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ABSTRACT: This work presents the development of a system of industrial costing for
a dairy industry of medium load of the central area of the state of So Paulo. The System
Activity Based Costing ABC - was used in the construction of the model. The
development went based on to methodology of the research-action in organizations, with
the active participation of the company-pilot's members and of the Federal University of
So Carlos. The application of the ABC was accomplished all the steps recommended by
the literature being proceeded. The System was developed in Excel software with
interfaces in visual language for operacionalizao of the same. With this computerized
system the company will have the disposition an important ferramental for the
administration of its commercial, productive and administrative activities. The results
pointed for calculations of cost of lines of products, as well as the analysis of profitability
of the commercialization marks in the areas of the company-pilot's sales. Deficit areas
could be observed after the calculations of the demonstrative of results, evidencing the
contribution margins and the profit result or loss for product / line of products.
1. INTRODUO
Nos anos 90 o mercado lcteo passou por uma grande transformao. O mercado que mais
se expandiu neste perodo foi o de leite Longa Vida. Este produto situa-se como
concorrente direto do leite pasteurizado e inverte a tradicional diviso de mercado entre
empresas transnacionais, nacionais e estrutura cooperativista. Agora, uma inovao de
produto modifica radicalmente a natureza do mercado de leite fluido, transformando
mercados regionais em nacionais, desarticulando as estruturas de comercializao
estabelecidas e ameaando os grandes processadores regionais de leite pasteurizado
(WILKINSON,1993). Nesse mesmo perodo, a integrao no MERCOSUL com
importao macia de produtos finais, sobretudo manteiga e queijos, a liberao de preos
de leite, tanto ao produtor como ao consumidor e a sada do Governo dos programas
sociais de distribuio de leite so outros fatores que vieram a agravar ainda mais a
situao do setor laticinista brasileiro.
O aumento no peso das importaes de insumos lcteos nesse perodo conduz a diferentes
estratgias corporativas dentro do complexo leiteiro. As empresas multinacionais e
algumas empresas nacionais aproveitam-se dos baixos preos do leite em p no mercado
mundial, cuja importao deprime ainda mais o preo da matria-prima domstica, para
aumentar suas margens. O setor cooperativista, por outro lado, defende a modernizao da
base da oferta domstica, numa viso mais de longo prazo. A curto prazo, porm, este setor
prejudicado por seu compromisso com a matria-prima domstica mais cara e tambm
pela necessidade de processar e estocar a produo excedente decorrente de exportaes.
Deste estudo inicial, concluiu-se que o Sistema de Custeio por Absoro, assim como o
Custeio Varivel, apesar de estarem disponveis na literatura a mais tempo que o ABC,
sofrem aplicaes inadequadas. Isto gera diversos problemas para as empresas, as quais
esto correndo o risco de erros graves em suas anlises de custos industriais e desempenho
operacional de linhas e produtos.
Segundo CARVALHO & SILVA (1997), a principal barreira para a informatizao nas
indstrias de laticnios, a falta de programas / softwares especficos para o setor. As
funes esperadas destes programas variam entre as mais diversas, como a anlise da atual
situao da empresa, relatrios gerenciais, controle de processos, acompanhamento da
logstica (movimentao de materiais), apurao de custos, clculo de lucratividade,
controle de estoques, planejamento da produo, etc.
Nesse sentido, e com o intuito de prover uma ferramenta eficiente e confivel para a gesto
de custos, o presente trabalho teve o incentivo e aceitao imediata pela direo da
empresa, buscando suprir sua necessidade de melhor gerir suas operaes.
Os trabalhos iniciaram com a definio das pessoas envolvidas em cada etapa do projeto.
Formou-se, deste modo, uma equipe multi-disciplinar com integrantes da empresa piloto e
da Universidade Federal de So Carlos. As necessidades primrias da empresa seriam,
basicamente, as seguintes:
IV. Identificao das causas principais dos custos das atividades (bases de relao entre
as atividades e os produtos ou direcionadores de segundo nvel);
V. Alocao dos custos aos produtos de forma proporcional ao grau de utilizao das
bases de relao.
