MORALIDADE TRIBUTRIA: UM PROJETO DE ESTUDOS

PARA A FUNDAMENTAO DA TRIBUTAO NO BRASIL

Julio Cesar Santiago*

A viso do pensamento comea a enxergar com

agudeza quando a dos olhos tende a perder sua fora.
(Plato, O Banquete)
RESUMO
O presente trabalho foi baseado em meu projeto de tese para ingresso no Programa de
Doutorado da Universidade do Estado do Rio de Janeiro (UERJ). Neste artigo esboo
quatro motivos pelos quais os estudos sobre a moralidade no direito tributrio
deveriam ser aprofundados.
PALAVRA-CHAVE: Moralidade Tributria Direito Tributrio Fundamentao
moral

ABSTRACT
This work was based on my thesis project approved for admission to the Doctoral
Program at the University of the State of Rio de Janeiro (UERJ). This paper studied
four reasons why the tax morality should be investigated.

KEYWORDS: Tax Morality tax law moral reasoning

SUMRIO
1. Introduo: o contexto que justifica o tema. 2. A moralidade tributria no
amplamente estudada no direito tributrio brasileiro. 2.1. O formalismo da doutrina
tributria nacional. 2.2 A carncia de estudos sobre a moralidade no direito tributrio
brasileiro. 2.3. A moralidade primordialmente debatida sob o enfoque do direito
administrativo. 2.4. A Moralidade no Direito Tributrio sob o Enfoque da Justia.
3.Concluso. Referncias.

* Doutorando e Mestre em Finanas Pblicas Tributao e Desenvolvimento pela UERJ. Professor

Substituto de Direito Financeiro da UERJ. Professor de Direito Tributrio e Processo Tributrio
convidado em Programas de Ps-Graduao Lato Sensu. Diretor da Sociedade Brasileira de Direito
Tributrio (SBDT). Procurador da Fazenda Nacional.

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1. INTRODUO: O CONTEXTO QUE JUSTIFICA O TEMA

O sculo XXI traz os influxos alcanados em virtude de uma nova tica
oriunda dos acontecimentos que ocorreram a partir da segunda metade do sculo XX.
A reflexo sobre a realidade, aps as Grandes Guerras, trouxe um novo mundo que
imps mudanas e influenciou a vida em sociedade em vrios sentidos. No s como
marco histrico, mas, tambm, econmico, social, filosfico e terico. Essas
influncias, no passado, no eram consideradas para percepo da construo do
sentido normativo, em especial da norma tributria. Hoje, a perspectiva deve ser
outra. Esses acontecimentos no s devem ser considerados pela cincia jurdica,
como devem ser objeto de estudos conjunto para a apreenso do prprio sentido
normativo.
Historicamente, o surgimento do constitucionalismo do ps-guerra na Europa
e a redemocratizao do Brasil com a Constituio de 1988 trouxeram uma nova
forma de pensar o Direito e faz-lo presente na sociedade. Uma Constituio marcada
pelo pluralismo que j se percebia no momento da instalao de sua Assembleia
Nacional Constituinte. Foram criadas, na ocasio, 24 subcomisses temticas que
poderiam ser tidas como uma das razes para o carter analtico da Constituio.1 A
multiplicidade de partcipes na elaborao da Constituio, contudo, conferiu ao texto
o carter pluralista e multicultural2 que caracteriza a sociedade que lhe deu vida,
abarcando as divergentes concepes de mundo, diferentes cosmovises que
caracterizam a sociedade brasileira.
Filosoficamente, busca-se a superao - ou uma alternativa - s concepes
extremadas do positivismo e do jusnaturalismo.3 Deseja-se uma terceira via que possa
atender os anseios por justia em um mundo multicultural. O jusnaturalismo, ou
direito natural, pois, compreende os princpios gerais do direito como pressupostos de
natureza lgica ou axiolgica, conferindo lei natural uma validade anterior ao

1
Uma das consequncias decorrentes da formula adotada foi o carter analtico da Constituio, j que, ao se
criar uma subcomisso dedicada a tratar de determinado assunto, este, naturalmente, se tornava objeto de
disciplina constitucional. (SARMENTO, Daniel. Por um Constitucionalismo Inclusivo: Histria constitucional
Brasileira, Teoria da Constituio e Direitos Fundamentais. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2010, p. 90).
2
O multiculturalismo est se tornando uma tendncia mundial, por conta dos confrontos com modelos mais
antigos de Estados, refletindo na difuso de amplitude de direitos de minorias. (Cf. KYMLICKA, Will.
Multiculturalismo Liberal e Direitos Humanos. In: SARMENTO, Daniel; IKAWA, Daniela; PIOVESAN, Flvia.
(coord.) Igualdade, Diferena e Direitos Humanos. 2. Tiragem. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2010, p. 217-246.)
3
Cf. BARROSO, Lus Roberto. O Novo Direito Constitucional Brasileiro: contribuies para a construo terica
e prtica da jurisdio constitucional no Brasil. Belo Horizonte: Frum, 2012, p. 30-1.

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prprio legislador. 4 a premissa por trs do debate que envolve os direitos

fundamentais5 e, mais especificamente, o princpio da dignidade da pessoa humana.6
Embora palco de crticas, o Direito Natural ainda exerce profunda influncia no
desenvolvimento jurdico, alternando sua influncia sobre revolucionrios, em dado
momento, e conservadores, em outro.7
O positivismo, em sua acepo filosfica, por sua vez, teve no Brasil grande
influncia em virtude do pensamento de Augusto Comte, que acreditava que a
Filosofia deveria ter uma certeza igual s da cincias fsico-matemticas,8 ou seja,
tendo por objeto fatos apreendidos pelos sentidos. Fora dos fatos, a razo s refletiria
sobre lgica ou matemtica. Especificamente no campo jurdico, o positivismo intenta
reduzir toda a complexidade da vida social ao direito, apartado, todavia, da moral,
realidade econmica ou formas de organizao poltica.9 Resta-lhe, sob essa tica, a
anlise unicamente de textos normativos sob os aspectos da preciso semntica de
seus significados e do encadeamento lgico de suas proposies.10 Norberto Bobbio,
que exerceu uma influncia grande na doutrina jurdica brasileira, explica a postura:
o cientista moderno renuncia a se pr diante da realidade com uma atitude moralista
ou metafsica....11-12 Essa postura acaba por influenciar o prprio conceito do que
seria o direito. Robert Alexy nos lembra que o conceito de direito, para as teses
positivistas, deve ser definido apartado de quaisquer contedos morais, o que difere
das teses no positivistas, para quem o conceito de direito deve levar em considerao
tais contedos.13

4
REALE, Miguel. Lies Preliminares de Direito. 21. ed. So Paulo: Saraiva, 1994, p. 306-7.
5
De irrefutvel importncia para o reconhecimento posterior dos direitos fundamentais nos processos
revolucionrios do sculo XVIII, foi a influncia das doutrinas jusnaturalistas, de modo especial a partir do sculo
XVI (Cf. SARLET, Ingo Wolfgang. A Eficcia dos Direitos Fundamentais. 6. ed. Porto Alegre: Livraria do
Advogado, p. 45.)
6
Como um valor fundamental que tambm um princpio constitucional, a dignidade humana funciona tanto
como justificao moral quanto como fundamento jurdico-normativo dos direitos fundamentais (BARROSO,
Lus Roberto. A Dignidade da Pessoa Humana no Direito Constitucional Contemporneo: a construo de um
conceito jurdico luz da jurisprudncia mundial. Belo Horizonte: Frum, 2012, p. 64).
7
REALE, Miguel. Liesp. 307-8.
8
REALE, Miguel. Filosofia do Direito. 20. ed. So Paulo: Saraiva, 2002, p. 14.
9
COMPARATO, Fbio Konder. tica: direito, moral e religio no mundo moderno. So Paulo: Companhia das
Letras, 2006, p. 350-51.
10
COMPARATO, Fbio dKonder. tica, p. 353.
11
BOBBIO, Norberto. O Positivismo Jurdico. Lies de Filosofia do Direito. Traduo e notas Mrcio Pugliese,
Edison Bini, Carlos E. Rodrigues. So Paulo: cone, 2006, p. 135.
12
Cumpre ressaltar que Norberto Bobbio entende que o positivismo jurdico no deriva do positivismo em sentido
filosfico, embora admita uma certa ligao entre os termos no passado (Cf. BOBBIO, Norberto. O Positivismo
Jurdico, p. 15).
13
Todas as teorias positivistas defendem a tese da separao. Esta determina que o conceito de direito deve ser
definido de modo que no inclua elementos morais. (ALEXY, Robert. O Conceito e Validade do Direito.
Traduo de Gerclia Batista de Oliveira Mendes. So Paulo: Martins Fontes, 2009, p. 3).

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A viso positivista, pois, afasta importantes consideraes morais do debate

jurdico, que vo desaguar na prpria percepo de como o direito tributrio se
desenvolve, especificamente na metodologia que principia o debate. Diante de casos
difceis, em uma postura positivista no existiria soluo jurdica fora da lei. Isso faz
com que o positivismo legal tenha que buscar a soluo para o caso fora do direito,
uma vez que identifica o direito com a lei. J o no positivista pode encontrar a
soluo para o caso duvidoso dentro do direito, uma vez que no o identifica com a
lei.14
preciso registrar, todavia, que o prprio conceito de direito demanda
reflexes que ultrapassam o propsito desse trabalho. Desde que Jonh Rawls
reinterpretou o pensamento kantiano em seu Uma Teoria da Justia de 197115 - onde
reaproximou o direito da moral - alguns confrontos se tornaram bastante
emblemticos. Basta citar o debate que colocou em lados opostos Robert Alexy e
Ronald Dworkim, de um lado e Eugenio Bulygin e H. L. Hart, de outro. Para Robert
Alexy, por exemplo, a resposta do que direito deve vir da reflexo do
relacionamento entre trs elementos: a legalidade conforme o ordenamento, o da
eficcia social e o da correo material. Alerta, contudo, que Quem segrega por
completo a correo material, focalizando unicamente a legalidade conforme o
ordenamento e/ou eficcia social chega a um conceito de direito puramente
positivista.16 Robert Alexy, entretanto, foi severamente confrontado por Eugenio
Bulygin, que chegou a afirmar que a tese daquele estaria flutuando no ar, uma vez
que o argumento da correo do direito no teria sido suficientemente justificado.17
Ronald Dworkin, por seu turno, afirma que temos uma grande dificuldade de
estabelecermos um conceito de direito. Em seu clssico Levando os Direitos a Srio
critica severamente a concepo positivista proposta por H. L. Hart. Critica, dentre
outros elementos, o fato de os positivistas sustentarem que, na ausncia de uma regra
clara, o juiz deve usar seu poder discricionrio para decidir um caso mediante a

14
Existir um caso duvidoso, por exemplo, quando a lei a ser aplicada for imprecisa e as regras da metodologia
jurdica no levarem necessariamente de modo exato a um resultado (ALEXY, Robert. O Conceito e Validade do
Direito, p. 11).
15
Cf. RAWLS, John. Uma Teoria da Justia. Traduo de Almiro Pisetta e Lenita Maria Rimoli Esteves. 2. ed.
So Paulo: Martins Fontes, 2002.
16
ALEXY, Robert. O Conceito e Validade do Direito, p. 15.
17
Este confronto gerou a edio de uma obra consolidando o pensamento dos dois filsofos do direito no tema,
onde um rebate os argumentos do outro (cf. ALEXY, Robert; BULYGIN, Eugenio. La pretensin de correccin
del derecho: la polmica sobre la relacin entre derecho y moral. Bogot: Universidad Externado de Colombia,
2001).

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criao de um novo item da legislao,18 sem vinculao a padres de bom senso e

equidade, na medida em que adotaria seus prprios padres.19 H. L. Hart, por sua vez,
critica Dworkin, afirmando que o mesmo estaria equivocado, ao defender que no
existiriam direitos e deveres jurdicos desprovidos de qualquer justificativa moral.20
Sob o poder discricionrio, Hart argumenta que o poder de criar o direito que atribui
aos juzes em casos omissos no o mesmo atribudo ao legislativo, pois o juiz no
poderia se valer de tal poder para implementar reformas amplas ou novos cdigos,
mas, apenas, para decidir o caso difcil (hard case) a ser julgado.21
Hoje, j se fala em ps-positivismo como um fenmeno que possa alcanar
um equilbrio entre as duas extremidades anteriormente citadas: o jusnaturalismo e o
positivismo. O ps-positivismo se encontra em um contexto de ps-modernidade, que
j nasce em crise, onde o Estado sofre diversas mutaes que colocam em xeque o
pensamento tradicional, fazendo com que haja a necessidade de construo de novas
ferramentas de anlise. Uma interpretao radical v essas transformaes como o fim
da prpria ideia de Estado como conhecemos, entrando em uma fase de decadncia,
esvaziado em suas funes essenciais por conta da globalizao. Em sentido oposto,
h os que defendem que a globalizao no acarretar o fim do Estado, embora este
tenha perdido alguns de seus atributos, mas, sim, a afirmao da hegemonia de um
modelo estatal de matriz ocidental.22
Indo mais adiante no aspecto jurdico, o pensamento do incio do sculo XX
tinha como premissa terica, conforme mencionado, o positivismo jurdico,
principalmente baseado em Hans Kelsen. As Constituies de ento, afastando-se de
uma concepo material, deveriam se ater aos seus aspectos formais. Refletindo a
partir do positivismo, a tarefa da teoria constitucional, pois, seria a de descrever com
objetividade a Constituio, e no lhe conferir contedo.23 Sua supremacia decorria de
sua forma e no de seu contedo, embora Hans Kelsen admitisse um contedo
mnimo, relacionado a normas de competncia e procedimento, a partir de seu

18
DWORKIN, Ronald. Levando os Direitos a Srio. Traduo de Nelson Boeira. 3. ed. So Paulo: WMF Martins
Fontes, 2010, p. 50-51.
19
DWORKIN, Ronald. Op. cit., p. 53-55.
20
HART, H. L. O Conceito de Direito. Traduo de Antnio de Oliveira Sette-Cmara. So Paulo: WMF Martins
Fontes, 2009, p. 346.
21
HART, H. L. Op. cit., p. 351-52.
22
CHEVALLIER, Jacques. O Estado Ps-Moderno. Traduo de Maral Justem Filho. Belo Horizonte: Frum,
2009, p. 11.
23
NETO, Cludio Pereira de Souza; SARMENTO, Daniel. Direito Constitucional. Teoria, histria e mtodos de
trabalho. Belo Horizonte: Frum, 2012, p. 188.

