DIREITO

FISCAL
TEORIA GERAL
2 EDIO
SUZANA
TAVARES
DA SILVA

IMPRENSA DA
UNIVERSIDADE
DE COIMBRA
COIMBRA
UNIVERSITY
PRESS

Verso integral disponvel em digitalis.uc.pt

 E N S I N O

Verso integral disponvel em digitalis.uc.pt

 edio
Imprensa da Universidade de Coimbra
Email: imprensa@uc.pt
URL: http//www.uc.pt/imprensa_uc
Vendas online: http://livrariadaimprensa.uc.pt

coordenao editorial
Imprensa da Universidade de Coimbra

C oncepo grf ica

Antnio Barros

I nfograf ia
Mickael Silva

E xecuo grf ica

NORPRINT - a casa do livro

ISBN
978-989-26-0972-0

ISBN D igital
978-989-26-0973-7

DOI
http://dx.doi.org/10.14195/978-989-26-0973-7

D epsito legal
388391/15

Fevereiro 2015, I mprensa da U niversidade de C oimbra

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 2 EDIO

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 Sumrio

Siglas e Abreviaturas.. ....................................................................................... 11

Glossrio........................................................................................................... 13

PARTE I
FUNDAMENTO TICO, JURDICO E POLTICO DA TRIBUTAO.. .................. 15

1. Impostos e financiamento pblico

breve nota sobre doutrinas e ideologias fiscais................................................ 15
2. Impostos e justia
a crise da justia distributiva do imposto no Ocidente.. ................................... 17
3. Conceito de imposto..................................................................................... 23
3.1. A tenso actual entre o direito fiscal, o direito econmico
e o novo direito pblico da economia (regulao).. ............................... 27
4. Algumas tipologias de impostos................................................................... 32
4.1. Impostos directos e indirectos.............................................................. 32
4.2. Impostos peridicos e impostos de obrigao nica............................ 34
4.3. Impostos reais e pessoais..................................................................... 38
4.4. Impostos de quota fixa e impostos de quota varivel........................... 40
4.5. Impostos estaduais e impostos no estaduais.. ..................................... 43
4.6. Impostos gerais e impostos especiais................................................... 45
4.7. Impostos principais e impostos acessrios........................................... 46
4.8. Impostos com efeitos econmicos
e impostos pretensamente neutros......................................................... 50
5. Objectivos de um sistema fiscal equitativo................................................... 52

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 PARTE II
O PODER NORMATIVO TRIBUTRIO............................................................... 57

1. O poder tributrio como

poder do Estado constitucionalmente conformado........................................... 57
1.1. O princpio da legalidade fiscal............................................................ 57
1.2. O princpio da tipicidade da lei fiscal.................................................. 62
1.3. O princpio da capacidade contributiva................................................ 64
1.4. O princpio da segurana jurdica e da proteco da confiana........... 73
1.5. O princpio da justia intergeracional.. ................................................. 84
2. O poder tributrio nacional e o direito europeu.......................................... 85
3. O poder tributrio nacional,
o direito internacional e a globalizao econmica.......................................... 90
4. Interpretao da lei fiscal............................................................................. 94
5. Aplicao da lei fiscal no espao.................................................................. 96
6. Panorama geral do sistema fiscal portugus.. ............................................... 98
6.1. A tripartio rendimento, patrimnio, consumo e as novas categorias.......... 99
6.2. O sistema fiscal portugus.. .................................................................101

PARTE III
A RELAO JURDICA FISCAL.. .......................................................................113

1. Diferentes acepes de relao jurdica fiscal.............................................114

2. Os sujeitos da relao jurdica fiscal............................................................117
3. O objecto da relao jurdica fiscal..............................................................121
4. A constituio e modificao da obrigao fiscal........................................126
4.1. A constituio da obrigao fiscal........................................................127
4.2. A modificao subjectiva da obrigao fiscal.. .....................................131
4.3. Modificao objectiva da obrigao fiscal.. ..........................................150
5. Extino da obrigao fiscal........................................................................161
5.1. Pagamento, dao e compensao.......................................................162
5.2. Prescrio da prestao tributria........................................................164
5.3. Caducidade do direito liquidao.....................................................164
6. Garantias da obrigao fiscal.......................................................................165

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 PARTE IV
ACTIVIDADE DA ADMINISTRAO FISCAL.....................................................167

1. Espcies de procedimentos tributrios.........................................................167

2. Princpios do procedimento tributrio.........................................................172
3. O procedimento de liquidao dos impostos
(o procedimento de liquidao do IRS)...........................................................178
4. A avaliao da matria tributvel.................................................................185
4.1. A avaliao directa da matria tributvel.............................................186
4.2. A avaliao indirecta da matria tributvel..........................................186
4.3. O pedido de reviso da matria tributvel...........................................189
4.4. As manifestaes de fortuna e o recurso judicial
do acto de determinao do rendimento tributvel...............................191
4.5. Os acrscimos injustificados de patrimnio e o recurso judicial
do acto de determinao do rendimento tributvel...............................198
5. Os actos no procedimento tributrio...........................................................200
5.1. Invalidade total e parcial do acto de liquidao..................................207
5.2. Reviso dos actos tributrios...............................................................211
5.3. Revogao, ratificao, reforma,
converso e rectificao do acto de liquidao.....................................212
6. A execuo fiscal.........................................................................................212
6.1. A tramitao do processo de execuo fiscal.. .....................................213
7. Impugnao administrativa dos actos de liquidao.. ..................................217
7.1. Reclamao graciosa............................................................................217
7.2. Recurso hierrquico das decises administrativas
que apreciam a legalidade do ato de liquidao...................................224
7.3. Reviso do acto tributrio....................................................................227
8. Brevssima aluso impugnao judicial.. ...................................................229

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 Sntese:

Estas lies pretendem organizar o estudo da teoria geral do imposto segundo

as orientaes do Programa de Bolonha, o que explica a constante preocupao
em fornecer ao longo do texto pistas de investigao e reflexo atravs de refern-
cias doutrinrias e jurisprudenciais. A sistematizao do texto contempla quatro
temas essenciais: o fundamento ticojurdico da tributao; a caracterizao
normativa do poder tributrio e do imposto; as vicissitudes da relao jurdica
tributria; e os trmites do procedimento tributrio. Num primeiro momento,
fundamental perceber e discutir a origem e a legitimao do poder tributrio
e os novos desafios lanados a estes postulados pelas mais recentes doutrinas
sobre a justia. Seguese uma caracterizao do poder normativo tributrio,
com referncia s limitaes implcitas decorrentes da participao em espaos
supranacionais e internacionais de integrao econmica e interdependncia
entre tributao e economia que resulta deste novo enquadramento. Em terceiro
lugar, o estudo da teoria geral da relao jurdica fiscal, incluindo as suas vi-
cissitudes desde o momento da constituio at sua extino, permitem uma
compreenso dogmtica do direito fiscal e da respectiva autonomia cientfica.
Por ltimo, a anlise do procedimento tributrio, que culmina com o estudo
do acto que determina o direito de crdito da Fazenda Pblica e as diversas
questes jurdicoprocedimentais a ele associadas, fornecem as bases para a
compreenso das principais questes judiciais em matria fiscal.

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 assim como 2) a sobretaxa extraordinria do art. 72.-A; 3) a derrama
estadual (art. 87.A do CIRC):

Derrama
estadual

e 4) a derrama municipal ou derrama propriamente dita, prevista no

art. 18. do RFALEI os municpios podem deliberar lanar anualmen
Derrama
te uma derrama, at ao limite mximo de 1,5% sobre o lucro tributvel
sujeito e no isento de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas
(IRC), que corresponda proporo do rendimento gerado na sua rea
geogrfica por sujeitos passivos residentes em territrio portugus que
exeram, a ttulo principal, uma actividade de natureza comercial, in-
dustrial ou agrcola e no residentes com estabelecimento estvel nesse
territrio que constitui tambm um adicionamento.
Por ltimo, a Lei das Finanas Regionais (lei orgnica n 2/2013, de 2 de
Setembro), no art. 58. prev a possibilidade de serem aprovados adicionais.

