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A RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA DOS TITULARES DOS CORPOS SOCIAIS E DOS

RESPONSVEIS TCNICOS

1. Principais caractersticas

O tema proposto anlise, a responsabilidade tributria dos titulares dos corpos sociais e
dos responsveis tcnicos, pese embora a abundante doutrina e jurisprudncia que sobre
o mesmo se tm pronunciado, constitui um desafio particularmente interessante. Por um
lado, descortinar os contornos fundamentais de uma figura que suscita juntos dos
contribuintes em geral, mas particularmente junto daqueles que eventualmente podem vir a
ser chamados a responder na qualidade de responsveis subsidirios, particulares
apreenses, diramos mesmo receios. Por outro lado, tentar compreender quais so de
facto, na prtica, os problemas levantados com a existncia de um regime de
responsabilidade tributria subsidiria.

Em geral, o debate tem-se centrado em torno de uma questo fundamental e essencial:


saber em que termos e condies algum que no sendo o devedor originrio do imposto,
pode ser chamado a responder com o seu patrimnio pessoal por uma dvida fiscal de
outrem. O que se afigura normal e razovel que s responda por dvidas fiscais o sujeito
passivo originrio1, porquanto s relativamente a ele se concretizaram os pressupostos de
factos tributrios que conduziram liquidao dos impostos e constituio dessa dvida.
Ressalta desde logo, por este facto, uma situao de excepcionalidade evidente, pois
exige-se o cumprimento da obrigao principal do sujeito passivo da relao jurdica
tributria (art. 31 da LGT) o pagamento da dvida tributria- a outrem , ainda que a ttulo
subsidirio. (art. 22. n. 3 da LGT). Convir no entanto ter presente, que a Lei Geral
Tributria considera, quer o substituto, quer o responsvel, como sujeito passivo, na
medida em que est vinculado ao cumprimento da prestao tributria (art. 18 n. 3).
Embora no preencha, como mencionado, os pressupostos de facto da obrigao tributria
originria, o responsvel tributrio subsidirio concretiza outros pressupostos (de
responsabilidade) que fizeram com o que o mesmo viesse a assumir a veste de
responsvel pelo pagamento da dvida fiscal.

A responsabilidade tributria subsidiria encontra o seu fundamento na relao que se


estabelece entre o devedor originrio e o prprio responsvel, radicando na existncia de
uma leso dos interesses do credor tributrio2, sujeito activo da relao jurdica tributria
(entidade de direito pblico titular do direito de exigir o cumprimento das obrigaes
tributrias, conforme expressamente se prev no art. 18 n. 1 da LGT). Efectivamente,
no indiferente ao instituto da responsabilidade tributria subsidiria a qualidade do
responsvel e da que desde a sua criao (que j remonta ao Decreto n. 17 730, de 7 de
Dezembro de 1929), o legislador apenas faa referncia a responsveis que tm uma
relao, diramos, privilegiada, com o sujeito passivo originrio. Assim se compreende que
os administradores, gerentes, directores, membros do rgos de fiscalizao e revisores
oficiais de contas e os tcnicos oficiais de contas (elencados no art. 24 da LGT como
responsveis subsidirios) ainda que desempenhando funes em planos distintos junto do
sujeito passivo originrio, sejam chamados a responder subsidiariamente por dvidas
fiscais desde que verificados os pressupostos previstos na lei. Por estarem numa posio
que lhes permite influenciar e determinar o cumprimento das obrigaes tributrias,
designadamente, a que se reporta ao pagamento do imposto devido nos termos da lei
fiscal aplicvel, que o legislador entendeu poder cham-los a responder (ainda que em
segundo plano) por dvidas fiscais dos sujeitos passivos onde exercem ou exerceram
funes. Mas alm desta funo de procurar garantir o cumprimento das prestaes
tributrias que o legislador deixa trespassar em todo o instituto da responsabilidade
tributria, existe, nitidamente, uma outra funo importante: penalizar a actuao dos
administradores, gerentes e directores que, enquanto frente dos destinos dos sujeitos
passivos originrios no tero respeitado um dever fundamental de actuao. Referimo-
nos, concretamente ao dever de diligncia, enunciado no art. 64 do Cdigo das
Sociedades Comerciais, de acordo com o qual os gerentes, administradores ou directores
de uma sociedade devem actuar com a diligncia de um gestor criterioso e ordenado, no
interesse da sociedade, tendo em conta os interesses dos scios e dos trabalhadores.
No se exige ao gestor a actuao que seria de exigir a um homem mdio (estando pois
afastado o critrio do bom pai de famlia, enunciado no art. 487 n. 2 do Cdigo Civil) mas
sim uma actuao e uma gesto frente dos destinos da sociedade que sejam criteriosas
3
e ordenadas (o que pressupe o conhecimento das legis artis da gesto de empresas e a
tomada de decises sempre precedidas de ponderao, anlise e informao adequada) e

1
O sujeito passivo originrio o devedor a ttulo directo e principal , conforme tem sido salientado por
diversos autores, V., por todos, Alberto Xavier, Manual de Direito Fiscal e Jos Casalta Nabais, Direito
Fiscal
2
Neste sentido, Ana Paula Dourado, Responsabilidade tributria dos gerentes: pressupostos, Fisco, Ano
5, Setembro de 1993
que reflictam os interesses da sociedade (e por conseguinte dos scios e dos
trabalhadores).

Uma segunda nota, que revela o carcter excepcional do instituto da responsabilidade


tributria prende-se com o facto da mesma ser subsidiria e ocorrer apenas se o devedor
originrio no tiver procedido ao pagamento voluntrio dos impostos e, em sede de
processo de execuo fiscal, se tiver constatado no possuir ou possuir insuficientes bens
(fundada insuficincia na expresso da lei) para garantir o pagamento da dvida fiscal (art.
23 da LGT e n. 2 do art. 153 do CPPT). Por outras palavras, s se pode falar em
responsabilidade tributria subsidiria se, previamente, existir um processo de execuo
fiscal instaurado ao devedor originrio do imposto (arts. 148 e n. 1 do art. 153 do CPPT).
S neste contexto possvel verificar da existncia ou no de bens que garantam o
pagamento da dvida fiscal. Se existirem bens na medida necessria ao cumprimento da
obrigao tributria de pagamento do imposto no se coloca a questo da
responsabilidade tributria. Se os bens no existirem no todo ou em parte, ento poder
colocar-se a questo de direccionar a execuo fiscal no j quanto ao devedor originrio
mas j quanto ao devedor subsidirio e da falar-se em reverso da execuo fiscal.
Parece-nos pois ser este um dos momentos mais importantes do instituto da
responsabilidade tributria: aferir e garantir que a reverso da execuo fiscal s opera
depois de respeitado o chamado benefcio da excusso prvia.

