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ALEX BORGES Possui Graduao em Cincias Contbeis pela FAM - Faculdade de Americana, Especializao em Contabilidade Pblica e Lei de Responsabilidade Fiscal pela FACINTER - Faculdade Internacional de Curitiba, Mestrando em Cincias Con- tbeis pela FECAP - Fundao Escola de Comrcio lvares Penteado. Atualmen- te Diretor da Controladoria da Cmara Municipal de Santa Brbara DOeste - SP, Professor na FAM - Faculdade de Americana, na disciplina de Contabilidade Governamental e Editor dos Manuais Prtico Sntese de Auditoria e Controlado- ria Pblica e Sntese Gesto Pblica da Editora IOB.
MARCELO BERNARDINO ARAJO
Coordenador de curso superior (Cincias Contbeis e Gesto Fiscal e Tributria) e Professor do Centro Universitrio Paulistano - UniPaulistana. Mestre em Cin- cias Contbeis a Atuariais pela Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo - PUCSP. Especialista em Controladoria e Finanas pela Universidade Federal de Lavras - UFLA. Bacharel em Cincias Contbeis com nfase em Gesto Tribu- tria pela Fundao Escola de Comrcio lvares Penteado - FECAP. Foi Gerente Administrativo e Gestor Financeiro do Instituto Federal de Educao, Cincia e Tecnologia de So Paulo - IFSP onde atualmente exerce e funo de Coordena- dor de Legislao e Normas. Foi Diretor de Informaes Gerenciais da Prefeitu- ra do Municpio de So Paulo - PMSP. Atua e pesquisa sobre finanas pblicas.
VILSON VENDRAMIN JUNIOR
Possui Graduao em Cincias Contbeis pelo CESD - Centro de Ensino Superior de Dracena, Matemtica Aplicada - FUNDEC, Especializao em Auditoria, Con- troladoria e Finanas com MBA pelo CESD - Centro de Ensino Superior de Drace- na, Mestrando em Cincias Contbeis pela FECAP - Fundao Escola de Comr- cio lvares Penteado. Atualmente Diretor Administrativo-Financeiro da Cmara Municipal de Santa Brbara DOeste - SP, e Editor dos Manuais Prtico Sntese de Auditoria e Controladoria Pblica e Sntese Gesto Pblica da Editora IOB.
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QUADRO 1 RESOLUES SOBRE A CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO
Ano Resoluo Descrio D.O.U
Aprovar o Apndice II da Resoluo 2007 1111 CFC n 750/93 sobre os Princpios 05/12/2007 de Contabilidade NBC T 16.1 - Conceituao, Objeto 2008 1128 25/11/2008 e Campo de Aplicao NBC T 16.2 - Patrimnio e Sistemas 2008 1129 25/11/2008 Contbeis NBC T 16.3 - Planejamento e seus 2008 1130 25/11/2008 Instrumentos sob o Enfoque contbil NBC T 16.4 - Transaes no Setor 2008 1131 25/11/2008 Pblico 2008 1132 NBC T 16.5 - Registro Contbil 25/11/2008 NBC T 16.6 - Demonstraes Con- 2008 1133 25/11/2008 tbeis NBC T 16.7 - Consolidao das 2008 1134 25/11/2008 Demonstraes Contbeis 2008 1135 NBC T 16.8 - Controle Interno 25/11/2008 NBC T 16.9 - Depreciao, Amor- 2008 1136 25/11/2008 tizao e Exausto
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Ano Resoluo Descrio D.O.U
NBC T 16.10 - Avaliao e Men- 2008 1137 surao de Ativos e Passivos de 25/11/2008 Entidades do Setor Pblico Altera, inclui e exclui itens das NBC 2009 1268 21/12/2009 T 16.1, 16.2 e 16.6 Atualiza e consolida dispositivos da Resoluo CFC n 750/93, que 2010 1282 02/06/2010 dispe sobre os Princpios de Con- tabilidade NBC T 16.11 - Sistema de Informa- 2011 1366 02/12/2011 o de Custos do Setor Pblico Altera o Apndice II da Resoluo 2011 1367 CFC n 750/93, aprovado pela Re- 29/11/2011 soluo CFC n 1.111/07 Altera, inclui e exclui itens das NBCs T 16.1, 16.2, 16.4, 16.5, 16.6, 2013 1437 16.10 e 16.11 que tratam das Nor- 02/04/2013 mas Brasileiras de Contabilidade Tcnicas aplicadas ao Setor Pblico
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SUMRIO
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS .................................................. 17
N 1.156/09) ......................................................................................... 39
RESOLUO CFC N 1.328/11 ........................................................ 54
INTERPRETAO DOS PRINCPIOS DE CONTABILIDADE SOB A
PERSPECTIVA DO SETOR PBLICO (REDAO DADA PELA RE- SOLUO CFC N 1.367/11).............................................................. 59
INSTRUES DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS (IPC) ................ 77
