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REPORTE TRIBUTARIO

N 54
OCTUBRE 2014

REFORMA TRIBUTARIA TRATAMIENTO


TRIBUTARIO DEL ACTIVO INMOVILIZADO

Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de Chile


Centro de Estudios Tributarios CET UChile

Estimados lectores,

En esta quincuagsima cuarta edicin del Reporte Tributario, N54 septiembre/2014, hemos
decidido tocar un tema relacionado con la reforma tributaria publicada recientemente: el
tratamiento tributario del activo inmovilizado.

Hemos estimado conveniente, en el marco de nuestras serie de reportes relacionados con la


reforma tributaria, tocar este tema ya que los beneficios tributarios para este tipo de bienes han
cambiado sustancialmente, en especial debido a la introduccin de crditos diferenciados en
atencin al tamao de los contribuyentes y el establecimiento de sistemas de depreciacin
distintos; en efecto, a los tradicionales mtodos conocidos (depreciacin normal y acelerada), se
unen ahora la "depreciacin instantnea" y la "ultra acelerada", sistemas que por su novedad, vale
la pena estudiar.

Los invitamos a visitar www.cetuchile.cl, sitio en el que podrn encontrar publicaciones sobre
diversos estudios tributarios, seminarios, apariciones en prensa de nuestros colaboradores e
integrantes, anlisis de jurisprudencia, historial de reportes tributarios, tesis para la obtencin del
grado de Magster en Tributacin de la Universidad de Chile, entre otras temticas.

Profesor Gonzalo Polanco Zamora


Director Ejecutivo del Centro de Estudios Tributarios
CET Universidad de Chile.

1
Centro de Estudios Tributarios CET UChile

REFORMA TRIBUTARIA TRATAMIENTO TRIBUTARIO DEL ACTIVO INMOVILIZADO

I. INTRODUCCIN

La Ley sobre Impuesto a la Renta contiene disposiciones especficas respecto al


tratamiento tributario del activo inmovilizado, tanto en lo referido al crdito por
inversin en dicho tipo de bienes, como a la depreciacin de los mismos, las cuales
estn contenidas en los artculos 33 bis y 31 N 5, respectivamente.

El 29 de septiembre de 2014 se public en el Diario Oficial la Ley N 20.780, la cual introduce


modificaciones al sistema de tributacin e introduce diversos ajustes al sistema tributario, conocida
tambin como Reforma Tributaria. Dentro de estas modificaciones se encuentran aquellas
incorporadas a la Ley sobre Impuesto a la Renta, referente a incentivos a la inversin y depreciacin
del activo inmovilizado.

Los principales cambios que se introducen dicen relacin con el establecimiento de crditos por
inversin en activo inmovilizado o mecanismos de depreciacin diferenciados, de acuerdo al
tamao del contribuyente, ofreciendo mayores beneficios para aquellos contribuyentes
categorizados como micro, pequea y medianas empresas. Lo anterior, instaurado a travs de
normas de carcter permanente y transitorio.

A travs del presente Reporte Tributario continuaremos con el anlisis de la Reforma Tributaria,
enfocndonos en aquellas disposiciones que comienzan a regir desde el 1 de octubre de 2014,
afectando de esta forma al ao tributario 2015.

Luis Gonzlez Silva


Colaborador
Centro de Estudios Tributarios

II. CRDITO POR ADQUISICIN DE ACTIVO INMOVILIZADO

Con la publicacin de la Ley N 20.780, del 29.09.2014, este crdito sufri


algunas modificaciones, las que se pasan a comentar a continuacin, previa
explicacin de la operatoria del beneficio antes de la vigencia de la sealada
ley.

Antes de la Reforma Tributaria (Ley N 20.780)

El artculo 33 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta1 establece un crdito en contra del impuesto
de primera categora, el cual proceder cuando exista inversin en activo fijo adquirido nuevo o
terminado de construir en el ejercicio.

