2009 Vorlesung Handelsbilanzen Final Ohne Au 350845

Der handelsrechtliche
Jahresabschluss
nach den Regelungen des BilMoG
Prof. Dr. Heni

Sommersemester 2010
1
Inhalt (1)
1. Grundlagen
1.1 Zwecke und Bereiche der Rechnungs-
legung
1.2 Konzeption und Anwendungsbereich des
3. Buches des HGB
1.3 Buchführung, Inventar und Jahresabschluss
1.4 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
1.5 Aufgaben und Adressaten des Jahresabschlusses
1.6 Inhalt und Funktion der Bilanz
1.7 Die handelsrechtlichen Vorschriften zur
Gliederung von Bilanz und GuV
1.8 Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für
die Steuerbilanz 2
Inhalt (2)
2. Grundsätze ordnungsmäßiger
Bilanzierung
2.1 Anschaffungskosten-/
Herstellungskostenprinzip
2.2 Niederstwertprinzip
2.3 Strenges und gemildertes
Niederstwertprinzip
2.4 Höchstwertprinzip
2.5 Zuschreibungsgebot 3
Inhalt (3)
3. Die Bilanz – Inhalt, Aufbau und
Bewertung
3.1 Ansatzgebote, -verbote, -wahl-
rechte
3.2 Grundsatz der Vollständigkeit,
Verrechnungsverbot
3.3 Finanzinstrumente
4
Inhalt (4)
4. Entwicklung der Gesetzgebung
4.1 Entwicklungslinien im regulatorischen
Umfeld
4.2 Ablauf des Gesetzgebungsverfahrens
4.3 Ziele/Grundgedanken der BilMoG-Reform
4.4 Kernbereiche der BilMoG-Änderungen
4.5 Erstanwendungszeitpunkte des BilMoG
4.6 Schwachstellen/Kritikpunkte am BilMoG
Inhalt (5)
5. Ansatz, Bewertung und Ausweis der
Aktivposten
5.1 Wirtschaftliche Zuordnung
5.2 Anlagevermögen
5.2.1 Immaterielle Vermögensgegenstände
5.2.2 Sachanlagen
5.2.3 Finanzanlagen
6
Inhalt (6)
5.3 Umlaufvermögen
5.3.1 Vorräte
5.3.2 Forderungen
5.3.3 sonstige Vermögensgegenstände
5.3.4 Wertpapiere
5.3.5 Kassenbestand und Bankguthaben
5.3.6 Rechnungsabgrenzungsposten
5.4 Aktiver Unterschiedsbetrag aus

Vermögensverrechnung
7
Inhalt (7)
6. Ansatz, Bewertung und Ausweis der
Passivposten
6.1 Eigenkapital
6.1.1 Gezeichnetes Kapital
6.1.2 Kapitalrücklage
6.1.3 Gewinnrücklagen
6.1.4 Gewinn-/Verlustvortrag
6.1.5 Jahresüberschuss/-fehlbetrag
8
6.1.6 Zusammenhang der EK-Posten
Inhalt (8)
6.2 Rückstellungen
6.2.1 Rückstellungen für Pensionen und
ähnliche Verpflichtungen
6.2.2 Steuerrückstellungen
6.2.3 sonstige Rückstellungen
Inhalt (9)
6.3 Verbindlichkeiten
6.3.1 Anleihen
6.3.2 Verbindlichkeiten gegenüber Kredit-
instituten
6.3.3 Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen
6.3.4 Verbindlichkeiten aus Lieferungen und
Leistungen
6.3.5 Verbindlichkeiten aus Annahme ge-
zeichneter Wechsel und Ausstellung
eigener Wechsel 10
Inhalt (10)
6.3.6 Verbindlichkeiten gegenüber ver-
bundenen Unternehmen
6.3.7 Verbindlichkeiten gegenüber Unter-
nehmen, mit denen ein Beteiligungs-
verhältnis besteht
6.3.8 sonstige Verbindlichkeiten
11
Inhalt (11)
7. Gewinn- und Verlustrechnung
7.1 Funktion der GuV

7.2 Inhalt der GuV
7.3 Gliederung der GuV
7.4 Größenabhängige Erleichterungen
7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Posten
12
Inhalt (12)
8. Anhang
9. Lagebericht
10. Sonstige wesentliche Änderungen

durch das BilMoG
11. Latente Steuern

13
Inhalt (13)
12. Anwendungs- und Übergangs-
regelungen
14
Inhalt (14)
Anlagen:
1. Aufgabenteil
2. Rückstellungs-ABC
Checkliste zu ergebnisorientiertes
Prüfungsprogramm sonstige Rückstellungen
3. Checkliste für die Aufstellung und

Prüfung des Anhangs der GmbH
15
Inhalt (15)
4. Checkliste für die Aufstellung und
Prüfung der AG und KGaA
5. Checkliste zur Prüfung des Lageberichts
16
1. Grundlagen
17
1.1 Zwecke und Bereiche der

Rechnungslegung
18
Rechnungslegung
Zweck der Rechnungslegung:
Wert- und mengenmäßige Erfassung und

Überwachung des Leistungserstellungs-
und Leistungsverwertungsprozesses
(=betrieblicher Umsatzprozess)
19

Rechnungslegung
Bereiche der Rechnungslegung
Finanz- Betriebsbuchhaltung Statistik,

Planungsrechnung
buchhaltung (Kostenrechnung) Vergleichsrechnung
20
Rechnungslegung
Betriebsbuchhaltung
Finanzbuchhaltung
(Kostenrechnung)
Jahres- Nebenbuch- Betriebsab-

Inventar Selbstkosten-
abschluss haltung rechnung
rechnung
Bilanz
Inventur Anlagenbuch- Kostenarten-
GuV
haltung rechnung
Anhang
Materialbuch- Kostenstellen-
haltung rechnung Kostenträger-
stückrechnung
Lohnbuch- Kostenträger- (Kalkulation)
haltung zeitrechnung
Kurzfristige
21
Erfolgsrechnung

Rechnungslegung
Statistik, Vergleichsrechnung Planungsrechnung
Statistik Vergleichs- Einzelplanung

Gesamtplanung
rechnung
Zeitvergleich
Absatzplan
Soll-Ist-Vergleich
beschreibende Produktionsplan
Statistik Integriertes
Verfahrens-
Beschaffungsplan System aller
vergleich
erklärende Teilpläne
Statistik Finanzplan
zwischenbetrieb-
licher Vergleich
u.a.
22
1.2 Konzeption und
Anwendungsbereich des
3. Buches des HGB
23
1.2 Konzeption und Anwendungsbereich

des 3. Buches des HGB
3. Buch des HGB
1. Abschnitt 2. Abschnitt 3. Abschnitt 4. Abschnitt
Ergänzende
Ergänzende Vorschriften für
Ergänzende Unternehmen
Vorschriften für
Vorschriften für Vorschriften für bestimmter
Kapitalgesell- eingetragene
alle Kaufleute Gesellschafts-
schaften und Genossenschaften zweige
GmbH & Co.KG (Kreditinstitute/
Versicherungen)
§§ 238 – §§ 264 –
§§ 336 ff. HGB §§ 340 ff. 24
HGB
263 HGB 289 HGB
1.3 Buchhaltung, Inventar und
Jahresabschluss
25

Jahresabschluss
Nach § 238 Abs. 1 HGB ist jeder Kaufmann
verpflichtet Bücher zu führen und in diesen seine
Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens
nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buch-
führung ersichtlich zu machen.
Kaufmann im Sinne des HGB:

§ 1 HGB
Nach Abs. 1 ist nach HGB jeder ein Kaufmann, der
ein Handelsgewerbe betreibt. Als Handelsgewerbe
wird nach Abs. 2 jeder Gewerbebetrieb bezeichnet,
der nach Art und Umfang einen in kaufmännischer
Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert. 26
Jahresabschluss
Ist diese Erfordernis nicht gegeben, liegt kein
Gewerbebetrieb vor.
§ 2 HGB
Liegt nach § 1 HGB die Kaufmannseigenschaft
nicht schon vor, so kann ein gewerbliches
Unternehmen die Kaufmannseigenschaft durch
Eintragung ins Handelsregister herbeiführen.
§ 5 HGB
Ein bestehender Gewerbebetrieb, der im
Handelsregister eingetragen ist, ist prinzipiell
Kaufmann i. S. des § 1 HGB. 27

Jahresabschluss
Die Kaufmannseigenschaft ist für § 238 HGB
entscheidend. Nach dieser Vorschrift ist jeder
Kaufmann zur Buchführung verpflichtet.
Welche Voraussetzungen die Buchführung
nach HGB erfüllen muss, ist in § 239 HGB
geregelt.
Die Buchführungspflicht beginnt mit der
Aufnahme des Handelsgewerbes. Sie endet
wenn die Kaufmannseigenschaft nicht mehr
besteht, also das Handelsgewerbe eingestellt
wird. 28
1.3 Buchführung, Inventar und
Jahresabschluss
Inventar und Inventur
Nach § 240 Abs. 1 HGB hat jeder Kaufmann zu
Beginn seines Handelsgewerbes alle Ver-
mögensgegenstände und Schulden genau zu
verzeichnen. § 240 Abs. 2 HGB schreibt weiterhin
vor, dass am Schluss eines jeden Geschäftsjahres
eine Inventur vorzunehmen ist.
Inventur = Bestandsaufnahme aller Vermögens-
gegenstände und Schulden
Inventar = Verzeichnis aller Vermögensgegen-
stände und Schulden (Ausgangsbasis
29
für die Bilanz)

Jahresabschluss
Inventurverfahren
körperliche buchmäßige Bestandsaufnahme

Bestandsaufnahme Bestandsaufnahme anhand von Urkunden
Bei immateriellen
Vermögensgegen-
ständen und bei
Bestandsaufnahme
Materielle sich im Besitz von
von immateriellen
Vermögensgegen- Dritten befindlichen
Vermögens-
stände werden durch bzw. nicht
gegenständen,
zählen, messen und zugänglichen
Forderungen
wiegen festgestellt Vermögens-
und Schulden
gegenständen,
z. B. Patenturkunden,
Versandpapiere30
Jahresabschluss
Inventurzeitpunkt
vor- oder nachverlegte permanente

Stichtagsinventur
Stichtagsinventur Inventur
Bestandsaufnahme er-
folgt innerhalb der
letzten drei Monate vor
bzw. der ersten beiden
Monate nach dem Die körperliche
Bilanzstichtag und Bilanzstichtag. Bestandsaufnahme wird
Inventurstichtag Der ermittelte Bestand über das gesamte
fallen zusammen muss dann nur noch Geschäftsjahr
wertmäßig, d. h. nicht verteilt
mehr nach Art und Menge
auf den Bilanzstichtag
fortgeschrieben bzw.
zurückgerechnet werden 31

Jahresabschluss
In der Regel erfolgt die Inventuraufnahme durch
zählen, messen und wiegen aller Vermögens-
gegenstände und Schulden.
Die einzelnen Vermögensgegenstände und

Schulden werden einzeln nach
 Art (Bezeichnung)
 Menge (Stückzahl, Gewicht, Länge, etc.)
 Wert (€ zum Stichtag)
erfasst.
32
Jahresabschluss
Der Gesetzgeber erlaubt durch § 241 Abs. 1 HGB
eine Erleichterung der Inventur.
Hiernach darf die Bestandsaufnahme der Ver-
mögensgegenstände nach Art, Menge und Wert
mit Hilfe anerkannter mathematisch-statistischer
Methoden aufgrund von Stichproben ermittelt
werden.
Voraussetzung hierfür ist allerdings, dass das
Verfahren den GoB entspricht und dass der
Aussagewert einer solchen Inventur dem einer
körperlichen Bestandsaufnahme gleichkommt.
33

Jahresabschluss
Weitere Voraussetzungen der Stichprobeninventur:
von jedem Vermögensposten muss eine Stich-

probe gezogen werden
jeder einzelne Vermögensgegenstand des
Lagerbestandes muss die gleiche Chance haben,
bei der Auswahl der Stichprobe aus-gewählt zu
werden
Beispiel in den Ergänzungen
34
1.3 Buchführung, Inventar und
Jahresabschluss
Befreiungsregelungen für Einzelkaufleute nach
§ 241a HGB
Einzelkaufleute, die
 nicht mehr als 500.000 Euro Umsatzerlöse UND
 50.000 Euro Jahresüberschuss
an zwei aufeinander folgenden Abschlussstich-
tagen aufweisen, haben das Wahlrecht zur
Befreiung von den §§ 238 bis 241 HGB und somit
auch von § 242 HGB.
35

Jahresabschluss
Pflicht zur Aufstellung § 242 HGB
Jeder Kaufmann hat zu Beginn und für den Schluss
eines jeden Geschäftsjahres einen das Verhältnis
seines Vermögens und seiner Schulden
darstellenden Abschluss (Eröffnungsbilanz, Bilanz)
aufzustellen.
Zudem hat er für den Schluss eines jeden
Geschäftsjahres eine Gegenüberstellung der
Aufwendungen und Erträge (Gewinn- und
Verlustrechnung) aufzustellen.
Bilanz und GuV bilden den Jahresabschluss.
36
1.4 Grundsätze ordnungsmäßiger
Buchführung
37

Buchführung
Der Begriff der GoB umfasst alle Buch-
führungs- und Bilanzierungsgrundsätze.
Bei den GoB handelt es sich um Rechts-

normen, deren Inhalt unbestimmt ist.
38
Buchführung
Bei den GoB wird zwischen
 formellen GoB
 materiellen GoB und
 kodifizierten GoB (§ 239 HGB)
unterschieden.
39

Buchführung
Formelle GoB:
Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit

(§ 238 Abs. 1 S. 2 u. 3 HGB)
Dieser Grundsatz formuliert grundlegende An-

forderungen an eine ordnungsmäßige Buch-
führung. Diese muss insbesondere für einen
sachverständigen Dritten in angemessener Zeit
nachvollziehbar sein und die Geschäftsvorfälle
müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung
nachverfolgen lassen.
40
Buchführung
Nach diesem Grundsatz muss der Jahresab-
schluss formell richtig sein. Er bezieht sich auf
die eindeutige Bezeichnung der einzelnen

Abschlussposten
die übersichtliche Anordnung der Posten in
Bilanz und GuV
41

Buchführung
Formelle Kontinuität :
Es sind stets die gleichen Gliederungsbegriffe zu

verwenden. In der Eröffnungsbilanz müssen die
Wertansätze eines Geschäftsjahres mit den an-
gesetzten Werten der Schlussbilanz des vorher-
gehenden Geschäftsjahres identisch sein. Damit
wird die Grundvoraussetzung der Vergleichbar-
keit geschaffen.
42
Buchführung
Materielle GoB:
Grundsatz der Vollständigkeit und Richtigkeit
Nach dem Grundsatz der Vollständigkeit sind

sämtliche buchungspflichtigen Geschäftsvorfälle
im Jahresabschluss zu erfassen. Zusätzlich
müssen in der Buchhaltung und im Jahresab-
schluss auch solche Veränderungen erfasst
werden, die nicht als Geschäftsvorfall erkennbar
sind, wie z. B. Schwund oder Verderb.
43

Buchführung
Der Grundsatz der Richtigkeit besagt, dass der
Jahresabschluss nach den gültigen Regeln er-
stellt wurde sowie die Ansätze in nachprüfbarer,
objektiver Form aus ordnungsgemäßen Belegen
und Büchern herzuleiten sind. Ebenso müssen
die einzelnen Positionen den Tatsachen ent-
sprechen.
44
Buchführung
Materielle Kontinuität:
Bewertungs- und Bilanzierungsstetigkeit
Die materielle Kontinuität beinhaltet, dass die

einzelnen Positionen immer auf die gleiche Weise
zu ermitteln, abzugrenzen und zusammenzu-
stellen sind.
45

Buchführung
Kodifizierte GoB:
Klarheit und Übersichtlichkeit

(§ 243 i. V. m. § 238 Abs. 1 S. 2 u. 3 HGB)
True and fair view (§ 264 Abs. 2 HGB)

Der Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften
und GmbH & Co. KG soll ein den tatsächlichen
Verhältnissen entsprechendes Bild der Ver-
mögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesell-
schaft vermitteln. 46
Buchführung
Grundsatz der Bilanzidentität
(§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB)
Die Werte der Eröffnungsbilanz des Geschäfts-

jahres müssen den Werten der Schlussbilanz des
Vorjahres entsprechen.
Zwischen der Schlussbilanz des VJ und der Er-
öffnungsbilanz des darauffolgenden GJ dürfen
keine Geschäftsvorfälle verbucht und keine
Änderungen des Inhalts der Bilanz oder der Be-
wertung vorgenommen werden. 47

Buchführung
Kodifizierte GoB:
Going-Concern-Prämisse
(§ 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB)
Nach dieser Vorschrift hat die Bewertung unter

der Annahme der Unternehmensfortführung zu
erfolgen.
Als fundamentalen Bilanzierungsgrundsatz

unterstellt § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB für die An-
wendung der Bewertungsvorschriften die Fort-
48
führung der Unternehmenstätigkeit als Regelfall.
Buchführung
Geht man von der Fortführung des Unter-
nehmens aus, werden die Werte nach dem HGB
angesetzt.
Geht man nicht mehr von der Fortführung des

Unternehmens aus, müssen die Zerschlagungs-
bzw. Liquidationswerte angesetzt werden, z. B.
bei geplanten Betriebseinstellungen oder bei
Insolvenz.
Insolvenzgründe können sein:

Überschuldung, Zahlungsunfähigkeit 49

Buchführung
Kodifizierte GoB:
Vorsichtsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB)

Das Vorsichtsprinzip liegt dem gesamten
handelsrechtlichen Bewertungsrecht
zugrunde.
Es gilt: Der Kaufmann soll sich im Zweifel

eher zu arm, nicht aber zu reich rechnen.
50
Buchführung
Vorsichtsprinzip
Realisationsprinzip Imparitätsprinzip
Verluste sind bereits im

Gewinne sind nur zu berück- Zeitpunkt ihres Eintritts zu
sichtigen, wenn sie am Ab- erfassen.
schlussstichtag realisiert sind.
Wertminderungen sind bereits
Das Realisationsprinzip sieht dann zu berücksichtigen,
die Gewinnrealisation in wenn sie mit hinreichend
jenem Zeitpunkt vor, zu dem großer Wahrscheinlichkeit
der Kfm. das seinerseits zur drohen. Hier sind z. B. drohen-
Lieferung erforderliche getan de Verluste aus schwebenden
oder die Dienstleistung er- Geschäfte oder Wertminder-
bracht hat. ungen von VG zu berück-
sichtigen. 51

Buchführung
Kodifizierte GoB:
Stichtagsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB)

Verluste und Risiken, die vor dem Bilanz-
stichtag verursacht worden sind, sind zu be-
rücksichtigen, auch wenn sie erst später er-
kannt worden sind (Wertaufhellung), während
Verluste und Risiken, die erst nach dem
Bilanzstichtag entstanden sind, erst im
Folgejahr erfasst werden dürfen. 52
Buchführung
Werterhellende Tatsachen:
Wenn Informationen über Sachverhalte ein-
gehen, die schon vor dem Bilanzstichtag ein-
getreten waren und die dem Kaufmann somit
zum Zeitpunkt des Bilanzstichtags bereits hätten
bekannt sein können, handelt es sich um Wert-
aufhellung. Diese Informationen müssen im
Jahresabschluss berücksichtigt werden.
53

Buchführung
Wertbegründende Tatsachen:
Wenn Informationen über Sachverhalte eingehen,
die erst nach dem Bilanzstichtag eingetreten sind,
handelt es sich um wertbegründeten Einfluss und
die Informationen müssen nicht mehr berücksichtigt
werden.
54
Buchführung
Kodifizierte GoB:
Grundsatz der Erfolgsabgrenzung

(§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB)
Der Grundsatz besagt lediglich, dass der
Gewinn nicht durch einen Einnahmen-
Ausgaben-Vergleich zu ermitteln ist, sondern
durch einen Aufwands-Ertrags-Vergleich.
55

Buchführung
Definitionen:
Zielgrößen Rechengrößen Definition
Liquidität Einzahlungen/ Zugang/Abgang
Auszahlungen liquider Mittel pro
Periode
Liquidität Einnahmen/ Wert aller veräußerten
Ausgaben Leistungen/Wert aller
zugegangenen Güter
und Dienstleistungen
pro Periode
Erfolg Erträge/ Wert aller erbrachten
Aufwendungen Leistungen/aller ver-
brauchten Güter und
Dienstleistungen 56
pro
Periode
Buchführung
Bei Einzahlungen und Auszahlungen handelt es sich
um tatsächliche Geldzahlungen, die den Bestand an
flüssigen Mitteln verändern. Beispiele sind alle
Bareinkäufe und –verkäufe. Wird z. B. ein
Vermögensgegenstand eingekauft und in bar bezahlt,
liegt eine Auszahlung vor.
Einnahmen und Ausgaben sind Begriffe für Vorgänge,

die einen Rechtsanspruch bzw. eine Rechtsverpflichtung
herbeiführen. Der Abschluss eines Kaufvertrages bewirkt,
dass der Verkäufer das betreffende Gut liefern muss. Für
den Käufer liegt eine Rechtsverpflichtung zur Zahlung von
Geldbeträgen (Ausgaben) und für den Verkäufer ein
Rechtsanspruch auf Zufluss von Geldbeträgen
(Einnahmen) vor. 57

Buchführung
Aufwendungen und Erträge (z. B.
Umsatzerlöse bzw. Material- oder Personal-
aufwendungen) sind Begriffe für den Wert-
zuwachs (Ertrag) bzw. Wertverzehr (Aufwand)
in der Finanzbuchhaltung eines Unternehmens.
Beispiel in den Ergänzungen.
58
Buchführung
Kodifizierte GoB:
Materielle Kontinuität (§ 252 Abs.1 Nr. 6 HGB)

Grundsatz der Bewertungsstetigkeit
59
1.5 Aufgaben und Adressaten des

Jahresabschlusses
60
Jahresabschlusses
Kompetenzabgrenzung zwischen Eignern und
Managern
 Konflikt zwischen Eignern und Managern
 Schlichtung dieses Konflikts mittels
Kompetenzabgrenzung
 Der Jahresabschluss dient als Grundlage
der Kompetenzabgrenzung zwischen
Eignern und Managern
 Grenzen der Ausschüttungsbemessung im
Rahmen der Kompetenzabgrenzung von
Eignern und Managern 61

Jahresabschlusses
Ausschüttungsbemessungsfunktion
 Ziel einer Unternehmung: Erhalt der Einlage
zzgl. angemessener Verzinsung (= Gewinn)
 Der Gewinn ist nach festen Grundsätzen zu
ermitteln
 Die handelsrechtliche Bilanz dient damit der
Ermittlung des ausschüttungsfähigen
Gewinns einer Periode
 Der Eigner-Gläubiger-Konflikt
62
Jahresabschlusses
Pflichten zur Offenlegung des Jahresabschlusses
§§ 325 ff. HGB

Jahresabschluss, Lagebericht sowie Bericht des
Aufsichtsrats sind spätestens am 31.12. des
Folgejahres beim Betreiber des elektronischen
Bundesanzeigers elektronisch einzureichen.
Werden o. g. Unterlagen nicht oder nicht recht-

zeitig eingereicht, wird ein Ordnungsgeld fest-
gesetzt, dessen Höhe mindestens EUR 2.500 und
63
höchstens EUR 25.000 beträgt.