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conceito de Constituio. 24 Ainda segundo Hans Kelsen, partindo do princpio

dinmico que influencia o sistema,25 a norma fundamental limita-se a fixar uma regra
em conformidade com a qual devem ser criadas as normas deste sistema.26 Em
decorrncia desse raciocnio lgico, em um sentido material, para Hans Kelsen,
Constituio significa a norma positiva ou as normas positivas atravs das quais
regulada a produo das normas jurdicas gerais.27
Conforme salienta Lus Roberto Barroso, houve a superao do formalismo
jurdico baseado em concepes que consideravam o Direito fruto de uma razo
imanente, bem como que se realizaria a partir de uma operao lgica e dedutiva. O
surgimento de uma cultura jurdica ps-positivista, 28 superando a separao entre
Direito e Moral imposta pelo positivismo jurdico, ajudou nessa reflexo. Para achar
a resposta que a norma no fornece, o Direito precisa se aproximar da filosofia moral
em busca de justia e de outros valores, alerta Lus Roberto Barroso. Adverte,
ainda, que o ps-positivismo no retira a importncia da lei, mas, to somente,
reconhece que o Direito pode estar alm da norma jurdica. O sculo XX, pois,
observou a ascenso do direito pblico, fenmeno que colocou a Constituio no
centro do sistema normativo, ao contrrio do sculo XIX, construdo a partir das
categorias do direito privado.29
O aparecimento do marco terico de um novo direito constitucional tambm
traz novos olhares ao modo de se pensar o direito no sculo XXI. O reconhecimento
da fora normativa da constituio, a expanso da jurisdio constitucional e a
transformao da hermenutica jurdica afetam no s como a norma observada,
mas, tambm, o fato, intrpretes e a normatividade dos princpios.30 No se deseja
apenas a garantia de segurana, propriedade e liberdade, aspiraes prprias do
liberalismo do sculo XVIII. Tampouco, somente, trabalho, liberdade poltica e
cultura, conquistas mais recentes, com a concorrncia comunista aos regimes de
24
NETO, Cludio Pereira de Souza; SARMENTO, Daniel. Idem.
25
O tipo dinmico caracterizado pelo fato de a norma fundamental pressuposta no ter por contedo seno a
instituio de um fato produtor de normas, a atribuio de poder a uma autoridade legisladora ou o que significa
o mesmo uma regra que determina como devem ser criadas as normas gerais e individuais do ordenamento
fundado sobre esta norma fundamental. (Cf. KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito. Traduo de Joo Baptista
Machado. So Paulo: Martins Fontes, 2009, p. 219).
26
KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito, p. 219.
27
KELSEN, Hans. Op. cit., p. 247.
28
Para Lus Roberto Barroso o ps-positivismo o marco filosfico das transformaes do direito constitucional
contemporneo, ao reconhecer que o Direito, a moral e a poltica se influenciam mutuamente, no s na elaborao
da norma, mas, tambm, na aplicao da mesma. (cf. O Novo Direito Constitucional Brasileiro, p. 30).
29
BARROSO, Lus Roberto. O Novo Direito Constitucional Brasileiro: contribuies para a construo terica e
prtica da jurisdio constitucional no Brasil. Belo Horizonte: Frum, 2012, p. 35-6.
30
BARROSO, Lus Roberto. O Novo Direito Constitucional Brasileiro, p. 30-2.

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economia capitalista. Almeja-se que o Estado garanta uma srie de direitos que no se
enquadram nessa equao prpria da dicotomia entre trabalho e capital. Direitos,
muitas vezes, de ordem difusa, no individualizados, como o direito ao meio ambiente
sustentvel, o direito informao, o direito ao acesso tecnolgico, etc.
Ainda que travestidos de novas formas, preciso identificar situaes nas
quais h uma tentativa no necessariamente voluntria - de manuteno de um
estado de coisas que j acarretaram conflitos no passado. Um estado de coisas no
desejado. E, a partir de ento, refletir sobre a situao propondo mudanas ou, ao
menos, alertando para o fato. Essas ideias e fenmenos que influenciam e se conectam
nessa primeira dcada do sculo XXI impe reflexes jurdicas transformadoras e, no
que tange ao objeto desse trabalho, repousam como motores reconstruo de um
direito tributrio fundado na moralidade.
Suponhamos, apenas por hiptese, que determinado prefeito resolva
beneficiar seu parente proprietrio de uma fazenda pouco produtiva, mas prxima a
um terreno, sem qualquer utilidade. Esse prefeito resolve, mediante benefcios fiscais
mais variados, estimular a construo de um aeroporto privado nas proximidades da
fazenda de seu parente, sob o argumento de que a cidade precisaria de um aeroporto,
ainda que administrado pela iniciativa privada.
A concesso de benefcios fiscais, pois, tem como seu nico pressuposto
constitucional, em um aspecto formal, o disposto no art. 150 631, que prev que
qualquer benefcio fiscal deve ter previso em lei especfica. Suponhamos, ento, que
este prefeito possua maioria na Cmara Municipal e consegue aprovar a lei que
beneficiar a construo do aeroporto privado. Esse Municpio, de outro lado, possui
srios problemas relacionados a saneamento bsico e educao.
A empresa contratada para a construo do aeroporto, por sua vez, possui
milhes em dbitos tributrios federais, todos com a exigibilidade suspensa, por conta
da informao em declaraes tributrias (ex. DCTF) da suspenso da exigibilidade
dos mesmo, nos termos do art. 151, V do CTN,32 ou seja, em virtude de liminar em
ao ordinria. Todas as liminares, contudo, foram cassadas em sentena. A empresa,

31
Art. 150, 6. Qualquer subsdio ou iseno, reduo de base de clculo, concesso de crdito presumido,
anistia ou remisso, relativos a impostos, taxas ou contribuies, s poder ser concedido mediante lei especfica,
federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matrias acima enumeradas ou o correspondente
tributo ou contribuio, sem prejuzo do disposto no art. 155, 2., XII, g. (Redao dada pela Emenda
Constitucional n 3, de 1993).
32
Art. 151, V do CTN: Suspendem a exigibilidade do crdito tributrio: () V a concesso de medida liminar
ou de tutela antecipada, em outras espcies de ao judicial; (Includo pela Lcp. n 104, de 10.1.2001).

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todavia, permaneceu informando a situao de suspenso, contando com a

morosidade que a burocracia impe documentao e comunicao dos atos estatais,
comparada com a velocidade com que os negcios privados so realizados.
Essa situao, embora imaginria e possvel de acontecer na realidade,
envolve questes que vo alm da simples anlise da legalidade. A situao envolve o
comportamento do Executivo, Legislativo e do Contribuinte em torno da tributao.
Envolve, ainda, o comportamento que o Judicirio deve ter em relao a determinados
contribuintes, que se valem da burocracia para o no pagamento - ou postergao do
pagamento do tributo, ainda que legalmente amparados.
Construir o direito, portanto, a partir exclusivamente da legalidade no
mais suficiente. O direito se realiza em confronto com a realidade em que inserido.
Uma realidade, dinmica por natureza, que deve ser considerada na formulao do
direito, continuamente, na busca por seus significados. Um conhecimento
estritamente metafsico e abstrato, de um lado, no supre a carncia de soluo dos
problemas do dia a dia. De outro lado, um conhecimento jurdico baseado
estritamente nas reflexes sobre a semntica do texto normativo tem o risco de perder
a humanidade que est implcita nas relaes sociais. preciso uma dialtica a partir
da contradio que possa existir aparentemente entre norma e realidade, levando uma
evoluo ao pensamento jurdico.
A necessidade da interdisciplinaridade imperiosa no Direito Tributrio. A
percepo que o direito tributrio passa, observando a grande parte da doutrina
nacional, que se dispensa qualquer outra considerao que v alm do pragmatismo
ou da legalidade estrita. As questes transcendentais e metafsicas no importam ao
Direito Tributrio. O mais importante parece ser a carga tributria que se paga. um
olhar quantitativo do sistema tributrio. Importa o quanto se paga de tributo, somente.
A justia tributria, nesse sentido restrito, acaba se limitando a um aspecto
quantitativo de quem paga as despesas pblicas. Questes que poderiam ingressar
nesse debate acabam sendo deixadas de fora, o que demanda a necessidade de
discusses de legitimao do direito ganhe corpo nos debates jurdicos, em especial
no que tange moralidade tributria a partir de uma perspectiva da justia e da
igualdade sendo, portanto.

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2. A MORALIDADE TRIBUTRIA NO AMPLAMENTE ESTUDADA NO

DIREITO TRIBUTRIO BRASILEIRO.
Os estudos sobre a moralidade tributria no so uma rotina no Brasil.
possvel afirmar que a moralidade no faz parte diretamente das discusses que
envolvem o direito tributrio. H pouco tempo no se falava nem em princpios nos
estudos jurdicos. A Constituio Federal, tampouco, era vista com a fora normativa
que lhe peculiar na atualidade. Basta lembrar a histrica classificao de normas
constitucionais desenvolvida por Jos Afonso da Silva.33 Essa teoria, um avano para
a poca, em virtude das constituies serem vistas to somente como um programa
poltico, no possua uma concepo de princpio com fora normativa.34 Esse cenrio
no era estimulante ao aparecimento de um debate sobre moralidade tributria no
Brasil, embora haja indcios que a situao esteja se modificando.
Diversos fundamentos podem ser narrados, iremos, todavia, nos limites
estreitos deste trabalho, narrar sucintamente quatro indcios pelos quais entendemos
que a moralidade no levada em considerao no direito tributrio brasileiro, mas h
um cenrio propcio para uma mudana de postura da academia, tornando a
moralidade tributria um projeto de estudos no Brasil em um curto prazo.
Os dois primeiros tpicos indicam que a doutrina tributria nacional no
devota de um debate mais amplo sobre a moralidade. O primeiro deles narra o
formalismo da doutrina tributria nacional, ainda apegada ao positivismo jurdico. O
segundo, a escassez de obras publicadas sobre o tema no Brasil, limitando-se ao
estudo do comportamento da administrao tributria em cotejo com a legalidade. Os
terceiro e quarto tpicos, por sua vez, acenam com indcios quanto possibilidade e
necessidade de se avanar nos estudos sobre a moralidade no direito tributrio. O
terceiro mostra que a moralidade vem sendo mais debatida pelo direito
administrativo, especialmente em torno do comportamento interno da Administrao
Pblica. O quarto mostra alguns expoentes do direito tributrio no Brasil e no exterior
tratando do tema, ainda que de forma pouco incipiente. Comearemos, ento, com o
formalismo da doutrina tributria.

33
cf. SILVA, Jos Afonso. Aplicabilidade das Normas Constitucionais. So Paulo: RT, 1968, p. 78.
34
SANTIAGO, Julio Cesar. A Importncia do Princpio da Solidariedade no Direito Tributrio. Revista Tributria
e de Finanas Pblicas, So Paulo, v. 106, p. 49-72, set./out. 2012.

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2.1. O Formalismo da Doutrina Tributria Nacional.

Um dos problemas que impedem a insero de debates mais profundos sobre

a moralidade no direito tributrio brasileiro o fato de haver uma grande resistncia
doutrinria, ainda amparada exclusivamente em reflexes positivistas, que pode ser
enquadrada dentro do que se convencionou denominar de formalismo tributrio. Essa
inclinao acaba por supervalorizar a norma em detrimento da realidade em que est
inserida, deixando para o intrprete, muitas vezes, a atribuio de sentidos sem as
limitaes do contexto social.
O formalismo na doutrina tributria pode ser identificado em suas diversas
faces.35 J de incio, preciso advertir que no se pretende neste momento categorizar
doutrinas prejulgando-as. Reconhece-se a importncia dessas doutrinas em um
contexto de insegurana jurdica em regimes ditatoriais, onde a norma era interpretada
por um centro de autoridade, sem muito espao para debates dentro do quadro
institucional existente. O tempo, contudo, se revela to veloz que preciso
hodiernamente voltar-se a elas para demonstrar a necessidade de sua atualizao
diante do contexto de mudana social narrado linhas atrs, onde se conclama por
novos instrumentais de anlise. O curto espao deste trabalho, porm, no nos permite
avali-las com profundidade, sob pena de lhes infligir uma injustia acadmica e
desrespeito aos seus tericos.
Procuraremos, portanto, permanecer no espao destinado a descrio,
partindo da premissa exposta por Sergio Andr Rocha sobre a existncia de diversos
tipos de formalismo tributrio, sem que se avalie nesse momento a correo de tais
reflexes.36 Embora seja uma primeira reflexo sobre o tema, o ensaio nos ajuda a
enunciar a situao da doutrina tributria ptria que, em uma primeira anlise, poderia
justificar a dificuldade de insero do debate sobre a moralidade de forma ampla em
sua extenso e profundidade no cenrio jurdico brasileiro.

