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DESPESA
o No Brasil, embora haja dficit pblico, considerado um pas seguro para se investir.
RECEITA
Receita qualquer recurso obtido durante determinado perodo financeiro mediante o qual o
sujeito pblico pode satisfazer as despesas pblicas que esto a seu cargo; somas obtidas para
cobrir gastos pblicos.
Receitas correntes: obtidas atravs dos tributos: impostos, taxas, contribuies de melhoria,
demais contribuies, da receita patrimonial, agropecuria, industrial, de servios e das
transferncias correntes (receita sem contraprestao em bens ou servios).
ORAMENTO
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a) At 30 de setembro de cada ano deve o Poder Executivo encaminhar o projeto de lei oramentria
ao Poder Legislativo;
b) A comisso do oramento analisa o projeto, recebe e examina as emendas eventualmente
apresentadas pelos demais parlamentares, elaborando a final um relatrio.
c) O projeto submetido apreciao do plenrio do rgo legislativo (Cmara dos Deputados e
Senado em nvel federal; Assemblias Legislativas, em nvel estadual e Cmaras de Vereadores e
Cmara Distrital em se tratando respectivamente de municpios e Distrito Federal).
O projeto do oramento deve ser aprovado pelo Congresso Nacional. Aps a aprovao, que deve
ocorrer at o dia 31 de dezembro de cada ano, transforma-se em Lei Oramentria Anual, forma de
planejamento oramentrio de curto prazo.
Segundo Ricardo Lobo Torres, crdito oramentrio a dotao includa no oramento para
atender as diversas despesas do Estado. Sendo insuficiente ou inexistente o crdito oramentrio, o
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Legislativo pode autorizar os crditos adicionais, que compreendem os suplementares, os especiais e
os extraordinrios.
De acordo com o art. 167, 2o, da CF os crditos especiais e extraordinrios tero vigncia no
exerccio financeiro em que forame autorizados, salvo se o ato de autorizao for promulgado nos
ltimos quatro meses daquele exerccio, caso em que, reabertos os limites de seus saldos, sero
incorporados ao oramento do exerccio financeiro subseqente.
Nos termos do art. 167, 3o, da CF a abertura de crdito extraordinrio somente ser admitida
para atender a despesas imprevisveis e urgentes, como as decorrentes de guerra, comoo interna
ou calamidade pblica. Podem ser abertos pelo Executivo por meio de medida provisria. vedada a
concesso ou utilizao de crditos ilimitados.
O controle interno realizado pelos prprios rgos administrativos dos trs poderes:
Legislativo, Executivo e Judicirio. Essa forma de controle ocorre ao interno de cada rgo que
compe a administrao pblica, atravs de suas auditorias internas.
O controle externo realizado pelo Poder Legislativo, com o auxlio do Tribunal de Contas.
Conforme explica Ricardo Lobo Torres,
Fiscalizao financeira (contas pblicas) e controle da execuo oramentria PL com o auxlio do TC.
Fiscalizao e arrecadao dos tributos PE
PLANO PLURIANUAL PPA
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Estabelece os projetos e os programas de longa durao do governo, definindo objetivos e metas da
ao pblica para um perodo de quatro anos.
A Lei de Responsabilidade Fiscal estabeleceu uma grande atribuio LDO, qual seja, a de
zelar pelo equilbrio entre receitas e despesas.
A LDO possui o chamado Anexo de Metas Fiscais onde so estabelecidas as metas anuais,
em valores correntes e constantes, relativos s receitas e despesas, ao resultado nominal e primrio,
e montante da dvida pblica, para o exerccio a que se referir e para os dois anos seguintes.
A LDO possui tambm um segundo anexo, o Anexo de Riscos Fiscais, onde so avaliados os
passivos contingentes e outros riscos capazes de afetar as contas pblicas, informando as
providncias a serem tomadas, caso as avarezas venham a concretizar-se.
O projeto de LDO dever ser encaminhado pelo Poder Executivo Cmara at 8 meses e
meio antes do encerramento do exerccio financeiro e devolvido para sano at o encerramento da
sesso legislativa (ADCT, art. 35, II, 2).
Observaes:
O Direito Financeiro uma parte do Direito Administrativo. Disciplina as receitas e a forma como as
despesas pblicas so empregadas.
O Direito Tributrio uma parte do Direito Financeiro. formado por um conjunto de normas jurdicas
que disciplina a relao do cidado com o Estado em tem como objetivo o pagamento de tributos.
CAPTULO II
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O TRIBUTO E SUAS ESPCIES
Art. 3, CTN: Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa
exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade
plenamente vinculada.
PRESTAAO PECUNIRIA: quer dizer que o tributo deve ser pago em dinheiro.
COMPULSRIA: quer dizer que independe da vontade da pessoa em recolher, ela no paga o tributo
porque quer ou gosta, paga porque a lei lhe impe esta obrigao.
Obs: Compulsoriedade em matria tributria no tem a ver com o pagamento e sim com a relao jurdica que
nasce entre o Estado e o Cidado. Tal relao nasce em virtude de lei, independentemente de vontade. A
relao que compulsria. O pagamento obrigatrio.
Ex: A relao entre o cidado e o Estado compulsria, fruto da incidncia da lei. O pagamento de tributos
obrigatrio. J a relao entre o cidado e uma operadora de celular fruto da autonomia da vontade. O
pagamento de contas obrigatrio.
QUE NO CONSTITUA SANO DE ATO ILCITO: quer dizer que o tributo no pode ser utilizado
com a funo de penalizar algum por ter empreendido um comportamento contrrio ao que
estabelece a lei. Aqui se diferenciam tributos e multas, estas so penas aplicadas aos infratores da
lei.
A exigncia de que o tributo seja institudo em lei visa a dar legitimidade ao tributo, uma vez que se faz
necessrio que o povo consinta com a tributao. preciso que a sociedade manifeste o seu consentimento
com relao restrio de sua propriedade privada, sob a forma de pagamento de tributo. Esse consentimento
ofertado por meio dos representantes do povo que compem o Poder Legislativo. Sendo assim, o primeiro
requisito de legitimidade do tributo decorre da lei, que ainda ter de observar outros critrios para que a
tributao seja efetivamente legtima.
Obs: Os tributos so cobrados pelos Auditores Fiscais (federais, estaduais ou municipais). Os Auditores Ficais
Federais so funcionrios pblicos lotados no Ministrio da Fazenda, no setor responsvel pela arrecadao de
tributos (Secretaria da Receita Federal do Brasil). Nos estados temos a Secretaria de Estado da Fazenda. Nos
municpios a Secretaria de Fazendas Pblicas.
Obs: Quem cria os tributos o PL. Quem executa a lei que criou os tributos o PE.
Segundo o art. 4 do CTN, a natureza jurdica especfica do tributo dada a partir da anlise
do fato gerador. Analisando o fato gerador de uma exao, pode-se descobrir se o que est sendo
cobrado realmente um tributo. Juntamente com a anlise do fato gerador (aquele fato previsto em
lei, que, praticado, oriunda uma obrigao tributria) importante analisar tambm a base de clculo,
no sentido de se confirmar se a mensurao do fato est de acordo com a espcie tributria em
questo. Por exemplo, a taxa de inspeo de veculos junto ao Detran no pode ter como base de
clculo o valor do veculo, que base de clculo do IPVA.
Para descobrir a natureza jurdica especfica de um tributo, isto , se se trata de uma taxa,
imposto, emprstimo compulsrio, contribuio ou contribuio de melhoria, irrelevante o nome que
se d a exigncia e o destino que dado ao produto (receitas) de sua arrecadao, de acordo com o
que estabelece o artigo 4 do CTN:
Art. 4. A natureza jurdica especfica do tributo determinada pelo fato gerador da respectiva
obrigao, sendo irrelevantes para qualific-la:
I a denominao e demais caractersticas formais adotadas pela lei;
II a destinao legal do produto da sua arrecadao.
Modelo Condicional
De um lado, posicionam-se aqueles para quem a destinao do produto arrecadado
irrelevante para se aferir a natureza jurdica do tributo. Para essa corrente, o que define a natureza
jurdica do tributo o fato gerador, se vinculado ou no a uma atuao estatal, e tambm a base de
clculo, se coerente ou no com o fato gerador.
Modelo Finalstico
De outro lado, esto aqueles para quem a destinao influencia a natureza jurdica do tributo.
Para essa corrente doutrinria, as contribuies e os emprstimos compulsrios so a prova mais
evidente de que a destinao deve servir como baliza para aferio da natureza jurdica do tributo,
diante da incontestvel importncia que a destinao representa como pressuposto para a instituio
desses tributos, que s autorizada pela Constituio em razo de uma finalidade a ser alcanada.
TRIBUTOS EM ESPCIE
Ato Administrativo Vinculado: O administrador pblico obrigado a fazer porque a lei assim determina.
Ex: cobrana de tributo.
Ato Administrativo Discricionrio: O administrador pblico pode perguntar se oportuno fazer ou deixar
de fazer.
Tributos vinculados:
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Tributos no-vinculados:
a) Impostos diretos sobre renda, ganho e patrimnio, e indiretos sobre o consumo de bens e servios,
que so impostos gerais;
b) Emprstimo compulsrio, se adotar fato gerador prprio de tributo no-vinculado;
c) Contribuies sociais (exceto as previdencirias), contribuies corporativas e interventivas, cujos
fatos geradores so atos que expressam a capacidade econmica dos contribuintes.
Seguindo essa linha, tem-se a diviso dos tributos em cinco espcies: impostos, taxas,
contribuies de melhoria, emprstimo compulsrio e contribuies (contribuies sociais lato sensu,
contribuies previdencirias, contribuies interventivas e contribuies corporativas).
No Direito Penal a lei descreve com verbos a conduta que no deve ser praticada. Cometida a
conduta nasce para o Estado o direito de punir.
NORMA JURDICA TRIBUTRIA (texto da lei NO coincide com a norma tributria; a norma
jurdica tributria surge da interpretao da lei)
No Direito Tributrio a lei no descrita com verbos. preciso formar a norma jurdica para que se
determine o verbo. o intrprete que ter que ler a lei para chegar ao verbo. Cabe ao intrprete a
leitura de vrias leis para extrair delas os seus sentidos e formar a norma jurdica (verbo). Em outros
termos, cabe ao intrprete analisar a conduta descrita na lei para saber qual o tipo de tributo que
dever ser pago.
Hiptese de Incidncia
Aspecto Material: Ncleo da incidncia; expresso sempre com um verbo. Ex: IPVA (ter, possuir).
Aspecto Temporal: Momento em que a propriedade se torna importante para o dever de pagar o
tributo. Ex: IPVA (veculo novo FG acontece no momento da aquisio; veculo usado FG acontece no
dia 1 de cada ano).
Aspecto Espacial: Ligao do FG com o territrio do ente competente. Ex: IPVA: MG - Licenciamento.
Consequncia ou Mandamento
O que faz com que o cidado pague um imposto propriamente dito a circunstncia de ele, o
cidado, praticar um fato demonstrador de alguma manifestao de riqueza e no um agir especfico
por parte do Estado.
Justificativas para a no-afetao das receitas dos impostos: planejamento oramentrio (caso
contrrio, todas as receitas j nasceriam comprometidas com predeterminadas despesas,
inviabilizando a gerncia do estado) e carter redistributivo, todos pagam em benefcio de todos.
OBS: O dinheiro das contribuies tem destinao especfica.
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Impostos Federais, Estaduais e Municipais
IMPOSTOS DA UNIO - Art. 153, CF: Compete Unio instituir impostos sobre:
IV - produtos industrializados;
IMPOSTOS DOS ESTADOS E DO DISTRITO FEDERAL - Art. 155, CF: Compete aos Estados e ao
Distrito Federal instituir impostos sobre:
IMPOSTOS DOS MUNICPIOS - Art. 156, CF: Compete aos Municpios instituir impostos sobre:
II - transmisso "inter vivos", a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens imveis, por natureza ou
acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis, exceto os de garantia, bem como cesso de direitos
a sua aquisio;
III - servios de qualquer natureza, no compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.
Compulsrio (vontade da lei) Taxa (tem natureza tributria; dir. pblico - tributrio)
Servio Pblico
Facultativo (autonomia da vontade) Taxa e Preo Pblico (no tem nat. tributria; dir. privado)
A taxa o tributo que tem como fato gerador o exerccio regular do poder de polcia ou a
utilizao efetiva ou potencial de servio pblico especfico e divisvel prestado ao contribuinte ou
posto sua disposio.
O conceito da taxa est previsto no art. 77, CTN e as definies de poder de polcia e servio
pblico especfico e divisvel encontram-se respectivamente nos arts. 78 e 79 do mesmo diploma.
Servio pblico especfico: a interveno (ao) do Estado pode ser destacada em unidade
autnoma. [Prestado em favor do indivduo.]
Servio pblico divisvel: para que uma taxa seja cobrada cada usurio dever usufruir do servio
separadamente e no de forma genrica. [Sabe-se exatamente quem usou o servio e o quanto uso.
Exs: Expedir certido no cartrio; custas processuais.]
OBS: Coleta de lixo: considerada pelo STF como um servio especfico e divisvel (taxa).
De acordo com o artigo 145, 2, da CF, as taxas no podem ter a mesma base de clculo
dos impostos. Isto porque, com relao aos impostos, prevalece o princpio da capacidade
contributiva, enquanto que nas taxas prevalece o princpio da retribuio (por meio de taxa, os
contribuintes pagam, remuneram um servio que o Estado prestou em benefcio deles).
Certo que as despesas genricas do Estado devem ser custeadas pelos impostos que so
pagos indiscriminadamente por toda a coletividade. Entretanto, existem atividades estatais que, dada
sua divisibilidade e referibilidade a um indivduo ou a um grupo de indivduos determinvel, podem (e,
numa perspectiva de justia fiscal, devem) ser financiados por tributos pagos pelos indivduos a que
essas atividades estatais se dirigem. A implementao dessa idia levou criao, a par dos
impostos, de outras espcies de tributos (de que as taxas so o exemplo mais expressivo), que se
diferenciam pela circunstncia de se atrelarem a determinadas manifestaes da atuao estatal, que
condicionam e legitimam tais exaes.
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Adverte-se que a taxa pode ser exigida ainda que o servio no tenha sido utilizado
efetivamente pelo contribuinte, bastando que o servio esteja disposio. Baleeiro afirmava que
certos servios trazem vantagem pela sua existncia mesma, apresentam vantagem efetiva para
quem pode deles dispor-se.
OBS: Mesmo que a pessoa no utilize o servio pblico, ela continua tendo a obrigao de contribuir.
comum a afirmao de que servios de utilizao compulsria podem ser cobrados pela
mera disponibilidade. Na prtica, essa afirmao no procede. Os servios jurisdicionais, por
exemplo, so de utilizao compulsria, mas no so pagos quando o contribuinte deles no se
utiliza. Esse fato contraria o disposto no CTN, j que, segundo esse Diploma, os servios de
utilizao compulsria, ainda que disponveis, so devidos, sempre.
O preo se difere da taxa na medida em que naquele tem espao a autonomia da vontade
(envolve acordo entre contribuinte e Poder Pblico) e nesta (taxa) prevalece a vontade da lei. A partir
da, pode-se afirmar que o principal critrio para distinguir taxa e preo pblico a compulsoriedade.
O preo facultativo (no sentido que somente cobrado se o contribuinte aderir ao disposto
no contrato de prestao de servios), enquanto a taxa compulsria, no dependendo da vontade
do contribuinte de usufruir ou no do servio.
Aplicam-se aos preos as regras de direito privado, s taxas as de direito tributrio (dir. pbico).
Para que um preo seja cobrado, o servio deve ter sido efetivamente prestado; para
cobrana da taxa, basta que o servio esteja disponvel.
O sistema dos preos mais flexvel, enquanto o das taxas muito rgido.
Nesses casos o nome pouco importa, o que determinar a natureza da exigncia, se tributria
(taxa) ou contratual (preo) ser o regime jurdico a que ela est submetida. Preo compulsrio taxa
e taxa facultativa preo.
Tal confronto pode ser evidenciado pelas discusses a respeito do custeio do servio pblico
de coleta de lixo domiciliar. A primeira pergunta que se pe se este servio pode ser custeado por
uma forma de preo pblico.
Para os tributaristas, a resposta negativa porque consideram que todo servio de uso
compulsrio deve ser custeado por meio de taxa. Os administrativistas, em contrapartida, admitem a
exigncia de um preo pblico para esse fim.
Essa segunda parte da Smula no foi recepcionada pela Constituio de 1988, que extingui
o princpio da anualidade.
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A compulsoriedade:
a) Servio de utilizao compulsria: nesses casos, a via de cobrana legtima o tributo, tendo
em vista a necessidade de lei. Se o servio especfico e divisvel, o tributo a ser exigido ser
a taxa. Se o servio geral (indivisvel), poder ser custeado pela via dos impostos.
b) Servios que no sejam de utilizao compulsria: Nesse caso, o administrador poder optar
entre: a) remunerar o servio pela via da taxa, que podem ser exigidas pela mera
disponibilidade do servio e possuem um sistema rgido de cobrana; ou b) remunerar o
servio pela via dos preos pblicos, que possuem um regime mais flexvel de cobrana, mas
que s podem ser cobrados se o servio for efetivamente utilizado.
Quem fixa o valor da tarifa (preo pblico) o Poder Pblico, sem necessidade de lei
especfica, sendo essa a razo da controvrsia em torno dos institutos. Se a exigncia compulsria,
preciso que sejam dadas ao contribuinte garantias maiores, principalmente em virtude da
necessidade de consentimento, tendo em vista a restrio de um direito (liberdade) individual
(obrigao de usar o servio).
