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TTULO: UN ENSAYO SOBRE EL TRATAMIENTO TRIBUTARIO DEL DERECH

AUTOR/ES: Caranta, Martn R.


PUBLICACIN: Doctrina Tributaria ERREPAR (DTE)
TOMO/BOLETN: XXXVI
PGINA: -
MES: Setiembre
AO: 2015
OTROS DATOS: -
MARTN R. CARANTA

UN ENSAYO SOBRE EL TRATAMIENTO TRIBUTARIO DEL DERECHO REAL


DE SUPERFICIE en el Nuevo Cdigo Civil y Comercial

El nuevo Cdigo Civil y Comercial trajo como novedad la introduccin de un nuevo


derecho real -el de la superficie- a nuestro sistema jurdico. En el trabajo, el autor
estudia el tratamiento aplicable sobre los principales impuestos de nuestro
sistema tributario (ganancias, IVA e ingresos brutos), evaluando a todos los
sujetos involucrados.

I - ASPECTOS INTRODUCTORIOS

La aparicin de la ley 26994 con el Cdigo Civil y Comercial de la Nacin


(CCyCo.) trajo como novedad, entre otras cuestiones, la introduccin de nuevos
derechos reales a nuestro sistema jurdico.
Este Cdigo contina con el esquema de nmeros cerrados (numerus
clausus)(1), segn el cual la regulacin de los derechos reales en cuanto a sus
elementos, contenido, adquisicin, constitucin, modificacin, transmisin,
duracin y extincin es establecida solo por la ley. Es nula la configuracin de un
derecho real no previsto en la ley, o la modificacin de su estructura (art.
1884).(2)
A continuacin, y con el nimo de tener un panorama completo del nuevo abanico
de derechos reales existentes en nuestra legislacin, presentamos un cuadro
comparativo entre el Cdigo Civil de Vlez Sarsfield -L. 340- y el CCyCo.:

L. 340 (art. 2503) L. 26994 (art. 1887)


1. el dominio y
a) el dominio;
condominio;
2. el usufructo; b) el condominio;
3. el uso y la habitacin; c) la propiedad horizontal;

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4. las servidumbres
d) los conjuntos inmobiliarios;
activas;
5. el derecho de
e) el tiempo compartido;
hipoteca;
6. la prenda; f) el cementerio privado;
7. la anticresis; g) la superficie;
8. la superficie forestal. h) el usufructo;
i) el uso;
j) la habitacin;
k) la servidumbre;
l) la hipoteca;
m) la anticresis;
n) la prenda.

I - 1. Diferencia entre derechos personales y reales


De acuerdo con el artculo 1882 del CCyCo., el derecho real es el poder jurdico,
de estructura legal, que se ejerce directamente sobre su objeto, en forma
autnoma, y que atribuye a su titular las facultades de persecucin y preferencia
y las dems previstas en el Cdigo.
En contraposicin, estn los derechos personales. Son aquellos que establecen
relaciones entre personas determinadas, en razn de las cuales el respectivo
titular puede exigir de alguien la prestacin debida. Pueden consistir en la entrega
de una cosa (obligacin de dar), la realizacin de un encargo (obligacin de hacer)
o la abstencin de hacer un encargo (obligacin de no hacer). Algunos ejemplos
son el contrato de compraventa, la permuta, la locacin y el leasing.
I - 2. Derechos reales sobre cosa propia o ajena
El artculo 1888 del CCyCo. dispone que son derechos reales sobre cosa total
o parcialmente propia: el dominio, el condominio, la propiedad horizontal, los
conjuntos inmobiliarios, el tiempo compartido, el cementerio privado y la
superficie, si existe propiedad superficiaria. Los restantes derechos reales
recaen sobre cosa ajena.
I - 3. Del dominio a la superficie
El Cdigo Civil de Vlez Sarsfield tena como derecho real ms completo
al dominio, segn el cual una cosa se encuentra sometida a la voluntad y a la
accin de una persona (art. 2506). El dominio poda ser pleno o perfecto, cuando
es perpetuo y la cosa no est gravada con ningn derecho real hacia otras
personas; o menos pleno o imperfecto, cuando se deba resolver al fin de un
cierto tiempo o al advenimiento de una condicin, o si la cosa que forma su objeto
es un inmueble, gravado respecto de terceros con un derecho real, como
servidumbre, usufructo, etc., (art. 2507).
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El dominio imperfecto poda ser revocable(3) o fiduciario(4) de una sola persona
sobre una cosa propia, mueble o inmueble, o el reservado por el dueo perfecto
de una cosa que enajena solamente su dominio til (art. 2661).
Ms all de ser perfecto o imperfecto, el dominio sobre un inmueble comprenda
todo el inmueble, es decir, el suelo, el vuelo y el subsuelo. Ello era as por cuanto
Vlez Sarsfield se opona al desmembramiento del dominio, por entenderlo como
una fuente de conflictos, sobre la base de la experiencia de otros pases. Y as lo
expres categricamente en la nota al artculo 2503 del Cdigo Civil:
No enumeramos el derecho del superficiario, ni la enfiteusis, porque por este
Cdigo no pueden tener lugar. El derecho del superficiario consista en poder
hacer obras, como edificar casas, plantar rboles, etc., adherentes al suelo, sobre
las cuales tena un derecho de propiedad, independiente del de propietario del
terreno, el cual sin embargo, poda por derecho propio, hacer stanos y otros
trabajos subterrneos bajo de la misma superficie que perteneca a otro, con tal
que no perjudicase los derechos del superficiario, as como el superficiario, no
poda deteriorar el fondo del terreno.
En Roma, segn las reglas del derecho civil, la propiedad de la superficie no
poda ser distinta de la propiedad del suelo, lo que importaba decir no slo que el
propietario del suelo vena a ser propietario de todas las construcciones y
plantaciones que l hubiese hecho con los materiales de otro, o que un tercero
hubiese hecho en el suelo con sus materiales, sino tambin que el propietario del
suelo no poda enajenar la superficie en todo o en parte, separndola del suelo; y
si l, por ejemplo, hubiese vendido su casa solamente sin vender el suelo, el
adquirente no vena a ser propietario de ella.
Mas despus el derecho pretoriano concedi al adquirente de la superficie una
accin y un interdicto especial, cuando se tratase de una concesin a perpetuidad,
o por un largo tiempo.
El derecho de superficie desde entonces, como una desmembracin del derecho
de propiedad, poda ser transmitido y enajenado en todo o en parte, gravado con
usufructo o servidumbre, venir a ser el objeto de una accin de particin entre los
herederos, si estaba indiviso, y susceptible de ser adquirido por prescripcin. L.
1, 6 hasta 9, Dig. De adq. vel amitt. possess.
Hemos juzgado que era ms conveniente aceptar el derecho puro de los
romanos y estar a las resoluciones generales sobre lo que se edificase y plantase
en suelo ajeno. El derecho de superficie desmejorara los bienes races y traera
mil dificultades y pleitos con los propietarios de los terrenos....
Lo anterior expone claramente en qu consiste la superficie, la opinin del
redactor del Cdigo Civil vigente hasta el 31/7/2015 y algunos antecedentes
histricos de este derecho real.
En el Cdigo Civil, lo que se construa sobre un inmueble era del dominio del
propietario de ese inmueble, excepto por la superficie forestal, incorporada por la
ley 25509 (BO: 17/12/2001). As lo indica el artculo 2518 cuando seala que la
propiedad del suelo se extiende a toda su profundidad, y al espacio areo sobre
el suelo en lneas perpendiculares. Comprende todos los objetos que se
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encuentran bajo el suelo, como los tesoros y las minas, salvo las modificaciones
dispuestas por las leyes especiales sobre ambos objetos. El propietario es dueo
exclusivo del espacio areo; puede extender en l sus construcciones, aunque
quiten al vecino la luz, las vistas u otras ventajas; y puede tambin demandar la
demolicin de las obras del vecino que a cualquiera altura avancen sobre ese
espacio.
Tambin surga de los siguientes artculos:
Art. 2519 - Todas las construcciones, plantaciones y obras existentes en la
superficie o en el interior de un terreno, se presumen hechas por el propietario
del terreno, y que a l le pertenecen, si no se probare lo contrario. Esta prueba
puede ser dada por testigos, cualquiera que sea el valor de los trabajos.
Art. 2520 - La propiedad de una cosa comprende simultneamente la de los
accesorios que se encuentran en ella, natural o artificialmente unidos.
Art. 2588 - Cuando de buena fe, se edificare, sembrare o plantare, con semillas
o materiales propios en terreno ajeno, el dueo del terreno tendr derecho para
hacer suya la obra, siembra o plantacin, previas las indemnizaciones
correspondientes al edificante, sembrador o plantador de buena fe, sin que este
pueda destruir lo que hubiese edificado, sembrado o plantado, no consintindolo
el dueo del terreno.
Art. 2589 - Si se ha edificado, sembrado o plantado de mala fe en terreno ajeno,
el dueo del terreno puede pedir la demolicin de la obra y la reposicin de las
cosas a su estado primitivo, a costa del edificante, sembrador o plantador. Pero
si quisiere conservar lo hecho, debe el mayor valor adquirido por el inmueble.
La evolucin de los negocios ha trado como consecuencia que la superficie
posea cada vez mayor importancia en los ordenamientos jurdicos modernos, por
su utilidad econmica.
Como ya se ha mencionado, este derecho real permite construir, plantar o
edificar sobre suelo ajeno, generalmente a cambio de una contraprestacin o
directamente adquirir una obra o plantacin o forestacin ya existente; todo ello,
sin necesidad de comprar el terreno o el inmueble sobre el cual se asientan las
mismas. Se trata de una herramienta estratgica en varios negocios, pues
permite disminuir los costos de las construcciones, ante los altos precios
del suelo.(5)
Tal como destaca Cossari, un aspecto distintivo es que posibilita a un sujeto que
no tiene los fondos necesarios, o no quiere encarar nuevas obras sobre su
terreno, darlo en superficie para que un tercero realice emprendimientos que
necesiten importantes inversiones. Al trmino del plazo convenido, quien fuera
superficiante recuperar el dominio pleno sobre su suelo, incluso enriquecido con
importantes obras.(6)
Dicho autor informa que, luego de la incorporacin de la superficie al Cdigo Civil
alemn en el ao 1900, este derecho real se extendi rpidamente a los cdigos
del siglo XX. Actualmente, la superficie est legislada en Francia, Espaa, Italia,

