Guía de Auditoría de Cumplimiento

Gua de Auditora de Cumplimiento
EN EL MARCO DE LAS NORMAS DE AUDITORA DE LAS ENTIDADES

FISCALIZADORAS SUPERIORES - ISSAI
Junio, 2017
2
REPBLICA DE COLOMBIA
Contralora General de la Repblica
EDGARDO JOSE MAYA VILLAZON

Contralor General de la Repblica
GLORIA AMPARO ALONSO MASMELA

Vice Contralora
IVONNE DEL PILAR JIMENEZ GARCA

Contralora Delegada Sector Defensa, Justicia y Seguridad - Coordinacin
LEONEL DAZ ERAZO

CONSULTOR BID-CGR - Apoyo Tcnico
EQUIPO TCNICO
Contraloras Delegadas y Grupo Interno de Trabajo para el ejercicio de la
vigilancia y control fiscal micro del Sistema General de Regalas
REVISIN:
Contralora Delegada Gestin Pblica e Instituciones Financieras
Contralora Delegada para el Sector Agropecuario
Contralora Delegada para el Sector de Infraestructura Fsica y
Telecomunicaciones, Comercio Exterior y Desarrollo Regional
Contralora Delegada para el Sector Defensa, Justicia y Seguridad
Contralora Delegada para el Sector Medio Ambiente
Contralora Delegada para el Sector Minas y Energa
Contralora Delegada para el Sector Social
Grupo Interno de Trabajo para el ejercicio de la vigilancia y control fiscal
micro del Sistema General de Regalas
Oficina de Planeacin Grupo Mtodos
1
CONTENIDO
1. Introduccin ..................................................................................................... 4
2. Auditora de Cumplimiento ................................................................................ 5
2.1. 2.1 Objetivos de la Auditora de Cumplimiento ............................................... 6
2.2. Caractersticas de la Auditora de Cumplimiento ............................................ 6
2.3. La Auditora de Cumplimiento y su relacin con otros tipos de
auditora .................................................................................................................................................. 8
2.3.1. Auditora de Cumplimiento Independiente. .................................................. 8
2.3.2. Auditora de Cumplimiento Combinada. .......................................................... 8
2.4. Elementos de la Auditora de Cumplimiento ...................................................... 9
2.4.1. Fundamento Legal Autoridades...................................................................... 10
2.4.2. Criterios de Evaluacin. ........................................................................................... 10
2.4.3. Asunto o Materia a Auditar. .................................................................................. 11
2.4.4. Identificacin de las partes que intervienen en el proceso/ Marco
Legal. 12
2.4.5. Alcance y Naturaleza de la Auditora de Cumplimiento. ...................... 12
2.4.6. Certeza en la Auditora de Cumplimiento. .................................................... 12
2.4.7. Informaciones Basadas en Afirmaciones...................................................... 13
3. Fases de la Auditora de Cumplimiento ........................................................... 14
3.1. Fase I Planeacin ......................................................................................................... 15
3.1.1. Comprensin del tema o rea bajo examen................................................ 16
3.1.2. Aspectos Legales Aplicables Criterios. ....................................................... 17
3.1.3. Entendimiento de la Entidad(es) en relacin con el asunto o Materia
a Auditar y su Entorno. ............................................................................................................ 19
3.1.4. Entendimiento, Documentacin y Evaluacin del Control Interno.20
3.1.4.1. Procedimientos para entender el control interno. ........................... 21
3.1.4.2. Evaluacin del Control fiscal interno. ..................................................... 23
3.1.5. Identificacin de Riesgos. ...................................................................................... 23
3.1.5.1. Riesgo Inherente. ................................................................................................ 23
3.1.5.2. Riesgo de Control................................................................................................. 24
3.1.5.3. Riesgo de No Deteccin. .................................................................................. 24
3.1.5.4. Riesgo de Fraude. ................................................................................................ 25
3.1.6. Pruebas de Controles. ............................................................................................... 27
3.1.7. Determinacin de la Materialidad de Auditora (cuantitativa /
cualitativa). ..................................................................................................................................... 30
3.1.8. Muestreo........................................................................................................................... 33
3.1.8.1. Metodologa para realizar las pruebas de muestreo. ..................... 34
GUA DE AUDITORA DE CUMPLIMIENTO

2
3.1.9. Estrategia de Auditora, Plan de trabajo y Programa de auditora.38

3.1.9.1. Estrategia de Auditora. ................................................................................... 39
3.1.9.2. Plan de Trabajo. .................................................................................................... 40
3.1.9.3. Programa de Auditora. .................................................................................... 41
3.2. Fase II - Ejecucin de auditora de cumplimiento ....................................... 43
3.2.1. Evidencia de Auditora. ............................................................................................ 44
3.2.1.1. Caractersticas. ...................................................................................................... 45
3.2.1.2. Categoras de la Evidencia. ............................................................................ 47
3.2.1.3. Papeles de Trabajo. ............................................................................................ 48
3.2.1.4. Marcas de Auditora............................................................................................ 50
3.2.2. Conformacin y tratamiento de Hallazgos. .................................................. 52
3.2.3. Resguardo de Informacin. ................................................................................... 53
3.3. Fase III - Informe ........................................................................................................... 53
3.3.1. Aspectos Generales.................................................................................................... 54
3.3.2. Tipos de Informe. ........................................................................................................ 55
3.3.3. Contenido del Informe. ............................................................................................ 55
3.3.4. Redaccin de los prrafos de Conclusiones (conceptos). ................... 56
3.4. Fase IV- Seguimiento .................................................................................................... 58
4. Actividades Transversales en el Proceso de Auditora de Cumplimiento ......... 59
4.1. Supervisin .......................................................................................................................... 59
4.1.1. Objetivos del proceso de Supervisin............................................................. 59
4.1.2. Principios bsicos del proceso de supervisin. ......................................... 60
4.1.3. Documentacin De La Supervisin Efectuada. ........................................... 61
4.1.4. Evidencia De La Supervisin................................................................................. 62
4.2. Control de Calidad ........................................................................................................... 63
Glosario ................................................................................................................. 65
Listado de Formatos y Anexos ............................................................................... 67

3
Acrnimos
AC Auditoras de Cumplimiento
AT Asignacin de Actividades
CGR Contralora General de la Repblica
COSO Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway
Commission
EFS Entidad Fiscalizadora Superior
GAC Gua de Auditora de Cumplimiento
GAF Gua de Auditora Financiera
IDI Iniciativa de Desarrollo de la INTOSAI
INTOSAI Organizacin Internacional de las Entidades Fiscalizadoras
Superiores
ISSAI Normas internacionales de Entidades Fiscalizadoras Superiores
NIA Normas Internacionales de Auditora
OLACEFS Organizacin Latinoamericana y del Caribe de Entidades
Fiscalizadoras Superiores
PVCF Plan de Vigilancia y Control Fiscal

4
1. INTRODUCCIN
La presente Gua de Auditora de Cumplimiento, ha sido elaborada con base en

las Normas Internacionales de las Entidades Fiscalizadoras Superiores,
conocidas como ISSAI por sus siglas en ingls, emitidas por la Organizacin
Internacional de las Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI), y
adaptadas al contexto nacional y al marco jurdico que rige la actuacin de la
Contralora General de la Repblica.
Este documento constituye una herramienta de trabajo que facilita la

comprensin del tema de la Auditora de Cumplimiento - AC y en conjunto con
el contenido del documento de Principios, Fundamentos y Aspectos Generales
para las Auditorias en la CGR, gua la prctica profesional de los auditores
gubernamentales, a travs de la aplicacin de los principios y criterios bsicos
estandarizados en cada una de las diferentes fases de la auditora y desarrolla
las definiciones, detalles y procedimientos de la AC.

5
2. AUDITORA DE CUMPLIMIENTO 1
La Auditora de Cumplimiento AC, es la evaluacin independiente, sistemtica

y objetiva mediante la cual se recopila y obtiene evidencia para determinar si
la entidad, asunto o materia a auditar cumplen con las disposiciones de todo
orden, emanadas de Organismos o Entidades competentes que han sido
identificadas como criterios de evaluacin.
La AC tiene como objetivo general2, obtener evidencia suficiente y apropiada

para establecer el estado de cumplimiento del asunto o materia en cuestin,
frente a los criterios establecidos en el alcance de la auditora, cuyos
resultados estarn a la disposicin de los sujetos de control y de los usuarios
previstos.
El Control Fiscal es una funcin pblica, la cual vigila la gestin fiscal de la

administracin y de los particulares o entidades que manejen fondos o bienes
del estado en todos sus rdenes y niveles 3 y Para el Ejercicio del Control
Fiscal se podrn aplicar sistemas de control como el financiero, de legalidad,
de gestin, de resultados, la revisin de cuentas y evaluacin del control
interno4.
La Ley 610 de 2000, en su artculo 3, define: Gestin Fiscal. Para los efectos
de la presente ley, se entiende por gestin fiscal el conjunto de actividades
econmicas, jurdicas y tecnolgicas, que realizan los servidores pblicos y las
personas de derecho privado que manejen o administren recursos o fondos
pblicos, tendientes a la adecuada y correcta adquisicin, planeacin,
conservacin, administracin, custodia, explotacin, enajenacin, consumo,
adjudicacin, gasto, inversin y disposicin de los bienes pblicos, as como a
la recaudacin, manejo e inversin de sus rentas en orden a cumplir los fines
esenciales del Estado, con sujecin a los principios de legalidad, eficiencia,
economa, eficacia, equidad, imparcialidad, moralidad, transparencia,
publicidad y valoracin de los costos ambientales.
1
ISSAI 400. P12, ISSAI 4100. P26, ISSAI 400. P13 y 14, ISSAI 4200. P32, ISSAI 4200. P4
2
ISSAI 400. P12 a 14
3
Artculo 4, Ley 42 de 1993
4
Artculo 9, Ley 42 de 1993

6
La Auditora de Cumplimiento 5 se enfoca en determinar si un asunto en

particular cumple con las regulaciones o autoridades identificadas como
criterios. Las auditoras de cumplimiento se llevan a cabo para evaluar si las
actividades derivadas de la gestin fiscal, operaciones financieras e
informacin cumplen, en todos los aspectos significativos, con las regulaciones
o autoridades que rigen a la entidad auditada. Estas autoridades pueden incluir
reglas, leyes y reglamentos, resoluciones presupuestarias, polticas, cdigos
establecidos, trminos acordados o los principios generales que rigen una
administracin financiera sana del sector pblico
2.1. OBJETIVOS DE LA AUDITORA DE CUMPLIMIENTO6
La AC promueve la transparencia presentando informes confiables sobre si los

fondos han sido administrados, si la administracin ha sido ejercida y si se ha
honrado el derecho de los ciudadanos a un debido proceso, como lo estipulan
las autoridades (regulaciones) aplicables.
Fomenta la rendicin de cuentas al reportar las desviaciones y violaciones

respecto de lo sealado en las autoridades, de modo que se tomen medidas
correctivas y para que quienes sean responsables rindan cuenta de sus
acciones.
El fraude y la corrupcin son, por su propia naturaleza, elementos que se

contraponen a la transparencia, la rendicin de cuentas y la buena
administracin. Por lo tanto, la AC fomenta la buena gobernanza en el sector
pblico al considerar el riesgo de fraude en relacin con el cumplimiento e
identificar tanto las debilidades y desviaciones respecto al cumplimiento de las
leyes y regulaciones, como regulaciones insuficientes o inadecuadas.
2.2. CARACTERSTICAS DE LA AUDITORA DE CUMPLIMIENTO7
La AC presenta las siguientes caractersticas:
5
ISSAI 100. P22
6
ISSAI 400. P17
7
ISSAI 400. P15, 16, 18, 19, 20

7
a. Debe comprender asuntos de la gestin fiscal y puede abarcar una

seguridad razonable o limitada;
b. La materia sometida a auditora puede estar compuesta por actividades,
operaciones financieras e informacin. Puede ser general o especfica,
segn su contenido o alcance, y cualitativa o cuantitativa segn su
naturaleza;
c. Las disposiciones legales y normativas son el elemento ms importante
de la AC. Su estructura y contenido permiten fijar los criterios y
objetivos de la fiscalizacin;
d. El equipo de AC debe identificar aquellos aspectos de dichas
disposiciones que permitan tener resultados relevantes, fiables,
objetivos, comparables y aceptables; y
e. En la AC el informe de auditora puede ser breve o extenso.
La atribucin para realizar Auditoras de Cumplimiento forma parte integral del

mandato de la CGR para auditar las entidades pblicas, entidades privadas, o
particulares que administren recursos pblicos. La legislacin y otras normas
(autoridades) constituyen los instrumentos principales a travs de los cuales
se ejerce el control a la gestin fiscal, al ingreso y al gasto, a la administracin
y a los derechos de los ciudadanos a un debido proceso en sus relaciones con
el sector pblico.
En funcin del mandato de la CGR, las atribuciones para llevar a cabo AC,
recaen sobre el enfoque de regularidad8:
Este enfoque permite concluir si, en el marco de la gestin fiscal, las

actividades, las operaciones y la informacin correspondientes a un proceso,
asunto o entidad auditada resultan conformes en el cumplimiento con las
normas, leyes aplicables, acuerdos, decretos, directrices, resoluciones,
programas, proyectos, contratos o manuales que le son aplicables.
A las entidades pblicas, entidades privadas o particulares que administren

recursos pblicos, entidades territoriales que manejen recursos nacionales se
les confa la correcta administracin de los fondos asignados. La
responsabilidad de los organismos del Sector Pblico y de sus funcionarios es
8
ISSAI 400. P13, ISSAI 4100. P26, ISSAI 4200. P32

8
ser transparentes con respecto a sus acciones y rendir cuentas a los

ciudadanos sobre los fondos administrados.
2.3. La Auditora de Cumplimiento y su relacin con otros tipos

de auditora9
La AC puede desarrollarse de manera independiente o combinada con otros

tipos de auditora. La determinacin de combinar la AC ser establecida en el
Plan de Vigilancia y Control Fiscal segn los lineamientos del Comit Directivo.
AUDITORADE CUMPLIMIENTO
Auditora de Auditora de Cumplimiento Auditora de Cumplimiento

Cumplimiento realizada combinada con una Auditora combianada con una Auditora de
por separado. Financiera. Desempeo.
Figura 1.- Enfoque de la Auditora de Cumplimiento
2.3.1. Auditora de Cumplimiento Independiente.
La AC puede realizarse de manera independiente, para lo cual la ISSAI 4100

determina las pautas a seguir, y el tratamiento que da esta norma al tema se
encuentra desarrollado en la presente gua.
2.3.2. Auditora de Cumplimiento Combinada.
Cuando el trabajo convenido sea combinado, ser importante que

anticipadamente se conozca cul ser el enfoque principal que prevalecer, lo
que determinara la Gua de Auditora a ser usada como primaria y cual como
secundaria, y de esta manera definir los temas de planeacin ejecucin,
informe y seguimiento.
9
ISSAI 400. P.20-26