H julgado no TJDF em que se concluiu que, o que pago a ttulo de estacionamento rotativo
taxa.
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Pedgio
Preo que se paga em razo do uso de via pblica. O art.150, V, CF, veda o estabelecimento
de limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais,
ressalvada a cobrana de pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo poder pblico.
Na verdade, o pedgio um preo para se passar. Ser pblico se cobrado pelo poder
pblico, privado se exigido por concessionrias (empresas privadas sujeitas ao regime de direito
administrativo).
O que h o uso de via pblica ou de via particular e, em troca disso, exige-se o pagamento.
O uso de bem pblico ou particular custeado pelo pagamento de preos. O mero uso de
bem pblico no enseja cobrana de tributo. Ora, no caso do pedgio, o Estado no presta servio,
to-somente oferece as estradas para serem usadas.
Observaes:
o Transporte coletivo de uso facultativo. Remunerado por preo pblico. A pessoa s vai pagar o valor
da passagem se usar o transporte (adeso a esse contrato).
o Servio de gua: Nos municpios onde h coleta pblica de esgoto, e h a obrigao de construir no
imvel uma sada de esgoto conectada rede de esgoto e uma entrada de gua para receber a gua
limpa, o servio passa a ser de uso compulsrio e remunerado mediante taxa. Se o cidado tem a
opo de fazer poo artesiano, recolher gua da chuva etc. temos um servio facultativo remunerado
por preo pblico.
Limite individual: valor da valorizao da obra (contribuinte no pode pagar mais do que a
valorizao que o seu imvel teve).
Se a base de clculo fosse a valorizao do imvel, ter-se-ia um imposto sobre o ganho de capital
(renda), o que implicaria perda da caracterstica desse tributo de ser uma forma de rateio do custo de
uma obra (CTN, art. 81).
Art. 81. CTN - A contribuio de melhoria cobrada pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos
Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, instituda para fazer face ao custo de obras pblicas de
que decorra valorizao imobiliria, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o
acrscimo de valor que da obra resultar para cada imvel beneficiado.
Art. 82. A lei relativa contribuio de melhoria observar os seguintes requisitos mnimos:
e) determinao do fator de absoro do benefcio da valorizao para toda a zona ou para cada uma das
reas diferenciadas, nela contidas;
II - fixao de prazo no inferior a 30 (trinta) dias, para impugnao pelos interessados, de qualquer dos
elementos referidos no inciso anterior;
1 A contribuio relativa a cada imvel ser determinada pelo rateio da parcela do custo da obra a que se
refere a alnea c, do inciso I, pelos imveis situados na zona beneficiada em funo dos respectivos fatores
individuais de valorizao.
2 Por ocasio do respectivo lanamento, cada contribuinte dever ser notificado do montante da
contribuio, da forma e dos prazos de seu pagamento e dos elementos que integram o respectivo clculo.
Emprstimos compulsrios
LEI COMPLEMENTAR
UNIO
PRINCPIO DA ANTERIORIDADE
RESTITUIO
O princpio da anterioridade (espao de tempo entre a publicao da lei que cria o tributo e sua
cobrana = prximo exerccio financeiro) NO OBSERVADO no caso de calamidade pblica ou guerra,
mas DEVE SER ATENDIDO no caso de investimento pblico.
restituvel, ou seja, deve ser devolvido ao contribuinte. A lei que institui o emprstimo
compulsrio deve prever a forma de sua devoluo.
Produto de sua arrecadao destinado a uma Produto de sua arrecadao no tem destinao
finalidade especfica (afetao despesa especfica). especfica.
So restitudos. No so restitudos.
Quem pode instituir o EC a Unio (competncia Podem ser institudos pela Unio, pelos Estados
exclusiva). ou pelos Municpios.
Contribuies
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CONTRIBUIO IMPOSTO
contraprestao. No contraprestao.
Produto de sua arrecadao destinado a uma Produto de sua arrecadao no tem destinao
finalidade especfica (afetao despesa especfica). especfica.
CONTRIBUIO TAXA
A Unio, por meio de Lei Complementar, pode instituir contribuies que tenham por objetivo
financiar a seguridade social, as categorias profissionais ou econmicas (a exemplo dos sindicatos)
ou promover interveno no domnio econmico (art. 149. CF).
Contribuies: FG = IMPOSTO
Sendo assim, como saber se se est diante de uma contribuio ou de um imposto, ou qual o
tipo de contribuio? A resposta a esta indagao depender da premissa de que se partir (ou
corrente que se perfilhar).
Para aqueles que consideram que o gnero tributo se divide em dois grandes grupos, o grupo
dos vinculados e o grupo dos no vinculados a uma atuao estatal (modelo condicional), estar-se-
diante de uma contribuio se o fato gerador estiver vinculado a uma atuao estatal. Se o fato
gerador no estiver vinculado a uma atuao estatal, estar-se- diante de um imposto.
Assim, caso o tributo, alm de ter fato gerador no vinculado a uma atuao estatal, ter
uma FINALIDADE a ser alcanada por previso constitucional, ser ele uma contribuio.
Caso a contribuio no cumpra sua finalidade, o tributo deve ser declarado inconstitucional,
em virtude da no observncia da regra de competncia, nascendo para o contribuinte o direito de
pedir a restituio dos valores recolhidos indevidamente.
Uma vez instituda uma contribuio, a despesa pela qual ela responder passa a ter fonte de
financiamento seguro, no sujeito a decises polticas inerentes oportunidade das dotaes
oramentrias.
Classificao das contribuies (segundo o tipo de despesa que est sendo financiada)
REGRA: Art. 149 (Tipo de despesa). Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais.
EXCEES (1):
Os Estados e os Municpios podem criar contribuio para financiar a previdncia de seus servidores.
Os Municpios podem criar contribuio de iluminao pblica (CIP).
OBS: Se o Estado ou municpio no tiver um instituto de previdncia prprio, servidores tero que se
aposentar pelo INSS (federal). Estados e Municpios passam a ser contribuintes do INSS.
FG = IMPORTAO
2 As contribuies sociais e de interveno no domnio econmico de que trata o caput deste art.:
I - NO incidiro sobre as receitas decorrentes de exportao;
II - INCIDIRO sobre a importao de produtos estrangeiros ou servios;
III - podero ter alquotas (importao):
a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operao e, no caso de
importao, o valor aduaneiro;
b) especfica, tendo por base a unidade de medida adotada.
Alquota ad valorem Percentual sobre uma base.
Ex: 1% sobre faturamento (valor bruto que uma empresa aufere, sem considerar as despesas).
Alquota especfica Valor fixo.
Ex: 20 reais por metro de seda importado.
3 A pessoa natural destinatria das operaes de importao poder ser equiparada a pessoa
jurdica, na forma da lei.
4 A lei definir as hipteses em que as contribuies incidiro uma nica vez. (Contribuies
monofsicas).
Art. 149-A Os Municpios e o Distrito Federal podero instituir contribuio, na forma das respectivas
leis, para o custeio do servio de iluminao pblica, observado o disposto no art. 150, I e III.
Pargrafo nico. facultada a cobrana da contribuio a que se refere o caput, na fatura de
consumo de energia eltrica.
1) Contribuies sociais
Antes, o custeio da Seguridade Social era financiado pelo INPS. Os servios de previdncia (aposentadoria), assistncia
social (ex: auxlio doena) e sade (SUS) eram restritos a quem contribua ao INPS. Com a CF/88, tais servios passaram a
ser direito de quem contribui ou no. Houve aumento das despesas por parte do Estado e a necessidade de se criar fontes
de receitas. O Governo criou as contribuies para financiar essas despesas.
Brasil adotou forma mista de custeio da Seguridade Social: financiam-na estado e sociedade.
a) Empregadores: que as recolhem com base na folha de salrios, receita bruta ou faturamento e lucro.
b) Empregados: que as recolhem com base em seus salrios.
Bases de incidncia:
a) Folha de salrios, receita bruta ou faturamento e lucro (empresa);
b) Importao de bens ou servios do exterior (empresa);
c) Salrio (empregado e demais segurados da previdncia);
d) Receita de concurso de prognsticos (ganhador de loteria).
Folha de salrios (expresso controvertida): A CF/88 atribui o poder de tributar Unio Federal (competncia
tributria). A Unio Federal pode, por meio de lei, criar contribuies para financiar o INSS cujo FG seja a folha
de salrios. Pode, ainda, escolher outro FG (demais rendimentos do trabalho). No pode determinar a
incidncia da contribuio sobre rendimento que no seja de trabalho (verbas de natureza salarial).
Art. 239. A arrecadao decorrente das contribuies para o Programa de Integrao Social (PIS) e para o
Programa de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico (PASEP) PASSARAM, a partir da promulgao da
CF/88, A FINANCIAR, o programa do SEGURO-DESEMPREGO e o ABONO (= empregados cujos
empregadores contribuem com o PIS; assegurada gratificao anual para quem ganha at 2 sal. mn.).
ABONO: 3 - Aos empregados que percebam de empregadores que contribuem para o PIS ou para o PASEP,
at 2 salrios mnimos de remunerao mensal, assegurado o pagamento de um salrio mnimo anual,
computado neste valor o rendimento das contas individuais, no caso daqueles que j participavam dos referidos
programas, at a data da promulgao da CF/88.
FG (Empresa) = Lucro
BC = Valor do lucro lquido
Alquota de 9% do lucro lquido
FG (Empresa) = Importao (PIS e COFINS sobre o valor dos bens ou servios)
BC = Valor dos bens ou servios importados.
Alquota ad valorem Percentual sobre uma base.
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Ex: 1% sobre a receita bruta ou faturamento.
Alquota especfica Valor fixo.
Ex: 20 reais por metro de seda importado.
FG (Empregado) = Salrio
BC = Valor do salrio
Alquota de 8% da remunerao (Teto mximo: R$405,00)
Desvio de finalidade: desvinculao de 20% da receita das contribuies para uso com despesas
fiscais ADCT, art. 76. a Seguridade Social a servio da dvida pblica!
OBS: Se a Unio quiser criar outras contribuies que no estejam previstas na CF/88 (como a
CPMF, cujo FG a movimentao financeira), dever ser feito mediante LC. Para criar as que esto
previstas na CF/88 ou para modific-las dever ser feito por LO.
So contribuies que financiam direito sociais que no esto relacionados com a previdncia,
assistncia social e sade. So destinadas ao custeio de direitos especficos previstos na CF/88.
(Nessas contribuies, a rigor, tambm no existe atuao estatal voltada ao contribuinte, a receita
vai para o caixa geral da Seguridade Geral para atender s pessoas generalizadamente, da porque
alguns autores, as definirem como impostos travestidos de contribuio.).
2) Contribuies corporativas
Essas contribuies so devidas pelos profissionais a seus rgos de registro e fiscalizao que
tenham natureza jurdica de autarquia.
Exemplos: contribuio OAB, ao CRC (contadores), aos sindicatos, SEST, SENAC, SESI, SEBRAE.
3) Contribuies interventivas
Tributao como meio de intervir. Tributo a prpria interveno ou uma forma de arrecadar recurso.
- Governo aumenta ou reduz preo; consumidores decidem sobre comprar ou no. Ex: Gasolina. Poluio.
- Governo arrecada recursos que sero usados no desenvolvimento de determinado setor. Ex:
Tributo. Ingresso. Estmulo ao cinema nacional.
So tributos fiscais?
SOBRE o domnio econmico: Estado no concorre com o particular, mas to-somente induz
ou dirige a atividade exercida por este. Neste caso, h tributao.
Sujeito passivo: pessoa que explora e que se beneficia da atividade econmica (referibilidade).
Discute-se em doutrina acerca da necessidade de LC (CF, art. 146). Posio adotada: NO exigem
LC desde que atendidos os seguintes REQUISITOS:
a) Situao autorizativa: interveno sobre o domnio econmico;
b) Interveno: especfica e determinada;
c) Contribuinte: desenvolve a atividade ou dela se beneficia.
H quem diga, portanto, que esta contribuio mais um imposto travestido, disfarado de
contribuio.
Fato gerador: consumir energia eltrica em territrio em que h efetiva prestao do servio de
iluminao pblica, conforme ressalta Roque Antonio Carraza: A nosso ver, a exao em tela s ser
devida se for efetivamente prestado o servio de iluminao pblica no territrio da pessoa poltica
competente, ou, quando pouco, se esta estiver em condies materiais de ali prest-lo, assim que o
produto da arrecadao vier a ter a seus cofres pblicos.
Por fim, cumpre informar que h doutrinadores que consideram a COSIP uma espcie de
contribuio interventiva.
CAPTULO III
Hugo de Brito Machado conceitua o direito tributrio como o ramo do direito que se ocupa das
relaes entre o Fisco e as pessoas sujeitas a imposies tributrias de qualquer espcie.
Fisco o estado na condio de detentor de direitos patrimoniais. E o estado, por sua vez,
a corporao de um povo, assentado em um territrio e dotado de um poder originrio de mando
(Jellinek).
(...) parece-nos que se poder conceituar o Estado como a ordem jurdica soberana que tem
por fim o bem comum de um povo situado em determinado territrio.
Do conceito de Estado, importante que se extraia e fixe a idia de que se trata de forma de
organizao de um povo, que ocupa um determinado territrio. Esta organizao se d atravs da
manifestao de um poder poltico (soberania).
As funes do estado iro depender da concepo adotada, seja ela individualista, socialista,
baseada no bem-estar social ou neoliberal. Mas, independentemente da concepo e da funo de
Estado adotada, inegvel que ele desenvolve uma atividade financeira, que lhe serve de meio para
alcanar os objetivos institucionais.
Ao lado desse poder est um princpio que o informa, que o da solidariedade social, que
prescreve um dever de todos os cidados, qual seja, o de contribuir para o financiamento das
despesas pblicas, de acordo com as suas manifestaes de capacidade econmica.
Entretanto, o poder de tributar, quer seja fundamentado na soberania poltica, quer seja no
princpio da solidariedade social, no ilimitado. H limitaes, e elas esto previstas nas
Constituies que concede e ao mesmo tempo limita o poder de tributar do Estado.
Os princpios so dirigidos principalmente aos legisladores, mas devem ser observados pelos
juizes (Poder Judicirio), enquanto aplicadores (intrpretes) da lei, quando se fizer necessrio julgar
se dado instrumento legislativo est condizente com o que determina o princpio (a Constituio).
Assim tambm pelo Poder Executivo, ao dar cumprimento ao que a lei determina, especialmente no
momento de exigir os tributos.
As regras que so prescries de condutas objetivas. Muitas vezes instrumentos que concretizam os princpios.
a) VALOR: JUSTIA
O que se divide o poder de instituir os tributos, visando O que se divide o produto arrecadado.
arrecadao.
Quem tem poder de tributar conseqentemente ter receitas decorrentes do exerccio desse
poder. Entretanto, estas podem ser insuficientes, tendo em vista as precrias condies econmicas
dos Estados e dos Municpios. Como forma de manter a autonomia financeira destes entes, em razo
do pacto federativo, a CF/88 determina que o produto arrecadado pela Unio seja dividido com os
estados e o produto arrecadado por estes seja repartido com os municpios. Essa distribuio se d
por meio do Fundo de Participao dos Estados e Municpios (arts. 157 a 162, CF).
REGRA: quem tem mais, paga mais (graduao segundo a capacidade econmica do contribuinte).
Carter pessoal: Imposto pessoal aquele que na determinao do valor a pagar, as caractersticas
do contribuinte so levadas em considerao. Ex: Imposto de Renda.
O princpio da capacidade contributiva uma caixa vazia que pode ser preenchida de
qualquer contedo? No.
Qual a razo da escolha desses fatos? Estes fatos demonstram que o contribuinte tem
condio econmica de suportar o nus tributrio. Renda, receita bruta, movimentao financeira,
propriedade etc. foram escolhidos como fatos geradores de tributos, em razo da circunstncia de
manifestarem uma expresso de riqueza. Esses fatos terminam por justificar um dever de contribuir.
No Brasil, foi a prpria Constituio Federal que concretizou essa escolha, em razo da
discriminao de competncias tributrias.
Refere-se aos critrios de graduao do imposto e impe limites tributao. Diz respeito ao
dimensionamento da tributao relativa ao fato escolhido pela Constituio Federal.
Princpio da pessoalidade
Princpio da seletividade
Trata-se de uma tributao com base na essencialidade dos produtos e operaes tributadas.
Assim que, quanto maior a essencialidade dos produtos (gneros de primeira necessidade;
componentes da cesta bsica) menor deve ser a tributao sobre eles.
Princpio da progressividade
Princpio da igualdade/isonomia
Vertente Material (igualdade efetiva) A igualdade sempre pressupe uma relao interpessoal
segundo a qual as pessoas iguais recebem pores iguais das coisas a serem partilhadas, enquanto
aquelas desiguais ho de receber parcelas desiguais dessas mesmas coisas.
No que toca matria tributria, a Constituio, em seu art. 150, II, determina: vedado
instituir tratamento desigual a contribuintes que se encontrarem em situao equivalente, proibida
32
qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida,
independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos.
Depreende-se da anlise desse artigo que preciso existir um critrio para que os
contribuintes sejam considerados em situao equivalente.
Assim, comprova-se que o princpio da igualdade requer uma comparao entre contribuintes.
Os critrios de discriminao devero ser sempre razoveis e atender aos fins do Estado
Brasileiro determinados na Constituio Federal.