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Portugal, Blgica, Alemania, Austria, Suiza, Japn, Bolivia, Per y Cuba, entre
otros pases.
I - 4. La superficie en el CCyCO.
El CCyCo. -L. 26994- legisla sobre la superficie en los artculos 2114 a 2128, no
obstante tambin referirse a la misma en otras secciones.
La definicin de la superficie se encuentra en el artculo 2114, el cual expresa:
El derecho de superficie es un derecho real temporario, que se constituye sobre
un inmueble ajeno, que otorga a su titular la facultad de uso, goce y disposicin
material y jurdica del derecho de plantar, forestar o construir, o sobre lo
plantado, forestado o construido en el terreno, el vuelo o el subsuelo, segn las
modalidades de su ejercicio y plazo de duracin establecidos en el ttulo
suficiente para su constitucin y dentro de lo previsto en este Ttulo y las leyes
especiales.
Dicho artculo resulta sumamente valioso, por cuanto introduce dos conceptos:
el derecho de superficie y la propiedad superficiaria o dominio superficiario. Se
trata de dos conceptos diferentes, conforme explicaremos seguidamente.
El derecho de superficie otorga a su titular la facultad de uso, goce y
disposicin material y jurdica del derecho a plantar o forestar. Es decir, quien
haya adquirido ese derecho podr plantar, forestar o construir sobre un inmueble
ajeno.
La propiedad superficiaria existir cuando se adquiera lo plantado, forestado o
construido en el terreno, el vuelo o el subsuelo. Aqu resulta importante recordar
lo expuesto en el artculo 1888 del CCyCo.: Son derechos reales sobre cosa total
o parcialmente propia: el dominio, el condominio ... y la superficie si existe
propiedad superficiaria.
A partir de la redaccin del artculo 2114, podemos obtener las notas
caractersticas de la superficie:
* es un derecho real;
* es temporario;
* otorga a su titular la facultad de uso, goce y disposicin material y jurdica del
derecho de plantar, forestar o construir sobre lo plantado, forestado o construido
en el terreno, el vuelo o el subsuelo, segn las modalidades de su ejercicio;
* existe un plazo de duracin establecido legal o convencionalmente;
* requiere de ttulo suficiente para su constitucin;
* se trata de un derecho que se constituye sobre inmueble ajeno.
Son dos los sujetos que involucra la constitucin del derecho de superficie:
* Superficiante: es el titular del dominio pleno del inmueble que decide constituir
a favor de un tercero el derecho real de superficie.
* Superficiario: es quien adquiere el derecho real de superficie.
En cuanto a las modalidades de este derecho real, el artculo 2115 dispone:

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El superficiario puede realizar construcciones, plantaciones o forestaciones
sobre la rasante, vuelo y subsuelo del inmueble ajeno, haciendo propio lo
plantado, forestado o construido.
Tambin puede constituirse el derecho sobre plantaciones, forestaciones o
construcciones ya existentes, atribuyendo al superficiario su propiedad.
En ambas modalidades, el derecho del superficiario coexiste con la propiedad
separada del titular del suelo.
Resulta importante destacar este ltimo prrafo, el cual expone claramente el
desmembramiento del dominio, ante la coexistencia de dos derechos: sobre la
superficie y la titularidad del suelo.
El artculo 2116 se refiere al emplazamiento, disponiendo que el derecho de
superficie puede constituirse sobre todo el inmueble o sobre una parte
determinada, con proyeccin en el espacio areo o en el subsuelo, o sobre
construcciones ya existentes aun dentro del rgimen de propiedad horizontal. La
extensin del inmueble afectado puede ser mayor que la necesaria para la
plantacin, forestacin o construccin, pero debe ser til para su
aprovechamiento.
Hemos visto anteriormente que la superficie es un derecho real temporal, por lo
que corresponde referirse a los plazos para su ejercicio. Conforme a lo legislado,
la mxima duracin ser:
* setenta (70) aos cuando se trata de construcciones; y
* cincuenta (50) aos para las forestaciones y plantaciones.
El inicio del plazo en ambos casos se computa desde la adquisicin del derecho
de superficie. Puede ser prorrogado siempre que no exceda los plazos mximos.
En materia de legitimacin, deber tenerse presente la regla por la cual nadie
puede transmitir un mejor derecho del que posee (nemo plus iuris), consagrada
en el artculo 390 del CCyCo. As, y conforme a lo dispuesto en el artculo 2118,
estn facultados para constituir el derecho de superficie los titulares de los
derechos reales de dominio, condominio y propiedad horizontal.
La adquisicin del derecho de superficie se constituye por contrato oneroso o
gratuito y puede ser transmitido por actos entre vivos o por causa de muerte. No
puede adquirirse por usucapin. La prescripcin breve solo es admisible a los
efectos del saneamiento del justo ttulo (art. 2119).
El artculo 2120 se refiere a las facultades del superficiario. El titular del
derecho de superficie est facultado para constituir derechos reales de garanta
sobre el derecho de construir, plantar o forestar o sobre la propiedad superficiaria,
limitados, en ambos casos, al plazo de duracin del derecho de superficie.
El superficiario puede afectar la construccin al rgimen de la propiedad
horizontal, con separacin del terreno perteneciente al propietario excepto pacto
en contrario; puede transmitir y gravar como inmuebles independientes las
viviendas, locales u otras unidades privativas, durante el plazo del derecho de
superficie, sin necesidad de consentimiento del propietario.

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Por su parte, el artculo 2121 dispone que el propietario -superficiante- conserva
la disposicin material y jurdica que corresponde a su derecho, siempre que las
ejerza sin turbar el derecho del superficiario.
Resulta importante considerar que la propiedad superficiaria no se extingue,
excepto pacto en contrario, por la destruccin de lo construido, plantado o
forestado, si el superficiario construye, nuevamente dentro del plazo de seis aos,
que se reduce a tres aos para plantar o forestar (art. 2122).
La transmisin del derecho comprende las obligaciones del superficiario. La
renuncia del derecho por el superficiario, su desuso o abandono no lo liberan de
sus obligaciones legales o contractuales (art. 2123). Por ejemplo: subsisten las
obligaciones personales (vgr., contrato de locacin) contradas por la transmisin
de la propiedad superficiaria adquirida; esta premisa se ve reforzada en el artculo
2125.
El derecho de superficie es susceptible de extincin (art. 2124). El derecho de
construir, plantar o forestar se extingue por renuncia expresa, vencimiento del
plazo, cumplimiento de una condicin resolutoria, por consolidacin y por el no
uso durante diez aos (para el derecho a construir) y de cinco (para el derecho a
plantar o forestar).
Como efectos consecuentes, se ha establecido que al momento de la extincin
del derecho de superficie por el cumplimiento del plazo convencional o legal, el
propietario del suelo hace suyo lo construido, plantado o forestado, libre de los
derechos reales o personales impuestos por el superficiario. Si el derecho de
superficie se extingue antes del cumplimiento del plazo legal o convencional, los
derechos reales constituidos sobre la superficie o sobre el suelo continan
gravando separadamente las dos parcelas, como si no hubiese habido extincin,
hasta el transcurso del plazo del derecho de superficie. Subsisten tambin los
derechos personales durante el tiempo establecido.
Tal como hemos comentado anteriormente, resulta habitual la indemnizacin al
superficiario, una vez producida la extincin del derecho de superficie. As ocurre
tambin en el CCyCo., cuyo artculo 2126 dispone que ...el titular del derecho real
sobre el suelo debe indemnizar al superficiario, excepto pacto en contrario.
El monto de la indemnizacin es fijado por las partes en el acto constitutivo del
derecho real o en acuerdos posteriores. En subsidio, a los efectos de establecer
el monto de la indemnizacin, se toman en cuenta los valores subsistentes
incorporados por el superficiario durante los dos ltimos aos, descontada la
amortizacin.
La distincin entre derecho de superficie y propiedad superficiaria queda
expuesta claramente en el propio Cdigo, cuando los artculos 2127 y 2128 se
refieren a las normas supletorias:
* Normas aplicables al derecho de superficie. Son de aplicacin supletoria
las normas relativas a las limitaciones del uso y goce en el derecho de usufructo,
sin perjuicio de lo que las partes hayan pactado al respecto en el acto
constitutivo.

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* Normas aplicables a la propiedad superficiaria. Si el derecho de superficie
se ejerce sobre una construccin, plantacin o forestacin ya existente, se le
aplican las reglas previstas para el caso de propiedad superficiaria, la que a su
vez queda sujeta a las normas del dominio revocable sobre cosas inmuebles, en
tanto sean compatibles y no estn modificadas por las previstas en este Ttulo.
Por imperio del artculo 1892, la adquisicin derivada por actos entre vivos de
un derecho real requiere de la concurrencia de ttulo y modo suficientes. Se
entiende por ttulo suficiente el acto jurdico revestido de las formas establecidas
por la ley, que tiene por finalidad transmitir o constituir el derecho real.
Al respecto, el artculo dispone que deben ser otorgados por escritura pblica: a)
los contratos que tienen por objeto la adquisicin, modificacin o extincin de
derechos reales sobre inmuebles. Quedan exceptuados los casos en que el acto
es realizado mediante subasta proveniente de ejecucin judicial o administrativa.
Debe tenerse presente que la inscripcin registral es modo suficiente para
transmitir o constituir derechos reales sobre cosas registrables en los casos
legalmente previstos; y sobre cosas no registrables, cuando el tipo del derecho
as lo requiera. Para que el ttulo y el modo sean suficientes para adquirir un
derecho real, sus otorgantes deben ser capaces y estar legitimados al efecto.
A su vez, la adquisicin o transmisin de derechos reales constituidos de
conformidad con las disposiciones de este Cdigo no son oponibles a terceros
interesados y de buena fe mientras no tengan publicidad suficiente. Se considera
publicidad suficiente la inscripcin registral o la posesin, segn el caso.
La ley 25509 de superficie forestal(7), nico antecedente de este derecho en
nuestro sistema jurdico, estableca en su artculo 5 que la superficie forestal deba
inscribirse ...a los efectos de su oponibilidad a terceros interesados en el Registro
de la Propiedad Inmueble de la jurisdiccin correspondiente, el que abrir un
nuevo folio correlacionado con la inscripcin dominial antecedente. Sobre la base
de ello, es probable que la inscripcin de la superficie se reglamente en forma
similar.

