Tributos Na Gestao Ambiental

VERA LCIA MADRUGA VARGAS
TRIBUTOS NA GESTO AMBIENTAL
Cuiab
UNIVERSIDADE DE CUIAB - UNIC

Faculdade de Direito
2007/1
VERA LCIA MADRUGA VARGAS

10
TRIBUTOS NA GESTO AMBIENTAL
Monografia apresentada
Universidade de Cuiab,
Faculdade de Direito, em
cumprimento s exigncias para
colao de grau. sob a
orientao da professora Msc
Marli Teresinha Deon Sette.
Cuiab
UNIVERSIDADE DE CUIAB - UNIC

Faculdade de Direito
2007/1
UNIC
UNIVERSIDADE DE CUIAB
11
Reitor
Dr. ALTAMIRO BELO GALINDO
Pro reitoria acadmica
Dr.CELIA CALVO GALINDO
FACULDADE DE DIREITO
Diretor
ANTONIO ALBERTO SHOMMER
Vargas, Vera Lcia Madruga
Tributos na gesto ambiental. UNIC - Faculdade UNIC 2007. Direito, 2007. Trabalho de
Concluso de Curso (Graduao em Direito) Oriet. PROF. MSc. MARLI TERESINHA
DEON SETTE
1. DIREITO AMBIENTAL. 2 - Tributos na gesto ambiental
UNIC- Universidade de Cuiab
Tributos na gesto ambiental

12
Vera Lucia Madruga Vargas
___________________________________________
prof. Orientador .
____________________________________________
prof. .
____________________________________________
prof. .
____________________________________________
prof.
Cuiab 16 de fevereiro de 2007.

13
DEDICATRIA
DEUS, pela vida e pelas graas .

14
AGRADECIMENTO
Ao meu marido Roberto Silva Vargas, pelo

carinho, pacincia, e ajuda, para tornar este
estudo possvel e apresentvel.
A minha orientadora Marli Teresinha Deon

Sette, pelo suporte e apoio na conduo
dessa pesquisa.
15
Minha condio humana me fascina.

Conheo o limite de minha existncia e
ignoro por que estou nesta terra, mas s
vezes o pressinto. Pela experincia
cotidiana, concreta e intuitiva, eu me
descubro vivo para alguns homens,
porque o sorriso e a felicidade deles me
condicionam inteiramente, mais ainda
para outros que, por acaso, descobri
terem emoes semelhantes s
minhas(Albert Einstein).
SUMRIO
16
INTRODUO 09
1. ASPECTOS GERAIS DO MEIO AMBIENTE X TRIBUTAO AMBIENTAL 11
1.1 Consideraes iniciais 11
1.2 Competncia tributria 14

17
1.3 Tributos 21
1.4 Tributos presentes no Direito Constitucional Tributrio brasileiro 23
1.5 Classificao dos tributos 26
2. DIREITO AMBIENTAL E FUNDAMENTOS VOLTADOS TRIBUTAO 34
2.1 Direito ambiental 34

2.2 Princpio poluidor-pagador e da preservao 38
2.3 Instrumentos econmicos adequados proteo ambiental 43
2.4 Tributao verdes 44
2.5 Tributo ambiental no mundo 45
3. FUNO DO TRIBUTO E INCENTIVOS FISCAIS GESTO AMBIENTAL 49
3.1 Fiscalidade 49
3.2 Extrafiscalidade 51
3.3 Limitaes da extrafiscalidade 53
3.4 Incentivos e desestmulos fiscais 53
CONSIDERAES FINAIS 60
18
REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS 64
19
INTRODUO
O tema abordado tributo na gesto ambiental, que prioriza a analise da

aplicabilidade dos tributos a bens e servios ambientais, considerando a
caracterstica do bem difuso e essencial inerente a tais bens
O objetivo geral da presente monografia Identificar as caractersticas de

adequao dos tributos quando relacionados a bens ambientais. Os objetivos
especficos so: possibilitar a ampliao dos conhecimentos de todos aqueles que
recorram a este estudo como fonte de pesquisa sobre o tema proposto; anexar
premissa maior da aplicao de tributo na gesto ambiental; correlacionar os
princpios jurdicos tributrios com os princpios ambientais do poluidor pagador e do
usurio pagador; analisar as espcies tributrias existentes ns constituio federal;
identificar as principais caractersticas dos tributos existentes em relao ao fato
gerador e a destinao das receitas; expor as dificuldades de implementao dos
tributos ambientais no Brasil; atender a objetivos extra-fiscais (visar mudana de
comportamento dos poluidores e no prioritariamente a arrecadao).
Para a sustentao de um meio ambiente saudvel pode assim obrigar a

sacrifcios de curto prazo e criar custos polticos elevados, uma vez que difcil para
qualquer sociedade assumir a deciso intertemporal de sacrificar o presente em
troca de um futuro mais sustentvel.
Varias so as possibilidades da aplicao de tributos para auxiliar na

resoluo dos problemas ambientais no Pas, diversificando desde uma contribuio
paga devido ao uso de madeira de floresta nativa que varia de acordo com a prtica
de manejo adotada na extrao, at uma contribuio incidente sobre combustveis,
variando com seu potencial poluidor.
Como a escravido no compatvel com a existncia de um Estado

moderno, para estrutur-lo, se torna essencial a exigibilidade de impostos, taxas e
contribuies. Torna-se inimaginvel a existncia de um Estado sem recursos
financeiros suficientes para possibilitar o desempenho regular de suas funes.
Assim, o Estado no deixa de ser uma grande associao, que tenta realizar os fins
20
almejados pela coletividade. Surge, da, a atividade financeira do Estado que a

procura de meios para satisfazer s necessidades pblicas, infinitas... sobre a
forma de assegurar a obteno de meios para a realizao das atividades estatais
que falaremos a seguir, a partir dos elementos essenciais: impostos, taxas e as
contribuies.
O problema levantado , em relao a anlise dos tributos aplicados gesto

ambiental. Quais a funo do tributo na legislao ambiental?
A hiptese do estudo explica que quando aplicados, os instrumentos

tributrios possibilitam tornar o menos custoso possvel os trade-offs entre
desenvolvimento econmico e proteo ambiental.
Pesquisa de posicionamento doutrinrios, jurisprudenciais e legais, visando

uma anlise dedutiva para estabelecer a melhor maneira de aplicar o instrumento
analisado.
O Direito Ambiental um campo recente de atuao da cincia jurdica, tendo

fundamentos singulares, conceitos prprios, mas assegurando uma organizao
normativa, objeto de sistematizao que possibilitar o desenvolvimento de uma
nova ordem jurdica fincada em bases diversas da ora vigente, totalmente voltada
para a construo social.
O estudo esta estruturado em captulos, sendo que no primeiro captulo tem-

se, aspectos gerais da tributao ambiental; no segundo captulo estuda a Direito
ambiental e tributao; no terceiro captulo aborda-se, funo do tributo na gesto
ambiental, por fim tm-se as consideraes finais e as referncias bibliogrficas.
1. ASPECTOS GERAIS DO MEIO AMBIENTE X TRIBUTAO AMBIENTAL
1.1 Consideraes iniciais
A Constituio Federal de 1988 consagrou de forma nova a importncia de

um bem que no possui caractersticas de bem publico e, muito menos privado,
voltado realidade do sculo XXI, da ecologia, das matas e a to cobiada floresta
amaznica, caracterizada por um crescimento desordenado e brutal avano de
degradao e extino da fauna e flora1.
A partir de uma perspectiva da relao do homem com o meio ambiente,

observa-se que os direitos de primeira gerao enfatizam os direitos individuais civis
e polticos, enquanto os direitos de segunda gerao identificam-se com os direitos
sociais, econmicos e culturais. J os direitos de terceira gerao concretizam-se
como direitos difusos, de titularidade coletiva, atribudos genericamente a todas as
formaes sociais. Por fim, o direito ao ambiente e o direito qualidade de vida
representam os direitos de quarta gerao2.
O conceito de meio ambiente no deve ser extrado de concepes fundadas,

nem no antropocentrismo radical, nem no biocentrismo, mas de vertente equilibrada
que valoriza o antropocentrismo alargado que, por sua vez, leva em considerao a
existncia do homem, assim como da natureza, essencial sua sobrevida e do
planeta.
O meio ambiente bem de uso comum do povo (res communis omnium) e

no bem pblico stricto sensu, como disposto na Lei Civil. Trata-se de bem jurdico
de patamar difuso, incorpreo e imaterial enquanto macrobem, visto sob
perspectiva globalizada e integrada, composto por microbens gua, rios, bosque,
ar, terra que tambm so, por conseguinte, bens jurdicos que podem ser, estes
sim, de titularidade pblica ou privada.
1
BRASIL CONSTITUIO. Constituio Federativa do Brasil, 23. ed. Braslia: Cmara dos Deputados,
Coordenao de Publicaes, 2004. p. 667.
2
SOGIRO, Roberto A. Tributao ambiental. 1 ed., So Paulo: Atlas, 2006. p. 11
12
A constitucionalizao do direito fundamental a um meio ambiente

ecologicamente equilibrado estabelece uma nova tica, na qual a utilizao dos
recursos naturais supera a prevalente conotao economicista e individualista da
modernidade para abranger ptica difusa e transgeracional.
O princpio do poluidor/pagador e a nova gerao de ambientalista esto

motivados no somente pelo desejo de entender a natureza, mas tambm pelo
desejo de restaurar e proteger. Isto no somente mudou a direo da proteo
ambiental como tambm esta forando o homem a se conscientizar e a entrar nas
reas polticas, sociolgica e econmica.
A proteo ambiental o conjunto de conhecimentos relacionados com

economia da natureza, a investigao de todas as relaes entre o animal e o seu
ambiente orgnico e inorgnico, incluindo suas relaes, amistosas ou no, com as
plantas e animais que tenham com ele contato direto ou indireto, numa palavra, por
tanto, o estudo das complexas inter-relaes chamadas de condies da "luta pela
vida"3.
A conscincia em defesa do meio ambiente global acentuou-se no final da

dcada de 50 depois de denuncias sobre a poluio industrial. Porm, somente no
final da dcada de 60 e incio de 70, o movimento ambientalista comeou a ser
valorizado.
A partir da o Conselho da Europa promoveu em 1970 o "ano da Conservao

da Natureza na Europa" e com a elaborao do "Livro Branco sobre a Proteo do
Meio Ambiente" na Inglaterra, criaram-se bases para que o Departamento Nacional
do Meio Ambiente pudesse existir no Brasil e em outros paises4. Desde ento, foram
elaboradas iniciativas relacionadas ao meio ambiente que objetivavam a
responsabilidade em relao proteo.
Portanto, sem essa compreenso por parte dos cidados, raramente a

questo estar sendo assegurada nas polticas pblicas, que dir nas prticas
ambientalista. Essas constataes levam admitir que embora os aspectos ambiental
3
SOGIRO, Roberto A. op. cit., p. 11
4
Idem, ibidem, p. 17
13
tem muitas alternativas mais ao mesmo tempo contraditrias sobre como formular o
problema e propor solues a conscincia voltada para o meio ambiente.
A Constituio toma conscincia de que a qualidade do meio ambiente se

transformar num bem, num patrimnio, num valor mesmo, cuja prestao,
recuperao e revitalizao se tornam num imperativo do Poder Pblico, para
assegurar a sade, o bem-estar e as condies de seu desenvolvimento. Em
verdade, para poder apregoar o direito fundamental vida, as normas
constitucionais incluem que os direitos fundamentais do ser vivo, que h direcionar
todas as formas de atuao no campo da tutela do meio ambiente5.
A defesa do meio ambiente no utilizada apenas ao Estado, mas para toda

a sociedade. Como bem de uso comum do povo, deve ser defendido e resguardado
por todos, sem necessidade de invocar-se a interveno estatal. Arrola-se entre os
direitos difusos, especialmente protegidos por ao civil pblica. No se cuida
apenas de um direito, mas de um dever.
A participao consciente e responsvel das geraes presentes poder ser

um instrumento eficaz para que prprio e as futuras geraes possam viver em
ambiente equilibrado. Entretanto, no d margens a dvidas quando buscam-se
uma interpretao sistemtica6.
A carta poltica de 1988 traz em seu bojo a preocupao aps anseios da

coletividade ao comando inseto no caput do art. 2257.
I - preservar e restaurar os processos ambientais essenciais e prover

o manejo ecolgico das espcies e dos ecossistemas;
V - controlar a produo, a comercializao e o emprego de tcnicas,

e substncias que comportem risco para a vida, a qualidade de vida
e o meio ambiente;
VI - promover a educao ambiental em todos os nveis de ensino e

a conscientizao pblica para a preservao do meio ambiente;
VII - proteger a fauna e a flora, vedadas, na forma de lei, as praticas

que coloquem em risco sua funo ecolgica, provoquem a extino
de espcies ou submetam os animais a crueldade.
5
SILVA, Jos Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo, 17. ed. So Paulo: Malheiros, 2002. p. 53.
6
MUKAI, Toshio. Direito Ambiental Sistematizado. Rio de Janeiro: Forense, 2000. p. 31
7
BRASIL CONSTITUIO. op. cit., p. 667.
14
2 Aquele que explorar recursos minerais fica obrigado a recuperar

o meio ambiente degradado, de acordo com a soluo tcnica
exigido pelo rgo pblico competente, na forma de lei.
3 As condutas e atividades consideradas lesivas ao meio

ambiente sujeitaro os infratores, pessoas fsica ou jurdica, a
sanes penais e administrativas, independentemente da obrigao
de recuperar os danos causados.
A qualidade de vida insculpida no art. 225, caput, da Constituio Federal

evidnciase, a demais, a necessidade de exerccio da atividade econmica com a
preocupao do no esgotamento dos limitados recursos naturais comprometendo a
sadia qualidade de vida para as presente e futuras geraes 8
A defesa do meio ambiente, constitui um dos limites constitucionais da

atividade econmica (pblica ou privada), dandolhe precisos contornos. Portanto, a
atividade econmica devese integrar defesa ecolgica, sob pena de violao de
vrios dispositivos constitucionais, entre outros, a saber: todos tem direito ao meio
ambiente equilibrado, bem de uso comum do povo essencial sada qualidade de
vida, impondo-se ao Estado, aos Municpios e aos cidados o dever de defend-lo e
conserv-lo para as geraes futuras, garantindo-se a proteo dos ecossistemas e
o uso racional dos recursos (art. 225).
Ao estabelecer a existncia jurdica de um bem que se estrutura como sendo

de uso comum do povo e essencial qualidade de vida, configurou nova realidade
jurdica, disciplinando bem que no pblico e, muito menos, particular.
1.2 Competncia tributria
O bem ambiental , portanto, um bem de uso comum do povo, podendo ser

