El procedimiento de fiscalizacin de la Sunat*
Dilogo entre:
Lourdes Chau Ouispe
Profesora Auxiliar de Derecho Trrbutario en la Pontifrcra Universrdad Catlica del Per.
Wall<er Villa nueva Gutirrez
Profesor Contratado de Derecho Tributario en la Pontificia Universidad Catlica del Per.
1. Es necesario limitar los derechos de los
contribuyentes para conseguir una verdadera
fiscalizacin? Es decir, puede prevalecer la
facultad de discrecionalidad por sobre los
derechos de los contribuyentes como el
debido procedimiento o la seguridad
jurdica?
Dra. Chau: Creo que es conveniente esbozar,
previamente, una aproximacin al concepto de
fiscalizacin. En nuestro ordenamiento
tributario, y especficamente en el cdigo
tributario, encontramos distintas formas de ver
lo que denominamos fiscalizacin. Para efectos
de la pregunta formulada nos centraremos en la
fiscalizacin como facultad y como
procedimiento. Y si es as, en el primer sentido,
como facultad, la fiscalizacin no es otra cosa que
la potestad que tiene la administracin para poder
determinar si un contribuyente ha cumplido
correctamente con sus obligaciones tributarias,
la que desde luego le es conferida por la ley. Cabe
recordar que los tributos pueden ser
determinados por el propio contribuyente o por
la Administracin, la labor de sta se da en este
ltimo caso lgicamente, pero tambin en el
primero ya sea para verificar la determinacin
que ha hecho el obligado o para efectuarla en el
caso que no la hubiese realizado.
Por otro lado, la fiscalizacin como un
procedimiento se refiere a un conjunto de actos
conducentes precisamente a verificar que el
contribuyente haya cumplido lo que la ley
establece. Dentro de esta fiscalizacin se
determina si el contribuyente ha contribuido
correctamente, si realmente est exonerado, en
el caso que as lo hubiese considerado, entre otras
situaciones.
Bajo esta introduccin, es de destacar que como
facultad, la fiscalizacin no puede ejercerse
infringiendo los derechos de los contribuyentes,
toda su actuacin y el procedimiento en general
debe desarrollarse dentro de los lmites que la
Constitucin establece, ejerciendo sus
atribuciones pero respetando al contribuyente, lo
que es congruente con un Estado social de derecho.
En la elaboracin de las preguntas para la presente conversucin participaron Joe Centeno
Alvarl'/., intcgrantt:>s de la Asociacin Civil Foro Acadtnico.
Es cierto que el cdigo introduce el concepto
de facultad discrecional. La pregunta entonces
es: qu entendemos por discrecional? Estamos
de acuerdo, en principio, con que no es Jo
arbitrario ni lo irracional. Lo discrecional es la
posibilidad que tiene la administracin para
elegir entre diversas posibilidades que se le
ofrecen potencialmente todas ellas como vlidas.
Y por qu se llama discrecional? Porque
precisamente se le confiere a la administracin
la posibilidad para optar por una de ellas.
En el cdigo tributario, y as tambin se
entiende en el derecho administrativo, se debe
optar por aquella decisin que se enmarque
dentro del inters pblico. Un inters pblico que
no es igual al inters exclusivo de la
administracin -que nos dira: tengo que elevar la
presin tributaria o debo recaudar ms y por tanto toda
decisin que adopte queda alineada bajo esta idea-. Creo,
en cambio, que el inters pblico es el inters
general, el inters comunitario, lo que beneficia a
la sociedad en su conjunto. No podemos asumir
que la facultad de fiscalizacin que es
discrecional segn nuestro cdigo tributario
pueda afectar los derechos de los contribuyentes.
En este entendido, la facultad discrecional de
la administracin debe estar alineada al inters
pblico y en concordancia con la ley y la
constitucin. Desde mi punto de vista, interpretar
que lo discrecional es hacer lo que la
administracin quiere, no es lo correcto. La
administracin puede elegir entre algunas de las
posibilidades que se le presentan y sustentando
porqu lo ha hecho y porqu considera que esa
decisin es la que mejor defiende el inters
pblico.
Dr. Villanueva: Quisiera hacer algunas
precisiones antes de responder puntualmente a
la pregunta. La primera es que existe consenso
en la doctrina en sealar que la obligacin
tributaria deriva de la Ley y frente a ella, los
sujetos de la obligacin tributaria tienen iguales
derechos y obligaciones. La relacin jurdica
tributaria no es una relacin de poder sino una
relacin jurdica de derecho. Desde este punto de
Huan1~ y Yuri Montesi~
 EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN DE LA SUNAT
vista terico, no existe en la obligacin tributaria
una posicin subjetiva de preeminencia por parte
del acreedor -por ms que el acreedor este
cautelando el inters pblico-; es por ello que la
relacin jurdica tributaria es una relacin de
derecho con igualdad de las partes.
En tal sentido, cuando la ley otorga
determinadas potestades a la Administracin
para cautelar el crdito tributario y el inters
pblico, lo hace precisamente en aquellas
situaciones en que ello es necesario.
Lo segundo que deseo expresar, coincidiendo
con lo que mencion la Dra. Chau, es que el inters
pblico no es un inters nicamente de recaudar
tributos. Uno de los aspectos del inters pblico
es recaudar efectivamente tributos y dar recursos
al Estado. Sin embargo, un inters pblico dentro
de un Estado de Derecho tiene tambin otro cariz
o faceta, que es la proteccin de los derechos
fundamentales de las personas. Pienso que el
inters pblico es un inters recaudatorio y, al
mismo tiempo, inters en la proteccin de los
derechos fundamentales. En un Estado de Derecho
no se pueden olvidar ambos lados de la relacin
jurdica tributaria; es decir, un equilibrio entre
potestades de la administracin y los derechos de
los contribuyentes.