1
En adelante, indistintamente LIR.

2
Centro de Estudios Tributarios CET UChile

Requisitos para hacer uso del crdito:

a. Ser contribuyentes de primera categora y declarar su renta efectiva segn


contabilidad completa.

b. Debe tratarse de inversin en bienes del activo inmovilizado nuevos o terminados


de construir en el ejercicio. Se considera parte del activo inmovilizado los bienes
corporales muebles nuevos que una empresa toma en arrendamiento con opcin
de compra.

c. Se excluye del beneficio en comento, en el caso de los bienes construidos, a las


obras que consisten en mantencin o reparacin de stos. Asimismo, tampoco dan
derecho a este crdito los activos que puedan ser usados con fines habitaciones o
de transporte, salvo los camiones, camionetas con cabina simple y otros destinados
exclusivamente al transporte de carga o buses que presten servicios interurbanos o
rurales de transporte pblico remunerado de pasajeros2.

d. Este crdito no aplica a las empresas del Estado, ni a las empresas en que el Estado,
sus organismos o empresas o las municipalidades tengan una participacin o
inters superior al 50% del capital.

e. Tampoco aplica este crdito respecto de los bienes que una empresa entregue en
arrendamiento con opcin de compra.

Mecanismo de clculo e imputacin del crdito.

a. El crdito corresponde al equivalente al 4%.

b. Dicho guarismo se aplica sobre el valor actualizado3 de los bienes adquiridos o


terminados de construir en el ejercicio. En caso de bienes adquiridos nuevos que
una empresa toma en arrendamiento con opcin de compra el crdito se calcular
sobre el monto total del contrato.

c. El crdito debe ser determinado antes de aplicar la depreciacin tributaria del bien,
lo cual implica que el valor tributario del bien disminuye en la cantidad a que
asciende el crdito en comento.

d. El crdito as determinado no puede exceder de 500 UTM.

2
En este ltimo caso deben estar inscritos como tales en el Registro Nacional de Servicios de Transporte de
Pasajeros del Ministerios de Transporte y Telecomunicaciones.
3
Conforme a las normas del artculo 41 de la LIR.

3
Centro de Estudios Tributarios CET UChile

e. Finalmente, el sealado crdito se aplica en contra del impuesto de primera


categora del ao en que ocurra la adquisicin del activo fijo. En caso de producirse
un exceso, ste no tendr derecho a devolucin.

Por ejemplo. Un contribuyente adquiere un activo fijo nuevo en la suma de $45.000.000 durante el
ao 2013. La variacin del IPC desde la adquisicin hasta diciembre de ese ao fue de 2,3%.
Asumiendo que el contribuyente cumple todos los requisitos para hacer uso del crdito establecido
en el artculo 33 bis de la LIR, a continuacin procederemos a calcular el monto de dicho crdito:

Valor de Adquisicin del Bien $ 45.000.000


Correccin Monetaria (2,3%) $ 1.035.000
Valor Actualizado del bien al 31.12.2013 $ 46.035.000

Crdito Art. 33 bis LIR (4%) $ 1.841.400

Valor del Bien para Depreciacin $ 44.193.600

Tal como se seal, el crdito se determina aplicando la tasa sobre el valor actualizado del bien.
Adems, se aprecia claramente que el valor del bien susceptible de depreciacin ser menor al
valor de adquisicin del mismo, debido a que este ltimo disminuy a causa del crdito
determinado.

Despus de la Reforma Tributaria (Ley N 20.780)4

Con la Reforma Tributaria se introducen modificaciones al artculo 33 bis


de la LIR, las que contienen disposiciones permanentes y transitorias,
rigiendo estas ltimas desde el 1 de octubre de 2014 al 1 de octubre de
2015. Las disposiciones permanentes comienzan a regir desde el 1 de
enero de 2015.

Disposiciones Transitorias. Estas disposiciones estn dirigidas exclusivamente a las micro, pequea
y medianas empresas, toda vez que se limita su aplicacin a aquellos contribuyentes con un
promedio de ventas igual o inferior a UF 100.000.

a) Crdito para Micro y Pequeas Empresas5. Podrn acceder a un crdito de un 8%.

Podrn acceder a este crdito:

4
Disposiciones incorporadas en el numeral 17 del artculo 1 de la Ley N 20.780, en concordancia con la letra
b) del artculo primero y numeral VII del artculo tercero, ambos de las disposiciones transitorias.
5
El artculo 2 de la Ley N 20.416, de 2010, seala que Son microempresas aquellas empresas cuyos ingresos
anuales por ventas y servicios y otras actividades del giro no hayan superado las 2.400 unidades de fomento
en el ltimo ao calendario; pequeas empresas, aquellas cuyos ingresos anuales por ventas, servicios y otras
actividades del giro sean superiores a 2.400 unidades de fomento y no exceden de 25.000 unidades de
fomento en el ltimo ao calendario.