II - ASPECTOS TRIBUTARIOS DE LA SUPERFICIE

En esta seccin, abordaremos la legislacin aplicable sobre los principales


impuestos de nuestro sistema tributario (ganancias, IVA e ingresos brutos),
evaluando un posible tratamiento para la superficie en cabeza de los sujetos
involucrados.
Lejos est nuestra intencin de precisar o definir conceptos. Simplemente se
pretende un anlisis introductorio al tema, no obstante exponerse nuestras
conclusiones luego del anlisis realizado.
II - 1. Efectos en el impuesto a las ganancias
En este apartado nos referiremos a los efectos que en el impuesto a las
ganancias podra producir la superficie, en lo que respecta a la constitucin,
extincin y tambin durante su ejercicio.

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II - 1.1. Constitucin del derecho de superficie
a) Persona fsica no habitualista
La definicin de ganancia gravada para una persona fsica no habitualista debe
tomarse del apartado 1) del artculo 2 de la ley del impuesto a las ganancias (LIG),
donde se establece la teora de la fuente. Segn la misma, ser ganancia
gravada todo beneficio, rendimiento o enriquecimiento que cumpla con los tres
siguientes requisitos en forma concurrente: permanencia de la fuente,
periodicidad y habilitacin.
A su vez, el copete del artculo 2 indica que a los efectos de esta ley son
ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categora y aun
cuando no se indiquen en ellas....
Con la frase sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categora, el
legislador quiso manifestar que existir ganancia gravada si se trata de una
situacin contemplada expresamente en alguna categora de renta, aun en caso
de no cumplirse alguno o ninguno de los tres requisitos. Las obligaciones de no
hacer constituyen un claro ejemplo: no presentan habilitacin de fuente pero estn
consideradas expresamente en el inciso f) del artculo 45 de la LIG, como
ganancia de la segunda categora.
Comenzaremos entonces analizando lo dispuesto en el artculo 41 de la ley, para
ver si de alguna manera puede estar comprendida la superficie en la primera
categora. All se consideran como ganancias los siguientes supuestos:
a) El producido en dinero o en especie de la locacin de inmuebles urbanos y
rurales. El derecho de superficie es un derecho real, mientras que la locacin es
un contrato tpico contenido dentro de los derechos personales. Por
consiguiente, no resulta vlido de ninguna manera asimilar la superficie a la
locacin, con el fin de justificar la sujecin al gravamen de la primera.
b) Cualquier especie de contraprestacin que se reciba por la constitucin a
favor de terceros de derechos reales de usufructo, uso, habitacin o anticresis.
Si bien este inciso se refiere a derechos reales, no contempla al derecho de
superficie, porque el mismo no formaba parte de nuestra legislacin al momento
de dictarse la LIG. Al no estar incluida la superficie en dicho inciso, pretender su
gravabilidad atenta contra el principio de legalidad. Si el legislador hubiese
tenido la intencin de modificar este inciso, incluyendo la superficie, lo hubiera
hecho al sancionar la ley 26994.
Recordemos que no cabe presumir la imprevisin del legislador, sino la
infabilidad. As lo ha manifestado el Mximo Tribunal en reiteradas ocasiones(8).
No obstante lo manifestado, destacamos que existen opiniones contrapuestas,
como la de Eduardo Gil Roca, para quien ...la renta obtenida por el enajenante
de la superficie constituye (de concretarse en cabeza de persona fsica) renta
de la primera categora por provenir de la constitucin a favor de un tercero (el
superficiario) de un derecho real....(9)
Considerando que el uso s est contemplado en el artculo 41, inciso b), y como
la superficie confiere derecho al uso(10) de un inmueble o parte del mismo,

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sobre la base de ello podra pretender gravarse la constitucin y/o enajenacin
de este derecho real. Rechazamos tal tesitura, por cuanto uso y superficie son
dos derechos reales diferentes. El propio CCyCo. deja en claro esto, cuando en
el artculo 2154 indica:
El uso es el derecho real que consiste en usar y gozar de una cosa ajena, su
parte material o indivisa, en la extensin y con los lmites establecidos en el
ttulo, sin alterar su sustancia. Si el ttulo no establece la extensin del uso y
goce, se entiende que se constituye un usufructo.
El derecho real de uso solo puede constituirse a favor de persona humana.
Las principales diferencias que observamos entre ambos derechos reales son
las siguientes:
* la imposibilidad de alterar la sustancia: el superficiante puede realizar
construcciones sobre el suelo;
* el derecho de uso puede ser vitalicio, la superficie no;
* el uso solo puede constituirse a favor de una persona humana, la superficie
a favor de persona humana como jurdica.
c) El valor de las mejoras introducidas en los inmuebles, por los arrendatarios o
inquilinos, que constituyan un beneficio para el propietario y en la parte que este
no est obligado a indemnizar. Si un superficiario realiza una construccin sobre
el inmueble del superficiante, no se trata de una mejora realizada por un
inquilino. Superficiante e inquilino son sujetos diferentes de dos derechos
diferentes, como ya se ha dicho. El superficiante es un sujeto que adquiri un
derecho real; el inquilino es parte de un contrato de locacin (derecho de tipo
personal).
d) La contribucin directa o territorial y otros gravmenes que el inquilino o
arrendatario haya tomado a su cargo. En caso de que el superficiario tome a su
cargo impuestos o gravmenes -en forma total o parcial- que recaigan sobre el
inmueble, no se tratar de un inquilino, por lo que este inciso no resultar de
aplicacin.
e) El importe abonado por los inquilinos o arrendatarios por el uso de muebles y
otros accesorios o servicios que suministre el propietario. Por las mismas
consideraciones del punto anterior, este inciso no resulta aplicable a la
superficie. Sin embargo, debe repararse que las ganancias por la locacin de
bienes muebles estarn alcanzadas por el impuesto a partir del artculo 45,
inciso b), obtenindose una renta de la segunda categora.
f) El valor locativo computable por los inmuebles que sus propietarios ocupen
para recreo, veraneo u otros fines semejantes. Este inciso claramente no resulta
de aplicacin.
g) El valor locativo o arrendamiento presunto de inmuebles cedidos
gratuitamente o a un precio no determinado. La superficie se puede constituir
por un pacto a ttulo oneroso o gratuito. De estarse ante esta segunda

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posibilidad, lo que el superficiario recibir ser el derecho a utilizar un inmueble
en forma parcial -la superficie, el vuelo o el subsuelo-.
Un primer anlisis podra dar como resultado la gravabilidad de la constitucin
de un derecho de superficie en forma gratuita.
Sin embargo, consideramos que este inciso fue concebido para una situacin
originada a partir de un derecho personal -el comodato-, por lo que si se
pretendiera su utilizacin a partir de una situacin generada por un derecho real,
se estar realizando una interpretacin extensiva que vulnerara el principio de
legalidad, atento a crear un hecho imponible no legislado y en contra de la
intencin del legislador.
El artculo 45 de la LIG legisla sobre las ganancias de la segunda categora, las
que se refieren a la explotacin de capitales, por lo que en principio no resulta
aplicable a un derecho real vinculado a un inmueble. No obstante, nos referiremos
al inciso h), por ser una excepcin a la teora de la fuente pasible de originar
confusiones. El mismo se refiere a:
Los ingresos que en forma de uno o ms pagos se perciban por la transferencia
definitiva de derechos de llave, marcas, patentes de invencin, regalas y
similares, aun cuando no se efecten habitualmente esta clase de operaciones.
Descartamos la aplicacin de este inciso para sostener la sujecin al gravamen
de la ganancia que resulte de la constitucin y/o enajenacin del derecho de
superficie, por los siguientes motivos:
* En primer lugar, porque dicho inciso se refiere a la transferencia definitiva y
la superficie es un derecho real temporario. Ergo, la superficie nunca podr ser
transmitida en forma definitiva.
* Adicionalmente, la ganancia comprendida en este inciso se origina en la
transferencia de llaves, marcas, patentes de invencin, regalas. Como podr
observarse, se trata de cuestiones vinculadas a inventos o creaciones
intelectuales o comerciales (una marca). La referencia a similares se dirige a
alcanzar transferencias de activos semejantes, por ejemplo planos, diseos, etc.
La ganancia que podra originarse en la constitucin del derecho de superficie
no guarda similitud alguna -ni siquiera aparente- con los casos legislados.
* Parecera ser que se trata de una norma antielusin. Rabinovich, al referirse a
la misma disposicin que rega en el impuesto a los rditos, opin que estas
utilidades deban ser incluidas en la tercera categora de rditos; tanto ms que
comnmente, en las transferencias de los negocios, dichos rubros no aparecen
valuados por separado, sino que se incluyen en el precio total.(11)
El artculo 49, en su inciso e), pretende alcanzar como ganancia de la tercera
categora a las dems ganancias no incluidas en otras categoras. Como podr
observarse, se trata de una norma residual, cuyo objeto es clasificar en una
determinada categora una ganancia que cumpla con la definicin de la teora de
la fuente, pero que no ha sido receptada expresamente en ninguna ubicacin
particular de la LIG.