La tercera idea que quiero resaltar es que la
fiscalizacin es un autntico procedimiento
tributario. Lo curioso del caso, es que nuestro
cdigo no lo reconoce como tal, puesto que en la
relacin de procedimiento tributario que regula
como tales el Cdigo Tributario no est el
procedimiento de fiscalizacin. Por ello, me parece
que lo primero que debemos hacer, es regular la
fiscalizacin como un autntico procedimiento
tributario.
Lo expuesto es muy importante, porque al
interior del procedimiento de fiscalizacin el
contribuyente ejerce su derecho de defensa,
derecho que se ejerce incluso sujeto plazos
preclusivos en relacin a las pruebas. As, las
pruebas no presentadas y solicitadas en un
procedimiento de fiscalizacin, ya no se pueden
presentar en una etapa posterior; salvo que el
con tribu y ente pague la deuda tributaria
vinculada a dicha prueba.
En este sentido, lo primero que debera
regularse en el cdigo es un procedimiento de
fiscalizacin claro, que recoja las facultades y
obligacin de la Administracin y por otro, los
derechos y obligaciones de los contribuyentes.
Estas reglas deberan recoger los criterios que la
jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha ido
estableciendo sobre este procedimiento.
Aqu debemos destacar que el procedimiento
de fiscalizacin es un procedimiento atpico, que
no tiene reglas propias en el Cdigo Tributario.
Sin embargo, jurisprudencialmente el Tribunal
Fiscal viene estableciendo criterios y reglas que
permiten, justamente, el logro de un equilibrio
entrL' las potestades discrecionales de la
Administracin y los derechos de los
contribuyentes.
En definitiva, no slo no es necesario dejar de
lado los derechos de los contribuyentes para una
fiscalizacin eficaz, sino que sera altamente
inconveniente que eso sea as, por cuanto en un
Estado de Derecho, la potestad de recaudar
tributos no puede hacer tabla rasa>> de los
derechos del contribuyente. Todo control a la
fiscalizacin debera contemplar tanto las
potestades de la administracin como los derechos
de los contribuyentes. Es decir, que el
contribuyente conozca bajo qu reglas va a ser
fiscalizado y que la Administracin conozca las
facultades de las que dispone.
Dra. Chau: Quisiera plantearme la pregunta
de si puede haber una facultad de fiscalizacin sin
discrecionalidad. Normalmente los comentarios
han ido por el lado de la discrecionalidad y la
<<supremaCa>> que tiene la administracin en el
momento en que lleva a cabo el procedimiento de
fiscalizacin, y esto por la forma en que lleva a
cabo el conjunto de actos.
Pero por qu se ha establecido expresamente
en el titulo preliminar del cdigo tributario -que
de alguna forma sienta las bases en las que se van
a enmarcar las normas y la relacin de las partes
en todo procedimiento- que la facultad de
fiscalizacin se ejerce de forma discrecional? Creo
que el trmino discrecional ha sido incluido para
facultar a la administracin a elaborar programas
en funcin del conocimiento que ella tiene y en pos
de hacer efectiva y eficiente su labor.
Todos sabemos que del universo de posibles
contribuyentes muy pocos llegan a ser los
verificados o fiscalizados. Con la discrecionalidad,
se ha querido resaltar que en atencin al inters
pblico la Administracin puede seleccionar o
establecer las pautas para llevar a cabo los
programas de fiscalizacin. Por qu no se
fiscaliza, por ejemplo, a los agricultores antes que
al sector minero? o por qu no al sector que se
dedica a la confeccin de zapatos antes que al
sector construccin?
Ahora, yendo ms all, en qu otro sentido
podramos interpretar lo discrecional, cuando la
labor de revisin o verificacin tiene que ce!'.irse a
determinadas pautas. La administracin
fiscalizar en base a pruebas documentaras, con
inspecciones o, en general, usando todos los
instrumentos de auditora que estn a su alcance.
Esto significa que discrecionalmente seleccionar
aquellos medios que le resulten ms eficientes.
Pero, en cambio, no se puede hablar de una
facultad discrecional cuando ante dos sujetos de
iguales caractersticas e iguales condiciones se
fiscaliza slo a uno
Dr. Villanueva: En la lnea de lo que expona
Lourdes a nivel internacional, en Estados ms
avanzados, existen lo que se denominan los planes

de fiscalizacin. Lo primero que recoge este tipo
de planes, es la eleccin de los sujetos fiscalizados,
los criterios objetivos y no arbitrarios en base a
los cuales dichos planes se han elaborado. Lo
segundo sera obligar a la Administracin a que
publique anualmente sus planes de fiscalizacin.
La elaboracin de Planes de Fiscalizacin y su
publicacin permitira conocer con objetivas cules
son los sectores de la actividad econmica y a
quienes, particularmente, dentro de estos sectores,
se va a fiscalizar a fin de evaluar si la discrecionalidad
se est ejerciendo conforme a Derecho o si se est
incurriendo en una decisin arbitraria.
De otro lado, me parece que la discrecionalidad
es necesaria en algunos aspectos inherente a las
potestades de fiscalizacin, tales como: a)
determinar a quienes se fiscaliza, esto como ya
indiqu, debera estar consignado objetivamente
en los planes de fiscalizacin, b) cmo se fiscaliza;
es decir, los procedimientos y herramientas de que
hace uso la fiscalizacin, e) cuando fiscaliza; o sea,
el momento en que la Administracin inicia la
fiscalizacin.