Jurisprudncia relevante :
() Dispe o n. 1 do artigo 14. desta Lei que Os municpios podem
deliberar lanar anualmente uma derrama, at ao limite mximo de 1,5%
sobre o lucro tributvel sujeito e no isento de imposto sobre o rendimento
das pessoas colectivas (IRC), que corresponda proporo do rendimento
gerado na sua rea geogrfica por sujeitos passivos residentes em territ-
rio portugus, que exeram, a ttulo principal, uma actividade de natureza

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 comercial, industrial ou agrcola e no residentes com estabelecimento
estvel nesse territrio () A actual LFL exige apenas uma deliberao
fundamentada da Assembleia Municipal, passando a derrama a ser calcu-
lada por aplicao de uma taxa matria colectvel. A derrama perdeu,
assim, a natureza de imposto extraordinrio e deixou de ser um adicional
ao IRC para passar a ser um adicionamento (v. Passado, Presente e Futuro
da Derrama, de Rui Duarte Morais, in Fiscalidade, n. 38, p. 110 e 111) ()
Ac. STA 2 Seco (Proc. 0909/10), de 02.02.2011

Para ir mais longe :

Hoje a derrama municipal parece encaminharse para um estatuto
tributrio especial, perdendo a caracterstica de imposto acessrio e
aproximandose cada vez mais uma um tributo municipal com caractersti-
cas especiais, tendendo para uma fundamentao materialmente ancorada
no princpio do benefcio em detrimento do princpio da capacidade con-
tributiva. Algo que resulta, em nosso entender, da recente jurisprudncia
do Tribunal Constitucional, que privilegiou a no eroso das receitas
fiscais dos municpios. Todavia, teramos preferido que esta soluo fosse
o resultado de uma modificao legislativa (na lei das finanas locais)
que definitivamente consagrasse o carcter especial da derrama munici-
pal, aproximandoa de uma contribuio pelo uso intensivo de recursos
municipais (ambientais, humanos, infraestruturais, etc.).
Vejase o texto do acrdo:
() Neste sentido, o legislador ordinrio, ao ligar a derrama ca
tegoria do lucro tributvel, pretendeu evitar que, atravs do reporte de
prejuzos, as empresas pudessem furtar se ao pagamento deste imposto,
reduzindo as receitas prprias do municpio e, desta forma, comprome
tendo a efectivao da autonomia local ()
No h, porm, uma conexo suficientemente forte entre os princpios
da igualdade tributria e da tributao das empresas pelo lucro real, por
um lado, e a figura do reporte de prejuzos fiscais, por outro, ao ponto de se
poder afirmar que a assuno do lucro tributvel como matria colectvel de
um dado imposto frustra o respectivo contedo normativo. Indubitavelmente,
havendo reporte de prejuzos, verificase uma maior adequao da tributao

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 vida econmica das empresas, mas isso no basta para que se afirme, na
ausncia daquela faculdade, uma violao daqueles princpios.
Mesmo que assim no se entendesse, sempre seria argumentvel que a
leso infligida s exigncias normativas subjacentes igualdade tribu
tria e tributao do lucro real das empresas em virtude da ausncia
de reporte mnima, visto que em causa no est o principal imposto
sobre o rendimento das pessoas colectivas, e justificvel luz dos (outros)
princpios fundamentais que promove, maxime, do princpio da autono
mia local. Ou seja, tal leso justifica se em razo da necessidade de no
erodir as receitas fiscais dos municpios, algo que sucederia amide caso
as empresas pudessem, neste imposto em concreto, reportar os prejuzos
fiscais dos exerccios anteriores ().
Ac. TC 197/2013

Com efeito, apenas o referido estatuto tributrio especial, permitir

igualmente aos municpios arrecadar receita de forma mais constante,
superando dvidas e divergncias que abrangem, tambm a forma de
clculo e liquidao da derrama municipal.
Vejase o que sucedeu recentemente com a tributao dos grupos
de sociedades.
Aps a aprovao da nova lei das finanas locais, a Administrao
Tributria comeara por determinar, no ofcio circulado n. 20132/2008,
de 14 Abril, que a liquidao da derrama para as sociedades que in
tegravam o permetro de um grupo abrangido pelo regime especial de
tributao de grupos de sociedades, deveria ser calculada e indicada
individualmente por cada uma das sociedades. Uma interpretao da
nova lei das finanas locais que no foi acolhida pelo STA, tendo este
decidido, no acrdo de 2 de Fevereiro de 2011 (Proc. 909/10), em con-
formidade com as regras gerais de clculo e liquidao do IRC naqueles
casos, que a derrama devia incidir sobre o lucro tributvel do grupo e
no sobre o lucro individual de cada uma das sociedades.
O legislador, reagindo a este diferendo e tendo como propsito
aumentar as receitas dos municpios, veio, pelo artigo 57. da Lei n.
64B/2011, de 30 de Dezembro (LOE/2012), aditar um novo n.8 ao

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 artigo 14. da Lei das Finanas Locais, no qual se passou a consagrar
que quando seja aplicvel o regime especial de tributao dos grupos
de sociedades, a derrama incide sobre o lucro tributvel individual de
cada uma das sociedades do grupo, sem prejuzo do disposto no artigo
115. do Cdigo do IRC. A questo voltou a colocarse nos tribunais,
desta feita para discutir se a nova redaco legal tinha ou no carcter
interpretativo, ou seja, para apurar se a forma de clculo da derrama,
no caso dos grupos de sociedades, devia apurarse, nos anos anteriores
a 2012 (antes da entrada em vigor da nova redaco legal do artigo
14. da Lei das finanas locais), segundo o disposto nas orientaes
dos servios da Administrao Tributria e na nova disposio legal,
ou de acordo com a interpretao sufragada pelo STA em 2011. No es-
sencial, discutiu-se o carcter interpretativo ou inovador do artigo 57.
da LOE/2012, tendo o STA, em deciso de 2 de Maio de 2012 (Proc.
234/12), e a jurisprudncia do CAAD, em diversas ocasies (Processo n.
6/2013T), considerado que o n.8 do artigo 14. da LFL uma norma
inovadora e no interpretativa e que, por essa razo, a forma de clculo
e liquidao da derrama municipal a prevista, s pode aplicarse aos
exerccios de 2012 e seguintes.

4.8. Impostos com efeitos econmicos e impostos pretensamente neutros

A criao de um imposto novo ou o agravamento da tributao acar-

retam no apenas uma reduo do rendimento disponvel dos sujeitos
passivos, como ainda, em muitos casos e nos termos j antes mencionados,
efeitos distorcedores, decorrentes das aces que os sujeitos passivos
desenvolvem para tentar evitar o imposto. Quer isto dizer que a tribu-
tao altera a escolha dos indivduos (ex. o agravamento da tributao
dos rendimentos de capital leva os sujeitos passivos a ponderar mudar
as suas aplicaes financeiras para stios onde a tributao seja mais
baixa, ou o agravamento da tributao das empresas um dos factores
que pode conduzir transferncia das suas sedes ou estabelecimentos
estveis para territrios onde a tributao seja mais baixa).

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 E dificilmente hoje encontramos impostos neutros sob o ponto de
Impostos
vista econmico, designados pela doutrina financeira como impostos no distor
cedores
no distorcedores, ou seja, aqueles em que o respectivo sujeito passivo
dificilmente consegue fazer alguma coisa para evitar ou alterar a sua inci-
dncia (imposto lump sum de montante fixo), pois, em ltima instncia,
a liberdade de circulao de pessoas pode at tornar distorcedores os
impostos que incidam sobre a existncia fsica do indivduo, levandoo
a escolher emigrar em vez de ficar (Trigo Pereira: 2010, pp. 222).
Com efeito, quase todos os impostos acabam por ter efeitos econmicos
Impostos
e so por isso impostos distorcedores. Mas ainda dentro desta catego- distorce
dores
ria podemos distinguir duas subcategorias. A primeira a dos impostos
intencionalmente distorcedores, que em tese seriam aqueles que no s
permitem gerar receita fiscal como ainda melhoram a eficincia na afectao
de recursos (tributao correctiva associada fiscalidade moral). Impostos
tambm designados como pigouvianos (v. caixa) e que so especialmente
populares em matria ambiental. A segunda categoria abrange os impostos
no intencionalmente distorcedores e nela se integram a generalidade dos
impostos, o que obriga a que muitas polticas pblicas tenham de tomar
em considerao este factor, de modo a exercer compensaes minimiza-
doras da carga excedentria da tributao (Trigo Pereira: 2010, pp. 224).

Para ir mais longe :

Os impostos pigouvianos (designao que se deve teoria de Arthur Pigou)
so uma denominao dada aos impostos que integram a chamada tributa
o correctiva, ou seja, o conjunto de tributos que permite manter o nvel
de receita fiscal e ainda melhorar a eficincia dos mercados. Tratase de um
discurso muito popular na tributao ambiental e energtica e nas diversas
propostas de reforma fiscal ambiental, assim como na criao de tributos em
reas ambientalmente sensveis (como o caso dos combustveis vs. biocom-
bustveis) onde se proclamam as vantagens do triplo dividendo: 1) aumento
da eficincia (a tributao dos combustveis fsseis tornaos mais onerosos
para o consumidor de forma a criar mercado para os biocombustveis, ou
seja, incentivando o consumo dos segundos, cujos custos de produo so
mais elevados); 2) diminuio de impostos sobre outros factores (a tributao

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 dos combustveis fsseis permite manter a receita fiscal e com isso isentar a
tributao dos biocombustveis); 3) incentivo inovao nas energias limpas
(os efeitos econmicos da tributao dos combustveis fsseis, agora agrava-
do quando no incorporem uma percentagem de biocombustveis legalmente
exigida, permite disponibilizar rendimento para a investigao e a promoo
dos biocombustveis de 2 gerao, ou seja, de origem lenhosa, que podem
ser produzidos no mercado europeu e at nacional).
Entre ns, a recente Reforma da Fiscalidade Verde, aprovada pela Lei
n. 82-D/2014, de 31 de Dezembro, apresenta inmeros exemplos deste
triplo dividendo, como o caso das taxas de tributao autnoma aplic-
veis aos encargos com viaturas ligeiras de passageiros, que so excludos
de tributao se os veculos forem elctricos, ou tributados com taxas
mais baixas, se os veculos forem hbridos plug-in ou movidos a gases de
petrleo liquefeito (GPL) ou gs natural veicular (GNV) (art. 73./2 a) e b)
e 10 e 11 do CIRS), o que constitui um incentivo fiscal muito significativo
aos novos veculos elctricos. Para alm disso, o efeito comunicante na
poltica fiscal entre o desagravamento na tributao do rendimento em
sede de IRS e IRC, que compensado pela receita adicional da fiscalidade
verde, mostra, tambm, o carcter correctivo desta tributao.
Todavia, a implementao mais generalizada destes tributos, para ser
eficaz, pressupe uma harmonizao internacional, de modo a neutra-
lizar os fenmenos de free riding.
Sobre a tributao ecolgica v. C ludia S oares , O Imposto Ecolgico,
Coimbra Editora, 2001.