4
Centro de Estudios Tributarios CET UChile

o Aquellos contribuyentes que adquieran, terminen de construir o tomen en


arrendamiento con opcin de compra bienes destinados al activo inmovilizado.

o Que el promedio de ventas anuales de los 3 ejercicios anteriores a aquel en que


adquieran, terminen de construir o tomen en arrendamiento con opcin de compra
no supere las UF 25.000.

Para estos efectos, las ventas anuales se expresarn en unidades de fomento,


considerando para ello el valor de los ingresos mensuales, segn el valor de dicha
unidad al trmino de cada mes. En caso que la empresa tenga una existencia menor
a 3 ejercicios, el promedio se calcular considerando los ejercicios de existencia
efectiva.

En todo lo dems se aplicarn las disposiciones del artculo 33 bis de la LIR, por lo
que son vlidas las precisiones efectuadas en el punto 1 anterior, como por
ejemplo, el tope de las 500 UTM.

b) Crdito para Medianas Empresas6. Podrn acceder a un crdito que fluctuar de un 4% a un


8%, el cual se determinar con la siguiente frmula:

8% x (100.000 Ingresos Promedios Anuales en UF) = % a aplicar


75.000

Cabe sealar que si el resultado de esta frmula es menor al 4%, ser esta ltima tasa la que se
aplicar como crdito.

Podrn acceder a este crdito:

o Aquellos contribuyentes que adquieran, terminen de construir o tomen en


arrendamiento con opcin de compra bienes destinados al activo inmovilizado.

o Que el promedio de ventas anuales de los 3 ejercicios anteriores a aquel en que


adquieran, terminen de construir o tomen en arrendamiento con opcin de compra
sea superior a UF 25.000 y menor o igual a UF 100.000.

Para estos efectos, las ventas anuales se expresarn en unidades de fomento,


considerando para ello el valor de los ingresos mensuales, segn el valor de dicha
unidad al trmino de cada mes. En caso que la empresa tenga una existencia menor
a 3 ejercicios, el promedio se calcular considerando los ejercicios de existencia
efectiva.

66
Segn definicin del artculo 2 de la Ley N 20.416, de 2010.

5
Centro de Estudios Tributarios CET UChile

En todo lo dems se aplicarn las disposiciones del artculo 33 bis de la LIR, por lo
que son vlidas las precisiones efectuadas en el punto 1 anterior.

Disposiciones Permanentes. Estas disposiciones contienen beneficios para todos los tamaos de
contribuyentes (micro, pequeas, medianas y grandes empresas), pero con tasas de crdito
diferenciadas, y comienzan a regir desde el 1 de enero de 2015.

a) Requisitos para acceder al crdito.

o Requisitos comunes. Los siguientes requisitos para tener derecho al crdito del
artculo 33 bis son comunes para las micro, pequeas, medianas y grandes
empresas:

i. Ser contribuyente de primera categora que declara su renta


efectiva segn contabilidad completa.

ii. Que hayan adquiridos nuevos, terminado de construir o tomado en


arrendamiento con opcin de compra, bienes del activo
inmovilizado en el ejercicio.

iii. Se excluye del beneficio en comento, en el caso de los bienes


construidos, a las obras que consisten en mantencin o reparacin
de stos. Asimismo, tampoco dan derecho a este crdito los activos
que puedan ser usados con fines habitaciones o de transporte, salvo
los camiones, camionetas con cabina simple y otros destinados
exclusivamente al transporte de carga o buses que presten servicios
interurbanos o rurales de transporte pblico remunerado de
pasajeros.

iv. Este crdito no aplica a las empresas del Estado, ni a las empresas
en que el Estado, sus organismos o empresas o las municipalidades
tengan una participacin o inters superior al 50% del capital.

v. Tampoco aplica este crdito respecto de los bienes que una


empresa entregue en arrendamiento con opcin de compra.

o Requisitos Especficos para Micro y Pequeas Empresas. Podrn acceder al crdito


siempre que cumplan los siguientes requisitos:

i. Que el promedio de ventas anuales de los 3 ejercicios anteriores a


aquel en que adquieran, terminen de construir o tomen en
arrendamiento con opcin de compra bienes del activo inmovilizado
no supere las UF 25.000.

