I rea Tributaria I

Contenido
Informes Tributarios
actualidad y aplicacin
prctica
GLOSARIO TRIBUTARIO
INDICADORES TRIBUTARIOS
El principio de causalidad y su implicancia en el sustento de los gastos en el
I-1
Impuesto a la Renta
El Retiro de Bienes en el IGV (Parte I) I-4
Determinacin de los Intereses Presuntos a tener en cuenta al cierre del ejer-
I-7
cicio por prstamos en moneda nacional entre partes no vinculadas
La participacin al Directorio de las utilidades generadas por la empresa:
I-12
A propsito del artculo 166 de la Ley General de Sociedades
Remuneracin vacacional Cundo procede la deduccin como gasto em-
I-15
presarial?
Cierre Contable - Reconocimiento de Activos Tributarios Diferidos en Prdidas
1-18
Tributarias
Fijan Tasa de Inters Aplicable a las Devoluciones desde el 1 de enero hasta
I-21
el 31 de diciembre de 2010
Dictan disposiciones para la implementacin del llevado de determinados
I-21
libros y registros vinculados a asuntos tributarios de manera electrnica
Modificaciones efectuadas al Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta I-23
I-25
I-26

El principio de causalidad y su implicancia en el

sustento de los gastos en el Impuesto a la Renta
Ficha Tcnica
Autor : Dr. Mario Alva Matteucci *
Ttulo : El principio de causalidad y su implicancia
en el sustento de los gastos en el Impuesto
a la Renta
Fuente : Actualidad Empresarial, N 197 - Segunda
Quincena de Diciembre 2009
1. Introduccin
De acuerdo con lo dispuesto por el literal
a) del artculo 59 del Cdigo Tributario
(en adelante CT), dentro de la determina-
cin de la obligacin tributaria el deudor
cumple un rol activo al verificar el hecho
generador de la obligacin tributaria,
sealar la base imponible y tambin la
cuanta del tributo.
El Impuesto a la Renta constituye un tri-
buto que grava las rentas que provengan
del capital, del trabajo y de la aplicacin
conjunta de ambos factores, entendin-
dose como tales aquellas que provengan
de una fuente durable y susceptible de
generar ingresos peridicos.
Dentro de la determinacin propia de la
renta neta de tercera categora para aque-
llos contribuyentes que la generan, deben
verificar en su balance anual la deduccin
de los gastos necesarios para producir y
mantener la fuente generadora. De all la
importancia de poder efectuar un proceso
de verificacin de los gastos a efectos de
poder evitar algn reparo con el Fisco.
Como se observa, el propio contribu-
yente al momento de efectuar el clculo
* Abogado y consultor tributario. Profesor del Posttulo en Derecho
Tributario en la PUCP y de la Facultad de Derecho de la UNMSM. .
tendiente a la verificacin del pago del
Impuesto a la Renta realiza un proceso
de autodeterminacin, cumpliendo as lo
dispuesto en el artculo 59 del CT.
El problema que puede presentarse es que
al momento de realizar la determinacin
de la renta neta algunos gastos que fueron
incluidos y considerados en dicho proceso
pueden ser reparables, ya sea porque no
cumplen el principio de causalidad, no se
cumpli con la formalidad exigida en las
operaciones, no existe fehaciencia en las
mismas, entre otras situaciones.
Por estas razones y ante la proximidad
de las fechas para la presentacin de la
Declaracin Jurada Anual del Impuesto
a la Renta, consideramos importante de-
sarrollar en el presente trabajo el anlisis
del principio de causalidad.
2. El principio de causalidad
Para que un gasto se considere deducible
a efectos de poder determinar la renta
neta de tercera categora, necesariamente
deber cumplir con el denominado prin-
cipio de causalidad, el cual se encuentra
regulado en el artculo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta (en adelante LIR).
As, se seala que para establecer la renta
neta de tercera categora se deducir
de la renta bruta los gastos necesarios
para producirla y mantener su fuente,
en tanto la deduccin no est expresa-
mente prohibida por esta Ley. Como
seala Garca Mulln: En forma genrica,
se puede afirmar que todas las deducciones
estn en principio regidas por el principio de
causalidad, o sea que slo son admisibles
aquellas que guarden una relacin causal
Informes Tributarios
directa con la generacin de la renta o con el
mantenimiento de la fuente en condiciones
de productividad1.