5. Objectivos de um sistema fiscal equitativo

O sistema fiscal, ou seja, o conjunto de impostos vigente em um determinado

ordenamento jurdico, deve cumprir os denominados objectivos musgravia
nos optamos por essa designao para realar a sistematizao elaborada
por Musgrave, pese embora reconhecer a influncia que precedentemente foi
exercida por Adam Smith e posteriormente por Stiglitz na sua estabilizao
para que o mesmo possa ser qualificado como um bom sistema fiscal.

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 Assim, so consideradas caractersticas positivas de um sistema fiscal:

1) a equidade, que envolve no s os problemas da distribuio da carga

fiscal a que j nos referimos anteriormente, mas ainda o da possibili-
dade de efectuar uma funo redistributiva do rendimento a partir da
tributao; uma finalidade que antes se associava sobretudo tribu-
tao do rendimento pessoal, mas que em face das actuais indicaes
financeiras do IRS (onde se verifica que 75% da receita total deriva da
tributao dos rendimentos do trabalho e das penses) suscita desafios
srios sua reinveno, assim como ao bom uso da despesa pblica;
2) a estabilizao macro econmica, que indica que o sistema fiscal
deve ser flexvel de modo a permitir uma reaco pblica eficiente
na estabilizao automtica da conjuntura sem necessidade de in-
terveno poltica (ex. o imposto progressivo sobre o rendimento
pessoal estaria desenhado para alcanar este efeito, na medida
em que, ao tributar a taxas inferiores os rendimentos mais baixo,
permitiria automaticamente libertar maior rendimento quando se
registava uma reduo da procura agregada consumo e investimen-
to ao mesmo tempo que permitia funcionar como desincentivador
da mesma procura quando o ciclo econmico fosse de expanso,
ao tributar de forma mais agravada os escales mais elevados de
rendimento), utilizando apenas o sistema fiscal como instrumento
para assegurar um crescimento econmico equilibrado. Algo que se
torna tambm especialmente difcil num sistema fiscal como o actual,
onde a progressividade se concentra no essencial sobre a tributao
de rendimentos de factores no dotados de mobilidade;
3) a alocao eficiente dos recursos, o que significa que deve ser neu-
tro sobre a escolha privada quando ela mais eficiente e deve
permitir accionar a escolha pblica quando a privada se afaste
significativamente do interesse geral (ex. deve promover a escolha
privada nos mercados eficientes e a escolha pblica na promoo
da regulao social, como o caso do ambiente, da educao e da
inovao e conhecimento), ou seja, utilizar o sistema fiscal para
gerir as externalidades.

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 Em face das dificuldades que estes critrios hoje enfrentam, os autores
tm vindo a acrescentar outras notas caractersticas da qualidade
de um bom sistema fiscal:
4) transparncia e responsividade as regras fiscais devem ser claras
e permitir aos contribuintes formular um juzo de calculabilidade
quanto ao imposto a pagar, assim como as medidas fiscais adoptadas
pelo poder poltico devem ser facilmente apreendidas pela popula-
o para que esta possa ajuizar as medidas e os decisores pblicos
pelos efeitos das escolhas fiscais neste ponto, essencial no
esquecer que num sistema poltico como o nosso, fundado sobre o
princpio da legalidade democrtica e da constitucionalidade, onde
no se encontra uma institucionalizao do regime de lobby, tornase
ainda mais imprescindvel exigir que o poder poltico seja obrigado
a responder pelas escolhas fiscais justificando a sua razoabilidade,
para o que muito pode contribuir o Conselho das Finanas Pblicas;
5) simplicidade administrativa, eficcia e eficincia de funcionamen
to a gesto dos impostos deve ser simples e clara, garantindo os
menores custos administrativos para os sujeitos passivos no mbito
do cumprimento das obrigaes acessrias (custos de cumprimento),
bem como a reduo dos custos de transaco (custos originados
pelas divergncias e litgios no mbito da aplicao da lei fiscal)
e dos custos de contexto (custos decorrentes da m qualidade das
leis fiscais, que torna difcil e onerosa a sua consulta e aplicao
e facilita a fraude e a evaso fiscais);
6) eficincia financeira adequao da receita fiscal aos objectivos da
poltica oramental segundo ciclos temporais proporcionais, o que
neutraliza o efeito miopia da despesa pblica de investimento,
que so os impostos de amanh.

Para ir mais alm :

A simplificao fiscal hoje a caracterstica fundamental de um sis-
tema fiscal justo e competitivo.
Esta nota sublinhada de forma intensa pela OCDE no mais recente
e importante documento estratgico para a reforma fiscal da tributao

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 das empresas Addressing Base Erosion and Profit Shifting (conhecido
entre ns como relatrio BEPS). Aquela organizao aponta o dedo aos
principais factores que tm minado as bases tributrias dos Estados:
i) aplicao e interpretao das convenes internacionais para elimi-
nao da dupla tributao internacional; ii) prticas recorrentes nos
grupos empresariais, com especial destaque para a subcapitalizao e
as operaes intragrupo; iii) os preos de transferncia; iv) a falta de
efectividade das medidas antiabuso, em especial as clusulas gerais
antiabuso e o regime das controlled foreign companies; v) os regimes
fiscais preferenciais (parasos fiscais). Mas o documento aponta tambm
solues importantes, como: i) regras claras em matria de preos de
transferncia; ii) actualizao de solues harmonizadas em matria de
comrcio electrnico e servios; iii) medidas antiabuso mais efectivas;
iv) regras harmonizadas para o tratamento das operaes intragrupo;
v) medidas de combate aos regimes fiscais preferenciais e vi) o aper-
feioamento do intercambio de informaes e da cooperao entre
administraes tributrias
No mesmo diapaso, a recente obra de Cass Sunstein, que rene di-
versas reflexes do autor aps a sua passagem pelo Governo Obama,
aponta a simplificao como caminho para a justia e eficincia no sc.
XXI. Objectivos que tambm se estendem ao domnio da lei fiscal, pois
no s os investidores, essenciais criao de riqueza, exigem regras
simples e claras sobre a tributao, como tambm os cidados fazem
hoje essa exigncia no mbito de uma Sociedade, que estando baseada
em esquemas de informao e comunicao em tempo real, e assente
sobre uma rede de interesses e contrapoderes, permite, com resultados
cada vez mais visveis, construir modelos responsivos de tributao v.
C ass S unstein , Simpler. The future of Government, Simon & Schuster,
Nova Iorque, 2013.

55
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 a instituio da Organizao Mundial de Comrcio OMC (acto final
assinado em Marrakesh, em 1994), responsvel por inmeros tratados
internacionais que impunham aos Estados regras claras em matria de
abertura de fronteiras comerciais (ex. GATT, GATS, TRIPS, e o agreement
on government procurement).
Neste contexto, os Estados sofreram amplas perdas de receita tributria
que no conseguiram ser compensadas, como se pensava no incio, com
o aumento do crescimento econmico e do rendimento disponvel das
empresas e dos cidados.
Surgiu assim a necessidade de desenvolver um direito tributrio in
Direito
ternacional, no sentido, por um lado, de eliminar situaes de dupla tributrio
interna
tributao, altamente penosas para o desenvolvimento econmico datam cional

de 1980 os modelos de conveno destinados a evitar as duplas tributa

es em matria de impostos sobre o rendimento e o capital aprovados
pela OCDE e, por outro, de garantir uma harmonizao das leis fiscais
dos Estados para minimizar os casos de eliso fiscal agressiva ou abusiva
ex. adopo da regra worldwide income como regra geral. Sublinhese,
nesta segunda vertente, a instituio de organizaes nogovernamentais
como o caso da International Fiscal Association (IFA) e do Instituto
Latino Americano de Derecho Tributario (ILADT) que procuram auxiliar
na tarefa de harmonizao de regras fiscais, na determinao, por exem-
plo, do mbito e extenso de conceitos como estabelecimento estvel,
residncia, parasos fiscais, preos transferncia.
Este direito tributrio internacional peca, todavia, por um defeito inicial
de formao, pois ao ser construdo sobre a soberania dos Estados acaba
por traduzirse num emaranhado de convenes internacionais, multilaterais
e bilaterais que tornam confusas e pouco operativas as regras da tributa-
o, permitindo desta forma aumentar o espao de manobra dos sujeitos
passivos, e no resolvendo, de forma eficaz, as dificuldades geradas pelos
actos plurilocalizados ou mesmo desmaterializados (ex. offshore electronic
commerce). Neste ponto, os mercados regionais, como o europeu, revelamse
mais operativos, sobretudo os que assentam em esquemas de transferncia
de soberania para entidades supranacionais, como se vem registando na
UE em matria de harmonizao fiscal e combate eliso fiscal abusiva.