desfrutando por toda e qualquer pessoa dentro dos limites constitucionais, e, ainda,
um bem essencial a qualidade de vida. Deve-se frisar que uma vida saudvel
reclama a satisfao dos fundamentos democrticos da nossa Constituio Federal,
entre eles, dignidade da pessoa humana, conforme dispe o art. 1, III9.
8
Art. 225, caput, da Constituio Federal. apud., FARIAS, Paulo Jos Leite. Competncia Federativa e
Proteo Ambiental. Porto Alegre: Pena, Composio e Arte, 1999. p. 273.
9
Art. 1, III da Constituio Federal. apud., FARIAS, Paulo Jos Leite. op. cit., . p. 274.
15
Vale ressaltar que o somatrio de dois aspectos, bem de uso comum do

povo e essencial qualidade de vida, que se estrutura constitucionalmente um bem
ambiental. Esta caracterstica do bem ambiental, a qualidade de ser um bem de uso
comum do povo, consiste num bem que pode ser desfrutado por toda e qualquer
pessoa, dentro dos limites fixados pela prpria Constituio Federal.
No cabe, exclusivamente a uma pessoa ou grupo, nem to pouco se atribui

a quem quer que seja a sua titularidade. Dissociado dos poderes que a propriedade
atribui ao seu titular, conforme consagra o art. 524 do Cdigo Civil de 1916, esse
bem atribudo coletividade apenas o seu uso, e ainda assim o uso que importe
assegurar s prximas geraes as mesmas condies que os presentes
desfrutam10
O bem do meio ambiente destaca um dos poderes atribudos pelo direito da

propriedade, consagrado no direito civil, e o transporta ao art. 225 da Constituio
Federal, de modo que, sendo bem de uso comum como e todos podero utiliz-lo,
mais ningum poder dispor dele ou ento transacion-lo 11.
O poder deve ter como base, uma conscincia ambiental, a qual deve ser
gerada atravs de uma poltica de educao ambiental.
Todavia, deve-se ter em visa que a atual realidade ainda no contempla

aludida constncia, de modo que outros instrumentos tornam-se relevantes na
realizao da preservao. Para tanto, observa-se instrumentos como estudo prvio
de um impacto ambiental, o manejo ecolgico, o tombamento, as liminares, as
sanes administrativas etc12. Assim, a certeza da preservao do dano deve-se
tambm ao papel influenciada pelo Estado na punio correta do poluidor, pois,
dessa maneira, ela passa a ser uma ao negativa contra a pratica de agresses ao
meio ambiente13.
As espcies de competncia tributria:
10
Art. 524 do Cdigo Civil de 1916,apud., FIORILLO, Celso Antonio Pacheco. Curso de Direito Ambiental
Brasileiro, 3. ed. ampliada. So Paulo: Saraiva, 2002. p. 53.
11
Idem, Ibidem, p. 54
12
FIORILLO, Celso Antonio Pacheco. op. cit., p. 37.
13
Idem, ibidem, p. 38
16
Competncias Privativas - So aqueles defere nominalmente a cada nvel de

governo. Somente poder ser institudo por aquele ente federado, no outro.
Competncia Residual - A competncia residual para instituir impostos

exclusiva da Unio e consiste no fato de poder ela instituir, mediante lei
complementar, outros impostos, alm dos permitidos pela constituio, desde que
no tenham fato gerador ou base de clculo idntica aos nelas previstos, assim
como no serem cumulativos.
Competncia Comum - Tributos de competncia comum so aqueles que

podem ser institudos, juntamente, por quaisquer das entidades tributantes (taxas e
contribuies de melhorias). Tanto a Unio, como os Estados, Distrito Federal e os
Municpios podem instituir taxas e contribuies de melhoria.
Cumulativa ou Mltipla - O Distrito Federal poder cobrar, cumulativamente,

tributos estaduais e municipais. O Distrito Federal acumula duas competncias
distintas, da o nome cumulativo ou mltiplo.
Competncia Extraordinria - Somente a Unio Federal, no caso de guerra

externa ou sua iminncia, poder instituir impostos extraordinrios. As situaes por
ela eleitas para serem tributadas podero estar ou no compreendidas na sua esfera
ordinria de competncia, mas a exigncia ser suprimida gradativamente cessada
as causas de sua criao.
Competncia Concorrente - a competncia concorrente no se refere

capacidade legiferante para a instituio de tributos, mas competncia para legislar
sobre normas gerais. Em geral, cabe a Unio editar normas gerais de direito
tributrio, cabendo aos Estados suplementar essas normas, completando-as.
Indelegabilidade da Competncia Tributria - a competncia legislativa no

pode ser transferida a outra pessoa jurdica de direito pblico. Assim, a Unio no
pode delegar ao Estado a tarefa de legislar sobre tributos de sua competncia,
como, por exemplo, o Imposto de Renda e o Imposto de Exportao.
17
De acordo com Mod14, o carter flexvel de normas de comando e controle

acaba por valorizar a opo pela via tributria por consistir uma inflexvel das normas
de comando e controle acaba por valorizar a opo pela via tributria por consistir
um incentivo permanente ao agente econmico, para que busque segundo sua
maior convenincia, o meio mais adequado para reduo do potencial poluidor da
atividade.
Os entes polticos como Unio, Estados-membros, Municpios e Distrito

Federal, exercem sua competncia tributria editando normas tributrias. A
classificao pode dar-se das mais diversas formas.
A competncia tributria o poder atribudo pela Constituio s pessoas de

direito pblico com capacidade poltica para criar tributos. A Constituio delimita
algumas caractersticas da competncia para que esta possa repartir-se entre Unio,
Estados e Municpios. Para que haja a criao do tributo no basta que ele seja
contemplado na Constituio e deferido a uma das pessoas de direito pblico com
capacidade poltica. necessrio que esta pessoa que recebeu a faculdade de criar
tributos por fora da Constituio venha a fazer uso dessa competncia mediante a
edio de uma lei com todos os requisitos de uma lei tributaria, isto , a definio da
hiptese de incidncia, a base de calculo, a alquota e os sujeitos ativo e passivo.
a lei que reconhece a qualidade de ser criadora do tributo.
Competncia Tributria a criao ou o poder de criar leis sobre tributos,

enquanto Capacidade Tributria como o prprio nome j diz a capacidade de
determinadas pessoas de comparecer diante do contribuinte como seu credor.
As pessoas dotadas a essas capacidades tributarias esto autorizadas a agir

de duas maneiras: arrecadar tributos e depois entreg-lo pessoa com capacidade
poltica, ou; arrecadar, mas reter o produto da arrecadao para o cumprimento de
suas finalidades legais.
A repartio das receitas tributrias assegura Unio, Estados e Municpios

um recurso a mais, tendo em vista que a arrecadao de tributos participada a
todos, sem que o contribuinte pague mais por isso.
14
MOD, Fernando Magalhes. Tributao Ambiental: A Funo na Proteo do Meio Ambiente. Curitiba:
Juru, 2003. p. 116.
18
O que a Constituio Federal prope que cada pessoa de poder poltico fica
com a arrecadao de seus tributos. Porm, quando um territrio inexistir, as
pessoas polticas com menor abrangncia, a competncia se transfere para uma
pessoa poltica com a maior amplitude.
Segundo Jos Luis Prez de Ayala e Miguel Prez de Ayala Becerril, a

competncia tributria, enquanto poder do Estado de estabelecer, coativamente,
uma prestao obrigatria para os cidados e esta fundamentada na criao e
regulao de um tributo por meio de uma lei, sendo uma manifestao do poder
poltico, e produzindo quatro tipos de normas jurdicas tributrias, embora se refiram,
os autores, em verdade, a normas e leis15.
As primeiras seriam as normas reguladoras da titularidade e do

exerccio do poder tributrio, com sede constitucional, pertencentes ao campo do
Direito Poltico, e cujo contedo ser a definio dos princpios superiores do Direito
Tributrio e dos limites ao Poder Legislativo, aos quais o exerccio do poder criador
de exaes se deve ajustar.
Na seqncia, tem-se a normas pertencentes Teoria Geral do Direito,

perfeitamente aplicveis ao campo tributrio, e que constituem preceitos
indispensveis para a correta aplicao das leis tributrias, normas referentes
interpretao, mbito de aplicao, irretroatividade, prescrio etc.
Depois, ter-se-iam leis que poderiam ser chamadas de leis de Direito

Tributrio material, que no regulam o exerccio do poder impositivo, salvo seu fruto
ou resultado. Atravs delas cria-se o tributo e, por isso, devem conter a regulao
e a definio de todos os elementos estruturais do mesmo como construo
jurdica tais como: sujeitos ativo e passivo, fato imponvel, critrio de determinao
da dvida tributria base imponvel, tarifas impositivas, encargos, isenes,
dedues, remisses etc.
Por ltimo, as chamadas leis de Direito Tributrio Formal, que regulam o

exerccio de uma competncia tributria.
15
PEREZ DE AYALA, Jos Luis; AYALA BECERRIL, Miguel Perez de. Fundamentos de derecho tributario.
3. ed. Madrid: Edersa, 1999. p. 33-34.
19
Tais ditames no deixam de se assemelhar aos de Paulo de Barros Carvalho

sobre o assunto. Prope o autor que um tipo de classificao de normas tributrias
seria aquela que leva em considerao o ato que as introduz no sistema jurdico,
tendo-se, por conseguinte, normas tributrias constitucionais, complementares,
ordinrias, delegadas, previstas em medidas provisrias, decretos legislativos ou
resolues, e normas tributrias presentes em atos infralegais decretos,
instrues, portarias etc.
Podem ainda, as normas tributrias, ser consideradas de acordo com o grupo

institucional a que pertencem, sob trs categorias: a) normas que demarcam
princpios, concebidos para dar os limites da virtualidade legislativa no campo
tributrio; b) normas que definem a incidncia do tributo, equivale a dizer,
descrevem fatos e estipulam os sujeitos da relao, como tambm os termos
determinativos da dvida-norma-padro de incidncia ou regra-matriz da incidncia
tributria. Cabem nessa rubrica as normas que instituem isenes, bem como, as
regras sancionatrias; c) normas que fixam outras providncias administrativas para
a operatividade do tributo, tais como as de lanamento, recolhimento, configurao
de deveres instrumentais e relativas fiscalizao.
Com base nesta ltima classificao, Paulo de Barros Carvalho16 opinou pela
existncia de duas acepes das normas tributrias: as em sentido amplo e as em
sentido estrito. A norma tributria em sentido estrito aquela que marca o ncleo do
tributo, isto , a regra-matriz de incidncia fiscal. So em pequeno nmero e
especficas, pois h, a priori, somente uma para cada tributo.
Juntamente a estas h um sem-nmero de outras normas intituladas

operativas ou funcionais, que tratam do lanamento, do recolhimento, dos
deveres instrumentais, da fiscalizao, dos prazos, dentre outras questes,
assim como aquelas que trazem postulados que regem a atividade impositiva do
Estado, praticamente todas inscritas, expressa ou implicitamente, na Constituio da
Repblica. A todas essas o mencionado autor chama de normas tributrias em
sentido amplo17. A regra-matriz da incidncia tributria est contida no mbito das
16
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 13. ed., rev. e atual. So Paulo: Saraiva, 2000.p.
234.
17
Ibidem, idem, p. 481
20
regras de conduta. O ordenamento jurdico composto, substancialmente, de

regras de estrutura e de regras de conduta.
As regras de conduta so endereadas diretamente ao comportamento

das pessoas, modais denticos: permitido, obrigatrio ou proibido. Qualquer
conduta humana cair dentro de um desses modais denticos, enquanto as regras
de estrutura, prescrevem o relacionamento que as normas de conduta devem
manter entre si, dispondo tambm sobre sua produo e acerca das
modificaes que se queiram introduzir nos preceitos existentes, incluindo-se a
prpria expulso de regras do sistema.
Normas de conduta e normas de estrutura possuem, por assim dizer, a

mesma estrutura interna: uma hiptese (descrio de um fato), e uma conseqncia
(prescrio ou mandamento normativo). No entanto, nas primeiras, a prescrio d
um comando endereado ao comportamento das pessoas, em suas relaes
intersubjetivas; j nas segundas, o comando voltado a outras normas e no,
a pessoas.
Nos dias de hoje, estudar leis sobre tributos no Brasil desanimador, visto
que infelizmente tais leis nem sempre so cumpridas risca. Basta ver a LC 101, a
famosa Lei de Responsabilidade Fiscal, que visa acabar com excessos de gastos
pblicos estabelecendo equilbrio entre as receitas, despesas e limites de dvida.
Mas o que se v um crescimento exorbitante das receitas tributrias

brasileiras, o que em longo prazo acarretar graves problemas. O excesso fiscal,
problema que vem desde o perodo colonial, est virando uma "bola de neve
financeira" da qual dificilmente o pas se safar. Tudo isso fato devido ao uso
indevido das leis, pessoas inexperientes transformando as leis em inimigas do
progresso do pas. Se essas leis fossem usadas com responsabilidade, o pas com
certeza estaria numa situao bem melhor que se encontra. Porm, o que
realmente se encontra so fraudes e mais fraudes, estelionatos e muitos outros
crimes de origem financeira. Assim, a lei acaba invertendo seu papel de protetora do
cidado para protetora do ladro.
E o contribuinte j deve at estar acostumado a sempre pagar mais um.

