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I.

GENERALIDADES
1. Ttulo

Limitacin en la aplicacin del principio del devengado, respecto a los gastos o costos que
constituyen para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categora en la
determinacin del impuesto a la renta de tercera categora, del sector empresarial del
departamento de Lambayeque, del ao 2015.

II. PLAN DE INVESTIGACION


2. Antecedentes y Justificacin del Problema
2.1. Antecedentes
El presente plan de investigacin, cuenta con antecedentes, de tesis anteriores que han
sealado que la Legislacin Peruana, restringe la aplicacin del principio del devengado,
en los gastos o costos de segunda, cuarta y quinta categora tal como lo expone Vsquez,
2009, en su trabajo de investigacin Los Gastos deducibles y el principio de causalidad en
la determinacin de las rentas netas empresariales-caso peruano (Tesis de Maestra
Universidad Nacional Mayor De San Marcos).

Nuestra legislacin hace varios aos recoge el su Art 37 el inc. v) de la Ley del Impuesto a
la Renta, el cual es objeto de estudio, por lo que comenzaremos indicando la forma como
se ha dado su aplicacin.

En el Per hasta el 31 de diciembre de 2000, la Ley del Impuesto a la Renta, permita la


deduccin para la determinacin de la renta neta de tercera categora, sin exigir el pago
previo, de los gastos o costos que constituyen para su perceptor rentas de la segunda,
cuarta y quinta categora.

Los contribuyentes de tercera categora deducan gastos relacionados a las rentas de


segunda, cuarta y quinta categora, pero que al no realizar el pago al perceptor de las
mencionadas rentas, los perceptores de la renta no tributaban, sin embargo, los
generadores de rentas empresariales, se beneficiaban con la deduccin del gasto,
producindose un uso abusivo por parte de algunos contribuyentes en el tratamiento
tributario en la aplicacin de la determinacin de la renta neta de tercera categora, al
deducir gastos en el ejercicio prestados por personas perceptoras de segunda, cuarta y
quinta categora los cuales no eran pagados, conllevando ello, a que las rentas que se
originaban en las personas naturales no se imputaban a ellas en la medida en que estas
no eran pagadas.
En adicin a ello, se generaba un escudo fiscal en cabeza de la empresa que deduca el
gasto y una renta que no se someta a imposicin en cabeza de la persona natural en la
medida en que esta no era pagada; evidencindose que de forma sencilla y sin ms
dificultad el generador de rentas de tercera categora poda deducir sin ninguna restriccin
todos los gastos relacionados a las rentas de segunda, cuarta y quinta categora, mientras
que el perceptor de dichas rentas no las reconoca al no haber sido pagadas, lo que
generaba prctica elusiva a la norma.

Producindose, un importante perjuicio fiscal, al no existir neutralidad en la imputacin de


las rentas en la medida que sin mayor restriccin se deducan los gastos o costos por parte
del generador de la renta de tercera categora y por la otra parte el perceptor de las rentas
de segunda, cuarta y quinta categora al no habrsele pagado no imputaban dichas rentas,
afectando duramente la caja fiscal.

En ese sentido, con el afn de corregir sta prctica elusiva utilizada por algunos
contribuyentes, el legislador incorpor a partir del ejercicio 2001 a travs de la dacin de la
Ley N 27356 una medida anti-elusiva en la deduccin de los gastos antes descritos, en
razn de ello aadi un elemento restrictivo el cual consisti en aceptar la deduccin de los
gastos en el ejercicio en que estos se realizaban siempre y cuando estos eran plenamente
pagados por el generador de renta de tercera categora hasta el vencimiento del plazo de
la declaracin jurada anual del impuesto a la renta del ejercicio al que corresponda el
gasto.

Considerando esta medida anti-elusiva, a manera de ejemplo tenemos:


Si una empresa recibe un servicio de un profesional independiente, gastos para la
empresa.
En aplicacin estricta y plena del principio del devengado es obligatorio registrar el gasto
en el ejercicio gravable X, que se gener, as como el reconocimiento de la obligacin
generada, independientemente a que se haya realizado o no el pago.
Sin embargo, en aplicacin de la norma legal este gasto no sera fiscalmente deducible en
el referido ejercicio gravable X, salvo que lo pague en el ejercicio gravable X o hasta el
vencimiento de la presentacin de la declaracin jurada anual de dicho ejercicio gravable
X.

Mediante la Ley N 273561, se introdujo el inciso v) al Artculo 37 de la Ley del Impuesto a


la Renta, segn el cual los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de
segunda, cuarta y quinta categora podrn deducirse en el ejercicio gravable a que

1 Publicado 16 de octubre del 2000, en el diario oficial el Peruano.


correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el Reglamento
para la presentacin de la declaracin jurada correspondiente a dicho ejercicio.