93
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 Apesar da sua fraca efectividade, no podemos deixar de assinalar as
virtudes que devem ser reconhecidas e as vantagens que podem ser as-
sacadas ao papel desempenhado pela OCDE, designadamente, em reas
como a harmonizao de regras para a eliminao da dupla tributao, na
distino entre concorrncia fiscal aceitvel e concorrncia fiscal danosa,
no combate aos parasos fiscais, classificandoos em cooperantes e no co
operantes, consoante tenham ou no adoptado uma conveno para troca
de informao segundo o modelo prestabelecido por aquela organizao,
regras que ajudam a minorar as iniquidades dos sistemas fiscais actuais.

4. Interpretao da lei fiscal

De acordo com o art. 11. da LGT, interpretao das normas fiscais

aplicamse as regras e os princpios gerais de interpretao e aplicao
Interpreta
o da lei das leis, o que significa que valem as regras estipuladas no art. 9. do
fiscal
C.Civ. Assim, do conjunto de propostas doutrinais desenvolvidas ao longo
do tempo em matria de interpretao da lei fiscal princpio in dubio
contra fiscum; princpio in dubio pro fisco; interpretao literal; in-
terpretao segundo os princpios gerais de interpretao; interpretao
econmica; interpretao funcional obteve vencimento na LGT, seguindo
o que j resultava da jurisprudncia, a tese da interpretao das normas
fiscais segundo os princpios gerais de interpretao.
Neste contexto, e apesar de o legislador fiscal se esforar por utilizar
conceitos prprios, de forma a evitar problemas sistmicos de interpre-
tao (ex. transmisses onerosas de bens incrementos patrimoniais),
ainda assim usual na aplicao da lei fiscal surgirem problemas relacio-
nados com o sentido que deve ser atribudo a alguns conceitos prprios
de outros ramos de direito quando se trata de apurar o regime fiscal a que
os mesmos devem ficar subordinados. Sobre esta questo, o referido art.
11. da LGT esclarece que sempre que nas normas fiscais se empreguem
termos prprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser inter
pretados no mesmo sentido daquele que a tm, salvo se outro decorrer
directamente da lei (n. 2) e ainda que, persistindo a dvida sobre o

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 sentido das normas de incidncia a aplicar, deve atenderse substncia
econmica dos factos tributrios (n. 3).
Esta segunda regra no pode, ela prpria, deixar de ser interpretada
com especiais cautelas, na medida em que no constitui uma autorizao
genrica AT para que a mesma possa desconsiderar os aspectos formais
dos negcios jurdicos, aplicando a lei tributria apenas com fundamento
nos efeitos econmicos que estes negcios jurdicos produzem. No se
trata, pois, de renunciar opo pela tese da interpretao das normas
fiscais segundo os princpios gerais de interpretao, substituindoa pela
interpretao econmica. E o legislador de resto bastante claro ao afir-
mar que este critrio residual (persistindo a dvida), relativamente
tarefa essencial de desenvolver a interpretao segundo os restantes
elementos gerais da interpretao jurdica, o que significa que o mesmo
no deve funcionar como instrumento de combate fraude fiscal, mas
antes como critrio residual de interpretao normativa para auxiliar
correcta aplicao da lei fiscal. Uma posio geral que no invalida que
aquele critrio possa ser mobilizado quando esteja em causa a utilizao
de esquemas formais simples de eliso fiscal agressiva, que no justifi
quem o uso das clusulas antiabuso (ver infra).

Jurisprudncia :
() Alis, mesmo que houvesse dvidas sobre o sentido interpreta
tivo das normas de incidncia [do Imposto de Selo sobre transmisses
gratuitas quando se trate de uma usucapio decorrente da construo de
um imvel sobre o prdio rstico usucapido] e pensamos que no h
sempre seria de considerar a substncia econmica dos factos e, a esta
luz, parece nos indiscutvel que edifcio construdo no terreno resultou
do investimento de activos patrimoniais dos Impugnantes e, como tal,
no se pode considerar que lhes foi transmitido e muito menos a ttulo
gratuito cfr. Art.. 11., n. 3 da LGT.
Ac. STA (Proc. 0334/10), de 22.09.2010

Por ltimo, importante destacar a existncia de um limite inte

grao de lacunas das normas tributrias, referente ao contedo que

95
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Integrao
de lacunas
abrangido pela reserva de lei da Assembleia da Repblica, ou seja, o dos
elementos essenciais dos impostos; j que nas restantes matrias (normas
de lanamento, liquidao e cobrana) nada obsta aplicao das regras
gerais sobre integrao de lacunas. A doutrina costuma mesmo sublinhar a
este propsito que as lacunas neste domnio devem ser interpretadas como
lacunas polticas e no como lacunas jurdicas, o que permitir ao legisla-
dor, em certa medida, promover a respectiva integrao, mas ficando essa
possibilidade totalmente vedada AT (Casalta Nabais: 2012, pp. 209210).
Uma posio que sai a nosso ver reforada com o disposto no art. 10.
do EBF quando a se determina que as normas que estabeleam bene
fcios fiscais no so susceptveis de integrao analgica, mas admitem
interpretao extensiva. Com efeito, a proibio de integrao analgica
no funciona apenas quando est em causa uma norma fiscal de incidn-
cia (predominncia da segurana jurdica sobre a igualdade fiscal) e essa
integrao possa determinar um agravamento fiscal da situao, mas opera
tambm quando est em causa a integrao de lacunas em sentido favo-
rvel ou em benefcio do sujeito passivo, proibindose o alargamento de
benefcios fiscais por esta via. O que ainda reforado pelo facto de ser
admissvel a interpretao extensiva, ou seja, de se permitir o alargamento
da letra da lei, de modo a conferirlhe um alcance conforme ao pensamento
legislativo, o qual s admissvel quando se encontrem reunidos elementos
que permitam concluir que a frmula verbal adoptada diz menos do que
o legislador pretendia dizer. Neste caso no estabelecido um novo
domnio de aplicao da norma, tratandose apenas de fazer coincidir
o seu mbito de aplicao real com aquilo que o seu contedo.

5. Aplicao da lei fiscal no espao

Princpio Em matria de aplicao da lei fiscal no espao vigora entre ns o prin

da territo
rialidade cpio da territorialidade, o que significa que as leis fiscais se aplicam aos
factos tributrios ocorridos em territrio nacional. Na verdade, o prin
cpio da territorialidade da tributao, que constitui uma expresso de
soberania territorial (reserva de poder inspirao Kelseniana da teoria

96
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 pura do direito), concorreu inicialmente com o princpio da nacionali
dade da tributao enquanto expresso de uma compreenso da relao
de cidadania assente no vnculo da nacionalidade (inspirao de Mancini
que via a nacionalidade como fonte de direito). Mas as crticas teoria da
nacionalidade (critrios para a atribuio da cidadania) deram vantagem
ao princpio da territorialidade da tributao, que acabaria por triunfar.
Neste contexto, importa compreender como que se identificam hoje
os factos tributrios ocorridos em territrio nacional, nomeadamente,
importa perceber como que este pressuposto se ajusta globalizao
econmica e liberdade de circulao de bens, pessoas e capitais.

Por exemplo, um cidado portugus, aqui residente, mas que exera

a sua actividade profissional em Espanha, e que seja proprietrio de
imveis em Portugal e detenha a titularidade de alguns investimentos
financeiros depositados em bancos chilenos, que imposto(s) deve pa-
gar em Portugal? E uma empresa com sede em Espanha que tenha em
Portugal um estabelecimento estvel deve pagar impostos em Portugal?

