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Revista de asesoRa especializada
Diciembre 2015 N 821, Segunda Quincena
TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS
GRATIFICACIONES
EXTRAORDINARIAS OTORGADAS A LOS
TRABAJADORES
A FIN DE AO
(Segunda parte)
Cindy Magaly Pacheco Anchiraico
Voces: Impuesto a la Renta Gastos deducibles Gastos Gratificacin
extraordinaria Rentas de quinta categora Principio de causalidad
5. GRATIFICACIONES EXTRAORDINARIAS
Las gratificaciones extraordinarias u otros pagos que perciba el
trabajador de forma ocasional, son sumas que los empleadores en-
tregan a sus trabajadores de manera graciosa por decisin unilateral
o de forma voluntaria sin que + entrega responda al desempeo o
rendimiento del trabajador(1).
De esta manera, el otorgamiento de las gratificaciones extraor-
dinarias no debe ser regular u ordinario ni estar vinculada a la pro-
ductividad o rendimiento del trabajador. Para su otorgamiento, el
empleador debe tomar aspectos objetivos no vinculados con el des-
empeo del trabajador: antigedad laboral, cargo, ubicacin o zona
de trabajo, entre otros, sin que dicha entrega llegue a ser frecuente
resaltamos - debido a que perdera su carcter de extraordinario.
La deducibilidad de las gratificaciones extraordinarias se rige por
lo dispuesto en el inciso l) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la
Renta, siendo stas deducibles siempre que sean efectivamente pa-
gadas al trabajador y cumplan con los criterios de razonabilidad (el
pago debe ser razonable a los ingresos del empleador en el ejercicio
de su otorgamiento) y generalidad.
El principio de generalidad implica que el beneficio sea otorgado
a todos los trabajadores que se encuentren en condiciones similares
o que cumplan con los criterios objetivos que el empleador estableci
para el otorgamiento de este beneficio (antigedad laboral, cargo,
ubicacin o zona de trabajo); pudiendo ser otorgado a un solo tra-
bajador si es el nico que cumple con las condiciones establecidas.
Para la acreditacin de estas gratificaciones es recomendable
que la empresa mantenga una poltica o programa de incentivos que
contemple los requisitos o criterios para acceder a estos beneficios,
de modo que, de no cumplirse con dichos criterios, el trabajador no
ser beneficiario; tambin debe contarse con el sustento de los pa-
gos realizados va transferencias bancarias o cheques, boletas de
pago o liquidacin de beneficios sociales.
Cabe recalcar este criterio establecido por el Tribunal Fiscal en
la Resolucin N 7840-3-2010, en materia de gratificaciones ex-
traordinarias:
las gratificaciones extraordinarias, a diferencia de las gratificacio-
nes ordinarias, dispuestas por imperio de la ley o por convenio entre
trabajadores y empleadores, si bien deben corresponder al vnculo
laboral existente, responden a un acto de liberalidad del empleador,
por lo que es indiferente la intencin de la persona que las otorga,
no debiendo tener una motivacin determinada, en la medida que
no existe obligacin legal o contractual de efectuarlas. En tal sen-
tido, las referidas gratificaciones resultan deducibles como gasto,
siempre y cuando hubiesen cumplido con los requisitos estableci-
dos en la legislacin del Impuesto a la Renta, entre ellos, los inclui-
dos en la Tercera Disposicin Final de la Ley N 27356; es decir, que
sean normales para la actividad que genera la renta gravada, as
como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relacin a
los ingresos del contribuyente y generalidad.
Dentro del concepto de gratificaciones extraordinarias, que los
empleadores suelen otorgar a sus trabajadores, en tanto se encuen-
tre vigente la relacin laboral o para incentivar su trmino, encontra-
remos las siguientes:
- Sumas graciosas por incentivo por cese.
- Sumas graciosas por constitucin de empresas.
- Participaciones voluntarias.