Pero existen otras materias que no deberan
estar dentro de la facultad discrecional. No debera
ser discrecional la duracin del procedimiento de
fiscalizacin. Deberan existir plazos mnimos y
plazos mximos dependiendo de la complejidad
del procedimiento. En otros ordenamientos frente
a fiscalizaciones complejas hay plazos de hasta
24 meses para fiscalizar, pero en principio hay una
regla general de que se puede fiscalizar por un
plazo de hasta 12 meses. Y slo cuando la
administracin manifiesta con argumentos
racionales encontrarse en un procedimiento
complejo puede ampliarse el plazo.
Otro aspecto que debera estar reglado debe
ser que la potestad de fiscalizar no puede ejercerse
sino por nica vez. Lamentablemente, en nuestro
Cdigo Tributario, en el artculo 108, se abre en
demasa la posibilidad para que la administracin
pueda fiscalizar ejercicios ya fiscalizados. Las
causales que se consignan en el lOH son tan
amplias que la Administracin podra terminar
fiscalizando cuantas veces quiera, incluyendo
ejercicios previamente fiscalizados.
En definitiva, hay cuestiones que s son
importantes para el ejercicio adecuado de la
discrecionalidad, pero me parece tambin que hay
cuestiones que no deberan estar dentro del mbito
de la discrccionalidad sino que deberan
encontrarse totalmente regladas.
Una cuestin adicional que me parece crucial,
a fin de educar y racionalizar el ejercicio de las
potestades discrecionales, es la observancia de los
principios de proporcionalidad y la razonabilidad
que debera recogerse expresamente en el Cdigo
Tributario. En los ltimos ar1os se ha venido
observando que la Administracin Tributaria
traslada su carga de fiscalizacin y su deber de
trabajar y revisar los libros contables al
contribuyente.
LOURDES CHAU QUISPE YWALKER VILLANUEVAGUTIERREZ
Y los traslada muchas veces con exigencias
irrazonables. Por ejemplo, la Administracin exige
informacin al contribuyente en un sistema
informtico con extensin y formato determinado,
pero el contribuyente no dispone de ese formato o
sistema informtico. Como consecuencia de ello, el
contribuyente tiene que hacer esfuerzos denodados
y contratar a un profesional informtico para
trasladar su informacin al formato que
Administracin Tributaria ha solicitado.
En la prctica encontramos ms situaciones
como la sealada, donde la Administracin
Tributaria excede sus facultades discrecionales. Me
parece que debera haber un lmite claro en el
Cdigo Tributario recogiendo el test de
proporcionalidad y razonabilidad establecidos
por el Tribunal Constitucional.
2. Siguiendo el tenor de la pregunta anterior,
qu otros derechos podran verse limitados
(o, incluso, vulnerados) en el procedimiento
de fiscalizacin?
Dr. Villanueva: Dada la ausencia de un
procedimiento de fiscalizacin, no hay reglas muy
claras para el ejercicio del derecho de defensa. Sin
embargo, a nivel jurisprudencia] se ha avanzado
bastante bien en el tema, habindose establecido,
que el derecho de defensa se puede ejercer hasta
en tres oportunidades.
Una primera, el ejercicio del derecho de defensa
durante la fiscalizacin. Una segunda, el ejercicio
del derecho de defensa se realiza, una vez,
culminado el procedimiento de fiscalizacin
cuando la Administracin, dependiendo de la
complejidad del caso, comunica sus conclusiones
finales a fin de que el contribuyente presente los
suyos, y se pueda establecer una conclusin
definitiva. Y finalmente una tercera, el ejercicio
del derecho de defensa en ocasin de la notificacin
de los actos administrativos correspondiente y la
interposicin de los recursos que correspondan.
Hay derechos que no estn nada regulados en
nuestro sistema y creo que es por falta de madurez
jurisprudencia] y de nuestro Estado de Derecho.
Es el caso del derecho fundamental de no
autoinculparse. Me explico. En el expediente de
fiscalizacin un contribuyente cumple con su
deber de colaboracin proporcionando
informacin a la Administracin Tributaria.
Este mismo expediente tributario puede servir
de base para iniciarle un proceso de delito
tributario. Es decir, el propio contribuyente est<
aportando pruebas para que luego se le inculpe.
En el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea
se ha reconocido como un derecho bsico el
derecho a un autoinculparse, l'l cual rige incluso a
nivel del Derecho Administrativo Sancionatorio
y con mayor razn para el Derecho Penal
Tributario.
Es importante destacar que, en Europa existen
procedimientos paralelos. El procedimiento de
 EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN DE LASUNAT
fiscalizacin es un procedimiento administrativo
sujeto a las reglas generales y especiales propias
de los procedimientos administrativos y,
paralelamente, existe un procedimiento
sancionatorio, con todas las garantas que implica
un procedimiento sancionador a nivel
administrativo.
En el Per no hay procedimiento sancionatorio
en materia tributaria, ste es solo un apndice del
procedimiento de fiscalizacin. Una vez concluida
la fiscalizacin, se notifica la resolucin que
determina la deuda tributaria, y accesoriamente,
una resolucin de multa; no hay, en definitiva, dos
procedimientos diferentes y con garantas
diferentes. Me parece una clara violacin de los
derechos fundamentales de los contribuyentes,
por lo que, debera regularse un procedimiento
sancionatorio, ms an, cuando el procedimiento
de fiscalizacin sirve para imputar delitos
tributarios. En este ltimo caso, me parece claro
que no est regulado adecuadamente el derecho a
no autoinculparse.
Otra de los derechos que veo proclive a
vulnerarse en el procedimiento de fiscalizacin es
el derecho a la intimidad. Este derecho, a mi modo
de ver, sustenta el secreto bancario y la reserva
burstil. La reserva burstil es un derecho que
est consagrado en la Ley del Mercado de Valores
a diferencia del secreto bancario que est
consagrado en la Constitucin.