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Llegados a esta instancia, deber entonces analizarse si la constitucin y/o
enajenacin del derecho de superficie cumple con los tres requisitos establecidos
en el artculo 2, apartado 1), de la LIG.
Conocer la opinin de Garca Belsunce(12) aporta claridad para comenzar el
anlisis, para quien:
* El rdito es un producto representado por una nueva riqueza; puede ser un
rdito monetario, un rdito en especie o una renta psquica.(13)
* El producto debe derivar de una fuente productiva y durable, o sea que el
capital debe estar afectado a una funcin productiva, con lo que se excluyen las
utilidades derivadas de un acontecimiento fortuito, de una accesin, de un
aluvin, de un mero aumento de valor por causas de coyuntura o de
liberalidades, porque si bien estas derivan de una fuente, ese capital no es
productivo.
* El producto tiene que ser peridico o susceptible de serlo. Dicho autor opina
que este es un requisito derivado y no principal, porque la periodicidad es una
resultante de la subsistencia de la fuente al acto de produccin. No se requiere
la periodicidad real o efectiva, bastando la mera posibilidad de que ella pueda
darse. Seala, a su vez, que la posibilidad de la regularidad del ingreso debe
apreciarse en su relacin con el destino de la cosa o con la profesin de la
persona, que son sus fuentes productoras.
* Constituye rdito aquel beneficio que corresponda al fin al que se destina el
bien que lo origin, o que deriva de la actividad habitual del contribuyente, sin
que tenga significacin la frecuencia efectiva de ese ingreso.
Comenzaremos con el requisito de la habilitacin o explotacin de la fuente,
definido por Allix y Lecercle (L' impt sur le revenue - Pars - 1926) como el acto
volitivo(14) por el cual el hombre decide utilizar su actividad laboral o su
inteligencia en la produccin de bienes y servicios, con subsistencia de la fuente
productora(15). Al respecto, la Cmara Nacional de Apelaciones, en
autos Ferreri, Juan Carlos (16), ha dicho:
La habilitacin de la fuente implica la voluntad sobre la sustantividad de una
actividad generadora de la renta que habilite o explote la fuente productora sin
que esta desaparezca. Se trata de alistamiento y organizacin de la fuente para
producir rentas, la condicin de puesta en marcha o disposicin para producir.
Es una condicin preexistente a las mencionadas, pues si la fuente no tuviera
esta caracterstica, mal podra producir su rdito.
En principio, la decisin de constituir o enajenar el derecho de superficie implica
un acto volitivo, pero para concluir sobre la existencia o no de la habilitacin,
deber analizarse si existe o no una fuente.
La Cmara ha precisado, en el fallo citado anteriormente, que la permanencia
de la fuente ...presupone la previa sustantividad de una fuente productora del
rdito y la perdurabilidad de esta, una vez obtenida la renta, presupuesto que
tambin se presenta en estos autos ya que el rdito es el resultado que genera la
fuente productora ... de modo que subsista luego de originada la renta.

12
Resulta importante considerar entonces la previa sustantividad de la fuente.
Entendemos que cualquier bien no es una fuente, sino que tal calificacin
depender del destino que le pretenda dar su titular. Si el destino perseguido ha
sido la obtencin de una ganancia, ser una fuente. Si se obtuvo una ganancia,
sin haber tenido previamente el nimo de explotacin, no se estar ante una
fuente (vgr., ante la aceptacin de la oferta de un sujeto interesado en el
inmueble).
La opinin de Garca Belsunce comentada precedentemente abona dicha
posicin. Tambin resulta ilustrativo el dictamen (DATJ) 23/1970(17), segn el
cual debe analizarse si la adquisicin del bien que se enajena implica un acto
de inversin, incorporndose al patrimonio con sentido de permanencia, o si por
el contrario la adquisicin tuvo por fin un propsito de lucro. Se aclar all
que la intencin de especular debe ser simultnea a la adquisicin. No basta
cualquier intencin de lucro, es necesario que sea el motivo principal y directo
de la operacin y que ese lucro haya de producirse mediante la enajenacin
de lo adquirido.
En lo que respecta a los inmuebles, en el dictamen se manifest que, una vez
establecido que una persona hace profesin habitual en la compraventa, cambio
o disposicin de esos bienes, deber presumirse, salvo prueba en contrario, que
en toda realizacin de bienes que efecte existe intencin de especular,
constituyendo los inmuebles mercaderas.
El dictamen reflexiona que el concepto de mercadera aplicado a los inmuebles
no es nuevo y cita a Adam Smith, quien defina la mercadera como un objeto
cualquiera, mueble o inmueble, corporal o incorporal, cambiable por una cierta
cantidad de trabajo o por un producto cualquiera de este y ms habitualmente por
la moneda. Asimismo, la venta de un inmueble, aun sin ser realizada por una
persona que haga profesin habitual en la compraventa, cambio o disposicin de
tales bienes, puede estar comprendida en el impuesto a los rditos si se trata de
un bien de cambio.
Por todo lo anterior, nos inclinamos por sostener que si el sujeto no
es habitualista en las operaciones de compraventa, cambio o disposicin de
inmuebles, el inmueble sobre el cual se constituya el derecho real de
superficie no ser una fuente en trminos impositivos y la ganancia obtenida
no estar gravada.
Esta posicin es deslizada por L. O. Fernndez, cuando expresa que el
resultado de la enajenacin de estos derechos debe analizarse aplicando el art. 2
de la ley del tributo; si existiera una fuente habilitada, evidenciada entre otras
cosas por una periodicidad real o potencial que la implique, el mismo estara
alcanzado; lo mismo ocurrira cuando el enajenante fuese un sujeto al que se le
aplica el art. 2 inc. 2). Cuando tales caractersticas no existan, los resultados de
la enajenacin del derecho de superficie o del resto del derecho de dominio no
estarn alcanzados por el tributo.(18)

13
En caso de que no se coincida con tal interpretacin y se considere que existe
una fuente, cabe analizar cmo debe evaluarse el requisito de la permanencia de
la fuente: permanencia a secas?, o acotada a un marco temporal?
Este requisito siempre fue analizado a partir de una transferencia del dominio
pleno, donde el derecho es perpetuo(19). Sin embargo, la pauta temporal que
proponemos parecera haber sido observada por la CSJN, al evaluar lo cobrado
producto del cese de una relacin laboral.(20)
Tomando al intelecto como fuente productora de rentas en el marco de una
relacin laboral, la ruptura de la misma no extingue la fuente in eternum, sino
temporalmente y con relacin a ese contrato en particular. Si tomramos el
contrato laboral como fuente productora de renta, arribamos a la misma
conclusin, por cuanto no obstante haberse extinguido, cabe la potencialidad de
que sobrevenga uno nuevo. Sin embargo, la Corte Suprema se pronunci a favor
de la no permanencia de la fuente o de su extincin.(21)
Con la constitucin del derecho de superficie y/o su enajenacin, sucedera algo
similar, atento a que una vez operada la transmisin, no podr producirse una
nueva constitucin o transferencia dentro del marco temporal definido por las
partes.
Una opinin en contrario indicara que la fuente no se extingue, que se trata de
una operatoria similar a la locacin de un inmueble. Una primera observacin es
que estamos en presencia de un derecho diferente, tal como ya se ha
manifestado. A su vez, la locacin presenta la particularidad de estar
expresamente legislada: el artculo 41, inciso a), se refiere a la locacin de
inmuebles, y el artculo 45, inciso b), a la de bienes muebles.
Por otro lado, cuando se produce la transferencia temporaria de bienes muebles
a partir de un contrato de regala, tambin se trata de una situacin expresamente
receptada en la segunda categora. Cabe entonces preguntarnos lo siguiente: no
ser que el legislador ha considerado que en el plazo del contrato se produca la
extincin de la fuente y por eso recurri a su alcance en forma taxativa?
Con respecto a la periodicidad, esta se relaciona con la frecuencia de actos no
accidentales destinados a la obtencin de rentas. Puede ser real o potencial, sin
ser necesario que exista repetitividad, sino que la fuente tenga la potencia de
producir un rdito peridico -sin mengua de esta que debe subsistir indemne a
dicha separacin- (cfr. Petrleos de Challac-Neuqun SA c/Gobierno
Nacional - CSJN - 7/12/1938).
La periodicidad se presenta si el tributo recae sobre una entrada que persiste o
es susceptible de persistir. As se han puesto como ejemplo el fruto que produce
el rbol o la cosecha que da la tierra, el arrendamiento, el salario o el inters de
un capital (Fallos: 182:417). La periodicidad del rdito, segn la Corte Suprema,
induce la existencia de una fuente relativamente permanente que subsiste
despus de producirlo, la cual tambin se debe mantener y conservar, pues solo
hacindolo as, se podrn mantener y conservar los rditos como lo requiere la
definicin de la ley (criterio reiterado en Fallos: 209:347).