Jahresabschlusses
Erfüllung der Informationsfunktion
Alle potenziellen Adressaten des Jahres-
abschlusses können die für ihre Entscheid-
ungen notwendigen Informationen, da sie idR.
keinen Zugriff auf interne Unterlagen besitzen,
nur auf der Grundlage des veröffentlichten
Jahresabschlusses erhalten.
Je nach Rechtsform und Größe des
bilanzierenden Unternehmens werden die
Offenlegungspflichten differenziert.
§ 326, § 327, § 327a HGB
64
Jahresabschlusses
Ebenso gelten das Gesetz über elektronische
Handelsregister und Genossenschaftsregister
sowie das Unternehmensregister (EHUG).
65

Jahresabschlusses
Informationsfunktion des handelsrechtlichen
Jahresabschlusses
 Den Anteilseignern stehen in der Marktwirtschaft
auch andere Anlageformen offen
 Daher benötigen sie Informationen über die
Vorteilhaftigkeit ihrer Anlage im betreffenden
Unternehmen
 Informationen aus entscheidungslogischer Sicht
 Die Offenlegung von Informationen sind gesetzlich
normiert („Publizitätspflicht“)
Wie kann ein traditionell vergangenheitsorientierter

Jahresabschluss über künftige Sachverhalte
informieren? 66
Jahresabschlusses
Jahresabschlussadressaten
 Anteilseigner (shareholder)
 Gläubiger (Kreditgeber)
 Kunden, Lieferanten
 Öffentlichkeit
 Aufsichtsinstanzen (Abschlussprüfer,
Kartellbehörden, Börsenaufsicht)
 Fiskus (Steuerbilanz)
67

Jahresabschlusses
Jahresabschlussadressaten Informationszwecke
Anteilseigner (Shareholder)  Rechenschaft über wirtschaftliche
Lage und Erfolg
 Verzinsung des investierten
Kapitals
 Wertsteigerungspotential
 ausschüttungsfähiger Gewinn
Gläubiger  Bonität des Unternehmens

 Kapitaldienstfähigkeit ( Zins +
Tilgung)
 Kreditüberwachung
Kunden, Lieferanten Wirtschaftliche Stabilität und

Entwicklungspotentiale
Liquidität und Ertragslage
Preisverhandlungsspielräume 68
Jahresabschlusses
Arbeitnehmer (-vertreter)  Arbeitsplatzsicherheit

 Entwicklungsperspektiven für MA
 Tarifverhandlungsspielräume
Öffentlichkeit  Wirtschaftliche Lage

 Beschäftigungs-, Expansions-
und Zukunftspotential
 Steuerpotential
 Standortpolitik
69

Jahresabschlusses
Aufsichtsinstanzen  Einhaltung bestehender

Vorschriften (Gesetze, Standards)
(Abschlussprüfer,
 Marktanteile
Kartellbehörden,
 Geschäftsgebaren
Börsenaufsicht)
Fiskus (Steuerbilanz)  Bemessungsgrundlagen für

verschiedene Steuerarten
 steuerbarer Gewinn
 Gesellschafterbeziehungen
70
71

Inhalt der Bilanz
Der Inhalt der Bilanz umfasst das Vermögen

und das Kapital (Eigen- und Fremdkapital) des
Unternehmens.
Allerdings weichen die Werte in der Bilanz oft

von den tatsächlichen Werten ab, da
verschiedene Rechtsnormen (z.B. HGB, EStG)
Bewertungsvorschriften enthalten.
72
Funktionen der Bilanz
 Informationsfunktion
Dient der Information aller, die mit einem Unternehmen
zusammenarbeiten, z. B. Anteilseigner, Gläubiger, Kunden,
Lieferanten.
 Rechenschaftsfunktion
Dient als Rechenschaftsbericht gegenüber
Anteilseignern bzw. Gesellschaftern
 Dokumentationsfunktion
Dient der Dokumentation der Entwicklung der Geld-
und Güterbewegungen und der Bestands- und
Wertveränderungen
73

 Sicherungsfunktion
Die Bilanz dient Gläubigern zur Absicherung, z. B. bei
Gewährung von Krediten, um das Risiko von Forderungs-
verlusten zu verringern.
 Besteuerungsgrundlage
Da die Steuerbilanz auf Grundlage der Handelsbilanz
ermittelt wird, ist der in der Handelsbilanz ermittelte
Gewinn als Grundlage anzusehen, auf der die
steuerliche Bemessungsgrundlage entwickelt wird.
74
1.7 Die handelsrechtlichen
Vorschriften zur Gliederung von
Bilanz und GuV
75
1.7 Die handelsrechtlichen Vorschriften

zur Gliederung von Bilanz und GuV
Definitionen:
Anlagevermögen und Umlaufvermögen
§ 247 Abs. 2 HGB definiert das Anlagevermögen
als Gegenstände, die dem Geschäftsbetrieb
dauernd dienen.
Nach dieser Definition ist bei Wirtschaftsgütern zu
unterscheiden, ob sie dem Geschäftsbetrieb
dauernd dienen oder nicht. Hiernach entscheidet
sich, ob die Wirtschaftsgüter dem Anlage- oder
dem Umlaufvermögen zuzuordnen sind.
76
Beispiele in den Ergänzungen
Vermögensgegenstände, die zur Veräußerung,
Verarbeitung oder zum Verbrauch angeschafft
oder hergestellt werden, gehören zum Umlauf-
vermögen. Hierunter fallen z. B. Roh-, Hilfs- und
Betriebsstoffe, Erzeugnisse und Waren.
77

Eigenkapital
Das Eigenkapital sind die Mittel, die einem Unter-
nehmen von seinen Eigentümern ohne zeitliche
Begrenzung zur Verfügung gestellt werden. Das
Eigenkapital ermittelt sich rechnerisch als
Differenz zwischen den Vermögensgegen-
ständen und den Schulden. Es entsteht entweder
durch die Zuführung von Mitteln durch die
Gesellschafter oder durch den Verzicht auf
Gewinnausschüttungen (Selbstfinanzierung).
78
Verbindlichkeiten
Verbindlichkeiten sind alle am Bilanzstichtag dem
Grunde, der Höhe und der Fälligkeit nach
feststehenden Schulden eines Unternehmens.
Merkmale von Verbindlichkeiten
Es bestehen Belastungen des Vermögens oder werden hinreichend sicher erwartet.
Sie beruhen auf einer rechtlichen, wirtschaftlichen oder faktischen Leistungsver-

pflichtung des Unternehmens. Die Leistung muss erzwingbar sein.
Sie sind selbständig bewertbar, d. h. sie sind abgrenzbar.
79
Sie bestehen gemäß dem Außenverpflichtungsprinzip gegenüber fremden Dritten.

Rückstellungen
Bei Rückstellungen handelt es sich um einen
Werteverzehr, der, wirtschaftlich betrachtet, dem
abgelaufenen Wirtschaftsjahr zuzurechnen ist.
Es handelt sich dabei um Verpflichtungen bzw.
Verluste, die am Bilanzstichtag bestehen, aber
noch keine konkrete Verbindlichkeit sind, weil
ihr Bestehen noch ungewiss ist
die Höhe der Verpflichtung nicht genau feststeht
der Zeitpunkt und die Fälligkeit noch nicht bekannt sind

80
Für alle Kaufleute gelten für die Erstellung des
Jahresabschlusses § 238 ff. HGB.
(s. 1.3 Buchführung, Inventar und Jahresab-
schluss)
81

Bilanz
• § 266 HGB Gliederung der Bilanz
• § 267 HGB Umschreibung der Größen-

klassen
• § 268 HGB Vorschriften zu einzelnen

Posten der Bilanz,
Bilanzvermerke 82
Umschreibung der Größenklassen § 267 HGB
Unternehmenskategorien Kleine Kapitalgesellschaft Mittelgroße Kapitalgesellschaft Große Kapitalgeselleschaft**
Abgrenzungsmerkmale *
(vgl. § 267 HGB)
• Bilanzsumme < 4,840 Mio EUR < 19,250 Mio EUR > 19,250 Mio EUR
• Umsatzerlöse < 9,680 Mio EUR < 38,500 Mio EUR > 38,500 Mio EUR
• Arbeitnehmer (AN) < 50 AN < 250 AN > 250 AN
Rechnungslegungs-
erfordernisse
(vgl. §§ 264 Abs.1, 266, 276 HGB)
• Bilanz verkürzte Form ungekürzte Form ungekürzte Form

• GuV-Rechnung verkürzte Form verkürzte Form ungekürzte Form
• Anhang verkürzte Form ungekürzte Form ungekürzte Form
Lagebericht keiner ungekürzte Form ungekürzte Form

Aufstellungsfristen 6 Monate 3 Monate 3 Monate
Prüfungspflicht keine uneingeschränkt uneingeschränkt
Offenlegungspflichten
(vgl. §§ 325 ff. HGB)
• Bestandteile Bilanz, Anhang Jahresabschluss (Bilanz und Anhang Jahresabschluss

in verkürzter Form), Lagebericht Lagebericht
• Publizitätsorgan elektronischer Bundesanzeiger elektronischer Bundesanzeiger elektronischer Bundesanzeiger
• Fristen 12 Monate 12 Monate 12 Monate (4 Monate § 325 Abs. 4!)
* 2 der Größenmerkmale müssen an 2 aufeinanderfolgenden Stichtagen

über- bzw. unterschritten werden
** Eine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 264d (Kapitalmarktorientierte KapG) gilt stets als große.
83

Gliederung der Bilanz nach § 266

Abs. 2 und 3 HGB
84
Aktiva Passiva
A. Anlagevermögen A. Eigenkapital
I. Immaterielle Vermögensgegenstände I. Gezeichnetes Kapital
1. Selbst geschaffene gewerbliche II. Kapitalrücklage
Schutzrechte und ähnliche Rechte und III. Gewinnrücklagen
Werte; 1. gesetzliche Rücklage
2. entgeltlich erworbene Konzessionen, 2. Rücklage für Anteile an einem
gewerbliche Schutzrechte und ähn- herrschenden oder mehrheitlich
liche Rechte und Werte sowie Li- beteiligten Unternehmen
zenzen an solchen Rechten und 3. satzungsmäßige Rücklage
Werten; 4. andere Gewinnrücklagen
3. Geschäfts- oder Firmenwert IV. Gewinnvortrag/Verlustvortrag
4. geleistete Anzahlungen V. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag
II. Sachanlagen B. Rückstellungen

1. Grundstücke, grundstücksgleiche 1. Rückstellungen für Pensionen und
Rechte und Bauten einschließlich der ähnliche Verpflichtungen
Bauten auf fremden Grundstücken 2. Steuerrückstellungen
2. technische Anlagen und Maschinen 3. sonstige Rückstellungen
3. andere Anlagen, Betriebs- und Ge-
schäftsausstattung
4. geleistete Anzahlungen und Anlagen
im Bau 85

Aktiva Passiva
III. Finanzanlagen C. Verbindlichkeiten

1. Anteile an verbundenen Unternehmen 1. Anleihen
2. Ausleihungen an verbundene Unter- davon konvertibel
nehmen 2. Verbindlichkeiten gegenüber
3. Beteiligungen Kreditinstituten
4. Ausleihungen an Unternehmen, mit 3. erhaltene Anzahlungen auf
denen ein Beteiligungsverhältnis Bestellungen
besteht 4. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und
5. Wertpapiere des Anlagevermögens Leistungen
6. sonstige Ausleihungen 5. Verbindlichkeiten aus der Annahme
gezogener Wechsel und der Aus-
B. Umlaufvermögen stellung eigener Wechsel
6. Verbindlichkeiten gegenüber ver-
I. Vorräte bundenen Unternehmen
1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe 7. Verbindlichkeiten gegenüber Unter-
2. unfertige Erzeugnisse, unfertige nehmen, mit denen ein Beteiligungs-
Leistungen verhältnis besteht
3. fertige Erzeugnisse und Waren 8. sonstige Verbindlichkeiten
4. geleistete Anzahlungen davon aus Steuern
davon im Rahmen der sozialen
Sicherheit 86
Aktiva Passiva
II. Forderungen und sonstige Ver- D. Rechnungsabgrenzungsposten

mögensgegenstände E. Passive latente Steuern
1. Forderungen aus Lieferungen und
Leistungen
2. Forderungen gegen verbundene
Unternehmen
3. Forderungen gegen Unternehmen,
mit denen ein Beteiligungsver-
hältnis besteht
4. sonstige Vermögensgegenstände
III. Wertpapiere
1. Anteile an verbundenen Unter-
nehmen
2. sonstige Wertpapiere
IV. Kassenbestand, Bundesbankgutha-

ben bei Kreditinstituten und Schecks
C. Rechnungsabgrenzungsposten
87

Aktiva
D. Aktive latente Steuern

E. Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Ver-
mögensverrechnung
§ 251 HGB Haftungsverhältnisse:

Unter der Bilanz sind Verbindlichkeiten aus der Begebung und Übertragung von Wechseln,
Bürgschaften, Garantien sowie sonstige vertragliche Haftungsverhältnisse, soweit sie nicht auf
der Passivseite auszuweisen sind, zu vermerken. 88
Das Vermögen sowie das Kapital sind in der Bilanz
nach ihrer Fristigkeit gegliedert:
Aktiva Passiva
Anlagevermögen (Maschinen, Eigenkapital (gezeichnetes
Fuhrpark, Betriebs- und Kapital, Gewinnvortrag,
Geschäftsausstattung) Rücklagen)
langfristig langfristig
Umlaufvermögen Fremdkapital (Bankdarlehen,
(Vorräte, Forderungen, Verbindlichkeiten gegenüber
Zahlungsmittel) Lieferanten)
kurzfristig kurzfristig
89

Aktiva Passiva
Vermögen Kapital
Mittelverwendung Mittelherkunft
Wofür wird das Kapital Woher stammt das
verwendet? Kapital?
Das Wort Bilanz stammt aus dem italienischen (bilancia = Waage).

Die Bilanz muss folglich zwei gleich große Seiten haben, also 90
ausgeglichen sein.
Nach § 266 Abs. 1 HGB dürfen kleine Kapital-
gesellschaften eine verkürzte Bilanz aufstellen,
d. h. sie können nur die mit Buchstaben und
römischen Zahlen bezeichneten Posten der
Bilanz ausweisen.
91

GuV
• § 275 HGB Gliederung der GuV
• § 276 HGB Größenabhängige

Erleichterungen
• § 277 HGB Vorschriften zu den einzelnen

Posten der GuV
92
Die Gliederung der GuV richtet sich nach
dem angewendeten Verfahren:
Gesamtkostenverfahren § 275 Abs. 2 HGB
Umsatzkostenverfahren § 275 Abs. 3 HGB
Ausführliche Erläuterungen s. Punkt 7
93
1.8 Die Maßgeblichkeit der

Handelsbilanz für die Steuerbilanz
94
§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG definiert den Grundsatz der Maß-
geblichkeit der handelsrechtlichen GoB für die Steuer-
bilanz:
„Bei Gewerbetreibenden, die aufgrund gesetzlicher

Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und
regelmäßig Abschlüsse zu machen, […] ist für den
Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen
anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grund-
sätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist,
es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen
Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt.“
95

Das bedeutet:
Eine nach den GoB aufgestellte Handelsbilanz bildet
zugleich die Grundlage für die steuerliche Gewinn-
ermittlung.
96
Handelsbilanz Steuerbilanz
Aktivierungsgebot Aktivierungsgebot
Passivierungsgebot Passivierungsgebot
Aktivierungsverbot Aktivierungsverbot
Passivierungsverbot Passivierungsverbot
Aktivierungswahlrecht Aktivierungspflicht
Passivierungswahlrecht Passivierungsverbot
97

Handels- und steuerrechtliche Unterschiede beim Ansatz
Handelsrecht Steuerrecht
Aktivierungswahlrecht Aktivierungsgebot
Grundsatz
Passivierungswahlrecht Passivierungsverbot
Beispiele
Aktivierungswahlrecht Aktivierungspflicht
§ 250 Ab. 3 HGB
Disagio § 5 Abs. 5 S. 1 EStG
Passivierungspflicht Passivierungsverbot
§ 249 Abs. 1 S. 1 HGB
Drohverlustrückstellung 98
§ 5 Abs. 4a EStG
Die umgekehrte Maßgeblichkeit der Steuerbilanz für die
Handelsbilanz nach § 5 Abs. 1 S. 2 EStG wurde durch
das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz abgeschafft.
Die Ausübung steuerrechtlicher Wahlrechte ist künftig

unabhängig von der handelsrechtlichen Bilanzierung
möglich.
Dadurch ist keine Einheitsbilanz mehr möglich.
99

Durchbrechung der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für
die Steuerbilanz gem. § 5 Abs. 6 EStG
Explizite steuerliche Vorschriften schreiben einen vom

Handelsrecht abweichenden Ansatz vor.
Beispiele:
Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften
müssen im Handelsrecht gebildet werden (§ 249 Abs. 1 S. 1 HGB).
Die explizite Regelung im Steuerrecht (§ 5 Abs. 4a EStG) verhindert
die Übernahme dieser Regelung.
Spezielle Vorschriften zur Gebäudeabschreibung in der Steuerbilanz

100
gem. § 7 Abs. 4 EStG.
Zusammenfassung:
Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz
§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG
Handelsrechtliche GoB bzw. konkrete Wertansätze in
der Handelsbilanz sind für die steuerliche Gewinn-
ermittlung maßgeblich, es sei denn, ein steuerliches
Wahlrecht wurde gewählt.
Durchbrechung in Steuerrecht beachten.
Durchbrechung der Maßgeblichkeit § 5 Abs. 6 EStG

Explizite steuerliche Vorschriften (insbesondere § 5
Abs. 2 bis 5 EStG).
101
Entstehung von latenten Steuern.
2. Grundsätze ordnungsmäßiger
Bilanzierung
102
103
Nach dem Anschaffungskosten- bzw. Her-
stellungskostenprinzip bilden die Anschaff-
ungskosten bzw. Herstellungskosten die
Obergrenze der Bewertung.
§ 253 Abs. 1 HGB

Vermögensgegenstände sind höchstens mit
den Anschaffungs- oder Herstellungskosten […]
anzusetzen.
104
Höhere Kosten als die historischen An-
schaffungs- bzw. Herstellungskosten dürfen
nicht angesetzt werden.
Bei abnutzbaren Vermögensgegenständen ist

die Folgebewertung mit den fortgeführten An-
schaffungskosten bzw. Herstellungskosten
abzüglich der Abschreibungen vorzunehmen
(AK/HK ./. Abschreibungen). Dieser Wert
stellt die Obergrenze für die Bewertung dar.
105
106
Nach dem Niederstwertprinzip nach § 253 HGB
wird ein Vermögensgegenstand für den
alternative Werte bestehen, mit dem niedrigeren
beizulegenden Wert am Bilanzstichtag bewertet.
Das Niederstwertprinzip wird bei Vermögens-

gegenständen des Anlagevermögens dann an-
gewandt, wenn eine voraussichtlich dauernde
Wertminderung vorliegt (§ 253 Abs. 3 S. 3 HGB),
d. h. hier ist eine außerplanmäßige Abschreibung
auf den niedrigeren Wert, der am Bilanzstichtag
vorliegt, vorzunehmen.
107
Bei Finanzanlagen kommt das Niederstwertprinzip

nach § 253 Abs. 3 S. 3 HGB zum Ansatz.
Finanzanlagen sind bei voraussichtlich dauernder
Wertminderung mit dem niedrigeren Wert zum Bilanz-
stichtag anzusetzen. Es ist eine außerplanmäßige
Abschreibung vorzunehmen.
Nach § 253 Abs. 3 S. 4 HGB besteht für Finanz-

anlagen ein Wahlrecht, bei voraussichtlich
vorübergehender Wertminderung, den niedrigeren
Wert anzusetzen, d. h. eine außerplanmäßige
108
Nach § 253 Abs. 4 HGB ist bei Vermögens-

gegenständen des Umlaufvermögens der
niedrigere Wert anzusetzen, der sich aus
einem Börsen- oder Marktpreis am Bilanz-
stichtag ergibt. Auf diesen Wert ist eine
109
Beim Niederstwertprinzip ist § 253 Abs. 5 HGB zu

beachten. Hiernach ist ein niedrigerer Wertansatz
für Vermögensgegenstände des Anlage-
vermögens bei voraussichtlich dauernder
Wertminderung, für Finanzanlagen bei
voraussichtlich dauernder und vorübergehender
Wertminderung sowie für Vermögensgegen-
stände des Umlaufvermögens nicht beizu-
behalten, wenn die Gründe hierfür weggefallen
sind (Zuschreibungsgebot).
110
Ausnahme:
Beim entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder

Firmenwert ist der niedrigere Wertansatz
beizubehalten.
111
Dauernde Wertminderung:
Nach herrschender Meinung liegt eine dauernde
Wertminderung vor, wenn der Stich-tagswert den
Wert, der sich aus planmäßigen Abschreibungen
ergibt, während eines er-heblichen Teils der
Restnutzungsdauer nicht erreichen wird.
Bei Vermögensgegenständen des Anlage-

vermögens tritt die dauerhafte Wertminderung
durch Beschädigung oder Zerstörung von Anlagen
bzw. der Verseuchung des Grund und Bodens ein.
Ein weiterer Grund kann die Ertragskraft des
112
relevanten Marktes sein.
Niederstwertprinzip
113

Niederstwertprinzip
Strenges Niederstwertprinzip
Für das gesamte Umlaufvermögen ist nach
§ 253 Abs. 4 HGB von den genannten
Werten auf jeden Fall der am Stichtag
niederste Wert anzusetzen.
114
Niederstwertprinzip
Gemildertes Niederstwertprinzip
Bei der Bewertung des Anlagevermögens
braucht ein niedrigerer Wert als die An-
schaffungs- oder Herstellungskosten, ver-
mindert um die planmäßige Abschreibung,
nur dann angesetzt werden, wenn er von
voraussichtlicher Dauer ist.
115
116
Nach dem Vorsichtsprinzip darf sich ein Unter-

nehmen nicht reicher machen, als es tatsächlich
ist. Das bedeutet, dass die Verbindlichkeiten mit
dem höheren Kurs am Bilanzstichtag bewertet
werden müssen.
Vorhersehbare Risiken und Verluste sind grund-

sätzlich zu berücksichtigen, damit nicht durch
einen höheren Erfolgsausweis und damit ver-
bundene Gewinnausschüttungen Gläubiger
Nachteile erreichen.
117
2.5 Zuschreibungsgebot
118
Unter Zuschreibung ist die Pflicht zur Wert-

aufholung bei außerplanmäßig abgeschrie-
benen Vermögensgegenständen zu ver-
stehen. § 253 Abs. 5 HGB
Entfallen die Gründe für die außerplanmäßige
Abschreibung, so ist nach dieser Vorschrift für
Vermögensgegenstände des Anlagevermögens,
für Finanzanlagen und für Vermögensgegen-
stände des Umlaufvermögens der Wert aufzu-
holen. 119
Zum einen darf die Wertaufholung höchstens in

der Höhe vorgenommen werden, abzüglich der
planmäßigen Abschreibungen, die angefallen
wäre, wenn nicht außerplanmäßig abge-
schrieben worden wäre.
Zum anderen ist die Wertaufholung dadurch be-
grenzt, dass nicht mehr zugeschrieben werden
darf, als der eingetretenen Werterholung ent-
spricht.
120
jetziger Verkehrswert/ beizulegender Wert

- jetziger Buchwert
= eingetretene Werterholung
Beachte:
Nach § 253 Abs. 5 HGB ist bei einem entgeltlich
erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert der
niedrigere Wertansatz beizubehalten.
121
3. Die Bilanz
Inhalt, Aufbau und Bewertung
122
3.1 Ansatzgebote, -verbote,
-wahlrechte
123

-wahlrechte
§ 247 Abs. 1 HGB
„In der Bilanz sind das Anlage- und das
Umlaufvermögen, das Eigenkapital, die
Schulden sowie die Rechnungsabgrenz-
ungsposten gesondert auszuweisen …“
§ 247 Abs. 1 i. V. m. § 240 Abs. 1 HGB
Bilanzierungsgebot 124
-wahlrechte
Hierbei ist § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB zu
beachten.
Demzufolge ist demjenigen der Vermögens-
gegenstand zuzuordnen, dem er wirt-
schaftlich zuzurechnen ist. Bei ihm erfolgt der
Ausweis in der Bilanz.
Schulden werden in der Bilanz des

Schuldners ausgewiesen.
125

-wahlrechte
§ 248 Abs. 1 HGB
Aufwendungen für die Gründung eines Unternehmens
Aufwendungen für die Beschaffung des Eigenkapitals
Aufwendungen für den Abschluss von Versicherungs-

verträgen
Bilanzierungsverbot 126
-wahlrechte
§ 248 Abs. 2 HGB
Selbstgeschaffene immaterielle Vermögens-

gegenstände des Anlagevermögens
Bilanzierungswahlrecht
127

-wahlrechte
§ 248 Abs. 2 HGB
ABER:
Selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Ver-
lagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare
immaterielle Vermögensgegenstände des
Anlagevermögens
Bilanzierungsverbot 128
Verrechnungsverbot
129

Verrechnungsverbot
Grundsatz der Vollständigkeit
§ 246 Abs. 1 HGB:
- sämtliche Vermögensgegenstände,
- Schulden,
- Rechnungsabgrenzungsposten,
- Aufwendungen und
- Erträge
müssen im Jahresabschluss enthalten sein.
130
Verrechnungsverbot
Verrechnungsverbot
§ 246 Abs. 2 Satz 1 HGB
Keine Verrechnung von :

- Posten der Aktivseite mit Posten der Passivseite
- Aufwendungen mit Erträgen
- Grundstücksrechten mit Grundstückslasten
Saldierungsverbot
131

Verrechnungsverbot
ABER § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB
Saldierungsgebot von Schulden mit Plan-

vermögen für Altersvorsorge oder ähnliche
gegen Arbeitnehmer eingegangene Ver-
pflichtungen – Saldierung der zu
verrechnenden Vermögensgegenstände zum
beizulegenden Zeitwert mit den
Verpflichtungen, die nach vernünftiger
kaufmännischer Beurteilung mit dem
notwendigen Erfüllungsbetrag bewertet
132
werden.
Verrechnungsverbot
Folgt daraus:
beizulegender Wert Betrag

der Vermögensgegen- > der
Stände (Zeitwert ohne Schulden
AHK)
Ausweis des übersteigenden Betrages unter

gesondertem Posten in der Bilanz
§ 266 Abs. 2 Bs. E HGB
133
134
• Unterscheidung zwischen
- originären Finanzinstrumenten
- derivativen Finanzinstrumenten
135
Originäre Finanzinstrumente
eigenkapitalbezogen fremdkapitalbezogen
Aktien Forderungen
Einlagen Verbindlichkeiten
Genussscheine Schuldverschreibungen
Venture Capital Pfandbriefe
nachrangiges Kapital Schuldscheine

136
Derivative Finanzinstrumente
Optionen Finanztermingeschäfte Swaps
Devisenoptionen Futures Zinsswaps
Zinsoptionen Forwards Währungsswaps
Aktienoptionen
Index-Optionen
137
4. Entwicklung der
Gesetzgebung
138
4.1 Entwicklungslinien im
regulatorischen Umfeld
139
4.1 Entwicklungslinien im
regulatorischen Umfeld
BilReG: Bilanzrechtsreformgesetz
Internationale Entwicklungen
BilKoG: Bilanzkontrollgesetz
2004 APAG: Abschlussprüferaufsichtsgesetz
• USA: Sarbanes-Oxley Act (2002)
10-Punkte-Programm der Bundesregierung zur St ä rkung
AnSVG: Anlegerschutzverbesserungsgesetz
Unternehmensintegrität und des Anlegerschutzes (2003)
• EU:
- Fair-Value-Richtlinie (2001)
- IAS-Verordnung (2002) UMAG: Gesetz zur Unternehmensintegrität
- Schwellenwertrichtlinie (2003) und Modernisierung des Anfechtungsrechts
- Modernisierungsrichtlinie (2003) 2005
- Corporate Governance Initiativen (seit 2003) KapMuG: Kapitalanleger-
- Marktmissbrauchsrichtlinie (2003) Musterverfahrensgesetz
- Transparenzrichtlinie (2004) VorstOG: Vorstandsvergütungs-
- Modernisierung der 8. EU-Richtlinie (2006) offenlegungsgesetz
- Abänderungsrichtlinie (2006)
2006 Übernahmerichtlinie-Umsetzungsgesetz
Nationale Entwicklungen
• Gesetzesinitiativen (1998 – 2002) TUG: Transparenzrichtlinie-UmsetzungsG
- Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im EHUG: Gesetz über elektronische Handels-,
Unternehmensbereich (KonTraG; 1998) 2007
Genossenschafts-, Unternehmensregister
- Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz
(KapAEG; 1998) BARefG: Berufsaufsichtsreformgesetz
- Kapitalgesellschaften und Co.-Richtlinie-
Gesetz (KapCoRiLiG; 2000) MoMiG: Gesetz zur Modernisierung des
- Transparenz- und Publizitätsgesetz 2008 GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von
(TransPuG; 2002) Missbräuchen
• Deutscher Corporate Governance Kodex 140
(DCGK; 2002 – seither jährlich überprüft)
2010 BilMoG: Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz
4.2 Ablauf des bisherigen
Gesetzgebungsverfahrens
141
4.2 Ablauf des bisherigen

Gesetzgebungsverfahrens des BilMoG
• 2003 „Maßnahmenkatalog der Bundesregierung zur
Stärkung der Unternehmensintegrität und des
Anlegerschutzes“
• 2004 Bilanzrechtsreformgesetz: Ankündigung des

BilMoG
• 08.11.2007 BilMoG-Referentenentwurf BMJ (IAS-Orientierung)
• 21.05.2008 BilMoG-Gesetzesentwurf der Bundesregierung
• 26.03.2009 Verabschiedung durch den Bundestag
• 03.04.2009 Zustimmung durch den Bundesrat
• 28.05.2009 Bundesgesetzblatt Teil I Nr. 28, Seite 1102 ff.