A las sociedades administradoras de fondos
mutuos el fisco les pidi informacin de los
inversionistas que invertan en ttulos cotizados
en Bolsa. La ley de mercado de valores protege la
identidad de los inversionistas a travs de la
reserva burstil, la cual, en mi opinin deriva del
derecho a la intimidad.
Relacionado con lo anterior existe una
sentencia del Tribunal Constitucional que
refirindose al secreto bancario, seala que la
administracin tiene potestad de exigir
informacin en la medida que tenga relevancia en
la recaudacin de tributos. Entonces, sobre esa base,
las Sociedades Administradoras de Fondos Mutuos
hicieron el siguiente razonamiento: 1) los
inversionistas que invierten en ttulos cotizado en
bolsa a travs del Fondo Mutuo, son inversionistas
que perciben ganancias o intereses exonerados del
impuesto a la renta; 2) son inversionistas que estn
protegidos por la reserva burstil y 3) por lo tanto,
que no cabe proporcionar dicha informacin,
porque esta no tiene relevancia fiscal.
Se puede presentar mucha mayor casustica
respecto a los derechos constitucionales que
pueden ser vulnerados dentro del procedimiento
de fiscalizacin. No obstante, lo que quisiera
destacar es que debera consignarse de manera
expresa en el Cdigo una regla general, en virtud
de la cual, se sei1ale que la informacin que est
obligado a presentar el contribuyente sea
informacin con relevancia tributara. Aunque sea
una verdad evidente es mejor decirlo, pues muchas
veces la administracin exige informacin que no
tiene relevancia tributaria, como es el caso antes
relatado.
Dra. Chau: En primer trmino, un
procedimiento de fiscalizacin que est siendo
llevado en forma correcta no tendra por qu
vulnerar algn derecho del contribuyente, pero, tal
como est redactado el cdigo tributario, podran
darse interpretaciones errneas. Quisiera referirme
por ejemplo a la facultad que tienen los
contribuyentes para solicitar documentacin que
tenga relevancia con los casos que se estn llevando
a cabo respecto de ellos. El cdigo tributario tiene
una norma que seala que los documentos no
pueden ser proporcionados a los contribuyentes si
es que todava no ha culminado la fiscalizacin. No
obstante, se han dado casos en los cuales a los
contribuyentes se les atribuye operaciones que
niegan haber realizado; y la administracin sei'ala
que cuenta con las facturas donde stos aparecen
como vendedores o compradores. La
administracin le pide al contribuyente que
presente sus descargos y levante las observaciones
porque las operaciones han sido declaradas o no
registradas en los correspondientes libros o
registros contables. El contribuyente para
defenderse requiere la documentacin que sirve de
sustento a la administracin, pero sta seguramente
le va a contestar que segn el art. 131 del cdigo
tributario no puede serie proporcionada.
Es cierto que la Ley del Procedimiento
Administrativo General (LPAG) establece que el
derecho que tiene el contribuyente para obtener
informacin se ve limitado en los trminos que
establezca la ley especial. Sin embargo, considero
que la interpretacin que debera darse en estos
casos es que si precisamente se est atribuyendo
al contribuyente una operacin no tendra porqu
negrsele el acceso a la informacin y
documentacin que la administracin tiene y en
la cual sustenta su imputacin, lo contrario s
implicara una vulneracin al derecho de defensa
que tienen los contribuyentes. Entiendo que la
norma est dada bajo los criterios de <<110 interrumpas
o no hagas difcil la labor que estoy llevando a ca/JO>> y
mientras que no se haya culminado el procedimiento, yo
no tengo porque entregarte documentacin que forma parte
de este conjunto de actos que estoy elaborando y que vana
concluir e11 111111 opinin>>. Pero si la lgica de llevar
adelante la fiscalizacin es que el contribuyente se
defienda para llegar a una conclusin real y
correcta, entonces la administracin debera
entregar esos documentos que, por lo menos en el
supuesto que abordamos, se trata de documentos
que han sido emitidos por el propio contribuyente.
En todo caso, esa limitacin del cdigo podra
entenderse referida a documentos que son de
terceros o documentos que estn vinculados a
secreto comercial o secreto profesional, pero de
ninguna manera a documentos que se refieren al
propio contribuyente.

Una interpretacin que se incline a favor de
que la administracin sea la nica beneficiada -
en tanto slo sirve para facilitar su labor-, no es
correcta; por eso planteo este ejemplo, para
evidenciar que, a veces, el procedimiento de
fiscalizacin se complica por este criterio de las
administraciones -no solamente SUNAT- de
interpretar las normas slo en inters particular.
Las normas deben interpretarse en un punto
medio: proteger los derechos de los contribuyentes
y tambin proteger el derecho del fisco a cobrar.
Esto, sin duda, est estrechamente relacionado con
el derecho de defensa.
Un tema que tambin se suscita cuando se lleva
a cabo una fiscalizacin consiste en el hecho de
que la administracin, en base a los propios
parmetros establecidos por el cdigo, da cierto
plazo a los contribuyentes para que exhiban
determinada documentacin; as, la
administracin dice exhbcme tus libros contables,
cxlzbcme tus comprobantes de pago, guas de remisin, etc.
y le da el plazo que establece el cdigo. En muchos
casos, la administracin es muy cerrada y no da
lugar solicitudes de ampliacin del plazo, an stas
pudieran ser razonables. Al respecto, la
administracin debera actuar en forma ms
flexible y razonable y entender que si su labor est
dirigida a hacer una determinacin de la obligacin
tributaria, lo ptimo sera que lo haga sobre base
cierta, la que podr lograr en la medida en que los
contribuyentes le proporcionen la informacin y
documentacin. Adems, ciertamente hay
situaciones razonables expuestas por los
contribuyente que no debieran ser rechazadas
como podra ser le supuesto de una persona
natural que acredita haber estado con graves
problemas de salud, incluso el contexto nacional
revela que en el caso de las pequeas y medianas
empresas las contabilidades son llevadas por
terceros, de manera que no necesariamente la
documentacin se encuentra en todo momento en
poder de ellas.