35
Ricardo Lodi Ribeiro identifica alguns autores que seriam adeptos de uma percepo formalista do direito, tais
como Alberto Xavier, Alfredo Augusto Becker, Rubens Gomes de Sousa, Geraldo Ataliba, Paulo de Barros
Carvalho e Sacha Calmon Navarro Coelho. (Cf. RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justia, Interpretao e Eliso
Tributria. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2003, p. 10).
36
ROCHA, Sergio Andr. O que Formalismo Tributrio? In: QUEIROZ, Lus Cesar Souza de; OLIVEIRA,
Gustavo da Gama Vital de. Tributao Constitucional, Justia Fiscal e Segurana Jurdica. Rio de Janeiro: LMJ
Mundo Jurdico, 2014, p. 45-60; ROCHA, Srgio Andr. O que Formalismo Tributrio? Revista Dialtica de
Direito Tributrio, So Paulo, n. 227, p. 146-155, ago. 2014.

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Conforme descreve Sergio Andr Rocha, com base nas lies de Frederick
Schauer, haveria cinco espcies de teoria formalistas.37 So elas: a que se fundamenta
na determinao das palavras; a que nega a possibilidade de no aplicao de normas
claras; a que cr na deduo silogstica mecnica; a que interpreta literalmente os
textos jurdicos e a que parte da premissa do isolamento do sistema jurdico.
Descreveremos, sucintamente, as cinco espcies.
Sob o aspecto do formalismo com base na determinao das palavras, em
Direito Tributrio, uma teoria que leve em considerao essa percepo teria como
premissa a crena de que a linguagem possa servir de base para textos legais claros,
certos e determinados, sem que se apoiem em conceitos indeterminados e tipos
jurdicos. o que se identifica com a chamada teoria da tipicidade fechada, que
intenta unificar a realidade em torno do modelo legal.38 Por ela, no haveria margem
de conformao para o intrprete, restando-lhe, to somente, realizar a subsuno. A
adequao dos fatos aos tipos seria, pois, no s absolutamente necessria, como
tambm suficiente tributao.39 Essa percepo se baseia em um conceito de tipo
equivocado, na medida em que os tipos seriam por natureza abertos, de modo a
sofrerem os influxos da realidade.40 Convm, portanto, atentar para a advertncia de
Ricardo Lobo Torres de que o Direito Tributrio no pode prescindir dos conceitos
jurdicos indeterminados e dos tipos jurdicos, que, abertos por natureza, possibilitam
a reelaborao e a renovao da norma por parte do intrprete.41
Um outro tipo de formalismo se identifica com a hiptese de o intrprete
aplicar, ou no, normas que possuam clareza suficiente, o que caracterizaria o Direito
Tributrio como formalista, em virtude de suas normas impositivas.42 Isso porque a
autoridade pblica teria sua atuao plenamente vinculada, tal qual prevista na

37
Sergio Andr Rocha narra ao longo de seu texto uma classificao prpria, qual seja, a que toma por base a
distino entre interpretao da norma e qualificao dos fatos. Essa teoria no ser considerada, contudo, no
mbito estrito deste trabalho por carecer de maiores reflexes de nossa parte sobre o tema. Sergio Andr Rocha
cita, ainda, mais duas espcies de formalismo que, em uma anlise preliminar, no as vemos sob a mesma tica,
em virtude da argumentao com princpios jurdicos: a que se refere a opo por princpios ligados segurana
jurdica e a que impe uma certa forma de interpretar os princpios. Diante disto, deixaremos de consider-las
neste trabalho, sem prejuzo de a retomarmos em reflexes futuras (Ibidem).
38
SANTIAGO, Julio Cesar. A alquota do SAT e os Conceitos Jurdicos Indeterminados no Direito Tributrio
Brasileiro. Revista Tributria e de Finanas Pblicas, So Paulo, v. 110, p. 133-150, maio/jun. 2013.
39
XAVIER, Alberto. Tipicidade da Tributao, Simulao e Norma Antielisiva. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 19.
40
como nova metodologia jurdica, em sentido prprio, os tipos so abertos, necessariamente abertos... Quando
o direito fecha o tipo, o que se d a sua cristalizao em um conceito de classe (DERZI, Misabel de Abreu
Machado. Direito Tributrio, Direito Penal e Tipo. 2. ed. So Paulo. RT, 2007, p. 58).
41
TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretao e Integrao do Direito Tributrio. 4. ed. Rio de Janeiro:
Renovar, 2006, p. 325.
42
Considerando a aplicao de normas tributrias impositivas parece que, neste aspecto, o Direito Tributrio
formalista (v. nota 36).

RFPTD, v. 3, n.3, 2015

 12

legislao tributria.43 Essa formalidade somente deixaria de existir no campo das

obrigaes acessrias ou aplicao de regras procedimentais, por conta do princpio
da instrumentalidade das formas. Esse tipo de formalismo retira do intrprete,
contudo, qualquer possibilidade de aferio de peculiaridades do caso concreto. A
clareza da norma automaticamente transformaria o intrprete/aplicador em um ser
automatizado, desprovido de percepes valorativas.
Sob o aspecto de se considerar formalistas aqueles que reduzem o fenmeno
hermenutico ao silogismo, o direito tributrio estaria revestido por uma linguagem
clara, certa e determinada, ocorrendo o mesmo com os fatos a serem regulados,
havendo, apenas, a necessidade de subsuno, onde a norma tributria seria a
premissa maior e os fatos a premissa menor. Esse silogismo pode ser bem
representado pela teoria da incidncia tributria difundida por Paulo de Barros
Carvalho, muito influente nos estudos da Teoria Geral do Direito Tributrio
nacional.44
De acordo com a teoria carvalhiana, a regra matriz de incidncia tributria
representa a estrutura lgica e o contedo nuclear de uma norma jurdica tributria.45
Pela regra-matriz de incidncia, portanto, haver a subsuno quando o fato jurdico
tributrio, vertido em linguagem prescrita pelo direito positivo, guardar absoluta
identidade com o desenho normativo da hiptese.46 Ocorrido este fenmeno, o fato
se torna a premissa maior (a indstria construiu um carro), a norma a premissa menor
(construir carros fato gerador de IPI), ocorrendo a incidncia tributria como
concluso (pagamento de IPI pela indstria), por meio da subsuno operada pelo
aplicador da norma, que lhe expressa significados adequando o fato norma. Esta
teoria tem sido criticada atualmente por possibilitar ao aplicador da norma que haja
arbitrariamente ao lhe atribuir significados, deixando de lado, ainda, uma srie de
fatos com significao jurdica que so atendidos independente de uma autoridade
aplicando a norma.47

43
Cf. art. 3 e pargrafo nico do Cdigo Tributrio Nacional.
44
Sergio Andr Rocha inclui, em princpio, o pensamento de Paulo de Barro Carvalho na teoria que
descreveremos em seguida, a que considera o sistema jurdico suficiente. Essa abordagem, contudo, no exclui a
caracterstica silogstica que norteia a teoria da incidncia tributria da qual tratamos.
45
QUEIROZ, Lus Cesar Sousa de. Regra Matriz de Incidncia Tributria. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de
(Coord.). Curso de Especializao em Direito Tributrio. Estudos Analticos em Homenagem a Paulo de Barros
Carvalho. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 223-60.
46
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2011, p. 316.
47
Nesse sentido o entendimento de Adriano Soares da Costa alertando que a teoria carvalhiana acaba por
revisitar o antigo realismo jurdico. (cf. COSTA, Adriano Soares. Teoria da Incidncia da Norma Jurdica. Crtica
ao Realismo lingstico de Paulo de Barros Carvalho. 2. ed. So Paulo: Malheiros, 2009, p. 42).

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H, tambm, o formalismo que considera que os textos devam ser

interpretados literalmente, tal qual sugere o art. 111 do Cdigo Tributrio Nacional. O
dispositivo aduz que a legislao sobre suspenso ou excluso do crdito tributrio,
outorga de iseno e dispensa do cumprimento das obrigaes acessrias interpreta-se
literalmente. poca da edio do CTN, o Governo do Estado de So Paulo tentou
modificar a redao do projeto, substituindo a expresso literalmente por
restritivamente, sob a justificativa de que a ideia era dar a menor amplitude possvel
ao texto nas hipteses aventadas, para que no houvesse a violao da igualdade
perante o fisco. 48 Ao elaborar seu relatrio, contudo, Rubens Gomes de Sousa
rejeitou a proposta ao argumento de que o objetivo visado delimitar a interpretao
letra da lei, sem porm admitir a restrio, em eventual prejuzo do contribuinte, das
concesses nela previstas. 49
O dispositivo atual, que mantm a expresso
literalmente , todavia, muito criticado pela doutrina. Ricardo Lobo Torres assevera
que a defesa exagerada da interpretao literal implica tambm a recusa das
valoraes jurdicas, com a preponderncia da forma sobre o contedo e da segurana
sobre a justia. At quem qualificado de formalista entende que a interpretao
literal no seria a mais adequada. Paulo de Barros Carvalho ousa afirmar que se tal
mtodo prevalecesse somente os meramente alfabetizados estariam aptos a
identificar o significado da lei.50 Em verdade, o que se deve ver na busca pelo sentido
literal da normal apenas o comeo da interpretao da regra jurdica.51
Existe, ainda, o formalismo que considera o sistema jurdico suficiente, sem
lacunas. Um sistema jurdico completo parte da premissa da capacidade humana de
conseguir prever todas as hipteses que possam advir das situaes do cotidiano.
supervalorizar o ser humano em uma concepo antropocntrica, que no mais se
coaduna com um mundo cada vez mais dependente do meio ambiente que o cerca e
cada vez mais imprevisvel diante das prprias produes tecnolgicas. O poder
legislativo, e a histria o demonstra, no consegue acompanhar as mutaes sociais na
mesma velocidade que se desenvolvem, o que torna a legislao ultrapassada, em
alguns casos. Essa situao faz nascer a necessidade da atualizao normativa por

48
MINISTRIO DA FAZENDA (Brasil). Trabalhos da Comisso Especial do Cdigo Tributrio Nacional. Rio
de Janeiro: [s.n.], 1954, p. 505.
49
MINISTRIO DA FAZENDA (Brasil). Trabalhos da Comisso Especial do Cdigo Tributrio Nacional, p.
184.
50
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio, p. 302.
51
LANG, Joachim; TIPKE, Klaus. Direito Tributrio. Traduo da 18. ed. por Luiz Doria Furquim. Porto Alegre:
Sergio Antonio Fabris, 2008, p. 308.

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 14

meio de novos, ou revisitados, valores pelo aplicador da norma. Valores que no so

criados subjetivamente, pela simples mente do intrprete, mas, sim, colhidos na
prpria sociedade, por meio de um fluxo dialtico entre a norma constitucional e os
fatos sociais. esse formalismo - ao reconhecer a existncia de um sistema fechado e
completo - que dificulta a insero de um debate mais amplo sobre a moralidade no
campo tributrio, inclusive no que tange a certos planejamentos tributrios.52 No
havendo vedao na lei expressamente, para essa perspectiva tudo estaria permitido
ao contribuinte, mesmo que no campo da moralidade a questo pudesse parecer
injusta.

2.2 A Carncia de Estudos sobre a Moralidade no Direito Tributrio Brasileiro.

No presente tpico ser demonstrada a carncia de estudos relacionados
moralidade tributria no Brasil, bem como a razo pela qual se mostra relevante a
discusso de questes sobre o prisma da moralidade tributria. Isso decorre em
virtude da influncia positivista que marca os estudos do direito tributrio no Brasil,
conceituando a prpria disciplina a partir de um campo restrito fiscalizao e
cobrana de tributos. Decorre, tambm, da premissa do debate em se restringir,
primordialmente, o campo de anlise ao comportamento do agente da Administrao
Pblica em cotejo com a legalidade, restringindo o mbito da moralidade ao da
legalidade.
A moralidade tributria, como dito, um tema que no tem sido recorrente
nos estudos jurdicos no Brasil. Os principais e tradicionais cursos de direito tributrio
partem de metodologias para a construo do direito tributrio que dispensam a
reflexo relacionada moralidade tributria. Cincia do Direito, pois, restaria to
somente descrever o direito positivo, ou seja, descrever o complexo de normas
jurdicas vlidas num dado pas.53 Ainda que houvesse uma preocupao com a
justia social e com os princpios que pudessem fundamentar o direito, os estudos
tributrios deveriam partir e atentar para seu aspecto estrutural.54 O aspecto exterior da

52
A questo da moralidade citada por Sergio Andr Rocha como pano de fundo nos debates relacionados ao
BEPS Base Erosion and Profit Shifting, que trata do combate eroso de base tributria e transferncia de
lucros pela OCDE (v. nota 37).
53
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 23. ed. So Paulo: Saraiva, 2011, p. 34.
54
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Teoria da Imposio Tributria. So Paulo: Saraiva, 1983, p. 3.