Na verdade, a regra clssica da territorialidade dos impostos, embora

ainda mantenha a sua validade, no pode deixar de adaptarse inter
nacionalizao dos factos tributrios, que acarreta a necessidade de
escolha de elementos de conexo de territorialidade, uma exigncia que
de resto ditada pelas instituies supranacionais de que Portugal faz
parte e que so responsveis pelo desenvolvimento quer do direito fiscal
europeu, quer do direito tributrio internacional.
Assim, quando no art. 13./1 da LGT se refere que sem prejuzo de
convenes internacionais de que Portugal seja parte e salvo disposio
legal em contrrio, as normas tributrias aplicam se aos factos que
ocorram no territrio nacional, devemos concluir da que sempre que
exista regra especial constante de Conveno Internacional a mesma
prevalece, bem como que estas convenes contemplam diversas com-
presses e alteraes regra worldwide income, consagrada no art. 13./2
da LGT, tornandoa uma regra nacional adoptada em conformidade com
o modelo OCDE de tributao do rendimento.

97
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 o caso, por exemplo, de um trabalhador fronteirio, ou seja, um
trabalhador dependente, residente em Portugal, mas que trabalha em
Espanha e que todos os dias regressa a casa aps o trabalho. Neste caso,
o trabalhador deveria pagar imposto sobre os rendimentos do trabalho
em Portugal, por ser o pas da residncia (regra de worldwide income
art. 16. CIRS), e em Espanha (com base no critrio da fonte, pois
l que recebe o salrio) o que significaria uma situao de dupla
tributao internacional (pagaria imposto duas vezes sobre o mesmo
rendimento). A hiptese, segundo as regras gerais, seria proceder eli-
minao da dupla tributao com base no mtodo do crdito de imposto
(o trabalhador poderia deduzir em Portugal o valor do imposto pago em
Espanha at ao limite do imposto que seria pago em Portugal por aquele
rendimento). Todavia, o artigo 15./4 da Conveno para eliminao da
dupla tributao entre Portugal e Espanha dispe que este trabalhador
apenas pagar imposto em Portugal, sendo esta a regra prevalecente:

Cada cdigo de imposto apresenta regras prprias para a determina-

o dos residentes (v., por exemplo, o artigo 16. do CIRS e artigo 2.
do CIRC) e dos factos tributrios ocorridos em Portugal (por exemplo,
a transmisso de um bem situado no territrio nacional tributada em
IVA, ainda que o negcio seja efectuado no estrangeiro, art. 6./1 CIVA).

6. Panorama geral do sistema fiscal portugus

Analisados os elementos gerais do poder normativo tributrio, tempo

agora de fazer uma aluso geral ao sistema fiscal portugus, identificando
os principais impostos que o compem e fazendo uma caracterizao
breve de cada um deles

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 6.1. A tripartio rendimento, patrimnio, consumo e as novas categorias

Tal como acontece na maior parte dos sistemas jurdicos que sofrem
a influncia do modelo OCDE, tambm o sistema fiscal portugus
organiza os seus impostos na diviso tripartida entre impostos sobre o
rendimento, sobre o patrimnio e sobre o consumo.
Uma tripartio que corresponde, de resto, indicao tipolgica da
lei fundamental. Com efeito, o art. 104. da CRP estabelece um quadro
tipolgico principal para os impostos, o qual, todavia, no se apresenta
como exaustivo, o que significa que no exclui a possibilidade de virem
a ser criados outras categorias de impostos, desde que sejam respeitadas
as regras fundamentais estabelecidas.
o que acontece, em nosso entender, com o actual imposto nico de
circulao que se integra na tributao ambiental e que procura em grande
medida dar resposta aos novos desafios da fiscalidade no campo econmi-
co, onerando especialmente a aquisio de veculos mais poluentes e que
desgastam de forma mais intensa as infraestruturas, no s no momento
da compra (imposto sobre veculos), mas tambm anualmente, enquanto se
mantiver a titularidade do veculo (imposto nico de circulao).
Recordemos que o art. 104. da CRP, na redaco que resultou da reviso
constitucional de 1997, contempla as seguintes orientaes de princpio para
a conformao legal do sistema fiscal portugus: 1) contemplar um imposto
sobre o rendimento pessoal, nico e progressivo, que vise a diminuio das
desigualdades, tendo em conta as necessidades e os rendimentos do agregado
familiar; 2) tributar as empresas pelo rendimento real; 3) tributar o patrimnio
de modo a contribuir para a igualdade entre os cidados; 4) tributar o consumo
de forma a adaptar a sua estrutura evoluo das necessidades do desenvol-
vimento econmico e da justia social, devendo onerar os consumos de luxo.
Pese embora a indicao tipolgica (aberta) que consta do texto consti-
tucional ser semelhante aos sistemas de outros pases desenvolvidos, e por
isso em linha com o modelo de tributao gizado a nvel internacional e
europeu, a verdade que o conjunto de indicaes que constam do art. 104.
no deixa de se afigurar hoje, em certa medida, desajustado da realidade
em alguns aspectos. Vejamos alguns exemplos:

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 1) em primeiro lugar, no que respeita unicidade e progressividade
da tributao do rendimento pessoal, o que no compatvel com
a necessidade de tributar de forma separada alguns tipos de ren-
dimento tendo em vista o problema da concorrncia fiscal o
que se verifica, desde o incio com a tributao dos rendimentos
de capital a taxas liberatrias (art. 71. CIRS);
2) em segundo lugar, no que toca da tributao das empresas pelo
rendimento real, pressupunhase que a escolha deste critrio era si-
nnimo de justia, mas actualmente est demonstrado que os custos
que um sistema de tributao pelo rendimento real pode ocasionar
para as pequenas empresas constitui um exemplo de enorme injus-
tia, reclamandose um sistema de tributao mais simples, baseado
no rendimento normal determinado com base em presunes
(tributao indiciria) o que se verifica no regime simplificado
de tributao dos rendimentos empresariais das pessoas singulares,
tambm ele no isento de crticas quando neutraliza a possibilidade
de contabilizao de prejuzos fiscais (art. 31. CIRS);
3) em terceiro lugar, a tributao do patrimnio com finalidades redis-
tributivas perde sentido no contexto da globalizao econmica e da
preeminncia do patrimnio mobilirio sobre o patrimnio imobilirio
enquanto manifestao de riqueza13, bem como da economia social
de mercado, onde a tributao do patrimnio imobilirio deve pas-
sar a acompanhar a teleologia da tributao do consumo, onerando,
essencialmente, a titularidade de bens em funo das externalidades
negativas que os mesmos produzem o que acontece com a tri-
butao dos imveis que deve hoje subordinarse a critrios como a
sobrecarga de infraestruturas, a ineficincia energtica, etc.
4) e, por ltimo, na tributao do consumo, que por via da integra-
o em espaos de economia livre, tem como principal objectivo
a neutralidade econmica e no propriamente as necessidades do

Acresce ainda que muitos imveis de elevado valor pertencem hoje a sociedades an-
nimas e algumas com sede offshore, sendo difcil, quando no impossvel, determinar o seu
proprietrio para efeitos de agravamento da tributao sobre a segunda e a terceira casa.

100
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 desenvolvimento econmico, o que explica a impropriedade na
classificao de alguns instrumentos fiscais de regulao (ex. ta-
xas sobre lmpadas de baixa eficincia energtica) como impostos
sobre o consumo.

Apesar de os juristas criticarem muitas vezes a abordagem econmica

subjacente a esta tipologia tripartida dos impostos, reclamando mais ter-
reno jurdico sobre uma matria to essencial, a verdade que o modelo
de economia de mercado torna no s inevitvel a preponderncia de
critrios econmicos sobre os postulados tradicionais da justia fiscal,
como ainda a tentativa de sobreposio de uma tributao correctiva
com fundamento constitucional, sempre que a mesma ponha em causa
o funcionamento da economia de mercado; algo que a jurisprudncia
do TJUE vem pondo em evidncia. Se acrescentarmos a isto os constran-
gimentos que resultam da estadualidade aberta e da consequente perda
de soberania dos Estados14, percebemos que as indicaes constitucionais
do art. 104. so hoje muito difceis de levar a srio.

6.2. O sistema fiscal portugus

Incidncia
Categoria Imposto
(Referncia genrica)
IRS Valor anual dos rendimentos das catego-
Imposto sobre o rendimento rias do trabalho dependente, empresariais e
das pessoas singulares profissionais, capitais, prediais, patrimoniais
e penses, auferidos por pessoas singulares
IRC Valor anual dos lucros ou do rendimento
Imposto sobre o rendimento global lquido das pessoas colectivas, conso-
Rendimento
das pessoas colectivas ante estas exeram ou no, respectivamente,
a ttulo principal uma actividade comercial,
industrial ou agrcola
Imposto especial de jogo Duas parcelas: uma percentagem do capital
Imposto sobre o exerccio da de giro inicial e uma percentagem dos
actividade do jogo lucros brutos das bancas

A perda de soberania econmica dita, pelas razes que temos vindo a explicitar, uma
inevitvel perda de soberania fiscal.