Dentro de la doctrina nacional, en pala-
bras de Picn Gonzales se considera a la
causalidad como () la relacin existente
entre un hecho (egreso, gasto o costo) y
su efecto deseado o finalidad (generacin
de rentas gravadas o el mantenimiento de
la fuente). Debe tenerse presente que este
principio no se considerar incumplido con
la falta de consecucin del efecto buscado
con el gasto o costo, es decir, se considerar
que un gasto cumplir con el principio de
causalidad, aun cuando no se logre la gene-
racin de la renta2.
La propia Sunat al emitir el Oficio N 015-
2000K0000 de fecha 07.02.00, en
respuesta a una consulta formulada por la
Asociacin de Exportadores ADEX, indi-
c que () como regla general se conside-
ran deducibles, para determinar la renta de
tercera categora, los gastos necesarios para
producir y mantener la fuente, en tanto la
deduccin no est expresamente prohibida.
Adems, se deben tener en cuenta los lmites
o reglas que por cada concepto hubiera
dispuesto la LIR, cuyo anlisis depender
de cada caso en concreto.
Para poder calificar determinados con-
ceptos como deducibles es necesario
que se acredite una relacin causal de
los gastos efectuados con la generacin
de la renta y a su vez el mantenimiento
de la fuente. Es decir, debe tratarse de
gastos necesarios o propios del giro de
1 GARCA MULLN, Juan Roque. Manual del Impuesto a la Renta.
Santo Domingo, 1980. Pg. 122.
2 PICN GONZALES, Jorge Luis. Deducciones del Impuesto a la
Renta Empresarial: Quin se llev mi gasto?. La ley, la SUNAT
o lo perd yo Dogma ediciones. Lima, 2007. Pg. 29.

N 197 Segunda Quincena - Diciembre 2009 Actualidad Empresarial I-1

 I Informes Tributarios
la empresa, observamos que los gastos
deben guardar coherencia y estar ligados
a la generacin de la fuente productora
de la renta.
Con relacin a la aplicacin de este prin-
cipio se pueden presentar dos concepcio-
nes, conforme se aprecia a continuacin
en los siguientes cuadros:
Concepcin restric-
tiva del principio
de causalidad
Bajo esta concepcin se permite la deduccin
de los gastos que tengan la caracterstica de
necesarios e indispensables para producir
la renta y/o tambin mantener la fuente
generadora, es decir, se entienden por gastos
necesarios aquellos desembolsos estrictamente
indispensables.
Concepcin amplia
del principio de
causalidad
Se permite la deduccin de todos aquellos
gastos necesarios para producir y/o mantener la
fuente generadora de renta, tomando en cuen-
ta adicionalmente la totalidad de desembolsos
que puedan contribuir de manera indirecta a
la generacin de renta.
3. El concepto de gasto para
efectos contables y financie-
ros
En palabras de Carrasco Buleje un gasto
es () el conjunto de desembolsos pecu-
niarios, o de valores y bienes equivalentes,
realizados en el ejercicio o desempeo
de una actividad peridica permanente.
Kholer define al gasto como erogaciones
que pueden ser presentes o pasadas, que
sufraga el costo de una operacin. Dentro
de este concepto tenemos los gastos que
son corrientes, aquellos que corresponden
al perodo, las provisiones o amortizaciones
de las inversiones, tales como amortizacin
de las inversiones, depreciacin de los activos
fijos, etc.3.
Desde el punto de vista contable y
financiero, observamos que el prrafo
35 del texto de la NIC 1 precisa que la
informacin que los estados financieros
refleja constituyen una manifestacin
fidedigna de las operaciones realizadas
por la empresa; para lograr este cometido
es necesario que dichas operaciones o
hechos deban ser contabilizados toman-
do en cuenta los criterios de sustancia y
realidad econmica y no meramente con
3 ROJAS BULEJE, Luciano. Aplicacin prctica del Impuesto a la
Renta, ejercicios 2008 y 2009. Centro de Investigacin Jurdico
Contable S.A. CIJCSA. Lima, 2009. Pg. 258.
I-2 Instituto Pacfico
su forma legal. Recordemos que () la
sustancia de las operaciones u otros hechos
no siempre concuerda con aquello que
establece la norma legal; bajo este criterio
deben ser contabilizados todos los gastos
vinculados a la actividad a que se dedica
la empresa independientemente de si los
comprobantes de pago renen o no los
requisitos establecidos4.