21
1.3 Tributo
Uma vez concretizado o fato jurdico tributrio e, portanto, ocorrida a

subsuno, do conceito, do mesmo hiptese tributria contida na norma, melhor
dizendo, ao conceito normativo presente na hiptese, instala-se automaticamente
a relao jurdica tributria, cujo objeto o tributo. Tem-se, ento, que o sujeito
ativo passa a ser titular do direito subjetivo pblico de exigir a correspondente
prestao, enquanto ao sujeito passivo cabe o dever jurdico de cumpri-la.
A regra-matriz de incidncia tributria so, o material, o espacial e o

temporal.
O critrio material, enquanto componente lgico nuclear da hiptese tributria,

refere-se a um comportamento de pessoas fsicas ou jurdicas, sob determinadas
condies espaciais e temporais. Ser representado, obrigatoriamente, por um verbo
e seu complemento (por exemplo, vender mercadorias, auferir renda, ser
proprietrio de bem imvel etc.).
O critrio espacial apresenta as circunstncias de lugar imprescindveis ao

delineamento do fato jurdico tributrio implcita ou explicitamente postas, de acordo
com Paulo de Barros Carvalho18. Pode mencionar um local especfico, ou reas
determinadas para fins de ocorrncia do fato jurdico, ou ainda ser bastante
genrico, no sentido de que qualquer fato que ocorra no territrio da pessoa
poltica tributante ser apto a ensejar efeitos jurdico-tributrios.
Compreende-se como critrio temporal da hiptese tributria o grupo de

indicaes, contidas na base da regra, e que possibilitam elementos para saber, com
exara realidade, em que preciso instante acontece o fato descrito, passando a existir
o liame jurdico que amarra devedor e credor, em funo de um objeto, o pagamento
de certa prestao pecuniria19.
Enquanto a hiptese se encarrega da descrio material, espacial e temporal,

atinentes identificao do fato, o conseqente, como prescritor, oferece igualmente
18
CARVALHO, Paulo de Barros. op. cit., p. 251-252
19
Idem, Ibidem, p. 252.
22
critrios que permitem identificar o vnculo jurdico que vem luz. So em nmero de
dois: o critrio pessoal e o critrio quantitativo.
Tem-se como critrio pessoal a reunio de elementos (contidos no

conseqente) que permite identificar os sujeitos da relao jurdica tributria, ou
seja, o sujeito ativo (credor) e o sujeito passivo (devedor).
De regra, o sujeito ativo o ente poltico constitucionalmente competente

para a instituio do tributo. Assim, na relao jurdica tributria, o titular do direito
subjetivo de exigir o correspondente objeto, ou seja, a prestao pecuniria.
Apesar do disposto no art. 119 do Cdigo Tributrio Nacional, no sentido de

que o sujeito ativo da obrigao tributria ser sempre uma pessoa jurdica de
direito pblico, afirma Paulo de Barros Carvalho, que o titular da competncia
tributria pode atribuir a outra pessoa, pblica ou privada, a capacidade tributria
ativa20. H, inclusive, a possibilidade de uma pessoa fsica ocupar o plo ativo da
relao jurdica tributria, desde que haja permissivo legal e que desempenhe
atividade de relevante interesse pblico21. Tambm o sujeito passivo da relao
jurdica tributria indicado pela prpria Constituio da Repblica. A partir do
momento em que a Constituio indica a materialidade da hiptese tributria, que se
deve constituir em um fato signo-presuntivo de riqueza, revela tambm,
conseqentemente, o sujeito passivo da relao jurdica que se instalar aps a
instituio do respectivo tributo e da ocorrncia do fato jurdico-tributrio.
O Cdigo Tributrio Nacional refora, em seu art. 121, que sujeito passivo da
relao jurdica tributria, embora se refira obrigao principal, a pessoa
obrigada ao pagamento de tributo ou de penalidade pecuniria, vale dizer, a
pessoa fsica ou jurdica que tem o dever jurdico de cumprir o objeto da relao
obrigacional, que pagar o tributo22.
O critrio quantitativo da norma tributria o conjunto de informaes

obtidas a partir do texto legal e que permitem apurar o quantum exato do tributo a
20
Idem, Ibidem, p. 253
21
Idem, Ibidem, p. 254
22
MENDES, Paulo Sergio Abreu. Texto.Tributao ambiental. Revista do Curso de Administrao CEAP.
So Paulo: n 1 p.78, 2006.
23
ser pago pelo sujeito passivo, o que obtido a partir da conjugao da base de
clculo e da alquota.
A Constituio Federal de 1988 exige uma correlao lgica entre a base de

clculo e a hiptese de incidncia do tributo. Isso porque a base imponvel o ndice
seguro para a identificao do aspecto material da hiptese de incidncia. ainda a
Carta Maior que exige, implicitamente, nos arts. 145, 2, e 154, inc. I, que todos os
tributos tenham e sejam classificados a partir de seus dois elementos mais
importantes, quais sejam, a hiptese de incidncia e a base de clculo. E, fazendo-
se incidir sobre esta ltima a alquota, ter-se- revelado o quantum do tributo:
Constituio Federal/1988, art. 145. [...] 2 As taxas no podero

ter base de clculo prpria de impostos. [...] Art. 154. A Unio
poder instituir: I mediante lei complementar, impostos no
previstos no artigo anterior, desde que sejam no-cumulativos e no
tenham fato gerador ou base de clculo prprios dos discriminados
nesta Constituio23.
A alquota um componente aritmtico que, conjugado com a base de

clculo, possibilita mostrar a quantia que ser objeto da prestao tributria.
um vocbulo latino que quer dizer a parcela que se insere no todo um
nmero real e exato de vezes; a quota, frao ou parte que o Estado retira da
base de clculo e que determina o quantum total a ser pago a ttulo de tributo.
Geralmente se apresenta sob forma de percentual, podendo tambm ser
determinada em termos monetrios.
Nos chamados tributos fixos no h que se falar em base de clculo e

alquota, mas sim, em valor definitivo e invarivel estipulado pela lei. Desta feita,
para Paulo de Barros Carvalho, tais tributos seriam inconstitucionais, pela ausncia
de base de clculo ou de alquota, conforme o caso, componentes esses
imprescindveis para se mensurar a intensidade do fato tributado24.
1.4 Tributos presentes no Direito Constitucional Tributrio brasileiro
muito importante enumerar os tributos presentes no Direito Constitucional

Tributrio brasileiro.
23
Constituio Federal/1988, art. 145. [...] 2 e Art. 154. apud., Ibidem, Idem, p. 79.
24
CARVALHO, Paulo de Barros. op. cit., p. 254.
24
De acordo com o art. 145 da Constituio Federal, os entes da federao

Unio, Estados-membros, Distrito Federal e Municpios, podero instituir como
tributos: os impostos, as taxas, decorrentes do exerccio do poder de polcia ou pela
utilizao efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis,
prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio, e a contribuio de melhoria.
Constituio Federal/1988, art. 145 A Unio, os Estados, o Distrito

Federal e os Municpios podero instituir os seguintes tributos: I
impostos; II taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou
pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especfi-
cos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua
disposio; e III contribuio de melhoria, decorrente de obras
pblicas25.
Depreende-se, ainda, do mesmo Captulo, referente ao Sistema Tributrio

Nacional, para adotar a linguagem da Constituio Federal, que
exclusivamente Unio compete a instituio de contribuies sociais, de
interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais
ou econmicas (art. 149, caput); bem como, de emprstimos compulsrios para
atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de
guerra externa ou sua iminncia, ou no caso de investimento pblico de
carter urgente e de relevante interesse nacional art. 148.
Constituio Federal/1988, art. 148. A Unio, mediante lei

complementar, poder instituir emprstimos compulsrios: I para
atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade
pblica, de guerra externa ou sua iminncia; II no caso de investi-
mento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional,
observado o disposto no art. 150, III, b. Pargrafo nico. A
aplicao dos recursos provenientes de emprstimo compulsrio
ser vinculada despesa que fundamentou sua instituio26.
Constituio Federal/1988, art. 149. Compete exclusivamente

Unio instituir contribuies sociais, de interveno no domnio
econmico e de interesse das categorias profissionais ou
econmicas, como instrumento de sua atuao nas respectivas
reas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem
prejuzo do previsto no art. 195, 6, relativamente s contribuies
a que alude o dispositivo27.
Tambm Unio foi constitucionalmente imputada a competncia tributria

residual (art. 154, inc. I) no exerccio da qual, mediante lei complementar, poder
25
Constituio Federal/1988, art. 145. apud., SOGIRO, Roberto A. op. cit., p. 341
26
Constituio Federal/1988, art. 148. apud., SOGIRO, Roberto A. op. cit., p. 342
27
Constituio Federal/1988, art. 149. apud., Ibidem, Idem, p. 342.
25
instituir impostos no previstos no art. 153, desde que sejam no-cumulativos

e no tenham fato gerador ou base de clculo prprios daqueles j discriminados
na Carta Magna; assim como a competncia tributria extraordinria, cabendo-
lhe instituir, na iminncia ou no caso de guerra externa, impostos extraordinrios,
compreendidos ou no, em sua competncia tributria, os quais devem ser
suprimidos gradativamente aps a cessao das causas de sua criao, segundo
o art. 154, inc. II.
Constituio Federal/1988, art. 153. Compete Unio instituir

impostos sobre: I importao de produtos estrangeiros; II
exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
III renda e proventos de qualquer natureza; IV produtos
industrializados; V operaes de crdito, cmbio e seguro, ou
relativas a ttulos ou valores mobilirios; VI propriedade territorial
rural; VII grandes fortunas, nos termos de lei complementar. [...].28
Constituio Federal/1988, art. 154. A Unio poder instituir: [...] II

na iminncia ou no caso de guerra externa, impostos extraordinrios,
compreendidos ou no em sua competncia tributria, os quais
sero suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua
criao29.
Aos Estados-membros, Distrito Federal e Municpios cabe a instituio de

contribuio, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefcio deles, de
sistema de previdncia e assistncia social (art. 149, pargrafo nico).
Constituio Federal/1988, art. 149. [...] Pargrafo nico. Os Estados,

o Distrito Federal e os Municpios podero instituir contribuio,
cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefcio destes, de
sistemas de previdncia e assistncia social30.
So mencionados todos esses tributos conforme determinao constitucional,

sem se falar ainda das contribuies para o custeio da seguridade social, previstas
no art. 195. O tributo ter sempre natureza ou de imposto ou de taxa.
Constituio Federal/1988, art. 195. A seguridade social ser

financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos
termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da
Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das
seguintes contribuies sociais: I do empregador, da empresa e da
entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: a) a
28
29
30
Constituio Federal/1988, art. 149. apud., SOGIRO, Roberto A. op. cit., p. 342.
26
folha de salrios e demais rendimentos do trabalho pagos ou

creditados, a qualquer ttulo, pessoa fsica que lhe preste servio,
mesmo sem vnculo empregatcio; b) a receita ou o faturamento; c) o
lucro; II do trabalhador e dos demais segurados da previdncia
social, no incidindo contribuio sobre aposentadoria e penso
concedidas pelo regime geral de previdncia social de que trata o
art. 201; III sobre a receita de concursos de prognsticos31.
1.5 Classificao dos tributos
Os tributos podem ser classificados, segundo o aspecto material de sua

hiptese de incidncia consista ou no, no desempenho de uma atividade estatal,
em tributos vinculados e tributos no vinculados.
Tributos vinculados so as taxas e contribuies (especiais) e tributos no

vinculados so os impostos.
Dentre os tributos vinculados, tm-se as taxas, nas quais a vinculao com

a atuao direta, e as contribuies, nas quais a vinculao indireta j que
no interessa tanto que a atividade estatal se refira a uma pessoa seno que o mais
importante a repercusso que tem esta atuao do Estado nos bens desta pessoa.
Segundo a classificao descrita por Geraldo Ataliba, os impostos so

chamados de tributos no vinculados por no se correlacionarem a uma
atividade estatal especfica32. O autor, define-se, assim, o imposto como: Tributo
no vinculado, ou seja, tributo que consiste na conceituao legal dum fato qualquer
que no constitua numa atuao estatal (CTN, art. 16); um fato da esfera jurdica do
contribuinte. [...]33.
Caracterizam-se, ainda, os impostos, alm de pelo elemento precpuo j

mencionado, pela obedincia ao princpio da capacidade contributiva, conforme
art. 145, 1 da Constituio Federal de 1988. Naturalmente, devem tambm
observar os outros princpios constitucionais aplicveis s demais espcies
tributrias, tais como o da legalidade, da isonomia, da irretroatividade, da
31
Constituio Federal/1988, art. 195. Ibidem, Idem, p. 402.
32
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. 4. ed. ampl. atual. em funo da Constituio de
1988. 2. tir. So Paulo: RT, 1991. (Coleo Textos de Direito Tributrio, n. 8). p. 131.
33
27
anterioridade, da vedao ao efeito de confisco art. 150, incs. I, II, III e IV da

Constituio da Repblica dentre outros.
O fato lcito previsto no critrio material da hiptese tributria, nos impostos,

deve ser um fato signo-presuntivo de riqueza, ligado s caractersticas pessoais do
sujeito passivo. A materialidade da hiptese tributria dos impostos vem
determinada pelo Texto Maior, em seus arts. 153, 155 e 156, ocasio em que se
estabelece a repartio de competncias para a instituio dessa espcie de tributo
entre as pessoas polticas de Direito Pblico.
Assim, Unio cabe instituir, de acordo com seu art. 153, impostos sobre a
importao de produtos estrangeiros; a exportao, para o exterior, de produtos
nacionais ou nacionalizados; a renda e proventos de qualquer natureza;
produtos industrializados; operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a
ttulos ou valores mobilirios; propriedade territorial rural e grandes fortunas.
Esses todos, alm daqueles decorrentes da competncia residual da Unio.
Os Estados-membros podem, a partir do art. 155 da Carta Maior,

instituir impostos sobre a transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou
direitos; sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre
prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao
e sobre a propriedade de veculos automotores. Por sua vez, aos Municpios
possvel a instituio de impostos sobre a propriedade predial e territorial urbana;
sobre a transmisso inter vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens imveis,
exceto os de garantia, bem como, cesso de direitos a sua aquisio e sobre
servios de qualquer natureza34.
Constituio Federal/1988, art. 156. Compete aos Municpios instituir

impostos sobre: I propriedade predial e territorial urbana; II
transmisso inter vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens
imveis, por natureza ou acesso fsica, e de direitos reais sobre
imveis, exceto os de garantia, bem como cesso de direitos a sua
aquisio; III servios de qualquer natureza, no compreendidos no
art. 155, definidos em lei complementar35
A prpria Constituio da Repblica traz tambm em seu bojo a descrio do

critrio material da hiptese tributria das taxas ao mencionar, em seu art. 145, inc.
34
ATALIBA, Geraldo. op. cit., p. 131.
35
Constituio Federal/1988, art. 156. apud., SOGIRO, Roberto A. op. cit., p. 351.
28
II, que a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir, no

mbito de sua competncia material e legislativa, taxas em razo do exerccio do
poder de polcia, ou pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos
especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos sua disposio.
As taxas so classificadas como tributos vinculados a uma atuao estatal

especfica, ao lado das contribuies. O art. 78 do Cdigo Tributrio Nacional define
o que seja poder de polcia como atividade geradora (hiptese tributria) da
exigncia de taxas. A seu turno, o art. 79 do mesmo Cdigo d o significado dos
requisitos ensejadores das taxas pela prestao de servios pblicos
constitucionalmente enumerados, quais sejam, a especificidade e a divisibilidade,
alm da efetividade ou potencialidade da respectiva prestao.
Lei 5.172/66, art. 80. Para efeito de instituio e cobrana de taxas,

