CHAPITRE V : ANALYSE CRITIQUE DE LA PERTINENCE DE L'AUDIT

FISCAL EN TANT QU'INSTRUMENT DE GESTION

Dans le cadre d'une mission contractuelle d'audit fiscal, les dirigeants de l'entreprise
souhaitent utiliser les conclusions de la mission pour tenter de rduire l'ampleur du risque
fiscal.

Au-del du diagnostic, ces prescripteurs attendent de l'auditeur, spcialiste qui s'est livr un
examen approfondi de tout ou partie de la situation fiscale de l'entreprise, qu'il donne son avis
sur la faon d'attnuer le risque fiscal ou d'liminer les sources d'irrgularits. En d'autres
termes, le prescripteur ne se satisfait pas d'tre inform sur ce qu'il ne fallait pas faire au plan
fiscal, il souhaite savoir ce que l'entreprise doit faire.

Ainsi dans ce chapitre nous tudierons la valeur ajoute de l'audit fiscal, les limites de cette
dernire et enfin l'apprciation faite du contrle fiscale en tant qu'instrument de gestion.

1 : La valeur ajoute de l'audit fiscal

Pour l'auditeur fiscal, il est amen mettre des recommandations sans se substituer
l'entreprise pour dcider de les appliquer ou non. En effet, il est dans l'obligation de prserver
son indpendance et de maintenir une frontire stricte entre audit et conseil.

En outre, les recommandations prconises par l'auditeur doivent s'inscrire dans une double
perspective. Tout d'abord, l'auditeur doit indiquer si les irrgularits releves sont
susceptibles d'tre corriges et donc s'il est possible d'adopter des mesures ayant des vertus
essentiellement curatives. Ensuite, il doit confrer un caractre prventif sa mission en
suggrant des recommandations qui sont de nature viter que l'entreprise ne renouvelle pas
dans l'avenir les erreurs constates.

Il existe ainsi deux optiques selon lesquelles l'auditeur met ses recommandations soit
relatives l'application des rgles comptables, ou bien par rapport la conduite tenir aprs
la mission d'audit.

1.1 : Les Recommandations relativement l'application des rgles comptables

et fiscales

L'auditeur doit indiquer si les irrgularits releves sont susceptibles d'tre corriges. La
mission d'audit fiscal dans ce cadre varie selon la nature de l'erreur rectifier. Il est
distinguer ce niveau entre les erreurs purement fiscales et les erreurs commises dans
l'application des rgles communes la comptabilit et la fiscalit.
1.1.1 : Recommandations relativement aux erreurs purement fiscales

Ce sont les erreurs commises lors de l'tablissement des dclarations fiscales. Les modalits
de rgularisation diffrent selon que les irrgularits proviennent du dfaut ou du retard dans
la production des dclarations, ou d'inexactitudes dans leur contenu.

A titre d'exemple, si le contrle des dclarations fait apparatre des erreurs dans leur contenu,
alors il suffit l'entreprise de souscrire une nouvelle dclaration remplaant simplement la
prcdente entache d'erreurs si le dlai initial imparti pour le dpt de la dclaration n'est
pas expir. Par contre, si le dlai de dpt est dpass, la rectification d'une erreur commise
ne peut tre ralise que par voie de dclaration contentieuse adresse au service des impts
comptent. 1.1.2 : Recommandations relativement aux erreurs fiscales d'origine comptable

L'intensit des liens entre la comptabilit et la fiscalit est le fait que le rsultat comptable est
la base de dtermination du rsultat fiscal constituent des lments suffisants pour expliquer
que des inexactitudes dans la dtermination de l'assiette de l'impt puissent avoir une origine
comptable.

Ces erreurs entranent le plus souvent une sous estimation ou une sur estimation de l'actif net
et par consquent du rsultat imposable.

Ainsi, par exemple, le fait d'inscrire un bien immobilis amortissable en charges de

l'exercice, entranera une double consquence. D'une part, il fait minorer le rsultat
concurrence du montant de l'actif. D'autre part, il fait majorer le rsultat du montant de
l'amortissement non comptabilis.

La rparation des erreurs comptables s'opre en principe par voie de dclarations

rectificatives ou de rclamations.

La rectification spontane est, toutefois, dconseille pour les entreprises car elle entrane le
plus souvent une indemnit ou des intrts de retard dans le cas d'insuffisance de dclarations
dont la possibilit de dduction reste incertaine.

Le traitement de ces erreurs est donc complexe ce qui amne l'auditeur tre objectif. Il doit
relever les irrgularits, valuer le risque fiscal correspondant, puis si le prescripteur lui en
fait la demande, indiquer les erreurs qui sont susceptibles de rectification tout en prcisant les
ventuelles consquences.