IPC 00 PLANO DE TRANSIO PARA IMPLANTAO DA NOVA CONTABILIDADE ............................................................. 77 IPC 01 TRANSFERNCIA DE SALDOS CONTBEIS E CON- TROLE DE RESTOS A PAGAR......................................................... 81
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NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE ................................. 85
NBC T 16 NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLI- CADAS AO SETOR PBLICO ........................................................ 85 NBC T 16.1 CONCEITUAO, OBJETO E CAMPO DE APLI- CAO .................................................................................... 85 NBC T 16.2 PATRIMNIO E SISTEMAS CONTBEIS ........ 92 NBC T 16.3 PLANEJAMENTO E SEUS INSTRUMENTOS SOB O ENFOQUE CONTBIL ................................................ 106 NBC T 16.4 TRANSAES NO SETOR PBLICO .............. 111 NBC T 16.5 REGISTRO CONTBIL .................................... 116 NBC T 16.6 DEMONSTRAES CONTBEIS .................... 128 NBC T 16.7 CONSOLIDAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS ............................................................................ 151 NBC T 16.8 CONTROLE INTERNO..................................... 157 NBC T 16.9 DEPRECIAO, AMORTIZAO E EXAUS- TO ......................................................................................... 162 NBC T 16.10 AVALIAO E MENSURAO DE ATIVOS E PASSIVOS EM ENTIDADES DO SETOR PBLICO ................ 169 NBC T 16.11 SUBSISTEMA DE INFORMAO DE CUSTOS DO SETOR PBLICO .............................................................. 182
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LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
BF - Balano Financeiro
BO - Balano Oramentrio
BP - Balano Patrimonial
CASP - Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico
CFC - Conselho Federal de Contabilidade
CRC - Conselho Regional de Contabilidade
DMPL - Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido
DVP - Demonstrao das Variaes Patrimoniais
DRE - Demonstrao do Resultado Econmico
IFAC - International Federation Accountants
IPC - Instrues de Procedimentos Contbeis
IPSAS - International Public Sector Accounting Standards
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LDO - Lei de Diretrizes Oramentrias
LOA - Lei Oramentria Anual
LRF - Lei de Responsabilidade Fiscal
MCASP - Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico
NBC - Norma(s) Brasileira(s) de Contabilidade
NBCASP - Norma(s) Brasileira(s) de Contabilidade Aplicada(s)
ao Setor Pblico
NICSP - Normas Internacionais de Contabilidade para o Setor
Pblico
PC - Princpios de Contabilidade
PCASP - Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico
STN - Secretaria do Tesouro Nacional
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INTRODUO CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO
A contabilidade pblica, alm de cumprir os aspectos legais e
formais, deve refletir a essncia das transaes governamentais e as decorrentes alteraes no patrimnio pblico. Neste sentido, o CFC, em 2008, ps em discusso e aprovou as Normas Brasileiras de Con- tabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NBCASP).
Ainda como consequncia deste processo, foi tambm criado,
pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN), o Manual de Contabilida- de Aplicada ao Setor Pblico. Atualmente, est sendo elaborado o Plano de Contas Nacional e a traduo das Normas Internacionais do Setor Pblico. Os projetos de alterao da Lei n 4.320/1964 esto em fase de estudos, a fim de adequar a legislao s mudanas implemen- tadas na contabilidade governamental.
Visando adequao nova realidade, o setor pblico mundial
vem passando por um processo de convergncia das normas contbeis, tendo como referncia as International Public Sector Accounting Stan- dards (IPSAS), que tem por finalidade garantir a existncia de infor- maes de qualidade nos demonstrativos financeiros, para servir de suporte ao processo de tomada de decises pelos diferentes usurios, ao mesmo tempo que visa contribuir para a melhoria da comparabi-
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lidade da informao apresentada pelos rgos do setor pblico no
mundo.