6. SUMAS GRACIOSAS POR INCENTIVO POR CESE
De acuerdo con la normatividad laboral, la suma graciosa es una
cantidad otorgada a ttulo de gracia en forma pura, simple e incon-
dicional con motivo de la extincin del vnculo laboral que puede ser
compensada de aquellas que la autoridad judicial mande a pagar al
empleador como consecuencia de una demanda interpuesta por el

Derecho tributario
informe especial
A
contenido
a1 informe especial
Tratamiento tributario de las gratificaciones extraordinarias otorgadas a los trabajadores a fin de ao
(Segunda parte)
a5 Jurisprudencia
El tiempo razonable de una intervencin a cargo del feda tario de la SUNAT: inicio y fin de una inspeccin

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Revista de asesoRa especializada
trabajador, conforme lo dispuesto por el artculo 57 del Texto nico
Ordenado del Decreto Legislativo N 650, Ley de Compensacin por
Tiempo de Servicios (Ley de CTS).
La suma graciosa otorgada no es base computable para los apor-
tes y contribuciones sociales.
Es necesario precisar que, para que proceda la compensacin re-
ferida en el artculo 57 de la ley citada, debe constar expresamente
en un documento de fecha cierta que la suma o cantidad otorgada
se efecta conforme con lo establecido en el prrafo precedente, de-
biendo inclusive, ser materia de legalizacin notarial.
Cabe resaltar que, la normatividad laboral no ha establecido ex-
presamente que la suma graciosa entregada por el empleador pue-
de compensarse con cualquier acreencia de naturaleza laboral; no
obstante, mediante jurisprudencia de la Corte Suprema se ha esta-
blecido que la referida suma constituye un acto de liberalidad, y por
lo tanto puede compensarse con cualquier tipo de adeudo laboral
que se pudiera generar en virtud a la demanda laboral interpuesta:
CTS, vacaciones, gratificaciones o cualquier otra (Casacin N 2049-
2009-Lima).
De esta manera, la jurisprudencia laboral ha puesto especial n-
fasis sobre el carcter de liberalidad que debe tener la suma gra-
ciosa, esto es, que su otorgamiento no se encuentre condicionado
a una contraprestacin del trabajador, sino una obligacin futura
de reciprocidad para compensar cualquier deuda que se genere con
posterioridad y que no se haya previsto al momento del cese.
Por tal motivo, la suma o cantidades otorgadas al trabajador
con motivo del cese debe constar en liquidacin de beneficios
sociales en la que se consigne el concepto de suma graciosa de
conformidad con el artculo 57 del TUO del D. Leg. N 650 debida-
mente legalizado va notarial.
No obstante, el ltimo prrafo del artculo 57 del TUO del D. Leg.
N 650 seala que las sumas que el empleador entregue en forma
voluntaria al trabajador como incentivo para renunciar al trabajo,
cualquiera sea la forma de su otorgamiento, no son compensables
de la liquidacin de beneficios sociales o de la que mande pagar
la autoridad judicial por el mismo concepto.
Las sumas graciosas otorgadas a los trabajadores pueden
constituir pagos que se efectan como un incentivo de cese para
que el trabajador renuncie, sin que, acorde con el prrafo anterior,
ste sea compensable en la liquidacin de beneficios sociales.
El pago de estas cantidades responde a la liberalidad del emplea-
dor como un concepto entregado con motivo del cese del trabajador.
Para efectos de la causalidad de este concepto, el inciso l) del
artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta seala que, son dedu-
cibles los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones
que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por
cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del
vnculo laboral existente y con motivo del cese.
Asimismo, siendo que la entrega de esta gratificacin extraordi-
naria representa un beneficio econmico o ventaja patrimonial para
el trabajador, en la medida que su origen recaiga en la relacin labo-
ral existente con el empleador, la materializacin del citado beneficio
calificara como una Renta de Trabajo - Renta de Quinta Categora.
En este momento, conviene citar el criterio contenido en el Infor-
me No.263-2001-SUNAT-K0000, en donde se seala que el pago
que efecte el empleador a ttulo de gracia con ocasin del cese no
goza de la inafectacin del Impuesto a la Renta siendo irrelevante si
dicho monto supera o no las 12 remuneraciones:
()
2. En contraposicin a lo sealado, el concepto materia de la con-
sulta no constituye una indemnizacin prevista en la normativi-
dad laboral pues est referido al caso de una renuncia voluntaria
decidida por el propio trabajador, la cual no puede generar dao o
perjuicio susceptible de ser indemnizado.