14
En el caso de la transferencia del derecho de superficie, y tomando como fuente
al derecho que se decidi constituir a ttulo oneroso por un plazo determinado,
acotado legalmente a setenta o cincuenta aos (ver supra), la misma no es
repetible durante el plazo convenido. En resumidas cuentas, la situacin no es
idntica a la locacin de un inmueble, por cuanto en este caso la cesin del uso
en forma temporal est legislada expresamente como renta de primera categora.
Por todo lo anterior, entendemos que existiran elementos slidos y abundantes
para sostener que la constitucin y/o enajenacin del derecho de superficie no
cumplira con los requisitos exigidos por la teora de la fuente, sino que se tratara
de una ganancia de capital.
En cuanto a la enajenacin de la propiedad superficiaria, el anlisis y las
conclusiones anteriores resultan aplicables.
Consideramos oportuno aclarar que estas conclusiones emergen de nuestra
interpretacin de la legislacin argentina. En algunos pases, en los que existe
tambin el derecho real de superficie, se grava la ganancia obtenida con su
constitucin, pero la situacin est claramente contemplada en la imposicin a la
renta. Tal es el caso de Espaa, cuya ley 35 del impuesto sobre la renta de las
personas fsicas (IRPF) [Boletn Oficial Espaol (BOE): 29/11/2006] dispone, en
su artculo 22, el siguiente tratamiento con respecto a los rendimientos ntegros
del capital inmobiliario:
1. Tendrn la consideracin de rendimientos ntegros procedentes de la
titularidad de bienes inmuebles rsticos y urbanos o de derechos reales que
recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la
constitucin o cesin de derechos o facultades de uso o disfrute sobre
aquellos, cualquiera que sea su denominacin o naturaleza.
2. Se computar como rendimiento ntegro el importe que por todos los
conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o
subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos
bienes cedidos con el inmueble y excluido el impuesto sobre el valor
aadidoo, en su caso, el impuesto general indirecto canario (el destacado me
pertenece).
Ante tamaa amplitud de la definicin del rendimiento gravado, el derecho real
de superficie no escapa al gravamen. Entendemos que esta situacin no es la
existente en nuestra legislacin positiva, conforme a lo analizado anteriormente.
b) Sociedad comercial
En este caso, la conclusin asoma sin dificultades: por imperio de la teora del
balance, cualquier resultado obtenido estar gravado. Por consiguiente, la
ganancia producida por la constitucin y/o enajenacin del derecho de superficie
y/o de la propiedad superficiaria estar sujeta a impuesto.
Una cuestin relevante es la aplicacin del criterio del devengado exigible a
la ganancia generada por la constitucin y/o enajenacin del derecho de
superficie. El artculo 18, inciso a), de la LIG dispone en su cuarto prrafo
que ...podr optarse por imputar las ganancias en el momento de producirse la

15
respectiva exigibilidad, cuando las ganancias se originen en la venta de
mercaderas realizadas con plazos de financiacin superiores a diez (10) meses,
en cuyo caso la opcin deber mantenerse por el trmino de cinco (5) aos y su
ejercicio se exteriorizar mediante el procedimiento que determine la
reglamentacin. El criterio de imputacin autorizado precedentemente, podr
tambin aplicarse en otros casos expresamente previstos por la ley o su
decreto reglamentario... (el destacado me pertenece).
Dado que la superficie enajenada no tendr el carcter de mercadera, es la
ltima parte del texto transcripto la que resulta aplicable, junto con las previsiones
reglamentarias contempladas en el artculo 23 del decreto reglamentario de la LIG
1344/1998. All se permite optar por la imputacin de las ganancias al ejercicio en
el que opere su exigibilidad, cuando las mismas sean originadas de la enajenacin
de bienes que no sean mercaderas y siempre que las cuotas de pago
convenidas se hagan exigibles en ms de un perodo fiscal.
Siendo que el derecho de superficie sera un bien intangible, interpretamos que
resultara posible su imputacin a travs del devengado exigible, siempre que se
cumpla con la exigibilidad conforme a las pautas reglamentarias.
Otra posibilidad a ser evaluada es la opcin de venta y reemplazo, normada
en el artculo 67 de la LIG, en los siguientes trminos:
En el supuesto de reemplazo y enajenacin de un bien mueble amortizable,
podr optarse por imputar la ganancia de la enajenacin al balance impositivo
o, en su defecto, afectar la ganancia al costo del nuevo bien, en cuyo caso la
amortizacin prevista en el artculo 84 deber practicarse sobre el costo del
nuevo bien disminuido en el importe de la ganancia afectada.
Dicha opcin ser tambin aplicable cuando el bien reemplazado sea un
inmueble afectado a la explotacin como bien de uso, siempre que tal
destino tuviera, como mnimo, una antigedad de dos (2) aos al momento de
la enajenacin y en la medida en que el importe obtenido en la enajenacin se
reinvierta en el bien de reemplazo o en otros bienes de uso afectados a la
explotacin.
La opcin para afectar el beneficio al costo del nuevo bien slo proceder
cuando ambas operaciones (venta y reemplazo) se efecten dentro del trmino
de un (1) ao... (el destacado me pertenece).
Una primera inquietud llama a determinar si la constitucin y/o enajenacin del
derecho real de superficie puede ser considerada como la enajenacin de un
inmueble afectado a la explotacin como bien de uso, habilitndose al ejercicio de
esta opcin de diferimiento impositivo. Considerando que el titular del inmueble
realiza un desmembramiento del derecho real de dominio que tena sobre el
mismo, constituyendo a favor de un tercero un derecho real, no vemos que se
trate de la enajenacin de un inmueble(22). Por consiguiente, y de acuerdo con
nuestra interpretacin, esta modalidad de imputacin no sera aplicable.
Distinta sera la situacin de un sujeto que haya enajenado un bien de uso y
pretenda afectar la ganancia producida a esta opcin. El decreto reglamentario,
en su artculo 96, establece que por reemplazo de un inmueble afectado a la
16
explotacin como bien de uso, se entender tanto la adquisicin de otro, como la
de un terreno y ulterior construccin en l de un edificio o aun la sola construccin
efectuada sobre terreno adquirido con anterioridad. Si bien no se trata
especficamente de la adquisicin de un terreno, s se trata de una construccin
para ser afectada como bien de uso. En nuestra opinin, se podra aplicar esta
franquicia tributaria para un sujeto que haya enajenado un inmueble y pretendiera
construir un edificio sobre la superficie adquirida mediante este derecho real.
Sabemos que el Fisco Nacional ha sido sumamente restrictivo al opinar sobre este
instituto, lo cual hemos criticado oportunamente(23), por cuanto ningn habitante
de la Nacin ser obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que
ella no prohbe (art. 19 in fine, CN).
II - 1.2. Extincin del derecho de superficie
Hemos visto anteriormente que el artculo 2126 del CCyCo. establece que,
producida la extincin del derecho de superficie, el titular del derecho real sobre
el suelo debe indemnizar al superficiario, excepto pacto en contrario. Vale
recordar que el monto de la indemnizacin puede ser fijado por las partes en el
acto constitutivo del derecho real de superficie, o en acuerdos posteriores. En
subsidio, se tomarn en cuenta los valores subsistentes incorporados por el
superficiario durante los dos ltimos aos, descontada la amortizacin.
No podemos perder de vista la terminologa empleada por el legislador para
establecer la naturaleza jurdica de la compensacin que el superficiante debe
abonar al superficiario: indemnizacin, lo cual es muy distinto a una retribucin.
Sobre la base de estas precisiones normativas, a continuacin expondremos
algunas interpretaciones sobre el tratamiento de la extincin frente al impuesto a
las ganancias.
a) Persona fsica no habitualista
La persona fsica no habitualista que actu como superficiario no estar
realizando una enajenacin de lo construido o plantado, sino que estar perdiendo
un activo afectado a su actividad por haber operado el plazo legal o convencional
para el ejercicio de la superficie. En resumidas cuentas, no se trata de una venta.
Consideramos aplicables las palabras de la procuradora fiscal -Dra. Laura Monti-
cuando analiz el tratamiento frente al impuesto de la indemnizacin por despido
agravada por embarazo(24):
...es evidente para m que la indemnizacin por despido ... carece de la
periodicidad y la permanencia de la fuente necesaria para quedar sujeta al
gravamen. Ello es as pues su percepcin involucra un nico concepto, que es
directa consecuencia del cese de la relacin laboral.
Por el contrario, en mi parecer no puede afirmarse aqu que la propia relacin
laboral sea la causa jurdica del cobro de tal indemnizacin y que, por ende, ella
tambin posea los caracteres de habitualidad y permanencia de la fuente. Es
prstino que un orden lgico impone reconocer que primero ocurre el cese de la
relacin laboral y, luego, como consecuencia suya, nace el derecho al
resarcimiento....

17
Como es sabido, la tesitura de la procuradora fue luego adoptada por la Corte
Suprema en su fallo de fecha 17/6/2009. En lo que respecta a la indemnizacin
por la extincin de la superficie, observamos que primero se extingue esta y luego
se produce el derecho al resarcimiento. El hecho de que la cuantificacin de la
indemnizacin tenga fuente legal o convencional nada cambia, es ms, lo mismo
sucede en materia laboral.
En caso de considerarse gravada la constitucin y/o enajenacin de la superficie,
entendemos que ello no cambia el tratamiento descripto, por lo que no resultara
aplicable el artculo 8 del decreto reglamentario, en cuanto establece que las
ganancias a que se refiere la ley en el apartado 1) de su artculo 2, comprenden,
asimismo, a las que se obtienen como una consecuencia indirecta del ejercicio de
actividades que generen rentas que encuadren en la definicin de dicho apartado,
siempre que estn expresamente tratadas en la ley o en este reglamento.
Obsrvese que este prrafo tampoco resulta de aplicacin a las indemnizaciones
laborales, aun cuando pudiera entenderse que las mismas son una consecuencia
indirecta del salario, estando este alcanzado por el impuesto.
El titular del inmueble, que haba actuado como superficiante, en caso de
indemnizar al superficiario estar realizando una variacin patrimonial
permutativa, por lo que no tendr un enriquecimiento a ttulo gratuito. Si no se
hubiera convenido indemnizacin alguna, y el titular recibiera una construccin
luego de extinguido el derecho real, no se estar ante una situacin contemplada
por la LIG como ganancia gravada, pues como ya hemos dicho, no ser un caso
del artculo 41, inciso c), referido a mejoras introducidas por los inquilinos.
b) Sociedad comercial
Como ya hemos mencionado, a este tipo de sociedades les cabe la aplicacin
de la teora del balance, por lo que estar alcanzado todo concepto percibido.
Tratndose de un superficiario, al no existir una enajenacin, sino de la extincin
de un derecho, entendemos que no resultar aplicable el mtodo del devengado
exigible, como tampoco la opcin de venta y reemplazo.
Aqu tambin observamos que el titular del inmueble, que haba actuado como
superficiante, en caso de indemnizar al superficiario, estar realizando una
variacin patrimonial permutativa, por lo que no tendr un enriquecimiento a ttulo
gratuito. En caso de no haberse convenido indemnizacin alguna, s se estar
ante un enriquecimiento a ttulo gratuito, el cual se encuentra alcanzado por el
gravamen.
II - 1.3. Amortizaciones
Durante la vigencia del derecho de superficie, se plantea la posibilidad de imputar
al balance fiscal el costo de lo adquirido, ante lo cual observamos dos aristas de
anlisis: i) la amortizacin del derecho real de superficie y ii) la amortizacin del
bien construido o adquirido sobre el cual un sujeto posee el dominio superficiario.
a) Amortizacin del derecho real de superficie
El CCyCo., a diferencia del Cdigo Civil de Vlez, no define expresamente qu
debe entenderse por bienes inmateriales(25). El artculo 15 se limita a precisar