consideram-se compreendidas no mbito das atribuies da Unio,
dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios aquelas que,
segundo a Constituio Federal, as Constituies dos Estados, as
Leis Orgnicas do Distrito Federal e dos Municpios e a legislao
com elas compatvel, competem a cada uma dessas pessoas de
direito pblico36.
Lei 5.172/66, art. 78. Considera-se poder de polcia atividade

da administrao pblica que, limitando ou disciplinando direito,
interesse ou liberdade, regula a prtica de ato ou absteno de fato,
em razo de interesse pblico concernente segurana, higiene,
ordem, aos costumes, disciplina da produo e do mercado, ao
exerccio de atividades econmicas dependentes de concesso ou
autorizao do Poder Pblico, tranqilidade pblica ou ao respeito
propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. Pargrafo nico.
Considera-se regular o exerccio do poder de polcia quando
desempenhado pelo rgo competente nos limites da lei aplicvel,
com observncia do processo legal e, tratando-se de atividade que a
lei tenha como discricionria, sem abuso ou desvio de poder37.
Art. 79. Os servios pblicos a que se refere o art. 77 consideram-

se: I utilizados pelo contribuinte: a) efetivamente, quando por ele
usufrudos a qualquer ttulo; b) potencialmente, quando, sendo de
utilizao compulsria, sejam postos sua disposio mediante
atividade administrativa em efetivo funcionamento; II especficos,
quando possam ser destacados em unidades autnomas de
interveno, de utilidade ou de necessidade pblicas; III divisveis,
quando suscetveis de utilizao, separadamente, por parte de cada
um dos seus usurios38
36
Lei 5.172/66, art. 80. apud., Ibidem, Idem p. 378.
37
Lei 5.172/66, art. 78. apud., SOGIRO, Roberto A. op. cit., p. 374.
38
Lei 5.172/66, art. 77. apud., SOGIRO, Roberto A. op. cit., p. 375.
29
A partir disso, segmento significativo da doutrina pela existncia de duas

espcies distintas de taxas em funo dessas hipteses jurdico-tributrias: a)
uma, de polcia; ou seja, que nasce em virtude da prtica, pelo Poder Pblico, de um
ato de polcia; eb) outra, de servio, vale dizer, a taxa que tem por pressuposto a
realizao de servio pblico especfico e divisvel.
Por sua vez, Luiz Alberto Pereira Filho reconsidera tal classificao,
entendendo que trs so os critrios materiais das taxas: i) utilizar servio pblico,
especfico e divisvel; ii) pr disposio do sujeito passivo servio pblico,
especfico e divisvel; e iii) exercer o poder de polcia 39.
Duas so as caractersticas tpicas da taxa. Uma delas a referibilidade, ou

seja, a atuao estatal que d ensejo exigncia do tributo sempre se refere a
algum que, na maioria das vezes, a lei estabelece como sujeito passivo da relao
jurdica tributria. A referibilidade representa a conexo, que direta nesse tipo de
exao, entre o critrio material e o critrio pessoal da hiptese tributria.
Outra caracterstica intimamente correlacionada referibilidade a

retributividade, uma vez que a taxa representa um processo de distribuio do custo
da atuao estatal especfica em relao a determinado contribuinte que deve,
ento, retribuir na medida das despesas provocadas ao Estado.
Reportando-se sempre ao Texto Constitucional, o art. 145 admite, ainda,

que podem a Unio, os Estados-membros, o Distrito Federal e os Municpios instituir
(inc. III) contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas.
Com relao s contribuies de um modo geral, Geraldo Ataliba as distingue

das taxas em face de um elemento intermedirio entre a atuao estatal e o
contribuinte, conforme se verifica:
Nas contribuies, pelo contrrio, no basta a atuao estatal. S h

contribuio quando, entre a atuao estatal e o obrigado, a lei
coloca um termo intermedirio, que estabelece a referibilidade entre
a prpria atuao e o obrigado. Da o distinguir-se a taxa da
contribuio pelo carter, direto ou indireto, da referibilidade
entre a atuao e o obrigado40.
39
PEREIRA FILHO, Luiz Alberto. As taxas no sistema tributrio brasileiro. So Paulo: Aires, 2002. p. 61.
40
ATALIBA, Geraldo. op. cit., p. 147
30
No caso da contribuio de melhoria, esse elemento intermedirio a que se

refere o mencionado autor a valorizao do imvel que se liga ao contribuinte. De
forma um pouco diversa, quanto ao critrio material da hiptese tributria da
contribuio de melhoria, o mesmo composto por dois elementos: a
realizao de obra pblica e a valorizao ou benefcio para os imveis sitos na
rea de influncia da obra. A base de clculo equivaler quota do custo relativa ao
contribuinte, ou a correspondente valorizao, especificamente considerada.
No que tange ao montante exigido a ttulo desse tributo, aps a promulgao

da Constituio de 1988, no mais necessria a observncia do limite global de
arrecadao. Vale dizer, contrariamente ao regime constitucional anterior, agora
possvel que o total arrecadado relativamente contribuio de melhoria supere
o custo global da obra pblica que ensejou a valorizao dos imveis
circunvizinhos.
De outro giro, deve ainda ser respeitado o limite individual da contribuio de

melhoria, pois no se pode cobrar, da pessoa que teve seu imvel
beneficiado pela obra pblica, importncia superior ao aumento de valor que ela
causou, sob pena de se desvirtuar o tributo, transformando-o num imposto sobre a
propriedade.
A contribuio de melhoria um tributo que contm forte cunho social, na

medida em que o indivduo, sujeito passivo da relao jurdica tributria, retribui
comunidade o especial benefcio (valorizao) recebido a partir da realizao de
obra por parte do Poder Pblico.
Das Contribuies Especiais so tributos vinculados a uma atuao estatal

especfica, porm, de forma indireta ou mediata ao contribuinte. o que ensina
Geraldo Ataliba:
Na contribuio medeia, entre a atuao e o obrigado, uma

circunstncia, um fato intermedirio. mediante esse fato ou
circunstncia que se estabelece a referibilidade entre a atuao
estatal e o obrigado, o que nos leva a reconhecer que essa
referibilidade mediata, em contraste com o que se passa na taxa41.
41
31
A doutrina divide-se, ao caracterizar as contribuies, ora as considerando

como um tertium genus, ora as enquadrando como impostos ou taxas.
Sobre o assunto, importante levantamento realizado por Octavio Campos

Fischer42, que explica que h alguns autores que, sustentando no serem elas
tributos, para alm de utilizarem argumentos os mais variados possveis, esquecem-
se de um detalhe: no dizem o que seriam, ou, mais precisamente, qual seria o seu
regime jurdico.
De outro lado, entre os tributaristas que defendem a natureza tributria

das Contribuies, h aqueles que as isolam dos demais tributos, colocando-as at
como tributos sui generis, e outros, ainda, dividem-nas em Contribuies com
natureza tributria e Contribuies que no seriam tributos, como o caso de Ruy
Barbosa Nogueira43. Para esse autor, as contribuies especiais seriam, em ltima
anlise, [...] impostos com destinao constitucionalmente qualificada, sendo
ainda, por vezes, equiparveis a taxas44. Alm disso, no poderiam ser dispostas
com a contribuio de melhoria em um mesmo gnero, posto se tratar de institutos
diversos, cuja semelhana se mostra apenas na denominao. Isso porque a
contribuio de melhoria contm na descrio da hiptese tributria, a realizao
de uma obra pblica que implique a valorizao de um imvel particular, o que
no cabe na modelagem constitucional das contribuies especiais.
Apesar do dissenso acerca da natureza jurdica das contribuies, vislumbra-

se como sedimentada a vertente que as encara como sendo tributrias, em face de
posicionamento do Supremo Tribunal Federal. Essa discusso pe em relevo a
anlise funcional do tributo, pois, a partir de uma perspectiva holstica, a anlise
estrutural no d conta de conferir autonomia jurdica s contribuies especiais,
reduzindo-as sempre a impostos ou taxas. Isso porque, constitucionalmente, tais
exaes devem cumprir, dentre outros requisitos, o da finalidade.
A partir do art. 148 da Constituio da Repblica tem-se que, sempre

mediante lei complementar, a Unio detm competncia para instituir
emprstimos compulsrios, tanto para atender a despesas extraordinrias em
42
FISCHER, Octavio Campos. A contribuio ao PIS. So Paulo: Dialtica, 1999. p. 50-51.
43
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. apud., FISCHER, Octavio Campos. op. cit., p. 52
44
32
virtude de calamidade pblica, guerra externa ou sua iminncia, quanto no caso de

investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional, hiptese
esta em que se dever dar atendimento ao princpio da anterioridade tributria
(CF/88, art. 150, inc. III, alnea b).
Despesas extraordinrias so aquelas absolutamente necessrias, aps

esgotados os fundos pblicos inclusive os de contingncia. Vale dizer, a inanio do
Tesouro h de ser comprovada. E tais despesas no so quaisquer, seno as
que decorrerem da premente necessidade de acudir as vtimas das calamidades
pblicas srias, tais como terremotos, maremotos, incndios e enchentes
catastrficas, secas transanuais, tufes, ciclones etc. Nem basta decretar o
estado de calamidade pblica, cujos pressupostos so lenientes. De verdade, a
hecatombe deve ser avassaladora, caso contrrio se banalizaria a licena
constitucional, ante acts of God que sempre ocorrem, sistematicamente, ao longo
das estaes do ano.
Acerca do emprstimo compulsrio em virtude de guerra externa ou de sua

iminncia, imperiosa a observncia de princpios do direito internacional pblico,
uma vez que conflitos sociais internos e apreciaes subjetivas de contendas
internacionais no justificam a exigncia do tributo.
Explica , Sacha Calmon Navarro Colho que:
Nesta primeira matriz, que chamamos de emergencial, o

emprstimo compulsrio embora sujeito ao princpio da legalidade
(lei complementar) escapa do princpio da anterioridade em face da
urgncia que reveste os motivos deflagradores da competncia para
institu-lo45.
condio sine qua non da instituio que a aplicao dos recursos

provenientes de emprstimo compulsrio seja vinculada despesa que a
fundamentou art. 148, pargrafo nico, da Constituio Federal de 1988. Diante
desses pressupostos, inexorvel deparar-se com o aspecto finalstico tambm desse
tributo. Acerca dos elementos caracterizadores dos emprstimos compulsrios tm-
se:
45
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributrio brasileiro: comentrios Constituio
e ao Cdigo tributrio nacional, artigo por art. 6. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001. p. 147.
33
o momento de reafirmarmos que os emprstimos compulsrios

so, em tudo e por tudo, verdadeiramente tributos. Tributos
restituveis, se quisermos, mas sempre tributos. Engastados no
captulo da Constituio que h nome Do Sistema Tributrio
Nacional, devem obedecer ao regime jurdico tributrio, dizer, aos
princpios e normas que informam a tributao, entre ns. Demais
disso, a Constituio, numa demonstrao inequvoca de que eles
so tributos, exige que um dos dois tipos de emprstimos
compulsrios (os emprstimos compulsrios no caso de
investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse
nacional) obedea ao princpio da anterioridade, que , como
frisamos em captulo anterior,especificamente tributrio (ao
contrrio, por exemplo, do princpio da legalidade, que se espraia
sobre todo o campo jurdico, embora atinja, de modo incisivo, o
campo tributrio)46.
Sedimentada a idia dos emprstimos compulsrios como tributos,

complementa ainda a autora que, depois, o emprstimo compulsrio corresponde
seja noo genrica de tributo, contida na Constituio (relao jurdica que se
estabelece entre o Poder Pblico e o contribuinte, tendo por base a lei, em moeda,
igualitria e decorrente de um fato lcito qualquer), seja definio de tributo que o
art. 3 do CTN nos oferece (tributo toda prestao pecuniria compulsria, em
moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito,
instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada).
O emprstimo compulsrio, mesmo possuindo natureza tributria, presume a
devoluo da quantia em dinheiro, conforme fora arrecadada. E se a lei que
instituir o emprstimo compulsrio no previr a devoluo integral do produto de
sua arrecadao, ser inconstitucional, por ensejar um confisco, vedado pelo art.
150, IV, do Texto Supremo.
46
COLHO, Sacha Calmon Navarro. op. cit., p. 147.
2. DIREITO AMBIENTAL E FUNDAMENTOS VOLTADOS TRIBUTAO
2.1 Direito ambiental
Para que seja compreendido o papel do Direito Ambiental como parte

autodependente do sistema jurdico, importante expor novos critrios para a
explicao do surgimento e desenvolvimento do homem enquanto ser distinto das
demais formas de vida do planeta. Portanto, o dimensionamento filosfico do meio
ambiente permite a apreenso dos ecossistemas como sujeito de direitos.
As situaes que englobam o meio ambiente, assim como toda categoria

constitutiva da sociedade, so resultados das atividades desenvolvidas pelos
homens nos meios de produo.
O homem um ser que decide, que escolhe uma ou mais opes entre
alternativas. Diferentemente de outros seres vivos, o ser humanos no precisa
acomodar seu corpo quando se encontrar cansado em qualquer pedra de maior
porte ou galho de rvore. Para ele, possvel separar a madeira da rvore, testar a
sua resistncia, verificar se h parasitas nela, e inventar uma cadeira. A cadeira no
existia na natureza, tendo sido concebida na conscincia humana e transposta para
o mundo concreto. Fora esta opo de repouso, o homem poderia ter se utilizado
desta madeira para inventar um instrumento que garanta o seu conforto entre folhas
de outras rvores, por exemplo.
Esta multiplicidade de opes uma caracterstica eminentemente humana,

pois o homem capaz de, analisando o ambiente em que vive, transformar os
recursos naturais de maneira a tornar sua vida mais desenvolvida, e confortvel.
Existem trs patamares ontolgicos diferentes: o inorgnico, cuja essncia o
incessante tornar-se outro mineral; o biolgico, cuja essncia o repor o mesmo da
reproduo da vida; e o ser social, que se particulariza pela incessante produo do
novo, atravs da transformao conscientemente orientada do mundo que o cerca.
O trabalho , ento, a manifestao da razo sobre o meio real, construindo

todo o meio social atravs da orientao da subjetividade humana, ou seja a
efetivao da subjetividade objetivada, transferida da mente para objetos criados ou
35
aperfeioados pelo homem, mas que no existiam na natureza, pelo menos no na

forma finalizada92.
A cadeira que o homem constri cadeira diante da funo pelo homem