Tampoco proviene de la negociacin entre empleador y sus traba-
jadores, en los trminos expuestos en las normas glosadas en los
prrafos anteriores. En tal sentido, no encuadra dentro del supues-
to de inafectacin a que se refiere el inciso a) del tercer prrafo del
artculo 18 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
De otro lado, el inciso a) del artculo 34 del TUO de la Ley del Im-
puesto a la Renta considera como rentas de quinta categora a las
obtenidas por concepto del trabajo personal prestado en relacin
de dependencia, comprendiendo en general a toda retribucin por
servicios personales.
En este orden de ideas, el pago voluntario que efecte el emplea-
dor a los trabajadores a ttulo de gracia, con ocasin del cese en
el trabajo se encuentra comprendido en el supuesto previsto en el
prrafo anterior, no gozando de la inafectacin contenida en el
inciso a) del tercer prrafo del artculo 18 del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta.
La empresa que realiza estos pagos a ttulo de gracia debe con-
tar con el sustento adecuado para sustentar la causalidad. En tal
sentido, sobre la base de ciertos lineamientos o criterios el emplea-
dor podr otorgar beneficios cuando los trabajadores son invitados
a renunciar, as mismo, deber dejar constancia de la aceptacin de
parte del trabajador de este acuerdo mediante un convenio de cese
por mutuo disenso celebrados entre empleador y trabajador suscri-
tos por ambos, finalmente, la suma otorgada debe constar en la li-
quidacin de beneficios sociales.
Segn vemos, en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 20274-9-
2012, se seal que:
() se puede concluir que si bien el artculo 37 de la Ley del Im-
puesto a la Renta expresamente reconoce como gasto deducible los
pagos que una empresa otorga a sus trabajadores con motivo del
cese, los que comprenden, entre otros, los pagos que se efecten
como incentivo para renunciar al trabajo, ello no implica que la
empresa no tenga obligacin de sustentar que efectivamente incu-
rri en dicho gasto y que adems ste resulta razonable y propor-
cional en funcin a las rentas obtenidas en el ejercicio.
Debe tambin tenerse en cuenta que a efecto de deducir este tipo
de gastos que se originan del acuerdo entre el empleador y el tra-
bajador, es necesario que el primero detalle los criterios utilizados
para determinar el beneficio otorgado a cada trabajador y verificar
su aplicacin objetiva.
Estos pagos constituirn gasto deducible al amparo del literal l)
del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, cuando adicional-
mente cumplan con el criterio de razonabilidad y generalidad.
En efecto, el criterio de razonabilidad supone que el pago debe
ser razonable a los ingresos del empleador en el ejercicio de su otor-
gamiento y el criterio de generalidad seala que el beneficio debe
ser otorgado a todas aquellas personas que se encuentren en las
mismas condiciones.
Las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nos. 02230-2-2003 y
02506-2-2004 establecen que la generalidad del gasto observado
debe verificarse en funcin al beneficio obtenido por funcionarios de
rango o condicin similar, precisndose que dentro de dicha pers-
pectiva, bien podra ocurrir que dada la caracterstica de un puesto,
el beneficio corresponda solo a una persona o ms, sin que por ello
se incumpla con el requisito de generalidad.

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Informe especIal

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Cantidad otorgada a ttulo de gracia
en forma pura, simple e incondicional
con motivo de la extincin del vnculo
laboral, como incentivo para renunciar
al trabajo.
Constituye renta de quinta
categora.-
Representa un beneficio econmi-
co o ventaja patrimonial para el
trabajador, en virtud de la
relacin laboral existente.
Sumas graciosas por
incentivo por cese
Gasto deducible de acuerdo
al inciso l) del artculo 37 de la
Ley del Impuesto a la Renta.-
- Pago, en el ejercicio
gravable en que hayan sido
efectivamente canceladas.
- Cumplimiento de los
criterios de generalidad y
razonabilidad.