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 15

norma, ento, seria regido pelo direito natural, da mesma forma que as leis naturais
regem fenmenos como a chuva, o vento.55
Seria tarefa do jurista, de outro lado, investigar a experincia jurdica,
entendida como um complexo de regras de condutas, predeterminadas por regras
jurdicas, constitudas a partir de dados empricos colhidos da experincia social.56
No seria tarefa do jurista, pois, discorrer sobre questes morais. Estas questes, ao
contrrio, ingressariam no direito como dados pr-jurdicos que, somados a outros
dados da cincia, auxiliariam na construo da regra jurdica.57 O jurista, ento, nada
teria a ver com as questes de justia, atribuio relegada ao filsofo.58
O direito tributrio, desde o incio de sua construo doutrinria no Brasil,
tem sido visto apenas sob o seu prima fiscalizatrio, deixando de lado a possibilidade
de o mesmo ser visto sob um ngulo de desenvolvimento e transformao social. Um
instrumento, portanto, a servio da mobilidade social. Essa parece ser a premissa de
que partiu Rubens Gomes de Sousa, idealizador do CTN, para quem a expresso
direito tributrio seria destinada a tudo que envolvesse a normatizao jurdica do
comportamento das autoridades fiscais em relao aos contribuintes no que tange
fiscalizao e cobrana dos tributos. Com isto, leciona, j temos uma definio
preliminar do que seja o direito tributrio: o direito que regula a cobrana e
fiscalizao dos tributos.59
Embora Ruy Barbosa Nogueira lecione que se deva manter o equilbrio entre
a teoria e a prtica, uma vez que, tanto uma quanto outra, exigem colaborao
recproca na soluo das questes jurdicas,60 ele parece conferir maior valor
prtica. Isso porque, para Ruy Barbosa Nogueira, a prtica sente primeiro a soluo
jurdica por lidar com as necessidades reais, ao contrrio da doutrina, que trabalharia
com hipteses. A prtica de Ruy Barbosa Nogueira, no entanto, limitada pela
jurisprudncia que se extrai dos Tribunais, desconsiderando todo o direito que
sentido independente de uma autoridade impondo uma deciso. O direito no existe
somente quando aplicado por uma autoridade, o direito existe alm da autoridade e
antes dela. A autoridade criada pelo prprio direito.

55
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Op. Cit., p. 20.
56
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. 4. ed. So Paulo: Noeses, 2004, p. 56.
57
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral..., p. 89.
58
BECKER, Alfredo Augusto. Op. cit., p. 92-3.
59
SOUSA, Rubens Gomes de. Compndio de Legislao Tributria. Edio Pstuma. So Paulo: Resenha
Tributria, 1981, p. 30.
60
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributrio. 14 ed. So Paulo: Saraiva, 1995, p. 23.

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 16

Ruy Barbosa Nogueira prega, contudo, uma metodologia de estudo bem

ampla para o Direito Tributrio que vai desde a pesquisa da relao ftica, o
conhecimento da legislao, a interpretao, integrao e aplicao at a elaborao
de lei. Em suas lies, o jurista no tem apenas a misso de conhecer e aplicar a lei,
mas ainda de fazer juzos de valor, criticar, sugerir ou aconselhar a elaborao ou
correo da legislao. O jurista para essa empreitada deve, leciona ainda, se apoiar
em fundamentos filosficos, sociolgicos, polticos, econmicos, jurdicos, ticos,
etc., sem perder de vista os resultados da prtica e os requisitos da tcnica.61
Em que pese a possibilidade dessa abertura gnosiolgica, que permitiria a
insero do debate sobre moralidade tributria, o Direito Tributrio, para Ruy Barbosa
Nogueira, limitava-se a uma estreita relao entre fisco e contribuinte em torno da
imposio, fiscalizao e arrecadao de tributos.62 Este entendimento se coaduna
com sua maior valorizao da prtica, no sentido restrito que atribui ao termo,
fazendo com que o direito tributrio se limite ao seu status fiscalizatrio. Influenciou,
ainda, grande parte dos juristas que tiveram contato com sua doutrina, passando a ver
o direito tributrio a partir da prtica dos tribunais.
As questes morais, principalmente a possibilidade de desenvolvimento dos
seus aspectos jurdicos-tributrios, no encontraram espaos nos anos que se seguiram
no Brasil. Se deve muito ao fato do conceito que a doutrina nacional ainda tem do que
venha a ser o direito tributrio. Para Luciano Amaro, por exemplo, direito tributrio
a disciplina jurdica dos tributos. Significa que em seu mbito conter o conjunto
de princpios e normas reguladoras da criao, fiscalizao e arrecadao das
prestaes de natureza tributria. 63 Muitas questes relacionadas ao Direito
Tributrio, todavia, no chegam aos tribunais, como, por exemplo, a concesso de
certos benefcios fiscais a determinados setores, ou mesmo a determinados grupos de
interesses, sem que os pressupostos e os efeitos do privilgio fossem analisados.64
Mesmo com a moralidade administrativa expressa no art. 37 da Constituio
de 1988, esse debate foi pouco valorizado na seara tributria. No sistema
constitucional tributrio, frise-se, no h uma meno sequer expresso moral ou

61
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Op. cit., p. 24.
62
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Op. cit., p. 25.
63
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 14. ed. So Paulo: Saraiva, 2008, p. 2.
64
Infelizmente a postura do STF em atribuir aos benefcios fiscais o qualificativo de favor fiscal tem
atrapalhado o debate sobre a concesso de certos privilgios (Cf. SANTIAGO, Julio Cesar. Os Benefcios Fiscais
como Instrumento de Poltica Tributria e o Mito do Favor Fiscal na Jurisprudncia do STF. In: HOLLANDA,
Alessandra Almada de ... [et. al.]; CASTRO, Flvia de Almeida Viveiros de. Temas de Direito Fiscal. Rio de
Janeiro: Puc-Rio, 2014, vol. 1).

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 17

moralidade, em que pese o termo seja utilizado em outras situaes pela

Constituio. A doutrina tributria, no pouco que discutiu o tema, tomou por base a
moralidade administrativa insculpida no art. 37 da Constituio, focando seus estudos
no comportamento da Administrao Tributria.65
Em 1998, foi editada uma coletnea de artigos para discutir a moralidade
tributria no direito tributrio, coordenada por Ives Gandra da Silva Martins. A obra
se baseou em torno de quatro perguntas a serem respondidas pelos colaboradores. A
principal delas, que importa para o presente trabalho, a que questionava os
colaboradores sobre a definio e os contornos da moralidade administrativa para a
Administrao Tributria. Em que pese a limitao, em sua maior parte, ao
comportamento da Administrao Tributria, algumas importantes lies podem ser
extradas da obra, principalmente no que tange vinculao da moralidade ao
descumprimento ou no da legalidade, conforme se ver no posicionamento de trs
dos coautores da obra: Ives Gandra da Silva Martins, Hugo de Brito Machado e Jos
Eduardo Soares de Melo.
Ives Gandra da Silva Martins, por exemplo, assevera que O Governo que
descumprir a lei no tem autoridade moral para exigir cumprimento da lei por parte de
seus cidados, e esta lei deve ser, acima de tudo, tica, moral, justa e lcita.66 Fica
justificada, com isto, a impossibilidade de o Estado instituir tributos cujos fatos
geradores so fatos que se consubstanciam em crimes. O autor vincula a moralidade
tributria apenas ao respeito legalidade. Se o Administrador cumpre a lei, estar ele
agindo moralmente. E assim porque Ives Gandra da Silva Martins parte do
pressuposto que a lei deve ser sempre tica, moral, justa e lcita. Essa premissa
tida como absoluta, sem que se discuta sua justia. Essa teoria, contudo, acaba por
criar uma relao de dependncia da moralidade tributria do Administrador com a
moralidade tributria legislativa. Se o Legislativo produzir uma lei que vai contra
moralidade tributria, mas o Administrador a cumpre, no haveria imoralidade nesse
atuar, pois a lei seria presumivelmente moral. Ao se vincular a moralidade ao
cumprimento da lei pelo Administrador, acaba-se por afastar a moralidade do debate

65
Talvez, historicamente, porque a maioria dos grandes escritores tributaristas do Brasil eram grandes advogados
que litigavam quase que diariamente com uma administrao tributria que tinha o mal hbito de aumentar os
tributos no apagar das luzes.
66
MARTINS, Ives Gandra da Silva. O princpio da Moralidade no Direito Tributrio. In ______ (coord.). O
Princpio da Moralidade Tributria. 2. ed. So Paulo: Revista dos Tribunais: Centro de Extenso Universitria,
1998, p. 17-37.

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 18

jurdico. Consequentemente, a discusso relacionada moralidade tributria se torna

limitada ao campo poltico, ou seja, em momento anterior produo legislativa.
Como exemplo, Ives Gandra da Silva Martins afirma que por no poder ser o
Estado parceiro, co-autor, beneficirio de crime, no seria possvel a instituio de
um fato gerador com o mesmo contedo de um crime. Por esta razo, afirma, o
crime no fato gerador do imposto de renda.67 Em princpio, esta afirmao parece
no condizer com sua teoria. Se a Administrao age de acordo com a moralidade
administrativa bastando cumprir a lei e se o legislativo produz uma lei que traz um
crime como fato gerador, no haveria imoralidade no atuar administrativo de
cobrana do tributo, de acordo com a teoria apresentada, pois Administrao Pblica
estaria cumprindo a lei. E cumprir uma lei que est em vigor no viola a moralidade,
pois a lei presumidamente tica, moral, justa e lcita.
Essa perspectiva j se mostrou equivocada no julgamento de Nuremberg,
quando soldados nazistas afirmaram que estavam cumprindo ordens, ou seja, estavam
dentro da legalidade. Nem tudo que est na lei, contudo, moralmente aceitvel. O
inverso tambm verdadeiro: possvel violar a moralidade tributria mesmo na
ausncia de lei. Isso porque a moralidade tributria decorre de qualquer sistema
jurdico contemporneo que tenha sofrido as reflexes do ps-guerra.
Posteriormente, Ives Gandra da Silva Martins afirma que no s a legalidade,
mas tambm, a publicidade e a impessoalidade repousam na moralidade. Conforme
leciona, Um exame mais pormenorizado dos quatro princpios demonstra que, de
rigor, todos terminam por desaguar na moralidade pblica. A impessoalidade seria,
pois, dimenso parcial da moralidade no sentido de no poder privilegiar amigos,
parentes ou interesses em detrimento do bem servir. Ives Gandra da Silva Martins
iguala, ainda, a publicidade ao mesmo contexto da impessoalidade. Em seu
entendimento, o princpio da moralidade administrativa seria um princpio essencial e
relevante. Aquele que torna a Administrao confivel perante a sociedade e que faz
do administrador pblico um ser diferenciado.
Embora procure vincular a publicidade e a impessoalidade moralidade
administrativa, Ives Gandra da Silva Martins no desenvolve como se daria essa
vinculao. Ao tentar estabelecer um contedo para a moralidade administrativa,
assevera que no basta a obedincia lei, mas tambm uma preocupao de no

67
Ibidem.

RFPTD, v. 3, n.3, 2015

 19

gerar problemas de nenhuma espcie ao administrado, podendo haver a

responsabilizao do servidor que a descumpre. Nesta perspectiva se revela subjetivo,
pois a expresso problemas de nenhuma espcie careceria de maior detalhamento.
Se um servidor causar um problema para o contribuinte j estaria atentando contra a
moralidade tributria? Essa questo acaba por gerar um crculo vicioso, j que
atentaria contra a moralidade qualquer violao legal por parte da Administrao
Tributria. Isso porque, em princpio, a violao da lei acarreta um problema para o
contribuinte, se por problema for entendido qualquer violao da lei. Surge, ento,
uma petio de princpio: 68 a concluso (a causao de um problema viola a
moralidade) est contida na prpria premissa (violar a lei viola a moralidade), pois
violar a lei um problema. No se pode aderir s premissas, portanto, que se conclui.
Ao aplicar sua teoria prtica, assevera que o fiscal tem o dever de
orientao do contribuinte, de exigir os tributos de maneira que no cause
constrangimentos ao contribuinte. A administrao pblica teria, ainda, o dever de
restituir, ao contribuinte, as quantias que forem pagas indevidamente sem
procrastinao, bem como produzir leis que no seja confiscatrias, tampouco
polticas tributrias desarrazoadas. A Administrao tributria, tambm, para agir
de acordo com o princpio da moralidade, no poderia provocar publicidade indevida
sobre a vida dos pagadores de tributos, sob o argumento de que so servidores
sustentados pelos contribuintes.
Ives Gandra da Silva Martins afirma, partindo da criao de Jos Souto
Maior Borges, que o princpio da ilegalidade eficaz uma das muitas formas que a
Administrao Pblica tem de burlar o princpio da moralidade pblica. Ao faz-lo,
parece retomar o argumento da ilegalidade, como bastante para se violar a
moralidade. Cita, como exemplo, um caso de imoralidade no campo legislativo
quando se quis colocar na Lei 9.250/95, no art. 13, como aquisio de
disponibilidade econmica, os ttulos contra entidades pblicas inadimplentes,
gerando a obrigao de pagar imposto de renda.
Ao responder a questo se a moralidade se aplicaria ao Legislativo assevera
que macula a tica e a moralidade toda a produo legislativa que fira a Constituio
e os princpios gerais de direito com a possibilidade, mesmo que o parlamentar no
tenha agido em benefcio prprio, ser responsabilizado. Nesse ponto, h, tambm, o

68
A petio de princpio vista como um erro de argumentao (Cf. PERELMAN, Cham. Lgica Jurdica: nova
retrica. Traduo de Virgnia K. Pupi. 2. ed. So Paulo: Martins Fontes, 2004, p. 156).