Em razo desse processo, o Conselho Federal de Contabilidade
(CFC) emitiu, em 2008, as primeiras Normas Brasileiras de Contabi- lidade Aplicadas ao Setor Pblico (NBCASP), no intuito de promover uma melhor compreenso sobre a Administrao Pblica. Se- ro apresentados a seguir, conceitos de termos bsicos geralmente utilizados no dia a dia da Administrao Pblica, sendo alguns deles mais especficos da rea contbil.
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PATRIMNIO PBLICO
O Patrimnio Pblico, objeto de estudo da Contabilidade apli-
cada ao Setor Pblico, deve estar sempre no centro das movimentaes e registros contbeis, sem prejuzo ao acompanhamento da execuo oramentria. A contabilidade governamental um ramo da contabi- lidade, cuja funo estudar, orientar, controlar e demonstrar a mo- vimentao dos recursos pblicos que afetam e causam variaes no Patrimnio Pblico.
De uma maneira simplificada, o Patrimnio Pblico pode ser
visto como o conjunto de bens e direitos pertencentes a um ente p- blico, ou seja, coletividade, o que o diferencia do Patrimnio Priva- do.
Kohama (2003, p. 173) afirma que o Patrimnio Pblico com-
preende o conjunto de bens, direitos e obrigaes avaliveis em mo- eda corrente, das entidades que compem a Administrao Pblica.
Entendemos que ele no se restringe quele pertencente a uma
entidade pblica, mas tambm s entidades que compem a adminis- trao pblica, como empresas pblicas, fundaes criadas pelo poder pblico e parte do capital das empresas de economia mista, que per- tencem a um ente pblico.
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A Norma Brasileira de Contabilidade NBC T 16.2 Patrimnio
e Sistemas Contbeis apresenta uma conceituao mais detalhada do termo: Patrimnio Pblico o conjunto de bens e direitos, tangveis ou intangveis, onerados ou no, adquiridos, formados ou mantidos com recursos pblicos, integrantes do patrimnio de qualquer entidade pblica ou de uso co- mum, que seja portador ou represente um fluxo de benefcios futuros inerentes presta- o de servios pblicos. Pode ser observado, nesta definio, a figura do patrimnio intangvel, to discutido nos ltimos anos no meio contbil, por sua grande relevncia e dificuldade de mensurao. Como exemplo tem-se o capital humano, que apesar da difcil avaliao, com cer- teza parte integrante do patrimnio de qualquer instituio e possui grande relevncia para seu desenvolvimento. Outros bens pblicos intangveis que podem ser citados para melhor entendi- mento so os softwares adquiridos ou desenvolvidos dentro da instituio pblica.
Em relao aos componentes do Patrimnio Pblico, Mota (2009,
p. 271) explica que os [...] bens pblicos so os meios fsicos ou no utilizados pelo Estado no desenvolvimento de suas atividades, tais como veculos, terrenos, material de consumo, entre outros.
Percebe-se que a composio do Patrimnio Pblico igual a
das entidades privadas, portanto, o tratamento e o controle sobre ele devem ser realizados da mesma forma, gerando informaes que agre- guem valor e auxiliem o gestor na tomada de deciso.
O Patrimnio Pblico subdivido em grupos, conforme as ori-
gens e aplicaes dos recursos. Silva (2011, p. 122) afirma que: No mbito da Contabilidade, os estudos do patrimnio pressupem o detalhamento do conjunto do Ativo, Passivo e Patrimnio Lqui-
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COMENTRIOS S NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PBLICO. 23
do, de modo a determinar como este est evi-
denciado nas demonstraes contbeis da en- tidade e, desse modo, identificar: - os fatores que influem a estrutura patrimonial; - as relaes entre os componentes patrimoniais; - as modificaes que o patrimnio sofreu ao longo dos exerccios; - os riscos a que esto submetidos os elementos desse patrimnio. O acompanhamento da evoluo do Patrimnio Pblico deve ser dirio e minucioso, porm, diferentemente do setor privado, essa evoluo no visa o lucro financeiro, mas sim o beneficio social.