(Datum des Gesetzes 25.5.2009) 142
4.3 Ziele / Grundgedanken der
BilMoG-Reform
143
4.3 Ziele/Grundgedanken der BilMoG-

Reform
• Entwicklung eines zeitgemäßen Handelsbilanzrechts.
• HGB-Bilanzrecht soll eine vollwertige Alternative zu den

internationalen Rechnungslegungsstandards bieten, ohne deren
Nachteile (hohe Komplexität, hoher Zeitaufwand, hohe Kosten) zu
übernehmen.
• Informationsanforderungen an die HGB-Bilanz müssen in einigen

Punkten ausgebaut und verbessert werden.
• HGB-Bilanz soll die Grundlage der steuerlichen Gewinnermittlung

und der Ausschüttungsbemessung bleiben.
• Eckpfeiler sollen erhalten bleiben: Anschaffungskostenprinzip,

Vorsichtsprinzip, Gläubigerschutz, Maßgeblichkeit.
• Kleine und mittelständische Unternehmen sollen entlastet werden.
144
4.4 Kernbereiche der BilMoG-
Änderungen
145

Änderungen
 Änderungen im Bilanzansatz
 Änderungen der Bewertungsregeln
 Änderungen im Anhang
 Änderungen im Lagebericht
 Änderungen im Bereich der Konzern-
rechnungslegung
 Sonstige Änderungen
 Übergangsregelungen
146
Änderungen
 Wahlrecht zur Aktivierung selbst geschaffener immaterieller
Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (Entwicklungskosten)
 Bilanzierung und Bewertung von Finanzinstrumenten im Handelsbestand

zum beizulegenden Zeitwert (bei Kreditinstituten)
 Bilanzierung und Dokumentation von Sicherungsbeziehungen (Hedging)
 Abschaffung von Wahlrechten beim Umfang der Herstellungskosten
 Künftig keine so genannten Wertschwankungsabschreibungen und

Ermessensabschreibungen
 Abschaffung von Wahlrechten bei den Aufwandsrückstellungen
 Realitätsnahe Bewertung von Pensions- und anderen Rückstellungen

durch Berücksichtigung von Kostensteigerungen und Abzinsung
147

Änderungen
• Latente Steuern nach dem bilanzorientierten Abgrenzungs-

konzept / Pflicht für aktive latente Steuern auf Verlustvorträge
• Aufhebung des Grundsatzes der umgekehrten Maßgeblichkeit
• Ausweis der ausstehenden Einlagen und der eigenen Anteile
• Konsolidierung von Zweckgesellschaften
• Erweiterte (Konzern-) Anhangsangaben
148
4.5 Erstanwendungszeitpunkte des
BilMoG
149

BilMoG
Die Bilanzierungsregelungen des BilMoG sind für
Geschäftsjahre ab dem 1.1.2010 verpflichtend an-
zuwenden. Sie können freiwillig bereits für den Ab-
schluss 2009 angewendet werden, jedoch nur als
Gesamtheit.
Einige Vorschriften, insbesondere zur Umsetzung EU-

rechtlicher Vorgaben, gelten verpflichtend schon für
das Geschäftsjahr 2009.
Bilanzierungserleichterungen für kleine und mittel-

große Unternehmen können – sofern noch möglich -
schon für das Geschäftsjahr 2008 angewendet
werden. 150
BilMoG
31.12.2007 31.12.2008 31.12.2009
§ 241a: Befreiung von der Vorschriften zur Umsetzung Alle übrigen §§

Pflicht EU-rechtlicher Vorgaben,
zur Buchführung und insbesondere: Wahlrecht, Vorschriften
Erstellung eines auf das nach dem
Inventars Änd. § 285: Sonstige Pflichtan- 31.12.2008 beginnende
§ 242 IV: Pflicht zur Aufstellung gaben Geschäftsjahr
§ 267 I,II: Umschreibung der Änd. § 289: Lagebericht anzuwenden
Größenklassen § 289 a: Erklärung zur
§ 293: Größenabhängige Unternehmens-
Befreiungen führung
(Konzernabschluss) Änd. § 317
§ 318 III, VIII
Änd. § 319a
§ 319b Prüfung
§ 320 IV
§ 321 IVa
151
4.6 Schwachstellen / Kritikpunkte

am BilMoG
152
4.6 Schwachstellen/Kritikpunkte am
BilMoG
• Das BilMoG orientiert sich teilweise an der
Rechnungslegung nach IAS/IFRS, obwohl die dort
vorherrschende „Kapitalmarktorientierung“ nicht
relevant ist.
• Die Anwenderfreundlichkeit des Gesetzes ist durch

vielfältige Verwendung nicht definierter Rechts-
begriffe deutlich eingeschränkt.
• In einigen Bereichen werden die IFRS voraus-

sichtlich als Auslegungshilfen herangezogen
werden.
153
• Komplizierte Übergangsvorschriften
5. Ansatz, Bewertung und Ausweis

der Aktivposten
154
155
§ 246 Abs. 1 Satz 2 HGB ist zu beachten
– Demzufolge ist demjenigen der Vermögens-

gegenstand zuzuordnen, dem er wirtschaft-
lich zuzurechnen ist. Bei ihm erfolgt der Aus-
weis in der Bilanz.
– Schulden werden in der Bilanz des

Schuldners ausgewiesen.
156
5.2 Anlagevermögen
157
5.2.1 Immaterielle
Vermögensgegenstände
158
5.2.1 Immaterielle
Definition
Immaterielle Vermögensgegenstände sind
Güter, die keine (wesentliche) gegen-
ständliche Substanz, d. h. keine Körper-
lichkeit bzw. Greifbarkeit aufweisen und im
Unterschied zu finanziellen Gütern, wie z. B.
Forderungen und Verbindlichkeiten, nicht
monetär sind.
Es handelt sich somit um Gegenstände bzw.
Werte mit fehlender oder unwesentlicher
physischer Substanz, die nicht dem mone-
tären, sondern dem operativen Bereich
dienen.
159
5.2.1 Immaterielle
Ansatz der immateriellen Vermögensgegenstände
§ 248 HGB
Ansatzverbot nach Abs. 1 für:
- Aufwendungen für die Gründung eines
Unternehmens
- Aufwendungen für die Beschaffung des Eigenkapitals
- Aufwendungen für den Abschluss von

Versicherungsverträgen
160
5.2.1 Immaterielle
§ 248 HGB
Ansatzwahlrecht nach Abs. 2 S.1 für:
- selbst geschaffene immaterielle Ver-

mögensgegenstände des Anlagevermögens
z. Bsp. selbst erstellte Rezepturen
selbst erstellte Produktionsverfahren
selbst erstellte Software
161
5.2.1 Immaterielle
Aktivierung selbst erstellter VG des AV
 Zu den selbst erstellten immateriellen VG
des AV gehören gewerbliche Schutzrechte,
ähnliche Rechte und Werte.
Schutzrechte ähnliche Rechte Werte
Ungeschützte Erfindungen
Patente Nutzungsberechtigungen Rezepte
Gebrauchsmuster Belieferungsrechte Know-how
Urheberrechte Vertriebsrechte EDV-Software
162
Eigenentwicklung
5.2.1 Immaterielle
§ 248 HGB
Ansatzverbot nach Abs. 2 S. 2 für folgende

selbst erstellte immaterielle VG:
- Marken
- Drucktitel
- Verlagsrechte
- Kundenlisten
- u. ä. 163
5.2.1 Immaterielle
Voraussetzungen für die Aktivierung
1. Es dürfen nur die Entwicklungskosten

angesetzt werden, d. h. eine strikte
Trennung zwischen Forschungs- und
Entwicklungskosten muss gegeben
sein.
2. Die Ansatzkriterien nach IAS 38 sind

164
erfüllt.
5.2.1 Immaterielle
Abgrenzung von Forschungs- und Ent-
wicklungskosten § 255 Abs. 2a HGB
- Die Feststellung des Zeitpunktes des Übergangs von der
Forschungs- zur Entwicklungsphase ist in jedem Einzelfall
gesondert zu beurteilen. Die Forschungsphase endet
beispielsweise, wenn die auf die Erlangung neuer Kenntnisse
gerichteten Aktivitäten abgeschlossen sind.
- Erfolgen Entwurf, Konstruktion und Test neuer Prototypen und

Modelle vor der Aufnahme der eigentlichen Produktion, ist dies
bereits der Entwicklungsphase zuzurechnen.
- Sind Forschungs- und Entwicklungskosten nicht verlässlich

trennbar, sind alle angefallenen Aufwendungen – dem
Vorsichtsprinzip folgend – aufwandswirksam zu erfassen.
165
5.2.1 Immaterielle
Ansatzkriterien gemäß IAS 38
- Der aus der Entwicklungsphase resultierende Vermögenswert muss

zum Zwecke seiner Nutzung oder Veräußerung technisch realisierbar
sein
- Das Unternehmen muss die Absicht haben, den Vermögenswert fertig
zu stellen
- Das Unternehmen muss fähig sein, den immateriellen Vermögenswert
zu nutzen oder zu verkaufen.
- Das Unternehmen muss den Nachweis des künftigen wirtschaftlichen
Nutzenerbringens, und zwar entweder durch Nachweis der Existenz
eines Marktes oder den Nachweis seines Nutzens bei der internen
Verwendung erbringen
- Das Unternehmen muss über die technischen, finanziellen oder
sonstigen Ressourcen verfügen, um die Entwicklung des immateriellen
Vermögenswertes abzuschließen sowie ihn zu nutzen oder verkaufen
zu können
- Das Unternehmen muss fähig sein, die während der
Entwicklungsphase angefallenen Ausgaben verlässlich zu bewerten166
5.2.1 Immaterielle
Bewertung selbst erstellter immaterieller
 Bewertung mit den Herstellungskosten
Aktivierungswahlrecht für Entwicklungs-
kosten (§ 255 Abs. 2a HGB)
Aktivierungsverbot für Forschungskosten
(§ 255 Abs. 2 HGB)
167
5.2.1 Immaterielle
Bewertung selbst erstellter immaterieller
Vermögensgegenstände n. § 255 Abs. 2a HGB
Erstbewertung mit den Herstellungskosten

abzüglich der anteiligen Abschreibungen im
Anschaffungsjahr.
Die Folgebewertung erfolgt zum Restbuchwert

vermindert um die planmäßige Abschreibung.
Bezüglich außerplanmäßiger Abschreibung

siehe 5.2.2 Sachanlagen.
168
5.2.1 Immaterielle
Bewertung entgeltlich erworbener
Vermögensgegenstände n. § 255 Abs. 1 HGB
Bewertung mit den Anschaffungskosten

hierzu gehören auch Anschaffungs-
nebenkosten sowie nachträgliche An-
schaffungskosten.
169
5.2.1 Immaterielle
Bewertung entgeltlich erworbener Vermögens-
gegenstände n. § 255 Abs. 2a HGB
Erstbewertung mit den Anschaffungskosten (zzgl.
evtl. Anschaffungsnebenkosten und nachträgliche
Anschaffungskosten) abzüglich der anteiligen
Abschreibung im Anschaffungsjahr.
Die Folgebewertung erfolgt mit dem Rest-

buchwert abzüglich der planmäßigen Abschrei-
bung für das jeweilige Geschäftsjahr.
Bezüglich außerplanmäßiger Abschreibung siehe

5.2.2 Sachanlagen. 170
5.2.1 Immaterielle
Beispiele für entgeltlich erworbene immaterielle
Vermögensgegenstände :
entgeltlich erworbene Software

entgeltlich erworbene Lizenzen
entgeltlich erworbene Konzessionen
entgeltlich erworbene Belieferungsrechte
entgeltlich erworbene Marken
171
5.2.1 Immaterielle
Ausweis in der Bilanz
für selbst erstellte immaterielle VG

§ 266 Abs. 2 Bs. A I. Nr. 1 HGB
für entgeltlich erworbene immaterielle VG

§ 266 Abs. 2 Bs. A I. Nr. 2 HGB
172
5.2.1 Immaterielle
Die Ausschüttungssperre nach § 268 Abs. 8 HGB
ist zu beachten.
Hiernach dürfen Erträge aus der Aktivierung

selbst geschaffener immaterieller Vermögens-
gegenstände des Anlagevermögens nur aus-
geschüttet werden, wenn „… die nach der Aus-
schüttung verbleibenden frei verfügbaren Rück-
lagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und ab-
züglich eines Verlustvortrags mindestens den
insgesamt angesetzten Beträgen abzüglich der
hierfür gebildeten passiven latenten Steuern
entsprechen.“ 173
5.2.1 Immaterielle
Ansatz des Geschäfts- oder Firmenwerts
originärer Geschäfts- oder Firmenwert
selbst geschaffener Wert eines Unternehmens, z. B.

Markenname, Know-How der Mitarbeiter, Wert der
technischen Verfahren
Aktivierungsverbot nach § 248 Abs. 2 HGB
174
5.2.1 Immaterielle
Ansatz des Geschäfts- oder Firmenwerts
derivativer Geschäfts- oder Firmenwert
Nach § 246 Abs. 1 S. 4 HGB wird der entgeltlich
erworbene Geschäfts- oder Firmenwert als zeitlich
begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand definiert.
Für ihn gilt Aktivierungspflicht.
Nach § 253 Abs. 3 S. 1 HGB ist der GoF über seine
Nutzungsdauer planmäßig abzuschreiben.
entgeltlich erworbener Wert eines Unternehmens,
z. B. Markenname, Know-How der Mitarbeiter, Wert
175
der technischen Verfahren
5.2.1 Immaterielle
Bewertung des derivativen GoF
Gesamtkaufpreis eines Unternehmens

./. Reinvermögen des gekauften Unternehmens
(= Zeitwert der erworbenen Vermögensgegenstände u. Schulden)
= entgeltlich erworbener GoF
176
5.2.1 Immaterielle
Geschäfts- oder Firmenwert
Die Nutzungsdauer des derivativen GoF lässt
sich aus § 285 Nr. 13 HGB ableiten.
Hiernach beträgt die Nutzungsdauer des deri-

vativen GoF 5 Jahre.
Eine längere Nutzungsdauer ist im Anhang zu

rechtfertigen.
177
5.2.1 Immaterielle
Geschäfts- oder Firmenwert
§ 266 Abs. 2 Bs. A I. Nr. 3 HGB
178
5.2.2 Sachanlagen
179
5.2.2 Sachanlagen
Definition § 247 Abs. 2 HGB
Vermögensgegenstände, die bestimmt sind,

dauerhaft dem Geschäftsbetrieb zu dienen.
Darunter fallen u. a.:

Grundstücke
technische Anlagen und Maschinen
Betriebs- und Geschäftsausstattung
180
5.2.2 Sachanlagen
Anlagevermögen mit zeitlich begrenzter Nutzung
Gebäude
technische Anlagen und Maschinen
Betriebs- und Geschäftsausstattung
Ansatz des Anlagevermögens
Ansatz nach § 253 Abs. 1 S. 1 i. V. m. § 253

Abs. 3 HGB mit den Anschaffungs- oder Her-
stellungskosten, vermindert um planmäßige
Abschreibungen. 181
5.2.2 Sachanlagen
Bewertung von Sachanlagen

Die Erstbewertung von Sachanlagen erfolgt zu den
Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten vermindert um
die (anteilige) planmäßige Abschreibung im Jahr der
Anschaffung bzw. Herstellung.
Die Folgebewertung erfolgt zum Restbuchwert
abzüglich der planmäßigen Abschreibung im jeweiligen
Geschäftsjahr.
Bei vorliegen voraussichtlich dauernder Wertminderung
ist zusätzlich eine außerplanmäßige Abschreibung
vorzunehmen (§ 253 Abs. 3 S. 3 HGB).
182
5.2.2 Sachanlagen
Bewertung der Sachanlagen
Außerplanmäßige Abschreibungen sind nur

bei voraussichtlich dauernder Wertminderung
vorzunehmen. § 253 Abs. 3 S. 3 HGB
Bei der Ermittlung der Abschreibung sind

folgende Faktoren einzubeziehen:
Anschaffungs- oder Herstellungskosten
Abschreibungsdauer
Abschreibungsmethode
Restwert 183
5.2.2 Sachanlagen
Abschreibungsbeginn ist der Zeitpunkt der
Anschaffung bzw. der Fertigstellung (Anfang des
Anschaffungs- bzw. Fertigstellungsmonats; Zeit-
punkt des möglichen Nutzungsbeginns)
Die Abschreibung erfolgt pro rata temporis

(zeitanteilig).
Durch die Abschreibung wird der Werteverzehr

erfasst.
184
5.2.2 Sachanlagen
Abschreibungsmethoden:
In der Handelsbilanz sind im Gegensatz zur
Steuerbilanz alle Abschreibungsmethoden
erlaubt. Hierunter fallen u. a.:
lineare,
degressive (geometrisch, arithmetisch),
progressive Abschreibung,
Leistungsabschreibung
185
5.2.2 Sachanlagen
Abschreibungsmethoden
Lineare Abschreibung
Verteilung der Anschaffungs- oder Her-
stellungskosten in gleichen Jahresbeträgen auf
die Nutzungsdauer.
186
5.2.2 Sachanlagen
Degressive Abschreibung
Bei der degressiven Abschreibung werden zu
Beginn der Nutzungsdauer höhere Anteile der
Anschaffungs- oder Herstellungskosten ab-
geschrieben, als gegen Ende der Nutz-
ungsdauer. Hierbei sinken die Abschreib-
ungsbeträge jedes Jahr.
187
5.2.2 Sachanlagen
geometrisch-degressive Abschreibung
Berechnung der Abschreibungsbeträge mit
gleichbleibendem Prozentsatz (siehe lin.
Abschreibung), allerdings wird die Ab-
schreibung nur im Jahr der Anschaffung bzw.
Herstellung von den AK bzw. HK berechnet. Ab
dem zweiten Jahr berechnet sich die
Abschreibung vom jeweiligen Restbuchwert.
188
5.2.2 Sachanlagen
Progressive Abschreibung
Die progressive Abschreibungsmethode zeichnet
sich durch jährlich steigende Abschreib-
ungsbeträge aus. Sie kann auch als umgekehrte
degressive Abschreibungsmethode verstanden
werden. Dementsprechend werden zunächst die
Abschreibungsbeträge nach der geometrisch oder
arithmetisch degressiven Abschreibungsmethode
ermittelt und dann in umgekehrter Reihenfolge
189
verrechnet.
5.2.2 Sachanlagen
Leistungsabschreibung
Die Berechnung der Leistungsabschreibung erfolgt auf
Basis der konkreten Leistungsabgabe.
Bei dieser Abschreibungsmethode ist statt der
Nutzungsdauer die voraussichtliche Gesamtleistung
maßgeblich, die sich in Stück, Kilometer oder anderen
Leistungseinheiten ausdrückt.
Diese Abschreibungsmethode erfasst zwar den
technischen Verschleiß, berücksichtigt aber nicht die
wirtschaftliche Abnutzung durch Überalterung oder
technischen Fortschritt.
190
5.2.2 Sachanlagen
Da diese Abschreibungsmethode den tech-

nischen Fortschritt nicht berücksichtigt, wurde
in der Praxis dazu übergegangen, dass der Ab-
schreibungswert in einen linearen und einen
leistungsabhängigen Anteil aufgeteilt wird.
191
5.2.2 Sachanlagen
Überblick über die Verfahren der planmäßigen Abschreibung
Abschrei- Zeitabhängige Abschreibungsverfahren
bungsver- Abschreibungsver-
fahren fahren nach Leistung
degressiv
linear progressiv oder
Inanspruchnahme
Merkmale geometrisch-degressiv arithmetisch-degressiv Stufen-degressiv
um festen Prozentsatz Um festen Degres- In Jahreszonen ge- Geometrisch oder Jahresbeträge abhän-
Verlauf der gleichbleibende
vom Buchwert fallende sionsbetrag fallende stufte, fallende Jahres- Arithmetisch steigende gig von der Leistung
Jahresbeträge Jahresbeträge Jahresbeträge Jahresbeträge beträge Jahresbeträge oder Inanspruch-
nahme
Entsprechend
p degressiver JN i
Bestimmungs- a 1  AHK  p' Methoden, doch a1   AHK
 n  i  1 a i  100  AHK
gleichung für 100 AHK '
GNP
a1  steigender Verlauf
Jahresbetrag p  n 1
a i  BW i 1   n p' '
AHK 100  2  a i''   AHK
ai  100
n BW i  BW i 1  a i p' ' '
a i'''   AHK
 BWn  100
p  100   1  n 

 AHK 
BW
Tendenzielle ai BW BW ai BW ai ai BW
Entwicklung der ai ai BW
Buchwerte und
Jahresbeträge
t t t t t t t t t t t t
Symbole:
ai=Abschreibungs-/AfA-Jahresbetrag BW i=(Rest-)Buchwert am Ende des Jahres i
n= Jahre der (betriebsgewöhnlichen) Nutzungsdauer P= Abschreibungs/ AfA-Prozentsatz
AHK=Anschaffungs-/Herstellungskosten GNP=gesamtes Nutzungspotential
JNi=Jahresnutzung
192
5.2.2 Sachanlagen
Anlagevermögen ohne zeitlich begrenzte Nutzung
Grund und Boden

Anlagen im Bau
Anzahlungen
Finanzanlagen
Ansatz der Sachanlagen

Ansatz nach § 253 Abs. 1 S. 1 HGB mit den
Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten. § 253 Abs. 3
S. 1 HGB erlaubt die Abschreibung nur für
Vermögensgegenstände des Anlagevermögens,
deren Nutzung zeitlich begrenzt ist. 193
5.2.2 Sachanlagen
Außerplanmäßige Abschreibungen sind nach

§ 253 Abs. 3 S. 3 HGB bei Anlagevermögen ohne
zeitlich begrenzte Nutzung nur bei voraussichtlich
dauernder Wertminderung vorzunehmen. Sie
werden vorgenommen, um auf den niedrigeren
beizulegenden Wert abzuschreiben.
194
5.2.2 Sachanlagen
Außerplanmäßige Abschreibungen erfolgen, wenn
plötzliche Ereignisse wie Brand, Unfall oder Über-
schwemmung ein Anlagegut in seinem Wert besonders
mindern. Neben dem abnutzbaren Anlagevermögen
können auch Grundstücke oder Beteiligungen außerplan-
mäßig abgeschrieben werden.
Weitere Beispiele für außerplanmäßige Abschreibungen:
Katastrophenverschleiß, z. B. Brand, Unwetter, Explo-
sion, Unfall, unsachgemäße Bedienung.
außergewöhnliche wirtschaftliche Ereignisse, wie z. B.
technischer Fortschritt, Wechsel im Käufergeschmack.
195
5.2.2 Sachanlagen
§ 266 Abs. 2 Bs. A II. Nr. 1-4 HGB
196
5.2.3 Finanzanlagen
197
5.2.3 Finanzanlagen
Zu den Finanzanlagen gehören:
- Anteile an verbundenen Unternehmen

- Ausleihungen an verbundene Unternehmen
- Beteiligungen
- Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein
Beteiligungsverhältnis besteht
- Wertpapiere des Anlagevermögens
- sonstige Ausleihungen
198
5.2.3 Finanzanlagen
Anteile sind verbriefte oder auch unverbriefte

Mitgliedschaftsrechte an einer anderen Gesell-
schaft. Mitgliedschaftsrechte umfassen Ver-
mögens- und Verwaltungsrechte.
Hierunter fallen:
Aktien, GmbH-Geschäftsanteile, OHG- oder KG-
Anteile, aber auch stille Beteiligungen.
199
5.2.3 Finanzanlagen
Definition verbundene Unternehmen nach

§ 271 Abs. 2 HGB
Verbundene Unternehmen sind solche, die nach

§ 290 Abs. 1 HGB aufgrund eines möglichen
beherrschenden Einflusses als Mutterunter-
nehmen oder Tochterunternehmen in einen
Konzernabschluss einzubeziehen sind. Anteile an
verbundenen Unternehmen können Anteile an
Kapital-, Personen- oder ihnen gleich gestellte
Gesellschaften sein.
Beispiel in den Ergänzungen 200
5.2.3 Finanzanlagen
Ausleihungen entstehen auf Basis von

schuldrechtlichen Vertragsverhältnissen.
Für den Schuldner besteht die Verpflichtung,

den überlassenen Kapitalbetrag nach einer
vereinbarten Zeit dem Gläubiger zurück-
zugeben.
Hierunter fallen:
Hypotheken-, Grund- und Rentenforderungen
oder Schuldscheindarlehen
201
5.2.3 Finanzanlagen
Gem. § 271 Abs. 1 HGB sind Beteiligungen

Anteile an anderen Unternehmen, die dazu
bestimmt sind, dem eigenen Geschäftsbetrieb
durch die Herstellung einer dauerhaften Ver-
bindung zu dienen.
Hierunter fallen:
Aktien, GmbH-Anteile, Komplementär- oder
Kommanditanteile einer KG oder OHG.