9
Para la aplicacin en combinacin con auditora financiera, debe considerarse

lo establecido en la ISSAI 4200, la cual proporciona orientacin para la
realizacin de la AC en combinacin con la auditora financiera. La ISSAI 4200
debe leerse y analizarse de manera conjunta con la ISSAI 200 y las ISSAI
1000 2999, sobre Auditora Financiera.
Cuando la AC es parte de una Auditora de Desempeo, debe tenerse en

cuenta que el no cumplimiento de determinados criterios puede ser la causa de
los aspectos de la economa, eficiencia y eficacia que se observen; puede ser
la causa de, una explicacin sobre, o una consecuencia del estado de las
actividades sujetas a la Auditora de Desempeo.
Para la auditora combinada deben seguirse los principios establecidos en cada

Gua, Financiera, Desempeo y Cumplimiento, y desarrollar para cada una los
procedimientos de auditora en funcin de los objetivos planeados.
2.4. Elementos de la Auditora de Cumplimiento10
Los elementos ms relevantes para una AC que deben ser identificados por el
equipo auditor antes de llevar a cabo la auditora para su entendimiento se
presentan en la siguiente figura:
ELEMENTOS DE LA AUDITORIA DE CUMPLIMIENTO
Fundamento Legal y Criterios
Materia o Asunto de la Auditoria de Cumplimiento
Partes intervinientes en la Auditora de Cumplimiento
Certeza, Seguridad o Fiabilidad de la Auditoria de Cumplimiento
Figura 2.- Elementos de la Auditora de Cumplimiento
10
ISSAI 400. P27-41

10
2.4.1. Fundamento Legal Autoridades.11
Es el concepto ms importante de la AC, ya que constituyen la fuente para

determinar el alcance de la auditora, los criterios y los hallazgos de las
mismas. La identificacin del fundamento o base legal de la entidad o
entidades sujetas a control, es el punto de partida para determinar los criterios
aplicables en la AC.
Las autoridades son el conjunto de disposiciones contenidas en la Constitucin

poltica, leyes, decretos, resoluciones, reglamentos, documentos de poltica
pblica, instrumentos de planeacin y en general toda disposicin,
prescripcin, regla o norma expedida por los organismos competentes que
sean aplicables al sujeto, entidad, asunto o materia a auditar.
2.4.2. CRITERIOS DE EVALUACIN .12
Los criterios de evaluacin son los puntos de referencia, parmetros, requisitos

o condiciones que se utilizan para evaluar o medir el asunto o materia a
auditar de manera consistente y razonable. Los criterios se identifican a partir
del conjunto de autoridades aplicables y constituyen aquella parte o seccin
de los mismos que sern sometidos a evaluacin durante la AC. En AC la
expresin criterios de evaluacin corresponde a la expresin criterios de
auditora.
Los criterios deben ser13:
a. Pertinentes, que respondan de forma significativa a las exigencias de

informacin y decisin de los destinatarios del informe;
b. Fiables, son criterios que dan lugar a conclusiones razonablemente
coherentes con las que obtendra otro auditor aplicando los mismos
criterios en las mismas circunstancias;
c. Objetivos, neutrales y que no respondan a prejuicios del auditor o de la
direccin de la entidad auditada, lo que significa que no pueden ser tan
informales que la evaluacin de la informacin acerca de la materia
controlada resulte muy subjetiva y lleve a otros auditores del sector
pblico a alcanzar una conclusin muy dispar;
11
ISSAI 400. P12, 28, 29, ISSAI 4100. P26, ISSAI 4200. P32, ISSAI 4200. P4
12
ISSAI 400. P30-32
13
ISSAI 4100. P44

11
d. Completos, son criterios suficientes para los fines de la auditora y que

no omite factores pertinentes; adems son significativos y facilitan a los
destinatarios una visin prctica para sus exigencias de informacin y
decisin;
e. Comprensibles, son criterios claros que permiten llegar a conclusiones
precisas y fciles de entender por los destinatarios y que no dan pie a
interpretaciones ampliamente divergentes;
f. Aceptables, son criterios que en un principio pueden admitir expertos
independientes, las entidades auditadas, el poder legislativo, los medios
de comunicacin y la ciudadana en general;
g. Accesibles, son criterios a los que pueden acceder los destinatarios para
entender la naturaleza del trabajo de auditora desempeado y la base
del informe de auditora; y
h. Comparables, son criterios coherentes con los empleados en auditoras
similares de otros organismos o actividades similares y los utilizados en
anteriores auditoras de la entidad.
En la mayora de los casos, los criterios evaluados se derivan de la

Constitucin, las Leyes, los Decretos y la Jurisprudencia; pero tambin pueden
provenir de normatividad establecida internamente por los sujetos de control,
programas, proyectos, resoluciones, contratos, acuerdos y recursos a auditar.
2.4.3. Asunto o Materia a Auditar.14
Puede comprender cualquier tipo de actividad, planes, programas, recursos,

operaciones, transacciones y dems aspectos que integran la gestin fiscal de
la administracin y los particulares o entidades que manejen fondos o bienes
de la Nacin. Corresponde a las expresiones asunto o materia en cuestin,
asunto o materia a evaluar, asunto o materia controlada, etc.
Se refiere a la informacin, condicin o actividad que se mide o evala de

acuerdo con ciertos criterios. Puede tomar diversas formas y tener diferentes
caractersticas, dependiendo del objetivo de la auditora.15 Para la AC se define
por el alcance de la auditora; pueden ser actividades, operaciones financieras
o informacin.16
14
ISSAI 400. P12-13, ISSAI 4200. P4
15
ISSAI 100, P26
16
ISSAI 100. P30

12
2.4.4. Identificacin de las partes que intervienen en el

PROCESO/ MARCO L EGAL.17
En la AC, se debe identificar desde el inicio las partes intervinientes y as

determinar la base legal o marco jurdico de la auditora, los criterios
aplicables, el mandato de la entidad, los destinatarios del informe, las
obligaciones de los auditores del sector pblico, y la naturaleza y obligaciones
constitutivas de la entidad y/o entidades auditadas.
2.4.5. Alcance y Naturaleza de la Auditora de

Cumplimiento.18
El alcance de la auditora es una manifestacin clara del enfoque, aspectos y

los lmites de la auditora en trminos de cumplimiento del asunto o materia en
cuestin en funcin con los criterios establecidos. Este alcance es influenciado
por la materialidad y el riesgo, y en l se determina cuales sujetos de control
fiscal y qu partes de los mismos sern cubiertas.
Antes del inicio de una AC debe determinarse cul ser la evaluacin que se
har definiendo el perodo aplicable a sta.
2.4.6. Certeza en la Auditora de Cumplimiento.19
El documento Principios, Fundamentos y Aspectos Generales para las

Auditoras en la CGR aborda este tema en Confianza y Aseguramiento en la
Auditora -Niveles de Aseguramiento20.
Los principios fundamentales de auditora indican que una AC debe concebirse

de modo tal que ofrezca seguridad razonable de deteccin de errores,
irregularidades y actos ilcitos que pueda afectar significativamente el logro de
los objetivos de la auditora.
a. Auditora con seguridad razonable: este tipo de seguridad, indica el

cumplimiento o no de los criterios establecidos. Comprende la
evaluacin de riesgos, as como la aplicacin de los procedimientos para
17
ISSAI 400. P.35-39 / ISSAI 4100. P6.1/ ISSAI 4200. P.6.1
18
ISSAI 100. P48, ISSAI 4100. P8, 11-12, ISSAI 4200. P9, 12-13
19
ISSAI 100. P33, ISSAI 400. P15, P41, ISSAI 4100. P16, ISSAI 4200. P20
20
Ver numeral 1.12

13
hacer frente a los riesgos analizados. Bajo este tipo de seguridad se

expresara una conclusin de la siguiente manera:
en nuestra opinin, la materia controlada resulta (no resulta) conforme,

en todos los aspectos significativos, con los criterios declarados
b. Auditora con seguridad limitada: donde el auditor indica que nada

ha llamado su atencin en relacin al no cumplimiento de los criterios.
Bajo este tipo de seguridad se expresara una conclusin de la siguiente
manera:
nada de lo observado nos hace pensar que la materia controlada en la

revisin no resulta conforme, en todos los aspectos significativos, con lo
criterios declarados...
Para cualquier tipo de opinin o concepto el auditor debe utilizar el juicio

profesional para establecer la naturaleza, el alcance y la oportunidad de los
procedimientos.
2.4.7. Informaciones Basadas en Afirmaciones.21
En el contexto de la AC, una afirmacin de cumplimiento significa que la

entidad y los funcionarios responsables de la misma, estn actuando con
sujecin a las normas aplicables. Las afirmaciones pueden estar comprendidas
en la informacin acerca de la materia controlada presentada por la entidad
auditada o estar expuestas explcitamente en una carta de manifestaciones
escrita por la direccin.
En este caso, las afirmaciones comprenden los objetivos especficos de

auditora sobre los cuales el auditor desea extraer una conclusin. Las
afirmaciones pueden generarse por iniciativa del auditado o por solicitud de los
auditores y pueden referirse a aspectos legales, tcnicos y operacionales,
entre otros.
La AC proporciona garantas a los destinatarios acerca del resultado de la

evaluacin o medicin de una materia controlada a partir de criterios
adecuados. Cuando se verifica que la entidad auditada no ha observado la
norma, estamos frente a una Desviacin de Cumplimiento.
21
ISSAI 4100. P26, ISSAI 4200 P32

14
3. FASES DE LA AUDITORA DE CUMPLIMIENTO
Asignacin de Trabajo
La asignacin de trabajo es la base para dar inicio a las actividades de la AC,

es elaborada por el supervisor y aprobada de acuerdo a lo definido en el
documento de Principios Fundamentos y Aspectos Generales para las
Auditoras en la CGR, en esta se debe establecer claramente el objetivo
general y especficos con relacin a la materia o asunto a evaluar, as como las
fuentes de criterio especficas para esta materia o asunto en relacin con la
gestin fiscal.
Las fuentes de criterio corresponden al marco legal y normativo que

inicialmente se tendr para la evaluacin del asunto o materia a auditar y que
servir de base al equipo de auditora para la determinacin precisa de los
criterios especficos de evaluacin del asunto o materia, durante la planeacin,
los cuales se incluirn en el Plan de Trabajo.
Para la realizacin de la AC se deben seguir las fases que se describen en el

diagrama a continuacin.
Planeacion C
o
D n
C
o t
o
c r
Ejecucion m
u
u o
m l
n
e
i D
n
c e
t
a
Informe c
a
c
C
a
i
i l

i
n
n d
Seguimiento a
d
Figura 3.- Fases de la Auditora de Cumplimiento

15
3.1. FASE I PLANEACIN
La Fase de Planeacin o de planificacin, como se denomina en las ISSAI, de

una AC se inicia con la programacin de la entidad a ser examinada y las reas
o asuntos especficos objeto de examen. En este proceso inicial se identifica de
manera clara el alcance de la auditora, incluyendo el enfoque y los lmites de
la auditora en trminos de cumplimiento. La determinacin del asunto o
materia en cuestin y los criterios es de los primeros pasos a realizar. Estos
pueden estar estipulados por la ley o por el mandato de la CGR.
PVCF
(Objetivo General)
AT
(Fuentes de Criterio,
Objetivos especficos)
Declaracin de
Independencia
Programa de
Presentacin Conocimiento Estrategia Plan de Trabajo
Auditoria
Objetivos Contexto Precisar Objetivos Informacin Bsica Objetivo
Alcance Asunto o Materia Establecer Alcance (Antecedentes, Fuentes de criterio
Solicitar Definir Criterios Definir criterios, Criterios
Salvaguarda Materialidad Conocimiento del
Evaluar Riesgos Procedimientos
asunto o materia a
Riesgo de Fraude Decidir Muestreo Tcnicas de
auditar)
Evaluar CI Definir Enfoque Auditora
Estrategia de la
Riesgo de Auditoria Referencia P/T
Auditora (Objetivos, Tiempo
alcance, Responsables
materialidad,
enfoque,
muestreo)
Administracin del
trabajo (Recursos,
Visitas,
Cronograma)
Figura 4.- Fase de Planeacin de la Auditora de Cumplimiento
Una vez que los auditores reciben la AT de la auditora incluida en el Plan de

Vigilancia y Control Fiscal - PVCF realizan las actividades de la Fase de
Planeacin de la AC, teniendo en cuenta lo establecido en el documento de
Principios, Fundamentos y Aspectos Generales22 para las Auditoras en la CGR.
Adicionalmente, realizarn:
a. Una reunin entre el equipo de Auditora asignado y los responsables de
la entidad auditada para comunicar el inicio del proceso. En esta reunin
se har entrega del oficio de presentacin del equipo de auditora y el
22
Ver numeral 1.13.2.1

16
Formato Modelo de Carta de Salvaguarda para el diligenciamiento, firma

y posterior entrega por parte del representante legal de la Entidad;
(Ver: FAC-01 - Modelo Presentacin de auditora)
(Ver: FAC-02- Modelo Carta de Salvaguarda)
b. La identificacin clara y precisa del alcance y los lmites de la auditora

en trminos de cumplimiento;
c. La determinacin de los criterios de auditora. Estos pueden estar
estipulados por la Ley o por el mandato de la CGR;
d. La comprensin por parte del equipo auditor de los objetivos generales,
especficos y la materia o asunto a examinar enunciados en la
asignacin de trabajo;
e. la comprensin del control interno de la entidad, asunto o proceso a
auditar;
f. Determinacin de la materialidad de auditora (cuantitativa /
cualitativa);
g. Identificacin de riesgos;
h. La Estrategia de Auditora; y
i. La estimacin de recursos (financieros, humanos y tcnicos) para
realizar la auditora, el cronograma de actividades de la fase de
ejecucin e informe y del plan de visitas, debidamente justificados.
El resultado de las actividades previstas en los literales anteriores se incluir

en el Plan de Trabajo de la AC, el cual debe ser aprobado en los trminos
establecidos en el documento de Principios, Fundamentos y Aspectos
Generales23 para las Auditorias en la CGR.
24
3.1.1. COMPRENSIN DEL TEMA O REA BAJO EXAMEN .
La comprensin del tema de la AC, incluye inicialmente el entendimiento de los

criterios que dieron origen a la programacin e inicio de la auditora, una lista
de criterios para la identificacin y programacin de AC se encuentran
23
Ver numeral 1.14.4
24
ISSAI 4100. P6.2

17
relacionados en el documento de Principios, Fundamentos y Aspectos

Generales para las Auditorias en la CGR25.
El equipo de auditora debe llegar a una comprensin clara del asunto o

materia bajo examen, para lo cual tendr en cuenta que la materia controlada
puede revestir formas muy distintas, caractersticas muy diversas, y ser muy
general o muy especfica. A veces es de naturaleza cuantitativa y suele ser
fcil de medir (por ejemplo, resultados o situacin financiera), mientras que a
veces es cualitativa y ms subjetiva.
Sin embargo, la materia controlada debe ser identificable y mensurable a

partir de criterios adecuados enfocados siempre a la vigilancia de la gestin
fiscal. Adems su naturaleza debe ser tal que resulte posible obtener suficiente
evidencia sobre la informacin correspondiente para fundamentar una
conclusin.
Cuando la AC se refiera a leyes u otras resoluciones aplicables en materia

presupuestaria, abarcar los ingresos y la financiacin de la entidad, as como
sus gastos.
3.1.2. ASPECTOS LEGALES APLICABLES CRITERIOS.26
Al realizar una AC, el equipo debe determinar los criterios de auditora que son
adecuados y pertinentes para realizar la evaluacin de la materia o asunto de
auditora en funcin a los objetivos de la misma y de la vigilancia de la gestin
fiscal que corresponde ejercer a la CGR. La identificacin de los criterios
permite tomar la decisin de cules son los parmetros o puntos de referencia
adecuados.
Los criterios pueden revestir carcter formal, como una ley o un reglamento,
una orden ministerial o las estipulaciones de un contrato o de convenio;
tambin pueden ser menos formales como un cdigo tico o referirse a
expectativas en cuanto a las prcticas consideradas aceptables en lo que se
refiere, por ejemplo, a tiquetes de viaje, invitaciones o gastos de
representacin a costa del erario pblico si los lmites al respecto no estn
fijados expresamente.
Las directrices administrativas que se usan como criterio deben resultar

conformes con las leyes y los reglamentos establecidos. Cuando los criterios
25
Ver numeral 2.2.4.
26
ISSAI 4100. P6.3