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Centro de Estudios Tributarios CET UChile

Para estos efectos, las ventas anuales se expresarn en unidades de


fomento, considerando para ello el valor de los ingresos mensuales,
segn el valor de dicha unidad al trmino de cada mes. En caso que
la empresa tenga una existencia menor a 3 ejercicios, el promedio
se calcular considerando los ejercicios de existencia efectiva.

o Requisitos Especficos para Medianas Empresas. Podrn acceder al crdito siempre


que cumplan los siguientes requisitos:

i. Que el promedio de ventas anuales de los 3 ejercicios anteriores a


aquel en que adquieran, terminen de construir o tomen en
arrendamiento con opcin de compra sea superior a UF 25.000 y
menor o igual a UF 100.000.

Para estos efectos, las ventas anuales se expresarn en unidades de


fomento, considerando para ello el valor de los ingresos mensuales,
segn el valor de dicha unidad al trmino de cada mes. En caso que
la empresa tenga una existencia menor a 3 ejercicios, el promedio
se calcular considerando los ejercicios de existencia efectiva.

o Crdito para Grandes Empresas. Podrn acceder al crdito siempre que:

i. El promedio de ventas anuales de los 3 ejercicios anteriores a aquel


en que adquieran, terminen de construir o tomen en arrendamiento
con opcin de compra sea superior a UF 100.000.

b) Mecanismo de clculo e imputacin del crdito.

o Para las micro y pequeas empresas la tasa del crdito es del 6%.

o Para las grandes empresas la tasa del crdito es de un 4%.

o Para las medianas empresas, la tasa de crdito fluctuar de un 4% a un 6%, el cual


se determinar con la siguiente frmula7:

6% x (100.000 Ingresos Promedios Anuales en UF) = % a Aplicar


75.000

o La tasa que corresponda se aplica sobre el valor actualizado de los bienes


adquiridos o terminados de construir en el ejercicio. En caso de bienes adquiridos
nuevos que una empresa toma en arrendamiento con opcin de compra el crdito
se calcular sobre el monto total del contrato.

7
Si el resultado de la frmula es menor al 4%, ser esta ltima tasa la que se utilice.

7
Centro de Estudios Tributarios CET UChile

o El crdito debe ser determinado antes de aplicar la depreciacin tributaria del bien,
lo cual implica que el valor tributario del bien disminuye en la cantidad a que
asciende el crdito en comento.

o El crdito as determinado no puede exceder de 500 UTM.

o Finalmente, el sealado crdito se aplica en contra del impuesto de primera


categora del ao en que ocurra la adquisicin del activo fijo. En caso de producirse
un exceso, ste no tendr derecho a devolucin.

III. MECANISMOS DE DEPRECIACIN DEL ACTIVO INMOVILIZADO

La depreciacin del activo inmovilizado, desde el punto de vista tributario, est


regulada en el N 5 del artculo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en donde
se seala que, para determinar la renta lquida, proceder la deduccin como
gasto, en cuanto se relacione con el giro del negocio, de una cuota anual de
depreciacin de los bienes fsicos del activo inmovilizado.

Hasta antes de la publicacin de la Ley N 20.780, existan slo 2 opciones8 a las cuales poda optar
el contribuyente, pero con la entrada en vigencia de esta ley podramos decir que se agregan 2
nuevas opciones de depreciacin, segn se analiza a continuacin.

Antes de la Reforma Tributaria (Ley N 20.780)

Depreciacin Normal de los Bienes del Activo Inmovilizado. Este rgimen de depreciacin permite a
los contribuyentes deducir como gasto una cuota anual de depreciacin determinada en forma
lineal, en funcin de los aos de vida til9 de los bienes del activo inmovilizado, previa actualizacin
instruida en el artculo 41 de la LIR y calculada sobre el valor neto de los bienes a la fecha del
balance respectivo. Cabe precisar que los bienes depreciables pueden ser nuevos o usados, y dicho
proceso comienza a contar de su utilizacin en la empresa.

Por ejemplo: El 10 de agosto del ao 2013, la empresa ABC Ltda. adquiere un camin nuevo para
transportar sus mercaderas, en un monto neto de $20.000.000. La vida til asignada al bien,
conforme a la Res. N 43, del 2002, del Servicio de Impuestos Internos10, es de 7 aos. Suponemos
una variacin de IPC del 1% por el perodo agosto a diciembre de 2013. Al 31 de diciembre de ese
ao la empresa deber efectuar el siguiente clculo:

Actualizacin segn artculo 41 LIR:

8
Sin perjuicio de lo sealado en la parte final del inciso segundo y en el inciso cuarto, ambos del N 5 del
artculo 31 de la LIR.
9
Fijada por el Servicio de Impuestos Internos a travs de Resolucin N 43, del ao 2002.
10
En adelante indistintamente SII.