A igualdade impe que a lei crie deveres tributrios iguais para aqueles economicamente
iguais; e deveres tributrios diferentes, mais ou menos onerosos, para os desiguais ou mais ou
menos favorecidos, na medida dessas desigualdades. Ex.: alquotas do imposto de renda retido na
fonte so diferentes para as operaes financeiras de renda fixa (mais altas) e de renda varivel
(mais baixas).
Dessa forma, percebe-se que o princpio da igualdade pressupe uma comparao entre
contribuintes (DIFERENCIAO DE ACORDO COM A CAPACIDADE ECONMICA DO
CONTRIBUINTE). S se pode determinar uma situao de igualdade se se efetuar uma comparao
entre os indivduos envolvidos.
O princpio da igualdade tambm dirigido ao legislador, mas deve ser observado pelo
aplicador da lei, como forma de lhe dar eficcia.
Princpio do no-confisco
vedado utilizar tributo com efeito de confisco (art. 150, IV, CF).
No pressupe uma comparao. Faz-se necessria uma anlise das situaes particulares
de cada contribuinte: os tributos a que ele est sujeito devem ser analisados de forma conjunta e no
isolada.
Por tratar-se de princpio de difcil determinao, caber ao Judicirio dizer quando um tributo
confiscatrio.
Princpio da legalidade
Quando se menciona lei est-se a exigir lei enquanto ato normativo advindo do Poder
Legislativo (lei formal).
A lei que instituir um tributo dever delinear o fato cuja ocorrncia far surgir o dever de pagar
o tributo (FATO GERADOR), estabelecer a BASE DE CLCULO, que o aspecto mensurvel
(quantitativo) da obrigao tributria, prever a ALQUOTA aplicvel e identificar o SUJEITO PASSIVO
(devedor quem dever efetuar o pagamento do tributo).
Medidas Provisrias
34
As medidas provisrias (atos normativos expedidos pelo Presidente da Repblica nos casos
de urgncia e relevncia) podero instituir ou aumentar tributos, bem como regular a matria
tributria, j que o princpio da legalidade restar observado no momento em que o Congresso
Nacional as aprovarem.
Entretanto, as medidas provisrias no podero disciplinar aquelas matrias que a
Constituio Federal reserva lei complementar.
A anlise das medidas provisrias em matria tributria deve ser feita luz da Constituio
Federal, considerando, principalmente, o disposto no artigo 62 da Carta (LER ARTIGO).
As medidas provisrias perdero a eficcia, desde a edio, se no forem convertidas em lei
no prazo de 60 dias, prorrogveis por mais sessenta dias, se ela j estiver tramitando no Congresso
(7o), devendo o Congresso disciplinar por Decreto Legislativo as relaes jurdicas decorrentes.
MP que foi reeditada ou tenha perdido eficcia por excesso de prazo no pode ser reeditada.
Princpio da anterioridade
REGRA: Sendo publicada a criao ou o aumento de um tributo, a cobrana s poder ser efetuada
no prximo exerccio financeiro, mas entre a publicao e a cobrana tem que haver um espao de
tempo de 90 dias (anterioridade do exerccio + anterioridade nonagesimal).
Segundo o art. 150, III, b da CF/88 vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios cobrar tributos no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou.
Pretendeu-se, com isso, fazer com que os tributos que no pudessem observar o princpio da
anterioridade genrica ou clssica (exerccio financeiro) observassem, pelo menos, um lapso mnimo
suficiente para que o contribuinte se informe, planeje e no seja pego de surpresa com uma exigncia
tributria nova ou majorada.
Livram-se do princpio da anterioridade aqueles tributos que, por atender a certos objetivos
extrafiscais (poltica monetria, poltica de comercio exterior), devem ser alterados rapidamente de
modo que, tambm rpido, advenham os efeitos da alterao.
COBRANA IMEDIATA
EC II IE IOF IExtG
Com relao alterao da alquota do imposto de renda (como tambm alterao da base
de clculo do IPVA e do IPTU) preciso observar o princpio da anterioridade no que diz respeito ao
exerccio financeiro e no no que diz respeito ao lapso de 90 dias. Isso significa que, embora a lei no
possa incidir sobre os fatos que ocorreram no mesmo exerccio financeiro em que publicada, poder
incidir de forma imediata sobre os fatos que ocorrerem a partir de 1 de janeiro do ano seguinte, ainda
que tenha sido publicada no ltimo dia do ano anterior.
Para construir uma hiptese exemplificativa a fim de demonstrar os efeitos concretos dessa
regras e suas excees em relao ao imposto de renda, tomaremos como referncia o exerccio
financeiro de 2005 (o fato gerador do imposto de renda formado por uma srie de fatos alinhados ao
longo de certo perodo de tempo, neste caso, 1 de janeiro a 31 de dezembro de 2005).
O imposto referente a este exerccio devia ser recolhido entre 1 de mar. e 30 de abr. de 2006.
Em 30 de dezembro de 2005 foi publicada lei que majorou alquotas do IR.
As novas alquotas institudas pela lei publicada em 30 de dezembro de 2005 no puderam ser
aplicadas ao fato gerador ocorrido no exerccio financeiro de 2005. Portanto, aqueles que recolheram
(declarou imposto de renda) o imposto em maro/abril de 2006 pagaram o tributo com as alquotas
antigas, em respeito ao princpio da anterioridade.
Caso fosse observado tambm o lapso temporal de 90 dias, a lei majoradora das alquotas,
publicada em 30 de dezembro de 2005, comearia a produzir seus efeitos apenas no final de maro
de 2006 e s abarcaria os fatos geradores que iniciaram juntamente com o exerccio financeiro de
2007, devendo o imposto relativo a este exerccio ser pago/recolhido com as novas alquotas s em
maro/abril de 2008.
O princpio da irretroatividade determina que uma lei que cria ou modifica um tributo no pode
voltar no passado e tributar fatos anteriores.
Com efeito, prev o art. 150, III, a da CF que vedado Unio, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos municpios cobrar tributos em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da
vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado, ou seja, uma lei no pode retroagir para
abarcar fatos ocorridos anteriormente sua vigncia.
REGRA: Aplica-se a lei que estava em vigor quando o fato ocorreu (obs: no retroage nem para
beneficiar o contribuinte).
A MULTA (pena pecuniria) PODE RETROAGIR PARA BENEFICIAR O CONTRIBUINTE.
A alquota no pode retroagir. Aplica-se a alquota do dia em que se deu o fato.
38
Princpio da liberdade de trfego
O princpio da liberdade de trfego est positivado no art. 150 da CF, segundo o qual
vedado estabelecer limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais
ou intermunicipais, RESSALVADA a cobrana de pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo
Poder Pblico.
O que o artigo 150 da CF veda a instituio de tributo cujo aspecto material da hiptese de
incidncia seja a transposio de fronteira interestadual ou intermunicipal. Ou seja, ningum pode ser
tributado pelo fato de transpor a fronteira de um estado ou municpio.
Entendimento do STF:
Princpio da no-cumulatividade
O ICMS e o IPI sero no cumulativos, compensando-se o que for devido em cada operao com o
montante cobrado nas anteriores (CF, art. 155, 2, I e art. 153, 3, II, respectivamente). Este princpio
alcanado subtraindo-se do imposto devido na operao posterior o que for exigvel na anterior.
Em razo disso, surgem as figuras dos dbitos e dos crditos, inerentes s operaes em que h a
incidncia do ICMS e do IPI.
SISTEMTICA DA NO-CUMULATIVIDADE
(sem benefcios fiscais)
Valor da Dbito Crdito ICMS a recolher
Operao ICMS ICMS
A R$200,00 R$20,00 - R$20,00
B R$300,00 R$30,00 R$20,00 R$10,00
C R$400,00 R$40,00 R$30,00 R$10,00
TOTAL DE ICMS RECOLHIDO R$40,00
Portanto, em uma anlise abstrata, pode-se concluir que objetivo desta sistemtica tributria do ICMS,
ao permitir a transferncia, como crdito, do valor j recolhido, mas apenas em relao a operaes realizadas
entre contribuintes, a de um imposto cujo nus efetivamente suportado apenas pelo consumidor final, por
conseguinte, um imposto cuja incidncia d-se de forma economicamente neutra, objetivando-se que,
independentemente da quantidade de operaes existentes na cadeia econmica produtiva/circulatria, o valor
do ICMS seja sempre proporcional ao valor da venda ao consumidor final.
A Constituio determina que caber lei complementar dispor sobre a compensao e sobre o direito
de abatimento (art. 155, 2, XII, c e f).
Princpio da transparncia
CAPITULO V
O direito tributrio tem como corolrio o princpio da legalidade, da porque sua principal fonte
a lei (fontes formais).
Lei em sentido formal: diz-se da norma aprovada pelo poder legislativo (a quem cabe, por excelncia,
a feitura das leis). Lei em sentido material: entendida como toda e qualquer prescrio de conduta,
mandamento carter genrico e normativo.
Uma lei propriamente dita (formal, stricto sensu) origina-se do Poder Legislativo e sempre
uma prescrio de conduta de carter genrico e abstrato. Ento, para que um instrumento normativo
seja considerado uma lei, deve ser assim considerado tanto em sentido material, como em formal.
LEI NO SE CONFUNDE COM LEGISLAO. Ao conjunto formado por leis em sentido
estrito, instrues normativas, portarias, medidas provisrias, resolues, enfim, ao arcabouo
normativo que regula determinada matria, d-se o nome genrico de legislao. No artigo 96 do
CTN essa expresso aparece entre aspas, pois se refere no apenas s normas oriundas do Poder
Legislativo como tambm as do Poder Executivo (normas complementares).
Fontes Primrias:
Constituio da Repblica
Dada a grande importncia dessa fonte, no apenas para o direito tributrio como tambm
para o direito em geral, pertinente a definio exata do que seja constituio. Assim a define Gilmar
Ferreira Mendes, ministro do Supremo Tribunal Federal:
No obstante a riqueza semntica que envolve e as mltiplas transformaes ocorridas, o conceito de
Constituio parece preservar um ncleo permanente: a idia de um princpio supremo que determina
integralmente o ordenamento estatal e a essncia da comunidade constituda por esse ordenamento (Konrad
Hesse). V-se, assim, que a Constituio, no sentido estrito do termo, formada pelas regras que disciplinam a
criao das normas essenciais do Estado, organizam os entes estatais e consagram o procedimento
administrativo (Hans Kelsen).
Ao lado dessa idia de constituio material, cogita-se, igualmente, a um s tempo, o contedo material e a
realidade normativa da Constituio, define-a Hesse como ordem jurdica fundamental da coletividade.
Considera que, enquanto ordem jurdica fundamental, a Constituio contm as linhas bsicas do Estado e
estabelece diretrizes e limites ao contedo da legislao vindoura (Konrad Hesse). Todavia no se h de
confundir a Constituio com uma regulamentao precisa e completa. A Constituio, ensina Hesse, no
codifica, mas regula apenas frequentemente linhas essenciais aquilo que se afigura relevante e carecedor de
uma definio.
No existe, pois, uma pretenso de completude do sistema constitucional. E , exatamente, essa caracterstica
que empresta Constituio a flexibilidade necessria ao contnuo desenvolvimento e permite que o contedo
subsista aberto dentro do tempo.
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Tem-se, assim, a um s tempo, rigidez e flexibilidade. (...)
V-se, portanto, que a Constituio a lei fundamental, a lei me, onde esto as normas
mais importantes de um estado e por isso todas as demais normas devem observar aquilo que a
Constituio Federal estabelece.
Lei complementar
Para que uma LC seja aprovada necessria a aprovao da MAIORIA ABSOLUTA, ou seja,
metade mais um dos membros das casas do congresso nacional.
AS LEIS COMPLEMENTARES VIABILIZAM A TRIBUTAO EM UMA FEDERAO - art. 146, III, CF.
d) Cominao de penalidades;
O CTN (Lei 5172/66) uma LO que foi recepcionada pela CF como se fosse LC (s pode ser
revogado por outra LC). Isso porque antes da CF/88 no havia a figura da LC. Aps a Constituio o
CTN passou a ter status de LC. Princpio da segurana jurdica.
A lei ordinria pode ser federal, distrital, estadual ou municipal; devem disciplinar o
cumprimento das obrigaes acessrias, que so deveres instrumentais; tambm por meio dela se
fixam as alquotas dos seguintes impostos extrafiscais: II, IE, IPI e IOF.
Ainda que no aumente a alquota, o valor que o contribuinte tem que pagar pode aumentar.
Quando a modificao da BC ocasionar aumento do tributo, o aumento tem que ser feito por lei e tem
que aguardar o prximo exerccio financeiro, ainda que a alquota no tenha sido modificada.
A simples atualizao monetria (correo monetria) da BC no precisa ser feita por lei, nem precisa
esperar o prximo exerccio financeiro.
1 Equipara-se majorao do tributo a modificao da sua base de clculo, que importe em torn-
lo mais oneroso.
43
2 No constitui majorao de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a
atualizao do valor monetrio da respectiva base de clculo.
Medida Provisria (iniciativa do PE submetida ao PL)
As MPs devem ser submetidas ao Congresso Nacional, que poder aprov-las sob a forma de
lei ordinria. De acordo com o art. 62 da CF as matrias reservadas lei complementar no podem
ser objeto de medida provisria.
Observaes:
o MP no pode disciplinar matria tributria (LC art. 62, III, CTN). No pode criar emprstimo
compulsrio (matria LC).
o MP pode aumentar a alquota do imposto de renda (matria).
o A eficcia da MP ficar suspensa at o prximo exerccio financeiro (anterioridade).
o O princpio da anterioridade conta-se da data da converso da MP em lei (no da edio).
II, IE, IPI, IOF, IExtG No precisam esperar o prximo exerccio financeiro, nem aguardar
os 90 dias. Exceo ao princpio da legalidade. AS ALQUOTAS PODEM SER AUMENTADAS
POR INICIATIVA DO PE.
Art. 62. Em caso de relevncia e urgncia, o Presidente da Repblica poder adotar medidas provisrias, com fora de lei,
devendo submet-las de imediato ao Congresso Nacional.
I - relativa a:
a) nacionalidade, cidadania, direitos polticos, partidos polticos e direito eleitoral;
b) direito penal, processual penal e processual civil;
c) organizao do Poder Judicirio e do Ministrio Pblico, a carreira e a garantia de seus membros;
d) planos plurianuais, diretrizes oramentrias, oramento e crditos adicionais e suplementares, ressalvado o previsto no
art. 167, 3;
II - que vise a deteno ou seqestro de bens, de poupana popular ou qualquer outro ativo financeiro;
IV - j disciplinada em projeto de lei aprovado pelo Congresso Nacional e pendente de sano ou veto do PR.
2 Medida provisria que implique instituio ou majorao de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e
154, II, s produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte se houver sido convertida em lei at o ltimo dia daquele em
que foi editada.
3 As medidas provisrias, ressalvado o disposto nos 11 e 12 perdero eficcia, desde a edio, se no forem
convertidas em lei no prazo de sessenta dias, prorrogvel, nos termos do 7, uma vez por igual perodo, devendo o
Congresso Nacional disciplinar, por decreto legislativo, as relaes jurdicas delas decorrentes.
4 O prazo a que se refere o 3 contar-se- da publicao da medida provisria, suspendendo-se durante os perodos de
recesso do Congresso Nacional.
5 A deliberao de cada uma das Casas do Congresso Nacional sobre o mrito das medidas provisrias depender de
juzo prvio sobre o atendimento de seus pressupostos constitucionais.
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6 Se a medida provisria no for apreciada em at quarenta e cinco dias contados de sua publicao, entrar em regime
de urgncia, subseqentemente, em cada uma das Casas do Congresso Nacional, ficando sobrestadas, at que se ultime a
votao, todas as demais deliberaes legislativas da Casa em que estiver tramitando.
7 Prorrogar-se- uma nica vez por igual perodo a vigncia de medida provisria que, no prazo de sessenta dias,
contado de sua publicao, no tiver a sua votao encerrada nas duas Casas do Congresso Nacional.
9 Caber comisso mista de Deputados e Senadores examinar as medidas provisrias e sobre elas emitir parecer,
antes de serem apreciadas, em sesso separada, pelo plenrio de cada uma das Casas do Congresso Nacional.
10. vedada a reedio, na mesma sesso legislativa, de medida provisria que tenha sido rejeitada ou que tenha
perdido sua eficcia por decurso de prazo.
11. No editado o decreto legislativo a que se refere o 3 at sessenta dias aps a rejeio ou perda de eficcia de
medida provisria, as relaes jurdicas constitudas e decorrentes de atos praticados durante sua vigncia conservar-se-o
por ela regidas.
12. Aprovado projeto de lei de converso alterando o texto original da medida provisria, esta manter-se- integralmente
em vigor at que seja sancionado ou vetado o projeto.
Trata-se de uma lei baixada pela Presidncia da Repblica com autorizao do Poder
Legislativo. Essa autorizao ser veiculada atravs de resolues do Congresso Nacional, que
especificaro seu contedo e os termos de seu exerccio.
As matrias reservadas lei complementar no podero ser objeto de leis delegadas, que tm
hierarquia de leis ordinrias.