Tanto a nvel da doutrina como da jurisprudncia tm surgido interpretaes distintas. a


propsito do que se deve entender por insuficincia ou, mais recentemente, com a LGT e
o CPPT, por fundada insuficincia. No domnio do CPT, aprovado pelo Decreto-Lei n.
154/91 de 23.04, alguns autores4 defendiam que a insuficincia do patrimnio do devedor
prevista no art. 239 n. 2, (actual art. 153 n. 2 do CPPT) deveria ser determinada em
termos quantitativos o que implicaria que s a partir do momento em que no existissem
bens no patrimnio do devedor originrio seria possvel determinar o montante da
insuficincia e ento sim, chamar a responder o responsvel por esse mesmo montante.
A jurisprudncia dominante apontava neste sentido e considerava que a no verificao do
pressuposto da prvia excusso de todo o patrimnio do devedor originrio era fundamento
de oposio execuo fiscal enquadrvel na alnea b) do n. 1 do art. 286 do CPT. 5
Outros6 porm, defendiam que a reverso em caso de insuficincia no implicava a
necessidade de acautelar o benefcio da excusso prvia, que seria um nus do revertido,
a que este lanaria mo para sustar a execuo e assim assegurar a excusso do
patrimnio do devedor originrio.

3
No existindo uma enumerao das obrigaes e deveres dos administradores, alguns autores
classificam essas obrigaes segundo a fonte, o sujeito activo e o contedo da prestao, Ral Ventura e
Brito Correia, Responsabilidade Civil dos Administradores, 1970
4
Entre estes, Diogo Leite de Campos, A responsabilidade Subsidiria em Direito Tributrio.
5
Acrdo do STA de 29 de Abril de 1998.
6
Esta doutrina decorria do Acrdo do STA de 12 de Fevereiro de 1997.
A Administrao Tributria, seguiu esta ltima orientao e em Ofcio Circulado (n. 1675
de 17 de Abril, da Direco de Servios de Justia Tributria) com plena actualidade e a
cujo contedo voltaremos mais frente, veio afirmar que a reverso contra algum ou
alguns dos responsveis subsidirios deveria ser exercida somente nas hipteses
contempladas no n. 2 do art. 239 do CPT e deveria envolver os seguintes procedimentos
prvios:

(a) a averiguao da existncia ou no de bens penhorveis do devedor originrio e seus


sucessores;
(b) a comprovada insuficincia do patrimnio do devedor originrio para satisfazer a
dvida exequenda e acrscimos legais;
(c) s aps tais diligncias estarem efectuadas, se deve oficiar s entidades competentes,
designadamente Conservatria do Registo Comercial da rea da sede dos devedores
originrios, no sentido de se obter a identificao7 dos responsveis subsidirios (...);
(d) uma vez na posse desses dados, o Chefe da Repartio de Finanas mandar ento
reverter a execuo contra os responsveis subsidirios, mas tendo sempre em conta que
devem ser os administradores ou gerentes os primeiros a serem chamados execuo.

O actual regime consagrado na LGT no veio, em nossa opinio pacificar a questo,


porquanto no se concretiza o que seja a fundada insuficincia a que aludem os artigos 23
n. 2 e da LGT e 153 n. 2 do CPPT. Fala-se, no entanto, em suficincia de bens
penhorados o que denota a inteno do legislador de considerar que deve ser dada
relevncia aos valores atribudos aos bens no acto da penhora.

8
Conjugando o disposto nos ns 2 e 3 do art. 23 da LGT, alguns autores tm vindo a
assumir que a reverso da execuo fiscal s pode acontecer depois de excutidos os bens
(penhorveis) do devedor principal e dos responsveis solidrios. Se no estiverem
definidos os montantes da insuficincia dos bens penhorados ao devedor originrio (bens
sem valor predeterminado) a reverso contra o responsvel subsidirio ( e consequente
penhora dos seus bens) no deve acontecer, sob pena de ser posta em causa a
subsidariedade da responsabilidade tributria.9 Porm, e de modo diverso, o n. 3 do art.
23 da LGT permite a reverso da execuo antes de estar determinado o montante da
insuficincia e para esses casos prev-se a suspenso do processo de execuo fiscal
desde o termo do prazo da oposio (que pressupe uma citao prvia no mbito do
processo de execuo fiscal) at completa excusso do patrimnio do executado.

7
A identificao dos responsveis subsidirios feita muitas vezes no mbito do procedimento de
inspeco tributrio, sendo alis um elemento de referncia obrigatrio em todos os autos de notcia que
sejam levantados pela inspeco, na sequncia da verificao pessoal e directa de infraces tributrias
cometidas pelos contribuintes
8
Diogo Leite de Campos, Benjamim S. Rodrigues e Jorge L. Sousa, Lei Geral Tributria, comentada e
anotada e Tnia Meireles da Cunha, Da Responsabilidade dos gestores de sociedades perante os
credores Sociais: A culpa nas Responsabilidades Civil e Tributria, Almedina, 2004
Parece-nos, justificar-se, uma interpretao que no considere apenas o teor literal das
normas em apreo mas que tenha presente as razes que levaram consagrao do
instituto da responsabilidade tributria subsidiria. Existem nitidamente dois tipos de
interesse em confronto: por um lado, os interesses do responsvel subsidirio em
preservar ao mximo a afectao do seu patrimnio pessoal ao pagamento de dvidas
fiscais do devedor originrio e principal; por outro, o facto da Administrao Tributria
exercer as suas atribuies na prossecuo do interesse pblico e de acordo com um
conjunto vasto de princpios norteadores da sua actividade em concreto (art. 55 da LGT).
No caso da responsabilidade subsidiria, por ser um regime de excepo, o legislador
rodeou esse instituto de particulares cuidados, quer ao nvel dos pressupostos da sua
aplicao concreta, quer ao nvel das garantias de que o responsvel poder lanar mo
com o intuito de assegurar princpios tais importantes como os da justia, da igualdade e
da proporcionalidade. No esqueceu no entanto, que na origem do regime da
responsabilidade tributria, esto situaes de no cumprimento da obrigao principal dos
sujeitos passivos: o pagamento dos impostos devidos face lei fiscal vigente. Ora, visando
o sistema fiscal a satisfao das necessidades financeiras do Estado e outras entidades
pblicas e uma repartio justa do rendimento e da riqueza (art. 103 da CRP) que passa,
conforme se salienta na LGT (art. 5), por uma promoo da justia social, da igualdade de
oportunidades e pela correco das desigualdades na distribuio da riqueza e do
rendimento, no restam dvidas que a falta de pagamento dos impostos constitui uma
violao do interesse pblico. nesta confluncia de interesses que dever, em nossa
opinio, ser dado um sentido til e pratico ao artigo 23 da LGT. Se certo que a
Administrao Tributria no pode penhorar os bens dos responsveis subsidirios como
forma alternativa utilizao dos meios cautelares de natureza judicial previstos na lei
fiscal, estes sim destinados efectivamente a garantir a cobrana dos crditos tributrios
(art. 51 da LGT, art. 31 do RCPIT e art. 136 e segs. do CPPT), no menos certo que o
legislador, em ateno ao mencionado interesse pblico veio possibilitar que a
Administrao, na situao de existncia de bens penhorados de valor no predeterminado
do devedor originrio, possa efectuar a reverso da execuo fiscal contra o devedor
subsidirio (e a consequente penhora dos bens deste). Perguntar-se- onde fica ento fica
ento o respeito pelo benefcio da excusso prvia, no fundo a noo de subsidariedade?
A resposta dada na segunda parte do n. 3 do art. 23 da LGT: o processo de execuo
fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposio at completa excusso do
patrimnio do executado.
No entendemos porm que esta soluo, possibilite Administrao Tributria deixar de
utilizar os meios cautelares normais destinados a garantir a cobrana das dvidas, assim se
compreendendo a referncia feita no n. 3 do art. 23, in fine, ao expressamente mencionar
a adopo de medidas cautelares adequadas nos termos da lei. Igualmente relevante e
podendo ajudar na definio da suficincia dos bens penhorveis do devedor originrio o
facto de s com a venda desses bens e na posse dos montantes resultantes do produto