18
que las personas son titulares de los derechos individuales sobre los bienes que
integran su patrimonio conforme con lo que se establece en este Cdigo. Y el
siguiente que los derechos referidos en el primer prrafo del artculo
15(26) pueden recaer sobre bienes susceptibles de valor econmico. Los bienes
materiales se llaman cosas. Las disposiciones referentes a las cosas son
aplicables a la energa y a las fuerzas naturales susceptibles de ser puestas al
servicio del hombre. Entonces, los bienes inmateriales quedan definidos por la
negativa: sern inmateriales los que no sean materiales, es decir, los que no sean
cosas.
La LIG establece como principio general que sern deducibles los gastos
necesarios para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas (cfr. arts. 17
y 80). Adicionalmente, el artculo 81 del texto legal expresamente permite
deducir, cualquiera fuese la fuente de ganancia y con las limitaciones contenidas
en esta ley ... f) Las amortizaciones de los bienes inmateriales que por sus
caractersticas tengan un plazo de duracin limitado, como patentes, concesiones
y activos similares. Sin embargo, el artculo 88 considera que no sern
deducibles, sin distincin de categoras, ...h) La amortizacin de llave, marcas y
activos similares.
El decreto reglamentario de la LIG, por su parte, aclara en el artculo 128 que la
amortizacin prevista por el inciso f) del artculo 81 de la ley, solo proceder
respecto de intangibles adquiridos cuya titularidad comporte un derecho que se
extingue por el transcurso del tiempo, y que para establecer la respectiva
cuota, ...el costo de adquisicin de los referidos intangibles se dividir por el
nmero de aos que, legalmente, resulten amparados por el derecho que
comportan.
La opinin del Organismo Recaudador sobre la deduccin de estas
amortizaciones qued expuesta en el dictamen (DAT) 24/2008(27), en el cual se
afirm que la norma es clara y precisa al establecer que la deduccin de la
amortizacin del bien inmaterial queda supeditada a que su titularidad importe un
derecho que se extingue por el transcurso del tiempo, es decir, cuyo plazo de
existencia sea limitado, significando ello que el respectivo marco contractual debe
prever la fecha cierta en la cual opera su finalizacin. Se hizo referencia
al dictamen (DAT) 4/2003, en el cual se concluy, al analizar la deducibilidad de
las amortizaciones correspondientes a una llave de negocio que no se extingua
por el transcurso del tiempo, que no se puede ...deducir importe alguno en
concepto de amortizacin del valor llave de negocio, ello en razn de las
disposiciones del mentado inciso h) del artculo 88 de la ley del gravamen.
En autos Tejero, Manuel(28) y Boldt SA(29), el Tribunal Fiscal de la Nacin
(TFN) expres que la definicin generalmente utilizada para los activos
intangibles es la brindada por la Escuela de Altos Estudios de Comercio en
Copenhague, en 1944, y que sostiene que "los activos intangibles representan el
valor de ciertos derechos que son capaces de crear valores. A su vez, se hizo
referencia a un viejo fallo de la CSJN, advirtiendo que el objeto de la amortizacin
de los activos intangibles de duracin limitada consiste en ...remediar la
caducidad de la fuente, en la justa medida del desgaste o de la destruccin

19
ocasionada por el uso o la accin del tiempo (Laboratorios Suarry SA -
2/9/1940).
El derecho de superficie tiene un plazo legal de duracin, conforme ya se ha visto
anteriormente, que a su vez puede acotarse convencionalmente. Por
consiguiente, nos inclinamos por sostener que resulta posible deducir la
amortizacin del mismo a efectos impositivos.
b) Amortizacin del inmueble
Si un sujeto que adquiere un derecho de superficie sobre un inmueble
posteriormente construye sobre el mismo un edificio, o si directamente adquiere
la propiedad superficiaria de una construccin preexistente, estaremos ante el
caso de dominio superficiario sobre un inmueble.
Debern entonces tenerse en cuenta las definiciones que presentan los artculos
225 y 226 del CCyCo., a saber:
Art. 225 - Inmuebles por su naturaleza. Son inmuebles por su naturaleza el
suelo, las cosas incorporadas a l de una manera orgnica y las que se
encuentran bajo el suelo sin el hecho del hombre.
Art. 226 - Inmuebles por accesin. Son inmuebles por accesin las cosas
muebles que se encuentran inmovilizadas por su adhesin fsica al suelo, con
carcter perdurable. En este caso, los muebles forman un todo con el inmueble
y no pueden ser objeto de un derecho separado sin la voluntad del
propietario. No se consideran inmuebles por accesin las cosas afectadas a la
explotacin del inmueble o a la actividad del propietario.
Sobre la base de lo anterior, consideramos que el inmueble en cuestin podr
ser objeto de amortizacin y la misma deducirse para la determinacin del
impuesto a las ganancias. Se plantea ahora como interrogante el plazo de vida
til a asignarle al inmueble.
Resulta oportuno recordar que el artculo 2117 del CCyCo. dispone que el plazo
convenido en el ttulo de adquisicin no puede exceder de setenta aos cuando
se trata de construcciones. A su vez, el artculo 83 de la LIG admite deducir en
concepto de amortizacin el dos por ciento (2%) anual sobre el costo del edificio
o construccin. Aclara, en su ltimo prrafo, que la Direccin General Impositiva
podr admitir la aplicacin de porcentajes anuales superiores al mencionado,
cuando se pruebe fehacientemente que la vida til de los inmuebles es inferior a
cincuenta (50) aos y a condicin de que se comunique a dicho Organismo tal
circunstancia, en oportunidad de la presentacin de la declaracin jurada
correspondiente al primer ejercicio fiscal en el cual se apliquen.
La amortizacin de la construccin dispara -a su vez- dos situaciones: i)
construcciones que se adquieran por un plazo superior a cincuenta (50) aos y ii)
construcciones que se adquieran por uno menor a aquel.
Si se adquiriera o realizara una construccin bajo el paraguas jurdico de la
propiedad superficiaria, y si la misma estuviera destinada a durar ms de
cincuenta (50) aos, que es el plazo de amortizacin impositivo para los edificios
y construcciones, entendemos que nada autoriza a que la amortizacin se