Tratados internacionais
Conforme Marciano Seabra de Godoi, o artigo 84, VIII da Constituio dispe que a
celebrao dos tratados pelo Presidente da Repblica est sujeita a referendo do Congresso
Nacional. Por sua vez, o art.49, I dispe que compete exclusivamente ao Congresso resolver
definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais... (destacamos). Ainda que o teor
literal do texto constitucional brasileiro possa levar a tanto, no correto dizer que o Parlamento
ratifica um tratado. A ratificao, que uma das formas (alm da assinatura, da troca de notas e da
adeso por exemplo) de manifestao internacional do consentimento do Estado, ato unilateral do
Poder Executivo a ser exercido no plano internacional e que necessita ser simplesmente autorizado
pelo Parlamento, no cabendo por outro lado dizer que o Executivo tenha a obrigatoriedade de
ratificar um tratado cuja autorizao j lhe tenha sido dada pelo Parlamento. (Neste sentido, MELLO,
op. cit., p. 219 e REZEK, op. cit., p. 64. Na Espanha tem-se o mesmo entendimento, cfr. REMIRO
BROTONS, Derecho Internacional Pblico II. Derecho de los Tratados, Madrid: Tecnos, 1987, p.119.)
O artigo 98 do CTN reconhece a supremacia do tratado sobre a legislao interna, uma vez
que os tratados revogam a legislao interna com ele incompatvel e no podem ser revogados por
leis internas posteriores.
Resolues
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So atos de competncia exclusiva do Congresso Nacional (Senado e Cmara dos
Deputados); tm como contedo matrias tais como a delegao para que seja elaborada lei
delegada, a suspenso de lei declarada inconstitucional e a fixao de alquota de alguns impostos.
Fontes Secundrias
Decreto Regulamentar
Atos do Chefe do Poder Executivo que explicitam/regulam as regras legais, possibilitando a
fiel execuo das leis (especifica mandamentos de uma lei).
O regulamento prprio do chefe do Poder Executivo que o expede, por via de decreto,
dentro de seu texto est inserido um conjunto de resolues e disposies normativas. Exemplo:
regulamento do ICMS, do Imposto de Renda.
Aos decretos meramente reguladores no lcito inovar, isto , conter disposies que
extrapolam o contedo da lei pertinente.
Observaes:
o O decreto ato administrativo que tem fora normativa (fora de lei = ato geral, abstrato, com
fora vinculante).
o Formalmente ato do PE. Materialmente ato do PL.
o O decreto regulamentar aquele que aprova o regulamento. O regulamento explica, por
exemplo, o imposto de renda. Tudo que est no regulamento tem que estar previsto em lei. O
regulamento consolida, por exemplo, as leis sobre o imposto.
Normas Complementares
Servem para uniformizar a interpretao de lei federal. Visam a harmonizar a interpretao da
lei no mbito de determinado rgo que cria/cobra tributo.
Normas que tem por objetivo complementar o que est disposto nas leis (LC ou LO), nos
tratados, nas convenes internacionais e nos decretos e regulamentos (CTN, art. 100).
Via de regra as normas complementares so baixadas pelo Poder Executivo, por isso
comum cham-las de normas secundrias.
As normas complementares, que no se confundem com LC, so as seguintes:
b) Decises normativas Decises administrativas que a lei atribua valor de norma, como, por
exemplo o parecer normativo. No so todas as decises proferidas pela autoridade administrativas
que so consideradas normas complementares, somente aquelas a que a lei atribui esse carter;
[Efeito inter partes. Conselho tem autonomia para atribuir efeito erga omnes (geral, abstrata, fora
vinculante) ao efeito inter partes. A lei tem que autorizar o Conselho. Equiparado sumula vinculante.
Entram em vigor 30 dias da sua publicao.]
d) Convnio Acordos celebrados entre os entes da federao (estados, municpios e DF) com o
fim de assegurar tratamento uniforme aos contribuintes. [Entram em vigor na data que estipularem.]
As normas complementares, no mbito estadual, devem ser aprovadas pelas Assemblias
Legislativas, como forma de observncia ao princpio da legalidade.
LIVRO SEGUNDO
TTULO I
Legislao Tributria
CAPTULO I
Disposies Gerais
SEO I
Disposio Preliminar
Legislao tributria no sinnimo de lei. Pode ser qualquer ato de carter normativo expedido pelo
PL ou pelo PE que tenha carter geral e abstrato.
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CAPTULO IV
COMPETNCIA
Competncia tributria (faculdade) = poder para criar tributos (poder para legislar em matria tributria dado pela CF).
Capacidade ativa (dever) = poder para cobrar tributos do contribuinte (PE executa a lei e cobra o tributo).
Quem tem poder para legislar em matria tributria, acaba por ter poder para cobrar o tributo,
mas isso no regra. No h obrigatoriedade de relao entre legislar e cobrar. Ex: ITR:
Unio Federal legisla sobre o imposto, Municpio cobra.
A rigor, a norma de competncia no cria tributos, pelo contrrio, limita-se a impor alguns
requisitos que permitam individualiz-los e, dessa forma, repartir a competncia entre Unio, Estados,
DF e Municpios.
Para que um tributo seja criado necessrio que a pessoa que recebeu a faculdade de criar o
tributo por fora da Constituio venha a fazer uso dessa competncia mediante a edio de uma lei
com todos os requisitos de uma lei tributria, ou seja, que contenha a definio do fato gerador, da
base de clculo, da alquota e dos sujeitos ativo e passivo. a esta lei que se reconhece a qualidade
de ser instituidora de tributo.
Observaes:
Se a Unio Federal no cria o tributo (ex: imposto sobre grandes fortunas), os Estados no
podero cri-lo.
48
Guerra fiscal entre Estados (ICMS; Estado concedendo benefcios para que as empresas nele
se instalem). A Unio Federal NO pode decidir sobre qual estado ir cobrar o ICMS. S o
ente que recebeu poder da CF pode criar o imposto.
a) Comum: atribuda, da mesma forma, a todos os entes polticos; tem como critrio de discriminao
a atuao do estado. TAXA (servio pblico especfico e divisvel/exerccio regular do poder de
polcia) e CONTRIBUIO DE MELHORIA (realizao de obra pblica que importe em valorizao
de imvel de propriedade do contribuinte) so tributos cujo aspecto material da hiptese de incidncia
uma atuao do estado e por isso podem ser institudos por qualquer ente poltico que o compe:
Unio, Estado e Municpios.
Taxa; CM CF no determinou quem tem competncia para institu-los. Todos os entes podem institu-los.
De acordo com a competncia para prestar o servio, nascer a competncia para criar a esses tributos.
Distrito Federal detm COMPETNCIA TRIBUTRIA DUPLA: exerce a competncia tributria dos
Estados e a dos Municpios simultaneamente.
Competncia residual
IMUNIDADE
Competncia tributria (faculdade) = poder para criar tributos (DADO PELA CF).
Exemplos: IPI no incidir sobre produtos exportados (Unio no pode tributar a exportao).
Art. 153, 3, III, CF - Renaut vende Clio para a Argentina; produto industrializado; no pode ser
tributado. 4, II Glebas rurais exploradas pelo proprietrio (imunidade considerando a pessoa e a coisa).
Art. 155, X, a, b, c, d - ICMS no incidir sobre operaes que destinem mercadorias para o exterior.
As regras de imunidade so hipteses de competncia negativa, ou seja, so definies
constitucionais de algumas reas em que o Estado no tem competncia tributria. Diante de
imunidade, a Unio, os Estados, o DF e os Municpios esto proibidos de instituir tributos.
Por isso, para alguns doutrinadores, a imunidade considerada uma tpica limitao
competncia tributria.
Com relao imunidade, preciso ressaltar que ela veiculada pela Constituio Federal e
ocorre antes de se dar o fenmeno da incidncia. No h sequer incidncia de norma, porque no
existe lei tributando o fato, em virtude do ente no receber poder para tanto.
OBSERVAO:
Casos de imunidade. A Constituio veda a instituio de IMPOSTOS sobre (art. 150, VI, CF):
a) Patrimnio, renda ou servios uns dos outros imunidade recproca. As pessoas jurdicas de
direito pblico (U, E, DF e M) no podem se tributar. Caso se admitisse a tributao dos entes
pblicos o objetivo da tributao que arrecadar receitas seria frustrado. Esse tipo de imunidade
extensiva s autarquias e fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico.
Ex: Estado de MG compra 100 veculos. Sobre a venda dos veculos no incidir o IPI. Unio no pode tributar
o Estado. O Estado UNO. Tem como principal objetivo prestar servio pblico. No tem sentido tirar do Estado
e passar para a Unio Federal. Neste caso, o patrimnio do Estado estaria sendo tributado, o que vedado
pela CF. ENTENDIMENTO DO STF: No pode haver a incidncia de impostos sobre a venda de produtos em
razo do Estado ser uno.
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Sociedades de Economia Mista & Empresas Pblicas NO TM IMUNIDADE (reguladas pelas normas do mercado).
Fundaes Pblicas & Autarquias TM IMUNIDADE (se estiverem fiis ao seu objeto social servio pbl.).
ENTENDIMENTO DO STF: Tambm esto abrangidos pela imunidade a casa paroquial, cemitrio, lojinhas
(espaos na adjacncia do templo, voltados para o exerccio da f).
Os valores auferidos por essas entidades imunes somente estaro acobertados pelo benefcio
se estiverem relacionados com os objetivos institucionais da entidade, caso contrrio no faro jus
imunidade.
O fato de ser imune no desobriga essas instituies de cumprirem obrigaes acessrias. Ex:
PUC no paga IR, mas tem que fazer da declarao do imposto.
OBS: Qualquer livro, jornal ou peridico, independente do contedo, contemplado pela imunidade EM
RELAO VENDA DO PRODUTO. No que diz respeito ao lucro auferido, este ser tributado. Ex: No haver
incidncia de impostos [ICMS, IPI (papel); PIS e Cofins] sobre a venda dos produtos, mas a atividade
econmica da editora (lucro) ser tributado.
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OBS: Papel no destinado a impresso de livros (ex: A3), haver a incidncia de impostos. Tem deciso
estendendo a imunidade para o papel de lista telefnica, mas a tinta no est imune. H discusso se a
imunidade se aplica ou no ao livro eletrnico.
A Constituio prev outras hipteses de imunidade que devem ser extradas ao longo de seu
texto, no se restringindo aos casos que prev no artigo 150.
Iseno a expressa, deliberada e taxativa omisso pelo ente pblico que tem competncia
para instaurar determinado tributo, do exerccio dessa competncia, quanto a fatos, atos ou pessoas.
Na iseno, o ente pblico dotado de competncia, POR MEIO DE LEI, renuncia, em razo de
circunstncias de ordem vrias (social, poltica e econmica), ao respectivo exerccio. Assim,
configura uma deciso por no tributar determinados atos, fatos ou pessoas.
Neste caso o ente pblico tem competncia para instituir o tributo, mas faz a opo de no
institu-lo em razo de certas circunstncias que considera relevante.
A iseno veiculada por normas inferiores, ou seja, pelas normas que instituem os tributos,
em cumprimento do princpio da legalidade.
Imunidade No h competncia para tributar (tributar assunto estril para o ente poltico).
Iseno H competncia, ou seja, h autorizao para exigir o tributo, mas o ente tributante no o
faz, no exerce a competncia que tem.
Observaes:
Lei que tem competncia para criar o imposto a mesma que pode isentar.
Lei de Responsabilidade Fiscal (restrio impacto nas contas pblicas): Quando for isentar
do pagamento de tributo tem que fazer uma conta demonstrando o impacto dessa iseno na
receita do ente.
Iseno renncia fiscal (ente renuncia em arrecadar dinheiro com aquele imposto).
Iseno por prazo determinado: APS PRAZO DETERMINADO O IMPOSTO PODE SER COBRADO.
NO-INCIDNCIA
O tributo no vai ser cobrado porque no existe lei tributando aquele fato / pessoa / coisa
(equiparado ao fato atpico no direito penal).
REPARTIO DAS RECEITAS TRIBUTRIAS
Tendo-se em vista que a receita auferida com o exerccio da competncia tributria mostra-se
insuficiente em alguns casos; para dar cumprimento ao pacto federativo, a Constituio Federal determina que
aqueles entes que arrecadam um grande volume de recursos (Unio Federal e Estados) distribuam o produto
arrecadado com aqueles que arrecadam menos (Estados e Municpios).
S ser dividido o produto arrecadado daqueles tributos que foram institudos, caso o ente opte por no
exercer a sua competncia tributria, no haver repasse (obviamente porque no haver o que repassar).
1) Pertencem aos Estados, ao DF e aos Municpios o imposto da Unio sobre rendimentos (IR) pagos por eles,
suas autarquias ou fundaes (art. 157, I);
2) Pertencem aos Estados e ao DF 20% do produto da arrecadao dos impostos institudos pela Unio no
exerccio da competncia residual;
CAPTULO VI
Publicada a lei, preciso identificar em que momento ela passar a ter vigncia e at quando
vigorar, bem como os limites territoriais em que produzir seus efeitos. A identificao desses
aspectos depende do exame das normas de aplicao do direito no tempo e no espao, de que se
cuidam os chamados direito intertemporal e direito interespacial.
A eficcia est ligada aplicao da lei. A vigncia condiciona a eficcia, isto , a produo de
efeitos, que se traduz em sua aplicao concreta aos fatos que espelham sua hiptese de incidncia.
VIGNCIA
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o atributo da lei que lhe confere plena disponibilidade para aplicao. Veja-se bem que no
significa efetiva aplicao. Ocorre muitas vezes que a lei, embora j em condies de ser aplicada,
no o por falta de ocorrncia ou verificao de sua hiptese. Por exemplo: o princpio da
anterioridade impede que a lei seja aplicada num determinado perodo de tempo, embora ela esteja
apta a gerar todos os seus efeitos.
De acordo com o art. 101 do CTN, a vigncia, no espao e no tempo, da legislao tributria
rege-se pelas disposies legais aplicveis s normas jurdicas em geral (LICC e LC n. 94, 1995),
observadas eventuais peculiaridas previstas pelo CTN.
Vigncia no espao (territorialidade): A legislao tributria vigora nos limites do territrio da pessoa
jurdica que edita a norma.
Em regra, leis da Unio vigoram em todo o territrio nacional; leis dos estados e municpios
vigoram nos limites de seus respectivos territrios.
Convnios so acordos celebrados pelos entes pblicos. A regra a de que um ente no pode
entrar no territrio do outro para fazer cobrana, SALVO se houver acordo entre eles.
Chama-se vacatio legis o perodo em que, embora publicada (vigente), uma lei
propositalmente no produz efeitos, no vincula a sociedade.
Vigncia no tempo: A lei entra em vigor na data em que ela prpria prescreve, em no havendo
previso nesse sentido, a lei entrar em vigor, em todo territrio nacional, 45 dias aps sua
publicao no dirio oficial prazo nico.
A legislao tributria tem durao indeterminada, devendo vigorar at que seja revogada ou
alterada por outra lei.
Revogar significa tornar sem efeito, suprimir do ordenamento jurdico. A revogao pode ser
expressa, quando uma lei expressamente declare que est revogando a anterior, ou tcita, quando a
nova lei incompatvel no todo ou em parte com a lei anterior, isto , a nova lei regula toda a matria
de que se cuidava a lei antiga.
Aplicao da legislao tributria: a legislao tributria uma vez vigente tem aplicao
imediata. Aplicar ato de algum e por isso pode ocorrer ou no ocorrer.
As leis tributrias aplicam-se a fatos geradores futuros e pendentes, nunca aos consumados,
em razo do princpio da irretroatividade.
Uma lei somente pode ser aplicada a fatos posteriores sua publicao, nunca a fatos
anteriores a esta.
INTERPRETAO
Toda norma precisa ser interpretada para que revele sua significao e a regra que o seu sentido.
Vrias tcnicas coexistem para auxiliar o aplicador do direito na sua rdua tarefa de
interpretar, sendo os mtodos mais conhecidos os seguintes:
a) Literal: tambm conhecido como interpretao gramatical, consiste no exame de cada termo utilizado na
norma isolada ou sintaticamente, de acordo com as regras do vernculo. Busca o sentido primeiro dos termos
(palavras) legais, servindo esse sentido como limite da prpria interpretao.
b) Sistemtico: anlise da norma a partir do ordenamento jurdico (sistema) de que parte, relacionando-a com
todas as outras com o mesmo objeto, direta ou indiretamente. Os dispositivos no devem ser interpretados
isoladamente, nas no contexto em que se inserem.
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c) Lgico utilizao de raciocnios lgicos (dedutivos ou indutivos) para a anlise metdica da norma em toda
sua extenso, desvendando seu sentido e alcance.
d) histrico: anlise da norma partindo da premissa dos seus antecedentes histricos, verificando as
circunstncias fticas e jurdicas que lhe antecederam, bem como o prprio processo legislativo
correspondente; busca-se reconstituir a vontade do legislador quando da feitura da lei.
e) finalstico ou teleolgico: anlise da norma tomando como parmetro a sua finalidade declarada, adaptando-a
as novas exigncias sociais; busca-se revelar o fim da norma, o valor ou bem jurdico visado com a edio
daquele preceito, d-se, portanto, relevncia ao elemento finalstico; busca-se o sentido da regra jurdica tendo
em vista o fim para o qual ela foi elaborada.
Admite-se, outrossim, outras classificaes:
a) Quanto origem: doutrinria (realizada pelos doutos), jurisprudencial (realizada pelos juzos e
tribunais) e autntica (realizada pelo prprio legislador, por meio de uma lei interpretativa);
b) Quanto aos resultados: declarativa (apenas declara o exato alcance da norma), extensiva (estende
o alcance eficacial da norma, que disse menos que deveria), restritiva (restringe o alcance eficacial
da norma, que disse mais que deveria) e ab-rogante (reconhece que o preceito inaplicvel.