Recogiendo el dispositivo legal un regla de excepcin, para aquellas rentas que constituyan
para su perceptor segunda, cuarta y quinta categora, a travs de la cual se requiere a la
empresa el pago de la respectiva renta a efectos de que proceda su deduccin para la
determinacin del Impuesto a la Renta de tercera categora.

Esta medida anti-elusiva, se sustenta en el hecho de mantener el equilibrio fiscal en


trminos de recaudacin cuando confluyen el mtodo de lo devengado (empresa) y el de lo
percibido (personas naturales), a travs de dicho dispositivo legal el Estado obliga al pago
de la respectiva renta hasta la fecha de la presentacin de la declaracin jurada anual del
Impuesto a la Renta, asegurndose as el ingreso respectivo por dicho concepto y
permitiendo en esa medida la deduccin del gasto, de esta manera exista una neutralidad
entre la deduccin del gasto para el generador de la renta tercera categora y de otro lado
el reconocimiento de la rentas por el perceptor de la segunda, cuarta y quinta categora .

Con la incorporacin de esta medida anti-elusiva a partir del ejercicio 2001, se ha dejado
de lado el criterio del principio del devengado, originado que se desnaturalice de manera
abierta la aplicacin plena del principio del devengado en la deduccin de los referidos
gastos o costos; ya que en estricto la deduccin de los mismos se deben de realizar
cuando estos se devenguen independientemente del momento en que se paguen; en razn
de ello el presente trabajo de investigacin pretende estudiar dicha problemtica.

2.2. Justificacin

Por intermedio del presente trabajo, se pretende discutir si la incorporacin del inciso v) del
Artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta 2, el cual seala que: .. los gastos que
constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categora podrn
deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro
del plazo establecido por el Reglamento para la presentacin de la declaracin jurada
correspondiente a dicho ejercicio, como norma anti-elusiva, limita a la aplicacin plena
del principio del devengado, el cual es fundamental en la obtencin de las rentas
empresariales, que los gastos se reconocen cuando surge la obligacin de pagarlos, aun
cuando no se hayan pagado ni se puedan considerar como exigibles, los mismo que
inciden en la determinacin del impuesto a la renta de tercera categora.

2 Aprobado por Decreto Supremo 179-2004-EF


Que, por su parte la Ley del Impuesto a la Renta, no reconoce ni define el principio del
devengado, sin embargo en su Artculo 57, seala que para trminos tributarios, el
ejercicio gravable comienza el 1 de enero de cada ao y finaliza el 31 de diciembre y que
las rentas de la tercera categora se considerarn producidas en el ejercicio comercial en
que se devenguen, determinado el momento en el cual se deben identificar los gastos o
costos necesarios para el mantenimiento de la fuente productora de renta, a efectos de
determinar la renta neta de tercera categora.

De acuerdo a lo sealado anteriormente el presente trabajo de investigacin busca analizar


las restricciones tributarias como el condicionamiento al pago previo, que puede suponer
la limitacin en aplicacin de principio del devengado, teniendo en cuenta lo que establece
el inciso v) del Artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.

3. Problema
Cul es la incidencia de la restriccin del principio del devengado, respecto a los gastos o
costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categora, en
la determinacin de las rentas netas empresariales, en Lambayeque, del ao 2015?

Variables
Variable dependiente: El sector empresarial del departamento de Lambayeque, del ao
2015.

Variable independiente: Restriccin al principio del devengado, respecto a los gastos o


costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categora,
en la determinacin de la rentas netas empresariales.

4. Hiptesis
No corresponde restringuir, la aplicacin del principio del devengado, respecto a los gastos
o costos que constituyen para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categora en
la determinacin de las rentas netas empresariales.

5. Marco Terico
5.1 Principio del devengado
Es precisar indicar, que el devengado es un concepto contable y no tributario, siendo
pertinente citar a los siguientes fundamentos:
5.1.1. Devengado Contable:
Lo definen las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF3, NIC4, CINIF5 y
SIC6); exactamente en su Marco Conceptual para la Informacin Financiera

Prrafo OB17: rendimiento financiero reflejado por la contabilidad de acumulacin (o


devengo): La contabilidad de acumulacin (o devengo) describe los efectos de las
transacciones y otros sucesos y circunstancias sobre los recursos econmicos y los
derechos de los acreedores de la entidad que informa en los periodos en que esos efectos
tienen lugar, incluso si los cobros y pagos resultantes se producen en un periodo diferente.
Esto es importante porque la informacin sobre los recursos econmicos y los derechos de
los acreedores de la entidad que informa y sus cambios durante un periodo proporciona
una mejor base para evaluar el rendimiento pasado y futuro de la entidad que la
informacin nicamente sobre cobros y pagos del periodo.