20
extienda al plazo de la superficie. Una interpretacin en ese sentido ser contraria
a la ley del gravamen -ilegal- y adems a la doctrina de la CSJN.
Cabe precisar que la CSJN se expidi en la causa Oleoductos del Valle
SA (TF 19.260-I) c/DGI, con fecha 16/2/2010, sealando que ...si bien la ley
17319 dispone que todas las concesiones de transporte se realicen por 35 aos,
ello no implica que la vida til probable de los bienes afectados deba coincidir
necesariamente con dicho trmino y agotarse junto con el contrato de concesin,
pues el lapso de aquella depende de distintos factores y se trata, en definitiva, de
un problema de exclusiva raigambre tcnica dada por las diferentes
caractersticas que presentan los bienes afectados a la generacin de rentas
gravadas (Cons. 6). Vemos entonces que la amortizacin del bien no queda
supeditada al plazo del derecho que lo soporta.
El Mximo Tribunal reiter -adems- el criterio sostenido en Oleoducto
Trasandino Argentina SA(30), segn el cual, el lapso de amortizacin de los
bienes debe fijarse segn la duracin de su vida econmicamente til y con
arreglo a criterios de carcter tcnico.
La otra inquietud es cmo amortizar una construccin sometida a una propiedad
superficiaria que durar menos de cincuenta (50) aos. Las posibilidades son:
amortizar el inmueble en el plazo de la superficie o amortizarlo en un dos por
ciento (2%) anual y considerar como prdida del perodo el valor residual
impositivo existente al momento de extinguirse la propiedad superficiaria.
Sobre la base de la doctrina de la Corte comentada supra, nos inclinamos por la
primera de las posibilidades. No vemos posible considerar una vida
econmicamente til desconectada del plazo de ejercicio del derecho que permite
el uso de la construccin adquirida o realizada, pues un entendimiento en
contrario carecera de la ms elemental lgica. Cabe advertir el requisito de
comunicacin que establece la LIG, el cual tiene fuente legal -y no reglamentaria-
, por lo que es de cumplimiento sine qua non.
II - 2. Efectos en el IVA
II - 2.1. Constitucin de la superficie
Conforme lo define el artculo 1 de la ley 23349 del IVA (LIVA), dicho gravamen
alcanza bsicamente a las siguientes operaciones:
a) las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el territorio del pas;
b) las obras, locaciones y prestaciones de servicios;
c) las importaciones definitivas de cosas muebles; y
d) las importaciones de servicios.
La constitucin y/o enajenacin del derecho de superficie no encuadra en
ninguna de esas posibilidades contempladas por el artculo 1 del texto legal: no
se trata de una cosa mueble, ni de un servicio.
Deseamos aclarar que, si bien el artculo 3, inciso e), apartado 21), introdujo la
generalizacin del IVA, la misma qued acotada a las restantes locaciones y
prestaciones, siempre que se realicen sin relacin de dependencia y a ttulo
21
oneroso, con prescindencia del encuadre jurdico que les resulte aplicable o que
corresponda al contrato que las origina.
La superficie no es ni una locacin ni una prestacin de servicios; estos son
derechos personales. La superficie es un derecho real. Por ello entendemos que
su constitucin y/o enajenacin no resulta alcanzada por el IVA, incluso luego de
la generalizacin del tributo.
Si bien el ltimo prrafo del artculo 3 indica que cuando se trata de locaciones
o prestaciones gravadas, quedan comprendidos los servicios conexos o
relacionados con ellos y las transferencias o cesiones del uso o goce de derechos
de la propiedad intelectual, industrial o comercial, con exclusin de los derechos
de autor de escritores y msicos, entendemos que ello no cambia nuestras
conclusiones, atento a tratarse de un derecho real y no de uno de los personales
contemplados en la norma.
Por otro lado, la operatoria no debe ser asimilada a un contrato de locacin o de
arrendamiento, sobre la base de que concede la posibilidad de uso de un
inmueble durante un plazo determinado y a cambio de un valor, y por ello no debe
someterse al impuesto. Insistimos una vez ms en que la superficie es un derecho
real y no un derecho personal. No deber entonces forzarse la ley para pretender
gravar la superficie bajo el argumento de la realidad econmica. Recordemos
que es la propia ley 11683 la que establece que dicho parmetro deber ser
utilizado cuando las figuras contractuales sean manifiestamente inadecuadas,
reencuadrando la situacin en las formas o estructuras que el derecho privado les
aplicara -con independencia de las escogidas por los contribuyentes- o les
permitira aplicar como las ms adecuadas a la intencin real de los mismos, lo
cual no se presenta en la especie.
En este mismo sentido, cabe tener presente que el propio CCyCo. aleja a la
superficie del arrendamiento. Primeramente, porque el arrendamiento o locacin
est contenido en el Libro III de Derechos personales, mientras que la superficie
en el Libro IV de Derechos reales. Adems, porque el Cdigo dispone que a la
superficie le sern de aplicacin supletoria las normas de la compraventa y no las
de la locacin. Efectivamente, el artculo 1124 dispone que las normas de este
Captulo se aplican supletoriamente a los contratos por los cuales una parte
se obliga a: a) transferir a la otra derechos reales de condominio, propiedad
horizontal, superficie, usufructo o uso, o a constituir los derechos reales
de condominio, superficie, usufructo, uso, habitacin, conjuntos inmobiliarios o
servidumbre, y dicha parte, a pagar un precio en dinero....
Resulta imprescindible atender al origen de esta norma, toda vez que la primera
regla de interpretacin de las leyes es dar pleno efecto a la intencin del legislador
(Fallos: 302:973) y la primera fuente para determinar tal voluntad es la letra de la
ley (Fallos: 299:167), cuyas palabras deben ser comprendidas en el sentido ms
obvio del entendimiento comn (Fallos: 306:796), sin que quepa a los jueces
sustituir al legislador, sino aplicar la norma tal como este la concibi (Fallos:
300:700; 321:1614 y 324:415, entre otros).(31)

22
Es cierto que en otros pases en los que existe el derecho de superficie se grava
al mismo con el IVA. Sin embargo, tal tratamiento obedece a la legislacin del IVA,
que trata a este derecho real como un servicio, lo cual no sucede en nuestro pas.
Considerando el caso de Espaa, la ley 37 del impuesto sobre el valor aadido
(BOE: 29/12/1992) define las prestaciones de servicios como toda operacin
sujeta al impuesto que no tenga la consideracin de entrega, adquisicin
intracomunitaria o importacin(32). En particular, se considera que son
prestaciones de servicios: a) el ejercicio independiente de una profesin, arte u
oficio; b) los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o
establecimientos mercantiles; y c) las cesiones de uso o disfrute de bienes.
Por otro lado y confirmando la sujecin al gravamen, estn exentos los
arrendamientos y la constitucin y transmisin de derechos reales de goce y
disfrute que tengan por objeto -entre otros bienes- a los edificios o partes de los
mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento
por entidades gestoras de programas pblicos de apoyo a la vivienda o entidades
acogidas al rgimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de
viviendas, incluidos los garages y anexos accesorios y los muebles, arrendados
conjuntamente con aquellos (cfr. art. 20, ley del tributo). Se aclara expresamente
en la ley que la exencin no incluye la constitucin o transmisin de derechos
reales de superficie.(33)
Una vez ms, insistimos en sealar que la LIVA de la Repblica Argentina no
abarca la constitucin y/o enajenacin del derecho de superficie, incluso luego de
la generalizacin del gravamen, atento a no tratarse de una prestacin ni locacin
de servicios y no estar expresamente comprendida en la norma. Pretender
someter a impuesto una situacin no contemplada ser contrario al principio de
legalidad.
II - 2.2. Transferencia de la propiedad superficiaria
a) Con propsito de lucro
No obstante lo anterior, podra darse el caso de un sujeto que haya construido
un edificio actuando como empresa constructora(34) y luego enajene la propiedad
superficiaria a favor de un tercero adquiriente (superficiario). Ante dicha situacin,
entendemos que el enajenante estara realizando el hecho imponible del artculo
3, inciso b), obra sobre inmueble propio(35), por lo que su transferencia estar
alcanzada por el impuesto.
b) Desafectacin
En caso de que el sujeto haya realizado la construccin, por s mismo o travs
de una empresa constructora, habindola afectado a su operatoria gravada, si
procediese a su transferencia o desafectacin dentro de los diez (10) aos(36),
por imperio de lo normado en el tercer prrafo de la LIVA, deber restituir los
crditos fiscales computados. Para ello, adicionar el crdito oportunamente
computado al dbito fiscal del perodo en que se produzca la transferencia o
desafectacin.
II - 2.3. Construccin a partir del derecho de superficie adquirido

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Llega ahora el momento de referirnos al tratamiento a otorgarle a la construccin
que un sujeto realice sobre la base del derecho real de superficie adquirido. La
inquietud que se plantea es si estamos ante una obra o trabajos sobre inmueble
ajeno, es decir, ante el hecho imponible definido en el artculo 3, inciso a), de la
LIVA.
De acuerdo con nuestro entendimiento, no cabe equiparar la situacin sub
examine a la de un inquilino que realiza una obra sobre el inmueble del locador.
En ese caso, no existe derecho real alguno sobre el inmueble en cuestin, sino
simplemente un contrato de locacin, quedando claro que estamos ante el hecho
imponible obra sobre inmueble de terceros, definido en el artculo 3, inciso a).
As tambin se ha pronunciado la jurisprudencia, siendo emblemtico el
caso C&A Argentina SCS (TFN - Sala C - 16/3/2010).
A su vez, cabe recordar que el artculo 1888 del CCyCo. dispone que son
derechos reales sobre cosa total o parcialmente propia: el dominio, el
condominio, la propiedad horizontal, los conjuntos inmobiliarios, el tiempo
compartido, el cementerio privado y la superficie, si existe propiedad
superficiaria. Los restantes derechos reales recaen sobre cosa ajena.
El artculo 1945 es armnico con lo anterior, al referirse al dominio y precisar
que todas las construcciones, siembras o plantaciones existentes en un inmueble
pertenecen a su dueo, excepto lo dispuesto respecto de los derechos de
propiedad horizontal y superficie (el destacado me pertenece).
As, por todo lo expuesto, entendemos que no se tratar de una situacin
encuadrable en el artculo 3, inciso a), por cuanto la construccin que se realice
sobre la superficie adquirida dar lugar a un inmueble que ser de propiedad del
superficiario, tratndose de un derecho real sobre cosa propia.
La consecuencia de tal entendimiento ser que no se generaran dbitos fiscales
por la construccin realizada, atento a no tratarse de un hecho imponible frente al
IVA, de forma tal que los crditos fiscales que resulten de las facturas de los
constructores y otros proveedores seran computables contra los dbitos fiscales
que resulten de la explotacin comercial o industrial del contribuyente que
construye el edificio como bien de uso. Debe recordarse que, en materia de bienes
de capital, el impuesto de nuestro pas adopt el criterio financiero. Esto tambin
resulta de importancia para el locador, por cuanto no acumulara crditos fiscales,
ni saldo a favor tcnico por la obra realizada por el superficiante.
II - 2.4. Extincin
La extincin del derecho de superficie no producir efectos en el IVA. Se tratara
simplemente de la extincin del desmembramiento del dominio, recuperando -
quien fuera superficiario- el dominio pleno sobre el inmueble.
Distinta podra ser la situacin si un sujeto ha realizado una construccin que,
producto de la extincin, pasara luego a manos del superficiante. Cabe tener
presente que no se trata de una enajenacin, sino de una extincin. Tampoco se
abonar un precio, sino una indemnizacin. Por consiguiente, aun cuando la obra
haya sido realizada con propsito de lucro, entendemos que no resultara hecho
imponible alguno en este caso.
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Si este contribuyente no ha realizado la obra como empresa constructora, lo que
ocurrir ser una desafectacin con la posterior transferencia. Al respecto, resulta
de aplicacin el artculo 11 de la LIVA, el que manda a restituir los crditos fiscales
computados, siempre que tales hechos ocurran dentro de los diez aos de
finalizada la obra o de su afectacin a la actividad determinante de la condicin
de sujeto pasivo del responsable, si esta fuera posterior.
II - 3. Efectos en el impuesto sobre los ingresos brutos
Resulta oportuno recordar que el objeto del impuesto sobre los ingresos brutos
es el ejercicio habitual y a ttulo oneroso, en una jurisdiccin provincial o en la
Ciudad Autnoma de Buenos Aires, del comercio, industria, profesin, oficio,
negocio, locaciones de bienes, obras y servicios o de cualquier otra actividad a
ttulo oneroso, cualquiera sea el resultado obtenido y la naturaleza del sujeto que
la preste.
Algunas jurisdicciones eximen la venta de inmuebles e incluso excluyen de la
imposicin la venta de bienes de uso. Ms all de la tcnica legislativa empleada
-exencin o exclusin de objeto-, entendemos que la pretensin del legislador ha
sido dejar en claro que tales operaciones no perfeccionan el hecho imponible.
Por lo expuesto, consideramos que la constitucin y/o enajenacin del derecho
de superficie no se encuentra dentro del objeto del gravamen. As como la venta
de un bien de uso no forma parte de la actividad habitual de un sujeto, la
constitucin de un derecho real de superficie tampoco, a menos que se trate de
un habitualista en operaciones inmobiliarias. A mayor abundamiento, cabe reiterar
que no estamos ante locaciones ni prestaciones de servicios, sino ante una
situacin diferente a cualquiera de las referidas en la descripcin del hecho
imponible.
Al igual que hemos comentado en materia del IVA, la construccin de un edificio
que un sujeto realice a partir de la superficie adquirida, no constituir la prestacin
de un servicio, como tampoco una locacin de obra, por cuanto se estar
efectuando en su propio beneficio, a fin de obtener un bien de uso.
En caso de que el superficiario enajene el edificio construido, estar enajenando
un inmueble o un bien de uso, por lo que deber estarse ante lo legislado sobre
el particular en cada Cdigo Fiscal.
Cuando se produzca la extincin del derecho de superficie y/o de la propiedad
superficiaria, ya hemos visto que no se realizar una venta a cambio de un precio,
sino que el superficiario podra recibir el pago de una indemnizacin. Por lo
expuesto, entendemos que no se estar realizando una actividad gravada, no
verificndose en modo alguno el hecho imponible.