5.2.3 Finanzanlagen
Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein

Unter diesem Posten werden Ausleihungen an

das Unternehmen, das die Beteiligung hält,
ebenso ausgewiesen wie an das Unternehmen,
an dem die Beteiligung gehalten wird.
203
5.2.3 Finanzanlagen
Wertpapiere des Anlagevermögens
Hierunter fallen übertragbare und verwertbare

verbriefte Wertpapiere, bei denen keine
Beteiligungsabsicht bzw. –vermutung nach § 271
Abs. 1 S. 3 HGB gegeben ist.
Bei ihnen steht die Eigenschaft als langfristige

Kapitalanlage im Vordergrund.
204
5.2.3 Finanzanlagen
Hierunter fallen:
Aktien ohne Beteiligungsabsicht

Genussscheine
Investmentzertifikate
Anteile an Immobilienfonds
Kommunal-, Industrie- und Bankobligationen
205
5.2.3 Finanzanlagen
Sonstige Ausleihungen
Die sonstigen Ausleihungen stellen einen

Sammelposten für alle Forderungen an nicht ver-
bundenen Unternehmen und an Unternehmen,
mit denen kein Beteiligungsverhältnis besteht
sowie auch Ausleihungen an sonstige Schuldner
dar.
Voraussetzung ist allerdings, dass sie dem

Anlagevermögen zuzuordnen sind.
206
5.2.3 Finanzanlagen
Hierunter fallen:
Vorauszahlungen bzw. Kautionen für länger-

fristige Miet- und Pachtverträge
Kredite an Organmitglieder
207
5.2.3 Finanzanlagen
Ansatz der Finanzanlagen
Der Ansatz der Finanzanlagen erfolgt nach

§ 247 Abs. 2 HGB. Hierbei ist darauf zu achten,
dass nur solche Finanzanlagen gemeint sind,
die dem Geschäftsbetrieb dauernd zu dienen
bestimmt sind.
208
5.2.3 Finanzanlagen
Bewertung der Finanzanlagen

Nach § 253 Abs. 1 S. 1 HGB werden Finanz-
anlagen mit ihren Anschaffungskosten angesetzt.
Eine planmäßige Abschreibung ist nicht möglich.
Außerplanmäßige Abschreibungen sind bei vor-
aussichtlich dauernder Wertminderung vorzu-
nehmen (§ 253 Abs. S. 3 HGB). Bei voraus-
sichtlich vorübergehender Wertminderung kann
eine außergewöhnliche Abschreibung vorge-
nommen werden (Wahlrecht § 253 Abs. 3
S. 4 HGB). 209
5.2.3 Finanzanlagen
Bewertung der Finanzanlagen
Nach § 253 Abs. 5 HGB ist eine Zuschreibung

(höchstens auf die ursprünglichen Anschaff-
ungskosten) vorzunehmen, wenn der Grund für die
außerplanmäßige Abschreibung weggefallen ist.
210
5.2.3 Finanzanlagen
§ 266 Abs. 2 Bs. A III. Nr. 1-6 HGB
211
5.3 Umlaufvermögen
212
5.3 Umlaufvermögen
Definition
Vermögensgegenstände, die bestimmt sind,
nicht dauerhaft dem Geschäftsbetrieb zu
dienen (Umkehrschluss aus § 247 Abs. 2 HGB).
Zum Umlaufvermögen gehören:

Vorratsbestände
Forderungen
Wertpapiere
Kasse und Guthaben bei Kreditinstituten
213
5.3.1 Vorräte
214
5.3.1 Vorräte
Definition der Vorräte:
Vorräte umfassen Vermögenswerte, die zum

Einsatz in der Produktion, zur Erbringung von
Dienstleistungen oder zur Veräußerung ange-
schafft oder hergestellt wurden.
215
5.3.1 Vorräte
Unter die Vorräte fallen folgende Posten:

Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe
unfertige Erzeugnisse
unfertige Leistungen
fertige Erzeugnisse und Waren sowie
geleistete Anzahlungen
216
5.3.1 Vorräte
Definitionen:
Rohstoffe: fließen unmittelbar in das Fertig-

produkt ein und bilden dessen
Hauptbestandteil.
Hilfsstoffe: gehen unmittelbar in das Fertig-

produkt ein, stellen jedoch einen
untergeordneten Bestandteil dar (z. B.
Schrauben, Nägel etc.).
217
5.3.1 Vorräte
Definitionen:
Betriebsstoffe: werden bei der Herstellung

mittelbar oder unmittelbar
verbraucht und bilden keinen
Bestandteil des Fertigprodukts
(z. B. Brennstoffe, Schmier-
mittel, Reparatur- und Büro-
material).
218
5.3.1 Vorräte
Definitionen:
unfertige Erzeugnisse: sind noch nicht verkaufs-

fähige Produkte, für die im
Unternehmen jedoch schon
Aufwendungen entstanden
sind.
unfertige Leistungen: sind noch nicht verkaufs-

fähige Dienstleistungen.
219
5.3.1 Vorräte
Definitionen:
fertige Erzeugnisse sind selbst erstellte oder

und Waren: gekaufte Vorräte.
geleistete Anzahlungen: sind Vorleistungen auf

schwebende Geschäfte, die
auf Grund von geschlossen-
en Lieferungs- und Leistungs-
verträgen zu erbringen sind.
220
5.3.1 Vorräte
Ansatz der Vorräte
Nach § 247 Abs. 1 HGB ist das Umlaufvermögen

und somit die darin enthaltenen Vorräte in der
Bilanz anzusetzen.
Es sind die in der Bewertung zu beachtenden Be-

wertungsverfahren zu berücksichtigen. Des
Weiteren muss die Vollständigkeit gegeben sein
sowie die durch die Inventur erfassten Bestände
berücksichtigt werden.
221
5.3.1 Vorräte
Für die Vorräte gelten folgende Bewertungsvorschriften:
(1) Ansatz nach § 253 Abs. 1 S. 1 HGB zu

Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten.
(2) Ansatz nach § 253 Abs. 4 S. 1 HGB zum

niedrigeren Börsen- oder Marktpreis.
(3) Ansatz nach § 253 Abs. 4 S. 2 HGB,

wenn kein Börsen- oder Marktpreis feststellbar
ist, zum beizulegenden Wert am Bilanzstichtag.
(4) Zuschreibungsgebot nach § 253 Abs. 5 HGB bei

Wegfall des Grunds für die außerplanmäßige
222
Abschreibung
5.3.1 Vorräte
Für die Vorräte gelten folgende Bewertungsvorschriften:
Der Ansatz mit den Anschaffungs- bzw. Her-

stellungskosten nach § 253 Abs. 1 S. 1 HGB bildet den
Grundsatz der Bewertungsvorschriften (Obergrenze). Für
die Abschreibung auf den niedrigeren Börsen- oder
Marktpreis nach § 253 Abs. 4 S. 1 HGB besteht eine
Ansatzpflicht. Sollte kein Börsen- oder Marktpreis
festgestellt werden können, so ist nach § 253 Abs. 4 S. 2
HGB auf den beizulegenden Wert am Abschlussstichtag
abzuschreiben.
Bei der Bewertung der Vorräte ist grundsätzlich das

strenge Niederstwertprinzip zu beachten. 223
5.3.1 Vorräte
Herstellungskosten setzen sich zusammen aus:

Fertigungseinzelkosten
 Fertigungslöhne, Maschinenstundensatz, Lizenzkosten (Stücklizenzen)
 Ansatzpflicht
Materialeinzelkosten
 Material, Schablonen, Einkaufsteile, RHB
 Ansatzpflicht
Fertigungsgemeinkosten
 Miete f. Fertigungsgebäude, Produktionsleitung, Meisterbereiche
 Ansatzpflicht
224
5.3.1 Vorräte
Materialgemeinkosten
 Einkauf, Qualitätssicherung, Lagerbereich
 Ansatzpflicht
Abschreibungen im Produktionsbereich
 Abschreibungen auf Maschinen, Fertigungsgebäude, EDV-Software
für Fertigung
 Ansatzpflicht
Verwaltungsbereich
 Rechnungswesen, Personal, soweit nicht auf Produktion entfallend
 Ansatzwahlrecht
Entwicklungskosten
 Ansatzwahlrecht
225
5.3.1 Vorräte
Finanzierungskosten des Fertigungszeitraums
 Ansatzwahlrecht
Vertriebskosten
 Vertriebsabteilung
 Ansatzverbot
Forschungskosten
 Forschungsbereich
 Ansatzverbot
226
5.3.1 Vorräte
Bewertung der Vorräte
Vereinfachungsverfahren
 Verbrauchsfolgeverfahren nach § 256 HGB

FiFo (first-in-first-out)
Beim FiFo-Verfahren wird angenommen,
dass die zuerst angeschafften oder her-
gestellten Vorräte auch als erstes wieder
verbraucht oder veräußert werden.
227
5.3.1 Vorräte
 Verbrauchsfolgeverfahren nach § 256 HGB

LiFo (last-in-first-out)
Beim LiFo-Verfahren wird angenommen,
dass die zuletzt angeschafften oder her-
gestellten Vorräte als erstes wieder
verbraucht oder veräußert werden.
228
5.3.1 Vorräte
§ 240 Abs. 3 HGB Festwertverfahren
Das Festwertverfahren gilt nur für Roh-, Hilfs-

und Betriebsstoffe, hier wird es vor allem für
Verbrauchsstoffe wie z. B. Brennstoff oder
Kleinmaterial angewendet.
229
5.3.1 Vorräte
Festwertverfahren
Beim Festwertverfahren wird unter Zu-

grundelegung einer Festmenge für Roh-,
Hilfs- und Betriebsstoffe ein abgegrenzter
Bestand dieser Stoffe bewertet.
Der so ermittelte Bestand wird jedes Jahr in

der Bilanz mit dem selben Wert ausge-
wiesen. 230
5.3.1 Vorräte
Voraussetzungen für das Festwertverfahren

§ 240 Abs. 3 HGB
 RHB werden regelmäßig ersetzt

 Gesamtwert ist für Unternehmen von
nachrangiger Bedeutung
 geringe Veränderungen in Größe, Wert und
Zusammensetzung
 alle drei Jahre körperliche Bestandsaufnahme
231
5.3.1 Vorräte

Festwertverfahren
Folgen des Festwertansatzes
Konstanter Buchwert für in der Regel 3 Jahre
 keine Abschreibungen auf die Vermögensgegenstände

 Zugänge und Ersatz werden als Aufwand behandelt
Festwertkontrolle in der Regel alle 3 Jahre und ggf. Festwertanpassung
 Aufstockungspflicht: Inventurwert > 110 % Festwert

 Aufstockungswahlrecht: Inventurwert < 110 % Festwert
 Abstockungspflicht: Inventurwert < 100 % Festwert
232
5.3.1 Vorräte
§ 240 Abs. 4 HGB Gruppenbewertung
Die Gruppenbewertung gilt nur für Ver-

mögensgegenstände des Vorratsvermögens
(allerdings ohne Anzahlungen) sowie für andere
bewegliche Vermögensgegenstände des
Anlage- und Umlaufvermögens.
233
5.3.1 Vorräte
Voraussetzungen für die Gruppenbewertung

§ 240 Abs. 4 HGB
 Gleichartigkeit bzw. annähernde Gleichwertig-

keit der Vermögensgegenstände
 gewogener Durchschnittswert
234
5.3.1 Vorräte
Retrograde Bewertung von Vorräten
Diese Bewertungsmethode wird vor allem bei un-
fertigen Erzeugnissen, Fertigerzeugnissen und
Waren angewandt. Eine niedrigere Bewertung als zu
den tatsächlichen Herstellungskosten ist für diese
Bestände nur insoweit erforderlich, als die
voraussichtlichen Erlöse abzüglich aller noch an-
fallenden Kosten die Herstellungskosten nicht
decken. Nach diesem Grundsatz der verlustfreien
Bewertung sind bei fertigen Erzeugnissen die noch
anfallenden Lager-, Verpackungs-, Verkaufs-,
Transport- und Finanzierungskosten abzusetzen, bei
unfertigen Erzeugnissen darüber hinaus auch die
noch anfallenden Kosten der Fertigstellung. 235
Beispiele in den Ergänzungen
5.3.1 Vorräte
Durch die retrograde Methode wird ein
Vergleichswert zu den Anschaffungs- bzw.
Herstellungskosten entwickelt.
Dieser verlustfreien Bewertung liegt der Gedanke

zugrunde, dass die Vorräte mit einem Wert
angesetzt werden sollen, der eine zukünftige
Verlustrealisierung vermeidet. Alle Verluste, die aus
der Veräußerung der unfertigen oder fertigen
Erzeugnisse oder der Waren entstehen, sollen
nach dem Imparitätsprinzip zum jeweiligen
Bilanzstichtag bereits berücksichtigt werden. 236
5.3.1 Vorräte
Der Verlust, der im Rahmen einer verlustfreien

Bewertung zu berücksichtigen ist, errechnet sich wie
folgt:
Verkaufserlös (netto)
./.noch bis zur Fertigstellung anfallende Kosten, z.B.
Erlösschmälerungen (Skonti, Boni)
Vertriebskosten (Verkaufsprovision)
zukünftige Herstellungskosten (Material, Löhne)
Verwaltungskosten (Abrechnungskosten)
= niedrigerer beizulegender Wert 237
5.3.1 Vorräte
Exkurs IFRS zur verlustfreien Bewertung

Im Vergleich zum HGB orientieren sich die
Abschreibungskriterien im IFRS für das Vor-
ratsvermögen eher am Verkaufs- als am
Beschaffungsmarkt.
Gleichwohl dürfte sich in vielen Fällen der praktischen

Handhabung eine Überein-stimmung zwischen HGB
und IFRS bzgl. erforderlicher Abschreibungen im
Vorrats-vermögen erzielen lassen. Der Inhalt der
verlustfreien Bewertung lässt sich jedenfalls weitgehend
mit den Anweisungen der IFRS im Einklang bringen.
5.3.1 Vorräte
Verkaufserlös Der voraussichtlich nach

dem Bilanzstichtag zu
erzielende Erlös.
Erlösschmälerungen Preisnachlässe wie z. B.
Skonti oder Mengenra-
batte.
Vertriebskosten z. B. Provisionen und
Lizenzgebühren, die beim
Verkauf entstehen.
Verwaltungskosten Kosten der Lagerhaltung
und -verwaltung
239
Beispiel siehe Ergänzung zur Vorlesung
5.3.1 Vorräte
§ 266 Abs. 2 Bs. B I. Nr. 1 - 4 HGB
240
5.3.2 Forderungen
241
5.3.2 Forderungen
Forderungen entstehen aus Schuldverhältnissen

und stellen den Gegenwert einer bereits er-
brachten Lieferung oder Leistung dar.
In der Bilanz werden nur solche Forderungen aus

Lieferungen und Leistungen ausgewiesen, die auf
Verträgen basieren, die im Zuge der gewöhn-
lichen Geschäftstätigkeit geschlossen wurden.
(§ 242 Abs. 1 HGB)
Die Forderungen sind um eventuelle Erlös-

schmälerungen wie z. B. Rabatte, Skonti etc. zu
242
kürzen.
5.3.2 Forderungen
Forderungen aus Lieferungen und Leistungen

entstehen aus Geschäften, die aus der Unter-
nehmenstätigkeit, also z. B. aus Lieferverträgen,
Werks- oder Dienstverträgen entstehen und die durch
das liefernde bzw. leistende Unternehmen bereits er-
füllt sind, die Erfüllung durch den Schuldner in Form
von Bezahlung der Lieferung oder Leistung noch aus-
steht.
Zum Gefahrenübergang siehe Erläuterungen unter

7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Posten Folien 519-528
243
5.3.2 Forderungen
In den Forderungen gegenüber verbundenen

Unternehmen bzw. Beteiligungsunternehmen
werden alle Forderungen erfasst, die gegen-
über dem bzw. den verbundenen Unternehmen
bestehen. Der Begriff „alle Forderungen“
umfasst auch Forderungen aus Lieferungen
und Leistungen, Forderungen aus dem Finanz-
verkehr, aus den Beteiligungserträgen und
Unternehmensverträgen sowie Gewinnan-
sprüchen.
244
5.3.2 Forderungen
Ansatz der Forderungen
Nach § 247 Abs. 1 HGB ist das Umlaufver-

mögen und somit auch die darin enthaltenen
Forderungen in der Bilanz anzusetzen.
245
5.3.2 Forderungen
Bewertung von Forderungen

Das HGB enthält für die Bewertung der Forderungen
keine expliziten Vorschriften. Deshalb ist auf die allge-
meinen Bewertungsvorschriften zurückzugreifen.
§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB schreibt vor, die Forderungen

einzeln zu bewerten.
Nach § 253 Abs. 3 S. 2 HGB sind Forderungen, dem

strengen Niederstwertprinzip folgend, auf den beizu-
legenden Wert am Bilanzstichtag abzuschreiben. Ihr
Ansatz bei Entstehung erfolgt zum Nominalbetrag. 246
5.3.2 Forderungen
Auf Forderungen sind Einzel- und Pauschal-

wertberichtigungen unter bestimmten Voraus-
setzungen vorzunehmen.
Einzelwertberichtigungen
werden vorgenommen, wenn Umstände bekannt
geworden sind, die zu dem Ergebnis führen, dass
einige Forderungen mit individuellen Risiken beim
Schuldner behaftet sind.
247
5.3.2 Forderungen
Einzelwertberichtigungen sind vorzunehmen,
wenn:
 der Schuldner nicht zahlen kann oder will
 der Forderungseingang zweifelhaft ist
Vorgehen:
beizulegender Wert = Betrag, der in Zukunft
am Bilanzstichtag wahrscheinlich zufließen wird
Nach dem Grundsatz der Einzelbewertung müssen für
jede Forderung die wertbeeinflussenden Risiken fest-
gestellt werden und dem entsprechend die EWB
gebildet werden. 248
5.3.2 Forderungen
Gründe für die Bildung von EWB
 mangelnde Zahlungsfähig- oder –willigkeit des

Schuldners
 Verzinslichkeit der Forderung
 Wechselkursrisiken bei Fremdwährungen
(beachte hier auch § 256a HGB)
 Länderrisiken
249
5.3.2 Forderungen
Pauschalwertberichtigungen
mit ihr sollen Risiken, die im Detail noch nicht
bekannt sind und die mit einer gewissen Wahr-
scheinlichkeit auftreten werden, ihre Berück-
sichtigung finden.
Sie werden vor allem aufgrund der Höhe des

Ausfalls- und Kreditrisikos bemessen.
250
5.3.2 Forderungen

PWB dürfen nicht auf solche Forderungen
angewandt werden, die bereits einzelwert-
berichtigt sind.
gesamter Forderungsbestand
./. einzelwertberichtigte Forderungen
= Bemessungsgrundlage für PWB
* prozentualer Abschlag
= Pauschalwertberichtigung
251
Beispiel zur Berechnung siehe Ergänzung zur Vorlesung
5.3.2 Forderungen
Sowohl die EWB als auch die PWB haben nicht

vom Bruttobetrag der Forderungen zu erfolgen,
sondern vom Nettobetrag, da nach § 17 UStG
die Umsatzsteuer beim Forderungsausfall vom
Finanzamt erstattet wird.
252
5.3.2 Forderungen
§ 266 Abs. 2 Bs. B II. Nr. 1-3 HGB
253
5.3.3 Sonstige
254
5.3.3 Sonstige Vermögensgegenstände
Definition der sonstigen Vermögensgegenstände
Unter dem Bilanzposten „Sonstige Vermögens-

gegenstände“ werden die Vermögensgegen-
stände erfasst, die nicht an anderer Stelle in der
Bilanz erfasst werden können.
Hierzu gehören Forderungen aus Geschäften, die

für die Unternehmenstätigkeit nicht typisch sind.
Der Posten „Sonstige Vermögensgegenstände“
dient als Sammelposten, daher entfällt i.d.R. das
Wahlrecht gem. § 265 Abs. 5 HGB, bei Bedarf 255
neue Posten hinzuzufügen.
Zu den sonstigen Vermögensgegenständen

zählen unter anderem:
 Forderungen aus dem Verkauf von Gegenständen
des Anlagevermögens
 Gehalts- und Reisekostenvorschüsse
 Steuererstattungsansprüche
 Debitorische Kreditoren
 Forderungen gegen Sozialversicherungsträger
 geleistete Anzahlungen, sofern diese nicht im
Anlagevermögen oder bei den Vorräten angesetzt
werden.
256
Ansatz der sonstigen Vermögensgegenstände

mögen und somit auch die darin enthaltenen
sonstigen Vermögensgegenstände in der Bilanz
anzusetzen.
257
Bewertung der sonstigen Vermögensgegenstände
Grundsätzlich gilt auch für die sonstigen Vermö-

gensgegenstände § 253 Abs. 1 S. 1 HGB, nach
dem Vermögensgegenstände mit ihren An-
schaffungs- bzw. Herstellungskosten vermindert um
die Abschreibungen anzusetzen sind.
Allerdings gilt ebenso § 253 Abs. 3 HGB, nach dem
der niedrigere Wert am Bilanzstichtag anzusetzen
ist, der sich aus einem Börsen- oder Marktpreis
ergibt.
258
§ 266 Abs. 2 Bs. B II. Nr. 4 HGB
259
5.3.4 Wertpapiere
260
Anteile an verbundenen Unternehmen
Unter den Begriff der Anteile an verbundenen

Unternehmen fallen zur Veräußerung bestimmte
Anteile, die das Unternehmen zusätzlich zu den
die Verbundenheit begründenden und im Anlage-
vermögen angesetzten Anteilen an einem ver-
bundenen Unternehmen hält.
261
Ansatz der Anteile an verbundenen Unternehmen
Nach § 247 Abs. 1 HGB ist das Umlaufvermögen

und somit auch die darin enthaltenen Wertpapiere
in der Bilanz anzusetzen.
262
Bewertung von Anteilen an verbundenen Unter-

nehmen
Für Anteile an verbundenen Unternehmen gilt

das Niederstwertprinzip nach § 253 Abs. 4 HGB.
Somit ist der niedrigere Wert anzusetzen, der

sich aus einem Börsen- oder Marktpreis am
Abschlussstichtag ergibt (beizulegender
Zeitwert).
263
§ 266 Abs. 2 Bs. B III. Nr. 1 HGB
264
Sonstige Wertpapiere
Unter den sonstigen Wertpapieren des Umlauf-

vermögens sind u. a.
 Aktien
 Genussscheine
 Obligationen
 Pfandbriefe
 öffentliche Anleihen
auszuweisen.
265
Ansatz der sonstigen Wertpapiere
Nach § 247 Abs. 1 HGB ist das Umlauf-

vermögen und somit auch die darin enthaltenen
sonstigen Wertpapiere in der Bilanz anzu-
setzen.
266
Für Wertpapiere besteht nach § 255 Abs.1 S. 1