18
sean contradictorios por la existencia de conflictos entre las distintas fuentes

normativas, deben indicarse las consecuencias que pudieran derivarse de esta
contradiccin.
Ante esta situacin, se pueden emplear dos enfoques:
a. Enfoque Terico: empleado para obtener respuestas de los expertos a

preguntas que surjan de la discusin. El uso o empleo de expertos debe
haber quedado definido en el plan de trabajo, especficamente donde se
indican los recursos necesarios;
b. Enfoque Emprico: el cual incluye un debate con las partes interesadas y
las partes que toman decisin con el objetivo de definir y obtener la
base necesaria para determinar los criterios.
Las fuentes que sirven de base a los criterios de auditora pueden formar parte
igualmente de la AC.
En el caso de que se realice una AC sobre un rea o aspecto especfico, y slo

se abarque un tema en particular de una reglamentacin, debe informarse de
manera clara en el informe del auditor.
Entre las fuentes que puede utilizar el equipo de trabajo para fijar los criterios
adecuados, podemos mencionar27:
a. Leyes y reglamentos, incluidas las intenciones y premisas documentadas

que se han utilizado para elaborar dicha legislacin;
b. Normas presupuestales / presupuestos o crditos aprobados;
c. Documentos de la Rama Legislativa relacionados con leyes y decretos
presupuestales y las premisas o disposiciones especiales para la
utilizacin de crditos autorizados o para operaciones financieras, fondos
y balances;
d. Directivas ministeriales;
e. Decretos;
f. Principios de la funcin administrativa;
g. Precedentes legales y jurisprudenciales;
27
ISSAI 4100. Apndice 2

19
h. Cdigos de conducta o de prcticas;

i. Descripciones internas de polticas y de planes y procedimientos
estratgicos y operativos;
j. Manuales o directrices escritas;
k. Acuerdos formalizados, como contratos;
l. Convenios de subvencin o de prstamo;
m. Normas del sector;
n. Doctrina comnmente admitida (sobre la que existe un consenso
generalizado, que puede obtenerse a partir de informacin publicada en
manuales y metodologas tcnicos y revistas especializadas, o bien de la
consulta con fuentes fiables como los expertos de un campo de
conocimientos determinado); y
o. Normas generalmente aceptadas para un mbito determinado (en
principio, fcilmente identificables, basadas en la legislacin y
resultantes de prcticas y precedentes legales establecidos, tales como
principios contables generalmente aceptados).
3.1.3. ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD(ES) EN RELACIN CON EL

28
ASUNTO O M ATERIA A A UDITAR Y SU E NTORNO.
Como se ha explicado anteriormente, determinar el asunto o materia a auditar

y los criterios adecuados son los primeros pasos en la ejecucin de una AC y
esta determinacin implica que los auditores han de conocer la entidad
auditada y las circunstancias que rodean el asunto o materia de la auditora
con el fin de disponer de un marco de referencia para la aplicacin de su juicio
profesional a lo largo de todo el proceso de auditora. El entendimiento de la
entidad, de su entorno y de los programas pertinentes, en el marco de su
gestin fiscal, reviste particular importancia dado que servir para determinar
la materialidad y analizar los riesgos.
Este proceso implica la obtencin, de manera continua, de informacin

relevante e importante para adquirir un apropiado entendimiento de los
aspectos puntuales a ser auditados. Esta informacin puede obtenerse de la
entidad, en la pgina Web de la entidad, Sistema de Rendicin de Cuentas de
la CGR, sistemas de informacin oficiales del pas, entre otros.
28
ISSAI 4100. P58-59

20
Algunos aspectos a considerar para el entendimiento de la entidad

auditada y su entorno
Visin, Misin y Valores Institucionales
Composicin o estructura organizacional
Noma(s) vigente(es) de creacin, fusin, escisin o restructuracin
Atribuciones legales
Informacin financiera y presupuestal
Principales proyectos desarrollados, usuarios y proveedores
Figura 5.- Aspectos a considerar para el entendimiento de la entidad y su entorno.
El conocimiento obtenido debe documentarse en el formato diseado para este

fin, teniendo en cuenta los temas y elementos all relacionados.
VER: FAC-03 - Entendimiento de la Entidad(es) en relacin con el Asunto o

Materia a Auditar y su Entorno.
3.1.4. ENTENDIMIENTO, DOCUMENTACIN Y EVALUACIN DEL

CONTROL INTERNO 29.
El equipo de auditora debe entender y evaluar la confiabilidad del control

interno de la entidad(es) en relacin con el asunto o materia a auditar, as
como valorar los controles que sirven de apoyo al cumplimiento de las leyes,
normas y reglamentos en evaluacin; esto significa verificar si el sistema
cuenta con los procedimientos eficaces, eficientes y necesarios para
contrarrestar los riesgos de no lograr los objetivos institucionales y de caer en
incumplimiento de los criterios evaluados.
Este entendimiento le permitir al auditor evaluar el riesgo de que tal

estructura de control no prevenga los principales riesgos inherentes que
enfrenta la administracin y no detecte o corrija los errores e irregularidades
significativos en relacin con el cumplimiento de los criterios aplicables, y
29
ISSAI 4100. P65-67

21
poder as determinar el nivel de confianza que se le pueda otorgar al control

interno en la fase ejecucin de la A C.
Los tipos de controles evaluados dependern del objeto, de la naturaleza y del

alcance de la auditora que se ejecute. Los auditores debern adquirir el
entendimiento del control interno requerido por el objetivo de la auditora y
verificar mediante pruebas el funcionamiento de los controles sobre los cuales
tienen previsto apoyarse.
3.1.4.1. PROCEDIMIENTOS PARA ENTENDER EL CONTROL INTERNO .
Los procedimientos para entender el control interno de la entidad(es) en

relacin con el asunto o materia auditada, consideran las siguientes
actividades:
a. Actualizar y evaluar la informacin de auditoras anteriores.
Este sera el caso cuando la CGR haya visitado la entidad en aos anteriores
y por ello ha adquirido un conocimiento previo de sta, en cuyo caso
procede actualizarlo y utilizarlo para la auditora del ao en curso.
La eleccin de la herramienta de documentacin o combinacin de ellas

depender de la facilidad de entender el flujograma o la narrativa por parte
de auditores actuales y de los aos subsiguientes; sopesando tambin el
costo relativo del instrumento seleccionado.
(Ver: FAC-04 - Formato de Narrativa y Flujograma).
b. Entrevistar al personal relevante de la entidad. Tanto para

actualizar informacin de la entidad como para iniciar un proceso, el
punto de partida es el personal de alto nivel de la entidad, directores y
funcionarios, encargados del asunto y/o materia a auditar y personal de
la auditora interna como parte del proceso de conocimiento del diseo y
operacin de la estructura de control interno.
(Ver: FAC-05 - Formato Diseo de Entrevista).

22
c. Leer y analizar los manuales de polticas, procedimientos y

sistemas de la entidad. El auditor solicitar durante las entrevistas o
en los momentos que crea conveniente, las polticas y manuales en
donde consta por escrito los detalles del diseo, implantacin y
mantenimiento de la estructura de control interno de la entidad. El
auditor lee esta informacin y la analiza con el personal de la entidad
para asegurarse que la est interpretando y entendiendo
adecuadamente. Por ejemplo, el cdigo de tica de la entidad,
organigrama, planes de accin, manuales de funciones y de operacin y
mapas de riesgo, entre otros.
Los auditores deben solicitar y analizar los documentos y registros que

proporcionan evidencias de que las polticas y procedimientos de control
se han puesto en prctica.
d. Realizar Pruebas de Recorrido. Para identificar riesgos y la existencia

de controles en los procedimientos y transacciones que hacen parte del
asunto o materia a auditar el auditor adems de examinar documentos y
registros, debe reproducir y documentar las etapas manuales y
automticas de un proceso o clase de transaccin desde el inicio hasta su
finalizacin. Debe tener cuidado de incluir las interfaces y cruces de
informacin del proceso que enlacen varios subprocesos o aplicaciones
individuales.
Antes de realizar una prueba de recorrido, debe comprenderse el proceso

global en su totalidad. En algunos casos las pruebas de recorrido pueden
realizarse al mismo tiempo que se obtiene el entendimiento del sistema
de control interno.
En la prctica con este tipo de prueba se efecta generalmente la

evaluacin del diseo del control y, en el caso de controles automticos,
la comprobacin de su funcionamiento.
Para documentar esta actividad se debe diligenciar el formato
Ver: FAC-06 Formato Prueba de Recorrido

23
3.1.4.2. EVALUACIN DEL CONTROL FISCAL INTERNO.
Para llevar a cabo la Evaluacin del Control Fiscal Interno, se debe atender
a lo expuesto en el FAC-07 - Instructivo Uso Matriz Evaluacin
Control Fiscal Interno AC y hacer uso del archivo Excel: FAC-08 -
Matriz Evaluacin Control Fiscal Interno AC, los cuales desarrollan lo
establecido en el documento Principios, Fundamentos y Aspectos Generales
paras las auditoras en la CGR 30 , en los cuales se describen los pasos a
seguir para este propsito.
3.1.5. IDENTIFICACIN DE RIESGOS.
Con base en los criterios de auditora, el alcance de la misma y las

caractersticas del asunto o materia auditada, el auditor debe realizar una
identificacin y posterior valoracin de riesgos para determinar la naturaleza,
la oportunidad y el alcance de los procedimientos de auditora a ser llevados a
cabo.
Para esto, el auditor debe evaluar los siguientes cuatro tipos de riesgos:
TIPOS DE RIESGO
RIESGO INHERENTE
RIESGO
RIESGO DE CONTROL DE
FRAUDE
RIESGO DE DETECCION
Figura 6.- Tipos de Riesgos
3.1.5.1. RIESGO INHERENTE.
El auditor puede evaluar el riesgo inherente de que se produzca una desviacin

o error de cumplimiento utilizando su juicio para evaluar una serie de factores,
entre ellos:
a. Como parte de la evaluacin de riesgo, el auditor determinar cules de

los riesgos inherentes identificados son, a su juicio, riesgos que
30
Ver numeral 1.14.3

24
requieren una consideracin especial de auditora (riesgos

significativos), con respecto a los cuales evaluar el diseo de los
controles correspondientes y determinar mediante verificaciones si
dichos controles se han aplicado de manera eficaz y continua a lo largo
del perodo examinado; (Tribunal de Cuentas Europeo - Sala CEAD, 2012,
pg. 235)
b. Al respecto, el auditor debe tomar en consideracin el riesgo de

incumplimiento, el cual se refiere a que la materia en cuestin no
cumpla con los criterios; y
c. El incumplimiento puede deberse a: i) fraude, ii) un error, iii) la

naturaleza inherente del asunto o la materia y/o iv) las circunstancias de
la auditora. La identificacin de riesgos de incumplimiento y su impacto
potencial sobre los procedimientos de auditora se deben tomar en
cuenta durante todo el proceso de auditora. Como parte de la
evaluacin de riesgos, el auditor debe valorar cualquier circunstancia de
incumplimiento para determinar su relacin con la gestin fiscal y si es o
no significativa.
3.1.5.2. RIESGO DE CONTROL .
El riesgo de control es la posibilidad de que se produzca una desviacin

material que no sera evitada, o detectada y corregida a tiempo por los
sistemas de control interno de la entidad o entidades auditadas. Cuando el
auditor espera poder basarse en su evaluacin del riesgo de control para
reducir el grado de procedimientos sustantivos relativos al cumplimiento,
efectuar una evaluacin preliminar del riesgo de control, planear y aplicar
pruebas de controles para justificar la evaluacin. (Tribunal de Cuentas
Europeo - Sala CEAD, 2012, pg. 235)
3.1.5.3. RIESGO DE NO D ETECCIN.
El riesgo de no deteccin es la probabilidad de que el auditor no detecte

desviaciones materiales (incumplimientos de los criterios) que se hayan
producido y no hayan sido evitadas, o detectadas y corregidas a tiempo, por

25
los controles diseados e implementados para tal fin. (Tribunal de Cuentas

Europeo - Sala CEAD, 2012, pg. 235).
(Ver:FAC-11 - Identificacin de Riesgos de Auditora)
3.1.5.4. RIESGO DE FRAUDE.
El fraude en la AC se relaciona generalmente con el abuso de la autoridad

pblica, pero tambin con la presentacin de informes fraudulentos en materia
de cumplimiento. Los casos de no cumplimiento con lo dispuesto en los
criterios evaluados pueden constituir el uso indebido y deliberado de los
funcionarios pblicos para obtener un beneficio inapropiado. El ejercicio de la
autoridad pblica incluye decisiones, trabajo preparatorio, asesora, manejo de
la informacin y otros actos en el servicio pblico. Los beneficios inapropiados
son ventajas de naturaleza no econmica o econmica obtenidos mediante un
acto intencionado de una o ms personas a nivel directivo, de los encargados
de la gestin, de los empleados o de terceros.
Aun cuando la deteccin de un fraude no es el principal objetivo de una AC, los

auditores deben incluir factores de riesgo de fraude en sus evaluaciones de
riesgo y permanecer alertas a las seales de fraude al llevar a cabo su
trabajo31.
Si el auditor encuentra casos de incumplimiento que puedan ser indicativos de

fraude, debe ejercer el debido cuidado profesional para no interferir con
cualquier proceso legal o investigaciones a futuro.
En este sentido la responsabilidad principal del auditor es:
a. Identificar y valorar los riesgos de fraude. Conocer los factores internos

y externos del riesgo de fraude que afectan la entidad y que pueden
crear incentivos, oportunidad y/o presiones para que la administracin u
otros cometan fraude;
Por ejemplo, se puede preguntar:
31
ISSAI 400. P51

26
Le han pedido alguna vez que evite u omita el procedimiento de

control interno? Si es as, describa la situacin, por qu ocurri y
qu sucedi.
Qu sucede cuando usted encuentra un error?
Cmo determina si ha ocurrido un error?
Qu clase de errores suele encontrar?
b. Obtener evidencia de auditora suficiente y adecuada con respecto a los

riesgos valorados;
c. Responder adecuadamente al fraude o indicios de fraude detectados; y
d. Trasladar los hechos presuntamente fraudulentos a las instancias
competentes de conformidad con el procedimiento institucional
establecido en el documento de Principios, Fundamentos y Aspectos
Generales para las Auditorias en la CGR32.
Dentro del proceso de auditora, los auditores de la CGR identificarn y

evaluarn el riesgo de fraude y obtendrn evidencia suficiente y apropiada en
relacin con los riesgos de fraude detectados mediante la aplicacin de
procedimientos de auditora idneos.
Los siguientes son algunos factores que pueden generar riesgos de fraude en
el Sector Pblico (Factores de Riesgo)33:
a. Concesin de subsidios o subvenciones y beneficios a terceros;

b. Adjudicacin de contratos pblicos;
c. Atribuciones y actuacin de los funcionarios pblicos;
d. Declaraciones errneas de resultados o informacin que tengan carcter
intencionado;
e. Privatizacin de entidades gubernamentales; y
f. Relaciones entre funcionarios o entidades pblicas.
Los siguientes son algunos indicadores de debilidades relativas a fraude que

deben ser considerados por el equipo auditor al llevar a cabo una AC:
32
Ver numeral 1.13.2.1
33
Sindicatura de Cuentas del Estado de Asturias, Gua prcticas de Fiscalizacin de los OCEX, GPF-OCEX 1240:
Responsabilidades del auditor en la fiscalizacin con respecto al fraude, pgina 10.