Reconocimiento de ingresos
Prrafo 4.47: Se reconoce un ingreso en el estado de resultados cuando ha surgido un
incremento en los beneficios econmicos futuros, relacionado con un incremento en los
activos o un decremento en los pasivos, y adems el importe del ingreso puede medirse
con fiabilidad. En definitiva, esto significa que tal reconocimiento del ingreso ocurre
simultneamente al reconocimiento de incrementos de activos o decrementos de pasivos
(por ejemplo, el incremento neto de activos derivado de una venta de bienes y servicios, o
el decremento en los pasivos resultante de la renuncia al derecho de cobro por parte del
acreedor).

Prrafo 4.48: Los procedimientos adoptados normalmente en la prctica para reconocer


ingresos, por ejemplo el requerimiento de que los mismos deban estar acumulados (o
devengados), son aplicaciones de las condiciones para el reconocimiento fijadas en este
Marco Conceptual. Generalmente, tales procedimientos van dirigidos a restringir el
reconocimiento como ingresos slo a aquellas partidas que, pudiendo ser medidas con
fiabilidad, posean un grado de certidumbre suficiente.

Reconocimiento de gastos
Prrafo 4.49: Se reconoce un gasto en el estado de resultados cuando ha surgido un
decremento en los beneficios econmicos futuros, relacionado con un decremento en los
activos o un incremento en los pasivos, y adems el gasto puede medirse con fiabilidad. En

3
Normas Internacionales de Informacin Financiera.
4
Normas Internacionales de Contabilidad.
5
El Consejo Mexicano para la Investigacin y Desarrollo de Normas de Informacin Financiera, A. C.
6
Comit de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Contabilidad.
definitiva, esto significa que tal reconocimiento del gasto ocurre simultneamente al
reconocimiento de incrementos en las obligaciones o decrementos en los activos (por
ejemplo, la acumulacin o el devengo de salarios, o bien la depreciacin del equipo).

Prrafo 4.50: Los gastos se reconocen en el estado de resultados sobre la base de una
asociacin directa entre los costos incurridos y la obtencin de partidas especficas de
ingresos. Este proceso, al que se denomina comnmente correlacin de costos con
ingresos de actividades ordinarias, implica el reconocimiento simultneo o combinado de
unos y otros, si surgen directa y conjuntamente de las mismas transacciones u otros
sucesos; por ejemplo, los diversos componentes de gasto que constituyen el costo de las
mercancas vendidas se reconocen al mismo tiempo que el ingreso derivado de la venta de
los bienes. No obstante, la aplicacin del proceso de correlacin bajo este Marco
Conceptual no permite el reconocimiento de partidas en el balance que no cumplan la
definicin de activo o de pasivo.

Norma Internacional de Contabilidad N 1 Presentacin de los Estados Financieros,


Base contable de acumulacin (devengo)
Prrafo 27: Una entidad elaborar sus estados financieros, excepto en lo relacionado con
la informacin sobre flujos de efectivo, utilizando la base contable de acumulacin (o
devengo).

Prrafo 28: Cuando se utiliza la base contable de acumulacin (devengo), una entidad
reconocer partidas como activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos (los elementos de
los estados financieros), cuando satisfagan las definiciones y los criterios de
reconocimiento previstos para tales elementos en el Marco Conceptual

Plan Contable General Empresarial - PCGE


Base de acumulacin o devengo:
Los efectos de las transacciones y dems sucesos se reconocen cuando ocurren (no
cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente de efectivo). Asimismo, se registran en
los libros contables y se informa sobre ellos en los estados financieros de los perodos con
los que se relacionan. As, se informa a los usuarios no slo de las transacciones pasadas
que suponen cobro o pago de dinero, sino tambin de las obligaciones de pago en el futuro
y de los derechos que representan efectivo a cobrar en el futuro.

Para la norma contable, se debe reconocer tanto los ingresos como los gastos producidos
en el ejercicio gravable en el cual stos se han devengado. Siendo ello as, si una empresa
contrata servicio de un profesional independiente, en aplicacin del principio del devengo
dicho gasto se deber reconocer cuando este ocurre o se realiza sin entrar a distinguir si se
ha cobrado o pagado por dicha transaccin.