8
Centro de Estudios Tributarios CET UChile

Valor del Bien = $ 20.000.000


IPC Agosto - Diciembre = 1%
Correccin Monetaria = $ 200.000
Valor Actualiz. 31.12.2013 = $ 20.200.000

Total de meses de vida til:


7 aos x 12 meses = 84 meses

Meses de depreciacin para el ao 2013:


De agosto a diciembre de 2013 = 5 meses

Monto depreciacin para el ao 2013:


$ 20.200.000
= $ 240.476 x 5 meses = $ 1.202.381
84 meses

Valor neto del bien al 31.12.2013:


Valor del Bien $ 20.200.000
Depreciacin -$ 1.202.381
Valor Neto del Bien $ 18.997.619

Segn lo expuesto, previa actualizacin del valor del activo fijo, se procede a determinar la
depreciacin del ejercicio, considerando slo aquellos meses desde los cuales se incorpor11 el bien
a la empresa (para efectos del ejemplo, desde agosto 2013).

En el ao siguiente se deber proceder de la misma forma antes ejemplificada, y as sucesivamente


hasta la completa extincin de la vida til del bien, pudiendo adoptarse alguna de las siguientes
alternativas de clculo para determinar el valor actualizado del bien a depreciar (supuesto: IPC ao
2014 = 1,5%):

Opcin 1. Opcin 2.
Valor del Bien = $ 20.200.000 Valor Neto del Bien = $ 18.997.619
IPC 2014 = 1,5% IPC 2014 = 1,5%
Correccin Monetaria = $ 303.000 Correccin Monetaria = $ 284.964
Valor Actualiz. 31.12.2014 = $ 20.503.000 Valor Actualiz. 31.12.2014 = $ 19.282.583
Depreciacin Acumulada = $ 1.202.381
IPC 2014 = 1,5%
Correccin Monetaria = $ 18.036
Valor Actualiz. 31.12.2014 = $ 1.220.417
Valor Neto del Bien al 31.12.2014 = $ 19.282.583

La opcin 1 da cuenta de una prctica contable de comn utilizacin, la cual consiste en mantener
el valor total del bien y acumular en una cuenta especial la depreciacin, denominada
normalmente como Depreciacin Acumulada. La opcin 2 muestra el valor del bien neto de su
11
Se asume que el bien se comenz a utilizar en el mismo mes de su incorporacin a la empresa.

9
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depreciacin, lo cual se conoce como mtodo directo. Cabe sealar que con ambas opciones se
llega al mismo resultado, generndose un efecto slo a nivel de presentacin y control de la
informacin.

Depreciacin acelerada de los bienes del activo inmovilizado. Tal como su nombre lo indica, este
rgimen permite acelerar la depreciacin del activo fijo a travs de la reduccin de la vida til del
bien a un tercio de aquella fijada por el Servicio de Impuestos Internos12.

Es preciso tener en consideracin que slo pueden acogerse a este rgimen de depreciacin
aquellos bienes del activo inmovilizado adquiridos nuevos o internados, y que no podrn acogerse
aquellos bienes cuya vida til fijada por el SII sea inferior a 3 aos.

Continuando con el ejemplo expuesto para la depreciacin normal, la vida til acelerada que le
corresponde al camin es de 2 aos. Este resultado se obtiene de dividir los aos de vida til
normal en 3, despreciando los decimales. De esta forma, se tiene un total de 24 meses de vida til
acelerada, de los cuales 5 corresponden al ao 2013, resultando un monto de depreciacin de
$4.208.333, el cual se determina de la siguiente forma:

$ 20.200.000
= $ 841.667 x 5 meses = $ 4.208.333
24 meses

Claramente se observa un mayor cargo a resultado en el ao 2013 al utilizar el rgimen de


depreciacin acelerada, lo que generar una menor base imponible de primera categora y el
consecuente menor pago de impuesto. No obstante, este menor pago se revertir en los ejercicios
futuros13, cuando ya no exista vida til del bien, y por ende no haya depreciacin, generando as
una mayor base imponible afecta a impuesto.