A t iv id a d e s d e E s c i t ri o G e ra l
A t iv id a d e s D ir e t o ria e C o n s e lh o
A t iv id a d e s C o m e rc ia is
A t iv id a d e s d e G e r n c ia d e P ro d u o - U s i n a
A t iv id a d e s d e S u p r im e n t o s
A t iv id a d e s d e I n s p e o F e d e ra l
A t iv id a d e s d e S e rv i o s A u x il ia re s
A t iv id a d e s d e S u p o rt e E n e r g t ic o
A t iv id a d e s d e R e c e p o L a t e s
A t iv id a d e s d e R e s f r ia m e n t o
A t iv id a d e s d e A c o n d ic i o n a m e n t o
A t iv id a d e s d e F b ri c a d e M a n te ig a
A t iv id a d e s d e E x p e d i o L e it e F lu id o
A t iv id a d e s d e L a b o ra t ri o
A t iv id a d e s d e F b ri c a d e Q u e ij o
A partir desta classificao dos processos da empresa realizou-se a diviso dos mesmos em
atividades. Para tanto foram realizadas entrevistas como os supervisores envolvidos nos
processos descritos no Quadro 1, utilizando-se um guia de entrevistas contendo questes
sobre as atividades desenvolvidas naquele setor bem como os recursos (humanos e
materiais) envolvidos em cada atividade citada.
2 .0 - Ativ id a d es Ad m in is trativ as
2 .1 .3 - E m itir C h eq u es 3 ,0 8 % R$ 1 .1 9 2,11
2 .1 .6 - R e co lh er im p ostos 6 ,1 7 % R$ 2 .3 8 4,50
2 .1 .8 - O rg an iz ar S e rv io s a C oo pe rad os 5 ,6 1 % R$ 2 .1 6 8,91
Aps todas as alocaes de primeiro nvel (todos os recursos foram rastreados para as
atividades), chega-se ao custo final de todas as atividades da firma. No grfico da Figura 1
pode-se visualizar o percentual das macro-atividades entre os custos totais da empresa.
Deve-se ressaltar que estas macro-atividades, num total de 15, foram fragmentas em um
total de 75 atividades para retratar o consumo dos recursos da organizao.
Pode-se verificar o peso das atividades comerciais no custo total da empresa (27 %). As
atividades administrativas e de diretoria tambm representam parcela importante dos
custos da empresa (cerca de 23 %). Entre as atividades produtivas, a atividade de
10
30,00 %
25,00 %
20,00 %
% 15,00 %
10,00 %
5,00%
0,00%
Esta etapa consistiu na identificao das causas principais dos custos das atividades, ou
seja, as bases de relao (direcionadores de 2 nvel) entre as atividades e os produtos.
No Quadro 3 pode-se visualizar, como exemplo, a alocao de custos de segundo nvel das
atividades administrativas para o leite Pasteurizado e Resfriado tipo C.
2.1.2 - G erenciar Pagam entos Produtores 6,65% R$ 2.569,38 R $ 1.029,52 R $ 0,001 R $ 205,94 R $ 0,001
2.1.4 - Efetuar Escrita F iscal 6,65% R$ 2.569,38 R $ 1.029,52 R $ 0,001 R $ 205,94 R $ 0,001
2.1.5 - G erenciar Caixa e Conta Corrente 4,06% R$ 1.568,61 R $ 628,52 R $ 0,001 R $ 125,73 R $ 0,000
2.1.7 - Efeturar Contabilidade G eral 25,22% R$ 9.747,17 R $ 3.905,58 R $ 0,004 R $ 781,25 R $ 0,003
2.1.8 - O rganizar Serv ios a Cooperados 5,61% R$ 2.168,91 R $ 869,06 R $ 0,001 R $ 173,84 R $ 0,001
2.1.9- E feturar gesto de Segurana do T rabalho 2,42% R$ 935,63 R $ 374,89 R $ 0,000 R $ 74,99 R $ 0,000
2.1.10- E fetuar contas a receber 6,65% R$ 2.569,37 R $ 1.029,52 R $ 0,001 R $ 205,94 R $ 0,001
2.1.11 - Aux iliar D iretoria E xecutiv a 10,65% R$ 4.117,49 R $ 1.649,83 R $ 0,002 R $ 330,02 R $ 0,001
2.1.12 - G erenciar custos industriais 9,25% R$ 3.575,17 R $ 1.432,53 R $ 0,002 R $ 286,55 R $ 0,001
2.1.13 - G erenciar F olha de Pagam ento 9,25% R$ 3.575,17 R $ 1.432,53 R $ 0,002 R $ 286,55 R $ 0,001
2.1.14 - Prov er M anuteno de D ados e Sistem as AD R$ 9.982,21 R $ 3.999,75 R $ 0,004 R $ 800,08 R $ 0,003
C C 11.101
T otal R$ 19.486,55 R$ 0,021 R$ 3.897,96 R$ 0,013
A alocao de segundo nvel seguinte (aos produtos para comercializao) deu-se atravs
do direcionador de volume comercializado de cada tipo de produto. A utilizao dos
direcionadores de segundo nvel em duas etapas de alocao pode ser vista no Quadro 4,
observando-se, como exemplo, as alocaes aos produtos recebidos (leite B e C cru) e
posterior alocao apenas ao produto leite Pasteurizado C.