5.1.2. Devengado Segn la Doctrina

Al consultar la doctrina: ENRIQUE REIG menciona sobre el concepto del devengado lo


siguiente: rdito devengado es todo aquel sobre el cual se ha adquirido el derecho de
percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere.
Correlativamente en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los hechos en
funcin de los cuales, terceros adquieren su derecho a cobro.

En esta misma lnea se pronuncia JORGE TOYAMA al precisar que en el criterio de lo


devengado, lo que interesa es que se haya obtenido el derecho a percibir la renta o que
un tercero haya obtenido el derecho a cobrar una renta y nosotros estemos obligados a
cancelarla-, y no que se haya percibido o se haya puesto a disposicin del beneficiario la
citada renta o que el deudor haya desembolsado efectivamente el monto devengado.

Para REIG, ENRIQUE, el concepto del devengado rene las siguientes caractersticas
requiere:

1) "Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del rdito
o gasto;
2) Requiere que el derecho de ingreso o compromiso no est sujeto a condicin que
pueda hacerlo inexistente;
3) No requiere actual exigibilidad o determinacin o fijacin en trmino preciso para el
pago, ya que puede ser obligacin a plazo y de monto no determinado"

Asimismo GARCA ROQUE considera al devengado tambin llamado causado, se


atiende nicamente al momento en que nace el derecho al cobro, aunque no se haya
hecho efectivo. Dicho de otro modo la sola existencia de un ttulo o derecho a percibir la
renta, independientemente de que sea exigible o no, lleva a considerarla como devengada
y por ende imputable a ese ejercicio.

Tratndose de gastos, el principio de lo devengado se aplica considerndoseles


imputables (deducibles) cuando nace la obligacin de paganos, aunque no se hayan
pagado sean exigibles.

De acuerdo con la doctrina especializada el concepto del devengado rene las siguientes
caractersticas: (i) se requiere que se hayan producido los hechos substanciales
generadores del crdito; (ii) que el derecho del ingreso o compromiso no est sujeto a
condicin que pueda hacerlo inexistente y, (iii) no requiere actual exigibilidad o
determinacin o fijacin en trmino preciso para el pago, ya que puede ser obligacin a
plazo y de monto no determinado;

Desde el punto de vista jurdico, la aceptacin del rdito devengado como sistema para
imputarlo al ejercicio fiscal, por oposicin al del rdito percibido, significa admitir que un
rdito devengado importa solo la disponibilidad jurdica, pero no una disponibilidad
econmica o efectiva del ingreso; existe pues un derecho del beneficiario que se incorpora
a su patrimonio, que como tal puede valuarse en moneda, hay una realizacin potencial,
pero no una realizacin efectiva, porque todava no hay disponibilidad para beneficiarlo.

5.1.3. Devengado en el Impuesto a la Renta

El artculo 57 de la LIR, seala que los ingresos considerados, rentas de tercera categora
se consideran producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen, siendo aplicable
tambin dicho criterio del devengado, tanto para los ingresos como para los gastos.

Como se puede observar, el mencionado artculo, no define el concepto del devengado,


solo lo menciona, en tal sentido existen diversos pronunciamientos del Tribunal Fiscal, que
han tenido que recoger la definicin contable y doctrinaria.

RTF N 8534-5-2001
Que, segn Reig, citado por Garcia Mullin en su obra Manual del Impuesto a la Renta, el
concepto de devengado requiere que se hayan producido los hechos sustanciales
generadores de rdito o gasto y que el derecho de ingreso o compromiso no est sujeto a
condicin que pueda hacerlo inexistente , no requiere actual exigibilidad o determinacin o
fijacin del trmino preciso para el pago, pudiendo inclusive ser una obligacin a plazo y de
monto no determinado.

RTF 1841-2-2002
Bajo el sistema del Impuesto a la Renta, los ingresos que obtengan las empresas, por las
operaciones que realicen debern reconocerse conforme con el principio de lo
devengado. Sin embargo, la Ley y el Reglamento del Impuesto a la Renta, no definen lo
que debe entenderse por principio de lo devengado o devengamiento de ingresos, para
determinar la oportunidad en que los ingresos debe ser reconocidos corresponde recurrir a
las definiciones contables sobre la materia.

RTF N 00467-5-2003
Que resulta apropiada la utilizacin de la definicin contable del principio de lo devengado,
a efecto de establecer la oportunidad en que deben imputarse los ingresos y los gastos a
un ejercicio determinado.