Na verdade, nenhum mtodo de interpretao deve ser usado isoladamente, pois o trabalho de
interpretao tem por base um texto de lei (gramatical), que foi editado num determinado momento histrico
(histrico), que deve ser visto em conjunto com as demais normas jurdicas integrantes do ordenamento
(sistemtico) e que possui certas finalidades (finalstico). Assim, nenhum mtodo se impe sobre outro, nem
prevalece isoladamente de forma absoluta, sendo apenas um conjunto de instrumentos tericos disposio do
aplicador do direito para a realizao da regra de ouro da interpretao, contida no retrocitado art. 5 da LICC.
INTEGRAO NORMATIVA
Integrar significa completar, inteirar. Quando inexiste lei a aplicar diretamente ao caso
(lacuna), deve o magistrado (agente fiscal) se valer das outras fontes do direito para encontrar a regra
que efetivamente deve disciplinar a relao jurdica submetida sua apreciao.
Na forma do art. 4 da LICC, nesses casos, o juiz decidir o caso de acordo com a analogia,
os costumes e os princpios gerais do direito. Mais recentemente adiciona-se a esses instrumentos de
suprimento de lacuna a equidade.
O artigo 108 do CTN estabelece que integrao somente pode ser utilizada diante de matria
para a qual no h norma expressa. Esse artigo determina quais so os instrumentos de integrao
que devero ser utilizados para preencher esses vazios normativos que devem ser completados. So
os seguintes: a) analogia; b) princpios gerais de direito pblico; c) princpios gerais de Direito
Tributrio (aqueles previstos na CF); d) eqidade.
No direito, analogia a aplicao de uma norma prevista para um determinado caso a um caso no
disciplinado por norma nenhuma. Para que se empregue a analogia, o caso no deve estar previsto
na legislao; deve existir pelo menos um elo de conexo entre o caso no previsto e o previsto
(semelhana), e a identidade, a conexo entre os dois casos deve atender mesma razo jurdica,
ratio juris.
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O art.108 do CTN proibi a exigncia de tributo com base em analogia, em decorrncia da estrita
legalidade que orienta o direito tributrio.
OBS: Na ausncia de lei, no se pode usar a analogia e criar uma obrigao tributria.
O direito tributrio ramo do direito pblico, pelo que os princpios gerais de direito pblico
aplicam-se ao direito tributrio.
Os princpios gerais do direito pblico, assim como os princpios gerais do direito em geral
so enunciaes normativas de valor genrico, que condicionam e orientam a compreenso do
ordenamento jurdico, quer para a sua aplicao e integrao, quer para a elaborao de novas
normas. (...) Como se v, e salientado por Josef Esser, enquanto so princpios, eles so eficazes
independentemente do texto legal. Este, quando o consagra, d-lhes fora cogente, mas no lhes
altera a substncia, constituindo um jus prvio e exterior lex.
d) EQIDADE
No sendo possvel suprir a lacuna mediante a utilizao da analogia, dos princpios gerais do
direito tributrio e do direito pblico, dever o intrprete lanar mo da equidade, que uma
apreciao subjetiva (pessoal), cujo critrio reside no senso de justia (juiz age como legislador).
Consiste num processo de criao da norma jurdica para sua integrao no ordenamento jurdico.
Juiz e fiscal julgam de acordo com seus prprios princpios, desde que no perdoem o tributo devido.
CAPTULO VII
At este captulo estudamos o direito tributrio do ponto de vista esttico, da forma como ele previsto
nas normas, que so as fontes do direito tributrio.
A partir desse momento, vamos estudar o direito tributrio do ponto de vista dinmico, ou seja, tendo
em considerao o dever de pagar determinado tributo.
NORMA JURDICA
A norma jurdica sempre redutvel a um juzo ou proposio hipottica na qual se prev um fato (F) ao
qual se liga uma conseqncia (C), de conformidade com o seguinte esquema:
Se F , deve ser C.
Segundo essa concepo, toda regra de direito contm a previso genrica de um fato, com a
indicao de que, toda vez que um comportamento corresponder a esse enunciado, dever advir uma
conseqncia, que pode ser uma sano ou no (para Hans Kelsen, s pode ser uma sano).
Norma jurdica tributria
Chama-se hiptese de incidncia tributria a descrio hipottica, contida na lei, do fato apto a
dar nascimento obrigao tributria. Chama-se fato gerador ou fato imponvel o fato efetivamente
ocorrido em concreto, na conformidade da previso legal.
comum usar-se a expresso fato gerador tanto para referir-se hiptese prevista em lei
como para referir-se ao fato ocorrido em concreto. Para boa compreenso do direito tributrio,
preciso, entretanto, saber distinguir quando se est falando da hiptese e quando se est falando do
fato propriamente.
A relao tributria, como qualquer outra relao jurdica, surge da ocorrncia de um fato previsto em uma
norma como capaz de produzir esse efeito. Em virtude do princpio da legalidade, essa norma h de ser uma lei
em sentido restrito, salvo em se tratando de obrigao acessria, como adiante ser explicado. A lei descreve
um fato e atribui a este o efeito de criar uma relao entre algum e o Estado. Ocorrido o fato, que em Direito
Tributrio denomina-se fato gerador, ou fato imponvel, nasce a relao tributria, que compreende o dever de
algum (sujeito passivo da obrigao tributria) e o direito do Estado (sujeito ativo da obrigao tributria). O
dever e o direito (no sentido de direito subjetivo) so efeitos da incidncia da norma. (Hugo de Brito Machado)
Obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador e tem como objeto o pagamento do
tributo ou de penalidade pecuniria ou multa (sempre obrigaes de dar). Ento, a obrigao principal
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tem por objeto a entrega de determinada soma em dinheiro pelo particular (cidado/contribuinte) ao
Estado (Unio, Estados, DF e Municpios), em razo do fato dele ter praticado um ato que estava
previsto na lei como gerador do dever de pagar tributo. [Prevista em LEI.]
OBJETOS da obrigao tributria principal: obrigao de dar, cujo objeto o pagamento do tributo ou
da penalidade pecuniria (multa).
OBJETOS da obrigao tributria acessria: obrigao de fazer (ex: emitir nota fiscal), no fazer (ex:
no receber mercadoria sem a documentao legalmente exigida), ou tolerar (admitir a fiscalizao
de livros e documentos).
O 3 do art. 113 do CTN determina que a obrigao acessria, pelo simples fato da sua
inobservncia, converte-se em obrigao principal relativamente a penalidade pecuniria. Isso
quer dizer que o fato de o contribuinte no cumprir uma obrigao acessria acarreta a incidncia de
uma multa cujo pagamento (a obrigao de pagar) uma obrigao principal (pagamento de tributo
ou penalidade).
ENTIDADE QUE NO TEM QUE PAGAR IMPOSTO (OBRIGAO PRINCIPAL), TEM QUE
CUMPRIR COM AS OBRIGAES ACESSRIAS. EX: PUC: se deixa de cumprir com obrigao
acessria (apresentar documentao) pode ter que pagar multa (penalidade pelo descumprimento de
obrigao acessria).
Previso legal de um fato (hiptese de incidncia) + concretizao do fato (FG) = obrigao tributria
O art. 114 do CTN define o fato gerador como a situao definida em lei como necessria e
suficiente para a ocorrncia da obrigao principal.
O art. 115 estabelece que fato gerador da obrigao acessria qualquer situao que, na
forma da legislao aplicvel impe a prtica ou absteno de ato que no configure obrigao
principal.
Da comparao entre os dois artigos do CTN (114 e 115) pode-se constatar que o fato gerador
da obrigao acessria pode ser definido pela legislao (entendida como todo o conjunto das fontes
tributrias, composto tanto das leis propriamente ditas como tambm das normas complementares:
atos baixados pelo Poder Executivo) e no somente pela lei (entendida enquanto ato baixado pelo
Poder Legislativo, que deve estabelecer quais sejam os fatos geradores das obrigaes principais).
Quando se considera consumado o fato gerador? Esta pergunta est ligada ao aspecto
temporal da hiptese, determinao da data de nascimento da obrigao. O art. 116 do CTN
estabelece uma regra geral. No dispondo a lei de forma diferente, considera-se ocorrido o fato
gerador e existentes os seus efeitos:
FATO GERADOR
Situao de Fato
Situao de Direito Condio (Suspensiva / Resolutiva - art. 117, CTN)
A distino de uma situao de fato e de direito no uma tarefa fcil, mas o importante
que, para que o fato gerador seja considerado ocorrido, essa situao tenha se
completado/concretizado totalmente.
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O tributo somente se torna devido quando concretizada a hiptese de incidncia, quando o
fato descrito na lei tiver acontecido por inteiro.
REGRA: Portanto, o artigo 116 CTN determina que o tributo somente pode ser exigido depois que
aquela situao de fato ou de direito prevista na lei tenha ocorrido efetivamente, esteja completa.
EXCEO: Tributo pode ser cobrado antes da situao se implementar. Cobrana do tributo anterior
ao nascimento da obrigao tributria. Substituio tributria pode acontecer desde que esteja
prevista em lei.
Com relao s SITUAES JURDICAS, pode ser que a lei discipline acerca de negcios
jurdicos condicionais:
Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposio de lei em contrrio, os atos
ou negcios jurdicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados:
I - sendo suspensiva a condio, desde o momento de seu implemento;
II - sendo resolutria a condio, desde o momento da prtica do ato ou da celebrao do negcio.
Nestor Santiago, valendo-se dos conceitos do direito civil, conceitua essas condies da
seguinte forma:
O que seja condio suspensiva ou resolutria, o Direito Civil nos d o conceito: condio
suspensiva um evento futuro e incerto de cuja realizao se faz depender os efeitos do ato ou
negcio jurdico, condio resolutria um evento futuro e incerto cuja realizao faz decorrer o
desfazimento do ato ou negcio jurdico.
Para o direito tributrio somente interessa a ocorrncia do fato gerador. Porque, uma vez ocorrido
esse fato, nasce o dever de pagar, independentemente de esse fato ter origem lcita ou no.
Sabe-se, por exemplo, que a validade do ato jurdico, do ponto de vista do direito civil,
depende de sujeito capaz, objeto lcito e forma prescrita ou no defesa (proibida) em lei. No entanto,
um sujeito falido, com sentena proibindo-o de comerciar por 5 anos, pode, perfeitamente, ao alvedrio
das leis civis e comerciais, montar negcio na estrada Belm-Braslia e comerciar (estabelecimento
comercial de fato). Dever pagar ICMS. No poder alegar a nulidade de seus atos de comrcio para
furtar-se do dever de pagar ICMS. Poder, pelos seus atos, sujeitar-se inclusive, persecuo penal,
mas no se evadir (fugir) da obrigao de contribuir.
Base de clculo
Base de clculo (ou base imponvel ou base tributvel): uma perspectiva dimensvel do
aspecto material da hiptese de incidncia que a lei qualifica com a finalidade de fixar critrio para a
determinao, em cada obrigao tributria concreta, do quantum debeatur; o que se toma por
base para calcular o quantum a pagar. Taxa por servios municipais para conservao de rodovias,
por exemplo, tem como base de clculo o peso dos veculos, se tomar como base de clculo o valor
ou idade do veculo desnaturar-se- completamente a taxa, configurando imposto sobre o patrimnio.
Alquota
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Alquota um termo do mandamento da norma tributria, mandamento este que incide se e
quando se consuma o fato imponvel dando nascimento obrigao tributria concreta. Deve receber
a designao de s esse termo que se consubstancia na fixao de um critrio indicativo de uma
parte, frao sob a forma de percentual ou outra da base imponvel. Assim, a lei tributria imputa
ao Estado 10% da renda de algum; 15% do valor de um produto; 10% do preo de uma operao
mercantil, onde renda, valor e preo representam a base imponvel ou base de clculo.
Sujeito ativo
Sujeito ativo no nada mais que o credor da obrigao tributria, aquele que pode exigir o
cumprimento desta. Quem tem competncia para instituir o tributo poder tambm fiscalizar e
arrecadar esse tributo institudo.
Sujeito passivo
Direto: chamado de CONTRIBUINTE aquele que tem relao pessoal e direta com o
fato gerador. Assim, contribuinte aquele que praticou o fato gerador e que ir efetuar o
pagamento do tributo;
As pessoas podem estipular entre elas quem efetuar o recolhimento do tributo, mas estas
avenas no podem ser apresentadas Fazenda Pblica. Ex.: contrato de locao no qual se pactua
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que ser o inquilino que efetuar o pagamento do IPTU, mas a lei prescreve que contribuinte o
proprietrio. Essas avenas so juridicamente vlidas entre as partes contratantes, mas nenhum
efeito produzem contra a Fazenda Pblica.
Solidariedade
Todos os devedores so responsveis pela dvida toda. O fisco no pode receber o relativo a
cada parte isoladamente.
DVIDA PREVIDENCIRIA: Scio tem, POR LEI, responsabilidade solidria junto empresa
(mesmo que tenha apenas 1% de participao no capital social; mesmo no tendo poder de
gerncia). Tem direito ao de regresso.
VER: LEI 8.620/1993 O DISPOSTO ACIMA FOI DECLARADO INCONSTITUCIONAL (STF). PARA
RESPONDER O SCIO TEM QUE TER PODER DE GERNCIA.
a) o pagamento efetuado por um aproveita aos demais, ou seja, se um dos devedores solidrios
efetuar o pagamento ou outros ficaro livres/desonerados perante o direito tributrio;
b) iseno ou remisso (perdo da dvida tributria) desonera a todos, salvo se tiver sido concedida
em carter pessoal;
Se o sujeito passivo uma pessoa jurdica, a capacidade tributria desta independe de ela
estar regularmente constituda, bastando que ela configure uma unidade econmica ou profissional
(CTN, art. 126, III).
Qual o objetivo desta regra? A questo relativa manifestao vlida da vontade. Como em
direito tributrio no relevante a manifestao da vontade (o tributo decorre da lei, da prtica do fato
gerador), a questo da capacidade perde a importncia.
Domiclio tributrio
o local onde o sujeito passivo mantm relaes com o fisco (art. 127, CTN).
Regra geral: o sujeito passivo, contribuinte ou responsvel, poder escolher onde ser o seu
domiclio tributrio. Mas o art. 127 do CTN estabelece algumas regras limitativas a essas escolhas ou
at mesmo supletivas, caso o contribuinte no tenha efetuado a indicao de seu domiclio tributrio.
Se a pessoa natural no escolheu seu domiclio, este ser o lugar da residncia habitual,
sendo esta incerta ou desconhecida, ser o lugar considerado como centro habitual de sua atividade.
A escolha do contribuinte livre, mas no pode recair em local fora do territrio da entidade
tributante.
No caso de pessoa de direito pblico, ser considerado como seu domiclio qualquer de suas
reparties no territrio da entidade tributante.
No cabendo nenhuma das regras acima, considera-se como domiclio tributrio o lugar da
situao dos bens ou da ocorrncia dos atos ou fatos que deram origem obrigao.
Obs: Se o domiclio tributrio de uma empresa em determinado local isso no significa que ela ir
recolher todo o tributo para esse lugar.
CAPTULO VIII
CONTEXTO: A responsabilidade tributria est inserida num contexto de garantia de recebimento do crdito
tributrio. O Estado (Fisco) no pode ter prejuzo. Isso teria impactos nas dvidas pblicas.
Responsabilidade por transferncia sempre que o contribuinte existe legalmente, mas, por
alguma razo relevante, o legislador transfere a outrem, chamado de responsvel, o dever
de pagar.
A responsabilidade decorre sempre da lei e esta dever ser expressa no sentido de desonerar
totalmente ou no o contribuinte. Nos casos de substituio tributria, na maioria dos casos, h a
liberao total do contribuinte, permanecendo o dever sobre o responsvel.
RESPONSABILIDADE DOS SUCESSORES (responsabilidade por sucesso - art. 129 a 133, CTN)
Importante considerar, nesses casos, a data da ocorrncia do fato gerador, para se determinar
de quem ser o encargo, isto porque o art. 129 do CTN determina que os dispositivos legais aplicam-
se aos crditos tributrios definitivamente constitudos ou em curso de constituio data dos atos
neles referidos, e aos constitudos posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a
obrigaes tributrias surgidas at a referida data.
O adquirente de imvel responsvel por todos os tributos relativos a esse imvel (impostos
cujo fato gerador seja a propriedade, domnio til e posse, taxas, contribuies de melhoria), SALVO
se na escritura houver prova de quitao (CTN, art. 130).
Quando o CTN usa a expresso subrogam-se nas pessoas dos adquirentes quer dizer que o
adquirente passa a ser, sozinho, o novo sujeito passivo da relao tributria. Exclui-se a
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responsabilidade do contribuinte perante o fisco, vez que o Cdigo estabelece que os adquirentes
so pessoalmente responsveis.
o Prova de quitao: Para o adquirente no comprar a dvida do imvel tem que pegar a
certido negativa de dbito e pedir para constar na escritura a no existncia de dvidas. A
CND um documento de carter declaratrio e no constitutivo. Declarao de que naquele
dia no havia dbitos pendentes com relao quele imvel e contribuinte.
Neste caso, no h ressalva quanto prova de quitao, mas existem doutrinadores que entendem
que, havendo prova de quitao, o adquirente no pode ser responsabilizado, em razo da aplicao
analgica do art. 130 do CTN.
De acordo com o art. 131, III, do CTN, o esplio (patrimnio de uma pessoa depois de sua
morte e antes de concludo o inventrio) responsvel pelos tributos devidos pelo autor da herana
(de cujus) at a data da abertura da sucesso (data da morte).