27
a. La poltica sobre fraude no est escrita o no se comprende y no gua el

comportamiento;
b. No existe un proceso de comunicacin ascendente; por ejemplos, la
cultura institucional no es propicia para informar sobre el fraude y, por
lo tanto, no facilita el que exista un mecanismo annimo para delatar;
c. No existe un proceso para investigar el fraude identificado o no existe
un proceso que garantice que se tomen medidas correctivas apropiadas
a su descubrimiento;
d. No existen medidas definidas del riesgo, o sea, complejidad, tamao,
categora del asunto o materia a auditar;
e. No existen procedimientos para actualizar la evaluacin en funcin de
los cambios que ocurran en el ambiente general de operaciones o en la
actividad sustantiva a cargo de la entidad;
f. No se efecta un anlisis de costo beneficio que respalde la continuacin
del programa evaluado;
g. No hay responsabilidades definidas dentro de la entidad, lo que da lugar
a que se pierda el control o existan duplicacin de funciones o brechas;
h. En ciertas reas hay dificultad para determinar que todos los
funcionarios se capaciten y puedan reconocer los indicadores de
debilidades relativas a fraude aqu mencionados;
i. Puede que los funcionarios no comprendan el requisito de informar
sobre el fraude o que no sepan a quien informar;
j. Se carece de informacin de calidad generada por el sistema, lo que
afecta la capacidad de la Administracin para tomar las decisiones
apropiadas y el control de las actividades de la entidad, y para preparar
informes contables confiables; y
k. La descripcin de funciones est mal definida o no existen; y no se
realiza revisin alguna.
(Ver: FAC-12 Formato Identificacin de Riesgo de Fraude)
3.1.6. PRUEBAS DE CONTROLES .
Las pruebas de controles son procedimientos que utiliza el auditor para

recopilar evidencias a fin de determinar la eficacia tanto del diseo como de

28
las operaciones de los controles especficos y relacionados con los procesos

vinculados a la materia a auditar, en cada etapa del proceso auditor.
Una vez documentadas en papeles de trabajo los procesos a examinar, el

auditor debe:
a. Identificar los controles relevantes o significativos (controles claves 34 )

de esos procesos;
b. Identificar controles que generen seguridad razonable de que las
desviaciones en los procesos son detectadas de manera oportuna;
c. Identificar controles que provean seguridad razonable de que los riesgos
significativos identificados son prevenidos o son detectados;
d. La dependencia de los controles sobre tecnologas de la informacin; y
e. Identificar los riesgos inherentes asociados a los procesos y controles.
Concluidas estas actividades, el auditor debe planear las pruebas de controles

que realizar para evaluar si el diseo de los mismos es efectivo o no
(pertinentes a los objetivos) y si funcionaron de manera constante durante el
perodo de alcance de la materia a auditar.
Para concluir sobre el diseo del control, el auditor debe verificar el

cumplimiento de los atributos definidos a continuacin:
a. El auditor debe verificar si el diseo del control es apropiado para el

riesgo identificado, validando si este control previene o mitiga los
riesgos relacionados con el asunto o materia a auditar;
b. El auditor debe asegurarse que actividades definidas como controles
sean llevadas a cabo por personas diferentes entre las cuales no existen
conflictos de intereses;
c. El auditor debe comprobar si la frecuencia con la que se lleva a cabo el
control es adecuada para poder cubrir la ejecucin de las actividades; y
d. El auditor debe verificar si los controles establecidos estn
documentados formalmente en las polticas y procedimientos
establecidos y que guardan relacin con la materia a auditar.
34
Un control clave es aquel que asegura de manera robusta que el proceso se ha llevado a cabo conforme a su diseo.
Por ejemplo, en un proceso de expedicin de permisos de licencia, un control clave sera la firma autorizada para
expedir la licencia.

29
El auditor debe comprobar los atributos citados en los controles identificados y

proceder a diligenciarlos en el FAC 08 - Matriz de Evaluacin de Control
Fiscal Interno AC, los cuales corresponden a determinar si el control mitiga el
riesgo de incumplimiento, el responsable de su aplicacin, la periodicidad y si
el control est documentado y ha sido socializado. Como resultado de su
comprobacin la matriz arrojar la calificacin de la evaluacin del Diseo del
Control, que corresponde a Adecuado, Parcial o Inadecuado.
Asimismo, en el diseo de las pruebas de controles, el auditor tambin

considerar:
a. Comprobar la evidencia del uso del control en el perodo aplicable a la

materia a auditar;
b. Verificar si se documentaron en perodos anteriores hallazgos o reportes
de incumplimiento de normas o leyes, que evidencien que el control no
fue efectivo y por tanto el riesgo se materializ; y
c. Verificar la frecuencia o recurrencia de los hallazgos.
Los resultados obtenidos en estas actividades permiten al auditor concluir si

los controles identificados son robustos para mitigar los riesgos de
incumplimiento asociados al asunto o materia a auditar y si las respuestas a
dichos riesgos son adecuadas.
Una vez formadas las conclusiones, el auditor est en la capacidad de decidir

sobre el enfoque apropiado para conducir la auditora. Si las conclusiones del
auditor son relativas a incumplimientos, se debern disear procedimientos
adicionales de auditora, incluyendo el examen de las operaciones para obtener
evidencia de auditora suficiente y apropiada acerca del cumplimiento de la
materia a auditar con cada uno de los requisitos aplicables en respuesta a los
riesgos evaluados de incumplimiento.
En la Fase de Ejecucin de la AC, los auditores mediante la aplicacin de los

procedimientos de auditora que incluyen pruebas de cumplimiento y
sustantivas, comprobaran si los controles son efectivos a partir del
cumplimiento de los criterios de auditora definidos. Para estos efectos, se

30
considerarn los resultados de las pruebas de auditora (hallazgos) asociados a

los controles evaluados.
Los resultados de la evaluacin del diseo y efectividad de los controles se

registrarn en el FAC 08 - Matriz de Evaluacin del Control Fiscal Interno
con base en los pasos previstos en el FAC 07 - Instructivo para Evaluacin del
Control Fiscal Interno
3.1.7. DETERMINACIN DE LA M ATERIALIDAD DE AUDITORA

(CUANTITATIVA / CUALITATIVA ). 35
En el contexto de la AC la Importancia Relativa o Materialidad es un

principio que comprende factores tanto cuantitativos como cualitativos, y se
refiere a la valoracin de las omisiones o inexactitudes de partidas o
transacciones que tienen importancia relativa, individualmente o en su
conjunto, y su influencia en las decisiones tomadas por los usuarios.
La determinacin de la materialidad en una AC tiene mayor influencia de

aspectos cualitativos o en temas relacionados a la legalidad o al control
interno, lo que permitir que debido a su importancia, determinadas
deficiencias o irregularidades relacionadas con la gestin fiscal,
independientemente de cul sea su cuanta, queden reflejadas en el informe.
La naturaleza, viabilidad y sensibilidad del tema auditado es determinante a
efectos de considerar la materialidad. Esta materialidad se determinar para
efectos de:
a. Planeacin;
b. Valoracin de la evidencia obtenida y la repercusin de los actos de
incumplimientos detectados; y
c. Presentacin de los resultados del trabajo de auditora.
El clculo de la materialidad para efectos de la planeacin puede ser sencillo,

como por ejemplo cuando la ley prohbe que se superen los topes de los
35
ISSAI 4100. P68-78. Adicionalmente, los trminos generales de materialidad o importancia relativa se encuentran
tambin en el documento Principios, Fundamentos y Aspectos Generales para las Auditorias en la CGR bajo el acpite
de Materialidad o importancia relativa.

31
lmites de gastos. En otros casos con la obtencin de informacin de la entidad

o entidades, as como de sus riesgos, se deber definir el umbral de la
materialidad y con ello concebir los procedimientos de auditora a ser
aplicados.
La evidencia de auditora debe ser valorada y es para este proceso que la

materialidad tiene una gran importancia.
Para determinar la materialidad se pueden considerar los siguientes

aspectos36:
a. Las expectativas de los ciudadanos sobre algn tema especfico;

b. La naturaleza, gravedad o impacto del incumplimiento (significancia
econmica);
c. La importancia o expectativas concedida por los usuarios de la
informacin;
d. Circunstancia bajo las cuales se desarrollaron los hechos;
e. Revelacin de informacin clave;
f. Autoridad para ejecutar actividades u operaciones dentro de las
atribuciones conferidas;
g. Actividades u operaciones apartadas de los lmites autorizados
(econmicos o de fechas);
h. Clculos realizados de manera incorrecta, no apegados a los parmetros
adecuados (tasas, porcentajes);
i. Excepciones permitidas; y
j. Documentacin requerida.
Otros elementos que deben ser considerados para efectos de la determinacin

de la materialidad, aunque sus valores o incidencia parecieran inferiores,
pueden ser:
a. Fraude;
b. Incumplimiento o comisin de actos ilcitos de carcter no intencionado;
c. Presentacin de informacin incorrecta o incompleta a la Direccin de la
Entidad o a los auditores;
36
ISSAI 4100. Apndice 6)

32
d. Resistencia intencionada a las peticiones de seguimiento emitidas por la

Direccin de la Entidad o de los auditores; y
e. Actividades u operaciones realizadas, aun conociendo que no hay
fundamento jurdico.
Un objeto de revisin de la materia auditada puede considerarse de

importancia relativa o material si se tiene el conocimiento que puede influir en
la decisin de los usuarios. Por ejemplo, el incumplimiento de un contrato de
financiamiento puede considerarse importante, si dicho incumplimiento puede
hacer que la institucin que otorga el financiamiento cesara el mismo.
Al evaluar la materialidad de un incumplimiento detectado, se deber tener en

cuenta igualmente aspectos como los criterios, las condiciones, la causa y la
repercusin de dicho incumplimiento.
Cuando en una AC, su alcance busque evaluar el impacto de datos financieros

y, por tanto, requiera determinar una muestra se deber establecer una
Materialidad Especfica, siguiendo lo establecido en la Gua de Auditora
Financiera, la cual se utilizar como parmetro para definir una poblacin de
donde se obtendr la muestra a examinar.
El propsito de determinar la materialidad especfica es que los elementos de

la muestra sean de importancia relativa o impacto, en concordancia con los
objetivos de la auditora, y de esa forma seleccionar las muestras de
importancia para la auditora.
La materialidad especfica se puede obtener de dos formas, las cuales son:
a. Utilizando la moda estadstica, entendido como el valor que ms se

repite en el universo de los elementos sujetos a estudio, el cual puede
ser:
Subgrupos o cuentas contables.

Movimientos o partidas presupuestarias.
Ejemplo: Si durante la realizacin de una AC a la imposicin de

sanciones o multas, se verific que en un universo de 300 registros, el

33
monto con mayor tendencia es $700, se decide este monto como la

poblacin sobre el cual se seleccionarn los elementos a revisar. Si
existen 50 registros con esta caracterstica, entonces las evaluaciones
de los criterios se harn sobre esa poblacin.
b. Estableciendo un valor numrico con base al conocimiento que el auditor

tenga de la entidad y de los registros contables y de la experiencia
obtenida en auditoras anteriores. (Juicio del Auditor) 37.
Durante la planeacin el auditor determina el monto de la materialidad

especfica con base en la experiencia y el conocimiento de la entidad
y/o asunto a auditar; es decir establece un monto que sirve de punto
de partida para examinar los registros contables, el cual constituye el
lmite para establecer si un elemento es o no importante para la
auditora. Este monto o condicin se determina con base a la
experiencia de auditoras anteriores, el conocimiento de la entidad, los
riesgos identificados, entre otros.
El equipo de auditora debe documentar el o los criterios seguidos para

considerar la materialidad (importancia relativa), as como los cambios
en los mismos producidos durante toda la AC.
(Ver: FAC-09 - Formato de Materialidad)

(Ver: Formato No. 17 Clculo de la Materialidad, de la GAF)
3.1.8. MUESTREO .38
De acuerdo con lo expuesto en el documento Principios, Fundamentos y

Aspectos Generales para las Auditoras en la CGR39, el muestreo de auditora
se relaciona con la aplicacin de procedimientos a un porcentaje inferior al
100% de los elementos de una poblacin relevante para la auditora.
37
Manual de Auditora Gubernamental, Republica de El Salvador, 2015, Pginas 133-134
38
Manual de Auditora Gubernamental, Republica de El Salvador, 2015, Pginas 136-137 y Manual Especfico de
Auditora Interna de la Fiscala General del Estado, Ecuador, Paginas 40 a 43.
39
Ver numeral 1.14.6

34
El enfoque de muestreo est directamente relacionado con el nivel de riesgo

de control establecido por el equipo de auditora. A continuacin, se presenta
la relacin que existe para determinar el enfoque de muestreo que se utilizar:
RIESGO DE CONTROL ENFOQUE DE MUESTREO

BAJO O MODERADO MUESTREO DE ATRIBUTOS
ALTO MUESTREO DE VARIABLES
Figura 7. Enfoque de muestreo segn el riesgo de control
As mismo, debe tomarse en cuenta la siguiente relacin, a mayor riesgo de

auditora mayor tamao de la muestra y en consecuencia, un menor riesgo de
auditora se traducir en un menor tamao de la muestra.
En el caso de las AC es recomendable examinar el 100% de la poblacin para

investigar una denuncia, siempre y cuando sta no sea demasiado amplia, as
como tambin, cuando en el transcurso de la planeacin se identifique un
posible dao y sea necesario cuantificar el posible detrimento patrimonial
ocasionado a la entidad. Adems, podran existir casos en que no requerir
utilizar el muestreo, ya que el alcance de la auditora es sobre un asunto
especfico y puntual.
La determinacin de la muestra permite al equipo de auditora establecer qu

procesos, cuentas, contratos, u otra informacin se debe considerar para
aplicar los procedimientos para sustentar los resultados de la auditora. Es en
la Fase de Planeacin donde el equipo de auditora definir el mtodo y la
tcnica a utilizar para analizar la muestra.
3.1.8.1. METODOLOGA PARA REALIZAR LAS PRUEBAS DE MUESTREO .
Los pasos a seguir para llevar a cabo las pruebas con base en muestreo se
detallan a continuacin:
P ASO 1. D ETERMINAR LOS O BJETIVOS DE LA P RUEBA ( DISEAR LA