Sobre a composio do Patrimnio Pblico, Silva (2011, p.132)
explica que:
O Ativo evidencia a expresso monetria do
total dos componentes positivos do patrimnio: bens, crditos e valores. O Passivo possibilita o conhecimento da ex- presso monetria do total dos componentes negativos do patrimnio: dvida flutuante e dvida fundada. O Patrimnio Lquido (ou situao lquida) a diferena entre as expresses monetrias componentes do ATIVO e do PASSIVO. Complementando a exposio acima, a Resoluo CFC 1268/09 apresenta que:
(a) Ativos so recursos controlados pela enti-
dade como resultado de eventos passados e do qual se espera que resultem para a entidade benefcios econmicos futuros ou potencial de servios;
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(b) Passivos so obrigaes presentes da enti-
dade, derivadas de eventos passados, cujos pagamentos se esperam que resultem para a entidade sadas de recursos capazes de gerar benefcios econmicos ou potencial de servi- os; (c) Patrimnio Lquido o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos seus passivos. importante ressaltar a incluso do termo recursos controla- dos, apresentado na Resoluo do CFC, que explica que so [...] ativos em que a entidade mesmo sem ter o direito de propriedade detm o controle, os riscos e os benefcios deles decorrentes. Aqui fica claro que as novas normas de contabilidade buscam aplicar a te- oria da essncia sobre a forma.
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BREVE HISTRICO DA CONTABILIDADE PBLICA NO BRASIL
A Contabilidade Pblica no Brasil sofreu, no decorrer dos anos,
vrias alteraes que fizeram com que os mecanismos de controle do patrimnio, oramento e finanas fossem se aprimorando.
Castro (2010) faz uma exposio das fases de desenvolvimento
da Contabilidade Pblica brasileira desde a criao da Contadoria Geral da Repblica (CGR) em 28 de dezembro de 1921, por meio do Decreto n 15.210, at as atuais NBCASP (Normas Brasileiras de Con- tabilidade Aplicadas ao Setor Pblico).
Aps a criao da CGR, observou-se a necessidade de elaborar
normas para direcionar a contabilidade pblica e, assim, em 1922 foram criados o Cdigo de Contabilidade Pblica e o Regulamento Geral de Contabilidade Pblica. Essas normas dividiam a Contabili- dade em: Contabilidade Oramentria, Financeira e Patrimonial.
Com a implantao do regime autoritrio, o controle da gesto,
das finanas e do oramento pblico voltaram a receber a ateno das autoridades, que com a aprovao da Lei n 4.320 em 31 de maro do mesmo ano, buscaram demonstrar a importncia do controle do or- amento e definiram a Contabilidade como base para as demonstraes.
- Balano Oramentrio compara o oramen-
to aprovado com o executado;
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- Balano Financeiro apresenta os ingressos
e os dispndios, destacando os fatos oramen- trios dos demais; - Demonstrao das Variaes Patrimoniais apresenta o resultado patrimonial do exerccio, destacando o resultado oramentrio dos demais; - Balano Patrimonial apresenta a posio esttica dos Ativos e Passivos, destacando a parte financeira da no financeira (denomina- da permanente). Esta separao visa evidenciar o Supervit Financeiro, que fonte para o oramento do exerccio seguinte. Alm disso, considera que a parte financeira de livre execuo, diferente da parte Perma- nente, que s pode ser executada por autorizao oramentria (CAS- TRO, 2010, p.103).
A lei apresenta conceitos de receita e despesa sob o enfoque
oramentrio, ao contrrio do que apresenta a Contabilidade Comer- cial, cujo foco o Patrimnio. Para lidar com essa situao, comeou- -se ento a registrar, processar e evidenciar os atos e fatos contbeis na forma de sistemas, em que as partidas dobradas eram realizadas em cada sistema sem se comunicar com as contas dos outros. Os sistemas da contabilidade pblica a que o autor se refere so:
- Sistema Financeiro para transaes que en-
volviam entradas ou desembolsos financeiros; - Sistema Patrimonial para transaes que geravam variaes qualitativas e quantitativas do patrimnio pblico; - Sistema Oramentrio para transaes relacio- nadas ao planejamento e execuo oramentria; - Sistema de Compensao para as transaes que potencialmente poderiam produzir modi- ficaes no patrimnio da entidade pblica ou que serviam para o controle.
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COMENTRIOS S NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PBLICO. 27
Outro importante marco da Contabilidade Pblica no Brasil,
conforme afirma Castro (2010), foi o desenvolvimento do SIAFI Sistema Integrado de Administrao Financeira e implantado no Governo Federal em 1987.