Me parece que la administracin no debera
partir de la mala fe, es decir, no debera asumir
que si el contribuyente le pide un plazo adicional,
es porque recin va a elaborar los documentos
solicitados, o porque como no los tiene va a utilizar
la tctica de poner una denuncia policial por
prdida de libros y as tener una excusa para la no
presentacin. Creo que por el contrario, la
administracin debera asumir la buena fe del
contribuyente y ser ms flexible en la prrroga de
los plazos cuando sta sea razonable, lo contrario
lindara con una afectacin al debido
procedimiento y al derecho de defensa.
Adems debe entenderse que esto, ms
adelante, reportar un beneficio en trminos de
economa de la recaudacin y justicia no slo
porque como he sealado facilitar la
determinacin sobre base cierta sino tambin
porque evitar que se generen cargas procesales
innecesarias en otros rganos como el Tribunal
LOURDES CHAU QUISPE YWALKERVILLANUEVAGUTIRREZ
Fiscal ya que ese contribuyente -seguramente- va
a acudir en queja para cuestionar tal actuacin.
Conviene anotar que dicha queja, si bien en
teora no paralizara el procedimiento de
fiscalizacin, s hara que la administracin sea
cautelosa y no contine con la fiscalizacin; en todo
caso, si la continuase podra dar lugar a la emisin
de resoluciones de determinacin o de multa que
ms adelante tambin seran cuestionadas y,
eventualmente, dejadas sin efecto; entonces por
qu no llevar adelante una fiscalizacin de manera
razonable que permita superar estos problemas
en el futuro?
Como se advierte, sin duda una fiscalizacin
que no se lleva a cabo correctamente vulnerar
algunos derechos de los contribuyentes, tales
como los ya mencionados derecho de defensa y al
debido procedimiento y tambin otros como el de
inviolabilidad de domicilio y el de propiedad.
En este ltimo caso, merecen una mencin especial
la adopcin de medidas cautelares previas admitidas
por nuestro cdigo tributario. Dice este cdigo que si
durante el procedimiento de fiscalizacin, aun cuando
no haya concluido o cuando no se tenga deuda
detem1inada ni mud1o menos exigible coactivamente,
cuando por el comportamiento del deudor tributario
sea indispensable o, existan razones que permitan
presumir que la cobranza podra devenir en
infructuosa, se podrn adoptar medidas cautelares
previas. Al margen de los excesivos supuestos que el
cdigo hoy da contempla para adoptar las citadas
medidas, y que merecen ciertos cuestionamientos, no
puede desconocerse que un procedimiento de
fiscalizacin desarrollado irregularmente puede
contribuir a que Jos casos de trabas de medidas
cautelares indebidas se incremente, entre ellas la de
embrago sobre cuentas bancarias, con las
consecuencias nefastas que como se comprender
podran generarse. En efecto, la administracin en l
podra formarse una idea equivocada no slo respecto
del monto de la deuda sino tambin de la calidad del
con tribu yen te.
Dr. Villanueva: En el tema del respeto a los
derechos fundamentales de los contribuyentes,
una de las cosas que ya est claramente en el
Cdigo es que todo procedimiento de fiscalizacin
debera de culminar siempre con la expedicin de
un acto administrativo, que fije la situacin
jurdica del contribuyente frente al Fisco, si se
encuentre deuda tributaria, o crdito tributaria o
si la situacin autoliquidada por el contribuyente
es inalterable. Entonces, por ms que la
administracin no haya encontrado
absolutamente nada a ese contribuyente, es decir,
por ms que la administracin no tenga ni deuda
ni crdito, debera notificar la resolucin de
determinacin para confirmar la situacin
jurdica autoliquidada por el contribuyente.
Dra. Chau: En ese punto, reiterando el tema de
la certeza, el cdigo debera mejorar la definicin
 El PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN DE LA SUNAT
que tiene de la facultad de determinacin; el cdigo
dice concluido el proccdinzicnto de fiscalizacin, se emitirn
las resoluciones de determinacin, resoluciones de multa u
otros. Pienso que esta redaccin es bastante
imprecisa ya que no permite diferenciar -o por lo
menos suscita a confusin, de si la determinacin
forma parte de la fiscalizacin o es una cosa
distinta; es decir, si concluida la fiscalizacin
recin paso a la fase determinativa. Esto est
relacionado con la posibilidad de, por ejemplo,
emitir nuevos actos en aplicacin del artculo 108
o aplicar lo que dispone el artculo 88 en cuanto a
las declaraciones juradas rectificatorias.
3. A pesar de que la administracin goza de la
facultad de discrecionalidad, sta no puede
sobrepasar los parmetros que tanto la
constitucin como la ley establecen. Pero, en
trminos prcticos, podra delimitarse dicha
facultad de manera ms especfica? Cmo?
Dr. Villanueva: El Cdigo se!l.ala en la Norma
IV del Ttulo Preliminar que la discrecionalidad se
ejerce dentro del marco de la ley. Efectivamente,
la discrecionalidad, tal como ha sido explicado por
Lourdes, tiene que ejercerse dentro de la marco de
la Constitucin y la Ley, evitando caer en la
arbitrariedad.