MUESTRA ):
El auditor debe conocer con exactitud los objetivos especficos del

procedimiento a desarrollar. Esto implica definir:

35
a. El atributo especfico a ser probado;

b. El nmero o cantidad de la poblacin de la que se va a extraer la
muestra y de la que se espera obtener una conclusin;
c. La proporcin de xito que se espera obtener; y
d. El error que se espera obtener.
P ASO 2. D EFINIR LAS C ONDICIONES DE D ESVIACIN :
Una desviacin es un incumplimiento del procedimiento establecido de control

interno. El auditor identificar cualquier situacin significativa de desviacin
que exista en un procedimiento de control. Una situacin significativa de
desviacin existe cuando todos los pasos necesarios para alcanzar un objetivo
particular de control interno no son efectuados como se prescribi.
P ASO 3. D EFINIR LA P OBLACIN :
La poblacin seleccionada para un examen debe estar completa y dar al

auditor la oportunidad de cumplir con el objetivo de auditora establecido.
Generalmente una muestra ser representativa de la poblacin de la cual se
selecciona. Si la poblacin no est completa en todos los aspectos, la muestra
seleccionada no representar a la poblacin completa. Al definir la poblacin,
el auditor debe identificar la serie completa de elementos de los cuales puede
originarse la muestra. Esto incluye:
a. Determinar la integridad de la poblacin. La representacin fsica

de la poblacin debe ser compatible con su definicin. Por ejemplo, el
auditor puede estar interesado en todos los desembolsos de caja
efectuados durante el perodo y definir la poblacin segn los cheques
cancelados durante el perodo. El auditor determinar que la
poblacin definida est completa en todos los aspectos.
b. Definir el perodo cubierto por la prueba. Se puede formular una

conclusin sobre una poblacin slo si todas las partidas en la
poblacin tienen la oportunidad de ser seleccionadas para el examen.
La poblacin de la cual la muestra es seleccionada debe incluir todas
las transacciones para el perodo bajo examen. Sin embargo, las

36
normas de auditora reconocen que puede ser apropiado efectuar

procedimientos en fechas interinas y revisar transacciones
subsecuentes cuando el auditor realiza auditoras a finales de ao.
c. Definir la unidad de muestreo. Una poblacin est compuesta por

un nmero de unidades de muestreo, tales como contratos emitidos,
cheques cancelados o facturas de ventas, seleccin de monedas, etc.
P ASO 4. M TODO DE S ELECCIN DE LA M UESTRA Y TAMAO DE LA

MUESTRA
Para seleccionar el tamao de la muestra para una AC, el auditor podr hacer
uso de diversos mtodos de Muestreo.
En el caso de la CGR se cuenta con el formato FAC-10 - Muestreo Aleatorio

Simple, el cual puede ser usado para este propsito. El auditor debe conocer
las variables indicadas en el paso 1 y completar los espacios provistos en este
formato. De forma automtica el archivo electrnico calcular el tamao
ptimo de la muestra que debe ser revisada por el auditor, lo cual servir de
evidencia para concluir sobre el cumplimiento o no de los atributos definidos
de manera individual para cada muestra seleccionada.
Ver: FAC-10 - Formato Muestreo Aleatorio Simple
P ASO 5. E JECUTAR EL PLAN DE MUESTREO .
Una vez determinado el tamao de la muestra, el auditor debe seleccionar de

manera especfica cules sern esas unidades de muestreo (transacciones,
partidas, etc.), que, ya conociendo en cantidad, deber seleccionar para
aplicar los procedimientos de auditora a cada unidad de muestreo y poder
evidenciar si ha habido una desviacin en el procedimiento establecido segn
la normativa.
Esta seleccin se realizar a juicio del auditor, considerando los siguientes

factores o condiciones relevantes:
a. Ejecuciones realizadas de manera extempornea o atpica;

37
b. Experiencias conocidas de auditoras anteriores, en caso de aplicar;

c. Conocimientos obtenidos en la fase de planeacin de la auditora; y
d. Riesgo de Auditora.
Generalmente, se presenta una desviacin si el auditor no puede efectuar un

procedimiento de auditora o aplicar procedimientos alternativos de auditora
a una unidad de muestreo. Como regla general, las unidades de muestreo que
son seleccionadas, pero no examinadas, tales como transacciones anuladas o
documentos sin uso, deben ser reemplazadas con nuevas unidades de
muestreo. Las transacciones anuladas o documentos sin uso no son
considerados desviaciones si se han aplicado apropiadamente los
procedimientos establecidos.
P ASO 6. E VALUAR LOS RESULTADOS DE LA MUESTRA .
Despus de haber aplicado los procedimientos de auditora a cada unidad de

muestreo, y de haber resumido las desviaciones del procedimiento de
auditora, si las hubiese, el auditor evaluar los resultados del muestreo.
a. Determinar los aspectos cualitativos de las desviaciones. El

auditor determinar los aspectos cualitativos de cada desviacin. Se
debe analizar la naturaleza y causa de cada una y clasificar en errores
o irregularidades. Se debe determinar si la desviacin es el resultado
de un malentendido en las instrucciones o de una negligencia en el
trabajo. La deteccin de un acto ilegal, generalmente, requerir de
mayor atencin del auditor que en el descubrimiento de un error.
b. Llegar a una conclusin general. El auditor documentar sus

conclusiones respecto del cumplimiento de la muestra con los
atributos definidos.
P ASO 7. D OCUMENTAR LOS PROCEDIMIENTOS DEL MUESTREO :
El auditor documentar apropiadamente en los papeles de trabajo los

procedimientos de muestreo aplicados. Para ello considerar:
a. El objetivo de los procedimientos de auditora;

38
b. La definicin de la poblacin y unidad de muestreo;

c. La definicin de las condiciones de desviacin;
d. Error de la muestra, probabilidad de xito y nivel de confianza.
e. El mtodo de determinacin del tamao de la muestra;
f. El mtodo de seleccin de la muestra;
g. La descripcin de los procedimientos de auditora empleados y lista de
desviaciones descubiertas por el auditor; y
h. La evaluacin de los resultados de la muestra y conclusiones generales.
Cuando se realicen pruebas o verificaciones del cumplimiento de las

disposiciones legales o reglamentarias y de carcter contable y presupuestal,
las pruebas de cumplimiento deben realizarse para verificar:
a. Transacciones realizadas con base en disposiciones legales;

b. Verificacin de las disposiciones legales ms importantes.
Si las disposiciones legales son consideradas relevantes o importantes, el

auditor examinar la informacin para determinar los errores en la
informacin de acuerdo con lo siguiente:
a. Validacin: Las cantidades registradas no son vlidas;

b. Integridad: No todas las cantidades son registradas;
c. Cierre de Libros: Las obligaciones y desembolsos no son registrados en
el perodo adecuado;
d. Registro: Las obligaciones y desembolsos no son registrados en las
cantidades apropiadas;
e. Clasificacin: Los desembolsos y obligaciones no son registrados en la
cuenta apropiada por programa; y
f. Sumarizacin: Las transacciones no son adecuadamente resumidas en
los respectivos totales de cuentas.
3.1.9. ESTRATEGIA DE AUDITORA, PLAN DE TRABAJO Y PROGRAMA DE

AUDITORA .
Definir la estrategia y elaborar el programa de auditora son los pasos finales

del proceso de planeacin. Para desarrollar estos pasos, es necesario discutir

39
en mesa de trabajo 40 al interior del equipo los resultados obtenidos en el

desarrollo de las actividades de la fase de planeacin.
3.1.9.1. ESTRATEGIA DE AUDITORA.
El propsito de la estrategia de auditora es disear una respuesta eficaz a los

riesgos de incumplimiento evaluados. La estrategia detalla y establece el
alcance, la oportunidad y orientacin de la auditora, es la gua para el
desarrollo del plan de auditora. La estrategia se documenta en el plan de
trabajo.
Asimismo, los auditores debern revisar la estrategia y hacer los cambios

necesarios cuando dispongan de informacin adicional sobre el objeto de la
revisin, los criterios o los controles que modifiquen el perfil de riesgo de la
entidad, materia o asunto a auditar. Por ejemplo, en caso que la evidencia de
auditora obtenida mediante la aplicacin de procedimientos sustantivos
pudiera contradecir la evidencia de auditora obtenida mediante pruebas de
controles.
Las modificaciones a la estrategia global de auditora, al plan de auditora, a la

realizacin y extensin de los procedimientos de auditora posteriores, sern
planteadas por el auditor, analizadas y revisadas por el supervisor, en mesa de
trabajo, y deben ser presentadas para su aprobacin. La modificacin debe
quedar documentada asegurndose de que se realice en la oportunidad en que
fue solicitada.
El equipo de auditora debe formular la Estrategia de Auditora, e incluir en

ella:
Objetivos de Auditora: contiene los objetivos generales y especficos

definidos para la Auditora, focalizados en el tema o rea bajo examen; el
asunto o materia a auditar, los criterios y dems caractersticas de la Auditora
de Cumplimiento, centrados siempre en la gestin fiscal de los auditados.
Alcance de la Auditora: El alcance de la auditora es la declaracin de la

extensin y los lmites de la auditora en trminos del perodo objeto de
evaluacin. El alcance de una auditora est influenciado por la relevancia o
40
Principios, Fundamentos y Aspectos Generales para las Auditorias en la CGR, numeral 1.14.7

40
importancia relativa y el riesgo, y determina qu autoridades y criterios

estarn cubiertos en la auditora.
Un aspecto importante en la definicin del alcance de la auditora es tener en

cuenta de manera prctica, el vnculo entre los riesgos identificados y la
extensin de las pruebas a realizar.
Determinacin de la Materialidad Especfica: Explicar la materialidad

definida por el equipo de auditora teniendo en cuenta la naturaleza, viabilidad
y sensibilidad del tema auditado.
Determinacin del Enfoque de Auditora: Especificar teniendo en cuenta

una deteccin que sea aceptable para los auditores en la evaluacin de los
controles y decidir si la estrategia de auditora ser un enfoque basado en
controles, un enfoque basado en pruebas sustantivas o una combinacin de los
anteriores.
Determinacin del Enfoque de Muestreo: El enfoque de muestreo debe

corresponder con el enfoque de anlisis establecido en la auditora, para un
enfoque cuantitativo el muestreo debe ser siempre de carcter estadstico,
mientras que para enfoques cualitativos la materialidad responde al juicio
profesional del auditor fundado el conocimiento del asunto o materia auditar
en su contexto. En cualquier caso, deber estar documentado y debidamente
soportado y justificado.
3.1.9.2. PLAN DE TRABAJO.
Como resultado de la fase de planeacin, el equipo auditor preparar el Plan

de Trabajo, el cual constituir el soporte documental de las decisiones
adoptadas, con respecto a los objetivos, alcance y metodologa para el
desarrollo de las fases de ejecucin e informe.
Al preparar el plan de trabajo el auditor debe revisar, ajustar y documentar

cada paso del proceso con suficiente detalle. De esta manera, los planes de
trabajo se constituyen en el punto de referencia para el desarrollo y evaluacin
de las actividades de la AC.
El Plan de Trabajo es un documento tcnico del equipo de auditora, en el cual

se plasman las conclusiones de la fase de planeacin de la auditora.
La Estructura del Plan de Trabajo es la siguiente:

41
a. Informacin bsica
Antecedentes de la Auditora.
Antecedentes del tema, asunto o materia a auditar.
Criterios de Evaluacin.
Resultados y conclusiones del conocimiento del asunto o materia
auditada. (tomados del formato FAC-03 - Entendimiento de la
Entidad(es) en relacin con el Asunto o Materia a Auditar y su
Entorno).
b. Estrategia de la auditora
Objetivos de la auditora.
Objetivo General
Objetivos Especficos
Alcance de la Auditora.
Determinacin de la materialidad.
Determinacin del enfoque de auditora.
Determinacin del Enfoque de Muestreo.
c. Administracin del Trabajo
Identificacin de los recursos necesarios.

Plan de visitas.
Cronograma de actividades, fases de ejecucin e informe.
(Ver:FAC-13 Formato del Plan de Trabajo)
3.1.9.3. PROGRAMA DE AUDITORA .
El programa de auditora contiene los procedimientos que responden a los

riesgos identificados de incumplimiento. La naturaleza, oportunidad y
extensin exacta de los procedimientos de auditora pueden variar
ampliamente de una auditora a otra.
El Programa de Auditora se disea previo al inicio de la fase de ejecucin y

comprende el conjunto detallado de procedimientos que seguir el equipo de

42
auditora para verificar las afirmaciones y los atributos de cumplimiento segn

los criterios identificados.
El contenido del programa debe ser flexible y garantizar que los

procedimientos a realizar guarden relacin con el objetivo de la prueba.
Un programa de auditora sirve como herramienta para:
a. Proyectar y supervisar el trabajo de auditora;

b. Asegurar que los procedimientos de auditora esenciales para cumplir
con los objetivos de auditora, afirmaciones y atributos de cumplimiento
sean realizados.
El programa de auditora debe incluir:
a. Objetivos generales y especficos del programa orientados a cumplir con

los objetivos o propsitos de la auditora;
b. Fuentes de criterio;
c. Criterios de auditora;
d. Descripcin de los procedimientos de auditora que resulten suficientes
para evaluar los riesgos de incumplimiento en relacin con los diversos
criterios de auditora;
e. Tcnicas de auditora a emplear para obtener evidencia relacionada con
el cumplimiento de los criterios de auditora;
f. Referencia de los papeles de trabajo;
g. Responsable de la ejecucin del procedimiento;
h. Tiempo estimado para realizar el procedimiento; y
i. Observaciones de la supervisin y fecha de aprobacin.
(Ver:FAC-14 Formato Programa de Auditora)
De ser necesario, los procedimientos podrn ser modificados en la fase de

ejecucin, cualquier cambio en el programa deber ser aprobado por el
supervisor del equipo en mesa de trabajo.
En los eventos o necesidades de evaluacin sobre temas o asuntos de especial

inters del control fiscal, la CGR definir programas especializados de AC.