Fundo de comrcio: conjunto de bens que compem uma empresa ou atividade profissional
autnoma, composto pelas coisas materiais e/ou imateriais.
Estabelecimento: todo complexo de bens organizado, para exerccio da empresa, por empresrio ou
por sociedade empresria (art. 1.142, CC).
De acordo com o art. 133 do CTN, a pessoa natural ou jurdica de direito privado que adquirir
de outra, por qualquer ttulo, fundo de comrcio ou estabelecimento comercial, industrial ou
profissional, e continuar a respectiva explorao, sob a mesma ou outra razo social ou sob firma ou
nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos
at a data do ato:
Destaca-se que a LC n. 118/2005 alterou substancialmente a disciplina dessa matria, no que toca s
aquisies de fundo de comrcio ou estabelecimento no processo de falncia. Mostra-se importante
conferir a nova redao do artigo 133 do CTN.
Entretanto, o STJ entende que se a multa j havia sido aplicada antes da sucesso, ela
compe o crdito, devendo ser transferida ao sucessor. Sendo que o entendimento contrrio pode ser
presumido, no sentido de que se ela no havia sido aplicada no poder ser exigida do sucessor.
Responsabilidade de terceiros
O legislador observou que algumas pessoas praticavam o FG dos impostos, mas no tinham
condies de cumprir com a obrigao tributria (= dever de pagar o tributo). Diante disso, a prpria
lei transferiu esse dever para quem tem condies de efetuar o pagamento [responsabilidade
solidria e pessoal (dolo art. 135, CTN)].
3 vai ter que cumprir com a obrigao principal (pagar o tributo) e pagar as multas de carter
moratrio (penalidade por no ter pago o tributo no dia certo).
V - o sndico e o comissrio, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatrio;
Pela leitura desse dispositivo pode-se comprovar que haver a transferncia somente das
MULTAS DE CARTER MORATRIO, ou seja, aquelas que so aplicadas em razo do no
pagamento do tributo no prazo assinalado pela lei. No h transferncia para o responsvel das
multas de natureza punitiva.
Interpretando o art. 134, CTN constata-se que ele ser aplicado apenas aos seguintes casos:
Responsabilidade dos administradores de bens de terceiros (inciso III): respondem apenas pelos
tributos devidos pelos bens que esto sob sua administrao.
Responsabilidade dos tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio (JUIZ) (inciso VI): pelos
tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razo do seu ofcio. Ex: Juiz
no verifica pagamento de tributos devidos pelo esplio em uma partilha; responder por eles.
Responsabilidade dos scios (inciso VII): deve-se mencionar que se refere s sociedades de
pessoas, que no so as S/As e as LTDAs, estas so sociedades de capital.
Nos casos das S/As e das LTDAs os scios no esto dentro da regra e podem responder s
at o montante de suas cotas e aes. Se o capital foi integralizado, cessaria a responsabilidade dos
scios, devendo prevalecer o princpio da irresponsabilidade. Entretanto, na prtica, as
administraes tributrias no fazem essa distino e vm exigindo os tributos de forma solidria,
tanto dos scios, como das empresas.
SOCIEDADE INATIVA: Sociedade que tem dvidas perante o Fisco e no conseguem dar baixa na JC; a
Receita direciona essas dvidas para os scios com base no art. 134. Isso no pode, pois as S/As e as LTDAs
so sociedades de capital e o art. 134 s se aplica as sociedades de pessoas.
REGRA CTN: Scios (poder gerncia) no respondem pessoalmente pelos dbitos tributrios da sociedade.
EXCEO: Scios (poder gerncia) respondero pessoalmente pelos dbitos tributrios da sociedade
(desconsiderao da personalidade jurdica) se agirem com a) excesso de poderes; b) infrao de lei;
c) infrao ao contrato social ou estatutos.
PESSOALMENTE = Solidariamente.
A pessoalidade uma decorrncia da solidariedade (ambos so responsveis pela dvida toda E
respondem pessoalmente com sues patrimnios).
A OBRIGAO DE PAGAR O TRIBUTO DECORRE DA LEI. Pessoa que no paga o tributo est
infringindo a lei.
O simples no pagamento do tributo considerado infrao lei para fins da aplicao do art. 135?
FISCO: Sim. Para que o art. 135 seja aplicado, basta uma empresa no cumprir o pagamento do
tributo na data certa para serem redirecionadas para a pessoa dos scios (desconsiderao da
personalidade jurdica).
FISCO: No. A desconsiderao da personalidade jurdica se aplica aos scios com poder de
gerncia ou sem poder de gerncia.
STJ: Sim. A desconsiderao da personalidade jurdica s se aplica com relao ao scio gerente.
Execuo Fiscal
FISCO: Tem executado a empresa e os scios (com ou sem poder de gerncia) no plo passivo da
execuo.
STJ: Entende que para pode colocar o scio no plo passivo junto com a empresa o Fisco tem que
comprovar que o scio (com poder de gerncia) agiu com excesso de poderes; infrao lei ou
infrao ao contrato social ou estatutos.
Nos casos de liquidao irregular da sociedade (sociedade inativa no consegue dar baixa na junta;
OJ no consegue cit-la; certido do OJ; prova de liquidao irregular), trata-se de infrao lei. Art.
135 ser aplicado.
Prescrio intercorrente: Se a execuo fiscal ficar 6 anos arquivada esse crdito pode ser
considerado extinto.
A regra do art. 135 do CTN agrava a responsabilidade dos terceiros referidos no artigo 134 do
mesmo diploma e acrescenta duas categorias de responsveis no mencionadas anteriormente,
quais sejam:
a) os mandatrios, prepostos ou empregados;
b) os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado.
Da simples leitura do artigo 135 do CTN pode-se concluir que, para que o terceiro seja
responsabilizado ele tem que ter agido com excesso de poder, infrao de lei ou ao contrato social ou
estatuto. O responsvel tem que ter agido de m-f, com dolo, ou seja, com a inteno de no efetuar
o pagamento do tributo.
Ocorre que esse no o entendimento da fiscalizao, que aplica o art. 135 CTN em razo do
simples no-pagamento do tributo no prazo, o que vem sendo confirmado pelo Judicirio.
Ento, no caso de culpa simples (negligncia, imprudncia, impercia) quanto ao
descumprimento de obrigaes fiscais relativas aos atos que intervierem e pelas omisses de que
forem responsveis, aplica-se o art. 134 do CTN.
Com relao ao art. 135 do CTN, o dolo (inteno de praticar um ato ilcito assumindo os seus
efeitos) essencial. No poderia ser admitida a substituio do contribuinte (no entendimento de
alguns doutrinadores) pelo simples fato de que no houve pagamento de tributo na data determinada
pela lei. Mas, a justificativa da substituio seria o fato do terceiro ter praticado um ato ilcito, de forma
dolosa, excedendo os poderes que a lei e o contrato social/estatuto lhe conferiram.
Outras observaes: a aplicao do art. 135 depende de uma profunda anlise do caso
concreto, porque a prova de que houve infrao tem que ser patente; a liquidao irregular da
sociedade gera a presuno da prtica desses atos abusivos ou ilegais; nos casos do artigo 135 do
CTN, transferem-se tanto as multas moratrias como tambm as punitivas.
Art. 136. Salvo disposio de lei em contrrio, a responsabilidade por infraes da legislao
tributria independe da inteno do agente ou do responsvel e da efetividade, natureza e
extenso dos efeitos do ato.
Esse artigo disciplina somente o ilcito tributrio. Pode ser que um ilcito tributrio tambm seja
configurado como um ilcito de natureza penal, mas o CTN no tipifica (prescreve) condutas penais.
Deixar de pagar um tributo na data assinalada pela lei, ou seja, a simples inadimplncia, por
qualquer motivo, no configura, a princpio, crime, mas caracteriza um ilcito tributrio. Somente
haver crime /delito se, com a inteno dolosa de reduzir o tributo devido, ou de anul-lo, o
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contribuinte ou responsvel praticar ato ou omisso fraudulenta, falseando a verdade para ludibriar ou
enganar a Fazenda Pblica.
Para configurar um ilcito penal a existncia de tributo em aberto deve ser acompanhada de
prtica dolosa de atos ou emisses especficas, fraudulentas e desonestas, falseadoras da verdade.
Trata-se, a responsabilidade por ilcito penal, de responsabilidade subjetiva, uma vez que interessa a
vontade do agente em praticar determinado ato.
Em matria tributria, toda vez que houver ilcito penal haver tambm ilcito tributrio, mas
nem toda vez que houver ilcito tributrio haver ilcito penal.
Uma vez configurado o delito penal, aplica-se o direito penal, inclusive o processual.
Isso se adotarmos o entendimento de que o art. 135 acarreta uma substituio do contribuinte
pelo responsvel. Caso seja adotado o entendimento de que se trata de solidariedade, esta deve ser
aplicada no caso das sanes (multas) previstas no artigo 137.
Para Sacha Calmon, o intuito do artigo apenar pessoalmente os infiis, os venais, que
dolosamente agem para prejudicar os seus representados, ou os clientes, ou as pessoas jurdicas
das quais so rgos. Frisa-se que a atribuio pessoal da responsabilidade aqui para o
pagamento das multas fiscais.
Se o contribuinte no pagar o tributo, arrepender-se, e resolver pagar no ter que pagar multa, basta
que pague o valor e os juros. Isso se ele se arrepender antes de qualquer procedimento fiscalizatrio
Alm da responsabilidade tributria, a denncia espontnea exclui tambm a penal, uma vez
que somente haver crime tributrio se houver ilcito tributrio. Em deixando de existir este, no
existem razes para que aquele persista.
Mas, para excluir a responsabilidade penal o pagamento do tributo tem que ser efetuado antes
que o Promotor de Justia oferea denncia, ou seja, a denncia espontnea somente exclui a
responsabilidade penal se o contribuinte/responsvel efetuar o pagamento antes que o Promotor de
Justia proponha ao penal contra ele.
CAPTULO IX
CRDITO TRIBUTRIO
O crdito tributrio o vnculo jurdico, de natureza obrigacional, por fora do qual o Estado
pode exigir do particular o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniria.
Quando da ocorrncia do fato gerador (prtica do ato ou da situao prevista na lei) surge
um vnculo entre o Estado e o contribuinte, que a obrigao tributria (que tem por objeto o
pagamento de uma quantia em dinheiro).
Esse vnculo representado por um crdito, que nesse momento ainda no lquido, certo
e determinado, ou seja, ainda no foi quantificado, mensurado.
Para que esse crdito se torne exigvel, ele tem de passar por um processo de apurao e
quantificao chamado LANAMENTO, que dota a obrigao tributria de exigibilidade,
porque fixa o seu valor exato e determina em que dia o pagamento deve ser feito.
Depois de passar pelo lanamento, tem-se o CRDITO TRIBUTRIO propriamente dito, que
aquela quantia certa, que pode ser exigida (cobrada) do contribuinte ou do responsvel.
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LANAMENTO
APLICA-SE A LEI QUE ESTAVA EM VIGOR NA DATA QUE A OBRIGAO NASCEU (no da lei
em vigor no momento da conta).
EXCEO: Com relao multa (= PENA) a lei pode ultro-agir para beneficiar o contribuinte
(aplicao da lei em vigor no momento da conta).
O art. 141 do CTN estabelece que o crdito tributrio definitivamente constitudo pelo lanamento s
pode ser modificado, excludo, suspenso e extinto nos casos previstos no Cdigo Tributrio Nacional, ou em
norma equivalente, ou pela lei que institui o tributo. Esse dispositivo legal se justifica em virtude do princpio da
indisponibilidade dos bens pblicos.
Antes de se adentrar no conceito de lanamento, importante advertir que a expresso constituio
utilizada pelo art. 142 do CTN, a seguir transcrito, deve ser entendida como o primeiro grau de concreo do
crdito, uma vez que este, a rigor, constitui-se com a ocorrncia do fato gerador e no com o lanamento.
O artigo 142 do CTN conceitua lanamento:
b) determinar a matria tributvel, ou seja, determinar sobre o que recair o tributo (renda; patrimnio;
servio etc.).
c) calcular o montante do tributo devido, ou seja, calcular a base de clculo e depois aplicar a alquota
sobre esse valor;
Analisando o art. 142 do CTN podemos constatar que o lanamento compete privativamente
administrao pblica, isto , somente a autoridade administrativa poderia quantificar o valor do tributo a ser
pago. Aps a quantificao o contribuinte seria notificado para pagar a quantia determinada pelo Fisco.
Ocorre que tal fato no acontece na prtica. Na maioria dos tributos, o contribuinte que determina o
valor a ser pago, efetuando o pagamento dessa quantia. Sem nenhuma interferncia do Fisco.
De acordo com as leis aplicveis maioria dos impostos, cabe ao contribuinte determinar a sua dvida
para com o Fisco.
Diante dessa questo, entendemos que o termo lanamento pode ser compreendido de duas formas distintas:
como um procedimento amplo de determinao do tributo, que pode ser composto de atos a
serem praticados pelos contribuintes e pela administrao pblica. Seriam todos aqueles atos
que tivessem como objetivo quantificar e determinar a obrigao tributria, que nasceu com a
ocorrncia do fato gerador;
como ato nico, de competncia exclusiva da administrao pblica, que quantifica o tributo e
fixa a data de pagamento. Esse ato s tornaria vlido, podendo o tributo ser exigido do sujeito
passivo, depois da notificao do sujeito passivo (aviso ao devedor que o fisco apurou o tributo
nos termos indicados no ato). Essa notificao s pode ser emitida pelo fisco.
Se ns admitirmos que o lanamento se resuma a esse ato administrativo e final de apurao do tributo,
teremos que aceitar que existem tributos sem lanamento, uma vez que esse ato no existe em muitos casos, a
exemplo do IR, ICMS e IPI, dentre outros.
Visando solucionar essa problemtica, Hugo de Brito afirma que tendo em vista a natureza da
obrigao tributria, ex lege, o seu acertamento deve ser feito, necessariamente, por uma autoridade
administrativa. Para conciliar essa afirmao com a circunstncia de que, em muitas situaes o tributo pago
sem que o acertamento seja de fato feito por uma autoridade, o CTN criou a figura do lanamento por
homologao, no qual a apurao feita pelo sujeito passivo e submetida ao crivo da autoridade, a qual, se no
toma qualquer providncia no prazo de que dispe para tanto, termina por aceitar tacitamente a apurao, com
a chamada homologao tcita.
Importante destacar que nem mesmo com a homologao tcita, tem-se um ato da administrao. A
homologao tcita a ausncia completa de um ato da administrao, ou seja, a sua inrcia, que conduz
presuno de acatamento do valor apurado pelo contribuinte.
Se adotarmos o entendimento de que o lanamento um ato administrativo, esse ato se torna eficaz a
partir do momento em que o sujeito passivo notificado (recebe uma correspondncia avisando que o tributo foi
lanado e fixando uma data para pagamento).
A notificao cientifica o sujeito passivo, por escrito, da formalizao do crdito tributrio pelo
lanamento. Antes de ser notificado, o sujeito passivo no tem o dever de efetuar o recolhimento.
O principal objetivo do lanamento dar certeza e determinao quela obrigao que j nascera,
quando da ocorrncia do fato gerador.
O lanamento fixa os termos da exigibilidade (ou seja, fixa os termos da cobrana), determinando a
partir de quando o tributo tem que ser pago, alm do valor a ser pago. A partir da data fixada o tributo se torna
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exigvel e, caso o pagamento no seja feito nesse momento, podem ser aplicados os instrumentos
sancionatrios cabveis (multas e juros).
Ateno! O artigo 144 CTN estabelece que o lanamento reporta-se data da ocorrncia do fato
gerador. Ento, quando do lanamento, aplica-se a legislao vigente a essa data (ocorrncia do fato gerador),
ainda que tenha sido modificada ou revogada.
Todavia, o 1o do art. 144, estabelece uma exceo a essa regra, ao prescrever que ser aplicada ao
lanamento, a legislao que, posteriormente ocorrncia do fato gerador da obrigao, tenha institudo novos
critrios de apurao ou processos de fiscalizao, ampliando os poderes de investigao das autoridades
administrativas, ou outorgando ao crdito maiores garantias e privilgios, exceto, nesse ltimo caso, para o
efeito de atribuir responsabilidade tributria a terceiros.
Essa exceo se justifica porque os critrios de apurao, os processos de fiscalizao, etc. no dizem
respeito obrigao tributria a ser exigida, mas apenas a meios de descobrir a sua existncia, ou de obter o
seu adimplemento. So aspectos ligados apenas constituio e ao adimplemento do crdito tributrio
enquanto realidade formal, e que por isso so regidos pela lei vigente poca do lanamento.
O lanamento goza de presuno de legitimidade ( autentico at que se prove o contrrio), certeza e
liquidez, nos casos de tributos lanados de ofcio ou por declarao.
Em razo disso, o sujeito passivo no pode deixar de recolher o tributo no prazo assinalado, somente
se ele possuir uma deciso judicial determinando a suspenso do pagamento.
Outro efeito dessa circunstncia que o pagamento do tributo tem que estar sempre garantido. O
contribuinte s pode questionar a exigncia, se ele der um bem em garantia ou se depositar o valor do tributo,
em juzo.
b) recurso de ofcio (recurso a que est sujeito a deciso que julga procedente a impugnao do contribuinte);
c) iniciativa da autoridade administrativa nos casos que o CTN autoriza (art. 149 do CTN).
Importante! CTN, art. 146: se o fisco mudar o critrio de interpretao da lei (no mudana da lei, mas
da forma de interpret-la), essa mudana no pode valer de imediato, atingindo os fatos geradores acontecidos
antes da mudana da interpretao. Esse dispositivo se justifica como forma de aplicao do princpio da
segurana jurdica, da proteo da confiana e da boa-f.