- Sustento: lineamientos,
convenio de cese por mutuo
disenso, Liquidacin de
beneficios sociales.
7. SUMAS GRACIOSAS POR CONSTITUCIN DE
EMPRESAS
El Estado promueve la consecucin de un empleo pleno, productivo y
libremente elegido, a travs de la promocin de formas asociativas decididas
por los propios trabajadores que deseen constituir sus empresas como un
mecanismo eficaz para la generacin de nuevos puestos de trabajo y como
sustento del rgimen de economa social de mercado a que se refiere el Ar-
tculo 58 de la Constitucin Poltica del Per2.
Este incentivo es la promocin del empleo autnomo, entendido como
la potenciacin de la energa empresarial de la fuerza laboral, que auto-
genera sus propios puestos de trabajo, conformando, nuevas empresas,
pero a partir de la decisin autnoma de los propios trabajadores, sea de
manera individual dentro del marco de la negociacin colectiva, a travs
del otorgamiento de ayudas o incentivos por parte del empresario.
En este sentido, de conformidad con el artculo 147 del Decreto Legis-
lativo N 728 (Ley de Fomento del Empleo) o artculo 47 Texto nico Orde-
nado del Decreto Legislativo N 728 (aprobado por Decreto Supremo Nro.
002-97-TR) establecen que:
Las empresas y sus trabajadores dentro del marco de la negociacin
colectiva o por convenio individual con sus respectivos trabajadores pueden
establecer programas de incentivos o ayudas que fomenten la constitu-
cin de nuevas empresas por los trabajadores que en forma voluntaria
opten por extinguir su vnculo laboral.
En un caso particular, el Tribunal Fiscal seal en la Resolucin N
20274-9-2012 lo siguiente:
Como se puede apreciar, los montos que se entreguen a los trabajadores
en virtud del artculo 47 del Decreto Supremo Nro. 002-97-TR, tiene sustento
en una norma especfica y con una finalidad concreta, como es incentivar la
creacin de nuevas empresas a travs de la entrega de incentivos o ayu-
das a los trabajadores que de manera voluntaria extingan su vnculo la-
boral, as, la entrega de dichos incentivos o ayudas tiene su sustento en la ley.
Por su parte, el artculo 18 de la Ley del Impuesto a la Renta establece
que constituyen ingresos inafectos al impuesto:
a) Las indemnizaciones previstas por las disposiciones laborales vigentes.
Se encuentran comprendidas en la referida inafectacin, las cantidades
que se abonen, de producirse el cese del trabajador en el marco de
las alternativas previstas en el inciso b) del Artculo 88 y en la aplica-
cin de los programas o ayudas a que hace referencia el Artculo 147
del Decreto Legislativo N 728, Ley de Fomento del Empleo, hasta un
monto equivalente al de la indemnizacin que correspondera al tra-
bajador en caso de despido injustificado.
El lmite establecido en caso de despido injustificado del trabajador
es de 12 remuneraciones. De manera que, de no sobrepasar dicho lmite
el importe otorgado por este concepto no se encontrar gravada con el
Impuesto a la Renta de Quinta Categora.
El literal l) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta seala
que son deducibles de la renta neta imponible aquellos pagos que por
cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vnculo
laboral existente y con motivo del cese.
Los importes entregados como incentivo para la formacin de una
empresa de parte del trabajador, al amparo del artculo 147 del Decreto
Legislativo N 728, constituye un pago acordado con motivo del cese en-
contrndose dentro del inciso l) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la
Renta, por tanto, sern deducibles para efectos del Impuesto a la Renta.
Al igual que en el caso anterior, estos pagos constituirn gasto deduci-
ble siempre que cumplan con el criterio de razonabilidad y generalidad; y,
se acredite el pago de dichos beneficios.
Para su acreditacin, la empresa debe contar con el sustento adecua-
do, como sera, mantener en una poltica o programas de incentivos que
establezcan los parmetros o lineamientos para el otorgamiento de estos
beneficios de parte de los trabajadores en cuanto a la formacin de nuevas
empresas, as como establecer los criterios utilizados para determinar los
importes que sern otorgados con motivo de estos programas.