9
Acrdo do STA de 29 de Abril de 1998, BMJ, n. 476
dessa venda, ser possvel conhecer o valor pelo qual a execuo reverte contra os
responsveis subsidirios. Acresce que os bens penhorados, uma vez vendidos, podem
render um preo bem superior ao valor que lhes tenha sido atribudo no auto de penhora.10

Em termos de direito comparado justifica-se uma breve referncia recente aprovao de


uma nova LGT em Espanha. Nos termos da lei n. 58/2003 de 17 de Dezembro11 (BOE de
18.12.2003) foi aprovada a LGT (substituindo a Lei n. 230/1963, de 28 de Dezembro) que
em matria de responsabilidade subsidiria (art. 43) aperfeioou o regime anterior .
Concretamente, menciona, entre outras, a responsabilidade dos administradores de facto
ou de direito (em sociedades que praticaram infraces tributrias) que no tenham
praticado todos os actos necessrios (que fossem da sua incumbncia) para o
cumprimento das obrigaes e deveres tributrios, tenham consentido o incumprimento por
quem deles depende ou tenham tomado decises que possibilitassem as infraces.
Igualmente, refere a responsabilidade dos administradores de facto ou de direito das
sociedades que cessaram as suas actividades, relativamente s obrigaes tributrias
decorrentes dessas actividades que se encontrem pendentes no momento da cessao,
sempre que no tenham feito o necessrio para assegurar o seu cumprimento, tomado
decises ou medidas causadoras do incumprimento.
Daqui se infere um regime bastante diferente do consagrado no caso Portugus, existindo
um procedimento prprio para declarar e exigir a responsabilidade subsidiria que se
encontra previsto no art. 176 da LGT, e que prev que, s aps a declarao de falncia
do devedor principal (o devedor originrio), a Administrao Tributria estar em condies
de lavrar o chamado acto de declarao de responsabilidade a ser notificado ao
responsvel subsidirio.

2. Evoluo dos regimes da responsabilidade tributria subsidiria dos membros


dos corpos sociais e responsveis tcnicos.

Antes de procedermos anlise mais detalhada do actual regime de responsabilidade


tributria e at para melhor compreender algumas das solues que se encontram
implementadas, importar descortinar, de forma sucinta, o que tem sido a evoluo desta
temtica.

2.1 Decreto Lei n. 17 730, de 7 de Dezembro de 1929

10
Jesuno Alcntara Martins , Manual de Procedimento e de Processo Tributrio, AGT IFT, 2000
11
O texto integral da Lei n. 58/2003 de 17 de Dezembro pode ser consultado no site da Agencia
Tributria de Espanha, em www.aeat.es
O Decreto supra citado foi o primeiro diploma a contemplar a matria da responsabilidade
tributria dos gerentes e administradores por dvidas fiscais. De acordo com o seu art. 1
por todas as contribuies, impostos, multas e quaisquer outras dvidas ao Estado que
forem liquidadas ou impostas a empresas ou sociedades de responsabilidade limitada em
relao a actos praticados ou a actividades exercidas (...) so pessoal e solidariamente
responsveis, pelo perodo da sua gerncia, os respectivos administradores ou gerentes, e
ainda os membros do conselho fiscal nas sociedades em que os houver, se este
expressamente caucionou o acto de que deriva a responsabilidade (...).

Na prtica, pelas dvidas fiscais das sociedades de responsabilidade limitada, os gerentes


e administradores respondiam sem limites o que configurava um regime extremamente
gravoso, tanto mais que englobava no apenas impostos, mas outras dvidas ao Estado e
ainda as multas decorrentes da prtica das transgresses previstas e punidas nos diversos
cdigos fiscais. A jurisprudncia dominante apontava no sentido de, alm de se exigir a
gerncia de direito, se exigisse igualmente a gerncia de facto. Seria, no fundo, uma forma
de atenuar o rigor excessivo da norma citada.
Na responsabilidade dos gestores relevava-se o dano mas, os conceitos de culpa e ilicitude
no eram ponderados e tidos em conta na apreciao da conduta desses gestores.

2.2 Cdigo de Processo das Contribuies e Impostos (Decreto-Lei n. 45 005, de


27 de Abril de 1963)

Na sequncia da Reforma Fiscal dos anos sessenta a cujos trabalhos presidiu o Prof.
Teixeira Ribeiro, foi aprovado o Cdigo de Processo das Contribuies e Impostos que no
art. 16 veio retomar a temtica da responsabilidade tributria. Este normativo, muito
prximo do previsto na redaco de 1929, menciona que por todas as contribuies,
impostos, multas e quaisquer outras dvidas ao Estado, que forem liquidadas ou impostas a
empresas ou sociedades de responsabilidade limitada, so pessoal e solidariamente
responsveis, pelo perodo da sua gerncia, os respectivos administradores ou gerentes e
ainda os membros do conselho fiscal nas sociedades em que o houver, se este
expressamente sancionou o acto de que deriva a responsabilidade.