O dispositivo em comento no se aplica a mero erro de fato na aplicao da lei. Nesse caso, a sua
correo pode operar-se com efeitos ex-tunc, ou seja retroativos data do ato a ser corrigido.
Antes de aprofundarmos com relao s questes que envolvem o conceito de lanamento, til
analisarmos as espcies de lanamento, para entendermos melhor os questionamentos.
Espcies de lanamento
Lanamento de ofcio
Autoridade administrativa pratica todos os atos listados no art. 142, CTN.
Fisco apura e quantifica a obrigao tributria e chama o contribuinte para pagar.
Ex: IPTU; taxas (custas judiciais; na grande maioria so lanadas de ofcio).
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Lanamento por declarao ou misto
Autoridade administrativa e contribuinte praticam os atos listados no art. 142, CTN.
Contribuinte vai at o Fisco e informa tudo com relao ao fato e, diante disso, o Fisco apura e quantifica
a obrigao tributria.
Ex: ITCD; ITBI.
Tendo sido prestadas as informaes e feito o pagamento antecipado, o decurso do prazo de cinco
anos a partir do fato gerador da respectiva obrigao tributria implica homologao tcita.
Diante dessas modalidades de lanamento, retomemos os questionamentos acerca do lanamento, vez
que cada espcie de lanamento desafia um entendimento diferente.
Segundo Luciano Amaro,
Em alguns casos [lanamento de ofcio e por declarao], embora ocorrido o fato gerador, a lei
tributria no requer do sujeito passivo nenhum pagamento se e enquanto no houver, por
parte do sujeito ativo, a prtica de um especfico ato jurdico, que se reflete num escrito formal,
do qual se deve dar cincia ao sujeito passivo, a fim de que este fique adstrito a, no prazo
assinalado, satisfazer o direito do credor, sob pena de serem desencadeados os procedimentos
tendentes cobrana via constrio judicial. Antes da consecuo desse ato, embora nascida a
obrigao tributria, ela est provida de exigibilidade.
Observa-se que em alguns tributos, especificamente os lanados de ofcio e por declarao, h uma
dissociao temporal entre o momento do nascimento do direito do sujeito ativo da obrigao tributria e o
momento em que a obrigao tributria se torna exigvel. Em outros casos, tributos lanados por homologao,
no h essa dissociao temporal. A lei atribui ao sujeito passivo o dever de pagamento independentemente da
prtica do ato de lanamento pelo sujeito passivo. A prpria lei fixa os termos da exigibilidade.
No caso de tributo lanado por homologao, fica evidente que a liquidez e a certeza da obrigao
tributria so decorrncia da lei aplicada ao fato gerador e, no de um procedimento do credor. Ento, nesses
casos, seria foroso concluir que existem tributos sem lanamento porque no existe o procedimento
administrativo executado pelo credor (Fisco), que tem por objeto a fixao dos termos da exigibilidade do
crdito tributrio.
A respeito, Alberto Xavier, quem melhor se dedicou s questes envolvendo o lanamento, faz
as seguintes consideraes:
Como atrs j se viu, a discusso travada entre as teorias constitutivistas e declarativistas gira
em torno de saber qual o fato jurdico que constitui a relao jurdica tributria, se o fato tpico
previsto na hiptese de incidncia da lei, ou se o ato administrativo de lanamento que a aplica
no caso concreto. Uma resposta definitivamente favorvel primeira das solues parece
resultar do prprio princpio da legalidade da tributao, pois se a lei deve conter a descrio de
todos os elementos necessrios e suficientes para a tributao, a ela deve ser tambm
atribuda a fora gentica da relao jurdica tributria.
Werther Botelho Spagnol, valendo-se dos ensinamentos de Alberto Xavier, afirma com
preciso que:
Ora, nos parece evidente que o crdito tributrio, objeto da obrigao, surge efetivamente com
a ocorrncia do fato gerador. No h obrigao sem objeto. No se pode, pois, admitir que o
lanamento constituiria a prpria obrigao e o crdito dela decorrente, concluso a que
tambm chega Alberto Xavier. Por outro lado, no se pode emprestar efeitos meramente
declaratrios ao lanamento, pois nos tributos para os quais necessrio, atribui ao crdito
exigibilidade, certeza e liquidez.
Sendo assim, podemos afirmar que nos casos dos tributos lanados de ofcio, a fora constitutiva do
lanamento maior, porque ele atribui ao crdito exigibilidade, certeza e liquidez.
Enquanto isso, nos tributos lanados por declarao no se observa a fora constitutiva do lanamento,
sendo ele meramente declaratrio.
Ocorre que no caso dos tributos lanados de ofcio por declarao no h como negar a fora
constitutiva do lanamento, uma vez que o contribuinte s pode ser cobrado depois que a autoridade
administrativa o notifica para pagar. Nesses casos o dever de pagar no nasce com a mera ocorrncia do fato
gerador, mas com a notificao do sujeito ativo para pagamento. Exemplo: IPTU.
Todavia, no caso dos tributos lanados por homologao, o carter declaratrio do lanamento
evidente, pois ele no institui a obrigao, apenas a declara, reconhecendo uma situao anterior, formalizando
o crdito tributrio. A partir de sua formalizao, ou constituio, ele passar a ser exigvel do sujeito passivo.
AUTO DE INFRAO
Fisco, dentro do prazo de 5 anos, chama o contribuinte e identifica deduo de valor (=infrao).
Lavra auto de infrao. O auto de infrao um TIPO DE LANAMENTO DE OFCIO.
Se se adotar o entendimento de que o lanamento um ato administrativo, esse ato se torna eficaz a
partir do momento em que o sujeito passivo notificado (recebe uma correspondncia avisando que o tributo foi
lanado e fixando uma data para pagamento).
A notificao cientifica o sujeito passivo, por escrito, da formalizao (quantificao) do crdito tributrio
pelo lanamento. Antes de ser notificado, o sujeito passivo no tem o dever de efetuar o recolhimento.
O principal objetivo do lanamento dar certeza e determinao quela obrigao que j nascera
quando da ocorrncia do fato gerador.
O lanamento fixa os termos da exigibilidade (ou seja, fixa os termos da cobrana), determinando a
partir de quando o tributo tem que ser pago, alm do valor a ser pago. A partir da data fixada o tributo se torna
exigvel e, caso o pagamento no seja efetuado, a partir desse momento podem ser aplicados os instrumentos
sancionatrios cabveis (multas e juros).
O lanamento goza de presuno de legitimidade ( autentico e vlido at que o contrrio seja provado),
certeza e liquidez, nos casos dos tributos lanados por ofcio ou por declarao.
Em razo disso, o sujeito passivo no pode deixar de recolher o tributo no prazo assinalado, exceto se
ele possuir uma deciso judicial determinando a suspenso do pagamento.
Outro efeito dessa presuno de legitimidade que o pagamento do tributo tem que estar sempre
garantido. O contribuinte s pode questionar a exigncia, se ele der um bem em garantia ou se depositar o valor
do tributo, em juzo.
c) iniciativa da autoridade administrativa nos casos autorizados pelo CTN (art. 149).
Se o fisco mudar o critrio de interpretao da lei (no mudana da lei, mas da forma de interpretar a
lei), essa mudana no pode valer de imediato, atingindo os fatos geradores acontecidos depois da mudana
da interpretao (Art. 146 CTN).
Dvida cobrvel A cobrana pode ser suspensa (no extingue a dvida, suspende sua cobrana).
II) Depsito do montante integral Execuo: depsito judicial no valor integral da dvida.
Neste caso, o sujeito passivo deposita em conta designada pelo Juiz o valor total que est sendo
exigido pelo Fisco. O depsito uma faculdade colocada disposio do sujeito passivo da obrigao
tributria e tem dois efeitos imediatos. Na esfera administrativa, impede a correo monetria do crdito
tributrio; na esfera judicial, impede tambm a propositura da ao de cobrana, mesmo sendo desfavorvel ao
devedor o resultado da ao.
III) Reclamaes e recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributrio
administrativo Contribuinte fiscalizado, autuado (infrao), interpe recurso administrativo.
Em algumas circunstncias o contribuinte fiscalizado por um fiscal da Receita Federal, Estadual ou
Municipal. Se esse fiscal concluir que o tributo no foi pago corretamente no todo ou em parte, ele lavrar um
documento chamado auto de infrao, por meio do qual o fisco exigir o pagamento do imposto, acrescido de
juros e multa, se cabveis.
Caso o contribuinte no concorde com os termos do auto de infrao, pode impugn-lo, isto ,
defender-se, atravs das impugnaes e recursos previstos em lei, na prpria esfera administrativa. Enquanto
essas reclamaes e recursos no forem definitivamente julgados na esfera administrativa, o valor do crdito
tributrio no pode ser exigido.
REGRA: Para que o crdito tributrio seja extinto preciso que ele esteja constitudo
(lanado/liquidado)
EXCEO: H casos em que o crdito tributrio pode ser extinto antes de ser constitudo (ex:
decadncia).
PODE ser suspenso (quando ajuza ao; quando ocorre a suspenso da exigibilidade do
crdito tributrio) ou interrompido (despacho do juiz que ordena a citao na execuo fiscal).
A Fazenda Pblica tem 5 anos para constituir o crdito tributrio a contar do 1 dia do exerccio seguinte
quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado (lanamento s pode ser feito no dia seguinte aps a
ocorrncia do FG). Esta regra aplica-se aos tributos que so sujeitos ao lanamento de ofcio, por
declarao e por homologao sem pagamento.
Tributos sujeitos a lanamento por homologao, para o caso de ter havido pagamento aplica-se o art.
150, 4o, do CTN. Ou seja, desde que tenha havido pagamento, ainda que insuficiente para pagar todo o crdito
tributrio, o dia inicial da decadncia o da ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente.
Ocorre ANTES o lanamento (constituio do crdito).
NO pode ser suspenso ou interrompido.
1) Pagamento
a forma mais comum de extino no s do crdito tributrio, como de qualquer obrigao. Pelo
pagamento, o sujeito passivo entrega ao sujeito ativo a quantia correspondente ao objeto do crdito tributrio.
Do CTN extraem-se vrias regras concernentes ao pagamento:
Primeira regra: no h substituio do tributo pela multa. Ou seja, o fato de o contribuinte ter pagado o
tributo no conduz concluso que ele tenha pagado tambm a multa.
Segunda regra: o pagamento de uma parcela do crdito no importa pagamento de outras, nem o
pagamento de um crdito faz presumir o pagamento de outro, referente ao mesmo ou a outros tributos.
Terceira regra: cada quitao s vale em relao ao que na mesma est indicado. A Fazenda pode
sempre cobrar a diferena porventura existente.
Quarta regra: o pagamento deve ser feito no local do domiclio do sujeito passivo.
Quinta regra: a data de vencimento do crdito tributrio deve ser estabelecida na legislao pertinente a
cada tributo.
Sexta regra: pode a legislao de cada tributo conceder descontos pela antecipao do pagamento, nas
condies que estabelea.
Stima regra: juros de mora. Se o crdito tributrio no for integralmente pago at o vencimento, ser
acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo da falta, sem prejuzo das penalidades cabveis e da
aplicao de quaisquer medidas de garantia, previstas no CTN ou em lei tributria (art. 161).
Oitava regra: o contribuinte ou responsvel que formular consulta ao fisco, dentro do prazo legal para
pagamento do tributo, no considerado em falta. No estar em mora, por isso no dever pagar os juros e a
multa de mora (CTN, art. 161, 2).
Nona regra: a lei pertinente pode fixar a taxa de juros de mora, se no o fizer ser de 1% ao ms (CTN, art.
161, 1). Tanto o fisco federal quanto o estadual e o municipal adotam como taxa de juros a SELIC.
Dcima regra: o tributo deve ser pago em dinheiro. Quando o contribuinte ou responsvel efetua o
pagamento com cheque sem fundos, considera-se como se no houvesse ocorrido o pagamento. O fisco no
executa o cheque como ocorre entre particulares.
Dcima primeira regra: imputao de pagamento. Teoricamente, quando h a existncia de vrios
dbitos do mesmo sujeito passivo para com o mesmo sujeito ativo, este poderia escolher qual dos dbitos daria
quitao, segundo as regras previstas no CTN. Primeiro, quita-se os dbitos enquanto contribuintes e depois
como responsvel. Os de maior valor tm preferncia, assim como os mais antigos. Em primeiro lugar quitam-
se as contribuies de melhoria, depois as taxas e por ltimo os impostos.
Na prtica isso no acontece, uma vez que o pagamento feito pela rede bancria, no tendo o fisco a
possibilidade de aplicar essas regras.
Pagamento indevido
O artigo 165 do Cdigo Tributrio Nacional determina que o sujeito passivo tem direito restituio do
tributo que houver pago indevidamente.
Um contribuinte, mesmo sabendo que o tributo indevido, se o paga, tem direito restituio. O que
importa a demonstrao de que o tributo realmente indevido.
O artigo 165 menciona trs hipteses de pagamento indevido, que conferem direito restituio dos
valores pagos:
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a) cobrana ou pagamento espontneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislao
tributria aplicvel, ou da natureza ou circunstncias materiais do fato gerador efetivamente ocorridas. Ou seja,
erro do contribuinte, que recolheu tributo a maior;
c) reforma, anulao, revogao ou resciso de deciso condenatria. Ocorre quando o sujeito passivo
questiona um tributo na justia e perde, mas depois consegue reverter a deciso desfavorvel e consegue uma
deciso que declara que ele no deveria ter efetuado o recolhimento do tributo.
O art. 166 do CTN diferencia os tributos diretos dos indiretos (aqueles que so passveis de
transferncia do encargo financeiro) e determina que, no caso de tributos indiretos, o contribuinte que pedir a
restituio ter que comprovar que efetivamente arcou com o nus econmico do pagamento do tributo (provar
que foi ele mesmo que pagou) ou apresentar autorizao de quem assumiu o encargo.
Razo de ser da norma: impedir que o contribuinte de direito (aquele a quem a lei atribui o dever de
pagar) seja restitudo duas vezes, a primeira atravs da transferncia do nus para o consumidor final e a
segunda atravs do fisco.
2) Compensao
Mecanismo pelo qual aquele que credor e ao mesmo tempo devedor da fazenda pblica abate do
montante a pagar o montante a receber, de modo que paga apenas a diferena entre o que tem a pagar e o que
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tem a receber. A compensao deve ser autorizada por lei (CTN, art. 170), a exemplo da Lei n. 9.430/96, a qual
deve disciplinar as hipteses, os limites e as condies a que a compensao dever observar. O direito
compensao, portanto, direito tipicamente subjetivo.
A compensao pode ser genrica: o contribuinte pode efetuar a compensao, sem requerimento,
desde que preencha os requisitos, ou especfica: condiciona a compensao autorizao da administrao
pblica.
importante observar que a compensao uma forma de concretizao da restituio. Isto porque o
credor da compensao ao mesmo tempo devedor de um tributo vlido e exigvel.
A realizao da compensao no depende da vontade do administrador pblico, no se trata de um
poder discricionrio. Se o sujeito passivo cumprir com os requisitos estabelecidos na lei disciplinadora da
compensao, esta no pode ser negada.
Os sujeitos passivos no so titulares de crditos tributrios, somente o Poder Pblico detentor de um
crdito tributrio, que tem garantias, privilgios e preferncias.
O pagamento antecipado pode ser feito atravs de compensao, que tambm fica sujeita
homologao prevista no art. 150, 1 e 4 CTN. Nesse caso, os crditos ainda no so lquidos e certos, mas
so passveis de serem compensados por conta e risco do sujeito passivo. Ocorre que essa compensao fica
sujeita fiscalizao posterior. Caso haja alguma divergncia o sujeito passivo pode ser fiscalizado e o Fisco
pode exigir as diferenas devidas porventura encontradas.
A EC n. 30/2.000, que alterou o art. 78 do ADCT, contempla a possibilidade de compensao de
crditos tributrios por meio de precatrios. Existe um questionamento acerca do fato de que no necessria
a edio de lei regulamentando o direito de compensao atravs de precatrios porque a prpria Constituio
confere essa possibilidade.
A compensao extingue simultaneamente duas obrigaes, a de restituir (por parte da fazenda
pblica) a de pagar (por parte do contribuinte).
3) Transao
Transao equivale a acordo; deve ser prevista em lei que determine suas condies.
Na transao, os sujeitos ativo e passivo fazem concesses mtuas para por fim exigncia tributria
(CTN, art. 171).
No evita o litgio, s opera depois que ele tiver instaurado (transao penal evita o litgio).
4) Remisso
Remisso em direito significa perdo, liberao de uma dvida. No direito tributrio o perdo da
obrigao tributria (CTN, art. 172).
A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remisso total
ou parcial do crdito tributrio, diante de:
I - situao econmica do sujeito passivo;
II - erro ou ignorncia escusveis do sujeito passivo, quanto a matria de fato; diminuta importncia do crdito
tributrio;
III - consideraes de equidade, em relao com as caractersticas pessoais ou materiais do caso;
IV - condies peculiares a determinada regio ou territrio da entidade tributante.
Pergunta-se: os requisitos para concesso da remisso so concretizaes de algum princpio
constitucional tributrio? Sim, o da capacidade contributiva.
A remisso pode ser concedida apenas pelo ente tributante (por meio de lei especfica CF, art. 150,
6) competente para instituir o tributo a ser remido.