2 : Les limites de l'audit fiscal

L'auditeur fiscal doit rechercher la vrit fiscale de l'entreprise, ceci est un fait. Cependant est
ce rellement possible et l'audit fiscal peut il prtendre rechercher la vrit fiscale?

En effet si la vrit fiscale de l'entreprise n'avait pas ses propres limites, on pourrait envisager
pour l'audit fiscal des objectifs plus ambitieux et notamment une certification des comptes
attestant de la rgularit de la situation fiscale.
Mais en pratique, l'auditeur est confront dans sa mission diverses difficults qui
apparaissent dans le droulement de sa mission.

Cependant, au del de l'objet initial, il importe de replacer la mission dans le cadre plus large
de l'entreprise. Ainsi, la rgularit fiscale tant une proccupation partage et partie
intgrante des contrles oprs par les commissaires aux comptes est le centre d'intrt
exclusif de l'administration fiscale.

Les rviseurs lgaux au mme titre que les services fiscaux ont accs au cours de leurs
missions ou interventions un certains nombre d'informations destines les aider dans
l'accomplissement de leurs tches des lors, l'administration fiscale ou commissaire aux
comptes peuvent ils prendre connaissance d'un rapport tabli pralablement dans la cadre
d'une mission contractuelle d'audit fiscal.

2.1 : Les limites de l'audit fiscal par rapport l'audit lgal

En la matire, la rponse reste sans quivoque, dans l'hypothse o un rviseur lgal

souhaiterait obtenir le rapport tabli l'issue d'une mission d'audit fiscal, les dirigeants de
l'entreprise, s'ils ont t les prescripteurs ne peuvent y refuser. L'intrt pour le commissaire
aux comptes de connatre le contenu de ce rapport est vident. S'il obit par la suite
effectuer des contrles ncessaires pour sa propre opinion selon ses convictions. Dans le cas,
la question est plus dlicate car si des irrgularits sont releves il se doit de les mentionner
dans son rapport .Ce qui pose un problme rel a l'auditeur fiscal o l'apparition des
infractions pnales dans son rapport serait fatale pour son client dont le seul recours devant le
commissaire aux comptes serait le refus de communication.

Il y'a donc lieu de s'attendre en la matire des rapports particulirement vasifs ou

parfaitement silencieux au profit de confidences orales.

2.2 : Les limites de l'audit fiscal par rapport l'administration fiscale

L'exercice du droit de communication peut tre en thorie un facteur de risque. En ralit il

n'en est rien dans la mesure o le droit de communication ne peut porter que sur l'identit des
clients, ou des fournisseurs, le montant, la date et la forme du versement (documents
comptables et les documents de toute nature pouvant justifier le montant des travaux
effectus ou des dpenses exposs par le contribuable tels que devis et factures).

En matire de rvision lgale, les solutions sont loin d'tre aussi favorables rgulirement. En
effet l'administration fiscale demande aux commissaires aux comptes la production de leurs
rapports. L'intrt d'une telle communication est double car non seulement les rviseurs
lgaux ont des obligations en matire de contrle de rgularit fiscale, mais ils ont en outre
accs aux apports des auditeurs contractuels

3 : L'apprciation du contrle fiscal en tant qu'instrument

de gestion
L'audit fiscal et le contrle sont de la mme substance sur le plan technique c'est leurs buts
ultimes qui les diffrencient.

L'audit fiscal, on vient de le voir plus haut est un instrument de gestion pour l'entreprise. Peut
on considrer le contrle fiscal comme un instrument de gestion du point de vue de
l'administration fiscale?

Il est noter que deux limites viennent restreindre le champ d'application de la politique
fiscalo - comptable des entreprises : le contrle fiscal et le contrle de l'adquation la
politique gnrale de l'entreprise. Ce dernier contrle est le fait du dirigeant qui doit
apprhender conjointement les risques comptables et fiscaux : le dirigeant se doit de mesurer
ces risques, pour, le cas chant, arbitrer en prenant en compte les cots enduits dans d'autres
domaines.

3.1 : Optimisation fiscale, risque et contrle fiscal

Chacun le sait, le lgislateur s'est mnag la possibilit de contrler l'application qui est faite
des rgles fiscales et de sanctionner les errements constats afin, d'une part, de prserver
l'intrt de l'Etat, crancier de l'impt et, d'autre part, de prvenir les risques de dperdition
fiscale. L'administration fiscale est, ainsi en droit de contrler les dclarations souscrites par
les contribuables qui supportent de fait un risque fiscal. L'administration fiscale peut procder
une vrification de comptabilit et, cette occasion, malgr le principe de non - immixtion,
remettre en cause des dpenses qui ne se rattachent pas une gestion normale ou qui n'ont
pas t engages dans l'intrt de l'entreprise par un redressement pouvant conduire
l'application de sanctions.