Tambm neste regime jurdico no se distinguia entre o momento da constituio da dvida


e o momento da exigibilidade da mesma e no se relevava as actuaes dos gestores que
atravs de condutas diligentes tinham procurado cumprir as obrigaes tributrias, embora
no o conseguindo a final. A responsabilidade tributria dos gestores, ainda que
subsidiria, era praticamente ilimitada pois no ponderava um factor essencial na aferio
12
das condutas desses mesmos gestores: a culpa. Da que, uma vez mais a jurisprudncia
tenha interpretado a norma no sentido da mesma exigir, alm da gerncia de direito, a
gerncia de facto (exerccio efectivo de funes na empresa), mas mais importante que se
exigisse, igualmente, aos gestores, uma conduta ilcita e culposa. As dificuldades surgiam
em redor deste conceito de culpa, pois para alguns autores13 a responsabilidade dos
gerentes assentava numa culpa funcional, ou seja o exerccio de funes de gerncia de
direito e de facto fazia presumir a culpa do agente (na origem desta construo est o facto
do pagamento dos impostos ser um dever legal, de interesse pblico). Para outros
autores,14 a culpa no deveria ser meramente funcional mas sim efectiva, o que implicaria
que a demonstrao da culpa teria de ser efectivada (provada) pela Administrao
Tributria. A responsabilidade tributria advinha de culposamente terem sido diminudas as
garantias de patrimoniais de cobrana

A Jurisprudncia, vasta sobre esta matria, oscilou entre uma e outra posio, sendo certo
que na maior parte dos casos se inclinou para a tese da culpa funcional,15 que em nossa
opinio seria a que menos aderia natureza do instituto da responsabilidade tributria
subsidiria. Da que, muitos gestores, durante a vigncia do CPCI, como forma de se
eximirem responsabilidade tributria, tenham feito assentar a sua defesa na prova de que
no exerceram funes de gerncia, apesar de serem gestores de direito.

Por outro lado, discutia-se igualmente o que deveria ser entendido por responsabilidade
tributria reportada ao perodo da sua gerncia. Seria de responsabilizar o gestor data
do facto constitutivo da obrigao fiscal ou o gestor data em que o pagamento do imposto
deveria ter sido efectuado? Uma vez mais coube Jurisprudncia dos Tribunais Superiores
densificar estes conceitos e, pese embora, decises apontarem por vezes em sentidos
diferentes, a Jurisprudncia dominante foi no sentido de considerar como responsvel tanto
o gestor data do facto constitutivo da obrigao como o gestor data do pagamento do
imposto, porquanto ambos podem contribuir, em planos distintos certo, para o no
pagamento da dvida fiscal. Alis, sem esta construo, o gestor data do facto
constitutivo poderia sempre eximir-se responsabilidade tributria, condicionando a prpria
liquidao do imposto, para que a mesma s ocorresse, em momento posterior sua
gesto.16

2.3 Decreto Lei n. 68/87, de 9 de Fevereiro

De acordo com o artigo nico deste diploma responsabilidade dos gerentes ou


administradores de sociedades de responsabilidade limitada prevista no art. 16 do Cdigo
de Processo das Contribuies e Impostos, aprovado pelo Decreto-Lei n. 45 005 de 27 de
Abril de 1963 (...) aplicvel o regime do artigo 78 do Cdigo das Sociedades Comerciais,

12
O STA, em Acrdo recente (15.01.2003) , considerou que o art.16 do CPPT consagrava uma
responsabilidade objectiva do gerente, ou uma presuno no ildivel de culpa.
13
Ruben A. Carvalho e F. Rodrigues Pardal , Cdigo de Processo das Contribuies e Impostos, Anotado
e Comentado, Almedina, 1969.
14
Rui Barreira, Responsabilidade de Gestores por Dvidas Fiscais, Revista Fisco, Ano 2, 1990, n. 16.
15
Entre outros, Acrdo do STA de 14.02.1996 (proc. n. 017179).
16
Acrdo do STA de 18.01.1989, AD, ns 332-333, Ano XXVIII.
aprovado pelo Decreto Lei n. 262/86 de 2 de Setembro. Ou seja, sem se proceder `a
revogao do regime de responsabilidade do art. 16 do CPPT, explicitou-se o seu
sentido. Assim, para que os gestores respondessem por dvidas fiscais seria necessrio a
inobservncia culposa das disposies legais ou contratuais destinadas proteco (...)
dos credores que determinou que o patrimnio social se tornasse insuficiente para
satisfazer os respectivos crditos. Tambm neste preciso ponto se levantaram dvidas se
estaramos perante uma presuno de culpa (ainda que efectiva) ildivel pelos gestores (o
nus da prova pertenceria aos gestores) ou se, pelo contrrio teria de ser a Administrao
Tributria a fazer prova da culpa dos gestores (o nus da prova pertenceria
Administrao Tributria)17. A interpretao considerada dominante foi neste ltimo sentido
e portanto, possvel afirmar que o regime do art 16, que tantas dvidas e incertezas
tinha trazido na sua aplicao prtica (designadamente o conceito de culpa funcional
inilidvel atrs mencionado), sofreu uma alterao sensvel e relevante com o Decreto-Lei
n. 68/87.

2.4 Cdigo de Processo Tributrio ( Decreto-Lei n. 154/91, de 23 de Abril)

A aprovao do Cdigo de Processo Tributrio (CPT) surge integrada na Reforma Fiscal


de 1989/90 e teve por objectivo, conforme se pode ler no prembulo, estabelecer uma
tutela adequada aos direitos reconhecidos aos contribuintes nos novos cdigos fiscais. Em
matria de responsabilidade tributria subsidiria as alteraes face ao regime anterior (art.
16 do CPCI e posterior aprovao do Decreto-Lei n. 68/87) so sensveis:

1 Os administradores, gerentes e outras pessoas que exeram, ainda que somente de


facto, funes de administrao nas empresas e sociedades de responsabilidade limitada
so subsidiariamente responsveis em relao quelas e solidariamente entre si por todas
as contribuies e impostos relativos ao perodo do seu cargo, salvo se provarem que no
foi por culpa sua que o patrimnio da empresa ou sociedade de responsabilidade limitada
se tornou insuficiente para a satisfao dos crditos fiscais.
2 A responsabilidade prevista neste artigo aplica-se aos membros dos rgos de
fiscalizao e revisores oficiais de contas, nas sociedades em que os houver, desde que se
mostre que a violao dos deveres tributrios das sociedades resultou do incumprimento
das suas funes de fiscalizao.

Ao contrrio do CPCI deixa de se fazer referncia responsabilidade tributria por multas,


o que significa que no tendo o Regime Jurdico das Infraces Fiscais no Aduaneiras, na
sua verso inicial, (aprovado pelo Decreto-lei n. 20-A/90, de 15 de Janeiro) regras
especficas sobre essa matria, s a partir de Janeiro de 2004 (na sequncia do Decreto-
Lei n. 394/93 de 24 de Novembro) que s pode falar em responsabilidade tributria

17
Acrdo do STA de 23.04.1997, Ap. Ao DR de 9.10.2000.
subsidiria por multas e coimas nos termos do art. 7 - A do RJIFNA. Por outro lado, alm
de se prever a responsabilidade para os gestores que exeram funes somente de facto,
contempla-se uma presuno de culpa (ilidvel) a favor do Estado. Ou seja, o nus da
prova pertenceria ao responsvel que teria de demonstrar a inexistncia de culpa.