As mismo, deber dejar constancia de la renuncia voluntaria de parte
del trabajador mediante las cartas de renuncia suscritas por el trabajador,
convenio en donde se acuerde el otorgamiento de este beneficio; finalmen-
te, la suma otorgada debe constar en la liquidacin de beneficios sociales.
Como sustento adicional, es recomendable que el trabajador presente
una declaracin jurada a travs del cual se comprometa a constituir su
nueva empresa.
Respecto a la documentacin sustentatoria, el Tribunal Fiscal, en la
misma Resolucin N 20274-9-2012 citada anteriormente seal:
En cuanto a la acreditacin del gasto en el presente caso, debe indicarse
que la recurrente no present documentacin que acredite la renuncia de
los trabajadores que habran recibido la ayuda econmica, ni sustento docu-
mentariamente que se hubiere efectuado dentro del marco de la negociacin
colectiva o convenio individual, as tampoco que se hubieran establecido
programas de incentivos o ayudas que fomenten la constitucin de nuevas
empresas. Adicionalmente, la recurrente no acredit el pago de los importes
materia de reparo a los trabajadores, siendo que del anlisis de los documentos
que present en la etapa de fiscalizacin, tales como la Liquidacin de Ayuda
Econmica y Orden de Pago, no se puede concluir que efectivamente se rea-
lizaron dichos pagos a los trabajadores, ya que estos documentos constituyen
solo una liquidacin de los montos que supuestamente fueron entregados a
los trabajadores. Asimismo, la recurrente no present documentacin que
evidencie cules fueron los criterios utilizados para determinar el importe
sealado en las referidas liquidaciones, que permita establecer la relacin
con los importes que habran sido otorgados a cada trabajador y la relacin
existente entre stos y los ingresos de la recurrente. En tal sentido, la recurrente
no acredito que los importes materia de reparo se traten de gastos propios y/o
necesarios para mantener la fuente generadora de la renta gravada.
Siguiendo los parmetros establecidos por el Tribunal Fiscal, es reco-
mendable que la empresa que otorgue estos incentivos para la constitu-
cin de empresas de parte de sus trabajadores, cuente por lo menos con:
los programas de incentivos que especifiquen los criterios a ser utilizados
para determinar los importes que sern otorgados con motivo de estos
programas, acreditar la renuncia voluntaria de parte del trabajador, contar
con los acuerdos tomados de forma individual o colectiva con el trabaja-
dor, contar con el sustento del pago de este beneficio.

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Revista de asesoRa especializada
INFORmATIvO
CABALLERO BUSTAMANTE
Incentivo la promocin del empleo autnomo que fomenta la
constitucin de nuevas empresas por los trabajadores, que en
forma voluntaria opten por extinguir su vnculo laboral.
Gasto deducible de acuerdo al inciso l) del artculo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta.-
- Pago, en el ejercicio gravable en que hayan sido efectivamente
canceladas.
- Cumplimiento de los criterios de generalidad y razonabilidad.
- Sustento: poltica o programa de incentivos, cartas de renuncia
del trabajador, convenios individuales o colectivos, declaracin
jurada expedida por el trabajador para la constitucin de la
empresa, liquidacin de beneficios sociales.
No constituye renta de quinta categora en tanto no supere las 12
remuneraciones.
Sumas graciosas por constitucin
de empresas
8. PARTICIPACIONES VOLUNTARIAS
Las participaciones voluntarias se encuentran establecida en el ar-
tculo 10 del Decreto Legislativo N 892:
Artculo 10.- La participacin en las utilidades fijadas en este Decreto Le-
gislativo y las que el empleador otorgue unilateralmente a sus trabajadores
o por convenio individual o convencin colectiva, constituyen gastos deduci-
bles para la determinacin de la renta imponible de tercera categora.
Segn resulta del mencionado artculo 10, la participacin en las utili-
dades no slo proviene por mandato legal sino que puede ser otorgada de
manera unilateral y discrecional por parte del empleador y por convenio
individual o convenio colectivo.