4. El concepto del principio de
causalidad adopta la legisla-
cin del Impuesto a la Renta:
Lista cerrada o lista abierta?
La mayor parte de los contribuyentes
cuando efectan el estudio de la deter-
minacin de la renta neta de tercera ca-
tegora y ven la posibilidad de deduccin
de los gastos, tratan de ubicar siempre a
travs de sus consultas al texto del artculo
37 de la Ley del Impuesto a la Renta,
el literal preciso, exacto o el que
corresponda, para tener la seguridad
de que el gasto sea aceptable en la de-
terminacin del Impuesto por pagar. Al
percatarse que el gasto que procuran
deducir no se encuentra en la lista de los
literales del artculo 37 en mencin pen-
sarn que el gasto no es deducible.
La postura antes descrita es equivocada
debido a que se est realizando una lec-
tura simple (aplicando el mtodo literal
de interpretacin) de los literales del
artculo 37 de la LIR, y como se aprecia
que el gasto que se procura deducir no
se encuentra en la mencionada lista no
es posible su deduccin.
Asumir esta postura significara pensar
que nos encontramos ante una lista
cerrada, que en latn se le conoce como
numerus clausus.
En realidad, al efectuar una lectura ms
a fondo sobre el tema (aplicando otros
mtodos de interpretacin como es siste-
mtico o el teleolgico) apreciamos que
para poder determinar si un gasto es de-
ducible o no, es necesario identificar que
ste sea necesario para la generacin de la
renta y/o el mantenimiento de la fuente
productora de la renta y no una simple
lectura de los literales del artculo 37,
sino que se debe estudiar el encabezado
del propio artculo.Ello significa que se
estara aplicando una lista abierta, que en
latn se le conoce como numerus apertus.
En este orden de ideas, apreciamos que
el concepto que la LIR contempla con
respecto al principio de causalidad no
es restringido sino amplio, con lo cual
constituye una lista abierta y se adopta
entonces la concepcin amplia que se
abord en el punto anterior.
Durn Rojo precisa que () por interpre-
tacin sistemtica, deberamos concluir que
la lista de gastos sealada en el artculo 37
de la LIR no es taxativa o cerrada, de modo
4 ROJAS BULEJE, Luciano. Op. cit. Pg. 258
que podrn deducirse tambin otro tipo de
gastos no contemplados en dicho artculo
siempre que cumplan con el principio de
causalidad bajo comentario, y siempre que
su deduccin no se encuentre prohibida
expresamente (se debe prestar atencin a
la lista de gastos no deducibles reseada
en el citado artculo 44 de la LIR)5.
En esta misma lnea de pensamiento
encontramos a Fernndez Origgi cuando
manifiesta que () cabe considerar que
normalmente existirn un sinnmero de
gastos los cuales no se puedan relacio-
nar en forma directa e indubitable con
la produccin de rentas gravadas pero
que, sin embargo, efectivamente sirven
y estn destinados a generar rentas, sea
por una va productiva o por mantener
o acrecentar la fuente productora. Sobre
esta ltima afirmacin podemos recalcar
que, no solamente deben ser considerados
deducibles los gastos especficamente
direccionados y relacionados a la pro-
duccin de rentas y al mantenimiento
de la fuente, sino que tambin debern
aceptarse como deducibles conceptos
aplicados por ejemplo, a la ampliacin
de actividades, es decir en el incremento
del espectro empresarial o en la diversifi-
cacin de los negocios6.
En este orden de ideas, podemos mencio-
nar que los gastos deducibles a efectos de
la determinacin del Impuesto a la Renta
empresarial deber considerar tanto a los
gastos relacionados directamente con el
proceso productivo7 (relacionado con la
generacin de la renta, y que son con-
siderados deducibles) como tambin
aquellos gastos generales, entendidos
estos ltimos como aquel conjunto de
gastos formados por aquellos que se pro-
ducen sin conexin directa con el proceso
productivo pero que son necesarios para
el mantenimiento del mismo, como los ad-
ministrativos, los suministros, el material de
oficina directamente utilizable, los alquileres,
el mantenimiento, etc.8.