HGB eine Ansatzpflicht für Anschaffungsne-
benkosten und nachträgliche Anschaffungskosten.
Evtl. gewährte Preisminderungen sind abzuziehen.
Bewertung der sonstigen Wertpapiere

Verkaufsabsicht am Abschluss- Keine Verkaufsabsicht am
stichtag Abschlussstichtag
Bei gesunkenem Börsenkurs sind Bei gesunkenem Börsenkurs sind
die WP mit diesem zzgl. anteilig die Wertpapiere mit dem niedrigeren
abgeschriebener ANK zu bewerten. Börsenkurs ohne anteilige An-
schaffungsnebenkosten und ab-
züglich zu erwartender
Verkaufsspesen zu bewerten. 267
5.3.4 Wertpapiere
§ 266 Abs. 2 Bs. B III. Nr. 2 HGB
268
5.3.5 Kassenbestand und
Bankguthaben
269
Ansatz von Kassenbestand und Bankguthaben

mögen und somit der darin enthaltene Kassen-
bestand und die Bankguthaben in der Bilanz
anzusetzen.
270
Bewertung von Kassenbestand und Bankguthaben
Beim Kassenbestand ergeben sich Bewertungs-

fragen, wenn Sorten (z.B. ausländische Bank-
noten, Münzen) enthalten sind. Sie werden am
Bilanzstichtag mit dem Umrechnungskurs in der
Bilanz angesetzt.
Guthaben bei Kreditinstituten stellen Forderungen

gegenüber den Kreditinstituten dar. Sie werden mit
dem Nominalbetrag angesetzt.
271
Nach § 246 Abs. 2 S. 1 HGB dürfen Posten der

Aktivseite mit Posten der Passivseite nicht saldiert
werden. Allerdings wird dieses Saldierungsverbot
von zahlreichen Ausnahmen durchbrochen.
So dürfen Forderungen (von KI) und Verbind-

lichkeiten (von KI) miteinander saldiert werden,
WENN sie zwischen denselben Personen
bestehen, sie gleichartig sind und dieselbe
Fristigkeit besitzen.
272
§ 266 Abs. 2 Bs. B IV. HGB
273
5.3.6 Rechnungsabgrenzungs-
posten
274
Allgemeine Definition:
Rechnungsabgrenzungsposten dienen der

periodengerechten Erfolgsermittlung. Immer
dann, wenn ein Aufwand bzw. Ertrag und die
damit verbundene Ausgabe bzw. Einnahme in
unterschiedliche Abrechnungszeiträume fallen,
ist eine Rechnungsabgrenzung erforderlich.
275
Die vier Abgrenzungsfälle:
Fall 1:
Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit
sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach
diesem Tag darstellen.
Fall 2:
Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit
sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem
Tag darstellen.
276
Fall 3:
Ausgaben nach dem Abschlussstichtag, soweit
sie Aufwand für eine bestimmte Zeit vor diesem
Tag darstellen.
Fall 4:
Einnahmen nach dem Abschlussstichtag,
soweit sie Erträge für eine bestimmte Zeit nach
diesem Tag darstellen.
Beispiele in den Ergänzungen 277
Unterscheidung zwischen transitorischer und

antizipativer Rechnungsabgrenzungsposten
Transitorische Rechnungsabgrenzungsposten
liegen dann vor, wenn Ausgaben bzw. Ein-
nahmen zeitlich vor ihrer Erfolgswirkung liegen.
Durch die transitorischen Rechnungsab-
grenzungsposten werden diese Ausgaben bzw.
Einnahmen in das künftige Geschäftsjahr
verlagert, dem sie auch wirtschaftlich
zuzurechnen sind. (Fall 1 und 2)
278
Bewertung transitorischer Rechnungs-

abgrenzungsposten
In die Bilanz ist der Teil der Ausgaben bzw.

Einnahmen einzustellen, der erst nach dem
Abschlussstichtag erfolgswirksam wird.
In den folgenden Geschäftsjahren ist der

Rechnungsabgrenzungsposten je nach wirt-
schaftlicher Zugehörigkeit erfolgswirksam
279
aufzulösen.
Antizipative Rechnungsabgrenzungsposten
Eine antizipative Rechnungsabgrenzung liegt vor, wenn
die Ausgaben bzw. Einnahmen zeitlich nach ihrer
Erfolgswirkung liegen und bereits in der Periode ihrer
Erfolgswirkung abgegrenzt werden. (Fall 3 und 4)
280
Bewertung antizipativer Rechnungsabgrenzungs-
posten
In die Bilanz ist der Teil der Einnahmen bzw. Aus-

gaben einzustellen, der vor dem Bilanzstichtag er-
folgswirksam ist.
Sobald nach dem Bilanzstichtag die entsprechenden

Ausgaben bzw. Einnahmen anfallen, ist der sonstige
Vermögensgegenstand bzw. die sonstige Verbind-
lichkeit erfolgsneutral auszubuchen.
281
Ansatz der aktiven Rechnungsabgrenzung
Nach § 250 Abs. 1 HGB sind Ausgaben vor dem

Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine
bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen als aktive
Rechnungsabgrenzung auszuweisen.
Aufwand neues Jahr

Ausgabe altes Jahr
282
Gemäß § 250 Abs. 3 HGB gilt:
Erfüllungsbetrag der Ausgabebetrag der

>
Verbindlichkeit Verbindlichkeit
Aktivierung des Unterschiedsbetrages (Disagio)

als Rechnungsabgrenzungsposten
(aktive Rechnungsabgrenzung)
283
Im Umkehrschluss folgt daraus:
Ausgabebetrag der Erfüllungsbetrag der

Verbindlichkeit > Verbindlichkeit
Passivierung des Unterschiedsbetrages als (Agio)

Rechnungsabgrenzungsposten
(passive Rechnungsabgrenzung)
284
§ 266 Abs. 2 Bs. C HGB
285
5.4 Aktiver Unterschiedsbetrag

aus Vermögensverrechnung
286
§ 246 Abs. 2 S. 2 HGB
Abgrenzung der zu verrechnenden Vermögens-
gegenstände:
 alle VG, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger
entzogen sind
 sie dienen ausschließlich zur Erfüllung von Schulden
aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleich-
baren langfristig fälligen Verpflichtungen
287

Das Verrechnungsgebot ist auf folgende
Verpflichtungen beschränkt:
Pensionsverpflichtungen
Altersteilzeitverpflichtungen
Verpflichtungen aus Lebensarbeitszeitmodellen
andere vergleichbare langfristig fällige
Verpflichtungen
Für alle übrigen bestehenden Verpflichtungen gilt

weiterhin das Verrechnungsverbot.
288
Mit der Verrechnung nach § 246 Abs. 2 S. 2
HGB der VG des Deckungsvermögens mit den
zugehörigen Rückstellungen wird der Zweck
verfolgt, nur die Belastung auszuweisen, die
das Unternehmen tatsächlich noch wirt-
schaftlich trifft.
Die Verpflichtungen werden hierzu nach § 253

Abs. 1 S. 2 HGB in Höhe des nach vernünftiger
kaufmännischer Beurteilung notwendigen
Erfüllungsbetrages ermittelt.
289

Die zu verrechnenden VG werden nach § 253
Abs. 4 HGB mit ihrem beizulegenden Zeitwert
bewertet.
Soweit der beizulegende Zeitwert des zur

Verrechnung vorgesehenen Vermögens die
Altersversorgungsverpflichtungen übersteigt, ist
der übersteigende Betrag (Aktivüberhang) nach
§ 266 Abs. 2 E. HGB in dem gesonderten Posten
„Aktiver Unterschiedsbetrag aus Vermögens-
verrechnung“ zu aktivieren.
290
Generell gilt für Aktiv- und Passivposten ein
Saldierungsverbot. Allerdings wird dieses
Saldierungsverbot von einigen Ausnahmen
durchbrochen. So dürfen zum Beispiel For-
derungen und Verbindlichkeiten unter
bestimmten Voraussetzungen saldiert werden.
Die weiteren Ausführungen werden unter den

entsprechenden Bilanzposten dargestellt.
291
6. Ansatz, Bewertung und Ausweis

der Passivposten
292
6.1 Eigenkapital
293
6.1 Eigenkapital
Eigenkapital sind die Mittel, die einem Unter-

nehmen ohne zeitliche Begrenzung von den
Eigentümern zur Verfügung gestellt werden.
Das Eigenkapital ergibt sich aus der Differenz

von Vermögensgegenständen und Schulden
unter Berücksichtigung der Rechnungsab-
grenzungsposten.
294
6.1 Eigenkapital
Eigenkapital liegt dann vor, wenn folgende
Kriterien erfüllt sind:
Nachrangigkeit der Rückzahlung
Erfolgsabhängigkeit der Vergütung sowie
Teilnahme am Verlust bis zur vollen Höhe
Längerfristigkeit der Kapitalüberlassung
Das Eigenkapital hat die Aufgabe des

Verlustpuffers gegenüber den Gläubigern
Gläubigerschutz
295
6.1 Eigenkapital
Eigenkapital der Kapitalgesellschaften
Gezeichnetes Kapitalrücklage Gewinnrücklagen Gewinn-/ Jahresüberschuss

Kapital Verlustvortrag Jahresfehlbetrag
Haftungskapital Zuzahlungen der Gesellschafter Aus dem Ergebnis der laufenden Nicht Ergebnis des
der Kapital- in das Eigenkapital oder früherer Perioden gebildete verwendeter Unternehmens
gesellschaft Rücklagen Restgewinn (nach Steuern)
oder Verlust vor jeglicher
Aufgeld (Agio) bei der Ausgabe Gesetzliche Rücklage der AG aus dem Gewinn-
AG: Grundkapital von Gesellschaftsanteilen (Aktien) jährlich 5% des JÜ bis gesetzl. und Vorjahr. verwendung.
(§ 272 Abs. 2 Nr.1 HGB) Kapitalrückl. zusammen 10% des
GmbH: Stamm- Grundkapitals erreicht haben.
kapital Aufgeld (Agio) zum Erwerb von
Wandlungs- oder Optionsrechten Rücklage für eigene Anteile
bei der Ausgabe von Wandlungs- ist in Höhe der Anschaffungskosten
oder Optionsschuldverschrei- der aktivierten eigenen Anteile zu
bungen (§ 272 Abs. 2 Nr. 2 HGB) bilden.
Zuzahlungen für Gewährung
Satzungsmäßige Rücklagen
eines Vorzuges für Gesell-
die aufgrund einer Satzungs-
schaftsanteile (§ 272 Abs. 2 Nr. 3
bestimmung gebildet werden.
HGB)
Andere Zuzahlungen in das Andere Gewinnrücklagen

Eigenkapital (§ 272 Abs. 2 Nr. 4 Rücklagen, die aus dem versteuer-
HGB) ten Gewinn gebildet werden.
296
296
297
Das gezeichnete Kapital ist der Teil des

Eigenkapitals, auf den die Haftung der Ge-
sellschafter für die Verbindlichkeiten der Kapital-
gesellschaft gegenüber den Gläubigern be-
schränkt ist. (§ 272 Abs. 1 S. 1 HGB)
Das gezeichnete Kapital sind bei den AG das

Grundkapital (Mindestnennbetrag 50.000 Euro
§ 7 AktG) und bei GmbH das Stammkapital
(mindestens 25.000 Euro § 5 GmbHG). Beachte
auch § 152 Abs.1 AktG und § 42 Abs. 1 GmbHG.
298
Ansatz des gezeichneten Kapitals
Nach § 247 Abs. 1 HGB ist das Eigenkapital und

somit auch das darin enthaltene gezeichnete
Kapital in der Bilanz auszuweisen.
Bewertung des gezeichneten Kapitals

Die Bewertung und des gezeichneten Kapitals er-
folgt mit dem Nennbetrag. (§ 272 Abs. 1 S. 2
HGB)
299
Nach § 272 Abs. 1 S. 3 HGB sind die nicht ein-

geforderten ausstehenden Einlagen auf das ge-
zeichnete Kapital von dem Posten „Gezeichnetes
Kapital“ in der Bilanz offen abzusetzen.
Der dann verbleibende Betrag ist als Posten
„Eingefordertes Kapital“ in der Hauptspalte der
Passiva auszuweisen.
Eingeforderte, aber noch nicht geleistete Einlagen
sind unter den Forderungen gesondert auszu-
300
weisen und entsprechend zu bezeichnen.
6.1.1. Gezeichnetes Kapital
Bestehen erworbene eigene Anteile so sind diese

nach § 272 Abs. 1a HGB mit dem Nennbetrag
oder sofern dieser nicht vorhanden ist, mit dem
rechnerischen Wert anzusetzen. Die erworbenen
eigenen Anteile sind in der Vorspalte der Bilanz
offen von dem Posten „Ge-zeichnetes Kapital“
abzusetzen.
Die erworbenen eigenen Anteile sind auf der

Passivseite saldiert auszuweisen.
301

Anschaffungskosten
./. Nennbetrag bzw. rechnerischer Wert
= Differenzbetrag, der mit den frei verfügbaren
Rücklagen zu verrechnen ist
302
§ 266 Abs. 3 Bs. A I. HGB
303
304
Nach § 272 Abs. 2 HGB sind als Kapitalrücklage

auszuweisen:
 der Betrag, der bei der Ausgabe von Anteilen

einschließlich von Bezugsanteilen über den
Nennbetrag oder, falls ein Nennbetrag nicht
vorhanden ist, über den rechnerischen Wert
hinaus erzielt wird.
 der Betrag, der bei der Ausgabe von Schuld-

verschreibungen für Wandlungsrechte und
Optionsrechte zum Erwerb von Anteilen erzielt
wird. 305
 der Betrag von Zuzahlungen, die Gesellschafter
gegen Gewährung eines Vorzugs für ihre Anteile
leisten.
 der Betrag von anderen Zuzahlungen, den die

Gesellschafter in das Eigenkapital leisten.
306
Somit umfasst die Kapitalrücklage i. d. R.

Kapitalbeträge, die der Gesellschaft von außen
zugeführt werden.
307
Zu § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB

Kapitalrücklage aus der Ausgabe von Anteilen
Aufgeld aus der Ausgabe von Anteilen
AG/KGaA GmbH
Agiobeträge aus der Ausgabe von Aktien

bei Gründung oder Kapitalerhöhung
Mittelbares Bezugsrecht Agio aus der Übernahme von Stammein-
lagen bei Gründung oder Kapitalerhöhung
Verschmelzung
Vorratsaktien Agio bei Verschmelzung
Umtausch von Wandelschuldver-
schreibungen in Aktien
308
Agio (Aufgeld) ist der Betrag, der bei Ausgabe

von Anteilen einschließlich von Bezugs-
anteilen über den Nennbetrag hinaus erzielt
wird.
309
Zu § 272 Abs. 2 Nr. 2 HGB

Kapitalrücklage aus der Ausgabe von Wandlungs-
/Optionsrechten
Ausgabebetrag der Schuldverschreibung m. Wandlungs-/Optionsrecht

./.Ausgabebetrag/Marktpreis der gleichen Schuldverschreibung ohne
Wandlungs-/Optionsrecht
= einzustellender Betrag in die Kapitalrücklage bei Ausgabe von

Schuldverschreibungen für Wandlungs-/Optionsrechte
310
Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Er-

füllungsbetrag der zu passivierenden Anleihe
und dem Ausgabeentgelt für die reine Anleihe
hat Zinscharakter und darf somit als Disagio
nach § 250 Abs. 3 S. 1 HGB aktiviert werden.
Wahlrecht
311
Wird das Wahlrecht nicht in Anspruch

genommen, ist der Unterschiedsbetrag
zwischen dem Ausgabeentgelt und dem Er-
füllungsbetrag als Aufwand zu erfassen.
312
§ 272 Abs. 2 Nr. 3 HGB

Kapitalrücklage aus Zuzahlung für Vorzüge
Unter Zuzahlungen sind Barzahlungen oder

Sachleistungen zu verstehen.
313
§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB

Kapitalrücklage aus anderen Zuzahlungen
Unter dieser Einstellung in die Kapitalrücklage

sind freiwillige Leistungen der Gesellschafter zu
verstehen, die ohne Gewährung von Vorzügen
seitens der Kapitalgesellschaft erbracht
werden.
Hierunter fallen z. B. Zuschüsse aus Bar- oder

Sachleistungen oder Erlass von Forderungen.
314
Verwendungsmöglichkeit der Kapitalrücklage
bei AG § 150 AktG

Voraussetzung: gesetzliche Rücklage und Kapitalrück-
bei GmbH
lage ergeben zusammen mindestens den
zehnten Teil des Grundkapitals
Abs. 2 und 3 Abs. 2 und 4
Gesetzl. Rückl. + Kapitalrücklage Gesetzl. Rückl. + Kapitalrücklage

ergeben zusammen nicht den übersteigen zusammen den zehnten
zehnten Teil des Grundkapitals Teil des Grundkapitals
Es besteht keine gesetz-

Verwendung nur liche Vorschrift zur Verwendung.
-zum Ausgleich des JF, der nicht Verwendung nur
durch einen Gewinnvortrag gedeckt - zum Ausgleich des JF, der nicht Ausnahme:
ist und nicht durch Auflösung anderer durch eine Verlustvortrag gedeckt ist. Vereinfachte Kapitalherabsetzung
Gewinnrücklagen ausgeglichen - zum Ausgleich eines Verlustvortrags
werden kann. aus dem Vorjahr, soweit er nicht
-zum Ausgleich eines Verlustvortrags durch einen JÜ gedeckt ist
aus dem Vorjahr, soweit nicht durch -zur Kapitalerhöhung aus Gesell-
den JÜ gedeckt und nicht durch Auf- schaftsmitteln nach den §§ 207 bis
lösung anderer Gewinnrücklagen 220 AktG. 315
ausgeglichen werden kann.
§ 266 Abs. 3 Bs. A II. HGB
316
6.1.3 Gewinnrücklage
317
Abgrenzung von Kapital- und Gewinnrücklagen:

Der Unterschied zwischen Kapital- und
Gewinnrücklage besteht darin dass die
Gewinnrücklagen durch im Unternehmen
einbehaltene Teile des Jahresüberschusses
gebildet werden.
318
Unter den Bilanzposten Gewinnrücklagen fallen

nach § 266 Abs. 3 Bs. A III. Nr. 1-4 HGB
 gesetzliche Rücklage
 Rücklage für Anteile an einem herrschenden
oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen
 satzungsmäßige Rücklage
 andere Gewinnrücklagen
319
Gesetzliche Rücklage
Bei AG/KGaA: Verpflichtung zur Bildung einer ge-

setzlichen Rücklage nach § 150
Abs. 1 S. 2 AktG
Beachte: § 300 AktG
Bei GmbH: Keine vergleichbare Regelung wie

im AktG, aber § 29 Abs. 2 GmbHG
320
Bei AG bzw. KGaA ist die gesetzliche Rücklage

als Zuführung aus dem Jahresüberschuss oder
durch Gewinnverwendungsbeschluss der
Hauptversammlung zu bilden.
In die gesetzliche Rücklage ist nach § 150 Abs. 2
AktG 5% des Jahresüberschusses, der um den
Verlustvortrag des Vorjahres gemindert wurde,
einzustellen, bis die gesetzliche Rücklage und die
Kapitalrücklage mind. den zehnten Teil des
Grundkapitals erreicht haben.
321
Zur Entnahme aus der gesetzlichen Rücklage

gilt wie bereits unter 6.1.2 Kapitalrücklage
erläutert § 150 Abs. 3 und 4 AktG.
322
Rücklage für Anteile an einem herrschenden

Nach § 272 Abs. 4 HGB ist eine Rücklage zu

bilden, wenn ein Unternehmen Anteile an einem
anderen Unternehmen erwirbt, das das er-
werbende Unternehmen beherrscht oder an
diesem eine Mehrheitsbeteiligung hält.
323
Rücklage für Anteile an einem herrschenden

Die Rücklage ist mit dem Betrag anzusetzen, mit
dem die Anteile auf der Aktivseite bewertet
wurden. (§ 272 Abs. 4 S. 2 HGB)
Die Rücklage ist aufzulösen, wenn
 die Anteile an dem herrschenden oder mehrheits-
beteiligten Unternehmen veräußert werden
 die Anteile ausgegeben oder eingezogen werden
 auf der Aktivseite ein niedrigerer Betrag angesetzt
324
wird
Satzungsmäßige Rücklagen
Die Verpflichtung zur Bildung einer satzungs-

mäßigen Rücklage besteht für Kapital-
gesellschaften kraft ihres Gesellschaftsvertrags
bzw. ihrer Satzung.
325
Satzungsmäßige Rücklage
zweckgebunden zweckfrei
Das Gesetz schreibt eine Unterglie-

 Werkerneuerungsrücklage derung der satzungsmäßigen Rück-
 Substanzerhaltungsrücklage lage entsprechend den festgelegten
 Rücklage für den Ausbau der Zwecken nicht vor. Gleichwohl ist es
Vertriebsorganisation im Interesse einer klaren Darstellung
 Rücklagen für Rationalisierungs- zu empfehlen, zumindest nicht uner-
arbeiten hebliche zweckgebundene satzungs-
 Rücklage für Währungsrisiken mäßige Rücklagen gesondert auszu-
weisen oder im Anhang zu erläutern.
326
andere Gewinnrücklagen
sind aus dem Jahresüberschuss zu bilden
können nicht den vorigen Arten der Gewinn-

rücklage zugeordnet werden
Die anderen Gewinnrücklagen stellen eine

Sammelposition dar.
327
§ 58 Abs. 1 AktG
Hauptversammlung stellt den Jahresabschluss fest
die Satzung bestimmt, dass Beträge aus dem Jahresüberschuss

in andere Gewinnrücklagen einzustellen sind
es kann höchstens die Hälfte des Jahresüberschusses in die

anderen Gewinnrücklagen eingestellt werden
328
§ 58 Abs. 2 AktG
Vorstand und Aufsichtsrat stellen

den Jahresabschluss fest
Ein Teil des Jahresüberschusses höchstens

aber die Hälfte können in die anderen
Gewinnrücklagen eingestellt werden
ABER: Die Satzung kann den Vorstand und den Aufsichtsrat ermächtigen,
einen größeren oder kleineren Teil des Jahresabschlusses in die
anderen Gewinnrücklagen einzustellen
329
Nach § 46 Abs. 1 Nr. 1 GmbHG ist es die
Aufgabe der Gesellschafterversammlung den
Jahresabschluss festzustellen und über die
Verwendung des Jahresergebnisses zu
bestimmen.
Nach § 29 Abs. 2 GmbHG können die Ge-

sellschafter, sofern im Gesellschaftsvertrag
nichts anderes bestimmt ist, Teile des Jahres-
überschusses in die anderen Gewinnrücklagen
einstellen oder diese als Gewinn vortragen
lassen. 330
Zweck der anderen Gewinnrücklagen
 Abdecken eines Fehlbetrags oder Verlust-

vortrags
 Um Ausschüttungen zu ermöglichen, in Jahren
in denen es keinen Gewinn gibt
 Umwandlung von Rücklagen in gezeichnetes
Kapital
331
§ 266 Abs. 3 Bs. A III. Nr. 1-4 HGB
332
333
Der Gewinn- bzw. Verlustvortrag wird bei der

Aufstellung der Bilanz vor Ergebnisverwendung
ausgewiesen. (§ 268 Abs. 1 HGB)
Er enthält den Teil des Ergebnisses des

Vorjahres, der weder zur Ausschüttung noch
zur Dotierung von Rücklagen verwendet wurde.
334
§ 266 Abs. 3 Bs. A. IV HGB
335
6.1.5 Jahresüberschuss-/
fehlbetrag
336
6.1.5 Jahresüberschuss-/fehlbetrag
Der Jahresüberschuss bzw. der Jahresfehlbetrag

ist das Ergebnis der GuV, das unverändert in die
Bilanz übernommen wird.
Er wird in der Bilanz vor Ergebnisverwendung

ausgewiesen. (§ 268 Abs. 1 HGB)
337
338
Bilanz vor Ergebnisverwendung
Ausweis von
Gewinn-/Verlustvortrag
Jahresüberschuss/-fehlbetrag
§ 268 Abs. 2 S. 2 HGB
339
Bilanz bei teilweiser Ergebnisverwendung
Gewinn-/Verlustvortrag
Jahresüberschuss/-fehlbetrag
Ersetzt den
Ausweis der
o. g. Posten Bilanzgewinn/-verlust
§ 268 Abs. 1 S. 2 HGB
Teilweise Ergebnisverwendung bedeutet, dass das Ergebnis nur zum Teil in die
Rücklagen eingestellt wurde.
340
Bei vollständiger Ergebnisverwendung wird

weder der Gewinn-/Verlustvortrag noch der
Jahresüberschuss/-fehlbetrag oder der Bilanz-
gewinn/-verlust ausgewiesen. Sämtliche Er-
gebnisbestandteile sind in den Rücklagen
eingestellt bzw. mit ihnen verrechnet.
Bei der vollständigen Ergebnisverwendung
verbleibt nach der Ergebnisverwendung weder
ein Bilanzgewinn noch ein Bilanzverlust.
Gründe dafür können sein:
Gewinnabführungen
Erträge aus Verlustausgleich 341
6.2 Rückstellungen
342
6.2 Rückstellungen
Untergliederung der Rückstellungen nach