Cabe precisar que las alternativas previstas en el artculo 10 son excluyen-
tes, siendo que nicamente reflejan origen y formalidades distintas. As, tra-
tndose de las utilidades otorgadas por convencin individual o colectiva, se
exige un convenio escrito (individual o colectivo), mientras que, tratndose de
una decisin unilateral, no se requiere el cumplimiento de formalidad alguna.
Esta entrega adicional y voluntaria de parte del empleador se ajustara
dentro el literal l) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, segn
el cual, son deducibles de la renta neta imponible aquellos pagos que por
cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vnculo
laboral existente y con motivo del cese.
En tal sentido, las participaciones voluntarias son deducibles para
efectos de determinar la renta neta de tercera categora, siendo necesario,
al igual que las gratificaciones extraordinarias descritas, que cumplan con
los criterios de razonabilidad y generalidad, as como, se acredite el pago
a los trabajadores que reciban este beneficio.
En relacin con la participacin de utilidades voluntarias, las Resolu-
ciones del Tribunal Fiscal Nos. 03964-1-2006 y 274-2-2001 estableciero-
non lo siguiente:
Que el artculo 2 del Decreto Legislativo N 677 al establecer los porcen-
tajes de la renta neta por participacin de utilidades de los trabajadores de
las empresas, segn su actividad, no enervaba la potestad del empleador de
decidir unilateralmente o acordar con sus trabajadores un porcentaje mayor,
como parte de su poltica de incentivos laborales, ms an, que conforme a
lo sealado en los considerandos del Decreto Legislativo N 892, norma que
modific el Decreto Legislativo N 677, el objeto de las participaciones de los
trabajadores es buscar la identificacin de stos con la empresa y por ende el
aumento de la productividad de sus centros de trabajo, por tanto, el exceso
sera, en principio, gasto deducible para efectos del Impuesto a la Renta;
Que el inciso l) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto
Legislativo N 774, establece que son deducibles los aguinaldos, bonificacio-
nes, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo
todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servi-
dores en virtud del vnculo laboral existente y con motivo del cese, los que
podrn deducirse en el ejercicio comercial a que corresponda cuando hayan
sido pagados de acuerdo al plazo establecido por el Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta ();
Que en tanto el exceso de participaciones constituye un incentivo
adicional al establecido por las normas sobre la materia, le es apli-
cable lo dispuesto en el inciso l) del citado artculo 37, respecto a su
pago dentro del plazo para la presentacin de la Declaracin Jurada
Anual del Impuesto a la Renta (), como condicin para ser deducibles
en dicho ejercicio;
En estos casos, la acreditacin del otorgamiento de este beneficio, se-
ra mantener en una poltica o lineamientos para el reparto de utilidades
voluntarias y cul sera el porcentaje a aplicar.
Este otorgamiento al constituir un incentivo adicional para los traba-
jadores de toda la empresa puede estar sujeto al logro de un determinado
incremento en la utilidad en comparacin con el ejercicio anterior (criterio
objetivo), de manera que, en base a esa utilidad esperada por la empresa
se efecta un reparto adicional, sin que dicho reparto se vea diferenciada
o condicionada al logro de metas por los trabajadores, pues en ese caso,
podra ser considerado como un bono por cumplimiento y por tanto de
naturaleza remunerativa.
Este beneficio debe estar relacionado al vnculo laboral existente entre
el empleador y trabajador.
Es necesario tambin contar con el pago de este beneficio para la de-
duccin del gasto.
Por ltimo, siendo que la entrega de esta gratificacin extraordinaria
representa un beneficio econmico o ventaja patrimonial para el traba-
jador, en la medida que su origen recae en la relacin laboral existente
con el empleador, el citado beneficio calificara como una renta de trabajo
- renta de quinta categora y se registrar en la planilla a travs del con-
cepto de participacin facultativa de utilidades.
NOTAS
(1) De conformidad con el artculo 7 de del Texto nico Ordenado
del Decreto Legislativo N 728, Ley de Productividad y Compe-
titividad Laboral, aprobado por Decreto Supremo N 003-97-TR
e inciso a) del artculo 19 del Texto nico Ordenado del Decreto
Legislativo N 650.
(2) Artculo 146 del Decreto Legislativo N 7