atribuda, no existindo na natureza cadeiras manufaturadas, mas to somente
objetos ou situaes parecidas ou anlogas, e, a partir da sua concepo, fazendo
com que todo objeto com as mesmas caractersticas, esteja ele em qualquer lugar
do mundo, possa ser por este homem considerado cadeira pela sua funo social. ,
pois, atravs da manipulao e do manufaturamento que o homem se destaca dos
demais seres, num processo cuja essncia a construo de um ambiente onde as
categorias sociais predominam com intensidade crescente. Essncia, por sua vez,
que tem por base o atributo de que toda atividade humana se constitui a partir de
uma escolha entre opes, isto , posies prticas teleologicamente orientadas
que, pela dinmica inerente ao fluxo da prtica social, so generalizadas em
complexos mediadores que esto, socialmente falando, em crescente ascenso.
Concretizando-se a subjetividade comea a surgir, pois, uma outra

caracterstica da ontologia do ser social, que a unidade na universalidade, ou
melhor dizendo, a homogeneizao de um objeto que, mesmo sendo apenas um
primeira vista, ser, em relao a todos os demais objetos semelhantes, de
compreendimento universal, j que em qualquer situao a cadeira ser uma
cadeira, seja ela qual for, at que socialmente seja necessrio apoiar objetos sobre
a cadeira como se mesa fosse, fazendo com que mude ontologicamente a sua
existncia.
A produo de formas de existncia absolutamente originais em relao

natureza uma caracterstica eminentemente humana. Com a satisfao de
determinadas necessidades via transformao da natureza, surgem novas
necessidades ainda mais complexas que, por sua vez, gerariam outras aos homens
cada vez mais adaptados a sociedades cujas atividades desenvolvem-se mais
interligadas e com produo social crescente.
A distino do homem em relao aos demais recursos naturais est na

mediao da razo. Refletindo sobre o ambiente em que vive, so selecionados os
92
SOGIRO, Roberto A. op cit., p. 19
36
elementos naturais mais eficazes para que o indivduo alcance objetivos

crescentemente socializantes atravs da razo humana, ou seja, constitutivos de
esferas da vida mais desenvolvidas em que a integrao entre as relaes
estabelecidas pelos homens seriam cada vez mais complexas93.
O uso do meio ambiente seria, ento, o pressuposto fundamental para que o

homem se realize como homem, ser racional, diferenciado de outras formas de vida,
pois poder ser aperfeioada toda a humanidade racionalmente, atravs do
equilbrio entre o homem e a natureza, fazendo este indivduo opes que garantam
a continuidade do ambiente. Com o trabalho garante-se a possibilidade do seu
desenvolvimento, indo a um patamar superior, racional, diferenciando-o de outras
formas de vida.
O elemento social, ou socializvel, s pode aparecer, continuar existindo e se

desenvolver sobre a base de um ser orgnico que s pode realizar a mesma tarefa
sobre a base de um inorgnico. Isto posto, a integrao entre homem e meio
ambiente s ser possvel se as diferentes fontes naturais: os animais, os vegetais e
os minerais, forem pesquisadas pelos seres humanos como sua prpria extenso.
A ameaa ao meio ambiente deve, ento, ser considerada, imediatamente,

como ameaa ao homem, e toda ameaa ao homem como uma ameaa ambiental,
dada a importncia da ao de cada homem como ser social e produtor de novas
esferas categoriais do ser social.
A terra no patrimnio do homem. Ao contrrio, o homem pertencente

terra. Disso se tem conhecimento e no se nega. Tudo se encontra intimamente
relacionado. Tudo est unido entre si. Tudo o que propiciar agresses ao planeta,
tambm o faz aos pertencentes a ele, pois no foi o ser humano quem concebeu a
vida, mas sim foi concebido. Ele meramente um msero componente da mesma.
Todas as atitudes que ele tomar terra, prejudiciais ou benficas, a si mesmo estar
afetando, numa atitude exclusivamente reflexiva.
O homem constri as condies propcias manuteno da sua vida sem se

desvincular do ser biolgico e mineral, ou seja, de, em essncia, ser uma criatura
93
SOGIRO, Roberto A. op cit., p. 26.
37
proveniente dos mesmos recursos das demais formas de vida e mesmo das formas
inanimadas de existncia94.
Para que se possa estudar, ento, a importncia da positivao de direitos

para esferas biolgicas distintas da humana, alm da esfera mineral, necessrio
que se flexibilize o aspecto antropocntrico do Direito, que prevalece nos diversos
sistemas jurdicos.
A tradicional concepo de direitos compreende a contraprestao s

obrigaes assumidas pelo ser humano em relao ao Estado do qual cidado.
Esta abordagem insuficiente para assegurar a ordem social, o equilbrio na
conduta moral humana.
Com a ampliao do conceito de sujeito de direito, torna-se possvel realizar

uma diviso do Direito que considere a proteo de todo o mundo bitico, no
apenas do mundo como residncia humana. Passa, ento, a ser necessria a
configurao de um Direito Ambiental, no como conjunto de normas que fiscalizam
a atividade humana sobre o meio ambiente, mas que garantam, atravs do controle
social, a conservao do ambiente humano. Este controle social por uma jurisdio
ambiental institucionalizada se torna necessrio com a incorporao da prtica
humana como mediao da construo da sociedade transformando o meio
biolgico e mineral sem deles se separar.
Apesar da possibilidade ideal de fora do sistema jurdico quanto s questes

ecolgicas, o Direito Ambiental guarda em sua essncia a necessidade de controlar
o incontrolvel, ou seja, a sociedade industrial capitalista, que no considera a
essncia do ser humano que se faz no desenvolvimento crescente dos homens se
construindo em sociedade ao gerar partes do ser social cada vez mais
desenvolvidas para corresponder s necessidades humanas95.
O Direito Ambiental um brao jurdico cuja idia-central a conservao da

vida humana na Terra atravs do crescimento sustentvel, isto , o direito a existir, o
direito verdadeira Liberdade (tema especial ao tributarista); a motivao bsica
desse Direito.
94
Ibidem, idem, p. 37.
95
38
Da Conferncia das Naes Unidas sobre o Meio Ambiente (Estocolmo,

1972) Conferncia Mundial com base no Meio Ambiente e Desenvolvimento (ECO-
92) no Rio de Janeiro, onde os temas das conferencias tiveram o cidado como
centro da questo ambiental, e evocando o Protocolo de Kyoto (1997) quando
foram realizadas indagaes para a diminuio de emisses poluentes, o mundo
assiste a uma srie de declaraes que vo desde a ratificao daquelas intenes
sua negao, ao argumento de que tais medidas de proteo ambiental poriam em
risco os interesses de alguma potncia econmica dominante. tempo, portanto, de
uma profunda reflexo tica sobre o que o cidado , o que querer e o que deve
fazer em benefcio das geraes futuras. E h nisso a perspectiva preliminar dos
Direitos Humanos e o Meio Ambiente, pois, a deteriorao ambiental pode:
chegar a impedir os direitos j reconhecidos, como o direito vida e sade, at
outros como os direitos culturais e os direitos das minorias. Essa dimenso se
espelha nas inter-relaes entre os que dizem ser do primeiro e terceiro mundos,
distiguindo industrializao e ao crescimento de uns poucos custa da
desindustrializao e ao subcrescimento de muitos, com a degradao crescente da
qualidade de vida na maior parte da Terra.
De origens bblicas imemoriais, o Direito Ambiental tem suas origem no

Gnesis96 quando ali explana que, realizada a Criao, Deus viu que tudo era
muito bom, ordenado e equilibrado, e deu ao Homem um mandato, o de dominar
a Natureza, desastradamente confundido com espoliar ou degradar. Realmente, o
que se pode ser considerado atualmente, nada menos do que o mais prioriza
o valor do ser humano neste mundo globalizado: a vida humana, e a vida humana
com dignidade.
2.2 Princpio poluidor-pagador e da preservao
O princpio poluidor-pagador ( princpio da assuno da carga poluidora)

aparece originalmente como uma divergncia irresponsabilidade, ao desperdcio,
ao egosmo, com foco para a internalizao dos custos ambientais dos
agentes econmicos como norte do desenvolvimento sustentvel, que o
crescimento preocupado em no prejudicar as geraes futuras, aquele que no
96
Gnesis, apud., SOGIRO, Roberto A. op cit., p. 34
39
degrada o meio ambiente ou o que mitiga os efeitos nefastos da ao do homem

sobre a natureza. Trata-se, pois, de reconhecer que o meio ambiente bem
econmico e tem preo; e que no h desenvolvimento que no seja sustentvel.
O princpio poluidor-pagador, inter-relaciona fundamentalmente com o que

denominamos conscincia ambiental: a conscientizao das pessoas tem a ver
com a educao em geral e com a educao ambiental particularmente; ela tambm
tem uma dimenso governamental, inserindo os conflitos de interesse entre a rea
econmica e as agncias de proteo ambiental, com as conexas disputas
oramentrias (afetao ou no de receitas, neutralidade fiscal e at a
credibilidade da tributao ambiental); tambm respeita internalizao dos
custos ambientais das empresas, refletindo a incluso pelos atores econmicos dos
gastos com medidas de proteo ambiental nos preos dos seus produtos; e,
finalmente, levanta a questo do uso e da utilidade dos instrumentos
econmicos para a promoo da proteo ambiental e do desenvolvimento
sustentvel.
O Direito Tributrio vai buscar no Direito do Meio Ambiente a seiva para

nutrir-se dos elementos que lhe permitam servir de instrumento preservao da
Natureza e conseqentemente da Vida.
Includo ao Direito Tributrio, o princpio poluidor-pagador tem uma

apelao impositivo(de imputao dos custos de defesa ambiental ao poluidor)
que includo pela fiscalidade ou tributao fiscal, assim, com fins arrecadatrios,
que o campo por exemplo das taxas ambientais, para custeio dos servios de
polcia ambiental e do servio pblico de recuperao ambiental; e tem tambm um
sentido seletivo (de graduao da tributao de forma a incentivar atividades
no-poluidoras e desestimular aquelas nefastas preservao ambiental): o
campo da extrafiscalidade (da tributao extrafiscal, ou de escopo), cuja finalidade
no arrecadatria, seno ordinatria ou regulatria da atividade econmica,
agora, pela tica ambiental.
A extrafiscalidade, ensinou Alfredo Augusto Becker97, uma das tarefas

fundamentais do Direito Tributrio, comprometido com uma verdadeira
97
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributrio. 3. ed. So Paulo: Lejus, 1998. p. 379.
40
revoluo, a criao de um novo ser social, que ser, acrescente-se,

identificado com o dever fundamental de pagar tributo. caracterstica da
tributao ambiental a extrafiscalidade.
A extrafiscalidade, no visa a impedir uma certa atividade, pois, para

isso existem as multas e as proibies, mas tem por finalidade proporcionar a
liberdade de escolha do agente econmico, atravs da graduao da carga
tributria, no caso em funo de critrios ambientais.
Portanto, a tributao extrafiscal, fundada na teoria kelsiniana da sano

premial, nada tem a ver com a dita tributao punitiva (como a incidente sobre a
distribuio disfarada de lucros), que pretende impedir diretamente um ato que
a lei probe, por isso mesmo caracterizada como uma penalidade e no como
um mero tributo98.
A extrafiscalidade intenta influir na opo do contribuinte por esta ou aquela

atividade lcita, em outras palavras, na deciso da prtica de um ato que a lei
permite, na lio de Alfredo Becker99, sendo certo que, no regime
democrtico, o que a lei no veda est permitido. Claro que no perdendo de
vista o instrumental administrativo de defesa ambiental: comando-controle,
regulamentao, licenciamento, monitorao, auditoria e apenao so
ferramentas tradicionais baseadas no poder-dever de polcia do Estado de
regular o exerccio de direitos individuais tendo em vista o interesse pblico.
O princpio do poluidor-pagador e da preservao, esto na categorias dos

dois princpios primordiais do direito ambiental. O princpio do poluidor-pagador
seguro, porque o tributo insere o valor do dano ambiental ao custo do produto. J o
principio da preservao protegido porque a produo ou o consumo dos bens
prejudiciais ao meio ambiente reduz na proporo em que esses bens se tornam
mais valorizados, devido incidncia tributria, assim, o tributo ambiental tem como
prssupostos basicos, claramente extra-fiscal, e extremamente positiva100.
98
BECKER, Alfredo Augusto. op. cit., .p. 380
99
Ibidem, Idem, p.379.
100
CASTELLO, Melissa Guimares. A Possibilidade de Instituir Tributo Ambientais de em Face da
Constituio de 1988, disponvel em www.fisco soft.com.br. Acesso em 23 de janeiro de 2007. p. 1.
41
Entretanto o poluidor-pagador, no trs como indicativo, pagar para poder

poluir, poluir mediante pagamento, ou pagar para no acontecer a contaminao.
No pretende buscar por meio dele meios de contornar a reparao do dano,
estabelecendo-se uma licena para o ato poluidor, como se algum pudesse afirmar:
poluo, mas pago. O seu contedo bastante distinto.
Podem-se identificar no princpio do poluidor pagador duas rbitas ao seu

alcance: a) busca evitar a ocorrncia de danos ambientais (carter preventivo); e b)
ocorrido o dano, visa sua reparao (carter repressivo)101.
Verifica-se, num primeiro instante, denota ao princpio do poluidor a obrigao

de arcar com os custos de preveno de danos ao meio ambiente que a sua
atividade possa ocasionar. Passa a ser ele o nus de usar ferramentas til
conservao dos danos. Num segundo estgio explana este princpio que,
acontecendo danos ao meio ambiente em razo da atividade desenvolvida, o
poluidor ser o nico responsvel pela sua reparao.
A definio foi dada pela Comunidade Econmica Europia, que preceitua:
As pessoas naturais ou jurdicas, sejam rgidas pelo direito pblico ou

pelo direito privado, devem pagar os custos das medidas que sejam
necessrias para eliminar a contaminao ou para reduzi-la ao limite
fixado pelos padres ou medidas equivalentes que assegurem a
qualidade de vida, inclusive os fixados pelo Poder Pblico
competente ( Diretivas da Unio Europia)102.
Na Constituio Federal de 1988, encontramos o princpio previsto no art.