§ 266 Abs. 3 Bs. B HGB
 Pensionsrückstellungen
 Steuerrückstellungen
 Sonstige Rückstellungen
Bei den Rückstellungen erfolgt die Gliederung

nicht nach Fristigkeit.
343
6.2 Rückstellungen
Arten von Rückstellungen nach § 249 HGB
Verbindlichkeitsrückstellungen
Rückstellungen für drohende Verluste aus
schwebenden Geschäften
Unterlassene Instandhaltungsaufwendungen,
die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von
drei Monaten nachgeholt werden
Unterlassene Abraumbeseitigung, die im
folgenden Geschäftsjahr nachgeholt wird.
344
6.2 Rückstellungen
Rückstellungen
(Ansatzgebot)
Aufgrund einer ungewissen Ohne Verpflichtung gegenüber

Verpflichtung gegenüber einem Dritten (Auf-
einem Dritten wandsrücktellungen)
Rückstellungen für Rückstellungen für Rückstellungen für im

Rückstellungen für drohende Rückstellungen für
ungewisse Ver- Gewährleistungen ohne Folgejahr nachgeholte
Verluste aus schwebenden unterlassene
bindlichkeiten rechtliche Verpflichtungen Abraumbeseitigung
Geschäften Instandhaltung
§ 249 Abs. 1 Satz 1 -Kulanzrückstellung- (§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB)
(§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB)
HGB) (§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB)
mit Nachholung
in 3-Monatsfrist
Insbes. Rückstellung für Insbes. Steuer- Sonstige Rückstellungen für
Pensionsverpflichtungen rückstellungen ungewisse Verbindlichkeiten
für Alt- für Neu- Rück- Rück- z.B. für

zusagen zusagen stellung stellung  Abschlusskosten
für ent- für latente Prüfungskosten
HIER: standene Steuern Boni und Rabatte
Wahlrecht Steuern Patentverletzung
Prozessrisiken
Sozialverpflichtungen
Insbes. Rückstellungen für Urlaubsrückstand
den Pensionen ähnliche und
indirekte Verpflichtungen 345
6.2.1 Rückstellungen für Pensionen

und ähnliche Verpflichtungen
346
Definition für alle Rückstellungsarten:
Rückstellungen sind Passivposten, mit denen

bestimmte künftige Vermögensabgänge (insb.
Ausgaben) oder Aufwendungsüberschüsse
gewinnmindernd erfasst werden.
347
6.2.1 Rückstellungen für Pensionen und ähnliche

Verpflichtungen - Bisherige Bilanzierungspraxis
nach HGB
 Gemäß § 249 Abs. 1 S. 1 HGB i.V.m. Art. 28 EGHGB
Bilanzierungspflicht für unmittelbare Pensionsverpflichtungen (Zusagen
nach dem 31.12.1986)
 Für Altzusagen (vor 1.1.1987), wie auch für mittelbare sowie ähnliche
mittelbare oder unmittelbare Verpflichtungen besteht
Passivierungswahlrecht – Pflicht zur Angabe im Anhang
 lt. § 253 HGB keine ausdrückliche Vorgabe für die Bewertung von
Pensionsrückstellungen
 Aus Vereinfachungsgründen bzw. wegen der Maßgeblichkeit wird in der

Praxis zumeist ein Rechnungszinsfuß von sechs Prozent gemäß § 6a
EStG und die Bewertungsmethodik des § 6a EStG angewandt
 keine Berücksichtigung von Renten- und Gehaltssteigerungen
 Ausweis der Rückstellungsveränderung als Personalaufwand 348

nach HGB
Pensionsrückstellungen
Altzusagen Neuzusagen
Erwerb des Erwerb des

Rechtsanspruchs vor dem Rechtsanspruchs nach
31.12.1987 dem 31.12.1986
Passivierungswahlrecht Passivierungspflicht
349

nach HGB
Pensionszusagen
unmittelbare Zusagen mittelbare Zusagen
Direktzusage Zwischenschaltung eines

Versorgungsträgers,
z.B. Unterstützungskasse,
keine Zwischenschaltung Pensionsfonds
eines eigenständigen
Versorgungsträgers
Versorgungsträger
erfüllt die Pensions-
Verpflichtung besteht verpflichtungen, Träger-
zwischen Anspruchsbe- unternehmen steht für
rechtigtem und bilanz- diese Verpflichtung ein.
ierendem Unternehmen
350
Verpflichtungen – Änderungen durch das BilMoG
 Aufgrund der Neuregelung bei der Rückstellungsbewertung und der
Vorgabe der Diskontierung mit dem (durchschnittlichen) Marktzins ist
eine Rückstellungsbewertung nach § 6a EStG auch für die
Handelsbilanz nicht mehr möglich.
 Angleichung der Bilanzierung an die internationalen Normen der

Rechnungslegung (IFRS / US Gaap).
 Ausweis eines realistischen Wertes der Verpflichtungen aus
Pensionszusagen.
 Relevanz für Pensionsverpflichtungen oder vergleichbare langfristig

fällige Verpflichtungen ( Jubiläumszusagen, Altersteilzeit ….)
351

Rückstellungen – Änderungen durch das BilMoG
 Nach § 253 Abs. 1 S. 2 werden sämtliche Rückstellungen zu ihrem
nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen
Erfüllungsbetrag bewertet. Durch die Bewertung zum Erfüllungsbetrag
werden künftige Kostensteigerungen, z. B. in Form von Gehalt- oder
Rententrends, einbezogen. Der Zinsausweis ist grundsätzlich
ebenfalls zu schätzen.
 Neufassung § 253 Abs. 1 HGB: Berücksichtigung zukünftiger Preis-

und Kostensteigerungen.
 Neufassung § 253 Abs. 2 HGB: Verbindliche Festlegung des

Zinssatzes für die Abdiskontierung durch die Bundesbank auf der
Grundlage einer Rechtsverordnung.
 Neuregelung für die Behandlung von zweckgebundenem Vermögen

im Zusammenhang mit der Pensionsverpflichtung.
352
 Wahl des Bewertungsverfahrens für die versicherungsmathematische
Berechnung des Rückstellungsbetrags (Teilwertverfahren oder
Anwartschaftsbarwertverfahren)
 Vorverlagerte Inventur der Pensionsverpflichtungen ist grundsätzlich

zulässig (wesentliche Änderung in Menge oder Wert führt zu
Anpassungen)
 Neuer Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung
 Neue Anhangsangabe: § 285 Nr. 24 HGB
 Sonderregelung für wertpapiergebundene Pensionsverpflichtungen

Ausweis der Verpflichtung in Höhe des Aktivwertes oder in Höhe
eines Mindestwertes
353

 Die Auswirkung der Bilanzierungs- und Bewertungsänderung kann auf
bis zu 15 Jahre verteilt werden und ist im außerordentlichen Ergebnis
anzugeben (Übergangsregelung Art. 65 Abs. 1 EGHGB-E)
 Bei geringeren Rückstellungen nach neuem Recht – Wahlrecht zum

Erhalt der „alten Rückstellungsbeträge“, soweit bis 12/2024 dieser
Rückstellungsbetrag erreicht werden würde
 Keine Auswirkung auf die Steuerbilanz. Ansatz weiterhin nach § 6a

EStG. Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz mit der Folge
der latenten (aktiven) Steuer
 Entgegen dem Referentenentwurf sind mittelbare

Pensionsverpflichtungen nicht zu passivieren (Streichung Art. 28 Abs. 2
S. 2 EGHGB unterbleibt)
 Altzusagen (erteilt vor dem 01.01.1987) können, wie bisher, nach Art. 28
354
Abs. 1 EGHGB weiterhin bilanziert werden.
Ansatz der Pensionsverpflichtungen
Für Neuzusagen (Erwerb nach dem

31.12.1986) unmittelbarer Pensionsverpflich-
tungen besteht nach Art. 28 Abs. 1 EGHGB
Passivierungspflicht.
Für mittelbare Pensionsverpflichtungen sowie

für ähnliche mittelbare und unmittelbare
Verpflichtungen gilt nach Art. 28 Abs. 1 S. 2
EGHGB ein Passivierungswahlrecht.
355

Nach Art. 28 Abs. 2 EGHGB muss bei Inan-
spruchnahme des Wahlrechts für Altzusagen,
die in der Bilanz nicht ausgewiesenen Rück-
stellungen für laufende Pensionen und ähnliche
Verpflichtungen jeweils im Anhang angegeben
werden.
356
ähnliche Aufwendungen
Bewertung der Pensionsrückstellungen
Die Bewertung der Pensionsrückstellungen

ergibt sich aus § 253 Abs. 1 und 2 HGB.
Nach Abs. 1 S. 2 werden sämtliche Rück-

stellungen zu ihrem nach vernünftiger
kaufmännischer Beurteilung notwendigen Er-
füllungsbetrag bewertet.
Durch die Bewertung zum Erfüllungsbetrag

werden künftige Kostensteigerungen, z. B. in
Form von Gehalt- oder Rententrends, einbe-
zogen. 357

Allerdings ist Abs. 1 S. 3 zu beachten. In diesem

Satz wird die Bewertung der Altersversorgungs-
verpflichtungen spezifiziert.
Hier geht es um die Bewertung von wertpapier-

gebundenen Altersversorgungsverpflichtungen.
358
Verpflichtungen
Tatbestandsvoraus- aus Altersversorgung

setzungen nach
§ 253 Abs. 1 S. 3 HGB
deren Höhe sich ausschließlich nach dem

beizulegenden Zeitwert von Wertpapieren nach
§ 266 Abs. 2 A. III. 5 HGB bestimmt
Unter die Wertpapiere fallen Aktien,

Fondsanteile und Schuldverschreibungen
359

Alle Tatbestandsvoraussetzungen gem. § 253
Abs. 1 S. 3 HGB sind erfüllt
Bewertung zum beizulegenden Zeitwert

wenn
der Zeitwert einen bestimmten Mindestbetrag übersteigt
Zusagen mit Zusagen ohne

garantiertem garantierten
Mindestbetrag Mindestbetrag
Vergleich von beizu-

legendem Zeitwert und beizulegender
garantiertem Mindest- Zeitwert 360
betrag
Bei Altersversorgungsverpflichtungen, die nicht

wertpapiergebunden sind, besteht für die
Berechnung des Rückstellungsbetrages ein
Wahlrecht für ein versicherungsmathe-
matisches Verfahren.
361

Abzinsung der Altersversorgungsverpflichtungen
§ 253 Abs. 2 S. 1 HGB
Abzinsung der Rückstellungen (Restlaufzeit > 1 Jahr) mit
dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen
Marktzinssatz der vergangenen 7 Geschäftsjahre.
(Vergabe durch Bundesbank)
§ 253 Abs. 2 S. 2 HGB

Vereinfachungsregelung
Hiernach gibt es ein Bewertungswahlrecht, die Altersver-
sorgungsverpflichtungen mit dem durchschnittlichen
Marktzinssatz der letzten 15 Jahre abzuzinsen
(Vergabe durch Bundesbank)
Voraussetzung – Restlaufzeit darf nicht deutlich
unterschritten werden.
Gilt nach § 253 Abs. 2 S. 3 HGB auch für Rentenver-

pflichtungen, für die eine
Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist.
362
Grundsätzlich auch für Fremdwährungsverbindlichkeiten
anzuwenden.
Abzinsung der Altersversorgungsverpflichtungen
Verpflichtung ist in 7 Jahren zu erfüllen.
Bilanzstichtag: 31.12.2010
Jahre Zinssatz für Verbindlichkeiten mit 7-jähriger

Laufzeit
2010e 2,5
2009e 2,0
2008 2,79
2007 4,29
2006 3,94
2005 3,18
2004 3,40
Ø 3,16
* Schätzungen unverbindlich 363

Verpflichtungen – Kosten- und Preissteigerungen
 Durch die Neufassung des § 253 Abs. 1 HGB sind nunmehr auch
künftig zu erwartende Lohn-, Preis- und Personalentwicklungen
entsprechend zu berücksichtigen. Darunter fallen nicht
Einstufungsveränderungen.
Beispiel:
Rente 15 % des letzten Monatsgehalts
AN ist 45 Jahre alt und hat ein Monatsgehalt von Euro 6.000
Rente ab 65 Jahre
erwartetes Gehalt Euro 8.900
Rechengrundlage Euro 8.916

und nicht Euro 6.000
(Wachstum von 2,0 % wurde unterstellt)
364
Verpflichtungen – Preis- und Kostensteigerungen
 Gesetzlich verankerte Anpassung laufender Renten durch Ansatz eines
Rententrends, der kaufmännisch vernünftig zu wählen ist, in die
Bewertung der Verpflichtung mit einfließen muss
Beispiel:
Betr. AVG  Anpassungspflicht an Inflation
Ø 1,5 %
 Rentenbemessungsgrundlage im Jahr 1 der Rente Euro 9.049
365

Verpflichtungen – Neuregelung Planvermögen -
Saldierungsgebot
 Vermögenswerte zur Erfüllung der Pensions- und
Wertkontenverpflichtungen, müssen zukünftig mit der Rückstellung saldiert
werden § 246 Abs. 2 HGB; gilt ebenso für die relevanten Aufwendungen
und Erträge
 Voraussetzung: Vermögenswerte müssen vor dem Zugriff der übrigen
Gläubiger entzogen sein
 Bewertung des zweckgebundenen Vermögens nach dem Zeitwert (Fair
Value) § 253 Abs.1 HGB
 Veränderungen des Planvermögens sind sofort in der Gewinn- und
Verlustrechnung bilanzwirksam zu erfassen  Volatilität der Ergebnisse
 Übersteigt das Planvermögen die Verpflichtung, so ist der übersteigende
Teil gesondert als Aktivposten in der Bilanz auszuweisen
 Konsequenz:
 In der Bilanz erscheint ggf. nur noch die Saldogröße oder ggf. gar keine
Pensionsrückstellung, obwohl die Versorgungsverpflichtung weiterhin
besteht
 Eventuelle Ausschüttungssperre nach § 268 Abs. 8 soweit nach latenten
Steuern der Zeitwert über den Anschaffungskosten liegt
366
Ausweis in der Bilanz und GuV
Ausweis in der Bilanz nach
§ 266 Abs. 3 Bs. B Nr. 1 HGB.
Ausweis in der GuV nach
§ 275 Abs. 2 HGB (Gesamtkostenverfahren) oder
§ 275 Abs. 3 HGB (Umsatzkostenverfahren).
Zu beachten ist ebenfalls § 277 Abs. 5 S. 1 HGB, nach

dem Erträge aus der Abzinsung gesondert unter dem
Posten „Sonstige Zinsen und ähnlichen Erträge“ und
Aufwendungen aus der Abzinsung gesondert unter dem
Posten „Zinsen und ähnliche Aufwendungen“
auszuweisen sind. 367

Verpflichtungen – Auswirkungen – Gewinn- und
Verlustrechnung
 Ausweis in der GuV nach§ 275 Abs. 2 HGB (Gesamtkosten-
verfahren) oder § 275 Abs. 3 HGB (Umsatzkostenverfahren).
 Nach BilMoG ist eine Zuführung zur bzw. eine Auflösung der
Pensionsrückstellung in einen Zinsaufwand/-ertrag und einen
Dienstzeitaufwand aufzuteilen § 277 Abs. 5 HGB
 Der Zinsaufwand/-ertrag ist dem Finanzergebnis zuzuordnen
 In der GuV ist der Zinsaufwand unter dem Posten „Zinsen und
ähnliche Aufwendungen“, der Zinsertrag unter dem Posten
„Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge“ jeweils gesondert
auszuweisen
 Ausweis des Umstellungsaufwands im „außerordentlichen

Ergebnis“ Art. 67 Abs. 7 EHGB – keine erfolgsneutrale
Anpassung 368
Verrechnungspflicht von bestimmten Vermögens-
gegenständen mit Schulden
§ 246 Abs. 2 S. 2 HGB
dem Zugriff aller Gläubiger entzogen
dienen ausschließlich der Erfüllung von Schulden

aus Altersversorgungsverpflichtungen
oder vergleichbaren langfristig fälligen

Verpflichtungen
zwingende Verrechnung mit Schulden aus 369

diesen Verpflichtungen

Ebenso ist mit den dazugehörige Erträgen und

Aufwendungen aus der Abzinsung zu verfahren.
370
beizulegender Zeitwert Betrag der
>
der Vermögensgegenstände Schulden
§ 246 Abs. 2 S. 3 HGB
Ausweis unter gesondertem Posten
§ 266 Abs. 2 Bs. E HGB
Aktiver Unterschiedsbetrag aus

371

Pensionsverpflichtungen – Auswirkungen – Latente Steuern –
Übergangseffekte/-regel
 Infolge künftig auftretender Wertunterschiede zwischen HB und StB
kann es für mittelgroße und große KapG zum Ansatz aktiver latenter
Steuern kommen
 Ist eine Zuführung zu den Pensionsrückstellungen notwendig, ist
dieser Betrag bis spätestens zum 31.12.2024 in jedem GJ zu
mindestens einem Fünfzehntel anzusammeln (Art. 67 Abs. 1 EGHGB)
 „mindestens“ bedeutet, dass auch ein höherer Betrag zugeführt
werden kann, der dann insgesamt zu einer schnelleren Ansammlung
führt
 2 Strategien zur Verteilung des Differenzbetrags im Übergangs-
zeitraum
 Der sofortige Umstieg auf die RSt nach dem BilMoG, d.h. der
Differenzbetrag wird sofort vollständig zugeführt, oder
 der Differenzbetrag wird gleichmäßig über den Übergangszeitraum
372
verteilt der RSt in der Handelsbilanz zugeführt
Pensionsverpflichtungen – Auswirkungen auf die Eigenkapital-
und Rückstellungsquote
 Allgemein werden deutlich höhere Rückstellungswerte erwartet – je nach

Struktur der Altersversorgungen bis zu 50% der bisherigen Werte
 Die Eigenkapitalquote sinkt von durchschnittlich 30 % auf

durchschnittlich 27 %
 Die Rückstellungsquote steigt von durchschnittlich 11 % auf
durchschnittlich 14 %
 6 % der untersuchten Population, d. h. 50 Unternehmen wären
rechnerisch überschuldet
 Durch Verteilung der „Ersterhöhung“ auf 15 Jahre erhebliche stille
Lasten
Quelle:
Prof. Dr. Zimmermann, aba 06/2008; Seite 578 ff; Empirische Untersuchung von 850 Unternehmen; 373
Absenkung des Diskontierungssatzes von 6% auf die derzeit geltende Zinsstruktur

Pensionsverpflichtungen – Auswirkungen auf die Eigenkapital
und Rückstellungsquote – Hinweise für die Umstellung
 Handels- und Steuerbilanz driften weiter auseinander  Auswirkungen

auf die Bilanzierung latenter Steuern im HGB-Einzelabschluss
 Abstimmung der wesentlichen Bewertungsparameter im Vorfeld der
Beauftragung des versicherungsmathematischen Gutachters mit dem
Abschlussprüfer
 Zinssatz am Bilanzstichtag bei Erstellung der Pensionsgutachten ca. 2
Monate vor dem Bilanzstichtag?  Schätzung des
versicherungsmathematischen Gutachters in Abstimmung mit dem
Abschlussprüfer
 Übergangsregelung
 Wahlrecht zur Verteilung des Erhöhungsbetrages in einzelne
Jahresraten bis zum 31.12.2024
 Aber: Angabe des nicht passivierten Betrages der
Pensionsrückstellung im Anhang bzw. Konzernanhang374(bei
Kapitalgesellschaften und Finanzinstituten)
375
Passivierungspflicht nach § 249 Abs. 1 HGB als Rückstellung für ungewisse
Verbindlichkeiten, da die Steuer dem Grunde, nicht aber der Höhe nach sicher ist.
Bewertung nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer
Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages.
Ausweis in der Bilanz § 266 Abs. 3 Bs. B Nr. 2 HGB
Es kommen grundsätzlich alle Steuerarten eines Unternehmens als Steuerrückstellung

in Frage, bei denen die Gesellschaft Steuerschuldnerin ist .
(z. B. KSt, GewSt, GrESt)
376
6.2.3 Sonstige Rückstellungen
377
Bewertung der sonstigen Rückstellungen
Grundsätzlich gilt für die Bewertung der Rück-

stellungen, das § 253 Abs. 1 S. 2 HGB lediglich
einen Schätzmaßstab vorgibt, indem er be-
stimmt, dass die Bewertung nach vernünftiger
kaufmännischer Beurteilung zum Erfüllungs-
betrag erfolgen soll. § 253 Abs. 1 S. 2 HGB
lässt somit dem Bilanzierenden im Hinblick auf
die Rückstellungsbemessung einen erheb-
lichen, nur bedingt nachprüfbaren Ermessens-
spielraum. 378
Bewertung der sonstigen Rückstellungen
Als „vernünftig“ kann nur eine Beurteilung an-

gesehen werden, die in sich schlüssig ist und
die sich aus den objektiven Umständen des
konkreten Einzelfalls ableiten lässt. In die Be-
urteilung sind alle positiven wie negativen
Aspekte mit einzubeziehen.
379
Nach § 253 Abs. 2 S. 1 HGB sind Rück-

stellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als
einem Jahr mit dem ihrer Restlaufzeit ent-
sprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz
der vergangenen 7 Jahre abzuzinsen.
Der Abzinsungszinssatz wird von der Deutschen

Bundesbank ermittelt und monatlich bekannt
gegeben.
380
Rückstellungen werden mit dem nach vernünftiger

kaufmännischer Beurteilung notwendigen Er-
füllungsbetrag bewertet. Diese Art der Bewertung
macht deutlich, dass bei der Rück-
stellungsbewertung in der Zukunft – unter Ein-
schränkung des Stichtagsprinzips – künftige
Preis- und Kostensteigerungen zu berück-
sichtigen sind.
generelles Abzinsungsgebot für

Rückstellungen mit einer Laufzeit von
mehr als einem Jahr
381
Rückstellungen für drohende Verluste aus

Die Rückstellungen für drohende Verluste aus

schwebenden Geschäften gehören zu den
Rückstellungen für ungewisse Verbind-
lichkeiten.
382

Definitionen:
Ein schwebendes Geschäft liegt vor, wenn der
Kaufmann einen Vertrag abgeschlossen hat und
dieser von beiden Seiten noch nicht erfüllt ist.
Schwebende Geschäfte sind damit auf
Leistungsaustausch gerichtete schuldrechtliche
Verträge.
383

Beginn des schwebenden Geschäftes:

bei Vertragsabschluss
Ende des schwebenden Geschäftes:

wenn die Pflichten von Leistendem und
Lieferndem erfüllt sind
384
- Drohende Verluste
Es wird i. d. R. davon ausgegangen, dass sich
Leistung und Gegenleistung beim schwe-
benden Geschäft gleichwertig gegenüber
stehen. Ist dies nicht der Fall, so gleichen sich
Ertrag und Aufwand aus diesem Geschäft nicht
aus, es entsteht ein Verpflichtungsüberschuss.
Dieser Verpflichtungsüberschuss ist in der
Bilanz zu passivieren. 385

Ansatz:
Liegt sowohl ein schwebendes Geschäft als
auch ein drohender Verlust vor, so ist eine
Rückstellung nach § 249 Abs. 1 S. 1 HGB zu
bilden.
386
Bewertung der Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften
Schwebende Beschaffungsgeschäfte
Vermögensgegenstände Vermögensgegenstände
des Anlagevermögens des Umlaufvermögens
voraussichtlich voraussichtlich
voraussichtlich dauernde und vorübergehende
dauernde vorübergehende
Wertminderung
Wertminderung Wertminderung
§ 253 Abs. 3 § 253 Abs. 3

§ 253 Abs. 4 HGB
S. 3 HGB S. 3 + 4 HGB
Kein Ansatz,
Passivierung außer bei
mit Finanzanlagen,
Pflicht zur Bewertung zum niedrigeren Börsen-
niedrigerem hier Bewertung
oder Marktpreis
beizulegenden zum niedrigeren 387
Wert beizulegenden
Wert
Bewertung der Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften
Schwebende Absatzgeschäfte
Buchwert > erwarteter Buchwert < erwarteter

Buchwert = null
Drohverlust Drohverlust
Außerplanmäßige Außerplanmäßige Bewertung der

Abschreibung i. H. d. Abschreibung i. H. d. Drohverlustrückstellung i. H. d.
Drohverlustrückstellung Buchwertes erwarteten Drohverlustes
388

§ 266 Abs. 3 Bs. B Nr. 3 HGB
389

Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflich-
tung erbracht werden (Kulanzrückstellungen)
Die Rückstellungen für Gewährleistungen, die

ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden,
gehören zu den Rückstellungen für ungewisse
Verbindlichkeiten. (Nicht zu den Aufwands-
rückstellungen, da der Kaufmann einer
faktischen Verpflichtung unterliegt).
390
Ansatz:
Nach § 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 HGB gilt für
Kulanzrückstellungen eine Passivierungspflicht.
391

Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflicht-
ung erbracht werden (Kulanzrückstellungen)
Voraussetzungen für den Ansatz als Kulanzrückstellung
 Es müssen Mängel aus eigener Lieferung oder Leistung

vorliegen
 die dem veräußernden Unternehmen angelastet werden
können
 Behebung der Mängel aus eigenen Lieferungen oder
Leistungen
 Die vertragliche oder gesetzliche Garantiefrist ist
abgelaufen 392
Bewertung:
Nach § 253 Abs. 1 S. 2 HGB sind die Rückstellungen
mit ihrem Erfüllungsbetrag zu bewerten.
Des Weiteren ist § 253 Abs. 2 S. 1 HGB zu beachten.