43
3.2. FASE II - EJECUCIN DE AUDITORA DE CUMPLIMIENTO41
PLAN DE TRABAJO
PROGRAMA DE AUDITORIA
Ejecutar Estructurar Conformar

Procedimientos Observaciones Hallazgos
Realizar pruebas Evaluar Evidencia Analizar
Recopilar Estructurar Respuestas
Evidencia Observacin Evaluar Evidencias
Documentar en Validar Estructurar y
papeles de Informacin Validar Hallazgos
trabajo Comunicar Redactar
Observacin Conclusiones
Figura 8.- Fase de Ejecucin de la Auditora de Cumplimiento
En esta fase se procede a llevar a cabo los programas de auditora que ha

dejado como parte de los productos de la fase de planeacin de la auditora.
En esta fase se lleva a cabo el trabajo de campo para recopilar, analizar los
datos y obtener evidencias suficientes, pertinentes, relevantes y competentes
que sustentarn el trabajo profesional del auditor, con base en las cuales se
formularan las opiniones, observaciones y conclusiones respecto al
cumplimiento de los criterios evaluados.
Como resultado de la realizacin de los procedimientos y pruebas de auditora,

se pueden detectar situaciones que contravienen los criterios objeto de
evaluacin de la AC, es decir desviaciones que una vez analizadas en mesa de
trabajo, as como sus posibles connotaciones, sern comunicadas a los
funcionarios y entidades responsables. Para tal efecto, se conceder un
trmino de hasta cinco (5) das hbiles para que la entidad d respuesta a las
mismas y entregue los soportes documentales que la respaldan42, el trmino
41
ISSAI 4100. P88 - 111
42
Principios, Fundamentos y Aspectos Generales para las Auditorias en la CGR, numeral 1.14.8, literal e

44
inicial establecido para dar respuesta podr ser prorrogado a solicitud

motivada de la entidad, y de acuerdo a la naturaleza y complejidad de la
observacin, as como el tiempo restante para la finalizacin de la auditora, el
equipo auditor con la aprobacin del supervisor establecer y comunicara a la
entidad el nuevo plazo para dar respuesta.
Se analizarn los comentarios, explicaciones y documentacin aportados por la

Administracin en respuesta a las observaciones comunicadas, y se definirn
los hallazgos que se desprendan de aquellas observaciones que no fueron
desvirtuadas o que fueron reconocidas por la entidad. Como resultado de la
valoracin de la respuesta de la entidad y de la documentacin entregada, el
grupo auditor determinara si los hallazgos mantienen las posibles
connotaciones de carcter disciplinario, fiscal, penal u otras instancias.
3.2.1. EVIDENCIA DE AUDITORA .43
La evidencia de AC es toda informacin obtenida y organizada

sistemticamente por el auditor para sustentar sus opiniones, observaciones y
conclusiones. La evidencia de auditora comprende los documentos fuente y
subyacentes, as como cualquier otra informacin confirmatoria proveniente de
otras fuentes.
El auditor obtiene evidencia a lo largo de todo el proceso de auditora, pero,

principalmente durante la Fase de Ejecucin como resultado de la aplicacin de
una mezcla apropiada de pruebas de control y de procedimientos sustantivos,
segn lo definido en la estrategia y el programa de auditora.
Para la obtencin de evidencia suficiente y apropiada que fundamente las

conclusiones del auditor respecto de la materia a examinar, el equipo de
auditora aplicar las tcnicas44 establecidas en los procedimientos contenidos
en los programas de auditora.
Las evidencias son slidas cuando lo reportado en el Informe de Auditora

sobre hechos irregulares encontrados en el proceso de auditora, se encuentra
43
ISSAI 4100. P112-114 P125 a 131
44
Ver ANEXO AC - 1 - Tcnicas para Recopilar Evidencia

45
suficientemente soportado por documentos y pruebas que garantizan la

veracidad de lo informado.
El auditor debe ser objetivo y responsable a la hora de valorar los hechos y las
evidencias antes de emitir un informe que ser la base para la toma de
decisiones.
En la auditora no se puede cometer el error de informar una observacin o

deficiencia, sin contar con el soporte adecuado, u omitir informar un
incumplimiento que se ha probado con los procedimientos de auditora,
situacin que se evita si el trabajo de auditora se basa en evidencias claras,
contundentes y pertinentes y es debidamente supervisado.
Por lo expresado anteriormente, requiere que la evidencia sea competente, es

decir con calidad, en relacin con su relevancia y confiabilidad y suficiente en
trminos de cantidad y tener en cuenta factores como la posibilidad de obtener
informacin errnea, as como la importancia y costo de la evidencia.
3.2.1.1. CARACTERSTICAS .
Las caractersticas para la valoracin de la evidencia de auditora son:
a. Suficiencia: La suficiencia de la evidencia es un concepto cuantitativo,

se refiere a la cantidad de piezas de evidencia que recopila el auditor
para cumplir con sus objetivos, se necesitar ms evidencia en unos
casos que en otros.
b. Pertinencia: La evidencia pertinente se refiere a la calidad de la

informacin obtenida. Muchas veces la cantidad de evidencia no le
ayudar al auditor a sustentar su trabajo tanto como la calidad de sta.
c. Relevancia: La relevancia significa que la informacin o hechos que son

usados como evidencia deben estar relacionados con el objetivo y
alcance de la auditora. Esta caracterstica de la evidencia la hace tener
sentido y actualidad. Por ejemplo, el auditor tendr el cuidado suficiente
para utilizar informacin relativa al perodo de examen; las normativas

46
presupuestarias apropiadas y relacionadas con las operaciones

examinadas.
La relevancia se relaciona con el alcance de las pruebas de detalle, que

generalmente se refiere al nmero de partidas individuales, o el monto
total al que se apliquen uno o ms procedimientos de auditora.
d. Competencia La competencia de la evidencia de auditora se relaciona

directamente con su confiabilidad, lo cual depende en forma directa de
la fuente de donde sta proviene ya sea interna o externa. Si bien la
competencia de la evidencia de auditora depende de las circunstancias
particulares, los siguientes criterios ayudarn a evaluar la competencia
de la evidencia:
La evidencia de auditora de fuentes externas (por ejemplo,

confirmacin recibida de un tercero) es ms confiable que la
generada por el mismo auditado.
La evidencia de auditora generada por el auditado es confiable
cuando los sistemas de informacin son efectivos.
La evidencia de auditora obtenida directamente por el auditor es
ms confiable que la obtenida o suministrada por la entidad.
La evidencia de auditora en forma de documentos y exposiciones
escritas es ms confiable que las exposiciones orales.
La pertinencia, relevancia y competencia, fiabilidad e idoneidad son conceptos

cualitativos. Los auditores emplearn su juicio profesional para determinar la
suficiencia e idoneidad a lo largo de todo el proceso de recopilacin de
pruebas.
El equipo debe obtener evidencia de auditora para sustentar sus conclusiones.

En la valoracin de la evidencia el equipo de auditora debe emplear el juicio y
el escepticismo profesional para analizar los elementos de prueba que
fundamenten o contradigan la existencia de posibles actos de incumplimiento y
establecer si la evidencia de auditora es suficiente y apropiada para
fundamentar su opinin.

47
Este proceso prosigue hasta que el equipo auditor concluye que se siente
satisfecho con la evidencia obtenida, es decir que ha obtenido evidencia
suficiente y pertinente para sustentar las observaciones y conclusiones.
3.2.1.2. CATEGORAS DE LA EVIDENCIA.45
La evidencia de auditora puede agruparse en cuatro categoras: Fsica,

Documental, Oral o Testimonial y Analtica.
a. Evidencia Fsica. La evidencia fsica es recopilada mediante la

observacin e inspeccin directa de los hechos o actividades de trabajo,
indagando sobre servicios y operaciones similares. Este tipo de evidencia
debe ser sustentado en papeles de trabajo, resumiendo los aspectos
revisados u observados, fotografas, grficos, cuadros, flujogramas o
muestras legtimas. De los tipos de evidencia ms convincente y
persuasiva, la evidencia fsica es uno de ellos.
Consiste en informacin escrita tales como cartas, contratos, registros de

contabilidad, facturas e informacin sobre la gestin fiscal o el
desempeo de la entidad. Es obtenida a travs de la auditora en forma
de reportes, documentos, correspondencia y otros. Puede ser
especficamente requerida por parte del auditor u ofrecida por la entidad
auditada durante entrevistas o reuniones. Este tipo de evidencia incluye
confirmaciones escritas obtenidas de parte de la entidad auditada o de
terceras partes.
La fuente de donde provienen los documentos es tambin sumamente

importante; en algunos casos, por ejemplo, documentacin interna de la
entidad auditada puede brindar evidencia convincente para justificar un
hallazgo, pero, en otros casos, se puede dudar de la veracidad de dicha
documentacin, en cuya situacin se requiere corroborarla.
b. Evidencia Verbal o Testimonial. Este tipo de evidencia cualitativa se

obtiene mediante declaraciones o explicaciones recibidas en respuesta a
cuestionarios o como resultado de la aplicacin de una entrevista y no
son pruebas en s mismas, pueden constituirse en indicios que requieren
45
Manual Especfico de Auditora Interna de la Fiscala General del Estado, Ecuador, Paginas 55-56

48
comprobacin. Las declaraciones que son realmente importantes para la

auditora sern corroboradas, en la medida de lo posible, con evidencia
adicional de otras fuentes. Este tipo de evidencia necesita ser evaluada
toda vez que la persona que la provee puede estar influenciada o slo
tiene conocimiento parcial acerca del rea o tema bajo evaluacin.
c. Evidencia Analtica. Este tipo de evidencia es la que se obtiene como

resultado de analizar o verificar la informacin, incluye todo lo
relacionado con clculos, comparaciones, razonamientos y separacin de
informacin en componentes. Se obtiene por lo general usando el juicio
profesional al evaluar evidencia fsica, documental y oral.
Para obtener evidencia analtica, se parte de la base de que el auditor

reclasifica y analiza la informacin detallada, recopilada durante la fase
de examen de la auditora.
Evidencia analtica tambin incluye una evaluacin de la validez de la

informacin que sustenta los hechos determinados y la relacin de los
hechos a los cuales se atribuyen los hallazgos y las conclusiones.
Finalmente, como resultado de la aplicacin de los procedimientos contenidos

en el programa de auditora y con la obtencin y valoracin de la evidencia, el
equipo fundamenta sus conclusiones respecto del trabajo realizado e identifica,
de ser el caso, las deficiencias de control interno en los incumplimientos o
mayores elementos de juicio que permitan confirmar los hechos detectados.
Con fundamento en lo antes mencionado el equipo auditor debe estructurar las

observaciones, lo cual consiste en elaborar y comunicar las desviaciones de
cumplimiento junto con las posibles responsabilidades establecidas por el
equipo en su anlisis.
3.2.1.3. PAPELES DE TRABAJO.46
El equipo de auditora organizar un registro completo y detallado de la labor

efectuada y las conclusiones alcanzadas en forma de papeles de trabajo, que
46
ISSAI 4100. P112 a 114, y Manual Especfico de Auditora Interna de la Fiscala General del Estado, Ecuador, Pgina 56

49
son el conjunto de cdulas, documentos y archivos, manuales o electrnicos,

elaborados u obtenidos por el auditor durante todo el proceso de la AC para
soportar el trabajo realizado y respaldar las opiniones, observaciones y
conclusiones contenidas en los informes respectivos sobre el cumplimiento.
Los papeles de trabajo tienen, entre otros, los siguientes objetivos:
a. Proveer el registro de los principales aspectos de la auditora y de la

evidencia que respalda las opiniones, observaciones y conclusiones de la
auditora;
b. Demostrar que el trabajo efectuado por los auditores fue realizado de
acuerdo con normas de auditora aplicables;
c. Servir como fuente para la preparacin del informe de auditora, as
como confirmar y respaldar su contenido;
d. Aumentar la eficiencia y efectividad de la auditora en ejecucin, as
como las futuras auditoras que se realicen en la misma entidad o a la
misma materia o asunto auditado;
e. Facilitar y asistir las tareas de planeacin y supervisin de las auditoras,
especialmente mediante la consulta de la documentacin sobre la
comprensin y evaluacin de la estructura de control interno y las
principales decisiones sobre la determinacin de la materialidad y el
manejo de riesgos de auditora;
f. Ayudar al desarrollo profesional de los auditores utilizando su contenido
en la preparacin de trabajos y actividades de capacitacin; y
g. Respaldar, adecuadamente, el contenido de los informes de las
auditoras de cumplimiento en funcin de los hallazgos.
Los papeles de trabajo ms comunes y que se utilizan con mayor frecuencia en

auditoras a estados e informes financieros en la GAF47, son los formatos de
pruebas de detalle, de pruebas analticas y de pruebas de controles, las cuales
pueden ser aplicables en muchos tipos de AC.
Los formatos de las pruebas de detalle, como su nombre lo indica son papeles
de trabajo en los cuales el auditor consigna los anlisis o pruebas especficas
realizadas sobre la materia sujeta a auditora.
47
Ver Formatos 22, 23 y 24 de la GAF

50
En los formatos de pruebas de detalle, se describe el objetivo, las actividades

desarrolladas, el tipo de evidencia obtenido, entre otras, lo que permite de
manera sistemtica y disciplinada dar trazabilidad a la prueba realizada y
hacer ms fcil el proceso de supervisin, as mismo la documentacin de la
prueba analtica, contiene por ejemplo la mencin de una expectativa que por
norma debe el auditor tener presente desde que disea la prueba hasta que la
ejecuta y hace sus conclusiones; y por ltimo la documentacin de las pruebas
de controles, en el formato que trae insumos de la matriz de riesgos y
controles y que son parte fundamental para el desarrollo de la prueba.
Estos formatos tienen un esquema comn y como tales contienen los

siguientes elementos:
Encabezado.
Columnas subsiguientes de izquierda a derecha con el cdigo,
nombre de la materia a examinar.
El significado de las marcas de auditora cuando fuese necesario.
El trabajo efectuado; desde el programa de auditora y todos los
anlisis y pruebas de auditora realizados con la referencia de
identificacin de los papeles de trabajo donde se pueden localizar los
detalles de la labor.
El anlisis de variaciones; que es un espacio en el que el auditor
consigna una explicacin razonable de las variaciones determinadas
en la evaluacin objeto de auditora o bien que no las hubo de gran
importancia.
Las conclusiones; mediante las cuales el auditor expresa su opinin
sobre los resultados de las pruebas y estudio de control interno
practicado sobre el anlisis realizado.
3.2.1.4. MARCAS DE AUDITORA 48.
Las marcas de auditora son smbolos o signos que se utilizan en el ejercicio

de la auditora para explicar en forma resumida, dentro de los papeles de
trabajo los procedimientos efectuadas por el auditor en cumplimiento del
programa de la AC.
48
Manual Especfico de Auditora Interna de la Fiscala General del Estado, Ecuador, Pgina 58.

51
El smbolo se coloca en algn sitio visible cerca de las cifras o elementos

analizados y la explicacin del significado debera ir inmediatamente
despus de las conclusiones y antes las firmas de responsabilidad de la
ejecucin y revisin del trabajo.
El uso de marcas con significado uniforme o estandarizado resulta muy

conveniente para facilitar la realizacin y revisin de los papeles de trabajo;
de acuerdo a las necesidades y requerimientos de la auditora, el equipo de
trabajo definir las marcas y unificara los criterios para su utilizacin, las
aprobara en mesa de trabajo y se registran en los papeles de trabajo.
A continuacin, se indican ejemplos de marcas tpicas de auditora que

pueden utilizarse.
Marca Descripcin de la marca
Cotejado, Comprobado y Correcto
Verificado y Revisado con Documentacin Fuente
Verificado con Libros Oficiales y Registros Auxiliares
Sumas Correctas Vertical
Sumas Correctas Horizontal
^ Clculo Verificado
Circularizado
Circularizacin Confirmada
Inspeccin fsica
Operacin autorizada
X Documento no Conforme
Figura 9. Marcas de Auditora.
En la revisin de los papeles de trabajo los Supervisores y Lderes de

Auditora son los responsables de garantizar la utilizacin de las marcas
aprobadas por los integrantes del equipo auditor.
No se deben colocar marcas en los registros y documentos originales de la

entidad. Si el trabajo de los auditores se sustent en tales registros y
documentos, es suficiente que en el papel de trabajo correspondiente se
indique la fuente y se describa el tipo de pruebas efectuadas, el alcance de
stas y las conclusiones alcanzadas.