3.1.1 : Environnement et risque fiscal

L'environnement fiscal prsente un caractre particulirement contraignant qu'il est difficile

de matriser ; son volution rgulire en complexifie la comprhension et le suivi. Cette
situation est source d'erreurs mais aussi de risques inconsidrs susceptibles de reprsenter
des cots considrables en cas de contrle.

La notion de risque fiscal englobe en fait deux acceptions : la premire, classique,

correspond au non-respect, volontaire ou non, des rgles fiscales, alors que la seconde,
toute aussi inefficiente, se rapporte davantage la mconnaissance d'une disposition
favorable qui peut gnrer un manque gagner important.

3.1.2 : Optimisation et contrle fiscal

La matrise du risque fiscal constitue un indispensable pralable toute volont

d'optimisation fiscale. Sa prvention exige une vigilance constante, dans la mesure o toute
opration de l'entreprise a une rpercussion fiscale. A cet effet, le recours un conseil est
gnralement conseill ; ce conseil doit trouver le juste quilibre entre deux mises en cause
possibles de sa responsabilit : une mise en cause par dfaut, s'il n'a pas conseill son client
la plus favorable des solutions fiscales, par incomptence ou mconnaissance des dispositions
en vigueur, ou au contraire une mise en cause par excs, s'il fait preuve d'une habilit que
l'administration jugera trop audacieuse et contestera sur le terrain de l'abus de droit avec une
pnalit de 100 % pour mauvaise foi.

Un audit fiscal rgulier pour faire le point sur la pertinence des choix fiscaux de l'entreprise
en fonction de sa situation et de sa structure trouve l tout son intrt pour valuer sa
performance fiscale, tout comme il est possible d'valuer sa performance financire.
L'incidence du droit fiscal sur la gestion de l'entreprise est d'ailleurs trs largement ressentie
du fait de son incidence financire directement mesurable.

Si le contrle fiscal est le fait prioritairement de l'administration, il s'apprcie, dans un second

temps, un autre niveau, celui du contentieux. Ni l'un ni l'autre ne peut cependant contester
l'utilisation de telle ou telle option ouverte par les lois fiscales. La gestion du risque fiscal
s'tend ainsi la gestion du contentieux de l'impt. Cette dimension est importante et ne
saurait tre nglige.

Mais le risque fiscal ne constitue pas la seule limite de l'optimisation fiscale. Beaucoup de
choix fiscaux, en particulier dans le domaine des choix fiscaux stratgiques, sont porteurs
d'incidence au-del du seul domaine de la fiscalit. Ds lors, il serait vain de prtendre
concourir l'optimisation fiscale sans intgrer, dans la rflexion et la prise de dcision, les
rpercussions extra fiscales de ces choix sur les autres dimensions de la gestion de
l'entreprise.

Le risque fiscal trouve naturellement son origine dans la complexit des rgles applicables
mais bien videmment aussi dans la faon qu'a l'entreprise de les apprhender dans le cadre
sa politique fiscale. Le dveloppement de l'entit est lui-mme source de risques en la
matire, qu'il repose sur l'tendue de sa structure.

Le risque fiscal est un risque permanent et non simplement ponctuel, mme s'il est limit
dans le temps du fait du dlai de reprise et s'accrot en fonction des caractristiques des
oprations. Mais, il est surtout difficile cerner et dlicat valuer. Le risque fiscal est
difficile cerner dans la mesure o sa rvlation rsulte pour l'entreprise d'une procdure de
contrle fiscal qui est, par nature, alatoire. La probabilit du contrle fiscal, rvlateur du
risque, est inconnue et, par ailleurs, la probabilit de dtection de l'irrgularit au cours de la
procdure de contrle fiscal est elle-mme inconnue.

3.2 : Optimisation fiscale et politique de l'entreprise

Le dirigeant est le responsable de la politique fiscale de l'entreprise dont il doit apprcier

raisonnablement les risques, mme s'il ne prend pas personnellement l'ensemble des
dcisions susceptibles de relever d'une politique fiscalo-comptable (dlgation possible aux
responsables des services concerns).

Dans le domaine comptable, il a le choix et la responsabilit de retenir une mthode plutt

qu'une autre. Cette rflexion se fonde sur la ncessit pour le dirigeant de veiller la fois
prsenter une image fidle de l'entreprise et respecter le principe de prudence tout en tenant
compte, par ailleurs, de la variable fiscale dont il doit prvoir les incidences lors de la prise
de toute dcision de gestion.

Le dirigeant qui a la responsabilit et l'initiative de l'laboration de la comptabilit peut tout

autant mettre en place une politique fiscalo-comptable visant, de faon licite, utiliser de
manire optimale les marges de manoeuvre que laissent conjointement les rgles comptables
et fiscales pour rduire l'impt.