Sin perjuicio del prrafo precedente, cabe sealar que la depreciacin acelerada de un bien slo
podr deducirse como gasto para efectos de primera categora, es decir, la diferencia entre la
depreciacin normal y acelerada de los bienes ser una cantidad susceptible de ser distribuida para
efectos de gravarla con los impuestos finales14.

Despus de la Reforma Tributaria (Ley N 20.780)15

Depreciacin Instantnea. Este rgimen de depreciacin fue incorporado por la reforma


tributaria en el inciso primero del N 5 bis del artculo 31 de la LIR, concebido como un incentivo a
la inversin en bienes del activo inmovilizado, beneficio dirigido a las micro y pequeas empresas.
Cabe precisar que la norma seala que se puede tratar de bienes nuevos o usados, marcando una
diferencia con la depreciacin acelerada, puesto que, tal como ya se seal, esta ltima solo
considera a los bienes nuevos o importados.

12
Inciso segundo del N 5 del artculo 31 de la LIR.
13
La tcnica contable reconoce estas diferencias a travs del clculo de los conocidos Impuestos Diferidos.
14
Inciso tercero del N 5 del artculo 31 de la LIR.
15
Disposiciones incorporadas a travs del numeral 15 letra f) del artculo 1 de la Ley N 20.780.

10
Centro de Estudios Tributarios CET UChile

Requisitos para acogerse al mecanismo. Conforme a lo que seala la norma, podrn acogerse a este
mecanismo:

o Aquellos contribuyentes que en los 3 ejercicios anteriores a aquel en que comience


la utilizacin del bien registren un promedio anual de ingresos del giro igual o
inferior a UF 25.000. En caso que la empresa posea una existencia menor a 3
ejercicios, el promedio se calcular considerando los ejercicios de existencia
efectiva.

Para efectos de determinar el promedio de ingresos anuales del giro, los ingresos
de cada mes se expresarn en unidades de fomento segn el valor de sta en el
ltimo da del mes respectivo16.

o En caso que no existan operaciones en los aos anteriores, podrn acogerse a este
mecanismo los contribuyentes que tengan un capital efectivo17 no superior a UF
30.000, al valor que stas tengan en el primer da del mes del inicio de actividades.

o Para el ao comercial 2014 (AT 2015), la inversin en activo fijo debe ocurrir entre
octubre y diciembre, ambos meses inclusive.

Mecanismo. Los contribuyentes que cumplan los requisitos antes sealados podrn depreciar los
bienes del activo inmovilizado considerando una vida til de 1 ao18 (12 meses). Esto no
necesariamente significa que se cargar a resultados el total de la inversin en activo fijo efectuada
en el ao, puesto que, en caso que la utilizacin del bien comience en un mes distinto a enero, a
ese ao le corresponder una cuota de depreciacin menor, correspondiente slo a los meses
transcurridos desde el inicio de la utilizacin del bien hasta diciembre de ese ao.

Por ejemplo. El 5 de octubre de 2014 una micro empresa adquiere una camioneta nueva, en la
suma de $6.500.000.- (monto neto), para usarla en el giro del negocio. De acuerdo a la Res. Ex. N
43, del 2002, la vida til normal es de 7 aos y la acelerada es de 2 aos. Dado que la compra
ocurri con posterioridad a la publicacin de la ley N 20.780, este contribuyente podra acogerse al
rgimen de depreciacin instantnea establecido en el inciso primero del N 5 bis, del artculo 31
de la LIR, por lo que podra depreciar el bien en un ao. Para efectos prcticos, se considerar que
no existe variacin de IPC entre octubre y diciembre de 2013.

A fin de apreciar la diferencia entre los mecanismos hasta ahora analizados se mostrar el resultado
de este ejemplo en una tabla comparativa, la cual permitir apreciar los resultados determinadas
en caso de aplicar depreciacin normal, acelerada o instantnea.

16
Se deber estar atentos a la interpretacin que haga el SII respecto a lo que se debe considerar como
ingresos del giro.
17
Entindase como capital efectivo lo sealado en el N 5 del artculo 2 de la LIR.
18
Sin perjuicio que el sentido de esta depreciacin era reconocer en gasto en el mismo ao de la adquisicin
todo el activo, en nuestra opinin al seala la ley un perodo de 1 ao, ste debe entenderse como un
perodo de 12 meses, por lo tanto, debemos estar atentos a la interpretacin del ente fiscalizador.