Igualmente relevante o facto de se contemplar, pela primeira vez, a responsabilidade


tributria subsidiria dos revisores oficiais de contas desde que se demonstre que a
violao dos deveres tributrios das sociedades resultou do incumprimento das suas
funes de fiscalizao. A aplicao de regime de responsabilidade tributria subsidiria
aos ROCs parte do pressuposto que esses profissionais no tero desempenhado
correctamente as suas funes de fiscalizao tal com vm definidas no Estatuto dos
Revisores Oficiais de Contas, aprovado pelo Decreto-lei n. 487/99, de 16 de Novembro e,
consequentemente, ter ocorrido a violao dos deveres tributrios nas sociedades onde
desempenham funes.

3. O actual regime de responsabilidade tributria subsidiria na Lei Geral Tributria


(aprovada pelo Decreto-lei n. 398/98 de 17 de Dezembro)

Conforme se vem mencionando, o regime da responsabilidade tributria subsidiria dos


titulares dos corpos sociais e dos responsveis tcnicos est previsto na Lei Geral
Tributria (arts.23 e 24) em termos de impostos. (no art.8 do Regime Geral das
Infraces Tributrias est prevista em termos de penalidades - multas e coimas-
associadas prtica de infraces tributrias, sendo que o regime muito semelhante ao
que se prev para os impostos).

Accionar a responsabilidade tributria subsidiria em matria de impostos pressupe a


existncia de um processo de execuo fiscal instaurado contra o devedor originrio, ou
seja, relativamente ao qual se verificou o facto tributrio. S depois de se concluir, nessa
sede, que o devedor originrio no possui bens ou possui bens insuficientes para suportar
o pagamento do imposto devido (respeitando-se nos termos j mencionados o benefcio da
excusso prvia) que, eventualmente se coloca a questo de chamar outrem, que no
esse devedor, a responder pela dvida fiscal. Para isso, haver que ter presente o respeito
por um conjunto de pressupostos delineados na lei e cuja anlise nos propomos realizar.

3.1 Pressupostos

De acordo com o n. 3 do art. 23 da LGT a reverso, mesmo nos casos de presuno


legal de culpa precedida de audio do responsvel subsidirio e da declarao
fundamentada dos seus pressupostos e extenso a incluir na citao. Pela primeira vez e,
portanto, de forma inovatria, ficou consagrada a obrigatoriedade do potencial responsvel
subsidirio ser notificado previamente reverso da execuo. Pretende-se que o mesmo
possa, em face da fundamentao do projecto de reverso, apresentar os argumentos que
entenda por pertinentes no sentido de convencer a Administrao Tributria de que no
deve responder subsidiariamente. Antes da implementao deste regime, constatava-se
que em boa parte das oposies execuo o gestor conseguia provar a ausncia de
culpa na insuficincia do patrimnio, atestando por meio de prova testemunhal o no
exerccio efectivo de funes de administrao ou gerncia no perodo a que a dvida se
reportava. Pretende-se agora, com a audio prvia, diminuir esse eventual contencioso. 18

Embora nos parea poderem ser aplicveis as regras previstas no art. 60 da LGT para o
princpio da participao, designadamente, em matria de prazos para o seu exerccio e
forma de notificao, a verdade que no domnio em anlise estamos em sede de
processo judicial tributrio (O processo de execuo fiscal tem natureza judicial, sem
prejuzo da participao dos rgos da administrao tributria nos actos que no tenham
natureza jurisdicional, n. 1 do art. 103 da LGT) e no de procedimento tributrio 19

O direito de audio prvia do potencial responsvel configura para este uma importante
garantia. Se o contribuinte no for notificado para exercer esse direito poder, nos termos
do art. 276 do CPPT, reclamar para o tribunal tributrio de 1. instncia (actual tribunal
administrativo e fiscal) da deciso de reverso da execuo fiscal proferida pela entidade
competente: o chefe de finanas. J a eventualidade do responsvel, uma vez citado, se
opor execuo (art. 204 do CPPT) utilizando como fundamento a falta de notificao
para exercer o direito de audio, no nos parece compginvel com o elenco taxativo e
restrito de situaes fundamentadoras de oposio execuo fiscal.
Partindo do princpio que o contribuinte foi notificado para exercer o direito de audio e
que efectivamente exerceu esse direito, apresentando argumentos tendentes a evitar ou
diminuir a sua responsabilidade pela dvidas fiscais com que confrontado, a
Administrao Tributria, deve, em sede de deciso da reverso, evidenciar se aceita ou
no, e com que fundamentos, esses argumentos. Se a Administrao constatar, quer
oficiosamente, quer atravs da prova apresentada pelo potencial responsvel em sede de
direito de audio, que no se verificam ou que so insuficientes os pressupostos que
legitimam a responsabilidade subsidiria, no dever proferir deciso no sentido da
reverso da execuo fiscal. E, neste preciso ponto, impe-se uma referncia ao art. 24
da LGT no sentido de apurar em que termos os membros de corpos sociais e responsveis
tcnicos podem ser chamados a responder subsidiariamente.
Nesse normativo legal a responsabilidade vem delineada nos seguintes termos:
1 Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exeram, ainda que
somente de facto, funes de administrao ou gesto em pessoas colectivas e entes

18
Neste sentido A. Lima Guerreiro , Lei Geral Tributria, Relatrio, DGCI Centro de Formao
19
A exigncia de audincia prvia do responsvel subsidirio no decorre do CPA, como defendem
Diogo L. Campos, Benjamim Rodrigues e Lopes de Sousa em comentrio ao art.23 da Lei Geral
Tributria, Anotada e Comentada
fiscalmente equiparados so subsidiariamente responsveis em relao a estas e
solidariamente entre si:
a) Pelas dvidas tributrias cujo facto constitutivo se tenha verificado no perodo de
exerccio do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado
depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o patrimnio da
pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua
satisfao;
b) Pelas dvidas tributrias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no
perodo do exerccio do seu cargo, quando no provem que no lhes foi imputvel a falta
de pagamento.
2.A responsabilidade prevista neste artigo aplica-se aos membros dos rgos de
fiscalizao e revisores oficiais de contas nas pessoas colectivas em que os houver, desde
que se demonstre que a violao dos deveres tributrios destas resultou do incumprimento
das suas funes de fiscalizao.
3. A responsabilidade prevista neste artigo aplica-se tambm aos tcnicos oficiais de
contas em caso de violao dolosa dos deveres de assuno de responsabilidade pela
regularizao tcnica nas reas contabilstica e fiscal ou de assinatura de declaraes
fiscais, demonstraes financeiras e seus anexos.