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 20

problema da generalizao, o que impossibilita vislumbrar nessa assertiva um

contedo ou aplicabilidade para o princpio, pois o vincula, desta vez, no ao
descumprimento da lei, mas, sim, ao descumprimento da Constituio.
Ao tratar da perspectiva do contribuinte aduz que o planejamento tributrio
com o nico intuito de economizar impostos, se dentro da lei, no fere o princpio da
moralidade. Novamente vincula a moralidade a estar ou no dentro de uma ordem.
Ordem essa que no entender do autor identificada com a lei formalmente
considerada. Um planejamento tributrio realizado fora dos parmetros legais no
ser necessariamente uma conduta que viole a moralidade. Decerto, esse
planejamento ser ilegal, ou seja, violar o princpio da legalidade. No se quer dizer,
todavia, que haver uma violao da moralidade. A moralidade para ser violada
necessita de algo alm da legalidade. preciso que se viole a prpria justia na
tributao. Uma conduta que observe a moralidade deve caminhar na direo da ideia
de justia, o que impe, necessariamente, reflexes que vo alm dos limites estreitos
deste trabalho.
Prossegue Ives Gandra afirmando que se deve levar em conta, no caso, um
aspecto relevante, que a natureza jurdica da imposio tributria. Esta , no seu
entender, norma de rejeio social, visto que todos pagam mais do que devem para
sustentar o Estado Prestador de Servios e as benesses a serem outorgadas aos
detentores do poder. Por esta razo, a norma primria, na imposio, a pena e a de
incidncia, o comportamento. Existe aqui uma clara viso utilitarista, pois quem
seriam o todos pagam de sua assertiva? Estudos demonstram que os ricos pagam
menos impostos que os pobres.69 De outro lado, muitas empresas, grandes devedoras,
so beneficiadas com anistias fiscais, parcelamentos tributrios vantajosos, ou
mesmo, regimes diferenciados de apurao. preciso realar que a tributao no tem
uma relao de bilateralidade com o que se paga. A tributao e, consequentemente, a
imposio tributria se destinam a custear o Estado como um todo e no,
necessariamente, as demandas individuais ou coletivas de certos setores.
Ives Gandra finaliza o ensaio argumentando que o planejamento tributrio do
contribuinte somente violar o princpio da moralidade se tiver violado a lei e se for
ou no realizado com meios incorretos, ilegais ou ilegtimos. Nessa passagem o
autor parece aumentar o espectro de possibilidades de se violar o princpio da

69
IPEA. Equidade Fiscal no Brasil: impactos distributivos da tributao e do gasto social. Comunicado n 92, 19
maio 2011.

RFPTD, v. 3, n.3, 2015

 21

moralidade ao incluir as expresses incorretos, ilegais ou ilegtimos. Contudo, mais

ao final, salienta que o princpio ferido pelo contribuinte sempre que violar a lei,
visto que pode sempre o contribuinte optar pela forma menos onerosa de tributao.
Chama ateno a concluso de seu ensaio na medida em que assente com a
possibilidade de haver fraude legalizada a depender da poltica fiscal. Aduz Ives
Gandra que se o contribuinte, no por fora de uma poltica desregrada do Governo,
utilizar-se de mtodos fraudulentos para no pagar tributos, evidncia, seu
comportamento ser condenvel, ferindo a moralidade. O autor parece permitir uma
atitude fraudulenta do contribuinte, quando estiver diante de uma poltica
desregrada. Mesmo diante de uma poltica desregrada, todavia, o contribuinte no
tem o direito de se valer de meios fraudulentos em um Estado Democrtico de
Direito. Ele deve se valer das vias adequadas, demandando, por exemplo, o Executivo
perante o Judicirio, realizando sua resistncia por meio dos canais constitucionais e
institucionais existentes.
Hugo de Brito Machado, outro colaborador da obra, logo no incio de seu
trabalho admite a incorporao de preceitos morais pela regra jurdica, independente
da concepo que se adote.70 Assevera, tambm, que a maioria dos doutrinadores que
tratam da moralidade administrativa reproduzem a lio de Maurice de Hauriou no
sentido de que a moralidade administrativa deve ser entendida como o conjunto de
regras de conduta tiradas da disciplina interior da Administrao. Sustenta que a
moralidade est implcita na legalidade. No no sentido formal, literal ou gramatical
da lei, mas em seu verdadeiro alcance, embora no deixe claro o significado da
expresso. Entender a moralidade como princpio ao qual se submete a Administrao
Pblica, adverte, tem o mrito de afastar aquelas interpretaes formalistas,
desprovidas de valorao de contedo e dos fins da norma jurdica.
Hugo de Brito Machado encampa, como premissa extrada do direito
administrativo, as lies de Crmen Lcia Antunes Rocha, citando-a em sua
literalidade. A ideia de moralidade, pois, no diz respeito apenas ao comportamento
dos agentes do Estado. A ideia de moralidade se extrai dos valores, do ideal de justia
do povo, que busca realiz-lo por meio do Estado. Por essa razo, a moralidade
administrativa no deve ser entendida como o conjunto de regras e conduta tiradas
da disciplina interior da Administrao. A assertiva tem como pressuposto o fato de

70
MACHADO, Hugo de Brito. O Princpio da Moralidade Tributria. In: O Princpio da Moralidade Tributria.
2. ed. So Paulo: Revista dos Tribunais: Centro de Extenso Universitria, 1998, p. 62-71.

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que com disciplina interior se est querendo dizer aquela elaborada no interesse da
Administrao, interesse pblico secundrio, que no coincide necessariamente com
o interesse pblico primrio, ou interesse do povo. Isso porque o Estado no seria
fonte de moralidade, segundo suas prprias razes, fim em si mesmo, relegando
sociedade a funo de meio para se atingir esse fim.
Sobre o alcance e contedo do princpio da moralidade administrativa do art.
37 da CF, Hugo de Brito Machado entende que o mesmo abrange todos os atos dos
agentes do Estado, inclusive os relacionados tributao. Quanto ao contedo do
princpio, salienta que o mesmo ditado pelas ideias de justia e de honestidade
dominantes na opinio pblica. Sua fundamentao, baseada em Carmn Lcia
Antunes da Rocha, embora razovel, se revela destoante em sua concluso, pois
vincula o contedo da moralidade a um domnio da opinio pblica, o que pode ser
extremamente perigoso. Alm da dificuldade em se delimitar a ideia de opinio
pblica,71 esse raciocnio pode deixar de lado os direitos de minorias que sequer
chegam ao seu conhecimento, se o conceito for compreendido em termos
quantitativos. Somente a conduta que se extrasse da maioria, ou do poder dominante,
serviria, assim, para embasar a moralidade, deixando de fora a conduta, o
comportamento, o ideal de justia que se extrai das minorias, sem qualquer tipo de
fora poltica. Voltaremos ao tema ao final deste captulo, quando tratarmos do caso
da cobrana de ITR sobre a terras dos remanescentes de quilombola.

Ao tratar da aplicao do princpio da moralidade, Hugo de Brito Machado

salienta, ainda, que A Administrao Pblica deve, em ateno ao princpio da
moralidade, acatar os precedentes, e adotar o comportamento nele apontado como
justo, como conforme com a ordem jurdica. Parte, porm, de dois pressupostos que
podem no se verificar na realidade: o de que somente se discutem teses jurdicas no
Judicirio e o de que os contribuintes, diante dos precedentes, j os cumpre, deixando
de discutir a demanda no Judicirio. J o Estado permaneceria discutindo, mesmo
diante da derrota nos processos, sob o fundamento de que o julgado seria somente
entre as partes. Cita, como exemplo, o caso do emprstimo compulsrio sobre a
aquisio de veculos automotores, e de combustveis. O argumento de Hugo de Brito
Machado, em princpio, ao menos a experincia tem demonstrado no atual. Muitos

71
Sobre a opinio pblica como fator poltico Cf. ZIPPELIUS, Reinhold. Teoria Geral do Estado. Traduo de
Karin Praefke-Aires Coutinho. 3. ed. Lisboa: Fundao Calouste Gulbekian, 1997, p. 337-65.

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 23

contribuintes, mesmo conhecendo os precedentes desfavorveis a sua causa, seguem

questionando a legalidade da tributao, na esperana de modificar o que j foi
decidido. Quanto ao cumprimento dos precedentes, ao menos atualmente, essa
situao tende a se modificar em mbito federal com a estruturao de uma advocacia
pblica tributria, como a Procuradoria da Fazenda Nacional. Inclusive, este rgo
editou a Portaria n 294/2010 que dispensa seus Procuradores de contestar e recorrer
em processos cujas matrias estejam pacificadas pelo STF e STJ.
Hugo de Brito Machado cita um exemplo que poderia ser melhor explorado
sob o aspecto da moralidade, mas, o pouco desenvolvimento do tema na doutrina fez
com a questo no fosse refletida sob o enfoque que pretenderemos dar em futura
tese. O caso se refere a situaes em que o Estado adquire mercadorias de
determinada empresa, no efetua o pagamento acordado, e mesmo assim cobra o
ICMS correspondente, com acrscimo de penalidade pelo no pagamento no prazo da
lei. Aduz Hugo de Brito Machado que embora exista o fundamento formal da
legalidade, sendo comprador o prprio Estado, inegvel que a exigncia do tributo
fere o senso comum da moralidade. Hugo de Brito Machado cita, ainda, um outro
caso em que houve iseno de impostos para a importao de equipamentos para
instalao de emissoras de televiso. No aprovada a MP, o Fisco cobrou os impostos
correspondentes. Para Hugo de Brito Machado esta atitude, que poderia estar de
acordo com o Direito, em seu aspecto formal, est em franco antagonismo com a
moralidade. Embora narre os casos como violadores da moralidade, Hugo de Brito
Machado no desenvolve o tema, limitando-se a afirmar que a conduta do Estado em
cobrar o imposto devido viola o princpio. Faltou, contudo, explicar por que haveria a
violao. Esse tipo de posicionamento em relao ao princpio acaba por desvaloriz-
lo, na medida em que ele passa a servir como um trunfo utilizado toda vez que se quer
anular uma conduta do Estado, a partir da intuio subjetiva de injustia, ainda que
amparada pela lei. preciso ir alm das afirmaes sob pena de se configurar uma
desvalorizao da prpria ideia de moralidade tributria que se quer construir,
culminando com um subjetivismo que poderia favorecer o arbtrio em favor de
interesses muitas vezes afastados dos anseios sociais.
Jos Eduardo Soares de Melo, o ltimo colaborador da obra que
mencionaremos, inicia sua abordagem justificando a necessidade de se investigar o
aspecto conceitual da moralidade no ordenamento jurdico. Em especial, sua
implicao objetiva e prtica, uma vez que esta foi alada dignidade constitucional

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 24

como um dos fundamentos basilares dos atos dos representantes das pessoas jurdicas
de direito pblico.72 Partindo da moralidade administrativa como justificativa para a
eficcia dos atos administrativos, afirma que no basta a observncia da legalidade
pela Administrao Pblica e pelo intrprete, ou seja, a eficcia jurdica no se
aperfeioa to somente com a obedincia aos requisitos formais e materiais da lei.
preciso que se atenda ao comando constitucional no que pertinente moralidade.
Decorre desse raciocnio, somados aos elementos de existncia dos atos
administrativos, quais sejam, competncia, motivo, objeto, finalidade e forma, a
necessidade de que haja o respeito aos comportamentos moral, tico, honesto, justo
para que tais atos ganhem aptido constitucional. Deve-se temperar, portanto, os
argumentos de ndole positivista em entender o direito margem de qualquer
considerao a respeito de concepes polticas, econmicas, sociais, etc., partindo-se
apenas da norma posta. Compete ao hermeneuta, ento, leciona Jos Eduardo Soares
de Melo, precisar um determinado critrio, embora se trate de um conceito
indeterminado, vago, impreciso, flutuante ao sabor do tempo, dos costumes e dosado
por flexibilidade.
Como pressuposto metodolgico, Jos Eduardo Soares de Melo argumenta
que, ao longo da histria, algumas correntes filosficas discutiram de modo diverso as
questes morais, tais como os utilitaristas, sentimentais e racionais e afirma,
sinteticamente, que as doutrinas se baseariam em Deus, no dever, na felicidade ou no
interesse geral, na fora e no pragmatismo. Deixa a entender, porm, sua preferncia
pela argumentao a partir da teoria tridimensional do direito, ao invs do rigoroso
positivismo jurdico, integrando por circunstncias morais o fato, o valor e a norma.
A utilizao por Jos Eduardo Soares de Melo da teoria tridimensional do
direito j revela uma forma de abordar o tema diferenciada em relao aos demais
autores citados Ives Gandra da Silva Martins e Hugo de Brito Machado uma vez
que intenta estabelecer um instrumental de anlise pelo qual partir para desenvolver
o tema da moralidade tributria. Ao invs de partir da filosofia moral, prefere partir da
teoria tridimensional do direito, difundida entre ns por Miguel Reale. O problema
dessa abordagem metodolgica, em uma reflexo preliminar, que a teoria
tridimensional tem por finalidade desaguar na normatividade positivada, o que acaba
por conduzir os debates ao que est expresso na lei. Ela no sugere um mtodo

72
MELO, Jos Eduardo Soares. O princpio da Moralidade no Direito Tributrio. In: MARTINS, Ives Gandra
(coord.). O Princpio da Moralidade Tributria. 2 ed. Revista dos Tribunais, 1998, p. 103-119.