5. Elementos que son considera-
dos concurrentes para poder
calificar el desembolso de di-
nero como gasto deducible
A continuacin presentaremos algunos
elementos que deben ser tomados en
cuenta para poder analizar si un gasto
es aceptable o no, complementando
por supuesto al principio de causalidad
anteriormente descrito.
5 DURN ROJO, Luis. Alcances del Principio de Alcances del principio
de causalidad en el impuesto a la renta empresarial. Artculo
publicado en la revista Contabilidad y Negocios. (4) 7, 2009 /
ISSN 1992-1896. Pg. 8.
6 FERNNDEZ ORIGGI, Italo. Las deducciones del Impuesto a la
Renta. Palestra Editores. Lima, 2005. Pg. 39.
7 En Tributacin: gastos que son aceptados como propios del giro de
un negocio y, consecuentemente, se restan del ingreso bruto para
obtener la renta imponible. Fuente: PANEZ MEZA, Julio y ISHIDA DE
PANEZ, Carmela. Diccionario de Contabilidad, Economa y Finanzas.
Iberoamericana de Editores S.A.- IBESA. Tomo 2. Pg. 232.
8 Diccionario de Contabilidad y Finanzas. Editorial Cultural S.A. Madrid,
1999. Pg. 112.
N 197 Segunda Quincena - Diciembre 2009

5.1. El gasto incurrido debe ser necesa-
rio para producir y/o mantener su
fuente generadora de renta
Para el desarrollo normal de una
actividad se requiere necesariamente
la existencia de desembolsos de dinero
que estn vinculados a la adquisicin
5.3. El gasto incurrido debe encontrar-
de bienes y servicios, los cuales estarn
destinados de manera necesaria a la
generacin de rentas y/o al mante-
nimiento de la fuente generadora de
rentas de tipo empresarial.
ste es quizs la manifestacin ms
clara del principio de causalidad. Si se
observa se deber recurrir al anlisis de
cada caso concreto toda vez que quizs
un gasto puede ser aceptable para un
determinado contribuyente y para
otro quizs no. Un ejemplo permitir
apreciar nuestra explicacin.
Veamos el caso de una empresa que
durante las festividades del Da de
la Secretaria decidi obsequiar al
personal femenino que realiza dichas
labores prendas de lencera fina con
encajes; nos percatamos de manera
inmediata que los bienes entregados
a las secretarias no estaran vinculados
con la generacin de rentas para la
empresa ni tampoco que mantendra
una vinculacin con el mantenimiento
de la fuente productora.
Situacin distinta se produce cuando
una empresa que se dedica a la ela-
boracin de comerciales de televisin
decide elaborar uno promocionando
el uso de lencera fina, motivo por
el cual adquiere diversas prendas a
efectos de que stas sean utilizadas
por distintas modelos en la filmacin
de los comerciales.
Como se aprecia, en este ltimo caso
bastar con acreditar la necesidad
de la filmacin del comercial, el tipo
de publicidad a llevar a cabo y el
uso de las prendas en la mencionada
filmacin. Adicionalmente se observa
que la adquisicin de un determi-
nado bien puede ser considerado
necesario y causal para una empresa
y no para otra.
5.2. El gasto no debe encontrarse prohi-
bido de manera expresa por Ley
Si se observa el texto del artculo 44
de la LIR se aprecia que de manera
expresa se prohbe la deduccin de
determinados gastos, los cuales estn
sealados en los incisos a) hasta el
literal q).
Los conceptos indicados en los incisos
sealados constituyen una verdadera
lista cerrada, ello en trminos jurdicos
configuran lo que se denomina en
latn numerus clausus.
9 PICN GONZALES, Jorge Luis. Op. cit. Pg. 46.
N 197 Segunda Quincena - Diciembre 2009
Como apreciamos, el artculo 44 de
la LIR sera lo opuesto al artculo 37
de la LIR, ya que ambos se diferencian
porque el primero de los nombrados
no permite la inclusin de otros
conceptos.
se acreditado debidamente con
documentos, comprobantes de
pago y contar con documentacin
adicional fehaciente
En este punto debemos mencionar
que no basta con el slo hecho de
contar con el comprobante emitido
por el vendedor del bien o en el caso
del proveedor del servicio ofrecido,
sino que al comprobante de pago le
debe seguir de la mano todos aquellos
documentos que permiten justificar
una operacin, tales como:
Orden de compra o de servicio, pro-
formas, cartas de aceptacin, ofertas,
gua de remisin, documento de
salida de almacn, krdex, infor-
mes de conformidad de servicios,
conformidad de la adquisicin de la
mercadera, entre otros.