Do confronto com os anteriores regimes de responsabilidade tributria, particularmente o


do art.13 do CPT que antecedeu o regime da LGT, constata-se uma preocupao do
legislador em construir um regime de responsabilidade tributrio que equilibre as
exigncias de prova, sem deixar de cumprir as finalidades que esto por detrs da sua
consagrao. De facto, apesar do regime do CPT ser um regime de responsabilidade
assente em culpa (como o actual) era particularmente objecto de crtica por exigir que
fossem os gestores a provar que no tinha sido por culpa sua que o patrimnio da empresa
ou sociedade se tinha tornado insuficiente para a satisfao dos crditos fiscais. Esta prova
no era fcil de efectuar porque a lei no poderia concretizar quais os comportamentos dos
gestores considerados censurveis, para que da, se extrassem concluses quanto sua
culpa, e da que a jurisprudncia tenha procedido densificao e estabelecimento dos
contornos dessa censurabilidade20.
Se o CPT invertia por completo o nus da prova contra os gestores, a quem cabia
demonstrar o facto negativo da ausncia de culpa, a LGT, por seu turno, procede
repartio desse nus da prova entre a Administrao Tributria e os responsveis
subsidirios nos seguintes termos:

(a) nus da prova da Administrao Tributria se estiverem em causa dvidas tributrias


cujo facto constitutivo se verificou no perodo de exerccio do gestor ou cujo prazo legal
de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, sendo que em qualquer dos
casos, foi por culpa do gestor que o patrimnio se tornou insuficiente para a sua
satisfao. Ou seja, contemplam-se as situaes em que o gestor exerce funes e
est frente dos destinos da empresa no momento do facto tributrio que conduziu
constituio do imposto e ainda, as situaes em que se entra j no prazo de
pagamento do imposto, mas antes do seu decurso, o gestor cessa as suas funes. A
Administrao tem de provar a culpa do gestor o que determina a existncia de uma
fundamentao cuidada no momento da deciso da reverso da execuo fiscal. Para
este efeito, a gesto anda associada prtica de factos ilcitos e culposos,
designadamente os que possam configurar a destruio e danificao do patrimnio
social, a ocultao do activo social, o agravamento artificial de activos ou de passivos,
a existncia de contabilidades fictcias e a ocultao de documentos contabilsticos ou
da prpria contabilidade.
Neste contexto, assumem uma relevncia especial os servios de inspeco tributria
da DGCI, que no desenvolvimento regular da sua actividade detectam, com alguma
frequncia, situaes como as que se acabam de descrever. Efectivamente, no mbito
do procedimento tributrio de inspeco (Decreto lei n. 413/98 de 31 de Dezembro
que aprovou o regime complementar do procedimento de inspeco tributria - RCPIT)
cuja finalidade passa pela observao da realidade tributria, a verificao do
cumprimento das obrigaes tributrias e a preveno das infraces tributrias, tm
vindo a ser detectadas situaes que eventualmente, mais tarde, j em sede execuo
fiscal, acabam por permitir Administrao Fiscal accionar os mecanismos da
responsabilidade tributria subsidiria. No entanto, urge percorrer ainda um caminho
longo nesta matria, porquanto nem sempre de forma sistemtica e harmonizada os
elementos resultantes da actividade inspectiva servem os propsitos do instituto da
responsabilidade tributria. O procedimento inspectivo est centrado na verificao do
cumprimento das obrigaes fiscais e na preveno dos ilcitos tributrios (crimes
tributrios e contra ordenaes tributrias) mas ainda, no tanto como seria desejvel,
segundo alguns, na necessidade de acautelar, ele prprio a receita tributria. A este
propsito particularmente interessante a referncia recente que alguns nalguns
documentos se vm fazendo necessidade de, no mbito do procedimento de
inspeco, serem despoletados os procedimentos tendentes adopo de
procedimentos cautelares que garantam a efectiva cobrana do imposto em
falta.21.Significa que a Administrao Tributria procura, cada vez mais, em momentos
anteriores constituio da dvida, acautelar devidamente a mesma. Pese embora, a
necessidade de agilizar e automatizar cada vez mais o processo de execuo fiscal,
pensamos que para travar o acrscimo contnuo da dvida fiscal (o saldo nacional
em Dezembro de 2003 apontava para 2 337 567 processos de execuo fiscal e para
um volume total de quantia exequenda de 10 572 843.875 ) h que pensar na
aplicao mais regular e efectiva de procedimentos cautelares que de alguma forma

20
J.L.Saldanha Sanches e Rui Barreira, Culpa no Incumprimento e Responsabilidade dos Gerentes,
Fisco, 70-71, 1995
21
Entre outros, o Plano Nacional da Actividades da Inspeco Tributria para 2004, aprovado nos termos
do art. 23 do RCPIT.
assegurem a cobrana dos crditos fiscais ou pelo menos contribuam para o no
avolumar desses crditos.
Os mecanismos que podem servir esse objectivo podero ser de diverso tipo. Por um
lado, os arrestos, providncias cautelares de natureza judicial, que podem ser
despoletadas se, cumulativamente houver fundado receio de diminuio de garantia de
cobrana de crditos fiscais e o imposto estar liquidado ou em fase de liquidao (art.
51 da LGT e arts. 136 e segs. do CPPT). A Administrao Tributria conseguindo
provar esse fundado receio e existindo imposto liquidado ou em fase de liquidao,
solicita o arresto atravs do Representante da Fazenda Pblica, sendo competente
para a sua apreciao e deciso o juiz dos Tribunais Administrativos e Fiscais (art.
138 do CPPT). Trata-se de processos urgentes que, se decididos favoravelmente
Administrao podem potenciar com eficcia a garantia dos crditos fiscais (alis o
arresto consiste numa apreenso judicial de bens que ficam a garantir o pagamento
dos crditos fiscais). Obviamente que o ponto de partida a existncia de bens que
possam ser arrestados. Sendo certo que no se poder recorrer de forma massificada
ao arresto, quanto mais no fosse porque o mesmo pressupe o cumprimento de
requisitos prvios e no est na esfera de competncia da Administrao, o recurso ao
mesmo justifica-se em muitos casos. Impe-se uma vez mais referir a inspeco
tributria, porque tem sido sobretudo ao nvel do procedimento de inspeco que o
arresto tem assumido particular importncia. No por mero acaso que nos ltimos
anos surgiram vrios normativos relacionados com o arresto no mbito desse
procedimento. Desde logo, o art. 31 do RCPIT que disciplina a forma como a
inspeco deve relatar os factos fundamentadores do arresto, sendo normal ponderar
para esse efeito, o valor total das dvidas (j apuradas ou no), o patrimnio do sujeito
passivo e todo um conjunto de indicadores que se vo sendo construdos nos diversos
servios de inspeco, no sentido de revelar o fundado receio de diminuio da
garantia de cobrana de crditos fiscais. Refira-se tambm o artigo 137 n. 2 do CPPT,
na redaco introduzida pela Lei n. 55-B/2004 de 30 de Dezembro (OE 2005), que
consagra que o arresto fica sem efeito quando, decretado na pendncia de
procedimento de inspeco tributria, a entidade inspeccionada no for notificada do
relatrio de inspeco no prazo de 90 dias a contar da data do seu decretamento, a
menos que, findo este perodo, ainda no tenha terminado o prazo legal para a
concluso daquele procedimento de inspeco, com as eventuais prorrogaes legais,
caso em que o arresto fica sem efeito no termo deste ltimo prazo legal.
Uma parte muito significativa dos arrestos decretados nos ltimos anos aconteceu no
mbito do procedimento de inspeco. Os nmeros existentes revelam porm que
existe ainda uma larga margem de progresso nesta matria (o nmero total de
arrestos instaurados em 1999 foi de 59, em 2000 de 48, em 2001 de 50, em 2002 de
101 e em 2003 de 89).
Outro tipo de medidas que no as relacionadas com os arrestos so igualmente
importantes e podem impedir o avolumar da dvida fiscal e evitar, consequentemente, o
desencadear do regime da responsabilidade tributria subsidiria. A ttulo
exemplificativo mencione-se o art. 83 do CPPT (sociedades inactivas), inserido no
captulo das garantias de cobrana e que visa permitir Administrao,
independentemente, de procedimento contra ordenacional, solicitar a dissoluo
judicial de sociedades cuja declarao de rendimentos evidencie no desenvolverem
actividade efectiva por perodo superior a 5 anos consecutivos. O OE para 2005, em
alterao a esta norma, veio permitir que a Administrao solicite ainda a dissoluo
judicial, em caso de omisso, durante um perodo superior a dois anos, do dever de
apresentao da declarao. Esta norma, inovadora no CPPT, poderia ser
complementada por outra que existiu no CPT e que foi aditada pelo Decreto-lei n.
165/95, de 15 de Julho - art. 106-A, no mbito da qual os notrios que celebrassem a
escritura de contrato de constituio de sociedade exigiriam, com condio prvia, a
apresentao de uma declarao assinada pelos scios da sociedade a constituir, da
qual constasse que no exerceram funes de administrao ou gerncia em
sociedades que tivessem dvidas fiscais por cumprir, no reclamadas nem impugnadas.
Paradoxalmente, esta norma foi revogada alguns meses mais tarde atravs da Lei n.
4/96, de 27 de Fevereiro.