101
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 execuo para responder por quantia superior que lhe exigida. Se a
lei lhe d o direito de recusar o cumprimento enquanto no estiverem
executados todos os bens do devedor principal, porque legalmente
apenas deve estar obrigado a pagar a diferena entre o montante do
imposto e o produto da venda dos bens do devedor ou o que este pagou.
A forma que a lei encontrou para proteger este direito do responsvel
subsidirio foi a suspenso da reverso quando no seja possvel de-
terminar a suficincia dos bens penhorados por no estar definido com
preciso o montante a pagar. Portanto, no caso de impossibilidade de
apuramento da suficincia dos bens penhorados, ou seja, quando ainda
no possvel quantificar a responsabilidade do revertido, o despacho de
reverso no produz o efeito de prosseguir a execuo contra o reverti-
do, salvaguardandose desse modo o benefcio da excusso. A contrario,
significa isto que, sendo possvel determinar com exactido o quantum
de responsabilidade do revertido, no h benefcio da excusso. Ora,
isto praticamente s pode ocorrer quando os bens do devedor principal
tiverem um valor predeterminado, como acontece com dinheiro e crditos.
Apurada e provada a insuficincia dos bens do devedor originrio,
havendo apenas uma duvida residual quanto ao exacto montante dessa
insuficincia, o rgo de execuo fiscal pode avanar para a reverso,
embora com suspenso da execuo quanto ao revertido at que seja
excutido o patrimnio daquele ().
Pode parecer estranho que no momento da reverso, constatada a
impossibilidade de aferir com preciso o quantitativo da insuficincia
patrimonial, se determine oficiosamente a suspenso da execuo quanto
penhora e venda dos bens do responsvel subsidirio. Mas, havendo j
a certeza quanto insuficincia dos bens do devedor originrio, o interes-
se pblico na interrupo da prescrio (cfr. n 3 do art. 48 da LGT) ou
o interesse particular do revertido em impugnar, desde logo, a dvida cuja
responsabilidade lhe atribuda (cfr. n 4 do art. 22 da LGT), pode justificar
que a reverso ocorra antes da excusso, sem que tal exceda os limites da
proporcionalidade, o que certamente acontecer se a suspenso da reverso
atingir, desde logo, a penhora dos bens do responsvel subsidirio.
Ac. STA de 12.04.2012 (proc. 257/12)

139
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 Sublinhese, ainda, que o revertido dispe de dois meios para reagir
no momento da reverso. Assim, se considerar que a reverso ilegal, por
no estarem reunidos os pressupostos da responsabilidade tributria, deve
deduzir oposio execuo (art. 204./1 b) do CPPT). Caso entenda que
a dvida tributria ilegal, o revertido pode, nos termos do disposto no
art. 22./4 da LGT, reclamar ou impugnar a dvida cuja responsabilidade
lhe for atribuda nos mesmos termos do devedor principal, devendo, para
o efeito, a notificao ou citao conter os elementos essenciais da sua
liquidao, incluindo a fundamentao nos termos legais. Este artigo, ao
permitir ao revertido fazer uso de todos os meios de reaco contra a
ilegalidade da dvida nos mesmos termos do devedor principal, admite,
tambm, que este possa suscitar um pedido de reviso da matria tribu-
tvel, nos termos do disposto no artigo 91. da LGT, nos casos em que a
mesma tenha sido determinada atravs de uma avaliao indirecta e ele
considere que houve excesso na quantificao.

Jurisprudncia :
I O meio processual adequado para o revertido impugnar con-
tenciosamente o despacho que ordena a reverso, com fundamento
em erro de facto e de direito dos pressupostos da reverso e demais
ilegalidades imputadas ao despacho de reverso, a oposio exe-
cuo, e no o processo de impugnao judicial, dado que se trata de
fundamentos que se reconduzem a fundamentos de oposio execu-
o (art. 204 do CPPT).
Ac. STA de 26.06.2013 (proc. 670/13)

I A impugnao judicial no o meio adequado de reaco con-

tra o despacho de reverso da execuo fiscal, mas sim o processo de
oposio;
II A prescrio da dvida resultante do acto tributrio de liquida-
o no constitui vcio invalidante desse acto e por isso no serve de
fundamento respectiva impugnao, nem, consequentemente, , nela,
de conhecimento oficioso.
Ac. STA de 26.06.2013 (proc. 670/13)

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 I O responsvel subsidirio pode impugnar a liquidao de im-
posto cuja responsabilidade lhe atribuda e/ou oporse execuo
que contra ele reverteu, mas no pode fazlo indiferentemente por
um ou outro meio consoante o que mais lhe convier, pois a cada
direito corresponde o meio processual adequado para o fazer valer
em juzo;
II O meio processual adequado para reagir contra o despacho de
reverso, com fundamento na ilegalidade deste, a oposio execuo
fiscal, e no a impugnao judicial;
III A prvia interposio de reclamao graciosa e de recurso
hierrquico do indeferimento desta no tem por efeito o alargamento
do prazo legalmente previsto para deduzir oposio execuo fiscal,
que de 30 dias contados da citao pessoal, salvo se do provimento
destas resultar facto superveniente extintivo ou modificativo da dvida
exequenda, o que no sucedeu no caso dos autos.
IV Esta interpretao no viola o disposto no artigo 268. da
Constituio da Repblica.
Ac. STA de 27.02.2013 (proc. 1432/12)

I A reviso administrativa da matria colectvel o preliminar in-

dispensvel da impugnao judicial da liquidao com fundamento na
errnea quantificao da matria colectvel e/ou na no verificao dos
pressupostos de determinao indirecta da matria colectvel.
II Se o pedido de reviso for formulado pelo responsvel subsi-
dirio, a liquidao no produz efeitos relativamente aos revertidos
enquanto no houver deciso sobre o pedido de reviso.
Ac. STA de 19.04.2012 (proc. 964/11)

O responsvel subsidirio pode formular pedido de reviso da ma-

tria colectvel apurada atravs de mtodos indirectos na sequncia
da sua citao no processo executivo, data a partir da qual se deve
contar o prazo de trinta dias previsto para o efeito no n. 1 do artigo
91. da LGT.
Ac. STA de 17.03.2011 (proc. 876/09)

141
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 Em alguns casos expressamente tipificados na lei responsabilidade de
Responsa
bilidade gestores de bens ou direitos de no residentes sem estabelecimento estvel em
tributria
solidria
territrio portugus (art. 27. LGT) a responsabilidade solidria, ou seja,
os responsveis podem ser demandados conjuntamente com o sujeito passivo
ou em sua vez, ficando depois com um direito de crdito (direito de regresso
a exigir nos termos da lei civil) sobre o sujeito passivo e os demais respon-
sveis solidrios. Tratase de um caso de responsabilidade fiscal solidria:

Um tipo de responsabilidade que tambm existe no caso de liquidao

de sociedades de responsabilidade ilimitada ou quando os pressupostos
do facto tributrio se verifiquem em relao a mais de uma pessoa (art.
21./1 LGT), por exemplo, em relao ao IMI quando existem dois com-
proprietrios de um prdio indiviso

J dentro da responsabilidade subsidiria (que a regra), quando exista

mais do que um responsvel tributrio para a mesma dvida tributria
pode verificarse uma relao de solidariedade ou de subsidiariedade
entre eles, consoante o que estiver estabelecido na lei. Assim, por exem-
plo, o art. 24./1 a) da LGT estipula que os administradores, directores

142
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 e gerentes e outras pessoas que exeram, ainda que somente de facto
funes de administrao ou gesto em pessoas colectivas e entes fiscal-
Solida
mente equiparados so subsidiariamente responsveis em relao a estas riedade
entre res
e solidariamente entre si pelas dvidas tributrias cujo facto constitutivo ponsveis
subsidi
rios
se tenha verificado no perodo de exerccio do seu cargo ou cujo prazo
legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando,
em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o patrimnio da
pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente
para a sua satisfao. Tratase de um caso de solidariedade entre os
responsveis fiscais subsidirios:

A discusso quanto responsabilidade dos corpos sociais:

O artigo 24. da LGT consagra a responsabilidade dos administradores,
directores, gerentes e outras pessoas que exeram, ainda que somente de
facto, funes de administrao ou gesto em pessoas colectivas e entes fis-
calmente equiparados, distribuindo essa responsabilidade da seguinte forma:
a) Pelas dvidas tributrias cujo facto constitutivo se tenha verificado
no perodo de exerccio do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamen
to ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos
casos, tiver sido por culpa sua que o patrimnio da pessoa colectiva ou
ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfao;
b) Pelas dvidas tributrias cujo prazo legal de pagamento ou entre
ga tenha terminado no perodo do exerccio do seu cargo, quando no
provem que no lhes foi imputvel a falta de pagamento