A remisso pressupe o lanamento.
A Lei de Responsabilidade Fiscal estabelece restries concesso de remisso. necessrio provar
que a concesso da remisso no causa impacto negativo nas contas pblicas (dficit).
5) Decadncia ou prescrio
Decadncia (CTN, art. 173)
Decadncia, no direito tributrio, est relacionada ao direito de constituir (lanar) o crdito tributrio. O
artigo 173 deve ser interpretado juntamente com o artigo 150, 4, do CTN. De acordo com o art. 173, o direito
de lanar extingue-se aps cinco anos, contados:
a) do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado;
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b) da data em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado, por vcio formal, o lanamento
anteriormente efetuado;
c) do ato que tenha iniciado a constituio do crdito tributrio ( nico).
O exerccio em que o lanamento pode ser efetuado o ano em que se inaugura, em que se instaura a
possibilidade de o Fisco lanar, e no o ano em que termina essa possibilidade. Exerccio financeiro, no Brasil,
coincide com o ano civil.
De acordo com a jurisprudncia que vem se consolidando no STJ, do mencionado art. 173 c/c 1504o,
pode-se extrair quatro regras cuja compreenso fundamental para o entendimento da matria:
Primeira regra: a geral. A Fazenda Pblica tem 5 anos para constituir o crdito tributrio a contar do
1 dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado ( esta regra aplica-se aos
tributos que so sujeitos ao lanamento de ofcio, por declarao e por homologao sem pagamento).
Segunda regra: esse prazo pode ser antecipado se a Fazenda Pblica praticar ato necessrio ao
lanamento (art. 173, nico CTN).
O prazo de decadncia se inicia no primeiro dia til do exerccio financeiro seguinte quele em que o
tributo poderia ter sido lanado. Se antes disto o sujeito passivo notificado de alguma medida preparatria
indispensvel ao lanamento, o incio do prazo decadencial antecipado para a data dessa notificao. A
notificao feita depois de iniciado o prazo decadencial no o interrompe nem o suspende.
Terceira regra: refere-se aos tributos sujeitos a lanamento por homologao, para o caso de ter
havido pagamento => aplica-se o art. 150, 4o, do CTN. Ou seja, desde que tenha havido pagamento, ainda
que insuficiente para pagar todo o crdito tributrio (a menor), o dia inicial da decadncia o da ocorrncia do
fato gerador da obrigao correspondente.
Em no tendo havido pagamento, aplica-se a regra do artigo 173, I, do CTN porque no haver nada
para se homologar.
Observe a deciso cuja ementa est abaixo. No entendimento do STJ, o prazo de decadncia pode ser
suspenso no perodo em que o processo estiver sendo julgado pelos Tribunais Administrativos. Lembre-se que,
pela Teoria Geral do Direito, os prazos de decadncia no se interrompem.
Quarta regra: nos casos de anulao do lanamento inicial por vcio de forma, a Fazenda Pblica tem 5
anos para fazer o novo lanamento.
O Professor Hugo de Brito Machado Segundo, em seu livro Direito Tributrio e Financeiro,
Coleo Leituras, volume 24, Editora Atlas, 2005, define o entendimento jurisprudencial acerca da
prescrio e decadncia com muita propriedade. Leia atentamente o contedo das pginas 120 a
122. Isso ajudar na compreenso da matria.
Diante de todo o exposto, pergunta-se: se contribuinte prope ao antes do tributo ser lanado e para
suspender a exigibilidade do crdito tributrio faz o depsito ou concedida liminar, como se pode suspender a
exigibilidade se ainda no h crdito porque no houve lanamento?
Pessoalmente, tenho me convencido, e o caso da hiptese acima prova disto, que lanamento no
somente um ato administrativo, mas um procedimento de determinao do tributo, que pode ser realizado tanto
pelo fisco como pelo contribuinte. Na situao descrita na indagao acima, o tributo foi apurado, tanto isso
verdade que foi feito o depsito.
A doutrina vem entendendo que o fisco, nesses casos, pode lanar, s no pode exigir o tributo.
E o prazo de decadncia?
No caso de concesso da liminar, se o fisco no lanar o tributo, transcorrido o prazo decadencial,
restar extinto o direito de lanar.
Se, porm, houver depsito do montante do tributo em disputa, o mesmo no acontece. O depsito
pressupe a apurao do valor do tributo. Pressupe a atividade do contribuinte, que a autoridade
administrativa homologa, aceitando a determinao do valor do crdito tributrio. Se a Fazenda no discordar
do valor depositado, tacitamente homologa a atividade do contribuinte que o apurou.
Havendo o depsito, e no tendo a Fazenda Pblica discordado de seu valor, h lanamento por
homologao e por isto no se pode mais cogitar de decadncia, nesse sentido, Hugo de Brito Machado (Curso
de Direito Tributrio, 20.ed. p. 187).
No se precisaria efetuar lanamento para evitar decadncia em se tratando de processo administrativo
porque o fato de o fisco ter autuado o contribuinte expresso do exerccio do direito de constituir o crdito
tributrio.
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A ao para cobrana do crdito tributrio prescreve em 5 anos, contados da data de sua constituio
definitiva. Considera-se data de constituio definitiva do crdito tributrio aquela a partir da qual no mais se
admite que a Fazenda Pblica discuta a respeito do crdito, em procedimento administrativo.
Para o Professor Sacha Calmon Navarro Coelho, a data da constituio definitiva do crdito tributrio,
devemos entend-la como sendo aquela em que o lanamento tornou-se definitivo, insusceptvel de
modificao pelos rgos incumbidos de faz-lo. Um lanamento definitivo quando efetivado, quando no
mais possa ser objeto de recurso por parte do sujeito passivo ou de reviso por parte da administrao.
indispensvel a notificao da constituio do crdito tributrio, que s vai ser regularmente
constitudo se o sujeito passivo for notificado.
O que pensa o STF: o auto de infrao consuma o lanamento tributrio, depois de sua lavratura, no
h falar em decadncia.
A prescrio, de acordo com o CTN, no atinge somente o direito de ao correspondente, mas o
prprio crdito, porque no existir mais instrumento para que a Fazenda Pblica faa valer o seu direito.
Isso se torna relevante em razo das Certides Negativa de Dbito que podiam ser negadas se
pudesse ser considerada a hiptese do direito de ao perecer mas o crdito devidamente apurado
permanecer. Para evitar essa interpretao, o art. 156 do CTN incisivo no sentido de que a prescrio
extingue o crdito tributrio.
De acordo com o pargrafo nico do art. 174 do CTN, a prescrio se interrompe:
a) pelo despacho do juiz que ordenar a citao em execuo fiscal;
b) pelo protesto judicial;
c) por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
d) por qualquer ato inequvoco, ainda que extrajudicial, que importe reconhecimento do dbito pelo devedor.
No caso de tributo sujeito a lanamento por homologao, o STJ entende que a Fazenda Pblica tem 5
anos para constituir o crdito e mais cinco anos para ajuizar a ao executiva (Tese dos cinco mais cinco).
Quando o sujeito passivo no concorda com a exigncia tributria, ele pode question-la, perante o
Judicirio ou perante a prpria administrao. Para suspender a cobrana, o sujeito passivo pode depositar, em
juzo, os valores relativos aos tributos que esto sendo questionados, judicial ou administrativamente.
Aps o trmite do processo, a administrao pblica ou o Poder Judicirio podem julgar como correto o
lanamento efetuado, ou seja, dizer que a exigncia estava correta. Neste caso, aquele valor que foi depositado
no incio do processo se reverter a favor do ente tributante, ou seja, converter-se- em renda do ente
tributante.
A converso do depsito em renda uma forma de pagamento. Transitada em julgado a deciso
judicial, o depsito pode ser convertido ex officio em renda.
8) Consignao em pagamento
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Consignao em pagamento a ao que protege o direito de pagar o tributo. Assim, tem por objetivo
cumprir o dever de pagar, que est sendo impedido pelo sujeito ativo. Pode ser proposta no caso de recusa de
recebimento ou quando se faz exigncias descabidas. Neste caso, o sujeito passivo tem que fazer o depsito
das quantias relativas ao tributo no valor que o fisco acha devido.
Se, ao final, o contribuinte sai perdedor, a importncia depositada convertida em renda. Se o
contribuinte ganha, tem o direito de proceder ao levantamento do valor depositado.
9) Deciso administrativa
Deciso administrativa aquela proferida por julgador servidor pblico da administrao tributria e no
aquela proferida por um juiz do Poder Judicirio. Exemplos de juzos administrativos: Conselho de
Contribuintes, Junta de Recursos Fiscais etc.
A deciso favorvel ao contribuinte proferida na ltima instncia administrativa irreformvel, isto ,
contra ela no cabe nenhum recurso. Somente esta deciso irreformvel que tem o condo de extinguir o
crdito tributrio. Por essa razo, a Fazenda Pblica no pode ingressar com ao anulatria, junto ao Poder
Judicirio, quando o contribuinte possuir deciso administrativa que lhe favorvel.
Diante de todo o exposto, pergunta-se: por que a Fazenda no deve propor ao anulatria contra
deciso administrativa favorvel ao contribuinte? Porque no tem sentido que o Estado ingresse em juzo para
anular sua prpria deciso.
Ao revs, se a deciso for desfavorvel ao contribuinte, ele pode propor ao anulatria.
aquela proferida por Juiz do Poder Judicirio e que se acha insuscetvel de reforma por meio de
recurso. a deciso final e definitiva. Se for favorvel ao contribuinte ela pe fim definitivamente relao
tributria, como se tivesse havido pagamento.
Na verdade, essa deciso declara que o contribuinte/responsvel no deveria efetuar o recolhimento do
tributo, uma vez que este ilegtimo.
Trata-se daquela deciso que julga invlido o lanamento, extinguindo o crdito tributrio, aps o
transito em julgado. A deciso anula o lanamento.
Pergunta-se: o STF declara uma lei inconstitucional (ou constitucional) e o contribuinte tem uma deciso
transitada em julgado em sentido contrrio, cabe ao rescisria?
Em primeiro lugar deve-se verificar se o STF declarou o tributo inconstitucional ou constitucional. No
primeiro caso, a coisa julgada no pode prevalecer, no segundo sim, sendo necessria nova lei instituindo
aquele tributo no que toca quele contribuinte.
Em se tratando de deciso transitada em julgado, a princpio, nem a ao rescisria pode ser usada
pela Fazenda Pblica, porque esse instrumento processual no tem o poder de ressuscitar um crdito j extinto.
Em matria tributria, pelas mesmas razes que impedem que lanamento seja refeito em decorrncia
de erro de direito e decretam a extino da obrigao por auto-reviso administrativa (certa ou errada), inexiste
pressuposto (carncia de ao) para a ao rescisria de sentena transitada em julgado, em razo de
interpretao diversa do direito aplicado espcie => princpio da certeza, segurana, previsibilidade e
irretroatividade das normas tributrias.
A coisa julgada no pode prevalecer contra lei inconstitucional, assim declarada pela Corte Suprema,
mas, a coisa julgada se torna irrescindvel naquelas hipteses em que ela se forma anteriormente declarao
de constitucionalidade pelo STF, como na hiptese da CCSL instituda pela Lei n. 7.689/88.
A Professora Misabel Derzi entende que se a lei fosse julgada inconstitucional, a sentena transitada
em julgado no poderia prevalecer, mas se a lei foi julgada constitucional, a deciso que a julgou
inconstitucional e que transitou em julgado deveria subsistir. Neste caso, seria necessria uma nova lei
reinstituindo o tributo para que ele fosse novamente exigido, no que toca quele determinado contribuinte.
Possibilidade conferida pela lei de se efetuar o pagamento de tributo por meio da entrega de bens
imveis, de propriedade do sujeito passivo (devedor).
As condies e requisitos para que se opere a dao em pagamento tm que estar previstas em lei.
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EXCLUSO DO CRDITO TRIBUTRIO (CTN, ART. 175)
Para Hugo de Brito Machado, excluir o crdito tributrio evitar que ele se constitua. A iseno e a
anistia so hipteses de extino do crdito tributrio. As situaes excludentes do crdito tributrio no afetam
o dever tributrio: a obrigao fica eliminada sem, contudo, ser extinta (morrer).
Iseno
Quanto hiptese de excluso do crdito tributrio por iseno, possvel dois entendimentos.
Primeiro: a iseno a dispensa legal do pagamento do tributo devido; segundo: a iseno fator impeditivo do
nascimento da obrigao tributria, ao subtrair fato, ato, ou pessoa da hiptese de incidncia da norma
impositiva.
As leis que concedem isenes atuam sobre a hiptese de incidncia das normas de tributao,
restringindo o seu alcance.
Iseno pode ser concedida por prazo certo e atravs de condies, que, no cumpridas, acarretam a
possibilidade de revogao do benefcio. Concedida por prazo certo, a iseno no pode ser revogada antes da
expirao desse prazo (direito adquirido).
Anistia
CAPTULO X
Art. 186. O crdito tributrio prefere a qualquer outro, seja qual for a sua natureza ou o tempo
de sua constituio, ressalvados os crditos decorrentes da legislao do trabalho ou do
acidente de trabalho.
Restituio
Quanto restituio, prescreve o art. 85 da Lei n. 11.101/05:
CAPTULO XI
ADMINISTRAO TRIBUTRIA
Esto sujeitas fiscalizao tanto as pessoas fsicas, quanto as jurdicas, sejam elas imunes
ou isentas; contribuintes ou no contribuintes.
O fisco tem direito ilimitado ao exame de mercadorias, livros, arquivos, documentos e papis
(CTN, art. 195).
A lei prescreve quais so os livros fiscais e comerciais que devem ser escriturados e mantidos
pelos comerciantes, industriais ou produtores.
Os livros devem ser mantidos enquanto no tenha fludo o prazo de prescrio.
Quando do incio da ao fiscal dever ser lavrado um termo de incio de procedimento fiscal,
que fixar um prazo mximo para concluso dos trabalhos de fiscalizao (CTN, art. 196). Depois da
lavratura desse termo, impossvel a denncia espontnea prevista no art. 138 do CTN.
A Fazenda interessada pode requisitar informaes relativas aos bens, negcios ou atividades
de terceiros, sejam contribuintes ou no, a (CTN, art. 197):
a) tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio;
b) bancos, casas bancrias, caixas econmicas e demais instituies financeiras;
c) empresas de administrao de bens;
d) os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais;
e) inventariantes;
f) os sndicos, comissrios e liquidatrios;
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g) quaisquer entidades ou pessoas que a lei designe, em razo do seu cargo, ofcio, funo,
ministrio, atividade ou profisso.
A administrao tributria pode quebrar o sigilo bancrio de contribuintes ou no,
independentemente de autorizao judicial, mas lhe vedada a divulgao desses dados (CTN, art.
198), salvo para fins de troca de informaes entre os fiscos nacionais e internacionais; e em prol de
comisses parlamentares de inqurito CF, art. 58, 3.
Os fiscos brasileiros devem se prestar assistncia mtua para a fiscalizao dos tributos
respectivos e permuta de informaes.
O pargrafo nico do artigo 197 do CTN protege das garras fiscais a obrigatoriedade de
prestao de informaes quanto a fatos sobre os quais o informante esteja legalmente obrigado a
observar segredo em razo de cargo, ofcio, funo, ministrio, atividade ou profisso (ou seja: est
resguardado o sigilo profissional).
As autoridades administrativas federais podero requisitar o auxlio da fora pblica federal,
estadual ou municipal, e reciprocamente, quando vtimas de embarao ou desacato no exerccio de
suas funes, ou quando necessrio efetivao d medida prevista na legislao tributria, ainda
que no se configure fato definido em lei como crime ou contraveno (CTN, art. 200).
Dvida ativa
Esgotado o prazo para pagamento do tributo devido, a dvida ser inscrita em um livro prprio
passando a fazer parte da dvida ativa da Unio, do Estado ou do Municpio tributante (CTN, art. 201).
Requisitos do termo de inscrio em dvida ativa (CTN, art. 202):
a) o nome do devedor e dos co-responsveis, com o domiclio e residncia;
b) quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos;
c) a origem e a natureza do crdito, mencionada especificamente a disposio da lei em que
seja fundado;
d) a data em que foi inscrita;
e) sendo o caso, o nmero do processo administrativo de que se originar o crdito;
f) indicao do livro e da folha de inscrio.
A omisso de quaisquer dos requisitos previstos so causas de nulidade da inscrio e do
processo de cobrana dela decorrente (CTN, art. 203). Mas a nulidade pode ser sanada at a deciso
de primeira instncia com a substituio do ttulo. Nesse caso, reabre o prazo de defesa, mas apenas
com relao parte modificada.
No basta a troca da certido, deve-se retificar o livro de inscrio, porque o vcio da
inscrio (est na origem) e no da certido.
A dvida regularmente inscrita goza da presuno de certeza e liquidez e tem o efeito de prova
pr-constituda (CTN, art. 204). Mas a presuno relativa, admitindo prova em contrrio.
A fluncia de juros no afeta a liquidez.
A certido negativa de dbito (CND) poder ser uma forma de provar a quitao de
determinado tributo, nos termos em que dispor a lei (CTN, art. 205). documento que atesta a
regularidade fiscal; tem efeito declaratrio e no constitutivo (podem ser descobertos dbitos
posteriores).
Certido positiva com efeito de negativa (CTN, art. 206): se o dbito tiver com a exigibilidade
suspensa (CTN, art. 151), se o tributo ainda no venceu, se tiver sido efetivada penhora no processo
de execuo, o Fisco dever expedir certido positiva com efeito de negativa.