RTF N 1652-5-2004
Las normas tributarias no han previsto la definicin de devengado, a pesar de que resulta
fundamental para establecer la oportunidad en que deben imputarse los ingresos y los
gastos a un ejercicio determinado; no obstante al tratarse de una definicin contable,
resulta razonable recurrir a la explicacin establecida tanto en el Marco Conceptual de las
Normas Internacionales de Contabilidad, como en la Norma Internacional de Contabilidad
(NIC) 1, reestructurada en el ejercicio 1994 (vigente en el ejercicio acotado) y referida a la
Revelacin de Polticas Contables, en donde se sealaba que una empresa deba
preparar sus estados financieros, entre otros, sobre la base contable del devengado, as la
NIC 1 precisa que de acuerdo con este criterio, los ingresos y los costos y gastos se
reconocen cuando se ganan o se incurren y no cuando se cobran o se pagan,
mostrndose en los libros contables y expresndose en los estados financieros a los cuales
corresponden.

RTF N 1203-2-2008
Que el inciso a) del artculo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone que las rentas
de tercera categora se considerarn producidas en el ejercicio que devenguen, al igual
que los gastos. En ese sentido, resulta necesario definir que debe entenderse por
devengado para as determinar cundo o en qu momento, se deben reconocer los
ingresos obtenidos. Segn Enrique y Reig, el ingreso devengado es todo aqul sobre el
cual se ha adquirido el derecho a percibirlo por haberse producido los hechos necesarios
para que se genere As considera que el concepto de devengado tiene las siguientes
caractersticas: a) Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales
generadores del ingreso o del gasto. b) -Requiere que el derecho al ingreso o compromiso
de gasto no est sujeto a condicin que pueda hacerlo inexistente al momento de
cumplirse lo comprometido. c ) No requiere actual exigibilidad o determinacin, ni fijacin
en trmino preciso para el pago, puede ser obligacin a plazo y de monto no determinado
an.

5.2 Restriccin al principio del devengo.


Gastos que constituyen para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categora,
teniendo como condicin, la exigencia del pago como requisito para su deducibilidad,
restringiendo as la aplicacin del principio del devengado, el inciso v) del artculo 37 de la
Ley del Impuesto a la Renta, incorporado por la Ley N 27356.
Inciso v) Los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de
segunda, cuarta o quinta categora podrn deducirse en el ejercicio gravable a que
correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el Reglamento
para la presentacin de la declaracin jurada correspondiente a dicho ejercicio.

Inciso q) del artculo 21 del Reglamento del Impuesto a la Renta; la condicin


establecida en el inciso v) del artculo 37 de la Ley para que proceda la deduccin del
gasto o costo correspondiente a las rentas de segunda, cuarta o quinta categora no ser
de aplicacin cuando la empresa hubiera cumplido con efectuar la retencin y pago a que
se refiere el segundo prrafo del artculo 71 de la Ley, dentro de los plazos que dicho
artculo establece

Al respecto, la Ley N 27356, introdujo, una regla de excepcin, para aquellas rentas que
constituyan para su perceptor segunda, cuarta y quinta categora, para lo cual condiciona a
la a los generadores de rentas de tercera categora, que dichos gastos, sean pagados
hasta el vencimiento de la presentacin de la declaracin jurada anual, para realizar su
deduccin en la determinacin del impuesto a la renta de tercera categora, restringiendo el
principio del devengado, el cual la doctrina y jurisprudencia lo recoge como el principio
fundamental en el reconocimiento de rentas de tercera categora.

6. CONCLUISIONES

- La Ley del Impuesto a la Renta, no define expresamente el concepto del devengado,


la jurisprudencia precisa que el principio del devengado lo recoge del mbito contable,
y de la doctrina.

- La Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento, condiciona indebidamente la


deduccin gastos o costos que constituyan para sus perceptor rentas de segunda,
cuarta o quinta categora, al restringir la aplicacin del principio del devengado. En
cuento, el principio del devengado, lo que interesa que se haya adquirido la obligacin
del pago, no requiere exigibilidad o condicin para el pago, ni fijacin de un plazo; la
doctrina tributaria y las normas contables coinciden con la citada definicin, por cuanto
no corresponde que exista ninguna medida restrictiva en su aplicacin.

- La Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento, establece una indebida restriccin en


la deduccin de los gastos o costos que constituyan para sus perceptor rentas de
segunda, cuarta o quinta categora, en el ejercicio gravable, condicionando el pago
previo de los mismos, generando una mayor impuesto a la renta empresarial, al no
deducir dichos gastos que son necesarios para generar y mantener la fuente
productora de renta.

- Aplicar con carcter general, el principio del devengado para la imputacin de los
gastos o costos que constituyan para sus perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta
categora en la determinacin de las rentas netas empresariales, porque se debe
cumplir con la correlacin de ingresos y gastos, los mencionados gastos se deben
reconocer como tal, en el mismo ejercicio que los ingresos, sin ninguna restriccin
legislativa.