225, 3. Por isso, correto afirmar que o principio do poluidor-pagador determina a
incidncia e aplicao de alguns aspectos do regime jurdico da responsabilidade
civil aos danos ecolgicos: a) a responsabilidade civil objetiva; b) propriedade da
reparao especfica do dano; e c) solidariedade para suportar os danos causados a
ecologia103.
Com a compreenso social para implementao de tributos que cobrem dos

responsveis pela degradao ecolgica, j foi instituda da CIDE (Contribuio de
Interveno no Domnio Econmico), que vem estabelecendo no art. 177, 4 da
101
FARIAS, Paulo Jos Leite. Competncia Federativa e Proteo Ambiental, Porto Alegre: Pena -
Composio e Arte 1999. p. 97.
102
Diretivas da Unio Europia. apud., SOGIRO, Roberto A. op cit., p. 49.
103
42
Constituio Federal, trata-se: 4 A lei que instituir contribuio de interveno no

domnio econmico relativa s atividades de importao ou comercializao de
petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados e lcool combustvel dever
atender os seguintes requisitos: II os recursos arrecadados sero destinados:a) ao
pagamento de subsdios a preos ou transporte de lcool combustvel, gs natural e
seus derivados e derivados de petrleo;b) ao financiamento de projetos ambientais
relacionados com a indstria do petrleo e do gs;c) ao financiamento de programas
de infra-estrutura de transportes104.
Sem dvida nenhuma, a CIDE tem como finalidade proteger a ecologia,

hodiernamente prevista constitucionalmente. So contribuintes da CIDE
Combustvel: o produtor, o formulador e o importador, pessoa fsica ou jurdica, que
realizem operaes de importao e comercializao no mercado interno de:
gasolinas e suas correntes; diesel e suas correntes; querosene de aviao e outros
querosenes; leos combustveis; gs liquefeito de petrleo, inclusive o derivado de
gs natural e de nafta; lcool etlico combustvel.
Vale a pena ressaltar que o tributo que incide sobre a importao e

comercializao destes produtos da CIDE o tributo com fundo ambiental. Instituda
pela Lei n 10.336, de 19 de Dezembro de 2001105. O contribuinte (cidado) pode
deduzir o valor da CIDE, pago pela importao ou na comercializao do mercado
interno conforme limite estabelecido na Lei citada anteriormente. Nesse diapaso, a
CIDE Combustvel se apresenta como exceo aos Princpios da Legalidade e
Anterioridade (art. 177, 4, I, "b", da Constituio Federal/ 1988)106.
Conforme nos ensina o professor Paulo Srgio Abreu Mendes107: "A melhor
maneira de tratar as questes ambientais assegurar a participao, no nvel
apropriado, de todos os cidados interessados".
Os cidados devem ser informados constantemente sobre as questes

ambientais, principalmente no que diz respeito ao processo de responsabilidade a
proteo dos recursos ambientais. A participao do povo uma forma de
104
Art. 177, 4 da Constituio Federal, apud., Idem, ibidem, p. 53
105
Lei n 10.336, de 19 de Dezembro de 2001. apud., SOGIRO, Roberto A. op cit., p. 54
106
Art. 177, 4, I, "b", da Constituio Federal/ 1988. apud., Ibidem, Idem, p. 55.
107
MENDES, Paulo Sergio Abreu. Texto. Revista do Curso de Administrao CEAP. So Paulo: n 1, Ano
2006, p.78.
43
conscientizao, ou seja, estimula na utilizao da natureza, ecologia e meio

ambiente em geral que deve ser feita com cautela para que possa usufruir sempre
dos seus benefcios.
2.3 Instrumentos econmicos adequados proteo ambiental.
Verifica-se dentro da doutrina o reconhecimento dos subsdios, da

comercializao de licenas ambientais, do depsito-retorno e na tributao
ambiental instrumentos econmicos adequados proteo ambiental.
Subsdios podem ser descritos como os recursos estatais direta ou

indiretamente entregues aos envolvidos em atividades de relevante interesse
pblico que, por isso, merecem o apoio oficial108.
A comercializao de licenas ambientais uma soluo de mercado que

permite as empresas eficientes venderem limites autorizados de poluio no
utilizados a empresas tecnologicamente defasadas109.
Depsitos-retornos so dispositivos atravs dos quais, uma parte do preo

de mercadorias descartveis, como lminas de barbear, baterias, vasilhames
plsticos restituda aos consumidores. Esse instrumento pode ser regulado como
um sobre-preo privado, ou como um imposto, conforme aquele criado pela lei
belga de 16.07.1993, o qual incide sobre praticamente todas as compras de
produtos descartveis, mas que ou no devido, ou, quando devido,
restitudo, no caso de aquisies de itens reciclveis, operando assim como um
incentivo fiscal110.
Tributos ambientais so institutos financeiros que tem originalmente base no

poder de tributar. Tm um sentido amplificado e um sentido restrito de acordo que
tem o foco em torno da utilizao direta do meio ambiente, ou em virtude de atos
ou situaes apenas indiretamente a ele conexos. As ferramentas econmicas
ambientais tem como pressuposto o princpio geral do Direito Ambiental do
poluidor-pagador, que tem um sentido impositivo de imputao, ao poluidor, dos
108
109
MENDES, Paulo Sergio Abreu. op. cit., p. 78.
110
44
custos dos servios pblicos ambientais e um sentido seletivo, que so graduao

da carga fiscal consoante a intensidade da poluio111. A tributao ambiental deve
ser adaptada ao sistema tributrio do pas.
2.4 Tributao verdes
A tributao ambiental tema de pesquisa de ponta nos ltimos quinze anos;

ainda assim, discute-se seriamente sobre a sua cientificidade e, mesmo quando
aceita essa, teoricamente, pouco consenso existe sobre a sua atuao prtica.
Os chamados tributos verdes so designados tecnicamente tributos
ambientais. Tributos verdes expresso leiga que se refere a tributos que tm uma
motivao ambiental. Mas, cientificamente, h dois sentidos de tributos verdes
ou tributos ambientais: um sentido amplo e um sentido estrito. Normalmente, o
tributo ambiental um tributo tradicional ou ordinrio moldado de modo a
utilizar aos esforos de proteo ambiental. De maneira restrita, significa um tributo
novo cobrado em razo do uso do Meio Ambiente pelos agentes econmicos.
Como implementar os tributos ambientais, essa a questo.

Conforme ensina o Prof. Herrera Molina112, da Universidade Complutense, de que
nessa matria h que se levar em considerao que a regulao ambiental
(tributao ambiental) tem um carter interdisciplinar, porque trata de mltiplos
interesses conflitantes. Os tributos foram originariamente concebidos como
instrumentos de transferncia de recursos privados ao errio para fazer face
despesa pblica; nesse primeiro sentido, os tributos tm uma funo financeira,
sendo por isso referidos como tributos fiscais e receitas fiscais, que
correspondem a uma poltica governamental no regulatria, ou, em outras
palavras, finanas neutras, glorificadas pelo liberalismo clssico. Entretanto, a
tributao pode exercer uma grande influncia na atividade econmica, dado que
os tributos so um dos maiores custos empresariais.
Os tributos so ferramentas usadas como de regulao econmica indireta:

uma atividade ou produo que prioritariamente a tributada pode ser desprezada,
em favor de atividades ou bens sujeitos a tributao menos onerosa. Tem,
111
MENDES, Paulo Sergio Abreu. op. cit., p. 79.
112
HERRERA MOLINA, Pedro M. Derecho Tributario Ambiental. Madrid: Marcial Pons, 2000, p. 185.
45
anotado dentro da literatura jurdica que o exemplo mais antigo que tem noticia
desse tipo de tributo seja a barreira alfandegria para proteo da indstria
domstica, pois, os antigos gauleses as empregaram contra os romanos; os
mercantilistas fizeram amplo uso dela; e mesmo atualmente ela tem sido utilizada,
ao lado de barreiras no-tarifrias no que se chamaria neo-liberalismo
mercantilista. Nesse ltimo sentido, os tributos se dizem extrafiscais, porque eles
no visam arrecadar fundos para financiamento da despesa (alguns objetivam o
no-recolhimento como a barreira alfandegria); sua finalidade de outra
natureza, econmica ou poltica, isto , dirigir a economia visando a um fim poltico,
sendo assim tributos regulatrios ou ordinatrios113.
Os tributos ambientais podem ter uma funo fiscal, que inter-relaciona ao

sentido positivo do princpio poluidor-pagador, e uma ferramenta de extrafiscal, que
corresponde ao sentido seletivo do princpio, no importante, serem eles
fundamentalmente regulatrios, porque seu principal objetivo a mudana de
atitude dos contribuintes, das empresas e consumidores; em outras palavras,
preocupam-se prioritariamente em produzir ou ensejar a conscientizao ambiental.
Assim, taxas e contribuies de melhoria tm a importante funo fiscal, mas
os impostos, tanto no Brasil, como no resto do mundo, dimensionados que so em
face do capital, renda e consumo, so os mais eficientes no s visando
arrecadao como a regulao da ordem econmica.
2.5 Tributo ambiental no mundo
Europa, Estados Unidos, Japo e Brasil tm acomodados seus tributos

com a finalidade de proteo ambiental. Abaixo, alguns exemplos114:
Na Blgica, os impostos declarados sobre os produtos de consumo,

principalmente em produtos descartveis, de lamina de barbear a pilhas, cmeras e
material de embalagem em geral;
Na Frana, tm-se os impostos, declarados sobre armazenamentos de

rejeitos no-reciclveis;
113
114
46
Na Alemanha, pode relacionar os impostos sobre materiais de embalagens

e talheres descartveis;
Em Portugal, so declarados os incentivos fiscais a doaes a ONGs

ambientalistas;
Nos Estados Unidos, possuem os impostos sobre derivados de petroleos

e adicionais a imposto sobre produtos qumicos; imposto sobre equipamentos
de caa e pesca;
Finalmente temos o Japo, que tem a depreciao acelerada inicial para

equipamentos de energia solar e para equipamentos que economizem energia, que
evitem poluio e que se destinem a reciclagem; reduo de imposto sobre
equipamentos para reduo de poluio do ar, da gua, sobre equipamento para
reduo da poluio sonora, e sobre instalaes para reduo da emisso de
asbestos e desulfurizao de petrleo;
Quando se analisam os impostos no Brasil, verifica-se que h reduo de IPI

sobre motores e veculos movidos a lcool; incentivos fiscais para florestamento e
reflorestamento; e isenes fiscais para preservao florestal.
Relacionam todos estes exemplos de incentivos fiscais ambientais com o

intuito anteriormente explicado, representando esforos significativos no caminho
da preservao ambiental. Mas o grande desafio atual avanar na criao de
tributos ambientais no sentido estrito, significando um novo tipo de tributo.
Na Blgica criou em 1993 um imposto sobre as emisses de monxido de

carbono (CO), cuja receita afetada ao Programa de Seguridade Social; a Frana
instituiu em 1990 um imposto sobre as emisses de poluentes; a Sua desde
1981 tem uma taxa sobre o rudo produzido por aeronaves, cuja receita afetada
construo de aeroportos prova de rudo; os Estados Unidos tm longa tradio de
impostos sobre emisses poluentes.
O Brasil ainda no criou tributos ambientais no sentido estrito antes referido,

embora haja estudos a respeito, como no caso do
despejo de garrafas PET de refrigerantes; e, no Japo diz-se ainda no ter sido
47
estabelecido um tributo ambiental em sentido estrito115. O Brasil tem o receio de que

um imposto ambiental sobre as emisses de monxido de carbono e de outros
poluentes tenha um efeito adverso na sua competitividade no comrcio
internacional, especialmente em tempos de globalizao. Por ter uma economia
em desenvolvimento subcapitalizada, mas havendo implantado medidas de
comando-e-controle para reduzir a poluio, o pas sente uma relativa fragilidade
em suas economias, o que tem refreado iniciativas mais arrojadas no campo da
tributao ambiental. Porm, considerando que outros pases desenvolvidos j
implementaram diversos tipos de tributos ambientais, inclusive no seu sentido
estrito, parece que, tais tributos j foram implementados tambm no Brasil, porque, a
par da presso internacional, entende que as emisses poluentes so uma forma
de obter lucro, e isso merece regulao e interveno estatal, que gera custos, isto
, despesa pblica. Os tributos ambientais so fertilizados pelo esprito do
princpio poluidor-pagador, que um princpio fundamental do Direito Ambiental.
Ademais, pode-se afirmar que tributar os poluidores em detrimento das suas

emisses no viola um princpio bsico do Direito Tributrio, que o princpio da
capacidade contributiva, segundo o qual os tributos devem ser exigidos na
presena de manifestaes de riqueza e de acordo com a fora econmica do
contribuinte; e os poluidores tm um ganho marginal quando poluem e no
internalizam os custos da poluio, como se, usando o Meio Ambiente com fins
lucrativos, fosse um negcio a custo zero.
Normalmente os tributos tm uma valiosa funo para sua ao, no esforo

de defesa ambiental. Este ultimo aspecto que parece ser o mais intrigante em
matria de tributao ambiental stricto sensu: a demonstrao da compatibilizao
da extrafiscalidade com o princpio principal da capacidade contributiva, na
medida em que a mudana de comportamento pode ser ensejada por um
mecanismo tributrio exatamente porque a atividade indesejada produz um
ganho marginal em funo da utilizao graciosa de um bem de uso comum do
povo116.
115
116
Ibidem, Idem, p. 89.
48
Finalmente, a tributao ambiental merece ser vista como um

instrumento a ser compartilhado por pases que se preocupam com o meio
ambiente e tm em comum interesses e receios quanto degradao ambiental. E o
desafio : usar o poder de tributar no para destruir os agentes econmicos, mas
em benefcio do povo, porque os negcios devem ser conduzidos como meio
de promoo do desenvolvimento sustentvel da Humanidade, e no para
subjugar o Homem, pois a isso equivale o dinheiro-por-dinheiro ensejador da
autodestruio
3. FUNO DO TRIBUTO E INCENTIVOS FISCAIS NA GESTO
AMBIENTAL
3.1 Fiscalidade
A maioria dos tratados de Direito Tributrio disponveis, embora no

deixem de fazer meno funo dos tributos, mormente a fiscalizatria,
pouca nfase concedem ao tema, colocando-o em segundo plano, em face
de sua estreiteza com o Direito Financeiro.
Partindo da premissa que a tributao aplicada a bens ambientais deve

visar uma mudana do comportamento dos agentes econmicos, este trabalho
busca analisar a aplicao do instrumento econmico, tributao na gesto
ambiental, de forma a possibilitar aos agentes econmicos racionalizar as suas
decises de maneira a viabilizar tanto a atividade econmica quanto os
cuidados com meio ambiente, verificando se as disposies Constitucionais
hora existentes se adequai a tais premissas. Examinar esse marco institucional
para a aplicao do princpio do usurio pagador no Brasil, tomando como
exemplo as recentes transformaes na legislao sobre recursos hdricos. A
concluso a de que no h problema de incompatibilidade entre tal princpio
e a estrutura jurdica pr-existente, cuja regulamentao tema fecundo que
deve merecer ateno crescente dos formuladores de poltica pblica.
A finalstica fiscal aquela que mais comumente se associa aos tributos,

vale dizer, enquanto receitas derivadas do Estado. So necessrias para
fins de fornecimento de recursos financeiros para que o mesmo possa pr em
prtica suas atividades no cumprimento das metas preestabelecidas de
atingimento do bem-estar comum e da paz social.
A funo fiscal dos tributos, ou simplesmente fiscalidade, d-se

quando a correspondente organizao jurdica, denuncie que os objetivos que
presidiram sua instituio, ou que governam certos aspectos da sua estrutura,
50
estejam voltados ao fim exclusivo de abastecer os cofres pblicos, sem

que outros interesses sociais, polticos ou econmicos interfiram no
direcionamento da atividade impositiva. Enquanto instrumento jurdico de
abastecimento dos cofres pblicos, o tributo deve, obrigatoriamente, atender ao
princpio da legalidade, funcionando o Direito como elemento indispensvel
para a consecuo dos objetivos estatais139.
Os polticos (homens que dirigem o estado), precisando atender s

necessidades financeiras do poder pblico, usam do direito como instrumento
do desgnio de abastecer o estado de dinheiro, lembra Geraldo Ataliba140.
Tal realidade fruto do Estado de Direito, no podendo a arrecadao

tributria ser levada a efeito de maneira arbitrria, como outrora. Assim,
somente por meio de lei que se dar [...] a transferncia de dinheiro das
pessoas privadas submetidas ao poder do estado para os cofres
pblicos141.
Uma das faces do Estado Social de Direito representada pelo Estado