Ms an la discrecionalidad, definitivamente,
debe de enmarcarse dentro de la ley y la
Constitucin; es ms, yo dira que dentro del
principio de juridicidad que est reconocido en la
LPAG. La administracin est sometida no slo a
la legalidad sino tambin al cumplimiento de la
ley, al cumplimiento del derecho, y al cumplimiento
de los principios generales del derecho. En este
sentido, me parece que la LPAG sel.ala,
correctamente, que la administracin est
sometida a la ley, sometida al derecho y sus
principios. Estando as las cosas, la
discrecionalidad debera ejercerse, o tiene que
ejercerse, de acuerdo a la constitucin y a la ley.
Ahora, cmo podramos lograra esa finalidad.
Primero, previendo que la discrecionalidad se
ejerza al interior de un procedimiento
administrativo con reglas claras; en segundo
lugar, quitando, dentro del mbito de la
discrecionalidad, aquellas potestades que deberan
estar regladas, como por ejemplo el plazo de
duracin del procedimiento administrativo;
instaurando la existencia de planes de fiscalizacin
que deben ser publicados por la administracin.
Creo que la principal arma>> para conseguir, en
la prctica, que las facultades discrecionales se
ejerzan conforme a la constitucin y a la ley -que
no sea ya un exigencia meramente terica y
retrica- consiste en que se consagre expresamente
el principio de proporcionalidad y razonabilidad;
esto es, que sea una norma con rango de ley y que
se diga que la administracin debe ejercer sus
potestades conforme a estos principios.
Otra de las cosas que podra ayudar a concretar
y a combatir que el ejercicio de la discrecionalidad
vulnere los derechos de los contribuyentes es el
principio de subsidiariedad, esto es, que la
informacin se exija, en primer lugar, al interesado
o involucrado en la informacin y
subsidiariamente a un tercero.
En otras palabras, la regla general deber que la
Administracin debera primero indagar sus
propios y no exigir informacin que ella ya tiene
en su poder; en segundo lugar, exigrsela a quienes
estn involucrados en la emisin de esta
informacin; y en tercer lugar, exigrsela a un
tercero, pero de manera subsidiaria. Eso no est
consagrado en nuestro cdigo. Este tipo de cosas,
en la prctica, deberan incorporarse en las normas
de cdigo para que haya un ejercicio mucho ms
justo de la discrecionalidad.
Dra. Chau: Quiero vincular mi respuesta a la
falta de precisin que muchas normas tributarias
tienen, entre ellas el cdigo tributario, pues
generan incertidumbre en las relaciones
tributarias, ello porgue para delimitar la
discrecionalidad no slo se debe propiciar lo que
acertadamente Walker ha mencionado sino
tambin propender a que las normas sean claras,
evitando as que la administracin y el
contribuyente entren a una discusin sobre la
interpretacin de stas.
En esa lnea voy a comentar algunos casos
especficos, uno de ellos es el establecimiento
concreto del inicio de una fiscalizacin: si es con la
carta de presentacin que los auditores hacen
llegar a los contribuyentes que van a ser auditados,
con la notificacin del requerimiento u otro acto.
Al respecto, es cierto que el Tribunal Fiscal ha
se'lalado que es con la notificacin del primer
requerimiento, sin embargo, creo que temas como
este, para que no lleguen a una controversia
posterior, deberan ser delimitados debido a que
el propio cdigo, en alguno de sus artculos, no es
congruente. Por ejemplo, al hablar de la aplicacin
de los beneficios por subsanacin espontnea,
contemplados en el artculo 179, establece
diversos grados con distintos requisitos a cumplir,
as, si la declaracin se realiza con posterioridad a
la notificacin o requerimiento de la
Administracin, pero antes del inicio de la
verificacin o fiscalizacin, la sancin ser
rebajada en un setenta por ciento en este artculo,
aqu el cdigo no es claro en si con la notificacin
del requerimiento se inicia la fiscalizacin.
Otro aspecto es el de delimitar cul es la
diferencia entre verificacin y fiscalizacin dado
que el cdigo, en muchos artculos, alude
indistintamente a ellas. En algunos casos no los
utiliza como sinnimos, pareciera que en otros s;
esto genera problemas porque si la verificacin es
una de las formas en que la administracin lleva a
cabo su funcin de fiscalizacin, concluida sta, lo

que se debe emitir son resoluciones de
determinacin y no rdenes de pago. Por otro lado,
si la verificacin es solamente la revisin -lo que
antes se llamaba compulsa- de que por ejemplo,
la declaracin jurada de IGV cuadre con los
registros de compras y ventas, correspondera
emitir una orden de pago, concluir lo contrario
(esto es, que lo que corresponde es una resolucin
de determinacin) implicara que si no se revis la
fehaciencia de los comprobantes de pago o si no se
estableci la causalidad ya no podran emitirse
resoluciones de determinacin porque eso tendra
vinculacin con el artculo 108 que establece que
una vez notificado el acto de la administracin,
ste ya no puede ser modificado salvo las
excepciones que se establecen en l.
Un problema adicional a superar es el vaco
que tiene el cdigo en el tema de la emisin de
resoluciones de determinacin en toda
fiscalizacin. Hemos visto muchos casos en los
cuales la administracin, si no encuentra reparos,
no emite valores; y eso genera una incertidumbre
en los contribuyentes porque no saben si es que la
fiscalizacin ya culmin; eventualmente pueden
pasar dos o tres aos y la administracin puede
comunicarle que la fiscalizacin no ha concluido
y piensa retomarla. Creo que, Iegislativamente,
conviene mejorar o precisar que concluida la
fiscalizacin debe haber una comunicacin de las
conclusiones de este procedimiento; o en todo caso,
que se establezca que concluida la fiscalizacin, lo
que corresponder ser siempre emitir
resoluciones de determinacin, ya sea con deuda
cero, si es que no se han encontrado reparos, o con
deuda X, en el caso contrario. En sntesis, se debe
regular que, de todas maneras, concluida una
fiscalizacin, la administracin est obligada a
comunicar los resultados de sta, ya sea a travs
de una resolucin de determinacin o a travs de
un documento formal donde conste su decisin.