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 25

dialtico circular de retorno aos fatos, para uma nova reflexo, de modo que fato e
norma se influenciem mutuamente, pelas percepes do intrprete, na busca pelo
sentido do Direito. A teoria tridimensional faz com que haja uma evoluo
hierrquica-vertical na interpretao do sentido jurdico normativo, desaguando na
subjetividade daquele que interpreta, em uma postura metodolgica estrutural
inflexvel. Ao no se retornar aos fatos por meio de uma dialtica, tal qual, por
exemplo, a maiutica socrtica,73 agora influenciados pela norma, deixa-se de lado a
possibilidade da busca por uma verdade mais prxima da realidade. preciso,
portanto, sempre retornar aos fatos e s normas dialeticamente, para que se busque
uma aproximao to perto possvel com a realidade.
Jos Eduardo Soares de Melo coloca, contudo, a imoralidade administrativa
um pouco alm da simples desobedincia norma, o que poderia revelar a existncia
de algo alm dela que pudesse influenciar o comportamento. Em seu ensaio, no s
o fato de descumprir a lei que gera uma violao moralidade administrativa. A
questo relacionada com a ideia de desvio do poder, ou seja, a utilizao de
meios ilcitos para atingir objetivos da Administrao, mesmo que todos os elementos
componentes do ato pblico guardem consonncia (ainda que formal) com a norma.
A referncia aos meios ilcitos, todavia, acaba por vincular a moralidade ao
descumprimento da lei, retornando confuso entre imoralidade e ilegalidade.
Na tentativa de concretizar um pouco mais sua reflexo e estabelecer um
contedo para a moralidade administrativa, Jos Eduardo Soares de Melo explica que
a violao ao princpio pode ser configurada com prticas da administrao
atentatrias aos bons costumes, na ofensa s regras de boa administrao (falta de
esprito pblico e presteza ao servir comunidade), na deslealdade e na surpresa. Tal
qual ocorreu com Hugo de Brito Machado, a tentativa de delimitar o contedo resta
vaga, permitindo sua aplicao em qualquer situao em que haja a violao legal. O
que acaba por confundir, novamente, a violao da moralidade com a violao da lei,
unicamente, fazendo com quem o algo alm da norma que havamos imaginado em
seu pensamento, retornasse prpria legalidade.
A dificuldade de estabelecer uma ligao com a realidade sentida tambm
nas ocasies em que busca apoio na doutrina administrativa. Jos Eduardo Soares de

73
A maiutica era o mtodo socrtico de argumentao que consistia fazer com que o interlocutor chegasse ao
prprio equvoco de suas afirmaes, por meio da dialtica, da discusso no dilogo, dando luz s prprias ideias.
(cf. MARCONDES, Danilo. Iniciao Histria da Filosofia. Dos Pr-Socrticos a Wittgenstein. 9. ed. Rio de
Janeiro: Jorge Zahar, 2005, p. 48).

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 26

Melo se vale de trs ideias distintas, vinculando-as moralidade administrativa:

probidade administrativa, impessoalidade e isonomia. Segundo seu entendimento A
moralidade mantm ntima conotao com o postulado da probidade administrativa, e
enlaa-se com o princpio da impessoalidade estigmatizado pela ausncia de
subjetividade. Conclui, da, que essas assertivas esto em plena consonncia com o
dogma da isonomia. O liame novamente no foi demonstrado, o que sugere que se
deva haver uma investigao mais profunda de como ocorre, ou mesmo se realmente
h a necessidade dessa ligao.
Ainda dentro de uma reflexo a partir do direito administrativo, em especial
da teoria dos atos administrativos, Jos Eduardo Soares de Melo deixa consignado
que A imoralidade mais facilmente configurada nos atos discricionrios, em que se
comete a faculdade ao administrador de agir segundo critrios de convenincia e
oportunidade. Ao passo que nos atos vinculados no haveria margem de liberdade
para o cumprimento das obrigaes administrativas. Esse posicionamento acaba por
admitir que se houver uma rgida determinao de atuar prevista em lei, no haver
possibilidade de violao da moralidade, o que acaba por vincul-la legalidade,
novamente. Assim, se houver um ato vinculado previsto em lei, ser suficiente a
observncia do seu comando para agir de acordo com a moralidade. O agente que
cumpre a lei, nunca ter agido contra a moralidade. O resultado dessa teoria, embora
com certeza no esteja na intenso do seu pensamento e, com certeza, de nenhum
autor brasileiro, torna-se semelhante com a produzida no julgamento dos nazistas na
Segunda Guerra Mundial: desde que se esteja dentro de uma certa ordem, no haver
responsabilidade. A histria mostrou o erro desta premissa.
Jos Eduardo Soares de Melo, partindo do pressuposto de que a atividade
tributria plenamente vinculada, leciona que nos casos em que h o
reconhecimento da inconstitucionalidade de normas, bem como de jurisprudncia
pacfica do Judicirio em matria tributria, deve a Administrao Tributria mudar
seus procedimentos para se adequar s novas diretrizes. Esse comportamento deve ser
adotado mesmo em decises pacficas proferidas pelos rgos colegiados
administrativos. Essa situao a mesma identificada por Hugo de Brito Machado, ao
qual mencionamos linhas atrs e que j conta com um aceno em sentido contrrio, ao
menos em mbito federal.
Outras hipteses citadas por Jos Eduardo Soares de Melo tambm dizem
respeito a situaes de ilegalidade, no propriamente de imoralidade. So os casos de

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 27

ajuizamento de execuo fiscal quando h depsito judicial ou administrativo ou

quando se promove penhora de bens do contribuinte, mesmo j havendo o
parcelamento de tais dbitos. Na primeira hiptese existe o art. 151, II do CTN
regendo a matria e na segunda o inciso VI do mesmo dispositivo. Jos Eduardo
Soares de Melo cita, ainda, a decretao de pena de perdimento de bens ou apreenso
quando j h a cobrana da dvida (smula 323 STF), declarao de devedor remisso,
interdio de estabelecimento (sumula 70 STF), em desrespeito aos incisos XII e
XXII do art. 5 da Constituio. Conclui de forma bem abstrata assentando que o
princpio da moralidade pblica administrativa, contido no art. 37 da Constituio,
respeitado pelos agentes quando h a observncia de atos reveladores de bons
costumes, a presteza no servio comunidade, a lealdade no trato com os
contribuintes, a ausncia de favoritismo e perseguies.
Essa obra coletiva a qual vimos nos referindo neste tpico O Princpio da
Moralidade no Direito Tributrio possui um relatrio ao final, que trata da
concluso a que chegaram os mais de 200 estudiosos que participaram do evento que
lhe deu origem, ou seja, o XXI Simpsio Nacional de Direito Tributrio, organizado
pelo Centro de Extenso Universitria. De acordo com o relatrio, elaborado por trs
comisses e aprovado em Plenrio daquele Simpsio, o princpio da moralidade
administrativa determina que a atuao da administrao pblica visa realizao do
bem comum, deve sempre permear os atos dos agentes pblicos inclusive quando
aplicam outros princpios constitucionais, tais como legalidade, impessoalidade e
publicidade e deve, ainda, impedir atos que impliquem atraso ou desvio de poder.74
O que chama ateno na definio acima narrada a vinculao do contedo
da moralidade administrativa a uma ideia de respeito ao bem comum. Expresses
como bem comum necessitam de melhor aprofundamento sob pena de tudo que se
fizer em nome do Estado ser nela fundamentada. Intuitivamente, bem comum
pressupe algo que est ligado maioria, pois somente comum aquilo que aparece
muitas vezes, em uma perspectiva quantitativa, em princpio. Logo, possvel
questionar se o bem comum tudo aquilo que beneficia a maior quantidade
possvel de cidados? O bem comum aquilo que satisfaz de forma organizada e
eficiente a maior parte da sociedade, ou seja, em respeito a lei e sem abuso de
poder?

74
MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). O Princpio da Moralidade Tributria. 2. ed. So Paulo: Revista dos
Tribunais: Centro de Extenso Universitria, 1998, p. 281.

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 28

Essas questes nos levam a crer que a moralidade administrativa no pode

ser diretamente transplantada para o campo tributrio ao menos no com base na
doutrina produzida at o momento - uma vez que se trata de um princpio que foi
percebido somente em uma perspectiva, qual seja: o comportamento do agente
pblico. A moralidade tributria, pois, deve partir do prprio sistema constitucional
que pressupe uma dialtica envolvendo a sociedade de forma conglobada. Da mesma
forma que a conduta do administrador deve se pautar pela moralidade tributria, a do
contribuinte deve seguir a mesma linha. O desenvolvimento da teoria da moralidade
no campo administrativo a partir do art. 37 tem a dificuldade de ser limitador e
desconsiderar a contemporaneidade que coloca no mesmo lado sociedade e Estado em
busca da justia na tributao. Uma atuao colaborativa, que deixa de partir da
pressuposio do conflito, para encontrar solues alternativas massificao das
lides que decorrem da tributao. preciso, ento, buscar amparos em outros
instrumentais de anlise para que a fundamentao jurdica seja mais coerente com a
realidade.
possvel citar exemplos concretos onde poderia haver uma reflexo luz
da moralidade tributria e que no to simples de serem solucionados pelas
concepes descritas acima. Exemplificando, haveria ou no um comportamento
moral do Estado que tributa, por meio de ITR, as terras dos remanescentes de
quilombolas? De acordo com a Constituio Federal, art. 216, constituem patrimnio
cultural brasileiro os bens de natureza material e imaterial, tomados individualmente
ou em conjunto, portadores de referncia identidade, ao, memria dos
diferentes grupos formadores da sociedade brasileira. Dentre esses bens se incluem os
conjuntos urbanos e stios de valor histrico, paisagstico, artstico, arqueolgico,
paleontolgico, ecolgico e cientfico. No 5 do mesmo dispositivo, a Constituio
determina que ficam tombados todos os documentos e os stios detentores de
reminiscncias histricas dos antigos quilombos. No art. 68 do Ato das Disposies
Constitucionais Transitrias est dito que aos remanescentes das comunidades dos
quilombos que estejam ocupando suas terras reconhecida a propriedade definitiva,
devendo o Estado emitir-lhes os ttulos respectivos. A Lei 9.393/96, que regula o
ITR, todavia, ao ser elaborada no disps acerca das terras dos quilombolas. Apenas
menciona isenes para o imvel rural compreendido em programa oficial de reforma
agrria ou ao conjunto de imveis rurais de um mesmo proprietrio cuja rea no

RFPTD, v. 3, n.3, 2015

 29

ultrapasse o tamanho das glebas rurais imunes, o explore s ou com sua famlia,
admitida ajuda eventual de terceiros e no possua imvel urbano.
A questo est judicializada, na medida em que a Unio cobra na justia
vultosa quantia de ITR de tais reas, localizadas no Par, no obstante viverem nelas
comunidades de remanescentes de quilombolas, cujos moradores vivem da extrao
do aa e da mandioca, alm da pesca e produo de artesanato em cermica, com um
rendimento de menos de um salrio mnimo por ms. De fato, a questo no
unicamente legal, mas sim possvel discuti-la do ponto de vista da prpria
moralidade tributria. No uma moralidade tributria vinculada ao comportamento da
administrao, como a extrada da moralidade administrativa, e desenvolvida pela
doutrina tributria narrada linhas atrs. Mas, uma moralidade que legitima o prprio
sistema tributrio desejado constitucionalmente. Existe, portanto, na Constituio a
proteo de determino modo de ser, determinada cultura, que se consubstancia em
patrimnio histrico brasileiro. Se formos partir da ideia de bem comum, ou mesmo
ideia de no agir com abuso e de respeito a lei no haveria razo para se discutir o
tema, na medida em que no existia na legislao originria que instituiu o ITR norma
que concedesse iseno tributria a tais terras. Tanto assim que no fim de 2014 foi
publicada a Lei 13.043,75 visando encerrar o litgio, estabelecendo que os imveis
oficialmente reconhecidos como reas ocupadas por remanescentes de comunidades
de quilombos seriam isentos e cancelados os dbitos. Esta lei, todavia, no impede o
debate sobre os fundamentos de uma tributao justa.

2.3. A Moralidade Primordialmente Debatida sob o Enfoque do Direito

Administrativo
A par do campo prprio da filosofia do direito, que estudou o tema de um
modo mais abrangente, a moralidade foi mais pragmaticamente estudada pelo Direito
Administrativo, conforme salientamos. A justificativa se deve ao fato de nossa
Constituio de 1988 ter trazido expressamente a moralidade como um dos princpios
a serem obedecidos pela Administrao Pblica. A prpria doutrina tributria que se
debruou sobre o tema, mencionada linhas atrs, colheu no direito administrativo as
premissas para sua reflexo.