143
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 Quer isto dizer o seguinte, segundo a interpretao do STA:
que a alnea a) do n 1 do art. 24 abrange apenas as situaes em
que o gerente data da constituio das dvidas j no o era na altura
em que estas deviam ter sido pagas (razo por que s responder se tiver
sido por culpa sua que o patrimnio da sociedade se tornou insuficiente
para esse posterior pagamento, competindo Fazenda Pblica o nus
da prova dessa culpa), e que a alnea b) abrange a responsabilidade dos
gerentes que exerceram o cargo data do pagamento das dvidas, inde-
pendentemente de o terem exercido ou no no perodo da constituio
da dvida (razo por que lhe caber provar que no lhe imputvel
essa falta de pagamento). Esta diferena no regime do nus da prova
compreendese quando se atenta que no caso da alnea a) o gerente no
pode ser responsabilizado pela falta de pagamento, dado que enquanto
exerceu o cargo, a dvida no fora posta a pagamento, pelo que s po-
der ser responsabilizado caso a exequente prove que ele teve culpa na
insuficincia do patrimnio societrio. E, no caso da alnea b), quando se
atenta que o pagamento da prestao tributria constitui uma obrigao
do gerente, pelo que tem de ser este a provar que no lhe imputvel a
falta de pagamento das dvidas vencidas durante o perodo do exerccio
do cargo, designadamente pela demonstrao de que foram os gerentes
que exerceram o cargo durante o perodo do nascimento da dvida que
praticaram os actos lesivos do patrimnio da executada impeditivos do
pagamento das dvidas posteriormente postas cobrana..
Ac. STA de 14.02.2013 (proc. 642/12)

Assistese, neste caso, a uma aparente equiparao do gerente de facto

e do gerente de direito, mas na verdade no isso que acontece, e, na
prtica, em decorrncia da aplicao das normas respeitantes repartio do
nus da prova, o que se verifica uma penalizao da gerncia de facto.
Com efeito, da alnea a) do art. 24./1 da LGT resulta um nus da pro-
va para a Fazenda Pblica quanto culpa do gerente que exercia a sua
funo no momento da constituio da dvida (seja gerente de direito ou
de facto) relativamente insuficincia do patrimnio da pessoa colectiva
para a satisfao do crdito no momento em que ele se torna exigvel; j a

144
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 alnea b) do art. 24./1 da LGT consagra uma presuno de culpa pelo no
pagamento das dvidas tributrias sempre que o prazo legal de pagamento
termine no perodo do exerccio do respectivo cargo, mas necessrio que
antes a Fazenda Pblica prove (tem o nus da prova) o exerccio efectivo da
gerncia, no sendo suficiente que alegue e prove a gerncia de direito.
Daqui resulta, portanto, uma desvantagem para o gerente de facto, que
por exercer efectivamente a actividade, ainda que sem a devida legitimao
social, acaba por responder pelas dvidas fiscais da sociedade, ao passo
que o gerente de direito no responsabilizado, a no ser que a Fazenda
Pblica consiga fazer prova de que ele efectivamente exercia a gerncia.
Alguma doutrina crtica esta soluo (Cunha: 2004, 214), argumen-
tando que a mesma consubstancia uma incoerncia no sistema jurdico
e at uma subverso do regime legal do cdigo das sociedades co-
merciais em matria de responsabilidade dos titulares de corpos sociais,
designadamente contrariando o disposto no artigo 78./1 do CSC onde
se estipula que Os gerentes ou administradores respondem para com
os credores da sociedade quando, pela inobservncia culposa das dispo-
sies legais ou contratuais destinadas proteco destes, o patrimnio
social se torne insuficiente para a satisfao dos respectivos crditos.

Situao que diverge dos casos em que coexistam responsveis soli-

drios e responsveis subsidirios relativamente ao devedor originrio
(o sujeito passivo) e em que obrigatrio que seja primeiro demandado
o responsvel solidrio e s depois o responsvel subsidirio:

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 Destacamos ainda o facto de a responsabilidade subsidiria se efectivar
por reverso do processo de execuo fiscal (art. 23./1 da LGT), sendo
precedida de audio do responsvel subsidirio, mesmo nos casos de
presuno legal de culpa (art. 23./4 da LGT).

Responsa
Por ltimo, importante realar, ainda dentro da responsabilidade tri-
bilidade
em caso butria, o regime da responsabilidade em caso de substituio tributria,
de subs
tituio previsto no art. 28. da LGT. Segundo a regra fixada no n. 1, em caso
tributria
de substituio tributria, a entidade obrigada reteno responsvel
pelas importncias retidas e no entregues nos cofres do Estado, ficando
o substitudo desonerado de qualquer responsabilidade.
Quer isto dizer que pelas quantias retidas e no entregues no existe
responsabilidade do substitudo.

Todavia, se a reteno na fonte constitui um mero caso de reteno na fonte

por conta do imposto que o sujeito passivo ir pagar no fim do ano, o n. 2
do art. 28. dispe o seguinte: cabe ao substitudo a responsabilidade origi
nria pelo imposto no retido e ao substituto a responsabilidade subsidiria.

146
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 Acrescentando ainda a lei no mesmo preceito que o substituto ficar
tambm sujeito aos juros compensatrios devidos desde o termo do prazo
de entrega at ao termo do prazo para apresentao da declarao pelo res
ponsvel originrio ou at data da entrega do imposto retido, se anterior.
O n. 3 do mencionado artigo acrescenta ainda que nos casos de
substituio tributria propriamente dita, o substitudo apenas subsidia
riamente responsvel pelo pagamento da diferena entre as importncias
que deveriam ter sido deduzidas e as que efectivamente o foram

4.2.3. A transmisso de crditos fiscais e da obrigao fiscal mortis causa

De acordo com o disposto no art. 29./1 da LGT, os crditos tributrios Cesso de

crditos
no so susceptveis de cesso a terceiros, salvo nos casos previstos na lei.
o que ocorre, designadamente, com o regime jurdico da cesso
Titulari
de crditos do Estado e da segurana social para titularizao, previsto zao de
crditos
na Lei n. 103/2003, de 5 de Dezembro, no qual se refere, expressamente,
a possibilidade de cesso para titularizao de crditos emergentes de
relaes jurdicotributrias (cf. art. 2./1 da Lei n. 103/2003).
Tambm as obrigaes tributrias no so susceptveis de transmisso
Transmis
inter vivos, salvo nos casos previstos na lei (art. 29./3 da LGT), o que so inter
vivos
se compreende e explica em razo das garantias da obrigao fiscal
estarem intimamente associadas pessoa do sujeito passivo. Assim,
salvo nos casos previstos na lei, a AT no pode permitir a celebrao
de negcios jurdicos que tenham por objecto a transmisso subjectiva
da obrigao tributria.

147
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 efeito por inutilidade superveniente. Caso o autor do acto entenda que Tramitao

o mesmo deve ser mantido ou opte pela mera revogao parcial daquele,
deve fazer subir o recurso acompanhado do processo a que respeite o acto
ou, quando aquele tiver efeito meramente devolutivo, com um extracto
do mesmo. Os recursos so decididos no prazo de 60 dias, findo o qual
se consideram tacitamente indeferidos.
Segundo o art. 76./2 do CPPT, a deciso do recurso hierrquico
passvel de recurso contencioso (leiase, hoje, de aco administrativa es-
pecial), salvo se de tal deciso j tiver sido deduzida impugnao judicial
com o mesmo objecto. O mesmo objecto, de acordo com a jurisprudncia
do STA determinado em funo de o acto em questo comportar ou
no a apreciao da legalidade do acto de liquidao.
Por outras palavras, como se infere das disposies conjugadas do
art. 97./1d) e p), o meio processual adequado para impugnao actos
da AT que comportem a apreciao da legalidade do acto de liquidao
a impugnao judicial (arts. 99. ss CPPT), reservandose o recurso con-
tencioso (leiase, hoje, de aco administrativa especial arts. 46.ss do
CPTA), para a impugnao dos actos administrativos relativos a questes
tributrias que no comportem a apreciao da legalidade do acto de
liquidao (art. 97./2 CPPT).
Em caso de erro na forma de processo, deve o tribunal proceder
convolao do meio processual (art. 98./4 CPPT).

Jurisprudncia :
I O campo de aplicao do processo de impugnao judicial e da
aco administrativa especial para a impugnao de actos tributrios ou
em matria tributria definido pelo art. 97./1 d) e p) e 2 do CPPT,
sendo utilizvel o primeiro para impugnar actos que comportem a apre-
ciao da legalidade de actos de liquidao e o segundo para os que
no comportem tal apreciao.