En algunas situaciones pueden pre-
sentarse casos en los cuales existe
la documentacin complementaria
indicada anteriormente, existe el
comprobante de pago respectivo pero
la operacin no se llev a cabo.
Esta situacin es tpica cuando el pro-
pio contribuyente es el que intenta
justificar una operacin inexistente
o la misma es no fehaciente, lo cual
permite apreciar la posible comisin
de figuras penales a travs de los
delitos, ya que existe intencionalidad
(Dolo). Se observa adems que se
est tratando de crear una operacin
donde la misma no existi.
Bajo estas consideraciones es interesan-
te revisar la opinin de Picn Gonzales
cuando precisa que: Cabe indicar que
mientras mayor sea el monto del gasto,
mayor debe ser la preocupacin de la
empresa en formalizar y conservar la
documentacin que justifique el gas-
to, en particular, tomando en cuenta
la enorme informalidad que rige en
nuestro medio.
Asimismo, debe sealarse que la
exigencia y evaluacin de documenta-
cin por la Administracin Tributaria,
deben enmarcarse dentro del campo
de la razonabilidad, debiendo ser
particularmente rigurosas en aquellas
situaciones en que la norma legal
ha determinado las pruebas sin las
cuales se deber desconocer el gasto,
como ocurre en el caso de los gastos de
viaje9.
rea Tributaria I
5.4. El gasto debe cumplir con los
criterios de razonabilidad, pro-
porcionalidad y generalidad, de
ser el caso
El ltimo prrafo del artculo 37 de
la LIR seala que adicionalmente a
lo dispuesto por el principio de cau-
salidad se deber dar cumplimiento
a los principios de razonabilidad,
proporcionalidad y generalidad10.
6. Pronunciamiento del Tribunal
Fiscal acerca del principio de
causalidad
El Tribunal Fiscal ha manifestado el carc-
ter enunciativo de los gastos del artculo
37 de la LIR al emitir la RTF N 753-3-99
del 27 de setiembre de 1999, cuando
precisa que: La LIR recoge el principio de
causalidad como regla general para admitir
la deducibilidad o no de los gastos y as
determinar la renta neta de las empresas;
as, conforme a este principio sern dedu-
cibles slo los gastos que cumplan con el
propsito de mantener la fuente productora
de renta o generar nuevas rentas, debiendo
indicarse que los gastos deducibles que se
expresan en los incisos que contiene dicha
norma son de carcter enunciativo mas no
taxativos, desde que pueden existir otros
gastos que por el principio en mencin son
plausibles de ser deducidos para determinar
la renta neta; para tal fin debe merituarse si
el monto del gasto corresponde al volumen
de operaciones del negocio para lo cual
corresponde examinar la proporcionalidad
y razonabilidad de la deduccin as como el
modus operandi de la empresa.
El Tribunal Fiscal ha esbozado un con-
cepto del denominado principio de
causalidad al emitir la RTF N 710-2-99,
de fecha 25 de agosto de 1999, cuando
lo define como: La relacin de necesidad
que debe establecerse entre los gastos y la
generacin de renta o el mantenimiento de
la fuente, nocin que en nuestra legislacin
es de carcter amplio pues se permite la
sustraccin de erogaciones que no guardan
dicha relacin de manera directa; no obstan-
te ello, el Principio de Causalidad deber ser
atendido, por lo cual para ser determinado
debern aplicarse criterios adicionales como
que los gastos sean normales de acuerdo
al giro del negocio o que stos mantengan
cierta proporcin con el volumen de las
operaciones entre otros.
Debemos precisar que no basta con el
slo hecho de invocar el principio de
causalidad para determinar si el gasto
es deducible o no, para ello es necesario
que exista un correlato con la realidad,
de manera que la operacin que se haya
realizado y respecto de la cual se necesite
efectuar la deduccin del gasto.
10 Para mayor desarrollo e investigacin del tema recomendamos
revisar el informe elaborado por Daniel Arana titulado Fehaciencia
y razonabilidad del gasto. Dicho artculo fue publicado en la revista
Actualidad Empresarial N 196, correspondiente a la primera
quincena de diciembre de 2009. Pg. I-IV.
Actualidad Empresarial I-3