52
Referencias Cruzadas Los papeles de trabajo que contienen informacin

relacionada con otros deben ser referenciados para permitir al usuario
trasladarse entre ellos sin ningn problema. A este procedimiento se le
denomina "referencia cruzada" y su propsito es mostrar en forma objetiva,
a travs de los papeles de trabajo, las vinculaciones entre cuentas, cdulas,
anlisis, entre otros, y su correspondiente relacin con procesos revisados,
con los programas y el informe de auditora.
Existen muchas prcticas formales para mantener referencia cruzada entre

los papeles de trabajo; sin embargo, en general, el cdigo de identificacin
del papel de trabajo hacia donde ira la informacin se colocar al lado
derecho o en la parte inferior de la cifra por relacionar; en el papel de
trabajo que recibe la informacin se colocar el cdigo de identificacin del
papel de trabajo de donde viene justo al lado izquierdo o superior de la cifra
o comentario por vincular. En uno u otro caso, el Auditor de acuerdo con su
juicio profesional establecer este tipo de referencias y las dejar claras en
sus papeles de trabajo.
3.2.2. CONFORMACIN Y TRATAMIENTO DE HALLAZGOS . 49
Los hallazgos para el caso de la AC, los constituyen aquellas situaciones

detectadas en las cuales se presentan actos o situaciones de incumplimiento
significativo de los criterios sometidos a evaluacin, deben estar
documentados en papeles de trabajo y debidamente soportados con evidencia
suficiente y pertinente.
Para determinar si un incumplimiento es o no significativo, el auditor emplear

el juicio profesional teniendo en cuenta, entre otros los siguientes factores:
a. Magnitud de los valores involucrados monetarios o no monetarios

medidos de forma cuantitativa. (por ejemplo: Nmero de ciudadanos o
de entidades afectadas, los niveles de emisin de dixido de carbono,
los retrasos respecto del plazo establecido, etc.);
b. Circunstancias;
c. La materialidad determinada en la fase de planeacin;
d. Naturaleza del incumplimiento;
49
ISSAI 4100. P126 a 129

53
e. Causas del incumplimiento;

f. Recurrencia;
g. Posibles efectos y consecuencias del incumplimiento;
h. Visibilidad y carcter sensible del asunto o materia evaluado (por
ejemplo, si es objeto de inters pblico significativo, si tiene
repercusiones en ciudadanos vulnerables, etc.);
i. Necesidades y expectativas del poder legislativo, los ciudadanos y los
dems destinatarios del informe de auditora;
j. Naturaleza de las Entidades u Organismos competentes; y
k. Valor monetario afectado por el incumplimiento.
El proceso de conformacin y tratamiento de hallazgos debe seguir lo

establecido en el documento de Principios, Fundamentos y Aspectos Generales
para las Auditora en la CGR50.
3.2.3. RESGUARDO DE INFORMACIN .
La informacin relacionada con este tema debe seguir lo expuesto en el

documento de Principios, Fundamentos y Aspectos Generales para las
Auditoras en la CGR51. Toda la documentacin y papeles de trabajo debe ser
incluida en el sistema de informacin de auditoras definido por la CGR para tal
fin.
3.3. FASE III - INFORME52
La Fase de Informe es la ltima fase del proceso de auditora y en ella se

consolidan los resultados obtenidos en la evaluacin adelantada y los cuales
sern comunicados a las entidades y a las partes interesadas mediante el
Informe.
50
Ver numeral 1.14.8
51
Anexo 4.
52
ISSSAI 4100. P136 a 183

54
RESULTADOS ETAPA DE PLANEACION

Entendimiento de la Entidad y su entorno
Identificacin de Riesgos
Evaluacin de Controles
Evaluacin de Control interno
RESULTADOS ETAPA DE EJECUCION

HALLAZGOS Y CONCLUSIONES
Preparar Proyecto de Realizar Reunin de

Aprobar Informe Final Comunicar Resultados
Informe Cierre
Redactar prrafos de Revisar borrador de Comunicar Comunicar informe
Conclusin o informe terminacin de al auditado
Concepto Ajustar contenido (Si auditoria. Solicitar Plan de
Elaborar y presentar es requerido) Informar resultados Mejoramiento
Proyecto de Informe Aprobar Informe definitivos Remitir Informacin
Revisar borrador de Hacer entrega de los al Congreso,
Informe bienes y documentos Economa y Finanzas,
Ajustar contenido (Si facilitados para el Participacin
es requerido) desarrollo de la Ciudadana y otros
Aprobar Borrador de auditora. interesados.
Informe Trasladar hallazgos
Figura 10.- Fase de Informe de la Auditora de Cumplimiento
3.3.1. ASPECTOS GENERALES.
La comunicacin de resultados debe ser permanente y continua durante el

proceso de la auditora, no se debe esperar concluir el trabajo o el informe de
auditora, para que la entidad conozca de los asuntos observados o detectados
como presuntas deficiencias o incumplimientos, stas debern ser transmitidas
al formarse un criterio firme debidamente documentado y comprobado.
Los hallazgos que resulten luego del anlisis de respuesta que se realiz en la
fase de ejecucin de la AC, se incluirn en el Informe de Auditora, con las
presuntas connotaciones si las hubieren y se entregar al Director de Vigilancia
Fiscal de la Delegada Sectorial para su presentacin al Comit Tcnico
Sectorial, o al Contralor Intersectorial para presentacin al Comit Tcnico del
Grupo Interno de Trabajo para el ejercicio de la vigilancia y del control fiscal
micro del Sistema de Regalas, segn sea el caso, para su revisin y trmite de
acuerdo con los procedimientos definidos por la CGR para aprobacin y
liberacin de informes en el documento de Principios Fundamentos y Aspectos
Generales para las Auditoras en la CGR53.
53
Ver numerales1.13.2.3 y 1.13.2.4

55
Los criterios sobre los cuales se fundament la evaluacin de la materia

controlada deben quedar explcitos en el Informe. Los criterios pueden cambiar
sustancialmente de una auditora a otra, y por ello hay que fijarlos con claridad
en el informe, para que los lectores conozcan la base que sustenta el trabajo y
sus conclusiones.
En la elaboracin del Informe de Auditora, es obligatoria la consideracin y

anlisis de las respuestas, comentarios u observaciones del auditado, las
cuales se evaluarn, de manera definitiva para sustentar el concepto y las
conclusiones de la auditora para cada uno de los objetivos especficos.
El informe debe estar completo, ser preciso, objetivo, convincente,

constructivo y tan claro y conciso como el asunto o materia auditada lo
permita.
3.3.2. TIPOS DE INFORME.
En la AC se pueden presentar informes extensos o informes breves.
Los informes extensos describen con detalle las verificaciones y conclusiones

de auditora, con sus posibles consecuencias y los comentarios de la entidad
auditada, mientras que los informes breves resultan ms concentrados en la
emisin de la conclusin.
Son numerosos los factores que pueden influir en la definicin del tipo de
informe de una AC y entre ellos pueden citarse, entre otros, el mandato de la
CGR, las leyes y los reglamentos aplicables, el objetivo de la AC, la prctica
seguida habitualmente para la elaboracin de los informes y la complejidad de
las cuestiones tratadas. Asimismo, el formato a utilizar puede depender de las
exigencias de los destinatarios previstos.
3.3.3. CONTENIDO DEL INFORME.54
54
ISSAI 4100. P143 a 181

56
Los informes, deben contener como mnimo los siguientes elementos y pueden
estar ordenados en la forma que considere ms adecuada el equipo auditor
para presentar los resultados obtenidos en cada AC:
a. Ttulo
b. Carta de Conclusiones
Prrafo Introductorio.
Objetivos y Alcance de la Auditora de Cumplimiento, incluido el
perodo abarcado por la misma.
Obligaciones de las distintas partes (fundamento jurdico).
Identificacin de la materia controlada.
Criterios evaluados en el curso de la auditora.
Identificacin de las normas de auditora aplicadas al trabajo
efectuado.
Limitaciones (cuando corresponda).
Resumen y conclusiones del trabajo efectuado.
Solicitud de presentacin del Plan de Mejoramiento.
Lugar y Fecha del Informe.
Firma por personal autorizado por la CGR.
c. Hallazgos y Conclusin (concepto) Final de la Auditora de
Cumplimiento.
d. Respuestas de la entidad auditada y anlisis de las mismas.
e. Seguimiento a observaciones o hallazgos de auditora anteriores
(cuando corresponda).
f. Glosario (cuando corresponda)
(Ver: FAC-15 - Modelo Estructura Informe AC)
3.3.4. REDACCIN DE LOS PRRAFOS DE CONCLUSIONES

(CONCEPTOS).
En la AC, se pueden producir diferentes tipos de prrafos de conclusin o

concepto, de conformidad con el estado de cumplimiento o no de las normas
identificadas como criterios del asunto o materia evaluada55, las circunstancias
55
ISSSAI 4100. P147 a 151

57
presentadas durante el desarrollo de la auditora y el tipo de compromiso de la

AC56:
3.3.4.1. Conclusin (concepto) sin reservas.
En este caso el prrafo puede tener la siguiente redaccin:
Sobre la base del trabajo de auditora efectuado, consideramos que la

(informacin acerca de la materia controlada de la entidad auditada) resulta
conforme, en todos los aspectos significativos, con (los criterios aplicados).
3.3.4.2. Conclusiones (conceptos) con reservas.
Este tipo de conclusiones se dan cuando en el desarrollo de la auditora se ha

identificado algn incumplimiento material o se han presentado limitaciones en
el alcance, y existen las siguientes opciones:
3.3.4.2.1. Incumplimiento Material Conclusin (concepto)

con reserva.
Sobre la base del trabajo de auditora efectuado, consideramos que, salvo en

lo referente a (describir la excepcin), la informacin acerca de la materia
controlada en la entidad auditada resulta conforme, en todos los aspectos
significativos, con (los criterios aplicados).
3.3.4.2.2. Incumplimiento Material Conclusin (concepto)

Adversa.
Sobre la base del trabajo de auditora efectuado, consideramos que la

informacin acerca de la materia controlada no resulta conforme.
3.3.4.2.3. Limitacin en el alcance Conclusin (concepto)

con reservas.
Sobre la base del trabajo de auditora efectuado, salvo en lo referente a

(describir la limitacin o excepcin), la informacin acerca de la materia
56
Principios, Fundamentos y Aspectos Generales para las Auditorias en la CGR, numeral 1.13.2.3,

58
controlada en la entidad resulta conforme, en todos los aspectos significativos,

con (los criterios aplicados)
3.3.4.2.4. Limitacin en el alcance Abstencin de

conclusin (concepto).
Sobre la base del trabajo de auditora efectuado, no podemos emitir un

concepto.
3.4. FASE IV- SEGUIMIENTO57
De acuerdo con las Normas Internacionales de las Entidades Fiscalizadoras

Superiores - ISSAI, el proceso de seguimiento a las observaciones y hallazgos
que se originan luego de cada auditora, facilita la implementacin eficaz de
acciones correctivas y proporciona informacin valiosa para la(s) entidad (es)
auditada(s), los usuarios del informe y los propios auditores en la planeacin
de nuevas auditoras, de acuerdo con las polticas institucionales de
seguimiento de la CGR. Una alternativa para realizar este seguimiento, es a
travs de la evaluacin de la efectividad del Plan de Mejoramiento 58
presentado luego de cada auditora, la cual se podr realizar como parte de la
siguiente auditoria, en una auditora especfica de seguimiento u mediante
otras herramientas y actuaciones especiales de control fiscal de control que
defina la CGR en su momento.
Para la evaluacin de la efectividad del Plan de Mejoramiento, se determinara

si las situaciones de incumplimiento comunicadas en el informe persisten al
momento de realizar el seguimiento, lo cual puede realizarse mediante
acciones como la revisin documental, visitas de seguimiento, conferencias o
seminarios, entre otras.
Las prioridades para el seguimiento de los casos de no cumplimiento

reportados, dependern de los lineamientos emitidos por la Alta Direccin de la
CGR y de los procedimientos establecidos para ello, tomando en cuenta a su
vez la naturaleza de la materia examinada, del incumplimiento identificado y
las circunstancias de la auditora.
57
ISSAI 400. P60, ISSAI 4100. P182, 183
58
Principios, Fundamentos y Aspectos Generales para las Auditorias en la CGR, numeral 1.13.2.7

59
4. ACTIVIDADES TRANSVERSALES EN EL PROCESO DE AUDITORA DE

CUMPLIMIENTO 59
A continuacin, se exponen dos importantes actividades que deben

desarrollarse a lo largo del proceso de auditora, para conseguir los resultados
con la calidad deseada, son ellos, la Supervisin y el Control de Calidad.
Ambos temas se enfocan como complemento de los numerales 3

Administracin y Roles del Proceso Auditor y 6 Control de Calidad de la
Auditora contenidos en el documento Principios Fundamentos y Aspectos
Generales para las Auditoras en la CGR.
4.1. SUPERVISIN
El trabajo de auditora ser supervisado para asegurar el cumplimiento de los

objetivos propuestos.
La supervisin es un proceso tcnico, objetivo y sistemtico que consiste en

dirigir, coordinar, asesorar, orientar, evaluar y controlar permanentemente las
actividades de los auditores durante todas las fases de la AC.
Los responsables tcnicos (supervisores) deben asegurar que el equipo de

auditora recibe de su parte: gua, orientacin y supervisin necesarias para
garantizar el logro de los objetivos programados.
4.1.1. OBJETIVOS DEL PROCESO DE SUPERVISIN 60.
Con el proceso de supervisin de auditora se pretende alcanzar los

siguientes objetivos:
a. Mantener y aumentar en todo momento, la calidad de las auditoras que

realiza la CGR;
59
Principios, Fundamentos y Aspectos Generales para las Auditorias en la CGR, Numeral 3
60
Manual Especfico de Auditora Interna de la Fiscala General del Estado, Ecuador, Pgina 64

60
b. Vigilar el cumplimiento de las normativas de procesos aplicables al

ejercicio de la auditora: las normas de auditora; el cdigo de tica y
dems disposiciones reglamentarias relativas a los auditores de la CGR,
por parte de todo el personal involucrado en el proceso de la auditora;
c. Verificar el cumplimiento de los objetivos de la AC;
d. Evaluar la suficiencia, competencia, pertinencia y relevancia de la
evidencia que respalda la opinin y los resultados de la auditora;
e. Verificar que el informe de auditora presente los hallazgos en forma
adecuada;
f. Utilizar en forma eficiente, econmica y efectiva los recursos disponibles
para la auditora; y
g. Promover la madurez del juicio profesional, la capacitacin y habilidad
profesional de los miembros del equipo de auditora.
4.1.2. PRINCIPIOS BSICOS DEL PROCESO DE SUPERVISIN .
a. Organizacin y Planeacin Adecuada.
El personal a cargo de la supervisin de una AC debe planear su trabajo

de acuerdo con los objetivos establecidos. Esto le permitir dar la
atencin necesaria a las reas ms importantes, ms complejas o con
mayores problemas.
La organizacin y la planeacin de la auditora deben efectuarse de

acuerdo con los recursos disponibles. Es necesario, adems, definir los
deberes y responsabilidades del personal para que cada cual realice la
labor que le corresponda. Esto evitar la duplicidad de esfuerzos.
b. Trabajo en Equipo.
Para lograr una supervisin adecuada es necesario integrar todo el

personal para formar un equipo de trabajo, en el que las sugerencias y
opiniones de los auditores asignados a la auditora juegan un papel
preponderante. Al fomentar la participacin se desarrolla en el equipo de
trabajo conciencia de la labor por realizarse y de su objetivo