Para finalizar, un asunto al cual debe prestarse
atencin es el de los actos que deben emitirse en el
caso de tributos determinables por la
administracin, este problema es ms latente en
el campo de los tributos municipales y si bien
escapa quizs al ttulo de esta mesa redonda que
es el Procedimiento de Fiscalizacin de la SUNAT,
me parece interesante plantear este
cuestionamiento: la falta de regulacin del cdigo
en los casos de tributos que son determinables por
la propia administracin. Lo menciono porque
un sin nmero de problemas se derivan de l; es el
caso de las municipalidades que durante mucho
tiempo consideraron que si se trataba de arbitrios,
lo que corresponda emitir para requerirles el pago
a los contribuyentes era una orden de pago. El
Tribunal Fiscal le dijo que eran resoluciones de
determinacin.
4. Un cuestionamiento que se hace al
procedimiento de fiscalizacin es la
LOURDES CHAU OUISPE Y WALKER VILLANUEVA GUTIRREZ
posibilidad que tiene la administracin de
volver a fiscalizar lo ya fiscalizado, ello segn
las causales consignadas en el artculo 108
del cdigo tributario Qu opinin les merece
esta posibilidad?
Dr. Villanueva: En principio, quera recalcar
que un procedimiento de fiscalizacin debera
culminar con la emisin de una resolucin de
determinacin para determinar es la situacin
jurdica final del contribuyente. Un procedimiento
de fiscalizacin concluido con la notificacin del
acto administrativo correspondiente no puede
volver a ser revisado, salvo que concurran las
causales del 108 que son bastante abiertas. Sin
embargo, en general, debera perfeccionar las
causales del 108, para que las potestades de volver
a fiscalizar lo ya fiscalizado sean excepcionales.
El artculo 108 menciona, por ejemplo, que se
puede volver a fiscalizar cuando se cometan las
infracciones del artculo 178 numeral 1 del Cdigo
Tributario; esto es, cuando se ha declarado
incorrectamente la base imponible de un
impuesto. Como sabemos, la declaracin
incorrecta puede originarse por diferencias de
interpretacin entre la administracin y el
contribuyente y, no necesariamente, porque el
contribuyente pretenda ocultar informacin a la
administracin.
Por ejemplo se comete la infraccin del art. 178
numeral 1 cuando hay discrepancia de de hecho
o derecho entre el contribuyente y la
Administracin, como puede ser el caso en que la
administracin considera que algo est gravado
y el contribuyente considera que est exonerado o
cuando el contribuyente considera que algo es
deducible y la administracin no. Ese tipo de
situaciones demuestras que las infracciones del
artculo 178.1 estn lejos de asemejarse a un
ocultamiento de informacin o falseamiento de la
realidad.
Por esa razn, me parece que las causales
excepcionales para reabrir una fiscalizacin
deberan darse en situaciones donde el
contribuyente ha ocultado intencionalmente
informacin a la administracin y no
necesariamente en situaciones como la descrita.
La regla general es que no debera fiscalizarse lo
ya fiscalizado, puesto que el acto administrativo,
es cosa decidida en la medida que el contribuyente
no la haya impugnado, y slo previa declaracin
de lesividad, podra revocarse el acto
administrativo.
Dra. Chau. Pienso que el sustento que hay
detrs de todo esto es la seguridad jurdica. Si al
contribuyente ya se le someti a un procedimiento
de fiscalizacin donde la administracin tuvo
todas las herramientas para establecer el monto
de la deuda no se debera aceptar que ms adelante
sea posible modificar esa determinacin ya
 EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN DE LA SUNAT
realizada. No se debera permitir que la
administracin tenga la oportunidad para
corregir algo respecto de lo cual, luego de todo un
procedimiento, se equivoc. Hoy por hoy, por la
regulacin del cdigo, la administracin puede
decir que est ante un hecho nuevo que se enmarca
dentro de las causales del 108, y adems podra
ampararse en un criterio distinto al que manejaba
anteriormente, definitivamente en estos casos,
cuando se trata de un cambio de criterio, no
debera avalarse una reapertura de la fiscalizacin.
Incido en que lo que me parece fundamental
est plasmado en la seguridad jurdica. Este
artculo 108, adems, ha tenido una evolucin que
cada vez ha estado ms favorable a la
administracin y le abre la posibilidad para que
en casi todos los supuestos pueda hacer una nueva
determinacin.
Dr. Villanueva: Concuerdo plenamente con
Lourdes en que el tema de fondo aqu es la
seguridad jurdica. Creo que en aras de un
procedimiento administrativo tributario ms
transparente en este punto debera regirse por las
normas del procedimiento administrativo general.
Al igual que en el Derecho Administrativo, en que
el acto administrativo slo puede ser revocado por
una declaracin de lesividad al inters pblico, en
el Derecho Tributario debera adoptarse igual
prctica. Y me parece que no deberamos tener
una redaccin tan abierta del art. 108. Lo ms
adecuado es ir limitando las causales del 108.
5. Qu mecanismos se podran utilizar en la
prctica para optimizar el procedimiento de
fiscalizacin de la SUNAT?