Segundo o Ministrio da Fazenda (2010) o SIAFI :
[...] um sistema informatizado que processa e
controla, por meio de terminais instalados em todo o territrio nacional, a execuo oramen- tria, financeira, patrimonial e contbil dos rgos da Administrao Pblica Direta federal, das autarquias, fundaes e empresas pblicas federais e das sociedades de economia mista que estiverem contempladas no Oramento Fiscal e/ou no Oramento da Seguridade Social da Unio. Dentre as vantagens apresentadas pelo Ministrio da Fazenda em relao utilizao do SIAFI, esto: a tempestividade, qualidade e preciso da informao, agilizao da programao financeira e transparncia.
Castro (2010, p.105) resume o SIAFI como sendo:
[...] um sistema contbil que tambm permite
a prtica de atos administrativos, especifica- mente: emisso de empenhos e de pagamentos. Ou seja, as tcnicas contbeis foram implanta- das em sistema eletrnico para maior rapidez e segurana dentro da lgica da Contabilidade Pblica. Com isso, os conceitos, as operaes e os exemplos utilizaram expresses e tcnicas contbeis a ponto de confundir Contabilidade Pblica com SIAFI e vice-versa. Apesar de sua importncia, O SIAFI ainda no utilizado por todas as entidades pblicas brasileiras, embora essa tenha sido a in- teno de seus criadores.
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Seguindo a linha do tempo apresentada por Castro (2010), de-
paramo-nos com outra ao do governo que gerou algumas mudanas no foco da contabilidade pblica do Brasil, a LRF - Lei de Responsa- bilidade Fiscal (Lei Complementar n 101 de 05 de maio de 2000).
Como a prpria Lei expe, seu objetivo estabelecer normas
de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal. Segundo Nascimento e Debus (2011), a LRF apresenta os seguintes postulados para se alcanar a responsabilidade na gesto fiscal: ao planejada e transparente; preveno de riscos e correo de desvios e; garantia de equilbrio das contas pblicas.
O foco da LRF financeiro; ou seja, para a LRF, considera-se
despesa o desembolso. Esta postura de valorizar o desembolso ocorreu em virtude da Lei n 4.320/64, que considera como despesa o empenho, mesmo que o servio no seja entregue. Como no foi possvel acabar com a figura dos restos a pagar no processados, a LRF tratou a des- pesa como dispndio e complementou as informaes relativas ao oramento, endividamento e convnios.
Apesar de no tratar do aspecto contbil da administrao p-
blica, por ter um foco financeiro, a LRF aumenta as exigncias em relao ao controle e a apresentao das informaes contbeis, a fim de evidenciar possveis descontroles dos gastos e desrespeito aos limi- tes estabelecidos para gasto com pessoal e endividamento.
Atualmente, a Contabilidade est passando por uma nova fase
que busca aproximar a Contabilidade Pblica da Contabilidade do Setor Privado, voltando seu foco para o patrimnio. Essas mudanas foram iniciadas pela publicao das NBCT SP pelo Conselho Federal de Contabilidade.
Para Castro (2010), essa mudana representa uma evoluo para
a Contabilidade Pblica, pois apresenta mais pontos positivos do que negativos. Dentre os pontos positivos o autor destaca:
uniformidade de procedimentos contbeis
nos aspectos patrimoniais entre o setor pblico e o setor privado;
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aderncia aos conceitos e regras internacionais;
aprimoramento e aprofundamento nos con- ceitos e nas tcnicas especficas de cada rea: aspectos patrimoniais aderentes cincia con- tbil, aspectos oramentrios aderentes aos aspectos econmicos e aspectos financeiros aderentes s regras fiscais; Plano de Contas nico para as trs esferas de governo: Federal, Estadual, DF e Municipal; ganhos de escala com economicidade e pa- dronizao de procedimentos nos sistema in- formatizados para as empresas que atendem Municpios de Estados diferentes; ganhos de governabilidade e economicidade para os gestores que contratam sistemas infor- matizados de contabilidade pela concorrncia entre eles e menor risco do gestor que resolver trocar de fornecedor; melhoria no ensino da Contabilidade Pbica pela padronizao dos conceitos patrimoniais; e aprofundamento nas questes conceituais nos concursos pblicos em matria de Conta- bilidade. O quadro a seguir demonstra as mudanas no foco de atuao, ao longo da histria da Contabilidade Pblica:
Quadro 2 Mudanas de foco da Contabilidade Pblica no
Brasil
Contabilidade Pblica Ano Foco
Cdigo de Contabilidade Pblica 1922 Oramento/ Finanas/ Patrimnio
Oramento/ Finanas/ Patrimnio/
Lei n 4.320/64 1964 Atos Potenciais
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