(b) nus da prova do responsvel subsidirio relativamente s dvidas tributrias cujo


prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no perodo de exerccio do seu
cargo, cabendo-lhe demonstrar que no lhe imputvel a falta de pagamento. Neste
caso a culpa presume-se, estando a Administrao dispensada de a provar. Tal como
na alnea a) a violao do gestor culposa, sendo que neste caso o mesmo tem de
provar que a falta de pagamento (cujo prazo se esgotou em momento coincidente com
o momento da gesto) no lhe imputvel ou seja, apesar da sua actuao diligente e
responsvel frente da empresa, os recursos da mesma no lhe permitiram
concretizar tal pagamento. Vrios autores tm chamado ateno para o facto de no
se justificar esta inverso do nus da prova, que seria mesmo uma diabolica probatio,
uma situao de prova de factos negativos e concretizaria uma situao de benefcio
em relao aos demais credores sociais22. Outros ainda,23 afirmam que a existncia da
presuno converteria a administrao ou gesto das sociedades numa actividade de
alto risco ao ponto de afastar dessas tarefas administradores ou gestores srios. No
partilhamos destas opinies, porquanto os credores sociais se por algum motivo no
forem pagos iro interromper os fornecimentos de bens / servios; no caso dos
trabalhadores possivelmente entraro em greve; no caso do Estado, alm de
desconhecer a situao financeira das sociedades, no tem forma de reagir directa e
rapidamente a uma situao de incumprimento de uma obrigao fiscal.24 Da justificar-
se este regime de prova, que na verdade uma excepo dentro do prprio instituto da
responsabilidade tributria subsidiria. Pensamos inclusive que a presuno que se

22
Neste sentido, Tnia Meireles da Cunha, Da Responsabilidade de Gestores de Sociedades perante os
Credores Sociais: a culpa nas responsabilidades civil e tributria , Almedina, Maio 2004
23
Neste sentido, Jos Casalta Nabais , Direito Fiscal, Almedina, 2000
estabelece neste art. 24 n.1 al.b) se filia no dever de boa prtica tributria consagrado
no art. 32 da LGT donde resulta, o dever fundamental de pagar impostos e de
respeitar todas as obrigaes ditas acessrias (na expresso da lei, o cumprimento dos
deveres tributrios).

Em comentrio ao art. 24 impe-se mencionar que no se exige que a administrao ou


gerncia seja em simultneo de direito e de facto, pois segundo o mesmo basta o exerccio
ainda que somente de facto (exerccio efectivo). Administrao compete provar a gerncia
de facto quando a mesma no for acompanhada da gerncia de direito. Do mesmo modo,
um gerente que o seja de direito, mas que no exera de facto, e que cause com essa
omisso, por exemplo o no pagamento dos impostos legalmente devidos no perodo do
exerccio do cargo, pode vir a responder em termos de responsabilidade subsidiria.

As regras que se vm descrevendo aplicam-se com algumas adaptaes aos membros dos
rgos de fiscalizao, aos ROCs e aos TOCs. Aos primeiros, na sequncia de um regime
muito semelhante ao do CPT, prev-se ainda que a Administrao prove que a violao dos
deveres tributrios das pessoas colectivas em que os membros dos rgos de fiscalizao e
os ROCs exercem funes resultou do incumprimento das suas funes de fiscalizao.
pois necessrio estabelecer um nexo de causalidade entre a violao dos deveres
tributrios de onde resultou divida fiscal e o incumprimento das funes de fiscalizao. De
acordo com o Decreto-lei n. 487/99, de 16 de Novembro (Estatuto dos Revisores Oficiais
de Contas) ao revisor oficial de contas compete no exerccio da reviso legal das contas:
- Elaborar relatrio anual sobre a fiscalizao efectuada, concluindo, entre outros aspectos,
sobre a modalidade de certificao legal de contas (nos termos do art. 44 nos 1 a 6 do
Estatuto) ou a declarao de impossibilidade de certificao legal e tambm sobre a
conformidade do relatrio de gesto com as contas do exerccio;
- Elaborar documento de certificao legal das contas;
- Subscrever o relatrio e ou parecer do rgo de fiscalizao em que se integre, sem
prejuzo de declarao de voto, se o entender.
So competncias especficas dos revisores oficiais de contas inerentes ao exerccio da
reviso legal das contas, para alm de outras atribudas por lei, a fiscalizao da gesto
com vista observncia das disposies legais e estatutrias de empresas ou de outras
entidades. Os revisores oficiais de contas exercem funes de interesse pblico e nessa
qualidade se compreende o seu papel de fiscalizadores da gesto das empresas com vista
observncia da lei.
Ainda plenamente aplicvel, apesar de constituir doutrina da Administrao datada de 1995
(Ofcio Circulado n. 1675/1995, de 17 de Abril) importa salientar que o incumprimento tem
que ser culposo, quer por dolo quer por negligncia, e afere-se em funo da culpa
funcional. No basta qualquer incumprimento dos deveres de fiscalizao para que tenha
lugar a responsabilidade subsidiria dos ROCs , sendo fundamental que exista um nexo