Econmico, ou Estado Intervencionista, que permite a interveno estatal na
economia, que por sua vez limitada pela propriedade privada de acordo
com a respectiva funo social, assim como, pelos direitos fundamentais.
O relacionamento entre o Estado Econmico e o Estado Fiscal ntimo

e complexo. O Estado Econmico utiliza como instrumento para os seus
objetivos as categorias do Estado Fiscal, eis que os tributos tm a
caracterstica de servirem s finalidades essenciais do Estado e,
paralelamente, de cumprirem a misso secundria de interveno no mercado.
O Estado Fiscal, portanto, complementa o Estado Econmico, aprofundando as
relaes entre ambos e a Sociedade Civil; o Estado Fiscal no se separa
totalmente da sociedade econmica, como ocorria no liberalismo, seno que
est indissoluvelmente ligado economia de mercado.
139
ATALIBA,, Geraldo. op. cit., p 47
140
Ibidem, Idem, p. 47
141
51
Percebe-se, ento, que a finalidade fiscal dos tributos considerada

como a sua razo de ser, cujo carter primordial seria a neutralidade, ou
seja, o de no provocar qualquer ingerncia de cunho econmico ou social,
limitando-se a repartir o custeio dos encargos pblicos entre os integrantes da
sociedade.
A primeira razo de todo sistema tributrio a finalidade fiscal dos

tributos, ou melhor, proporcionar ao Estado os recursos financeiros
indispensveis para o cumprimento de suas atividades. Trata-se de finalidade
predominante do imposto.
Tal finalidade corresponde meta econmica dos sistemas tributrios

mais antigos, que limitavam a utilizao dos impostos para um fim unicamente
fiscal, determinado pelo total das necessidades de economia pblica no
coberta pelos demais recursos. Os impostos fiscais so denominados, tambm,
impostos neutros, porque no intervm na ordem social e econmica. Obter
recursos para o atendimento dos fins do Estado a finalidade normal, natural,
fiscal, de todo imposto. A economia clssica, condenando em princpio toda
intromisso do Estado no desenvolvimento econmico, propugna pelo
imposto como instrumento exclusivamente financeiro, para servir como
carreador de receitas pblicas necessrias para as despesas do Estado142.
A finalidade precpua da instituio de tributos a fiscal ou

arrecadatria, consistente na transferncia de recursos financeiros do
particular para o Estado, com vistas consecuo objetivos eleitos pelo
Poder Pblico e o cumprimento de sua finalidade institucional (bem-estar
comum e paz social). Assim, a funo fiscal dos tributos concretiza-se atravs
do correspondente lanamento e arrecadao para os cofres pblicos,
com vistas satisfao das necessidades do Estado.
3.2 Extrafiscalidade
142
52
A fiscalidade no a funo nica da tributao. Nesse campo surge a

funo extrafiscal dos tributos, onde se verifica que o fim maior da instituio
de determinada figura tributria no a arrecadao em si, mas os efeitos
indutivos de comportamento que atingem os contribuintes, de maneira a
estimul-los ou desestimul-los a adotar determinadas condutas
sintonizadas com os objetivos sociais, polticos e econmicos do Estado.
A experincia jurdica mostra, porm, que vezes sem conta a

compostura da legislao de um tributo vem pontilhada de inequvocas pro-
vidncias no sentido de prestigiar certas situaes, tidas como social, poltica
ou economicamente valiosas, s quais o legislador dispensa tratamento mais
confortvel ou menos gravoso.
A essa forma de manejar elementos jurdicos usados na configurao

dos tributos, perseguindo objetivos alheios aos meramente arrecadatrios, d-
se o nome de extrafiscalidade.
Os incentivos fiscais esto no campo da extrafiscalidade, que, como

ensina Geraldo Ataliba143, o emprego dos instrumentos tributrios para
fins no fiscais, mas ordinatrios , isto , para condicionar comportamentos de
virtuais contribuintes, e no, propriamente, para abastecer de dinheiro os cofres
pblicos.
Por meio de incentivos fiscais, a pessoa poltica tributante estimula os

contribuintes a fazerem algo que a ordem jurdica considera conveniente,
interessante ou oportuno (por exemplo, instalar indstrias em regio carente do
Pas). Este objetivo alcanado por intermdio da diminuio ou, at, da
supresso da carga tributria.
A extrafiscalidade tambm se manifesta por meio de desestmulos

fiscais, que induzem os contribuintes a no assumirem condutas que, embora
lcitas, so havidas por imprprias, sob os aspectos poltico, econmico ou
social. Este objetivo alcanado por meio da exacerbao da carga tributria,
respeitado, evidentemente, o estatuto do contribuinte.
143
53
1.3 Limitaes da extrafiscalidade
Sendo a relao jurdica tributria sujeita a diversas diretrizes do

ordenamento vigente, notadamente de cunho constitucional, tambm a extra-
fiscalidade, enquanto dela decorrente, est sujeita a limitaes. Ressalva
feita aos casos de imunidade.
So vlidos os mecanismos extrafiscais apenas quando praticados com

a observncia dos limites constitucionais e se oriundos do exerccio ou
no-exerccio da competncia tributria das pessoas polticas144. A
extrafiscalidade que se conjuga fiscalidade, encontra os mesmos limites
constitucionais desta. O tributo, mesmo em sua motivao extrafiscal, h que
respeitar todas as garantias da liberdade e da propriedade. Na atualidade, a
extrafiscalidade no est submetida a um regime de exceo (salvo as
hipteses admitidas no prprio Texto Magno), mas rege-se pela generalidade
dos princpios constitucionais do sistema.
J com relao ao princpio da capacidade contributiva, o mesmo

critrio discriminatrio, ou de seletividade, do qual se serve o legislador
quando da definio dos fatos imponveis da obrigao tributria e, se for o
caso, das isenes fiscais, enquanto as isenes extrafiscais ou incentivos
fiscais fogem da uniformidade tributria por razes diferentes da capacidade
contributiva145.
1.4 Incentivos e desestmulos fiscais
Tem-se como modalidades mais comuns de incentivos e desestmulos

fiscais os institutos jurdico-tributrios a seguir apontados.
A iseno, certamente a modalidade de incentivo fiscal utilizada

com maior freqncia. A teoria das isenes tem suscitado grandes discusses
doutrinarias. Tradicionalmente a iseno vinha sendo considerada como
efetiva forma de excluso do crdito tributrio, ou seja, primeiramente
144
145
54
haveria a incidncia da norma instituidora do tributo para que em seguida

incidisse a norma isentante, concedendo verdadeiro favor fiscal. Quando o
legislador isenta determinado contribuinte, ou determinada situao, do
recolhimento do tributo que seria devido, com o intuito de incrementar uma
especfica conduta, positiva ou negativa, por parte desse mesmo contribuinte,
estar-se- diante de um incentivo fiscal. Se a referida exonerao de tributos
for concedida de forma que nada reste a ser pago estar-se- diante de
uma iseno total ao contrrio da iseno parcial que mais se aproxima
de uma reduo de tributos.
Em termos cientficos, acerca da iseno parcial, Paulo de Barros

Carvalho explica que no se deve confundir [...] subtrao do campo de
abrangncia do critrio da hiptese ou da conseqncia com mera reduo da
base de clculo ou da alquota, sem anul-los. De iseno no se trata nessa
mera reduo ocorrida no critrio quantitativo, pois o objeto no desaparece,
traduzindo singela providncia modificativa que reduz o quantum de tributo
que deve ser pago. Os arts. 176 a 179 do Cdigo Tributrio Nacional se
encarregam de determinar os requisitos e modalidades de iseno.
Lei 5.172/66, art. 176. A iseno, ainda quando prevista

em contrato, sempre decorrente de lei que especifique as
condies e requisitos exigidos para a sua concesso, os
tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua durao.
Pargrafo nico. A iseno pode ser restrita a determinada
regio do territrio da entidade tributante, em funo de
condies a ela peculiares.
Art. 177. Salvo disposio de lei em contrrio, a iseno no

extensiva: I s taxas e s contribuies de melhoria; II aos
tributos institudos posteriormente sua concesso.
Art. 178. A iseno, salvo se concedida por prazo certo e em

funo de determinadas condies, pode ser revogada ou
modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no
inc. III do art. 104.
Art. 179. A iseno, quando no concedida em carter geral,

efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade
administrativa, em requerimento com o qual o interessado
faa prova do preenchimento das condies e do cumprimento
dos requisitos previstos em lei ou contrato para sua concesso.
1 Tratando-se de tributo lanado por perodo certo de
tempo, o despacho referido neste artigo ser renovado antes
da expirao de cada perodo, cessando automaticamente os
55
seus efeitos a partir do primeiro dia do perodo para o qual o

interessado deixar de promover a continuidade do
reconhecimento da iseno. 2 O despacho referido neste
artigo no gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabvel,
o disposto no art. 155 146.
A reduo de alquotas, inclusive a alquota zero, mecanismo utilizado

sobretudo para atender s polticas de comrcio exterior, com a reduo das
alquotas do Imposto sobre Produtos Industrializados, Imposto sobre a
Exportao, Imposto sobre a Importao e Imposto sobre a Circulao de
Mercadorias e Servios.
Nenhuma distino substancial pode ser apontada entre uma

mercadoria favorecida com alquota zero e uma mercadoria beneficiada com
iseno objetiva incondicional. Em razo da identidade quanto aos efeitos de
ordem pragmtica entre um instituto jurdico-tributrio e outro.
Em quaisquer desses casos, a mercadoria estar excluda da

tributao, sem prazo determinado ou qualquer outra condio, podendo,
a qualquer momento, o poder competente para emitir normas tributrias,
fixar uma alquota, ou incluir explicitamente na sujeio a uma alquota
genrica.
A iseno exclui da condio de jurgeno fato ou fatos. A alquota

elemento de determinao quantitativa do dever tributrio. Se zero, no h o
que pagar.
No h nada mais funcional do que alquota zero como tcnica de

tributao, sendo de grande utilidade prtica nos gravames do fato
gerador genrico com alquotas mltiplas e seletivas, por exemplo, em sede
de Imposto sobre Produtos Industrializados e de Imposto de Importao,
genrico o fato jurgeno, mas no as alquotas por produto, que, por sua vez,
so especficas.
146
Arts. 176 a 179 do Cdigo Tributrio Nacional. apud., SOGIRO, Roberto A.op. cit., . p. 534.
56
Quatro so os fundamentos em favor da alquota zero, distinguindo-a

da iseno: seu respaldo na teoria da norma tributria, sua conexo na
tcnica da funcionalidade, a universalidade do instituto, e conteno ao poder
de tributar e de exonerar sem lei prvia147.
Se a incidncia do mandamento, por ser zero a alquota, acaba por no

gerar dever algum, no significa que a hiptese de incidncia inocorreu.
exatamente porque ocorre que se anula a conseqncia, indiretamente,
zerando a alquota.
A elevao e a reduo de alquotas, enquanto formas de desestmulo e

de incentivo fiscal, tambm so possveis por parte do Poder Executivo no
atendimento da poltica fiscal e econmica adotada, mas deve atender s
condies e limites estabelecidos por lei, no que diz respeito aos Impostos de
Importao de produtos estrangeiros, de Exportao, para o exterior, de pro-
dutos nacionais ou nacionalizados, sobre Produtos Industrializados e
sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro, ou relativas a Ttulos ou
Valores Mobilirios (CF/88, art. 153, 1)148.
Outros dois tipos de incentivos fiscais so: a reduo da base de clculo

e a concesso de crditos presumidos. A reduo da base de clculo, assim
como a reduo de alquota, faria as vezes da iseno parcial com mais
propriedade, forma exonerativa mediante reduo ocorrida no critrio
quantitativo, tendo como exemplo tpico aquele previsto para o Imposto sobre a
Circulao de Mercadorias e Servios na Lei Complementar 24/75, art. 1,
pargrafo nico, I, ainda que sob a reserva de convnio149.
J a concesso de crditos presumidos no Imposto sobre a Circulao

de Mercadorias e Servios, por exemplo, instrumento indireto de exonerao,
parcial ou total, aplicvel graas no-cumulatividade desse imposto
constitucionalmente garantida.
147
SOGIRO, Roberto A.op. cit., . p. 535.
148
Constituio Federal19/88, art. 153, 1. apud., SOGIRO, Roberto A.op. cit., . p. 537.
149
Lei Complementar 24/75, art. 1, pargrafo nico, apud., Ibidem, idem, p. 538.
57
A imunidade tributria, o fenmeno na qual norma constitucional

dispe sobre a incompetncia das entidades tributantes para onerar, com
exaes, alguns cidados, de acordo com sua natureza jurdica, seja porque
estar incluida a determinados fatos, bens ou situaes.
Sendo competncia tributria a aptido que as pessoas polticas tm

para criar, in abstracto, tributos, atravs de leis, em geral ordinrias, que
devem descrever todos os seus elementos essenciais a hiptese tributria,
seus sujeitos ativo e passivo, sua base de clculo e sua alquota a imunidade
tributria vem delimitar, demarcando, no sentido negativo, essas competncias.
Mesmo quando a imunidade for objetiva, atinge pessoas, no s em