Demnach sind Rückstellungen mit einer Laufzeit von
mehr als einem Jahr mit dem durchschnittlichen
Marktzinssatz des letzten sieben Geschäftsjahre
abzuzinsen. Nach dem BilMoG werden nun Preis-
und Kostensteigerungen berücksichtigt. 393

Gewährleistungen, die ohne rechtliche Ver-
pflichtung erbracht werden (Kulanzrückstellungen)
§ 266 Abs. 3 Bs. B Nr. 3 HGB
394
Rückstellungen für im Geschäftsjahr unterlassene
Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgen-
den Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten
nachgeholt werden
Ansatz:
Passivierungspflicht für Aufwandsrückstellungen nach
§ 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB.
395
Voraussetzungen für die Ansatzpflicht nach § 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB
Unterlassen der Instandhaltungsaufwendungen im laufenden GJ
es handelt sich um Erhaltungsaufwand
Nachholen innerhalb der erste drei Monate des folgenden Geschäftsjahres,

d. h. die Instandhaltung muss in diesen drei Monaten begonnen und beendet werden.
396
nachgeholt werden
Bewertung:
Die Bewertung erfolgt nach § 253 Abs. 1 S. 2 HGB zum
Erfüllungsbetrag. Ebenso ist § 253 Abs. 2 S. 1 HGB zu
beachten, nach dem die Rückstellungen mit einer
Laufzeit von mehr als einem Jahr mit dem
durchschnittlichen Marktzinssatz der letzten sieben
Geschäftsjahre abzuzinsen sind.
397

nachgeholt werden
§ 266 Abs. 3 Bs. B Nr. 3 HGB
398
6.3 Verbindlichkeiten
399
6.3.1 Anleihen
400
6.3.1 Anleihen
Anleihen = langfristige, am öffentlichen Kapitalmarkt aufgenommene Verbindlichkeiten
Genusscheine,
Schuldver- Wandelschuld- Optionsschuld- Gewinnschuld- sofern das Ge-
schreibungen verschreibungen verschreibungen verschreibungen nussrechtskapital
Fremdkapital ist
sind ausgestattet sind ausgestattet gewähren neben sind als

sind
mit einem mit einem einem festen Wertpapier
verbriefte
Umtauschrecht Bezugsrecht Zins eine verbriefte
Anleihen
auf Aktien auf Aktien Gewinnbeteiligung Genussrechte
Es sind die
Kriterien des
Fremd-
und Eigen-
kapitalausweises
401
zu beachten
6.3.1 Anleihen
Ansatz und Bewertung der Anleihen
Anleihen sind mit dem Nominalbetrag zu

passivieren.
Gem. § 250 Abs. 3 HGB gilt:
Erfüllungsbetrag Ausgabebetrag
>
der Verbindlichkeit der Verbindlichkeit

als Rechnungsabgrenzungsposten.
402
6.3.1 Anleihen
Ansatz und Bewertung der Anleihen
Ausgabebetrag Erfüllungsbetrag
>
Passivierung des Unterschiedsbetrages (Agio)

403
6.3.1 Anleihen
§ 266 Abs. 3 Bs. C Nr. 1 HGB
404
6.3.2 Verbindlichkeiten gegenüber
Kreditinstituten
405

Kreditinstituten
Unter die Verbindlichkeiten aus Kreditinstituten
fallen alle Verbindlichkeiten, die gegenüber
inländischen Banken und Sparkassen sowie
ausländischen Banken bestehen.
Zu den Kreditinstituten zählen ebenso die

Bausparkassen.
Die zu leistenden Zinsen aus den

Verbindlichkeiten (z. B. aus Darlehen) fallen
ebenfalls unter die Verbindlichkeiten gegenüber
Kreditinstituten. 406
Kreditinstituten
Ansatz und Bewertung der Verbindlichkeiten
gegenüber Kreditinstituten
Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten sind
mit dem Nominalbetrag zu passivieren.
Gem. § 250 Abs. 3 HGB gilt:
Erfüllungsbetrag Ausgabebetrag
>

407

Kreditinstituten
Ansatz und Bewertung der Verbindlichkeiten
gegenüber Kreditinstituten
Ausgabebetrag Erfüllungsbetrag
>
Passivierung des Unterschiedsbetrages (Agio)

408
Kreditinstituten
§ 266 Abs. 3 Bs. C Nr. 2 HGB
409
6.3.3 Erhaltene Anzahlungen auf

Bestellungen
410
Bestellungen
Definition der erhaltenen Anzahlungen:
Unter erhaltenen Anzahlungen werden
Vorleistungen von Kunden für eine Lieferung
oder Leistung verstanden, die vom
bilanzierenden Unternehmen noch erbracht
werden muss.
Bei den Anzahlungen handelt es sich um
Beschaffungskredite, die auf vertraglicher Basis
dem Lieferanten vom Kunden vor Fertigstellung
des Vertragobjekts in Teilbeträgen bereitgestellt
werden.
411

Bestellungen
Sie werden häufig bei individuellen Leistungen in der
Auftragsproduktion gefordert, wenn sie einen hohen
Kapitalbedarf oder eine lange Kapital-bindungsfrist
aufweist. Sie dienen zur Mit-finanzierung der
Herstellungskosten und zur Sicherung der Abnahme
durch den Besteller.
Der Ansatz der erhaltenen Anzahlungen auf Bestellungen

erfolgt nach § 247 Abs. 1 HGB. Nach ihm sind in der
Bilanz die Schulden des Unter-nehmens, also auch die
erhaltenen Anzahlungen auf Bestellungen, anzusetzen.
412
Bestellungen
Bewertet werden die erhaltenen Anzahlungen
auf Bestellungen, wie alle Verbindlichkeiten,
nach § 253 Abs. 1 HGB mit dem Erfüllungs-
betrag.
413

Bestellungen
Der Ausweis in der Bilanz erfolgt gem. § 266
Abs. 3 Bs. C Nr. 3 HGB unter den Verbind-
lichkeiten.
Allerdings besteht nach § 268 Abs. 5 S. 2 HGB

ein Wahlrecht. So können die erhaltenen
Anzahlungen auf Bestellungen von den
Vorräten in der Bilanz offen abgesetzt werden,
falls kein Ausweis unter den Verbindlichkeiten
erfolgt.
414
6.3.4 Verbindlichkeiten aus
Lieferungen und Leistungen
415
6.3.4 Verbindlichkeiten aus Lieferungen

und Leistungen
Ansatz:
Nach § 246 Abs. 1 S. 1 HGB besteht für
Verbindlichkeiten eine Ansatzpflicht.
Bewertung:
Verbindlichkeiten werden nach § 253 Abs. 1 S. 1
HGB mit dem Erfüllungsbetrag bewertet.
Für Fremdwährungsverbindlichkeiten ist die

Spezialregelung des § 256a HGB zu beachten,
nach der sich der Wertansatz durch den zum
Devisenkassakurs zum Abschlussstichtag 416um-
gerechneten Erfüllungsbetrag bestimmt.
6.3.4 Verbindlichkeiten aus Lieferungen
und Leistungen
§ 266 Abs. 3 Bs. C. Nr. 4 HGB
417
6.3.5 Verbindlichkeiten aus

Annahme gezeichneter Wechsel
und Ausstellung eigener Wechsel
418
6.3.5 Verbindlichkeiten aus Annahme gezeichneter
Wechsel und Ausstellung eigener Wechsel
Ansatz der Verbindlichkeiten aus Annahme

gezeichneter Wechsel und Ausstellung eigener
Wechsel
Der Ansatz erfolgt nach § 247 Abs. 1 HGB, nach

dem die Schulden des Unternehmens in der
Bilanz anzusetzen sind.
Wechselverbindlichkeiten sind mit der Wechsel-

summe anzusetzen. Ein in der Wechselsumme
enthaltener Zins kann in der Handelsbilanz nach
§ 250 Abs. 3 HGB wahlweise aktiv abgegrenzt
419
oder als Aufwand verrechnet werden.
6.3.5 Verbindlichkeiten aus Annahme gezeichneter

Wechsel und Ausstellung eigener Wechsel
Ausweis der Bilanz
§ 266 Abs. 3 Bs. C. Nr. 5 HGB
420
verbundenen Unternehmen
421

Unter diesem Posten sind alle Verbindlichkeiten
gegenüber verbundenen Unternehmen zu-
sammenzufassen, unabhängig davon, unter
welchem Bilanzposten sie sonst auszuweisen
wären. Neben Verbindlichkeiten aus Liefer-
ungen und Leistungen gehören auch reine
Finanzierungsschulden dazu.
Der Ansatz erfolgt nach § 247 Abs. 1 HGB,

nach dem die Schulden der Gesellschaft in der
Bilanz anzusetzen sind.
422
Bewertung der Verbindlichkeiten gegenüber
Die Bewertung erfolgt zum Erfüllungsbetrag

nach § 253 Abs. 1 EStG.
423

§ 266 Abs. 3 Bs. C. Nr. 6 HGB
424
Unternehmen, mit denen ein
425
6.3.7 Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen,

mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht
Die Abgrenzung gegenüber den Verbind-
lichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen
erfolgt über § 271 Abs. 1 und 2 HGB.
Alle Verbindlichkeiten, die gegenüber Unter-

nehmen bestehen, an denen eine Beteiligung
gehalten wird bzw. die am bilanzierenden
Unternehmen beteiligt sind, sind hier auszu-
weisen.
Die Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen

mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht,
werden nach § 247 Abs. 1 HGB in der Bilanz
angesetzt. 426
6.3.7 Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen,
mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht
Bewertung der Verbindlichkeiten gegenüber Un-
ternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis
besteht
Die Verbindlichkeiten werden nach § 253

Abs. 1 HGB mit ihrem Erfüllungsbetrag bewertet.
427

nehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht
§ 266 Abs. 3 Bs. C. Nr. 7 HGB
Die Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen,

mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht,
können unter bestimmten Voraussetzungen mit
den Forderungen gegenüber Unternehmen, mit
denen ein Beteiligungsverhältnis besteht,
saldiert werden ( § 246 HGB, §§ 387 ff. BGB)
428
nehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht
So dürfen Forderungen und Verbindlichkeiten
miteinander saldiert werden, WENN sie zwischen
denselben Personen bestehen, sie gleichartig
sind und dieselbe Fristigkeit besitzen.
429
6.3.8 Sonstige Verbindlichkeiten
430
Bei den sonstigen Verbindlichkeiten handelt es
sich um einen Sammelposten, der alle
Verbindlichkeiten aufnimmt, die nicht unter die
anderen Verbindlichkeiten fallen.
Die Verbindlichkeiten aus Steuern und die

Verbindlichkeiten im Rahmen der sozialen
Sicherheit sind gesondert anhand eines Davon-
Vermerks in der Bilanz auszuweisen.
Zu den sonstigen Verbindlichkeiten gehören z.

B. Sozialabgaben, Lohn- und Kirchensteuer,
Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern
und Zinsschulden. 431
Zu den sonstigen Verbindlichkeiten gehören z. B.

 Steuerschulden des Unternehmens (z. B. Körperschaft-
steuer, Umsatzsteuer)
 einbehaltene und noch abzuführende Steuern ( z. B.
Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer)
 rückständige Löhne, Gehälter, Tantiemen, Gratifikationen
und Auslagenerstattungen
 einbehaltene und noch nicht abzuführende vom Unter-
nehmen selbst zu tragende Sozialabgaben und Ver-
sicherungsprämien
 Verbindlichkeiten aus Zusagen im Rahmen der betrieb-
lichen Altersversorgung gegenüber Arbeitnehmern und
Pensionären
432
Der Ansatz der sonstigen Verbindlichkeiten

erfolgt nach § 247 Abs. 1 HGB.
Die Bewertung der sonstigen Verbindlichkeiten

erfolgt nach § 253 Abs. 1 HGB zu deren
Erfüllungsbetrag.
433
§ 266 Abs. 3 Bs. C. Nr. 8 HGB
434
7. Gewinn- und Verlust-
rechnung
435
7.1 Funktion der GuV
436
7.1 Funktionen der GuV
Als Zeitraumrechnung soll die GuV die

Jahresabschlussadressaten über die Höhe und
Zusammensetzung des Jahreserfolgs infor-
mieren, sodass eine Nachvollziehbarkeit der Er-
gebnisentstehung im Hinblick auf die Erfolgsarten
und –quellen sowie der nicht auf Entnahmen und
Einlagen beruhenden Eigenkapitalveränderungen
gegeben ist.
437
7.1 Funktionen der GuV
Gewinnermittlungsfunktion Die GuV soll die

(Teil der Ausschüttungs- Entstehung des
berechnung) Jahresergebnisses
zeigen…
Informationsfunktion … dadurch soll der

Einblick in die Ertragslage
des Unternehmens
ermöglicht werden.
438
7.2 Inhalt der GuV
439
7.2 Inhalt der GuV
Inhalt der GuV
In ihr werden die Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahres zusammengestellt
Zeitraumrechnung/periodische Erfolgsermittlung
Die GuV ermöglicht erst die Ertragslage des Unternehmens darzustellen
440
7.2 Inhalt der GuV
Die GuV ist neben Bilanz und Anhang ein

Bestandteil des Jahresabschlusses.
Demnach ist sie nach den Grundsätzen

ordnungsmäßiger Bilanzierung aufzustellen,
dass heißt, dass sie klar und übersichtlich sein
muss.
441
442
Personenhandelsgesellschaften dürfen
die GuV in Kontenform aufstellen.
Nach § 275 Abs. 1 HGB ist die GuV für

Kapitalgesellschaften zwingend in Staffel-
form aufzustellen.
Die Staffelform bietet gegenüber der

Kontoform eine bessere Übersichtlichkeit.
443
Nach § 265 Abs. 1 HGB ist die gewählte Form

der Darstellung beizubehalten, somit soll die
Stetigkeit und die Vergleichbarkeit der GuV
bewahrt werden.
Nach § 265 Abs. 2 HGB ist für jeden Posten der

GuV der Vorjahreswert anzugeben.
Ist die Vergleichbarkeit der Beträge nicht

gegeben oder wurde der Vorjahresbetrag
angepasst, so ist dies im Anhang anzugeben und
zu erläutern. 444
Betriebsergebnis (identisch)
Gesamtkostenverfahren § 275 (2) HGB Umsatzkostenverfahren § 275 (3) HGB
1. Umsatzerlöse 1. Umsatzerlöse
2. HK der erbrachten Leistung
3. Bruttoergebnis vom Umsatz
4. Vertriebskosten
5. Allgemeine Verwaltungskosten
2. Bestandsveränderung
3. Aktivierte Eigenleistungen
4. Sonstige betriebl. Erträge 6. Sonstige betriebl. Erträge
5. Materialaufwand
6. Personalaufwand
7. Abschreibungen
8. Sonstige betriebl. Aufwendungen (*) 7. Sonstige betriebl. Aufwendungen (*)
(*): inhaltlich nicht deckungsgleich

• Identisches Betriebsergebnis
445
• Aufwendungen und Erträge müssen dasselbe Mengengerüst als Grundlage haben
Gesamtkostenverfahren Umsatzkostenverfahren
• Gliederung nach Kostenarten • Kosten werden nach

Funktionsbereichen aufgegliedert
• Anpassung der Erträge an die • Anpassung der Aufwendungen an
Produktionsmenge die Menge der
Periodenumsatzerträge
• Berücksichtigung aller Kosten der • Berücksichtigung der Kosten der
Periode Umsätze
• keine laufende Bewertung der • laufende Bewertung der Zugänge
Zugänge und Erzeugnisse, und Erzeugnisse, theor. keine
Bestandsaufnahme zum Bestandsaufnahme zum
Jahresende Jahresende
• meist gewähltes Verfahren in • einzig zulässiges Verfahren in
Deutschland (grds. gleichwertige angelsächsischen Ländern
Verfahren nach HGB)
446
7.4 Größenabhängige
Erleichterungen
447
7.4 Größenabhängige Erleichterungen
Kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften dürfen

gewisse Posten der GuV zu dem Posten
Rohergebnis zusammenfassen (§ 276 S. 1 HGB).
Kleine Kapitalgesellschaften sind von den in § 277

Abs. 4 S. 2 u. 3 HGB verlangten Erläuterungen zu
den außerordentlichen Posten befreit ( § 276 S. 2
HGB).
In § 288 HGB sind weitere größenabhängige

Erleichterungen enthalten, die die Erleichterungen
der Anhangsvorschriften enthalten. 448
7.5 Inhalt der einzelnen
GuV-Posten
449

Umsatzerlöse (§ 275 Abs. 2 Nr. 1 HGB)
Definition der Umsatzerlöse nach § 277 Abs. 1 HGB:

Umsatzerlöse sind die Erlöse aus dem Verkauf und
der Vermietung oder Verpachtung von für die ge-
wöhnliche Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft
typischen Erzeugnissen und Waren sowie aus von
für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit der
Kapitalgesellschaft typischen Dienstleistungen nach
Abzug von Erlösschmälerungen und der Um-
satzsteuer auszuweisen.
450
Entscheidend für den Ansatz der Umsatzerlöse

ist, dass sie im Rahmen der gewöhnlichen
Geschäftstätigkeit entstanden sind.
Von den Umsatzerlösen sind Preisnachlässe

wie z. B. Skonti oder Rabatte herauszurechnen.
451
Beispiele, die i. d. Regel nicht zu den Umsatz-

erlösen gehören:
 Erlöse aus Kantinenverkäufen

 Miet- und Pachteinnahmen
 Patent- und Lizenzeinnahmen 1)
 Versicherungsentschädigungen
1) Patent- und Lizenzeinnahmen sind als Umsatzerlöse zu erfassen, sofern die

Veräußerung von Lizenzen und Patenten zur gewöhnlichen Geschäftstätigkeit
der Unternehmen gehört, wie es i. d. Regel bei Unternehmen aus dem Bereich
der Forschung und Entwicklung der Fall ist .
452
Kategorien des Gefahrenübergangs

§§ 446,447 BGB
§ 446 BGB Gefahr- und Lastenübergang

„Mit der Übergabe der verkauften Sache geht
die Gefahr des zufälligen Untergangs und der
zufälligen Verschlechterung auf den Käufer
über. Von der Übergabe an gebühren dem
Käufer die Nutzungen und trägt er die Lasten
der Sache. Der Übergabe steht es gleich, wenn
der Käufer im Verzug der Annahme ist.“
453
Grundgedanke des § 446 BGB ist, dass die-

jenige Vertragspartei, die die tatsächliche Sach-
herrschaft übernommen hat, das Risiko des
Untergangs oder der Verschlechterung der
Sache jedenfalls dann tragen soll, wenn die Ur-
sachen hierfür „zufällig“ sind, dass sie aber von
der Übernahme der Gefahr auch die Lasten der
Sachen tragen und die Nutzungen haben
sollen.
454
Der Anwendungsbereich der Vorschrift umfasst

alle Kaufverträge über bewegliche und un-
bewegliche Sachen (…).
Voraussetzungen des Gefahrübergangs:

 Es liegt ein wirksamer Kaufvertrag vor.
 Die Sache wurde übergeben, darunter ist
die Verschaffung unmittelbaren Besitzes
zu verstehen.
455
§ 447 BGB
Gefahrenübergang bei Versendungskauf
„Versendet der Verkäufer auf Verlangen des
Käufers die verkaufte Sache nach einem an-
deren Orte als dem Erfüllungsorte, so geht die
Gefahr auf den Käufer über, sobald der Ver-
käufer die Sache dem Spediteur, dem Fracht-
führer oder der sonst zur Ausführung der Ver-
sendung bestimmten Person oder Anstalt aus-
geliefert hat.
456
Die Aktivierung einer Forderung und damit die

Realisierung des Gewinns ist handelsrechtlich
erst zulässig, wenn der Gläubiger seine Ver-
pflichtungen aus dem zunächst schwebenden
Vertrag im Wesentlichen erfüllt hat.
Im Folgenden werden verschiedene Arten des

Gefahrenübergangs erläutert.
457
 Forderungsrealisierung bei Kaufverträgen

Bei Kaufverträgen kommt es grundsätzlich auf den
Übergang der Preisgefahr auf den Käufer an, d. h.
auf den Übergang des Risikos des zufälligen Unter-
gangs und der zufälligen Verschlechterung.
Ist die Lieferung eine Bringschuld, geht die Preis-

gefahr mit der Übergabe der verkauften Sache über
(§ 446 Abs. 1 BGB).
Beim Versendungskauf (Schickschuld) erfolgt der

Gefahrenübergang mit der Auslieferung an den
Spediteur oder an die sonstige mit der Beförderung
beauftragte Person (§ 447 Abs. 1 BGB). 458
 Forderungsrealisierung bei Kaufverträgen

Die Realisierung erfolgt also, obwohl dem
Käufer das wirtschaftliche Eigentum (die
Verfügungsmacht) noch nicht verschafft
wurde.
459
 Forderungsrealisierung bei Werkverträgen

Beim Werkvertrag kann die Preisgefahr mit der Fer-
tigstellung des Werks auf den Besteller übergehen
(wenn die Abnahme ausgeschlossen ist § 646
BGB). Sie ist aber meist ab der Abnahme vom Be-
steller zu tragen (§ 466 Abs. 1 BGB) oder – bei
Versendung – ab der Übergabe an die Be-
förderungsperson ( § 466 Abs. 2 BGB).
In diesen Fällen ist die Forderung mit Übergang der

Preisgefahr zu bilanzieren.
460
 Forderungsrealisierung bei Dienstleistungen

Für Dienstleistungen gilt, dass die Forderungen auf
das Entgelt grundsätzlich dann zu bilanzieren ist,
wenn die Leistung vereinbarungsgemäß erbracht
oder an den Gläubiger bewirkt ist. (Kein Erfolg
erforderlich).
Hängt die Entstehung der Forderung von weiteren

Ereignissen ab, kommt es auf deren Eintritt an. So
entsteht die Provisionsforderung eines Handels-
vertreters nach § 87a Abs. 1 S. 1 HGB erst, sobald
und soweit das Unternehmen das Geschäft aus-
geführt hat. 461
 Forderungsrealisierung bei Mietverträgen

Mietforderungen sind unabhängig von der Fälligkeit
zeitraumbezogen bis zum Bilanzstichtag zu
aktivieren.
462
Zusammenhang zwischen Forderungen und

Umsatzerlösen
Gewinne dürfen nach dem Realisationsprinzip

erst dann in der Bilanz ausgewiesen werden,
wenn sie zum Bilanzstichtag durch Umsätze reali-
siert worden sind. Die Realisation eines Gewinns
ist dann erfolgt, wenn die vereinbarte Lieferung
oder Leistung erbracht ist (siehe Gefahren-
übergang).
463
7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Positionen

Bestandsveränderungen ( § 275 Abs. 2 Nr. 2 HGB)
Allgemeines
Bestandsveränderungen entstehen, wenn in einem
Geschäftsjahr mehr oder weniger unfertige bzw. fertige
Erzeugnisse angeschafft bzw. produziert als verkauft
wurden.
Die Bewertung der Bestandsveränderungen ergibt

sich zum einen aus Mengenveränderungen, zum
anderen aus Bewertungsänderungen (wie z. B.
auflösen stiller Reserven in den Beständen,
Bewertung zum Börsen- oder Marktpreis, der unter
den Herstellungskosten liegt).
464
7.5 Inhalt der einzelnen GuV
Bestandsveränderungen (§ 275 Abs. 2 Nr. 2 HGB)
Ermittlung der BV nach dem Gesamtkostenverfahren

Die Höhe der BV ergibt sich wie folgt:
Bilanzansatz zu Beginn der Jahres 1)
./.Bilanzansatz am Ende des Jahres 1)
= Bestandserhöhung/-minderung
Beim Gesamtkostenverfahren ist die produzierte Menge

für die Ermittlung der Bestandsveränderungen maß-
gebend.
465
1) Ansatz der zu Herstellungskosten bewerteten fertigen u. unfertigen Erzeugnisse

Bei den Waren werden die Bestandsveränderungen
nicht in den Bestandsveränderungen, sondern mit dem
Materialaufwand verrechnet.
466
7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Positionen
Die Bestandserhöhungen werden den Umsatzerlösen
zugerechnet, während die Bestandsminderungen von
den Umsatzerlösen abgezogen werden.
467
7.5 Inhalte der einzelnen GuV-Posten
Andere aktivierte Eigenleistungen (§ 275 Abs. 2