12
Quadro 4 Alocao de Custos das Atividades de Laboratrio aos Produtos - Exemplo de Alocao ao leite Pasteurizado C - Fonte: autor.
4.4. FORMAO DO CUSTO E RENTABILIDADES DOS PRODUTOS
Aps todas as alocaes de primeiro e segundo nvel chega-se ao custo dos produtos. A empresa foi
separada em macro-atividades, as quais foram separadas nas atividades propriamente ditas e estas
formaram a planilha geral do sistema. Desta planilha procedeu-se a alocao em primeiro nvel,
quando necessria, direcionando o consumo de recursos pelas atividades, e posteriormente em
segundo nvel, direcionando o consumo de atividades pelos produtos. Como exemplo est
apresentada no Quadro 5 a formao do custo do Leite Pasteurizado C e B e do Leite Resfriado
Tipo C.
Portanto, chegou-se ao custo de R$ 0,443 para o leite Pasteurizado C, R$ 0,535 para o leite
Pasteurizado B e R$ 0,385 para o leite Resfriado C. A partir desses resultados pode-se verificar a
forte presena da matria-prima no custo total dos produtos em anlise. No grfico da Figura 2
apresenta-se a participao do custo da matria-prima e das atividades mais relevantes. As
atividades administrativas e de acondicionamento (envase) para os leites Pasteurizado C e B e
atividade de recepo de lates, atividade especfica para o as linhas de leite tipo C. Para o leite
resfriado C, alm do forte peso da matria-prima verifica-se a presena de custos fixos das
atividades administrativas para este produto.
100%
90%
Atividade de
80% Acondicionamento
Atividades de
70% Recepo de Lates
60%
Atividades de
Diretoria
50% Atividades de
Escritrio Central
40%
Matria-Prima
30%
Outras Atividades
20%
10%
0%
Custos Pas t. Custos Resf. Custos Pas t.
C C B
Produtos
Entretanto estes valores no incluem os custos variveis de vendas respectivos a cada produto. Isto
ocorre pois os custos comerciais so alocados diretamente a cada regio de venda (atividades
especficas). Porm os mesmos so considerados no demonstrativo de resultados de exerccio, o
qual pode ser visto no Quadro 6, utilizando como exemplo o resultado do exerccio para as marcas
de leite Pasteurizado C e B e para o leite Resfriado C e B. As marcas M3 e M4 (Pasteurizado C) no
so comercializadas nesta regio.
REGIO UNIDADE A Leite C M 1 Leite C M 2 Leite C M 3 Leite C M 4 Leite B M 1 Leite B M 2 Leite Resf. C Leite B Resf.