funo de suas qualidades, caractersticas ou tipo de atividade que exercem,
mas porque tambm se relacionam com fatos, bens ou situaes especficas,
enquanto outras atingem pessoas pela sua prpria natureza jurdica, (por
exemplo, art. 150,inc. VI, letra a). H tambm a imunidade mista que alcana
pessoas pela sua prpria natureza jurdica e porque relacionadas com
determinados fatos bens ou situaes, por exemplo, art. 153, 4150.
Nos termos do art. 150, inc. VI, da Constituio Federal, a imunidade

tributria tem uma acepo restrita por atingir somente os impostos.
Empiricamente, no entanto, as imunidades perpassam o mbito dos
impostos para abranger tambm as taxas e contribuies, pelo que se extrai
de dispositivos esparsos pela Constituio. Embora a doutrina ptria insista
em estudar a imunidade e a iseno paralelamente, traando as
correspondentes semelhanas e diferenas, para Paulo de Barros Carvalho
a comparao no procede pois se est diante de institutos extremamente
distintos. Apenas trs seriam os pontos coincidentes: [...] circunstncia de
serem normas jurdicas vlidas no sistema; integrarem a classe das regras
de estrutura; e tratarem de matria tributria151.
Ensina Paulo de Barros Carvalho, ao mencionar os demais casos onde

so aplicveis: a) no art. 5o, inc. XXXIV assegura-se o direito de petio e de
obteno de certides junto a reparties pblicas, independentemente do
150
Art. 150,inc. VI, letra a, e, art. 153, 4. apud., SOGIRO, Roberto A.op. cit., p. 537.
151
58
pagamento de taxas; b) garantia de gratuidade (sem taxas) na celebrao de

casamento civil (art. 226, 1o); c) imunidade de taxas para maiores de 65 anos
quando esta for a forma de remunerao do transporte coletivo (art. 230, 2o);
d) propositura de ao popular imune s custas judiciais (taxas); e) imunidade
de taxas, aos reconhecida- mente pobres, quanto ao registro civil de
casamento e da certido de bito (art. 5o, inc. LXXVI, a e b); f) imunidade de
custas judiciais (taxas) para quem impetrar habeas corpus e habeas data (art.
5o, inc. LXXVII); g) os trabalhadores e demais segurados da previdncia social
esto imunes ao pagamento de contribuio previ- denciria, no que tange aos
proventos da aposentadoria e penso concedidas pelo regime geral de
previdncia social (art. 201). e ainda:
[...] conquanto o legislador constitucional mencione a palavra

isentas, h imunidade contribuio para a seguridade social
por parte das entidades beneficentes de assistncia social que
a- tendam s exigncias estabelecidas em lei, consoante
dispe o art. 195, III, 7152.
O art. 150, inc. VI, alnea a da Constituio Federal prev a imunidade

recproca, na qual uma pessoa poltica no pode exigir impostos de outra, sob
pena de interferir em sua autonomia. decorrncia do princpio federativo,
clusula ptrea, de acordo com o art. 60, 4o do Texto Magno, e do princpio
da isonomia das pessoas polticas. Entre as pessoas polticas deve haver
igualdade jurdica absoluta, a tributao por meio de impostos
justamente por independer de uma atuao estatal, pressupe uma
supremacia de quem tributa em relao a quem tributado. Logo, mesmo que
o preceito no viesse expresso no Texto Constitucional, ainda assim reinaria
essa proibio de tributar.
A imunidade dos templos de qualquer culto , portanto, decorrncia do

princpio da liberdade religiosa que, por sua vez, tambm tem patamar
constitucional. Templo , portanto, o lugar destinado ao culto e s liturgias.
Contudo, faz-se ressalva em relao aos cultos satnicos e os que visam
o enriquecimento ilcito. No poderia ser de outro modo, vez que, diante
152
59
de uma interpretao sistemtica da Constituio, observar-se-, logo no

prembulo, a invocao de Deus.
Ainda os livros, jornais, peridicos e papel responsvel pela impresso

so imunes a impostos. O intuito constitucional o de garantir a liberdade de
comunicao e de pensamento com vistas a propiciar a propagao da cultura
e da prpria educao, pois h liberdade de expresso do pensamento no
Brasil, seja por meio escrito, ou por quaisquer outros meios de comunicao.
CONSIDERAOES FINAIS
A funo fiscal dos tributos caracterizam-se pela neutralidade, ou seja,

pela respectiva instituio com o fim exclusivo de abastecer os cofres pblicos,
limitando-se a repartir o custeio dos encargos pblicos entre os integrantes da
sociedade, sem outros interesses de ordem social, poltica ou econmica.
Outra funo dos tributos a extrafiscal, presente na tributao para fins

no fiscais, mas ordenatrios, que visa induzir comportamentos de virtuais
contribuintes, e no, propriamente, abastecer de dinheiro os cofres pblicos.
Por meio de incentivos fiscais, o Estado estimula o sujeito passivo a adotar
condutas que a ordem jurdica considera convenientes, interessantes ou
oportunas, objetivo que alcanado por meio da diminuio ou da
supresso da carga tributria. Os desestmulos fiscais tambm so
instrumentos da extrafiscalidade pois induzem os contribuintes a no
assumirem condutas que, embora lcitas, so havidas por imprprias, sob os
aspectos poltico, econmico ou social, objetivo que atingido pelo aumento da
carga tributria.
A extrafiscalidade no lesa o princpio da isonomia porque possibilita ao

legislador discriminar para atender a situaes desiguais, desde que no o
faa arbitrariamente (privilgios odiosos), mas em prol de relevantes razes de
ordem econmica ou social em harmonia com a Constituio (privilgios no-
odiosos).
Os valores e princpios fundamentais, constitucionalmente

albergados, ensejadores dos tributos extrafiscais preponderam, por sua
excepcionaidade e especificidade, sobre os princpios da isonomia tributria, da
capacidade contributiva e da vedao ao confisco, todos genricos,
respeitado sempre o mnimo vital. Na instituio de isenes e tributos
extrafiscais ambientais, o princpio da essencialidade do meio ambiente os
61
afasta parcialmente, posto ser impregnado de valores relativos perpetuao

da vida no planeta.
Os incentivos fiscais e os desestmulos fiscais so formas de

materializao da extrafiscalidade e, pelo fato de, embora objetivarem
efeitos de ordem financeira, estarem sempre agregados a determinado
tributo, encontram-se dentro do mbito do Direito Tributrio.
Os desestmulos fiscais podem valer-se dessas mesmas tcnicas

jurdico- tributrias, porm, inversamente, no sentido de majorar a carga
tributria, alm de se utilizarem da instituio de tributos especficos.
A iseno a modalidade mais utilizada para fins de incentivo fiscal. As

normas de iseno so normas de estrutura enquanto as normas de exigncia
dos tributos so normas de conduta, motivo pelo qual as primeiras
proporcionam uma quebra parcial da norma impositiva em um de seus critrios
(material, espacial, temporal, pessoal ou quantitativo), subtraindo parte do
campo de abrangncia do critrio atingido. Na iseno parcial, ou reduo de
tributos, h mera reduo da base de clculo ou da alquota, sem anul-los,
representando simples medida modificativa que reduz o quantum de tributo que
deve ser pago.
Enquanto o princpio da preveno objetiva evitar que atividade

sabidamente perigosa (perigo) natureza venha a produzir danos ambientais,
o princpio da precauo se faz presente onde houver dvida ou certeza
cientfica acerca da periculosidade, mesmo que potencial (risco) de
determinada atividade.
A internalizao dos custos relativos externos da degradao

ambiental o que visa o princpio poluidor-pagador, que se originou como
princpio econmico e evoluiu, passando a ser considerado princpio ambiental
internacional. Implica ser o agente econmico mais cuidadoso na potencial
poluio na produo, forando-o a manter uma satisfatria qualidade do
meio ambiente, pois, se provocar um problema ambiental, dever arcar
com os custos da diminuio, neutralizao ou afastamento do dano.
62
O princpio poluidor-pagador de ndole preventiva, enquanto o princpio

da responsabilizao tem carter repressivo, sendo ambos indispensveis
no estabelecimento de polticas pblicas ambientais.
To importante quanto contar com um aparato jurdico apto a

proporcionar a adequada e necessria proteo do bem ambiental, ser-lhe
dado efetividade, por parte no apenas dos operadores do Direito, mas
tambm por parte do prprio Estado, em suas trs funes, e pela
sociedade como um todo.
As medidas protetivas da natureza podem ser de cunho preventivo ou

indenizatrio. A titulo exemplificativo, tem-se dois sistemas jurdico-
econmicos para a implantao de polticas de preservao ambiental so
o de comando-e-controle, tradicional, decorrente da normatizao estatal
voltada para a preservao do ambiente e da fiscalizao por meio do
exerccio da atividade de polcia ambiental, e o de instrumentos
econmicos, mais vantajoso, que visa integrar meio ambiente e mercado,
atravs do princpio poluidor-pagador, corrigindo externalidades negativas e
incentivando as positivas.
Entre os instrumentos econmicos a servio da poltica ambiental esto

os tributos, que so extremamente adequados, por conterem em si a
solidariedade coletiva e o interesse geral: se todos tm direito a usufruir de um
meio ambiente ecologicamente equilibrado, cuja explorao seja ordenada,
todos devem tambm contribuir para conserv-lo mediante o abastecimento
dos cofres pblicos, de forma solidria e efetiva, relativamente aos respectivos
gastos.
Enquanto a neutralidade tributria corrige as externalidades ambientais

numa finalstica fiscal, cumpre tambm tributao ambiental sua funo
extrafiscal, de proporcionar mudanas de comportamentos que so
desejados pelo Estado, com fundamento constitucional.
O apenamento de atividades poluidoras acima dos patamares

tolerados pelo ordenamento d-se atravs das sanes penais e
administrativas.
63
A tributao ambiental sincroniza princpios tributrios e ambientais,

enquanto componente do sistema tributrio e instrumento de poltica ambiental,
calcada que est nos direitos fundamentais do homem e da coletividade,
mostrando-se, desde que adequadamente implantada, como mecanismo
propulsor de desenvolvimento econmico sustentvel e de justia social.
Os princpios fisco-tributrios de um (sub)sistema tributrio

ambiental so de trs grandes grupos: eminentemente fiscais (princpios da
suficincia, da eficincia, da capacidade de adaptao, da simplicidade
administrativa, da capacidade de reao poltica e o da transparncia), de
tributao poltico-sociais e ticos (princpios da generalidade, da justia, da
igualdade, da proporcionalidade e da redistribuio), e de tributao
poltico- econmicos (princpios da flexibilidade ativa, da flexibilidade passiva e
da coerncia do sistema).
Os princpios ambientais subjacentes tributao ambiental so o da

preveno, o da precauo, o da subsidiariedade, o da recuperao, o da
responsabilizao, o do poluidor-pagador e suas extenses:
produtor-eliminador e usurio-pagador da cooperao, e da
permissividade; e em nvel comunitrio, os princpios da cooperao
internacional e da integrao.
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VERA LCIA MADRUGA VARGAS

TRIBUTOS NA GESTO AMBIENTAL

UNIVERSIDADE DE CUIAB - UNIC

VERA LCIA MADRUGA VARGAS

TRIBUTOS NA GESTO AMBIENTAL

UNIVERSIDADE DE CUIAB - UNIC

Pro reitoria acadmica

Dr.CELIA CALVO GALINDO

Vargas, Vera Lcia Madruga

1. DIREITO AMBIENTAL. 2 - Tributos na gesto ambiental

UNIC- Universidade de Cuiab

Tributos na gesto ambiental

Vera Lucia Madruga Vargas

Cuiab 16 de fevereiro de 2007.

DEUS, pela vida e pelas graas .

Ao meu marido Roberto Silva Vargas, pelo

A minha orientadora Marli Teresinha Deon

Minha condio humana me fascina.

1. ASPECTOS GERAIS DO MEIO AMBIENTE X TRIBUTAO AMBIENTAL 11

1.1 Consideraes iniciais 11

1.2 Competncia tributria 14

1.4 Tributos presentes no Direito Constitucional Tributrio brasileiro 23

1.5 Classificao dos tributos 26

2. DIREITO AMBIENTAL E FUNDAMENTOS VOLTADOS TRIBUTAO 34

2.1 Direito ambiental 34

3. FUNO DO TRIBUTO E INCENTIVOS FISCAIS GESTO AMBIENTAL 49

O tema abordado tributo na gesto ambiental, que prioriza a analise da

O objetivo geral da presente monografia Identificar as caractersticas de

Para a sustentao de um meio ambiente saudvel pode assim obrigar a

Varias so as possibilidades da aplicao de tributos para auxiliar na

Como a escravido no compatvel com a existncia de um Estado

almejados pela coletividade. Surge, da, a atividade financeira do Estado que a

O problema levantado , em relao a anlise dos tributos aplicados gesto

A hiptese do estudo explica que quando aplicados, os instrumentos

Pesquisa de posicionamento doutrinrios, jurisprudenciais e legais, visando

O Direito Ambiental um campo recente de atuao da cincia jurdica, tendo

O estudo esta estruturado em captulos, sendo que no primeiro captulo tem-

1.1 Consideraes iniciais

A Constituio Federal de 1988 consagrou de forma nova a importncia de

A partir de uma perspectiva da relao do homem com o meio ambiente,

O conceito de meio ambiente no deve ser extrado de concepes fundadas,

O meio ambiente bem de uso comum do povo (res communis omnium) e

A constitucionalizao do direito fundamental a um meio ambiente

O princpio do poluidor/pagador e a nova gerao de ambientalista esto

A proteo ambiental o conjunto de conhecimentos relacionados com

A conscincia em defesa do meio ambiente global acentuou-se no final da

A partir da o Conselho da Europa promoveu em 1970 o "ano da Conservao

Portanto, sem essa compreenso por parte dos cidados, raramente a

A Constituio toma conscincia de que a qualidade do meio ambiente se

A defesa do meio ambiente no utilizada apenas ao Estado, mas para toda

A participao consciente e responsvel das geraes presentes poder ser

A carta poltica de 1988 traz em seu bojo a preocupao aps anseios da

I - preservar e restaurar os processos ambientais essenciais e prover

V - controlar a produo, a comercializao e o emprego de tcnicas,

VI - promover a educao ambiental em todos os nveis de ensino e

VII - proteger a fauna e a flora, vedadas, na forma de lei, as praticas

2 Aquele que explorar recursos minerais fica obrigado a recuperar

3 As condutas e atividades consideradas lesivas ao meio

A qualidade de vida insculpida no art. 225, caput, da Constituio Federal

A defesa do meio ambiente, constitui um dos limites constitucionais da

Ao estabelecer a existncia jurdica de um bem que se estrutura como sendo

1.2 Competncia tributria

O bem ambiental , portanto, um bem de uso comum do povo, podendo ser

Vale ressaltar que o somatrio de dois aspectos, bem de uso comum do