11
Centro de Estudios Tributarios CET UChile

Depreciacin Depreciacin Depreciacin


Normal Acelerada Instantnea
Valor de Adquisicin del Bien $ 6.500.000 $ 6.500.000 $ 6.500.000
Correccin Monetaria 0% $ - $ - $ -
Valor Actualizado del Bien al 31.12.2014 $ 6.500.000 $ 6.500.000 $ 6.500.000

Clculo Depreciacin:
Vida til Total del Bien (en meses) 84 24 12
Meses a Depreciar 3 3 3
Monto Depreciacin del Ao $ 232.143 $ 812.500 $ 1.625.000

Valor Neto del Bien al 31.12.2014 $ 6.267.857 $ 5.687.500 $ 4.875.000

Como se aprecia, aun cuando en los tres mecanismos corresponde depreciar slo 3 meses, existe
un mayor cargo al resultado tributario en el caso del mecanismo de la depreciacin instantnea,
dado que la vida til total del bien19 se ve reducida drsticamente, provocando finalmente una
menor base imponible de primera categora.

Depreciacin Ultra Acelerada. Este rgimen de depreciacin fue incorporado por la reforma
tributaria en el inciso segundo del N 5 bis del artculo 31 de la LIR, con el objeto de entregar un
incentivo a la inversin en activo inmovilizado para las medianas empresas. Se debe tener presente
que, al igual que en el mecanismo de depreciacin acelerada, puede tratarse de bienes nuevos o
importados.

Requisitos para acogerse al mecanismo. Conforme a lo que seala la norma, podrn acogerse a este
mecanismo:

o Aquellos contribuyentes que en los 3 ejercicios anteriores a aquel en que comience


la utilizacin del bien registren un promedio anual de ingresos del giro superior a
UF 25.000 e igual o inferior a UF 100.000. En caso que la empresa posea una
existencia menor a 3 ejercicios, el promedio se calcular considerando los ejercicios
de existencia efectiva.

Para efectos de determinar el promedio de ingresos anuales del giro, los ingresos
de cada mes se expresarn en unidades de fomento segn el valor de sta en el
ltimo da del mes respectivo.

o Para los medianos contribuyentes la ley no contempla un tope a nivel del capital
efectivo, como alternativa en caso de no existir operaciones, como s lo consider
para las micro y pequeas empresas.

19
La vida til total del bien en meses fue determinada multiplicando la cantidad de aos por 12 (7 x 12 = 84
meses, 2 x 12 = 24 meses, 1 x 12 = 12 meses).

12
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o Para el ao comercial 2014 (AT 2015), la inversin en activo fijo debe ocurrir entre
octubre y diciembre, ambos meses inclusive.

Mecanismo. Los contribuyentes que cumplan los requisitos antes sealados podrn depreciar los
bienes del activo inmovilizado considerando una vida til equivalente a un dcimo (1/10) de la
fijada por el SII, expresada en aos y despreciando los valores decimales que resulten. En todo caso,
la vida til resultante no podr ser inferior a un ao.

Por ejemplo. En octubre de 2014 una mediana empresa adquiere y comienza a utilizar un activo fijo
nuevo, cuya vida til normal asignada por el SII es de 20 aos (lo que corresponde a 6 aos para
efectos de depreciacin acelerada), en la suma de $30.000.000 (valor neto). Dado que la compra
ocurri con posterioridad a la publicacin de la ley N 20.780, este contribuyente podra acogerse al
rgimen de depreciacin ultra acelerada establecido en el inciso segundo del N 5 bis, del artculo
31 de la LIR. Para efectos prcticos se asume que no hay variacin de IPC entre octubre y diciembre
de este ao.

A fin de apreciar la diferencia entre los mecanismos de depreciacin normal, acelerada y ultra
acelerada se mostrar el resultado de este ejemplo en una tabla comparativa:

Depreciacin
Depreciacin Depreciacin
Ultra
Normal Acelerada
Acelerada
Valor de Adquisicin del Bien $ 30.000.000 $ 30.000.000 $ 30.000.000
Correccin Monetaria 0% $ - $ - $ -
Valor Actualizado del Bien al 31.12.2014 $ 30.000.000 $ 30.000.000 $ 30.000.000

Clculo Depreciacin:
Vida til Total del Bien (meses) 240 72 24
Meses a Depreciar 3 3 3
Monto Depreciacin del Ao $ 375.000 $ 1.250.000 $ 3.750.000

Valor Neto del Bien al 31.12.2014 $ 29.625.000 $ 28.750.000 $ 26.250.000

Considerando que la vida til normal del bien son 20 aos, si se divide tal cantidad por 10, se
obtiene la vida til equivalente a un dcimo de aquella fijada por el SII, la que para efectos de este
ejemplo resulta ser de 2 aos (24 meses). Como se observa en la tabla, la vida til total del bien
disminuye notoriamente, generando un mayor cargo al resultado tributario con motivo del uso del
mecanismo de la depreciacin ultra acelerada, y por ende una menor base imponible de primera
categora de este ao.