Il peut ainsi dcider de respecter les dispositions fiscales pour orienter sa dcision. Il tablit,
de fait, des documents comptables arbitraires et irralistes qui concourent l'tablissement
d'une comptabilit gnrale sans intrt pour la comptabilit analytique ou le contrle
budgtaire. Le dirigeant peut, aussi, avoir intrt ne pas suivre cette voie et donc renoncer
des mesures qui sont par hypothses favorables l'entreprise pour retenir d'autres
caractristiques non fiscales qui emporteraient alors la dcision.

L'optimisation fiscale est licite ; elle est cratrice de valeur pour celui qui s'y livre mais aussi
de risques qu'il est ncessaire de matriser. Elle ne peut tre une fin en soi ; les choix que la
rglementation accorde ne sont que des moyens au service de la gestion de l'entreprise. Cette
dernire se doit de prendre en compte la fiscalit comme un lment parmi d'autres pour la
prise de dcision. L'ventuelle, mais lgitime, recherche d'une stratgie fiscale optimale peut,
alors, s'loigner substantiellement de la minimisation fiscale en raison des ncessaires
arbitrages issus des limites auxquelles elle est confronte. Ces limites illustrent une nouvelle
fois la place originale qu'occupe la fiscalit dans la vie de l'entreprise, l'interface entre le
droit, la comptabilit et la gestion. Autant de comptences runir par ceux qui
accompagnent les entreprises sur la voie de l'optimisation fiscale a travers notamment des
outils comme l'audit fiscal.

CONCLUSION GENERALE
Au termes de notre tude, il ressort que bien grer la fiscalit dans une entreprise n'est chose
aise vu le nombre important des impts. Mais c'est une gestion qui est impose aux
entreprises par les lois et les rglements.

Pour une bonne gestion fiscale il faut connatre les textes fiscaux d'une part et d'autre part
avoir la matrise de la comptabilit car ces deux disciplines sont indissociables de nos jours.
En effet, le rsultat comptable sert de base pour la dtermination du rsultat fiscal.

Nous ne prtendons gure tre exhaustifs et complets dans ce mmoire tant donn la
diversit des situations dans lesquels se trouvent les entreprises ainsi que le foisonnement des
textes fiscaux.

En effet, l'audit fiscal est l'examen approfondi des traitements affrents aux questions fiscales
de l'entreprise. On repre ainsi deux critres fondamentaux rgissant cet examen savoir la
rgularit et l'efficacit.
L'examen de la rgularit fiscale est un moyen de vrification du respect des rgles fiscale en
vigueur auxquelles l'entreprise est soumise.

Quant l'examen de l'efficacit fiscale, il mesure l'aptitude de l'entreprise mobiliser les

ressources du droit fiscal dans sa gestion afin de parvenir aux objectifs fixs.

L'audit fiscal permet ainsi de raliser une synthse sur tout ou partie de la fiscalit au sein de
l'entreprise. Ce qui le diffrencie d'autres missions qui intgrent la fiscalit, comme l'audit
comptable ou l'audit juridique, mais qui ne peuvent en aucun cas tre l'occasion d'un examen
approfondi de la fiscalit dans l'entreprise.

En outre, l'audit fiscal ne constitue pas un rempart infaillible contre l'irrgularit fiscale. Cela
doit galement tre rapproch de la faible marge de manoeuvre dont dispose l'auditeur pour
corriger des erreurs passes ; en d'autres termes, la pratique de l'audit fiscal ne gomme pas
toute irrgularit, elle n'est pas synonyme de purification fiscale.

Toutefois, l'entreprise doit prvoir des mcanismes lui permettant d'viter le risque fiscal tant
sur le plan interne qu'externe :

- Les mcanismes internes concernent l'instauration au sein de l'entreprise d'un service

s'intressant toutes les questions et problmes fiscaux.

- Les mcanismes externes concernent diverses sources veillant informer l'entreprise sur
toutes dispositions rgissant son activit ; on cite titre d'exemple les demandes de
renseignements au prs de l'administration fiscale, le recours au service des conseillers
fiscaux ou des experts fiscaux, etc.

En conclusion, l'audit fiscal doit rconcilier l'entreprise avec sa fiscalit, il doit tre un outil
lui permettant de dominer sa fiscalit et non d'tre domine par elle, de parvenir l'objectif le
plus ardu savoir la performance et par la mme amliorer sa gestion fiscale afin d'viter
toute intention et recours la fraude.

L'audit fiscal ainsi prsent est entour de multiples interrogations quant aux vigilances de
l'auditeur fiscal et ce principalement sur la question de divulgation des infractions dtectes.

Au demeurant, il nous semble intressant que le champ de notre tude soit tendu pour
examiner la perspective d'une normalisation internationale des techniques d'audit fiscal.