75
A Lei 13.043/2014 incluiu o art. 3-A e pargrafos Lei 9.393/96.

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 30

A doutrina que trata a moralidade tributria, sob outro enfoque, o da justia,

tambm bebe nas fontes do direito administrativo para desenvolver seu raciocnio,76
da a importncia de seu estudo a fim de saber em que momento se ganha um sentido
prprio de moralidade em direito tributrio, ou ao menos, onde se pode ampliar
aquela percepo para que se tenha a moralidade como legitimadora do prprio
sistema tributrio e no somente do comportamento do agente da administrao
pblica.
A ideia da moralidade administrativa foi inicialmente defendida na Frana
como justificativa para a criao do Conselho de Estado contra a figura do desvio de
poder. 77 Deve-se a Maurice Hauriou o primeiro desenvolvimento do tema da
moralidade no campo do direito administrativo e a prpria meno ao termo.78 O
estudo sobre a personalidade moral do Estado integra um estudo mais amplo que diz
respeito a prpria teoria da instituio de Hauriou. Para Hauriou, uma teoria completa
da instituio deve considerar um estudo sobre a instituio enquanto "coisa social
objetiva", um estudo sobre "operao representativa", meio jurdico pelo qual vivem
as instituies, e, por fim, um estudo da instituio corporativa ou da pessoa moral.
Hauriou conceitua instituio como "todo o elemento da sociedade cuja durao no
depende da vontade subjetiva de indivduos determinados".79 Seu conceito negativo
bem amplo e abarca desde monarquias at agrupamentos sociais como a famlia.
Pessoa moral, segundo a definio de Hauriou, consubstancia-se em um "corpo
constitudo, no interior do qual se manifesta um carter moral". Da a influncia,
sobre a doutrina administrativa e tributria, de que a moralidade administrativa se
extrai do comportamento interno que emana da prpria administrao pblica.
Hauriou compara o Estado moderno Cidade Antiga para afirmar que se
trata de um corpo constitudo, porque tem uma base de organizao representativa,
sendo governado por rgos que so representantes, mas com carter corporativo
mais evidente que a Cidade Antiga, pois tem mais governo representativo e menos
governo direto da Assemblia popular. "Este corpo constitudo, adverte Hauriou,
no tem to somente uma individualidade de fato, como sistema de rgos, cada um

76
cf. TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio: valores e princpios
constitucionais tributrios. Rio de Janeiro: Renovar, 2005, v. 2, p. 18.
77
SOBRINHO, Manoel de Oliveira Franco. O Controle da Moralidade Administrativa. So Paulo: Saraiva, 1974,
p.5.
78
SOBRINHO, Manoel de Oliveira Franco. Op. cit., p. 52.
79
HAURIOU, Maurice. Principios de Derecho Publico Y Constitucional. Traduo, estudo preliminar e notas de
Carlos Ruiz del Castillo. Madrid: Editorial Reus, 1927, p. 83.

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 31

dos quais representa o todo; tem, ademais, a pretenso de realizar uma

individualidade espiritual, definida por meio de estatutos".80
O Estado, enquanto corpo constitudo, apenas o primeiro elemento da
pessoa moral. preciso, assim, que se manifeste em seu interior um carter moral.
Para Hauriou, graas ao desenvolvimento da liberdade poltica, essa manifestao vai
se produzir. "Este progresso ser a organizao formal da responsabilidade poltica
dos rgos do governo, com relao aos membros do grupo. A responsabilidade o
grande fenmeno moral, porque a contrapartida prtica da liberdade". A ideia,
portanto, que o Estado responda perante a opinio pblica, a medida em que
interpelado em seus argumentos e se interioriza a ideia de responsabilidade. Ensina
Hauriou que "os progressos da liberdade poltica e da democracia produzem o efeito
de interiorizar o sentimento da responsabilidade poltica dos rgos nas conscincias
de todos os membros do grupo". 81 Isso porque faz nascer a soberania nacional,
entendida esta no como uma nao considerada como entidade coletiva, mas, sim,
como soberania individual dos cidados, ou seja, no sentido de que os cidados so
proprietrios do prprio governo, do sentimento de propriedade da coisa pblica.
Das lies de Hauriou possvel extrair uma ideia de dialtica entre
sociedade e Estado para formar o prprio sentido de moralidade. No se trata, como
se propagou em princpio, de se ter a moralidade unicamente como um
comportamento que se extrai do simples atuar da Administrao Pblica. Significa
dizer que a moralidade administrativa no deve ser entendida como produzida
unilateralmente a partir da conduta qualquer da Administrao, extrada de suas
deliberaes internas. A moralidade administrativa deve ser vista como algo que vai
alm do prprio comportamento da Administrao e que recebe os influxos da
sociedade para a formao de seu sentido. A doutrina administrativa brasileira parte
de Hauriou para construir o princpio da moralidade administrativa.
Celso Antonio Bandeira de Mello leciona que, por conta do princpio da
moralidade administrativa, a Administrao e seus agentes devem atuar em
conformidade com princpios ticos. 82 O princpio, no seu entender, assumiu
contornos de pautas jurdicas. Compreenderia no mbito do princpio da moralidade
administrativa, ento, os princpios da lealdade e da boa-f, de modo que a

80
HAURIOU, Maurice. Op. cit., p. 526.
81
HAURIOU, Maurice. Op. cit., p. 530.
82
MELLO, Celso Antnio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 22. ed. So Paulo: Malheiros, 2007,
p.115.

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Administrao deve proceder com sinceridade e lhaneza. Estaria vedado, deste

modo, qualquer comportamento astucioso, eivado de malcia, produzido de maneira
a confundir, dificultar ou minimizar o exerccio de direitos por parte dos cidados.
A partir desta viso, criou-se a orientao de que os entendimentos firmados pela
Administrao em determinada matria no podem ser alterados ou modificados para
sancionar ou agravar a situao do administrado. A tais entendimentos deve ser dada
ampla publicidade, quando ento podero ser aplicados para o futuro.83
Diogo de Figueiredo Moreira Neto trata o princpio da moralidade
administrativa como um aspecto especfico e singular do princpio da licitude.84
Relembra, assim, quatro disposies constitucionais que tratam especificamente do
princpio: o art. 37, caput, que o traz expressamente; o art. 5, LXXIII, que o traz
como condio de validade do ato do Poder Pblico; o art. 85, V, ao tratar da
probidade na administrao como valor inviolvel pelo Presidente da Repblica e, por
fim, o art. 37 4 que comina com a suspenso dos direitos polticos, perda da funo
pblica, indisponibilidade de bens, ressarcimento ao errio, os atos que atentem
contra a probidade na administrao.85
Para Diogo de Figueiredo Moreira Neto, a moralidade administrativa uma
espcie diferenciada da moral comum, derivando dos conceitos de legitimidade
poltica e finalidade pblica. Para que o administrador viole este princpio, ento,
bastaria que agisse com desvio de finalidade, sem finalidade pblica ou com
deficiente finalidade pblica, o que acarretaria a anulao do ato do Poder Pblico.86

2.4. A Moralidade no Direito Tributrio sob o Enfoque da Justia

A moralidade tributria algo complexo de se lidar na seara tributria, no
s no Brasil, mas em outras partes do mundo. Na Alemanha, por exemplo, o Sindicato
Fiscal Alemo se queixa da deficiente moralidade fiscal de muitos cidados. A
Federao de contribuintes, de outro lado, rebate a crtica alegando que a falta de
moralidade do contribuinte decorre da falta de moralidade do prprio Estado. 87 Quem
narra a situao Klaus Tipke, autor mais influente sobre o tema da moralidade

83
MELLO, Celso Antnio Bandeira de. Op. cit., p. 116.
84
MOREIRA NETO, Diogo de Figueiredo. Curso de Direito Administrativo: parte introdutria, parte geral e parte
especial. 15a ed. Rio de Janeiro: Forense, 2009, p. 104.
85
MOREIRA NETO, D. F. Op. cit., p. 105.
86
MOREIRA NETO, D. F. Op. cit., p. 105.
87
TIPKE, Klaus. Moral Tributaria Del Estado Y De Los Contribuyentes. Traduo para o espanhol de Pedro M.
Herrera Molina. Madrid: Marcial Pons, 2002, p. 21.

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tributria entre ns, por conta do seu Moral Tributria do Estado e dos
Contribuintes, traduzido para o espanhol e para o portugus. Os estudos de Klaus
Tipke no pretendem ser algo metafsico estranho prtica, o que j afasta o
preconceito de quem entende que as questes sobre moralidade ficariam reservadas a
um campo abstrato e pr-jurdico. Da a importncia do seu pensamento para o
desenvolvimento do tema, na medida em que confronta o campo terico com a
realidade a todo momento.
Essa polaridade Estado, de um lado, contribuinte, de outro - revela a
necessidade de se delimitar o campo de atuao da moralidade tributria, a fim de que
no se banalize sua fora normativa, tal qual aconteceu em certo momento do
desenvolvimento terico jurdico com o princpio da dignidade da pessoa humana.
Este importante princpio serviu para balizar qualquer assunto dentro do direito. At
mesmo em situaes em que a regra a incidir no caso era bastante clara, dispensando
a ponderao em torno de seu comando.
A moralidade tributria pode ser vista sob diversos ngulos. Pode ser vista
sob a perspectiva dos impostos existentes em determinado ordenamento jurdico.
Neste caso, seria importante refletir quais impostos atenderiam melhor uma ideia de
moralidade que se quer ter em um dado sistema jurdico.
Na perspectiva do contribuinte, por exemplo, atentaria contra a moralidade
aquele que se vale de informao que sabe no ser verdadeira - contando com a
demora na fiscalizao que descobrir com o tempo a fraude - s para evitar a
cobrana imediata do tributo?
A moralidade tributria pode ser vista, tambm, pelo ngulo dos agentes que
atuam em determinado sistema jurdico. Neste caso, a reflexo se volta para o prprio
comportamento dos agentes do Estado e do contribuinte em torno da tributao.
Atenta contra a moralidade o comportamento do agente do Estado que insiste em
recorrer judicialmente em uma demanda que sabe estar fadada ao fracasso, somente
para protelar a vitria do contribuinte? A moralidade tributria pode ser observada,
tambm, a partir dos Poderes que compe a Repblica. Aqui a reflexo seria em torno
da exteriorizao advinda dos atos dos Poderes Executivos, Legislativo e Judicirio.
A moralidade tributria pode ser estudada, ainda, a partir das reflexes
inerentes a sua justificativa. O que justificaria a atuao de acordo com a moralidade
tributria? Ela se basearia em princpios ou regras universais ou se basearia na
Constituio de cada Estado? Ela se fundamentaria em argumentaes metafsicas?

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Se fundamentaria no prprio comportamento social? Ou se fundamentaria em

elementos valorados socialmente, aptos a sofrerem a incidncia da tributao?
Indo a um campo mais restrito da fundamentao, a moralidade tributria
pode ser estudada sob a perspectiva de que princpios melhor a atenderiam. A
capacidade contributiva seria o melhor princpio para justificar um sistema que
respeita a moralidade tributria? A Igualdade, legalidade, eficincia, impessoalidade,
capitao, equivalncia, reciprocidade, do benefcio seriam os melhores princpios?
A moralidade tributria pode ser observada tendo como objeto a poltica
fiscal. Ser que determinados benefcios fiscais se justificam no panorama atual que
se encontra o desenvolvimento de determinado Estado? Para onde deveriam ir os
recursos relacionados tributao? No Chile houve um grande acordo para destinar
no oramento u$s 8.300 milhes para a educao pblica, decorrentes do aumento de
20% a 27% dos impostos das empresas. Quanto se destina no Brasil? No mbito de
uma poltica fiscal que atenda a moralidade tributria, ao menos uma parcela da
arrecadao deve ser destinada aos gastos com o mnimo existencial,
vinculadamente?
A moralidade tributria pode servir da anlise para as reflexes sobre
a distribuio de renda. A Justia se garante mediante a igualdade perante a lei, que
no Direito Tributrio seria a repartio igual da carga tributria. Para tanto
necessrio um parmetro de comparao adequado realidade. Somente quem estiver
familiarizado com essa realidade poder encontrar esse princpio adequado. Deve
tambm estar despido de seus interesses e considerar as consequncias das respostas
encontradas.88
Ensina Klaus Tipke que existe um princpio fundamental de que derivaria
todos os outros . A construo de um dado sistema tributrio, pois, no pode elevar-se
no vazio, j que tem um fundamento emprico que se relaciona com a realidade e
deriva de um princpio tico fundamental. Assim, do princpio fundamental devem
deduzir-se subprincpios e, em ltimo caso, preceitos concretos".89
Algumas questes so levantadas em sua obra que envolvem a moralidade
tributria e podem ser tidas como um primeiro passo para entender o problema, tais
como: que impostos permitem distribuir com igualdade a carga tributria global e
quais no? Como se pode justificar uma distribuio desigual da carga tributria

88
Klaus Tipke. Op. cit. p. 32-34.
89
Klaus Tipke. Op. cit., p. 31.

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global?90 Aborda a questo no somente no mbito do comportamento do Estado-