Vigencia de las Disposiciones

Segn lo establecido en el artculo 1 transitorio letra a), en concordancia con lo dispuesto en el


artculo 3 transitorio numeral XII, lo dispuesto en el nuevo N 5 bis del artculo 31 de la LIR entrar

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Centro de Estudios Tributarios CET UChile

en vigencia el primer da del mes siguiente al de publicacin en el Diario Oficial de la Ley 20.780.
Dicha publicacin ocurri el da 29.09.2014, por lo que tales disposiciones
comienzan a regir a partir del 1 de octubre de 2014, afectado de esta forma el
ao tributario 2015.

Cabe precisar que las disposiciones aludidas tendrn vigencia a contar del 1 de
octubre respecto de aquellos bienes adquiridos o terminados de construir a partir de esa fecha. Los
bienes adquiridos o construidos con anterioridad, que se estn depreciando aceleradamente,
podrn continuar deprecindose conforme a las normas de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

IV. CONCLUSIONES

La Ley N 20.780, del 29.09.2014, tambin conocida como Reforma Tributaria,


introdujo modificaciones al tratamiento tributario del activo inmovilizado,
tanto en lo referido al crdito por inversin como a los mecanismos de
depreciacin de los mismos.

En lo concerniente al crdito por inversin en activo fijo, segn el nuevo artculo 33 bis de la LIR, la
Ley estableci normas transitorias y permanentes. La disposiciones transitorias afectan a las micro,
pequea y medianas empresas, estableciendo una tasa de crdito que oscila entre el 4% y el 8%,
con vigencia de un ao a contar del 1 de octubre de 2014. Por otro lado, la norma permanente
diferencia segn el tamao del contribuyente, estableciendo una tasa de crdito menor para las
grandes empresas, disposiciones que comienzan a regir desde el 1 de enero de 2015.

Respecto a la depreciacin del activo inmovilizado, a los 2 mecanismos ya existentes, se agregan


dos nuevos, los cuales denominamos depreciacin instantnea y depreciacin ultra acelerada. Al
mecanismo de depreciacin instantnea pueden acogerse las micro y pequeas empresas, y, en
nuestra opinin, no necesariamente significa que la inversin en activo fijo de un ao ser cargada
al resultado tributario de ese ao, puesto que la norma establece que los bienes tendrn una vida
til de un ao, lo cual equivale a 12 meses, a contar de su utilizacin en la empresa. Al mecanismo
de depreciacin ultra acelerada pueden acogerse las medianas empresas y consiste en considerar
como vida til total del bien a un dcimo (1/10) de aquella asignada por el SII.

Estas modificaciones tendrn impacto en el AT 2015. Para dicho ao, en lo que refiere al crdito por
inversin en activo fijo, existir la tasa de 4% para las grandes empresas y dems contribuyentes
que invirtieron antes del 1 de octubre de 2014, 8% para las micro y pequeas empresas con
inversin entre octubre y diciembre de 2014 y tasas que variarn entre el 4% y el 8% para las
medianas empresas con inversin en el ltimo trimestre de 2014. Respecto de los mecanismos de
depreciacin, para el AT 2015, una gran empresa podra tener bienes con depreciacin normal o
acelerada, las micro y pequeas empresas podran tener bienes con depreciacin normal, acelerada
o instantnea y, finalmente, una mediana empresa podra tener bienes con depreciacin normal,
acelerada o ultra acelerada.

Finalmente, se deber estar atento a las instrucciones que dicte la autoridad tributaria sobre esta
materia.

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DCS
Departamento de Control
de Gestin y Sistemas de
Informacin

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DEPARTAMENTO CONTROL DE GESTIN Y SISTEMAS DE INFORMACIN


FACULTAD DE ECONOMA Y NEGOCIOS DE LA UNIVERSIDAD DE CHILE