabilidad español.

Por tanto, se estima que en el caso de ventas por las empresas de promoción inmobiliaria de edificaciones terminadas, se cumplen las expresadas condiciones, pero no ocurre igual en el caso de ventas sobre planos o en fase de construcción.

Resulta indudable que la condición recogi- da en la normativa específica española (adaptación sectorial del Plan General de Contabilidad) basada en que las edificacio- nes se encuentran en condiciones de entre- ga a los clientes por estar sustancialmente terminadas, pudiéndose considerar que reú-

nen esta condición cuando los costes de la

obra sean, al menos, el 80% de los previs- tos sin inclusión de los terrenos, no respon- de a las condiciones exigidas por la NIIF nº 18 y tampoco previsiblemente por el nuevo Plan General de Contabilidad español.

Por tanto, las ventas de edificaciones sobre planos o en fase de construcción deberán incorporarse a resultados, de acuerdo con las nuevas normas, cuando se considere que se ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad y que la empresa de promoción inmobi- liaria no conserva para sí ninguna impli- cación en la gestión corriente de las edi- ficaciones vendidas ni retenido el control efectivo sobre las mismas.

Se puede considerar, a nuestro entender, que concurren estas condiciones a partir de la entrega de llaves, si bien la empre- sa puede esperar a la escrituración nota- rial de la compra-venta.

En relación con la segunda cuestión plan- teada, cabe interpretar que la casuística que no contemple el nuevo Plan General

d) “Es probable que la empresa reciba los beneficios económicos asociados con la transacción.” e) “Los

Con las nuevas normas, las ventas de edificaciones sobre planos o en construcción deberán incorporarse a resultados

de Contabilidad español, como ocurrirá previsiblemente con las promociones inmo- biliarias, tendrá que resolverse aplicando la correspondiente NIIF, si la hubiese.

En este caso concreto (promociones inmobiliarias) no existe una NIIF específi- ca, pero hemos de interpretar que podrá aplicarse la normativa de cualquier otra NIIF que trate de temas similares y rela- cionados.

REQUISITOS Y GUÍAS

Esta posición de aplicación por similitud ya se contemplaba en la NIC nº 1, ver- sión 1998, en su párrafo 22, que esta- blecía que, en caso de ausencia de nor- mas específicas, se aplicará, en primer lugar, “los requisitos y guías establecidos por Normas Internacionales de Contabilidad al tratar con temas similares y relacionados”.

En el caso concreto de promociones inmobiliarias, entendemos que existe simi- litud con los contratos de construcción encargados por terceros. Dicha similitud la fundamentamos básicamente en los siguientes hechos:

- Se trata en ambos casos de operacio- nes plurianuales, con la consiguiente pro-

blemática de reconocimiento periódico de resultados.

- También en ambas operaciones el cobro se va realizando con anterioridad a la entrega de la edificación correspondiente.

Por tanto se considera que a la promoción inmobiliaria, por similitud con los contra- tos de construcción, se le puede aplicar lo establecido, en cuanto a reconocimiento periódico de resultados, en la NIIF nº 11 a que hemos hecho ya referencia en el epígrafe anterior de este artículo.

En dicha NIIF nº 11 se establece como méto- do de referencia el de grado de avance.

En consecuencia, si la gerencia de la empresa de promoción inmobiliaria lo estima más adecuado para su informa- ción al usuario, podrá aplicar el método de grado de avance de la promoción, algo que no se contempla en la actual normativa contable española.

Evidentemente, la aplicación del método de avance de la promoción se haría sólo en relación con las edificaciones vendi- das, pudiéndose determinar el avance de cada promoción por la proposición por- centual de los costes incurridos respecto al total estimado de costes.

www.directivosconstruccion.com

Enero 2007

Directivos Construcción

45