Administrao, mas tambm do mbito legislativo, judicial e do contribuinte.
Na perspectiva do cidado, Klaus Tipke questiona em que medida se adqua
moralidade tributria o comportamento do contribuinte que no cumpre as leis
tributrias: (i) por consider-las injustas ou inconstitucionais (ii) porque outros
contribuintes no realizam o pagamento do imposto de modo massivo; (iii) porque
consideram que o Estado gasta mal os recursos pblicos; (iv) porque no entendem o
texto da lei e as questes levantadas nas declaraes tributrias.
No mbito do Estado, Klaus Tipke questiona se a Administrao ou o
Legislativo no estariam atuando contra a moralidade tributria ao desperdiar os
recursos pblicos. Parte de diversos questionamento para desenvolver o tema. O
Executivo, de outro lado, respeitaria a moralidade tributria quando no aplica as leis
tributrias com fundamento na igualdade, mas se deixa levar por consideraes
arrecadatrias? Questiona, tambm, se poderia haver uma penalidade para o
desperdcio de recursos tributrios, mesmo que no se tenha feito at o momento.
Como se poderia, ento, distinguir o uso legtimo dos recursos pblicos de seu
desperdcio?91
Do ponto de vista da legislao, Klaus Tipke leciona que se deve buscar um
princpio tributrio objetivamente justo a todos os impostos com fins fiscais. No se
deve, de outra sorte, se satisfazer com frmulas vazias que nada acrescentam ideia
de justia. No se deve, tambm, se contentar com um conjunto de valores mdios
para a soluo dos conflitos, embora reconhea que o valor mdio resulta adequado
para a prtica profissional.92 Em verdade, o que afirma Klaus Tipke que a justia na
cobrana dos tributos pressupe um conjunto de valores, princpios e regras, que, uma
vez descumpridas, acarretam a criao de privilgios ou discriminaes. Para se
chegar a ela, segundo Klaus Tipke, preciso um conjunto de um ou mais princpios
fundamentais e subprincpios adequados realidade.93
preciso, portanto, conhecer a realidade em que se vive para encontrar um
princpio adequado. Klaus Tipke critica a possibilidade de uma busca pelo princpio
resultar em algo relativo, ou mesmo subjetivo. Sugere que se analise as consequncias
do princpio eleito para solucionar a situao, a fim de que se mensure se o resultado

90
TIPKE, Klaus. Op. cit., p. 22.
91
Ibidem.
92
TIPKE, Klaus. Op. cit., p. 29.
93
TIPKE, Klaus. Op. cit., p. 30.

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encontrado no seria absurdo.94 Entende que seria uma viso limitada e demasiada
centralizada na Constituio pensar que os princpios adequados realidade s podem
deduzir-se da Constituio, como pressupem alguns constitucionalistas.95 Por se
tratar de uma construo mental, um sistema tributrio justo tem fundamento em base
emprica e deriva de um princpio tico fundamental, o que pode dar ensejo a
valoraes que vo alm da norma, para que se saiba se a mesma de acordo com a
moralidade.
A base emprica, por seu turno, serviria para identificar o fato de que os
impostos s podem ser extrados a partir da renda acumulada ou do patrimnio.
Segundo Klaus Tipke, toda renda percebida que no objeto de consumo passa a ser
renda acumulada ou em outras palavras patrimnio.96 Um sistema tributrio
justo, deste modo, deve partir do pressuposto de que somente existe uma fonte
impositiva: a renda (no caso das empresas, o lucro).97
Quanto s consequncias ticas, deve-se buscar um princpio unitrio que
tenha como pressuposto o fato de que somente possvel o pagamento de tributos
com base na renda disponvel.98 Nessa perspectiva, Klaus Tipke salienta que somente
o princpio da capacidade econmica poderia atender a esse mister, mas somente aos
impostos com fins fiscais. Segundo leciona, Hoje se reconhece ampla e
universalmente que o princpio da capacidade econmica o princpio fundamental
adequado realidade, aplicvel a todos os impostos com fins fiscais.99
Embora Klaus Tipke afirme que O princpio da capacidade econmica o
nico princpio fundamental que respeita todos os direitos humanos fundamentais das
Constituies do Estado Social de Direito100, preciso ter cautela nessa assertiva.
Uma violao da correta distribuio de renda a partir da concesso de benefcios
fiscais indevidos, por exemplo, tem o condo de atingir direitos fundamentais. Se o
princpio da capacidade contributiva no interfere na concesso de benefcios fiscais,
como se pode t-lo como nico princpio apto a garantir e respeitar todos os direitos
fundamentais? Em que pese possa respeitar os direitos fundamentais em sua
aplicao, o mesmo no se pode dizer como motor de garantia de um sistema

94
Ibidem.
95
TIPKE, Klaus. Op. cit., p. 31.
96
Ibidem.
97
TIPKE, Klaus. Op. cit., p. 32.
98
Ibidem.
99
TIPKE, Klaus. Op. cit., p. 33.
100
TIPKE, Klaus. Op. cit., p. 34.

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tributrio justo. Isso porque ele no considerado nesse aspecto. O princpio da

capacidade contributiva, por no evitar e nem balizar certas situaes na tributao,
acaba por se consubstanciar como mais um do sistema tributrio, que no pode ser
elevado categoria de principal princpio do sistema, do qual os demais poderiam
derivar. Outros poderiam atender melhor essa funo de modo uniforme e mais justo,
como a prpria moralidade tributria.
Klaus Tipke, ao acolher o princpio da capacidade econmica101 como aquele
que melhor fundamenta a imposio tributria, alude que esta capacidade est
limitada pelo mnimo existencial e por deveres particulares inevitveis. Isso no
significa, ressalta, que se possa tributar tudo o que sobra.102 Adverte, contudo, que, em
um procedimento de massas, na medida do possvel, se deve ter em conta a
capacidade econmica individual, no a capacidade econmica mdia dos grupos
sociais.103
Outro autor, especificamente no campo tributrio, que tem se preocupado
com a tica na tributao, ainda na literatura estrangeira, o italiano Franco
Gallo. Um dos principais fundamentos daqueles que atuam de modo agressivo contra
a carga tributria ou mesmo contra a tributao em si a argumentao em torno da
propriedade privada. A tributao viola o direito de propriedade. Para Franco Gallo,
todavia, o tributo representa um dos mais importantes instrumentos disposio do
Estado para a redistribuio de riqueza. Seu trabalho se desenvolve afastando-se de
concepes neoliberais que tratam o sistema tributrio como neutro em relao ao
mercado, baseado no "critrio" do benefcio e direitos patrimoniais. Sua concepo
parte dos princpios, ticos e jurdicos, de igualdade, solidariedade e sustentabilidade.
De acordo com suas premissas, fundamentado em um pensamento liberal solidrio,
salienta que a repartio dos encargos pblicos se pode realizar tambm mediante o
instrumento tributrio incidindo e modificando com a lei o mercado".104
Franco Gallo esclarece que seu trabalho parte de duas premissas: que o
mercado no o nico instrumento de redistribuio de riqueza e que os direitos
patrimoniais no so absolutos, embora constitucionalmente garantidos. Os tributos

101
Klaus Tipke fala em capacidade econmica e capacidade econmica impositiva, para distinguir a que leva em
conta o mnimo existencial e os deveres inadiveis (Cf. TIPKE, K. Op. cit., p. 35). A distino se correlaciona ao
que se entende por capacidade econmica e capacidade contributiva no Brasil. Onde a primeira no levaria em
considerao os gastos essenciais para a sobrevivncia.
102
TIPKE, Klaus. Op. cit., p. 35.
103
TIPKE, Klaus. Op. cit., p. 35.
104
GALLO, Franco. Las Razones del Fisco: tica y justicia en los tributos. Traduo de Jos A. Rozas Valds e
Francisco Caal. Madrid: Marcial Pons, 2011, p. 37-38.

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no podem ser vistos unicamente em sua forma negativa como o preo que se paga
para usufruir de direitos. Como se disse alhures, no podem ser vistos somente como
o preo da liberdade. preciso v-lo como um instrumento de que se vale o Estado
para repartir as despesas pblicas, tendo como fim a superao das desigualdades e
dos desequilbrios scio-econmicos.105
Um ponto interessante levantado em sua obra se refere crise que abate a
figura do imposto de renda como instrumento redistributivo. Em razo desse
fenmeno, Franco Gallo cunha o termo "interclassismo fiscal". Esse termo -
denominado pela OCDE como churning - significa a identificao de diversas
funes na figura do indivduo e do ncleo familiar, como a de trabalhador
dependente, empresrio, trabalhador autnomo, capitalista e proprietrio. Esse
fenmeno dificulta a atuao redistributiva, tendo em vista que um determinado
contribuinte pode ser beneficiado por um regime fiscal, mas, contudo, ser prejudicado
por outro. De outro lado, algum contribuinte, por ter sua renda advinda de diversas
fontes de diferentes classes, pode se beneficiar de uma proteo corporativa das
diferentes classes.106
Franco Gallo descreve um determinado cenrio para a tributao que ser
objeto de preocupao de sua obra: a existncia de um neoliberalismo que defende a
neutralidade do sistema tributrio em relao ao mercado, a supervalorizao da
propriedade, interveno mnima do Estado, a tributao contraprestacional e
proporcional; a preponderncia de uma perspectiva negativa da funo tributria e a
existncia do "interclassismo fiscal" que dificulta a interveno estatal de forma
resdistributiva. Acena, contudo, com uma proposta: coordenar as medidas de apoio e
liberao s famlias, que se refiram aos gastos, com outras, apenas fiscais, destinadas
a realinhar a tributao sobre a renda e o patrimnio. Tudo baseado em um modelo de
progressividade substancial que reconhea "impostos negativos" s categorias de
contribuintes mais debilitadas, que reduza o nmero dos tipos impositivos e das
escalas, diferencie de forma adequada as redues e dedues e observe objetivos
razoveis de discriminaes qualitativas.
Tanto as reflexes de Klaus Tipke, quanto as preocupaes de Franco Gallo
so apenas indcios de que a moralidade tributria j ganha h algum tempo espao no
mbito jurdico de modo profundo e realstico. No Brasil, o tema tambm vem

105
GALLO, Franco. Las Razones del Fisco, p. 40.
106
Ibidem, p. 41-42.

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ganhando corpo por esse novo enfoque mais abrangente, que no se limita ao campo
do comportamento do agente estatal, tampouco de uma reflexo baseada
exclusivamente na interpretao dos sentidos das palavras da norma. O grande
expoente Ricardo Lobo Torres que h muito vem tratando do tema de modo isolado
na doutrina ptria.
Ricardo Lobo Torres, ao tratar da questo relacionada moral tributria,
aborda o tema a partir da moral social. A moral social segue duas grandes vertentes: a
do kantismo e a do empirismo ingls. Em Kant a moral autnoma, no sentido de
que no depende da religio e obtida atravs do consenso. Na vertente inglesa,
principalmente na linha de Hume, a moral social se baseia no consenso dos cidados
obtido na experincia histrica.107 A adeso moral social no foi simples, uma vez
que o Brasil permanecia imbudo de uma tica salvacionista, persistindo at os dias
atuais. Disso decorre uma tributao presa moralidade privada, decorrente de
relaes comutativas e mantendo natureza contraprestacional fundada no benefcio
que dela se recebe. 108 O Estado, por seu turno, adverte Ricardo Lobo Torres
continua a se apropriar da parcela da economia societal como coisa privada, sem se
preocupar com a destinao pblica do produto arrecadado e com a incidncia
fundada na ideia de justia.
Esses autores demonstram que possvel enfrentar o tema sob um novo
enfoque que vai alm do estudo unicamente do comportamento do agente pblico em
cotejo com a legalidade. possvel enfrentar o tema a partir das concepes de justia
e tambm da filosofia moral, em diversos aspectos.

3. CONCLUSO
Com o presente trabalho no se pretendeu, neste momento inicial,
estabelecer um conceito ou uma ideia do que seria moralidade tributria mas, sim,
demonstrar que existe espao para o desenvolvimento dos estudos sobre o tema da
fundamentao da tributao a partir da moralidade tributria. No somente sob um
enfoque metafsico, mas, tambm, aliando a abstrao com a realidade. A tributao e
o prprio direito tributrio no precisam ficar delimitados por uma discusso

107
TORRES, R. L. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio. Vol. 2 Rio de Janeiro: Renovar,
2005, p.11.
108
TORRES, R. L. Op. cit., p. 12.

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importante no passado - sobre os sentidos que a palavra da norma podem ter a fim de
se evitar a tributao.
A escassez de estudos relacionados moralidade tributria impe a
necessidade de que se aprofunde o tema relacionado ao direito tributrio brasileiro. A
doutrina que tratou do tema, ressalvada algumas excees, o fez com base no direito
administrativo, sob um enfoque positivista e utilitarista. Essa perspectiva, em
princpio, no a mais adequada para tratar do tema, atualmente, na medida em que
casos complexos podem deixar de ter uma justa apreciao. De outro lado, o
tratamento do tema sob um olhar formalista, preso a concepes que pretendem
maximizar o bem comum, pode acarretar prejuzo a direitos de minorias que nem
sempre esto bem postos no cenrio jurdico.
A Constituio de 1988, importante dizer, tem um vis pluralista na medida
em que pretende abarcar diversas cosmovises. No por outra razo que possui
como alguns de seus objetivos fundamentais construir uma sociedade livre, justa e
solidria, garantir o desenvolvimento nacional, erradicar a pobreza, a marginalizao
e reduzir as desigualdades sociais e regionais e promover o bem de todos, sem
preconceitos de origem, raa, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de
discriminao. Essa postura constitucional impe que se procure legitimar a
tributao com enfoque na moralidade, que, por muito tempo, restou apartada do
mundo jurdico.

A moralidade tributria, portanto, pode ser estudada sob vrias perspectivas

como, por exemplo, a partir da posio do Estado. Neste caso o estudo se basearia nas
manifestaes dos Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio. A moralidade
tributria poderia ser refletida, tambm, a partir da viso do contribuinte ou a partir de
seus fundamentos, justificativas e valores ou, ainda, sob o enfoque da poltica fiscal
ou de suas consequncias ticas. Espao no falta para o aprofundamento do tema.

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