Dr. Villanueva: Uno de los temas que ha
ayudado a la fiscalizacin ha sido el ITF. Pienso
que el ITF es un impuesto inconstitucional, pero
me parece que ha sido una fuente valiosa de
informacin para fiscalizar a los contribuyentes.
Por ello, considero que el ITF debiera mantenerse
como un sistema de informacin y no como un
tributo. Pues, adems, valga mencionar que como
tributo no tiene ningn sustento y esto ms all
de que el Tribunal Constitucional haya sei.alado
que es un impuesto constitucional, creo yo, con
argumentos que no tienen ninguna solidez desde
el punto de vista jurdico.
Lo segundo, podra comenzar a implementarse
cruces de informacin con otras entidades
pblicas, registros pblicos, poder judicial, etc. Y,
primordialmente, debera implementarse esta
poltica de cruces de informacin con las entidades
que tienen bases de datos ms desarrolladas para
intercambiar informacin.
En tercer lugar, el Estado debera propiciar los
convenios de intercambio de informacin con
otros Estados. Por ejemplo, con la vigencia de los
convenios con Chile y Canad tenemos la
posibilidad de acceder a informacin valiosa tanto
de inversiones que se hagan en Chile como en
Canad. Y con los nuevos convenios que ya se han
suscrito y que entrarn en vigencia el prximo
ao -el convenio con Espaa, el convenio con
Brasil- se estn dando mayores herramientas para
que la globalizacin sea algo real en el tema de
intercambio de informacin en el mbito
tributario.
Un ltimo punto que seria importante -y creo
que desde hace un mes el Per est postulando
como pas integrante de la OCDE- es seguir las
orientaciones que la OCDE tiene respecto a la
regulacin de los parasos fiscales. En la OCDE ya
no importa si el paraso fiscal tiene un bajo o nulo
nivel de imposicin.
Para los pases integrantes de la OCDE lo
importante es si el paraso fiscal es cooperativo o
no cooperativo. Si el paraso fiscal es cooperativo
significa que el paraso fiscal proporciona
informacin, as los parasos fiscales estn
dispuestos a proporcionar informacin sobre las
inversiones que hacen personas de distintos pases
del mundo. En base a esa cooperacin los pases
de tributacin normal pueden gravar las
inversiones realizadas en parasos fiscal aplicado
el criterio de la fuente mundial. As el Fisco peruano
podra acceder a informacin de sus residentes
que realizan inversiones en los parasos fiscales
cooperativos, contra los cuales no habra reglas
anti paraso.
Dra. Chau: Definitivamente, como menciona
Walker, en un contexto internacional como el que
estamos viviendo, la fiscalizacin no debe
centrarse solamente en los contribuyentes dentro
del pas o la renta que se percibe en el pas, debe
mirarse ms all de las fronteras, empleando las
tecnologas modernas que hoy en da estn a su
alcance, as como los mecanismos legales que la
ley reconoce, es el caso de la facultad que el art. 75
del cdigo tributario regula, conocida como el
concordato tributario. Es necesario, que una vez
preconcluido el procedimiento de fiscalizacin, la
administracin notifique los reparos definitivos
que en su criterio corresponden para que el
contribuyente puede levantar las observaciones.
Esto aliviara que ms adelante se formulen
reclamos contra las determinaciones.
Ahora, ms que comentar sobre mecanismos
especficos para optimizar la fiscalizacin, quisiera
en estos ltimos minutos centrar mi comentario
en aspectos ms institucionales. As, escuchamos
da a da que la poltica tributaria est alineada
con el objetivo de ampliar la base tributaria. Pero,
entonces, la reflexin inmediata es cmo la
fiscalizacin de la SUNAT colabora con este
objetivo.
Un punto para alcanzar tal objetivo es el
revertir la imagen que tiene de santa inquisicin,
para ello sin duda, deben optimizarse los

procedimientos de fiscalizacin para que el
ciudadano comn sienta que sus derechos estn
protegidos, e implementarse mecanismos
eficientes para elevar la conciencia tributaria.
Otro punto es el de elevar sus niveles de
eficiencia sobre la base del capital humano.
Sabemos que la administracin ha elevado sus
niveles de eficiencia, pero por qu no llegar a otros
superiores. En ese punto el tema de la capacitacin
y organizacin es fundamental. S que la SUNAT
est llevando programas intensivos de
capacitacin y eso me parece excelente. Ello va a
permitir que sus cuadros salgan a auditar a los
contribuyentes no solamente preparados en su
materia, que es la tributacin, sino tambin en el
mundo empresarial. Una persona que sale, por
ejemplo, a auditar el sector construccin tiene que
conocer de este rubro, tiene que saber cuales son
las polticas y estrategias que se adoptan en l,
todo esto con el fin de permitir las decisiones ms
LOURDES CHAU OUISPE Y WALKER VILLANUEVA GUTIRREZ
acertadas. En ese punto me parece que la
administracin ha entrado en una lnea moderna,
pues es conciente de que si no tiene recursos
humanos bien calificados los resultados seran
desalentadores, no debera apartarse de esa lnea
sino por el contrario fortalecerla. La
administracin tiene que estar en permanente
actualizacin porque el escenario sobre el que
acta es mutante y cada vez ms sofisticado.
Otras ideas sueltas que me parecen
importantes verbalizar son el que el accionar de
la administracin debe siempre procurar la
verdad material, aplicar el criterio de la economa
de la recaudacin y actuar con razonabilidad.
Finalmente, creo que es importante que la
SUNAT mantenga una permanente coordinacin
con rganos como el Tribunal Fiscal a fin de que
por ejemplo se puedan superar las inconsistencias
que ste pudiera estar detectando regularmente
en su actuacin. ~