24
Neste sentido, Srgio Vasques, A responsabilidade dos Gestores na Lei Geral Tributria, Fiscalidade,
causal entre a sua actuao, que tem de ser ilcita, e o dano resultante desse
incumprimento. A reverso da execuo s deve operar se os servios conseguirem apurar
a partir de elementos concretos (relatrio anual e certificao legal de contas, informaes,
recomendaes, advertncias, entre outros) o incumprimento culposo dos deveres de
fiscalizao.
Relativamente aos TOCs o art. 24 tem um carcter inovatrio, pois pela primeira vez se
consagra um regime de responsabilidade subsidiria. O normativo exige que para accionar
essa responsabilidade a Administrao prove a violao dolosa dos deveres de assuno
de responsabilidade pela regularizao tcnica nas reas contabilstica e fiscal ou de
assinatura de declaraes fiscais, demonstraes financeiras e seus anexos. semelhana
dos ROCs, os TOCs desempenham importantes funes de interesse pblico (Decreto lei
n. 452/99 de 5 de Novembro Estatuto da Camra dos Tcnicos Oficiais de Contas)
contribuindo decisivamente para a regularidade tcnica contabilstica e fiscal das
contabilidades e para atestar a regularidade e a verdade dos documentos dos seus clientes.
No caso vertente, a responsabilidade dos tcnicos oficiais de contas h-de ser, de tal forma
grave, que o prprio profissional, de forma consciente e deliberada (conduta dolosa)
determinou o seu cliente (o devedor originrio) ao incumprimento fiscal e, eventualmente,
prtica de um ilcito tributrio que poder ser grave. Alis, o prprio Estatuto da CTOC
menciona que nas suas relaes com a Administrao, os TOCs devem abster-se da
prtica de quaisquer actos que, directa ou indirectamente, conduzam ocultao,
destruio, inutilizao, falsificao ou viciao dos documentos e das declaraes fiscais
(art. 55 do Estatuto).
Estas situaes, a verificarem-se, podem determinar, alm de responsabilidade disciplinar a
cargo dos competentes rgos da CTOC, responsabilidade contra ordenacional ou criminal
nos termos do RGIT e, eventualmente, responsabilidade tributria subsidiria.

3.2 Meios de defesa

Aos responsveis tributrios subsidirios atribui a lei, em ordem `a defesa dos seus direitos
e interesses em matria tributria, um conjunto de garantias que permitem fazer face s
decises da Administrao que reputem de incorrectas ou mesmo de ilegais. Diramos que,
por um lado, na citao que deve conter todos os elementos essenciais da liquidao, o
responsvel, querendo, pode reclamar graciosamente (art. 22 n. 4, art.9 n. 1 e 68 do
CPPT) ou impugnar judicialmente (art. 22 n. 4 da LGT e 9 n. 4 e 102 n.1 al c. do CPPT).
Se for o caso, o responsvel contesta e requer com base nos fundamentos previstos na lei
(arts. 70 e 99 do CPPT) a anulao do acto tributrio de liquidao. No fundo, contesta o
imposto, que no sendo seu, mas do devedor originrio (que eventualmente at nem o
contestou, embora o pudesse ter feito) esteve na origem do ttulo executivo que baseou a
instaurao do processo executivo, numa primeira fase, contra o devedor originrio e, numa
segunda fase, contra ele prprio. Se o responsvel subsidirio pretender pr em causa os

n. 1, 2000
pressupostos da responsabilidade tributria, designadamente por entender que a
Administrao no logrou provar sem margem para dvida que o responsvel agiu com
culpa na sua actividade ou porque entende que a reverso foi efectuada, sem que antes,
25
estivessem excutidos todos os bens do devedor originrio, deve o mesmo opor-se
execuo fiscal nos termos dos arts. 203 e segs. do CPPT. No considerarmos ser
possvel que atravs da reclamao ou da impugnao judicial supra citada o responsvel
possa pr em causa os pressupostos da responsabilidade, apesar de alguns autores
entenderem26, que dada a possibilidade de, nessa sede, serem invocadas quaisquer
ilegalidades, tambm a verificao dos pressupostos poderia ser aferida.
Caso no se oponha execuo por um dos fundamentos taxativamente previstos no art.
204 do CPPT, designadamente, por ilegitimidade (alnea b do n. 1), o responsvel pode
requerer o pagamento em prestaes nos termos dos arts. 189 n. 2 e 196 e segs. do
CPPT, requerer a dao em pagamento nos termos do art. 189 ns 3 e 4 e 201 e 202 do
CPPT ou inclusive, proceder ao pagamento da dvida tributria principal nos termos do art.
23 n. 5 do CPPT, ficando nesse caso isento de juros de mora e de custas.

4. Concluses

Face ao exposto possvel concluir que:

(a) A responsabilidade tributria subsidiria um regime de aplicao excepcional e


subsidiria;
(b) A responsabilidade tributria subsidiria no constitui um regime alternativo
implementao de garantias destinadas a garantir a cobrana das dvidas;
(c) A anlise da evoluo dos regimes de responsabilidade tributria demonstra uma
grande instabilidade ao nvel dos conceitos e dos contornos desses regimes, da que a
densificao dos mesmos venha sendo feita pelos Tribunais Superiores;
(d) O regime actual de responsabilidade tributria subsidiria um sistema que procura
equilibrar o nus da prova entre a Administrao e os responsveis subsidirios, o que
nem sempre se afigura como tarefa de fcil execuo;
(e) As diferenas doutrinais e jurisprudenciais em torno dos actuais pressupostos da
responsabilidade tributria justificariam uma clarificao legislativa em torno de alguns
conceitos;
(f) Atendendo ao carcter excepcional do regime de responsabilidade faz sentido uma
aposta clara da Administrao na preveno das situaes de incumprimento fiscal

25
Acordo do STA de 28.03.2001 (Proc. n. 021374)
26
Neste sentido e antes da entrada em vigor do CPPT, Ana Paula Dourado, Substituio e
Responsabilidade Tributria, CTF n. 391, 1998
derivadas do no pagamento dos impostos, designadamente, atravs de uma maior
implementao das medidas cautelares previstas na lei;
(g) A responsabilidade tributria uma vez accionada no determina a perda de direitos e
garantias de defesa para o responsvel que, pode e deve suscitar a inexistncia ou a
insuficincia ao nvel do preenchimento dos pressupostos da responsabilidade;

Lisboa em 10 de Janeiro de 2004

Jos A. Costa Alves