II Assim, o meio processual adequado par a impugnar uma

deciso de indeferimento (ainda que tcito) de recurso hierrqui-
co, interposto de deciso de reclamao graciosa que comporta a

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 apreciao da legalidade de acto de liquidao, o processo de
impugnao judicial
Ac. STA de 21.11.2007 (proc. 0444/07)

()
III Do acto de indeferimento de recurso hierrquico interposto de
indeferimento de reclamao graciosa, que comporta a apreciao da
legalidade de acto de liquidao, cabe impugnao judicial e no recurso
contencioso artigo 97./1 e) e f ) e 2 do CPPT.
IV de 90 dias o prazo para deduzir essa impugnao art.
102/1f ) do CPPT
V Ocorrendo erro na forma de processo, este dever ser con-
volado na forma de processo adequado (art, 97./3 da LGT e 98./4
do CPPT)
Ac. STA de 04.03.2009 (proc. 01034/08)

Assim, se o interessado no tiver ainda impugnado judicialmente

o acto tributrio de liquidao e a deciso do recurso hierrquico
indeferir a sua pretenso, ele poder, de acordo com o art. 76./2 do
CPPT, intentar agora a impugnao judicial, no prazo de trs meses
a contar da notificao do indeferimento do pedido (art. 102./1b)
CPPT), ou da formao da presuno de indeferimento tcito (art.
102./1d) CPPT), que tem lugar decorridos 60 dias sobre a respectiva
interposio (art. 66./5 CPPT). Caso o interessado j tenha procedido
impugnao judicial liquidao, no poder agora intentar recurso
hierrquico com o mesmo objecto.
Nos casos em que estamos perante a interposio de recurso hierr-
quico da deciso da reclamao graciosa aplicase o disposto no art.
111./3 e 4 do CPPT com as devidas adaptaes (art. 111./2 CPPT).
Assim, pode ser interposta impugnao na pendncia do recurso, desde
que ainda esteja em prazo, e neste caso o recurso sobe e decidido
pelo tribunal. Mas j s poder ser intentado recurso na pendncia da
impugnao caso este no verse sobre o mesmo objecto, ou seja, caso
o recurso no verse sobre uma ilegalidade do acto que comporte a apre-
ciao da ilegalidade da liquidao.

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 7.3. Reviso do acto tributrio

Por ltimo, entre as garantias impugnatrias administrativas reco- Reviso

do acto
nhecidas na lei aos sujeitos passivos contase ainda a reviso dos actos tributrio

tributrios, consagrada no art. 78. da LGT.

Sublinhese, em primeiro lugar, que a reviso dos actos tributrios no
constitui, nem um meio que dependa exclusivamente da iniciativa do sujeito
passivo, o mesmo dizer que pode resultar de uma iniciativa da AT, nem
um meio que opere exclusivamente em sentido favorvel ao contribuinte,
podendo ser utilizado, como vimos antes, para rever a matria tributvel
apurada com fundamento em injustia grave ou notria de que tenha
resultado elevado prejuzo para a Fazenda Nacional (art. 78./4 e 5 LGT).
Quanto a este meio procedimental, importa sublinhar, fundamental-
mente, que o entendimento estabelecido pela jurisprudncia do STA vem
permitindo a utilizao deste expediente para impugnar a legalidade dos
actos tributrios desde que no tenham ainda decorrido quatro anos aps
a liquidao. Com efeito, o art. 78./1 da LGT estipula que a reviso dos
actos tributrios pela entidade que os praticou pode ser efectuada por
iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamao administrativa (o que
corresponderia, em rigor, ao prazo de 15 dias fiado no art. 162. do CPA,
embora alguma doutrina defenda que se pode entender que de aplicar

227
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 aqui o prazo de 120 dias da reclamao graciosa) e com fundamento em
qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administrativa tributria, no
prazo de quatro anos aps a liquidao ou a todo o tempo se o tributo
ainda no tiver sido pago, com fundamento em erro imputvel aos servios.
Ora, precisamente a ltima parte deste preceito relativa reviso
Obrigao
de reviso
do acto
dos actos tributrios por iniciativa da AT que tem sido objecto de uma
tributrio
interpretao construtiva pela jurisprudncia, baseada em dois pontos
fundamentais. Em primeiro lugar, considerando que da conjugao deste
preceito com o princpio da deciso constante do art. 9. do CPA e com
o princpio da legalidade, com expresso constitucional expressa no art.
266/2, resulta uma obrigao de reviso do acto tributrio sempre que
o mesmo padecer de ilegalidade, o que significa que a iniciativa de reviso
do acto tributrio no ficar assim dependente de um juzo de oportuni-
dade dos servios da Administrao Tributria.

Erro
Em segundo lugar, a mesma jurisprudncia entende que erro im
imput
vel aos putvel aos servios concretiza qualquer ilegalidade no imputvel
servios
ao contribuinte (e no apenas erro de facto, material ou operacional),
mas Administrao, com ressalva do erro na autoliquidao que, para
o efeito, equiparado a erro imputvel aos servios ex vi art. 78./2 LGT.
Acresce ainda que da deciso do pedido de reviso cabe tambm
impugnao no prazo de trs meses (art. 95./1 e 2 d) da LGT e 102.
do CPPT), porque a reviso do acto tributrio, sempre que exista erro
imputvel aos servios, de que tenha resultado imposto pago a mais ou
de injustia grave ou notria na tributao, constitui um poderdever de
reviso oficiosa.

Jurisprudncia :
I O art. 78 da LGT abrange, na sua previso legal, quer os impos-
tos, quer as taxas.
II A reviso do acto tributrio, por iniciativa da administrao tri-
butria, pode efectuarse a pedido do contribuinte, como resulta dos
arts. 78, n 6, da LGT e do art. 86, n 4, al. a) do CPPT, bem como
dos princpios da legalidade, justia, igualdade e imparcialidade art.
266, n 2, da CRP.

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 III O erro imputvel aos servios, previsto na parte final do n 1 do
art. 78 da LGT, compreende o erro de direito cometido pelos mesmos
Ac. STA de 21.01.2009 (proc. 0771/08)

Para ir mais longe :

CASALTA NABAIS, A Reviso dos Actos Tributrios, Por um Estado Fiscal
Suportvel, Estudos de Direito Fiscal III, Coimbra, Almedina, 2010, p. 236.

Na prtica, este entendimento vem permitindo aos contribuintes a

possibilidade de poderem impugnar os actos tributrios ilegais no di-
rectamente, mas atravs da reabertura da via judicial em decorrncia da
interposio do pedido de reviso nos termos acima mencionados at
ao prazo mximo de quatro anos aps a liquidao.

8. Brevssima aluso impugnao judicial

O processo de impugnao constitui o meio processual principal do

processo judicial tributrio. Neste caso estamos j perante uma garantia
dos contribuintes de natureza judicial, que consiste, precisamente, no
acesso aos tribunais tributrios para garantia de direitos ou interesses
legalmente protegidos em matria tributria.
Impug
Segundo o art. 97./1 do CPPT, e sem prejuzo da regra geral da nao
judicial
impugnao unitria (art. 54. CPPT) e dos casos de relao graciosa da liqui
dao
obrigatria antes mencionados, a impugnao judicial abrange quais-
quer actos tributrios, os actos de fixao da matria tributvel que no
dem origem liquidao de qualquer tributo; os indeferimentos totais
ou parciais das reclamaes graciosas; actos administrativos relativos
a questes tributrias (ex. decises de recursos hierrquicos) que com-
portem a apreciao da legalidade do acto de liquidao; as decises
de agravamento da colecta; os actos de fixao de valores patrimoniais;
providncias cautelares adoptadas pela AT.
Embora o fundamento geral da impugnao repouse sobre qualquer
ilegalidade, o art. 99. do CPPT incluiu na enunciao dos fundamentos

229
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 da impugnao a errnea qualificao e quantificao dos rendimentos,
lucros, valores patrimoniais e outros factos tributrios. Ora, a propsito
dos erros da AT importante destacar a consagrao de um procedimento
especial de correco, consagrados nos arts. 95.A a 95.C do CPPT, que
visa simplificar e resolver de forma clere e sem custos eventuais litgios
que decorram de erros materiais ou manifestos da AT na concretizao
do procedimento tributrio ou na tramitao do processo de execuo
fiscal, procurando, desta forma, solucionar uma parte dos problemas
que podem surgir na decorrncia da informatizao dos procedimentos.
A petio que d incio ao processo judicial de impugnao pode ser
apresentada no tribunal tributrio ou no servio local ou tenha sido ou
se deva considerar praticado o acto (art. 103. CPPT). Recordese que os
tribunais tributrios integram, conjuntamente com os tribunais adminis-
trativos, a jurisdio administrativa e fiscal (art. 212./3 CRP e arts. 1.,
8. e 9.A do ETAF).
A impugnao s tem efeito suspensivo quando vier a ser prestada
garantia adequada nos termos do art. 199. CPPT.
Das decises dos tribunais tributrios de 1 instncia cabe recurso para
o Tribunal Central Administrativo (Seco do Contencioso Tributrio),
salvo quando a matria for exclusivamente de direito, caso em que cabe
recurso para a Seco do Contencioso Tributrio do Supremo Tribunal
Administrativo (art. 280. CPPT). Todavia, no cabe recurso das deci-
ses dos tribunais tributrios de 1. instncia proferidas em processo
de impugnao judicial ou de execuo fiscal quando o valor da causa
no ultrapassar o valor da alada fixada para os tribunais tributrios
de 1. instncia.

230
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 Bibliografia Complementar

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C asalta N abais , Direito Fiscal, 7 edio, Almedina, Coimbra, 2012
A Reviso dos Actos Tributrios, Por um Estado Fiscal Suportvel, Estudos de
Direito Fiscal III, Coimbra, Almedina, 2010, p. 236;
Avaliao indirecta da matria tributvel e justificao parcial das manifestaes
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