F aturam en to G eral da M a rca/L inh a R $ 21 8.345 ,71 R $ 84 .9 51,91 R $ - R$ - R $ 31 .3 33,21 R$ 32 4,90 R $ 10 5.238 ,77 R $ 73 .3 52,58
Q u antida de V end ida (litros) 34 7.433 ,00 14 6.144 ,00 42 .6 19,00 51 0,00 29 1.018 ,00 15 2.082 ,00
P reo M dio d a L inh a / P ro duto R $ 0,628 R $ 0,581 R $ 0,735 R $ 0,637 R $ 0,362 R $ 0,482
C u sto V a rivel da A tivida de C om ercia l R $ 0,040 R $ 0,040 R $ 0,048 R $ 0,048 R $ 0,026 R $ 0,026
C u sto s V ari vel de V en das T ota l R $ 14 .0 27,16 R $ 5.90 0,3 7 R $ - R$ - R $ 2.05 7,2 8 R $ 24,61 84 R $ 7.45 6,8 8 R $ 3.96 8,9 1
( - ) C usto s V a riveis T otais R $ 14 5.632 ,56 R $ 61 .2 58,79 R $ 21 .5 37,09 R$ 25 7,72 R $ 10 2.993 ,68 R $ 68 .4 84,79
C u sto V a rivel un it rio R $ 0,419 R $ 0,419 R $ 0,505 R $ 0,505 R $ 0,354 R $ 0,450
M a rg em so bre C usto V a rivel. R $ 72 .7 13,15 R $ 23 .6 93,12 R $ 9.79 6,1 2 R$ 67 ,1 8 R $ 2.24 5,0 9 R $ 4.86 7,7 9
% de m arg. De contribuio 33,30% 27,89% 31,26% 20,68% 2,13% 6,64%
( - ) C usto s F ixo s R $ 22 .2 94,68 R $ 9.37 8,0 2 R $ 3.34 1,9 6 R$ 39 ,9 9 R $ 16 .3 69,17 R $ 8.70 4,0 8
C u sto fixo un it rio R $ 0,064 R $ 0,064 R $ 0,078 R $ 0,078 R $ 0,056 R $ 0,057
R esultad o Lq uid o R$ 50.418,47 R$ 14.315,10 R$ 6.454,16 R$ 27,18 R$ (14.124,08) R$ (3.836,29)
% de Lucro ou Prejuzo s/ IR 23,09% 16,85% 20,60% 8,37% -13,42% -5,23%
REG IO UNIDADE C Leite C M 1 Leite C M 2 Leite C M 3 Leite C M 4 Leite B M 1 Leite B M 2 Receita Total
Faturam ento G eral da M arca/Linha R $ 14 .984,3 9 R $ 18 .728,2 2 R $ 12 1.929 ,71 R $ 30 .399,2 7 R $ 1.1 21,00 R $ 22 .354,9 0 R$ 209.517,49
Q uan tid ade Ven dida (litro s) 31 .025,0 0 39 .836,0 0 22 5.044 ,00 65 .241,0 0 3.0 55,00 32 .681,0 0
Preo M d io d a Linha / Pro duto R $0,4 83 R $0,4 70 R $0,5 42 R $0,4 66 R $0,3 67 R $0,6 84
C usto Va rivel da A tividade C om ercia l R $0,0 60 R $0,0 60 R $0,0 60 R $0,0 60 R $0,0 79 R $0,0 79
C usto Va rivel de Ven das Tota l R $ 1.8 72,38 R $ 2.4 04,13 R $ 13 .581,5 6 R $ 3.9 37,34 R $ 24 2,28 R$ 2.5 91,85 R$ 24.629,54
C usto Va rivel unitrio R $0,4 39 R $0,4 39 R $0,4 39 R $0,4 39 R $0,4 08 R $0,4 08
( - ) C usto s V ariveis Totais R $ 13 .624,4 5 R $ 17 .493,7 5 R $ 98 .826,7 9 R $ 28 .650,2 1 R $ 1.2 45,19 R $ 13 .320,5 2 R$ 173.160,92
M argem sobre Custo Varivel R$ 1.359,94 R$ 1.234,47 R$ 23.102,92 R$ 1.749,06 R$ (124,19) R$ 9.034,38 R$ 36.356,57
% de m arg. De contribuio 9,08% 6,59% 18,95% 5,75% -11,08% 40,41% 17,35%
( - ) C usto s Fixos sem U nid. C R $ 1.9 90,87 R $ 2.5 56,27 R $ 14 .441,0 1 R $ 4.1 86,50 R $23 9,56 R $2.5 62,67 R$ 25.976,88
Resultado sem Unid. C R$ (630,93) R$ (1.321,80) R$ 8.661,91 R$ (2.437,44) R$ (363,75) R$6.471,70 R$ 10.379,69
% de Resultado s/ RC -4,21% -7,06% 7,10% -8,02% -32,45% 28,95% 4,95%
C ustos Fixo s d a Ad m . Un id. C R $ 5.5 72,51 R $ 7.1 55,08 R $ 40 .420,9 4 R $ 11 .718,1 7 R $ 69 9,74 R$ 7.4 85,54 R$ 73.051,99
C F U nitrio To tal R $0,2 44 R $0,2 44 R $0,2 44 R $0,2 44 R $0,3 07 R $0,3 07
Resultado Lquido R$ (6.203,44) R$ (8.476,88) R$ (31.759,03) R$ (14.155,61) R$ (1.063,50) R$ (1.013,84) R$ (62.672,30)
% de Lucro ou Prejuzo s/ IR -41,40% -45,26% -26,05% -46,57% -94,87% -4,54% -29,91%
0 ,7
0 ,6
0 ,5
0 ,4
0 ,3
%
0 ,2
0 ,1
% M argem de Contribui o
0
% Luc ro ou P erda
-0 ,1
-0 ,2
Ma n te ig a
L e ite CM 1
L e ite C M 3
L e ite C M 2
L e ite C M 4
L e ite B M 1
L e ite B M 2
L e ite Re s f . C
L e ite Re s f . B
Q u e ijo Pr a to
Q u e ijo A p . N
Q u e ijo M in a s
Q u e ijo M u s s a r e la
Q u e ijo Pa r m e s o
P ro duto s / Marcas
Outras anlises grficas podem ser obtidas do Demonstrativo de Resultados, como por exemplo o
grfico da Figura 4, o qual apresenta a estrutura de absoro de custos fixos pelos produtos,
representando os custos incididos aps o clculo das margens de contribuio dos produtos,
considerando a comercializao nas trs regies de atuao da empresa (Unidade A, B e C).