61
fundamental. El trabajo en equipo es una excelente prctica para que

sus miembros desarrollen iniciativas individuales y colectivas.
La participacin se fomenta mediante reuniones peridicas para que

cada uno de los integrantes del equipo exponga su punto de vista y
presente observaciones y recomendaciones para el mejor desarrollo de
la auditora.
c. Distribucin de tareas y responsabilidades.
La distribucin de tareas es fundamental en la supervisin, pues implica

depositar confianza y asignar responsabilidades en otras personas para
realizar el trabajo sin eximirse de la responsabilidad que le compete. El
supervisor distribuye las tareas y evala peridicamente el resultado
para asegurar el cumplimiento del trabajo encomendado.
Una asignacin adecuada permite que el supervisor pueda darles ms

atencin a otros asuntos de mayor importancia. Al asignar labores el
supervisor debe:
Determinar las tareas que se debe encomendar al personal para
lograr los objetivos.
Seleccionar al personal que mejor pueda desempear cada tarea.
Impartir instrucciones precisas sobre la forma en que se debe
realizar la AC y el tipo de decisiones que pueden tomar.
d. Evaluacin del cumplimiento de los objetivos de la auditora.
Mediante la evaluacin se determina el logro de los objetivos

establecidos en cada una de las auditoras. La evaluacin debe
efectuarse en forma objetiva sobre la base de los resultados
obtenidos.
4.1.3. DOCUMENTACIN DE LA SUPERVISIN EFECTUADA.
El documentar el proceso de supervisin desarrollado durante las fases de

la auditora es el medio ms idneo para comprobar que se ha cumplido con

62
las normas de auditora relativas a la supervisin en una AC. La evidencia

del trabajo efectuado permite que en el proceso de supervisin cada nivel
jerrquico asuma la responsabilidad que le corresponde, de manera que el
grado de responsabilidad sea congruente con el de autoridad delegada.
En adicin a lo sealado, la evidencia de la supervisin permite verificar:

a. La oportunidad con que sta se desarroll y el aporte que constituy
para la ejecucin de la auditora;
b. La forma en que la supervisin coadyuv con el mejor uso de los
recursos de la auditora;
c. La comprobacin del tiempo destinado a la supervisin por cada equipo
de auditora; y
d. El esfuerzo de la supervisin en el cumplimiento de los objetivos de la
auditora y el desarrollo profesional de los auditores.
Respaldar con documentacin la labor del supervisor persigue los siguientes

objetivos:
a. Dejar constancia de la responsabilidad que asume cada funcionario que

participa en el proceso de la auditora, de acuerdo a su nivel jerrquico;
b. Obligar al supervisor a dejar por escrito, todas sus instrucciones
importantes emitidas durante el transcurso de la auditora;
c. Evaluar, por parte de los niveles jerrquicos y organismos pertinentes,
la calidad del trabajo de supervisin; y
d. Permitir el desarrollo de nuevas metodologas para ejecutar la
supervisin mediante la creatividad demostrada por el supervisor en el
desarrollo de su gestin.
4.1.4. EVIDENCIA DE LA S UPERVISIN .
Gran parte de las actividades del supervisor se evidencian en los papeles de

trabajo elaborados por el encargado o Lder de equipo y los auditores. La
forma ms comn es a travs de su firma, la colocacin de las fechas en el
espacio destinado para el efecto en los papeles de trabajo fsicos y en sus
comentarios y observaciones en los papeles de trabajo y en el sistema de
informacin.

63
Excepto en los casos en que el supervisor tiene que elaborarlos, su trabajo

se relaciona con analizar y aprobar con su firma, la calidad de los siguientes
documentos:
a. Los cuestionarios u otros documentos utilizados para entender y valorar

el control interno;
b. El plan de trabajo;
c. Los programas de auditora;
d. Las hojas de hallazgos;
e. Los papeles de trabajo elaborados u obtenidos por el auditor para el
examen de las reas sujetas a examen en los espacios consignados para
la supervisin;
f. La comunicacin de observaciones
g. El proyecto de informe presentado por el equipo auditor;
h. La agenda para la reunin final; y
i. Todos los relativos a la administracin de la auditora.
La lista anterior no constituye la totalidad de los documentos en los que el

supervisor deja constancia de su labor efectuada. A stos se agregan las
comunicaciones de supervisin o de instrucciones, que durante la ejecucin
del trabajo el supervisor elabora y entrega al encargado o Lder en el
equipo.
La cantidad de trabajos de auditora por supervisar depender de los

objetivos y alcance de las auditoras, complejidad del trabajo y condiciones
externas, como la distancia de las entidades por examinar.
La labor de supervisin debe asegurar que las evidencias que apoyen

hallazgos y resultados del anlisis de causa y efecto, sean discutidas en
mesa de trabajo.
4.2. CONTROL DE CALIDAD61
61
ISSAI 40

64
El Sistema de Control de Calidad es el conjunto de polticas y procedimientos,

as como los recursos tcnicos especializados necesarios para proporcionar
seguridad razonable de que las Auditoras de Cumplimiento y el equipo de
auditora, cumplen con los estndares que prescriben la Gua de Auditora de
Cumplimiento de la CGR.
Un apropiado Sistema de Control de Calidad permite obtener una seguridad

razonable de que (i) se cumplen las normas de Auditora de Cumplimiento62;
(ii) se han establecido polticas y procedimientos de Auditora de Cumplimiento
adecuados; (iii) se cumple con requisitos de calidad profesional; y (iv) se lleva
a cabo una supervisin documentada.
Para el control de calidad a la realizacin de las AC se seguir lo sealado en el

numeral 6 del documento de Principios, Fundamentos y Aspectos Generales
para las Auditorias en la CGR, as como el Plan de Calidad, Seguimiento y
Medicin especficos para la AC que se presenta en el
(Ver: FAC-16 - Plan de Calidad, Seguimiento y Medicin para la AC)
62
ISSAI 400, 4100, 4200

65
GLOSARIO
Con el fin de apoyar la comprensin de los auditores, en este glosario se

incluyen algunos conceptos adicionales a los contenidos en el documento
Principios Fundamentos y Aspectos Generales para las Auditoras en la CGR:
Afirmacin: En el contexto de una auditora de cumplimiento, una afirmacin

de cumplimiento significa que la entidad y los funcionarios responsables de la
misma, estn actuando con las normas aplicables. Las afirmaciones pueden
estar englobadas en la informacin acerca de la materia controlada presentada
por la entidad o en una carta de manifestaciones escrita por la direccin del
ente auditado, la cual incluye la premisa de que no se ha producido un
incumplimiento no declarado respecto de los niveles esperados con relacin a
las normativas.63
Autoridades: Regulaciones o normatividad que rigen a la entidad auditada e

incluyen leyes, decretos, resoluciones, polticas, cdigos establecidos,
manuales, trminos acordados o los principios generales, entre otros, a los que
debe ajustarse la entidad auditada en su actuacin. Es sinnimo de normas o
de autoridades (del ingls authorities) y no debe confundirse con los
organismos o personas con atribuciones relacionadas con el ejercicio de la
autoridad.64
Control Interno: El conjunto del sistema de controles financieros y de otro

tipo, incluidos la estructura organizativa, los mtodos, procedimientos y la
auditora interna establecidos por la direccin en el marco de sus objetivos
institucionales a fin de dirigir la actividad de la entidad auditada de manera
eficaz, eficiente y econmica, garantizando el cumplimiento de las polticas de
la direccin, salvaguardando los activos y los recursos, asegurando la
exactitud e integridad de los registros contables y elaborando informacin
financiera y de gestin oportuna y fiable.65
63
ISSAI 4100. P26
64
ISSAI 4100. P26
65
ISSAI 1003, pg. 58

66
Sistema integrado por el esquema de organizacin y el conjunto de los planes,

mtodos, principios, normas, procedimientos y mecanismos de verificacin y
evaluacin adoptados por una entidad, con el fin de procurar que todas las
actividades, operaciones y actuaciones, as como la administracin de la
informacin y los recursos, se realicen de acuerdo con las normas
constitucionales y legales vigentes dentro de las polticas trazadas por la
direccin y en atencin a las metas u objetivos previstos66.
Dentro del contexto de la Auditora de Cumplimiento, un sistema de control

interno se compone de polticas, estructura, procedimientos, procesos, tareas
y otros factores que ayudan a la entidad auditada a responder de forma
apropiada a los riesgos de incumplimiento.
Desviacin: Incumplimiento de las autoridades como leyes,

reglamentaciones, normas o manuales, en una accin o una operacin,
resultante entre la comparacin de la condicin y el criterio. Habitualmente se
constituye en un hallazgo de auditora.
Gobernanza 67 : En la comunidad de naciones, la gobernanza se considera

buena y democrtica en la medida en que las instituciones y procesos de
cada pas sean transparentes. Las instituciones hacen referencia a rganos
tales como el parlamento y sus diversos ministros. Los procesos incluyen
actividades fundamentales como elecciones y procesos legales, los cuales
deben estar exentos de corrupcin y deben ser responsables ante el pueblo. El
cumplimiento de esta normativa se ha convertido en un baremo imprescindible
para medir la credibilidad y el respeto de los pases en el panorama mundial.
La buena gobernanza promueve la equidad, la participacin, el pluralismo, la

trasparencia, la responsabilidad y el estado de derecho, de modo que sea
efectivo, eficiente y duradero.
66
Artculo 1 de la Ley 87 de 1993.
67
Fuente: Naciones Unidas

67
LISTADO DE FORMATOS Y ANEXOS
ANEXO AC - 1 - Tcnicas para Recopilar Evidencia

FAC-01- Formato Modelo Presentacin de Auditora
FAC-02- Formato Carta Salvaguarda
FAC-03- Formato Conocimiento Entidad y materia auditada
FAC-04- Formato Narrativa y Flujograma
FAC-05- Formato de Diseo Entrevista
FAC-06- Formato Prueba de Recorrido
FAC-07- Formato Instructivo Uso Matriz Evaluacin Control Interno AC
FAC-08- Formato Matriz Evaluacin Control Interno
FAC-09- Formato Materialidad
FAC-10- Formato Muestreo Aleatorio Simple
FAC-11- Formato Identificacin de Riesgos
FAC-12- Formato Identificacin de Riesgo de Fraude
FAC-13- Formato Plan de Trabajo
FAC-14- Formato Programa de Auditora
FAC-15- Formato Modelo Estructura Informe de Auditora AC
FAC-16- Plan de Calidad, Seguimiento y Medicin para la AC

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Gua de Auditora de Cumplimiento

EN EL MARCO DE LAS NORMAS DE AUDITORA DE LAS ENTIDADES

Contralora General de la Repblica

EDGARDO JOSE MAYA VILLAZON

GLORIA AMPARO ALONSO MASMELA

IVONNE DEL PILAR JIMENEZ GARCA

LEONEL DAZ ERAZO

GUA DE AUDITORA DE CUMPLIMIENTO

3.1.9. Estrategia de Auditora, Plan de trabajo y Programa de auditora.38

GUA DE AUDITORA DE CUMPLIMIENTO

GUA DE AUDITORA DE CUMPLIMIENTO

La presente Gua de Auditora de Cumplimiento, ha sido elaborada con base en

Este documento constituye una herramienta de trabajo que facilita la

GUA DE AUDITORA DE CUMPLIMIENTO

La Auditora de Cumplimiento AC, es la evaluacin independiente, sistemtica

La AC tiene como objetivo general2, obtener evidencia suficiente y apropiada

El Control Fiscal es una funcin pblica, la cual vigila la gestin fiscal de la

GUA DE AUDITORA DE CUMPLIMIENTO

La Auditora de Cumplimiento 5 se enfoca en determinar si un asunto en

2.1. OBJETIVOS DE LA AUDITORA DE CUMPLIMIENTO6

La AC promueve la transparencia presentando informes confiables sobre si los

Fomenta la rendicin de cuentas al reportar las desviaciones y violaciones

El fraude y la corrupcin son, por su propia naturaleza, elementos que se

2.2. CARACTERSTICAS DE LA AUDITORA DE CUMPLIMIENTO7

La AC presenta las siguientes caractersticas:

GUA DE AUDITORA DE CUMPLIMIENTO

a. Debe comprender asuntos de la gestin fiscal y puede abarcar una

La atribucin para realizar Auditoras de Cumplimiento forma parte integral del

Este enfoque permite concluir si, en el marco de la gestin fiscal, las

A las entidades pblicas, entidades privadas o particulares que administren

GUA DE AUDITORA DE CUMPLIMIENTO

ser transparentes con respecto a sus acciones y rendir cuentas a los

2.3. La Auditora de Cumplimiento y su relacin con otros tipos

La AC puede desarrollarse de manera independiente o combinada con otros

Auditora de Auditora de Cumplimiento Auditora de Cumplimiento

Figura 1.- Enfoque de la Auditora de Cumplimiento

2.3.1. Auditora de Cumplimiento Independiente.

La AC puede realizarse de manera independiente, para lo cual la ISSAI 4100

2.3.2. Auditora de Cumplimiento Combinada.

Cuando el trabajo convenido sea combinado, ser importante que

GUA DE AUDITORA DE CUMPLIMIENTO

Para la aplicacin en combinacin con auditora financiera, debe considerarse

Cuando la AC es parte de una Auditora de Desempeo, debe tenerse en

Para la auditora combinada deben seguirse los principios establecidos en cada

2.4. Elementos de la Auditora de Cumplimiento10

ELEMENTOS DE LA AUDITORIA DE CUMPLIMIENTO

Fundamento Legal y Criterios

Materia o Asunto de la Auditoria de Cumplimiento

Partes intervinientes en la Auditora de Cumplimiento

Certeza, Seguridad o Fiabilidad de la Auditoria de Cumplimiento

Figura 2.- Elementos de la Auditora de Cumplimiento

GUA DE AUDITORA DE CUMPLIMIENTO

2.4.1. Fundamento Legal Autoridades.11

Es el concepto ms importante de la AC, ya que constituyen la fuente para

Las autoridades son el conjunto de disposiciones contenidas en la Constitucin

2.4.2. CRITERIOS DE EVALUACIN .12

Los criterios de evaluacin son los puntos de referencia, parmetros, requisitos

Los criterios deben ser13:

a. Pertinentes, que respondan de forma significativa a las exigencias de

GUA DE AUDITORA DE CUMPLIMIENTO

d. Completos, son criterios suficientes para los fines de la auditora y que

En la mayora de los casos, los criterios evaluados se derivan de la

2.4.3. Asunto o Materia a Auditar.14

Puede comprender cualquier tipo de actividad, planes, programas, recursos,