III - PALABRAS FINALES

Este aporte es simplemente una suerte de ensayo, por cuanto el camino por
recorrer recin comienza. La superficie no solo es una cuestin novedosa a nivel
impositivo, sino que estamos ante un derecho real nuevo, que antes no exista.

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Los hombres de negocios comprendern rpidamente las posibilidades que se
abren con el derecho de superficie, las ventajas de su utilizacin y los beneficios
que aporta, por lo que ms temprano que tarde, el tratamiento impositivo ser
tema de discusin. Esperemos entonces que este puntapi inicial sea de utilidad.
A ttulo de reflexin, cabe manifestar que las distintas leyes no son
compartimientos estancos dentro de la normativa de nuestro pas, sino que
forman parte del sistema jurdico argentino. No obstante, nos llama la atencin
que la aparicin del CCyCo. no trajera ninguna modificacin en las leyes
impositivas vigentes. Como no cabe presuponer la imprevisin del legislador,
corresponde entonces asumir que el Congreso Nacional entendi que no
corresponda realizar modificacin alguna? Doctrinariamente, se ha establecido
que la respuesta debe ser afirmativa.
Sin embargo, no podemos dejar de mencionar que la falta de un tratamiento
tributario claro y preciso puede ocasionar incertidumbre en cabeza de los
contribuyentes y de los distintos fiscos, con una consecuente pretensin de
recaudacin e incluso sancionatoria, que por el monto tal vez pueda originar una
denuncia y un proceso penal.

Notas:
(1) Lo contrario es el sistema numerus apertus, que permite a las partes crear
nuevos derechos reales y/o flexibiliza el uso de los creados por ley
(2) En el CC de Vlez Sarsfield -L. 340-, el art. 2502 expresaba: Art. 2502 - Los
derechos reales solo pueden ser creados por la ley. Todo contrato o disposicin
de ltima voluntad que constituyese otros derechos reales, o modificase los que
por este Cdigo se reconocen, valdr solo como constitucin de derechos
personales, si como tal pudiese valer
(3) Art. 2663 - Dominio revocable es el que ha sido transmitido en virtud de un
ttulo revocable a voluntad del que lo ha transmitido; o cuando el actual propietario
puede ser privado de la propiedad por una causa proveniente de su ttulo
(4) Art. 2662 - Dominio fiduciario es el que se adquiere en razn de un fideicomiso
constituido por contrato o por testamento, y est sometido a durar solamente
hasta la extincin del fideicomiso, para el efecto de entregar la cosa a quien
corresponda segn el contrato, el testamento o la ley
(5) Dez-Picazo, Luis y Gulln, Antonio: Sistema de derecho civil - 6a ed. - Ed.
Tecnos - vol. III: Derecho de cosas y derecho inmobiliario y registral - Madrid -
1998 - pg. 485, cit. Cossari, Nelson G. A.: El derecho real de superficie: las
regulaciones legales del siglo XXI en Catalua, Brasil y Argentina -
http://www.acaderc.org.ar/doctrina/articulos/artderechorealdesuperficie
(6) Cossari, Nelson G. A.: El derecho real de superficie: las regulaciones legales
del siglo XXI en Catalua, Brasil y Argentina -
http://www.acaderc.org.ar/doctrina/articulos/artderechorealdesuperficie

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(7) L. 26994 - BO: 8/10/2014
(8) Por ejemplo, en autos Soldati, Santiago Toms (TF 17.172-1) c/DGI
(15/10/2013), se menciona en el Consid. 12) que lo contrario importara
presuponer la inconsecuencia o la falta de previsin del legislador, lo cual en
principio, y segn reiterada jurisprudencia de esta Corte, es inadmisible
(Fallos: 313 :-132; 316:1115; 321:2021, entre otros)
(9) Gil Roca, Eduardo: Impactos fiscales de las modificaciones en el proyecto de
Cdigo Civil y Comercial de la Nacin en materia de derechos reales en 15
simposio sobre legislacin tributaria argentina - Ed. Edicon - 2013 - pg. 138
(10) ...otorga a su titular la facultad de uso, goce y disposicin material y jurdica
del derecho de plantar, forestar o construir... [cfr. art. 2114, CCyCo. (el
destacado me pertenece)]
(11) Garca Belsunce, Horacio: El concepto de rdito en la doctrina y el derecho
tributario - Ed. Depalma - Bs. As. - 1967 - pgs. 304/5
(12) Garca Belsunce, Horacio: El concepto de rdito en la doctrina y el derecho
tributario - Ed. Depalma - Bs. As. - 1967 - pgs. 262/5
(13) El valor locativo de los inmuebles de recreo o veraneo u otros fines
semejantes ocupados por sus propietarios [art. 41, inc. f)] o el valor locativo
presunto de los inmuebles cedidos gratuitamente o a un precio no determinado
[art. 41, inc. g)]
(14) Volitivo, va (del latn volo, quiero) 1. adj. Fil. Se dice de los actos y fenmenos
de la voluntad - www.rae.es
(15) Citado en autos Duwin Wadin s/apelacin - impuesto a las ganancias - TFN
- Sala A - 20/11/1997 - ap. VIII)
(16) Ferreri, Juan Carlos c/AFIP-DGI s/proceso de conocimiento - CNFed. Cont.
Adm. - Sala II - 7/4/2015
(17) Dict. (DATJ) 23/1970 de la DGI - 20/3/1970
(18) Fernndez, Luis O.: Posible tratamiento del derecho de superficie en el
impuesto a las ganancias en 15 simposio sobre legislacin tributaria argentina
- Ed. Edicon - 2013 - pgs. 205/5
(19) Art. 1942, CCyCo. - El dominio es perpetuo. No tiene lmite en el tiempo y
subsiste con independencia de su ejercicio. No se extingue aunque el dueo no
ejerza sus facultades, o las ejerza otro, excepto que ste adquiera el dominio por
prescripcin adquisitiva
(20) En autos De Lorenzo, Amelia Beatriz (TF 21.504-I) c/DGI - 17/7/2009
(21) La doctrina mencionada fue reiterada en autos Cuevas, Luis Miguel c/AFIP-
DGI s/contencioso administrativo (30/10/2011) y en Negri, Fernando Horacio
c/EN AFIP-DGI (15/7/2014)
(22) Entendemos que se estara ante un acto de disposicin del inmueble. No
obstante, la ley refiere a enajenacin, sin dar lugar a otra posibilidad

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(23) Caranta, Martn R.: Impuesto a las ganancias. Venta y reemplazo de
inmuebles. Anlisis del rgimen a la luz de los ltimos pronunciamientos de la
AFIP - ERREPAR - DTE - N 359 - febrero/2010
(24) Autos De Lorenzo, Amelia Beatriz - 22/7/2008
(25) El art. 2312 estableca que los objetos inmateriales susceptibles de valor, e
igualmente las cosas, se llaman bienes. El conjunto de los bienes de una persona
constituye su patrimonio
(26) El art. 15 tiene solo un prrafo
(27) Dict. (DAT) 24/2008 - 24/4/2008
(28) Tejero, Manuel - TFN - Sala B - 23/12/2008
(29) Boldt SA s/recurso de apelacin - TFN - Sala C - 5/10/2004
(30) Oleoducto Trasandino Argentina SA - CSJN - 8/4/2008
(31) Del dictamen de la procuradora fiscal de la nacin -Dra. Laura Monti-
correspondiente al caso Akapol SA (TF 20985-I) c/DGI
(32) Manual prctico impuesto sobre el valor aadido IVA 2014 - Agencia
Tributaria - setiembre/2014 - pgs. 21/2 - www.agenciatributaria.es
(33) Manual prctico impuesto sobre el valor aadido IVA 2014 - Agencia
Tributaria - setiembre/2014 - pgs. 44/5 - www.agenciatributaria.es
(34) Art. 4, inc. d), L. 23349 - ...se entender que revisten el carcter de
empresas constructoras las que, directamente o a travs de terceros, efecten las
referidas obras con el propsito de obtener un lucro con su ejecucin o con la
posterior venta, total o parcial, del inmueble
(35) Las obras efectuadas directamente o a travs de terceros sobre inmueble
propio
(36) Contados a partir de la fecha de finalizacin de las obras o de su afectacin
a la actividad determinante de la condicin de sujeto pasivo del responsable, si
esta fuera posterior

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