To tal Absorvido de C ustos Fixo s po r P ro du to / Marca
35,00%
30,00%
25,00%
20,00%
15,00%
%
10,00%
5,00%
0,00%
Leite B Res f .
Queijo Prato
Queijo A p. N
Queijo Minas
Leite C M1
Leite C M3
Leite C M2
Leite C M4
Leite B M1
Leite B M2
Manteiga
P ro duto / Marcas
5. O SISTEMA INFORMATIZADO
O prottipo do sistema foi baseado em uma planilha de clculo estruturada no software MS-Excel
verso 97. Com o aperfeioamento do sistema, houve uma posterior migrao da planilha de clculo
para um sistema programado em MS-Visual Basic verso 5.0, porm com uma base de dados ainda
estruturada em planilhas do MS-Excel. Com esta nova interface, ficou facilitada a operao do
sistema, mas por outro lado houve a perda de flexibilidade quanto mudana dos critrios e rotinas
admitidos.
A implantao no ocorreu at o momento. Porm, este procedimento fica bastante facilitado pelo
fato do sistema ser composto por um software de simples instalao que funciona em qualquer
microcomputador pessoal com plataforma MS-Windows 95. Alm dos disquetes de instalao do
programa, acompanhando o sistema vem um manual de treinamento, contendo instrues de
instalao, operao e explicando a lgica e quais foram os critrios adotados durante a elaborao
do sistema (este manual est em fase final de elaborao).
Uma caracterstica muito til deste sistema a possibilidade da realizao de simulaes, sem que
isto afete o funcionamento do sistema. Alterando os valores de preos pagos ao fornecedor,
volumes de entrada de leite, volume processado de leite, volume destinado a uma determinada linha
de produtos possvel validar decises com maior confiabilidade.
6. CONCLUSES
Um sistema de custeio eficiente pode ser muito til para as empresa laticinistas em geral, reduzindo
o grau de incertezas e imperfeies nas anlises de rentabilidades das linhas. Porm, o acesso a
ferramentas de custeio ainda restrito para um grande nmero de empresas de diversos setores da
indstria nacional, principalmente entre as empresas de menor porte.
A aplicao do sistema de Custeio Baseado em Atividades foi realizada seguindo-se todos os passos
recomendados pela literatura. Todos os membros da equipe receberam informaes a respeito das
etapas a serem seguidas nos trabalhos, bem como os resultados previstos ao final da construo do
sistema.
O sistema proposto utilizou-se de muitos dados contbeis, os quais foram transformados em dados
de entrada para o sistema de custeio com o enfoque gerencial adotado neste trabalho.
Deste modo, to logo se encerre a informatizao final do sistema proposto, acredita-se que a
empresa ter a disposio um ferramental importante para a gesto de suas operaes comerciais,
produtivas e administrativas. Esta gesto dever envolver simulaes relativos a alteraes nos
fatores de produo, variaes nos preos pagos nos perodos de safra e entre-safra, decises de
fechamento de unidades deficitrias, esforos para aumento de produtividade, etc. E mais
importante, todas as anlises citadas sendo realizadas com maior confiabilidade e rapidez.
PS: Este artigo deriva de um projeto de pesquisa financiado pela FAPESP. Agradecemos aos
membros da empresa-piloto por colaborarem na execuo deste projeto, aos alunos de iniciao
cientfica Luiz Ricardo Luz, Alex Evaristo e Roberto Takeshi Frossard e ao Eng Charles Dayan
Farias pelo suporte computacional.
7. BIBLIOGRAFIA