Nr. 3 HGB)
Unter dem Posten andere aktivierte Eigen-

leistungen werden die im Anlagevermögen zu
aktivierenden Eigenleistungen (mit den
Herstellungskosten) erfasst. Hierzu gehören z. B.
 selbst erstellte Gebäude,
 selbst erstellte Maschinen,
 selbst erstellte Werkzeuge,
 selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände,
 aktivierte Großreparaturen
468
Der GuV-Posten „andere aktivierte Eigen-

leistungen“ bildet den Gegenposten zum Auf-
wand.
469

Sonstige betriebliche Erträge § 275 Abs. 2 Nr. 4 HGB
sonstige betriebliche Erträge
nicht regelmäßig
betriebsfremde periodenfremde
wiederkehrende
Erträge Erträge
Erträge
durch eigentlichen Be- betrieblicher Ertrag,

nicht durch den
triebszweck veranlasst, der einem anderen
eigentlichen Betriebs-
aber nicht Abrechnungszeitraum
zweck verursacht regelmäßig anfallend zuzuordnen ist
Kantinenerlöse
Versicherungs- Erträge aus der Auf-

entschädigungen lösung v. Rückstellungen Steuererstattungen für
Erträge aus der Herab- Vorjahre
erh. Patent-/
Lizenzgebühren setzung der PWB Boni und Gutschriften
Anlagenabgang über für Vorjahre
Mieterträge aus nicht
Restbuchwert 470
betrieblich genutztem
Grundstück
Materialaufwand § 275 Abs. 2 Nr. 5a HGB
Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe
Unter diesem GuV-Posten wird der gesamte

Materialverbrauch aus dem Bereich der Fertigung
erfasst, z. B.
 Fertigungsstoffe
 Brenn- und Heizungsstoffe
 Reserveteile,
 Werksgeräte
 Reinigungsmaterialien 471
Ermittlung der Aufwendungen für RHB
Anfangsbestand
Ermittlung durch
+ Zugänge Inventur
- Endbestand
= Aufwendungen für RHB
keine Bestandsveränderung
472
Materialaufwand § 275 Abs. 2 Nr. 5b HGB
Aufwendungen für bezogene Leistungen
Unter diesen GuV-Posten fallen externe

Vorleistungen für die Herstellung bzw. Be- oder
Verarbeitung eigener Erzeugnisse.
Zu den Aufwendungen für bezogene Leistungen

gehören z. B. die von Dritten durchgeführte
Lohnverarbeitung oder –bearbeitung von zur
Verfügung gestellten Werkstoffen und unfertigen
Erzeugnissen (z. B. Umschmelzen von Metallen,
473
Härten von eigenen Erzeugnissen, Stanzarbeiten).
Nicht zu den Aufwendungen für bezogene Leistungen

gehören u. a.
Fremdlagerkosten
Lizenzgebühren
Aufwendungen für Leiharbeitskräfte
Mieten
Reisekosten
Provisionen
Sachverständigenhonorare
474
Personalaufwand § 275 Nr. 6a HGB
Löhne und Gehälter
Unter diesem Posten werden sämtliche im

Geschäftsjahr angefallene Löhne und Gehälter
erfasst und zwar unabhängig davon, wann die
Auszahlung vorgenommen wurde.
Die Löhne und Gehälter werden brutto verbucht,

d. h. vor Abzug von Steuern und Sozial-
versicherungsabgaben. 475

Beispiele neben den mtl. Lohn- und Gehaltszahlungen:
 Lohnfortzahlung im Krankheitsfall
 Altersteilzeitvergütung
 Gefahrenzulagen
 Weihnachts- und Urlaubsgeld
 Jubiläumsprämien
 in Sachwerten geleistete Bezüge (z. B.
Dienstwagen)
 Bezüge der Vorstandsmitglieder und Geschäftsführer
 Tantiemen
 Prämien
476
Soziale Abgaben u. Aufwendungen für Altersversorg-

ung und für Unterstützung § 275 Abs. 2 Nr. 6b HGB
Unter die sozialen Abgaben fallen die Arbeitgeber-

anteile der:
Krankenversicherung
Pflegeversicherung
Knappschaftsbeiträge sowie
Beiträge zur Berufsgenossenschaft
477

Aufwendungen für Altersversorgung

Dieser GuV-Posten umfasst außer den Arbeit-
nehmern auch Hinterbliebene von Arbeitnehmern
und Rentner.
Erfasst werden hier z. B.
Zuführung zur Pensionsrückstellung
Zuweisungen an Pensionskassen
Lebensversicherungsprämien
478

Aufwendungen für Unterstützung

Unterstützungszahlungen bei Krankheit oder
Unfall
Krankenhausbeihilfe
Heiratsbeihilfe
479

Nach dieser Vorschrift sind die Aufwendungen für

Altersversorgung in einem Davon-Vermerk ge-
sondert auszuweisen.
480
Abschreibungen auf immaterielle Vermögens-

gegenstände des Anlagevermögens und
Sachanlagen § 275 Abs. 2 Nr. 7a HGB
Unter diesem Posten sind alle planmäßigen

und außerplanmäßigen Abschreibungen für
immaterielle Vermögensgegenstände des
Anlagevermögens und Sachanlagen zu
erfassen. Hierunter fallen z. B. Abschreibungen
auf EDV-Software, Gebäude, Büromöbel, PKW
etc.
481

Für Kapitalgesellschaften ist in diesem Zu-

sammenhang auch § 268 Abs. 2 HGB zu
beachten. Hiernach ist die Entwicklung der
einzelnen Posten des Anlagevermögens in
einem Anlagengitter darzustellen. Hier sind
neben den Abschreibungen auch die AK/HK,
Zugänge, Abgänge, Umbuchungen und
Zuschreibungen darzustellen. 482

Ebenso ist § 277 Abs. 3 HGB zu beachten. So

sind außerplanmäßige Abschreibungen in der
GuV gesondert aus-zuweisen oder im Anhang
anzugeben.
483
Abschreibungen auf Vermögensgegenstände des

Umlaufvermögens, soweit diese die in der Kapital-
gesellschaft üblichen Abschreibungen überschreiten
§ 275 Abs. 2 Nr. 7b HGB
Voraussetzung
Abschreibungen, die die üblichen Abschreibungen überschreiten
Keine Definition im HGB, was „übliche Abschreibungen“ umfassen
Mögliche Abschreibungen, die hierunter fallen können, sind:

Abwertung auf Vorräte und nicht abgerechnete Leistungen
Abwertung von uneinbringlichen Forderungen
Fremdwährungsverluste 484
- jeweils, wenn es sich um erhebliche Beträge handelt -
Sonstige betriebliche Aufwendungen § 275 Abs. 2

Nr. 8 HGB
Dieser Posten stellt einen Sammelposten der GuV

dar, in dem alle betrieblichen Aufwendungen aus-
zuweisen sind, die keinem anderen Aufwandsposten
des Gliederungsschemas zuzuordnen sind, aber
dennoch zur gewöhnlichen Geschäftstätigkeit zählen.
485

Nr. 8 HGB
Sonstige betriebliche Aufwendungen
durch eigentlichen Be-

nicht durch betrieblichen betrieblicher Aufwand,
triebszweck verursacht,
Betriebszweck der einer anderen
aber nicht regelmäßig
verursacht Periode zuzuordnen ist
anfallend
Aufwendungen für nicht

betrieblich genutztes Verluste aus dem
Grundstück Abgang von VG d. AV
Nachzahlung von
Spenden Zuführung zu den
Mieten
Rückstellungen
Kapitalertragsteuer
Forderungsverluste
Körperschaftsteuer 486
Nr. 8 HGB
Weitere Beispiele für sonstige betriebliche Auf-

wendungen sind:
Anwaltskosten Prüfungskosten
Beratungskosten Spenden
Bürobedarf Mieten
Lizenzgebühren Versicherungen
Aufsichtsratsvergütungen
487
Erträge aus Beteiligungen § 275 Abs. 2 Nr. 9 HGB

Alle laufenden Erträge aus Beteiligungen und Anteilen an verbundenen Unternehmen
Dividenden von Kapitalgesellschaften

Gewinnanteile von Personengesellschaften
Erträge aus Beherrschungsverträgen (§ 277 Abs. 3 HGB)
Beteiligung an einer Beteiligung an einer

Personengesellschaft Kapitalgesellschaft
Realisierung im Zeitpunkt des

Realisierung im Zeitpunkt
Gewinnverwendungsbeschlusses der
des Ablaufs des Geschäftsjahrs der
Hauptversammlung oder
Personengesellschaft
Gesellschafterversammlung
488
Ausweis von Bruttobeträgen
Zu Beteiligung an einer Personengesellschaft
Sofern keine abweichenden Regelungen im

Gesellschaftsvertrag getroffen wurden, ist nach den
gesetzlichen Bestimmungen bei Personenhandels-
gesellschaften das Entstehen eines individuellen
Anspruchs auf den Gewinnanteil regelmäßig bereits
zum Abschlussstichtag der Personenhandels-
gesellschaft dem Grunde nach tatsächlich gesichert.
489

Zu Beteiligung an einer Personengesellschaft
Abweichen davon kann der Gewinnanteil gemäß einer

gesellschaftsvertraglichen Bestimmung oder eines hierauf
gegründeten Gesellschafterbeschlusses zum Zeitpunkt seiner
Entstehung der individuellen Verfügungsgewalt des Gesell-
schafters entzogen sein.
Hängt die Entstehung eines individuellen Anspruchs auf

Auszahlung des Gewinnanteils danach von einem vorherigen
Beschluss der Gesellschafter ab, entsteht eine akti-
vierungsfähige Forderung des Gesellschafters vielmehr erst im
Zeitpunkt einer solchen Beschlussfassung.
490
siehe hierzu IDW RS HFA 18
Unter diesen GuV-Posten fallen nicht Erträge aus

Gewinnabführungserträgen, Teilgewinnabführungs-
verträgen oder Gewinngemeinschaften.
Für diese Erträge wird ein gesonderter Ausweis

nach § 277 Abs. 3 S. 2 HGB gefordert. Allerdings
gibt es im HGB keinen Hinweis darauf, in welcher
Art dieser Ausweis zu erfolgen hat. Nach Meinung
der Fachliteratur sind diese Erträge als
eigenständiger Gliederungsposten in der GuV
auszuweisen. 491
Sind in den Erträgen aus Beteiligungen Erträge

enthalten, die aus Beteiligungen an verbundenen
Unternehmen resultieren, ist ein gesonderter
Ausweis anhand eines Davon-Vermerks
vorzunehmen.
492
Erträge aus anderen Wertpapieren und Aus-

leihungen des Finanzanlagevermögens § 275 Abs. 2
Nr. 10 HGB
Unter diesen GuV-Posten fallen alle übrigen Erträge

aus Finanzanlagen, diese ergeben sich aus den
Vermögensgegenständen, die in der Bilanz als
Finanzanlagen ausgewiesen werden.
Handelt es sich um Erträge aus Finanzanlagen bei

verbundenen Unternehmen, muss ein gesonderter
Ausweis anhand eines Davon-Vermerks
vorgenommen werden. 493
Erträge aus anderen Wertpapieren und Aus-

leihungen des Finanzanlagevermögens § 275 Abs.
2 Nr. 10 HGB
Zu diesen Erträgen gehören u. a.:

Zinserträge dieser Finanzanlagen
Dividendenerträge aus den Finanzanlagen
Zinserträge aus Ausleihungen
Die Erträge werden brutto erfasst, d. h. inkl. der

KapESt bzw. ZASt.
494
Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge § 275 Abs. 2

Nr. 11 HGB
Unter diesem GuV-Posten werden die Zinserträge

erfasst, die nicht unter die Posten Nr. 9 bzw. Nr. 10
des GuV-Gliederungsschemas zu subsumieren sind.
Sonstige Zinsen
 Zinsen auf Einlagen bei Kreditinstituten, z.B.
Bankguthaben
 Zinsen und Dividenden auf Wertpapiere des UV
 Zinsen auf Darlehen 495

Nr. 11 HGB
ähnliche Erträge
fallen mit dem Kredit bzw. der Kreditbeschaffung
an :
Agio
Disagio
Kreditprovisionen
496

Nr. 11 HGB
Sind in den sonstigen Zinsen und ähnlichen Er-

trägen Erträge enthalten, die aus verbundenen
Unternehmen resultieren, so ist ein gesonderter
Ausweis anhand eines Davon-Vermerks vorzu-
nehmen.
497
Abschreibungen auf Finanzanlagen und Wertpapiere

des Umlaufvermögens § 275 Nr. 12 HGB
Dieser Posten umfasst u.a.:

 Abschreibungen auf Anteile, Ausleihungen,
Beteiligungen und Wertpapiere des Anlage-
vermögens
 Abzinsungsbeträge auf langfristige Ausleihungen
 Abschreibungen auf Wechsel
498
Zinsen und ähnliche Aufwendungen § 275 Abs. 2
Nr. 13 HGB
Zinsen und ähnliche Aufwendungen
enthalten alle Beträge, die aus dem aufgenommenen

Fremdkapital entstanden sind
Beispiele:
Aufwendungen
Zinsen für Bankkredite, Hypotheken
aus der Beschaffung
Verzugszinsen
während der Laufzeit
Kreditprovisionen
nach der Rückzahlung
Kreditbereitstellungsgebühr
des Kredits
Abschreibungen auf ein aktiviertes Disagio
499
Zinsen und ähnliche Aufwendungen § 275 Abs. 2

Nr. 13 HGB
Sind in den Zinsen und ähnlichen Aufwendungen

Aufwendungen enthalten, die aus verbundenen
Unternehmen resultieren, sind diese in der GuV
gesondert als Davon-Vermerk auszuweisen.
500
Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit
§ 275 Abs. 2 Nr. 14 HGB
Umsatzerlöse
+/- Bestandsmehrung/Bestandsminderung
+ andere aktivierte Eigenleistungen
+ sonstige betriebliche Erträge
- Materialaufwand
- Personalaufwand
- Abschreibungen
- sonstige betriebliche Aufwendungen
+ Erträge aus Beteiligungen
+ Erträge aus anderen Wertpapieren
+ sonstige Zinsen und ähnliche Erträge
- Abschreibungen auf Finanzanlagen u. WP des UV
- Zinsen und ähnliche Aufwendungen
501
= Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit
Außerordentliche Erträge und Aufwendungen § 275

Abs. 2 Nr. 15 u. Nr. 16 i. V. m. § 277 Abs. 4 HGB
§ 277 Abs. 4 HGB:
Definition der außerordentlichen Erträge und
Aufwendungen
Erträge und Aufwendungen, die außerhalb der
gewöhnlichen Geschäftstätigkeit anfallen.
Beispiele:
Verlust/Gewinn aus dem Verkauf eines bedeutenden
Grundstücks
Verlust/Gewinn aus außerordentlichen Schadensfällen
502
Verlust/Gewinn aus dem Verkauf eines (Teil-) Betriebs
Außerordentliche Erträge und Aufwendungen § 275
Abs. 2 Nr. 15 u. Nr. 16 i. V. m. § 277 Abs. 4 HGB
Der Ausweis der außerordentlichen Erträge und

Aufwendungen erfolgt gemeinsam je in einem Posten.
Nach § 277 Abs. 4 S. 2 HGB besteht für die Erträge und

die Aufwendungen eine Erläuterungspflicht für Betrag
und Art des Aufwands bzw. Ertrags.
503
Beispiele für außerordentliche Erträge bzw.

Aufwendungen
 Verlust/Gewinn aus dem Verkauf eines bedeutenden

Grundstücks
 Verlust/Gewinn aus außerordentlichen Schadensfällen
 Verlust/Gewinn aus dem Verkauf eines (Teil-) Betriebs
 Aufwendungen aus Sanierungsmaßnahmen
 Erträge aus Schenkungen
 wesentliche außerplanmäßige Abschreibungen zur
Erfassung von Wertminderungen aufgrund externer
Einflüsse, wie z. B. Katastrophen, Brand
504
Außerordentliches Ergebnis § 275 Abs. 2 Nr. 17 HGB
außerordentliche Erträge
- außerordentliche Aufwendungen
= außerordentliches Ergebnis
505
Steuern vom Einkommen und vom Ertrag § 275

Abs. 2 Nr. 18 HGB
Steuern vom Einkommen und vom Ertrag:

 Körperschaftsteuer
 Zinsabschlagsteuer
 anrechenbarer Solidaritätszuschlag
 Gewerbeertragsteuer
 Aufwendungen oder Erträge aus der Steuer-
abgrenzung
506
Sonstige Steuern § 275 Abs. 2 Nr. 19 HGB
Hierunter fallen alle Steuern, die nicht unter die

Steuern vom Einkommen und vom Ertrag fallen:
Verbrauchsteuern: Grundsteuer
Mineralölsteuer
Kfz-Steuer
Verkehrsteuern:
Versicherungssteuer
507
Jahresüberschuss/-fehlbetrag § 275 Abs. 2 Nr. 20 HGB
Der Jahresüberschuss bzw. –fehlbetrag ist der Saldo

aller GuV-Posten, er ist das Ergebnis der Erfolgs-
rechnung.
Erträge > Aufwendungen Jahresüberschuss

Aufwendungen > Erträge Jahresfehlbetrag
508
Jahresüberschuss/-fehlbetrag § 275 Abs. 2 Nr. 20 HGB
Bedeutung des Jahresüberschuss/-fehlbetrag:

1) Der JÜ/JF ist Ausgangspunkt der Ergebnis-
verwendung
2) Der JÜ ist Grundlage für die Dotierung der ge-
setzlichen Rücklage bei AG
3) Der JF ist wesentliche Ursache für die Ver-
wendung der gesetzlichen Rücklage
4) Der JÜ ist Grundlage für die Verteilung des
Bilanzgewinns bei der GmbH
5) Der JF ist bedeutsam für eine evtl. Nach-509
schusspflicht der Gesellschafter
8. Anhang
510
8. Anhang
Nach § 242 Abs. 3 HGB bilden Bilanz und GuV den

Jahresabschluss bei Personengesellschaften. Kapital-
gesellschaften und GmbH & Co. KG haben den
Jahresabschluss nach § 264 Abs. 1 Satz 1 HGB um
einen Anhang zu erweitern.
Bilanz GuV
Jahresabschluss (Personengesellschaften )
511
8. Anhang
Bilanz GuV Anhang
Jahresabschluss (Kapitalgesellschaften )
Der Lagebericht ist kein Bestandteil des Jahresab-

schlusses.
512
8. Anhang
Funktionen des Anhangs:
Erläuterungsfunktion:
Die Posten der Bilanz und GuV sollen im
Anhang erläutert werden, insbesondere die
angewandten Bilanzierungs- und Bewertungs-
methoden. Ebenso sollen Abweichungen von
den bisherigen Bilanzierungs- und Be-
wertungsmethoden erläutert werden. (§ 284
Abs. 2 HGB)
Erläutert werden sollen z. B. Abschreibungs-

bemessungsgrundlagen und die Bewertung der
Rückstellungen. 513
8. Anhang
Entlastungsfunktion:
Das HGB enthält Wahlpflichtangaben.
Diese Angaben können entweder in der
Bilanz/GuV oder im Anhang gemacht
werden. Durch die Verlagerung dieser
Angaben in den Anhang wird die Bilanz
bzw. GuV von Informationen entlastet und
somit übersichtlicher, ohne dass wichtige
Informationen verloren gehen.
514
8. Anhang
Ergänzungsfunktion:
Der Anhang vermittelt Informationen zu
bestimmten Sachverhalten, die nach HGB
nicht bilanzierungsfähig sind, jedoch für
die Einschätzung der Vermögens-,
Finanz- und Ertragslage und deren
weitere Entwicklung bedeutsam sind, z.
B. Informationen über noch nicht erfasste
zukünftige finanzielle Verpflichtungen.
515
8. Anhang
Korrekturfunktion (eher selten):

Der Anhang dient dazu, zusätzliche
Informationen zu enthalten, für den Fall, dass
Bilanz oder GuV ein nicht den tatsächlichen
Verhältnissen entsprechendes Bild der Ver-
mögens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln.
(§ 264 Abs. 2 S. 2 HGB).
516
8. Anhang
Wie der Aufbau des Anhangs aussehen soll, enthält

das HGB keine Hinweise. Allerdings ist es sinnvoll,
den Anhang der Gliederung der Bilanz und GuV
anzugleichen.
Der Inhalt des Anhangs wird zum einen durch die

Generalnorm § 264 Abs. 2 HGB und zum anderen
durch die §§ 284 und 285 HGB bestimmt.
Nach § 288 Abs. 1 HGB bestehen für kleine

Kapitalgesellschaften, nach § 288 Abs. 2 HGB für
mittelgroße Kapitalgesellschaften größenabhängige
Erleichterungen. 517
8. Anhang
§ 284 Abs . 2 HGB enthält u. a. folgende

Pflichtangaben für den Anhang:
 Angabe der angewandten Bilanzierungs- und
Bewertungsmethoden
 Die Grundlage für die Umrechnung in Euro bei
Fremdwährungen
 Angabe und Begründung von Abweichungen
von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden
518
8. Anhang
§ 285 HGB Sonstige Pflichtangaben
§ 285 Nr. 2 HGB

Zusammenfassung der Angaben „zu den
Verbindlichkeiten“ immer im Anhang, nicht in
der Bilanz.
Diese Vorschrift soll der Klarheit und der

besseren Übersichtlichkeit des Jahres-
abschlusses dienen. 519
8. Anhang
§ 285 Nr. 3 und 3a HGB:

Angaben zu den sonstigen finanziellen Ver-
pflichtungen und von nicht in der Bilanz er-
scheinenden Geschäften.
§ 285 Nr. 3 HGB verpflichtet die Unternehmen,

nicht in der Bilanz erscheinende Geschäfte im
Anhang anzugeben, sofern diese für die
Beurteilung der Finanzlage notwendig sind;
hierzu gehören Factoring, Leasing,
Verpfändungen, Pensionsgeschäfte, Zweckge-
520
sellschaften.
8. Anhang
Zu den sonstigen finanziellen Verpflichtungen i.

S. d. § 285 Nr. 3a HGB gehören u. a. Mietver-
träge, Leasingverträge und Bestellungen
Nach § 288 Abs. 1 HGB brauchen kleine Kapital-

gesellschaften diese Angaben nicht zu machen.
521
8. Anhang
§ 285 Nr. 13 HGB

Eine betriebswirtschaftliche Nutzungsdauer
eines aktivierten Geschäfts- oder Firmenwertes
von mehr als 5 Jahren ist zu begründen.
Der Verweis auf die steuerliche Vorschrift § 7
Abs. 1 S. 3 EStG, wonach der Firmenwert
15 Jahre abzuschreiben ist, genügt nicht.
Es ist notwendig, die Nutzungsdauer der
Elemente des Firmenwertes zu beurteilen.
522
8. Anhang
§ 285 Nr. 16 HGB:

Angabe wo die Erklärung zur Corporate
Governance nach § 161 AktG öffentlich
zugänglich gemacht wurde.
Die Erklärung muss der Allgemeinheit und nicht
nur den Aktionären zugänglich gemacht
werden.
523
8. Anhang
§ 285 Nr. 17 HGB:

Angabepflicht des Gesamthonorars des Abschlussprüfers
für alle Kapitalgesellschaften
Unterteilung des für das Geschäftsjahr berechneten
Gesamthonorars in
Abschlussprüfung
andere Bestätigungsleistungen
Steuerberatungsleistungen
sonstige Leistungen
Kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften sind von
dieser Angabepflicht nach § 288 Abs. 2 HGB befreit. 524
8. Anhang
§ 285 Nr. 19 HGB:

Angaben für jede Kategorie von „nicht zum
Zeitwert bilanzierter derivativer
Finanzinstrumente“ (Art, Umfang, Zeitwert,
Buchwert pro Bilanzposten, Gründe für
fehlenden Zeitwertansatz).
Kleine Kapitalgesellschaften sind von dieser

Angabepflicht befreit.
525
8. Anhang
§ 285 Nr. 21 HGB:

Angabe von nicht unter marktüblichen Be-
dingungen zustande gekommenen wesent-
lichen Geschäften mit nahestehenden Unter-
nehmen und Personen.
Der Begriff der nahestehenden Unternehmen

und Personen ist im Sinn von IAS 24 zu
verstehen.
526
8. Anhang
§ 285 Nr. 21 HGB
Unternehmen werden als nahestehend
betrachtet, wenn eine der Parteien über die
Möglichkeit verfügt, die andere Partei zu
beherrschen oder einen maßgeblichen Einfluss
auf deren Finanzierung und Geschäftspolitik
auszuüben.
Zweck ist die Annäherung der
handelsrechtlichen Berichtspflichten an die
IFRS.
Gilt nicht für kleine Kapitalgesellschaften § 288
Abs. 1 HGB 527
8. Anhang
§ 285 Nr. 21 HGB:

Gilt für mittelgroße Kapitalgesellschaften nur,
sofern die Rechtsform einer AG gewählt wurde
§ 288 Abs. 2 HGB.
528
8. Anhang
§ 285 Nr. 22 HGB:

Angabe des Gesamtbetrags der Forschungs-
sowie der Entwicklungskosten des Geschäfts-
jahres sowie den davon auf selbst geschaffene
immaterielle Vermögensgegenstände des An-
lagevermögens entfallenden Betrag.
Die Angabe ist nur dann verpflichtend, wenn

von dem Aktivierungswahlrecht des § 248
Abs. 2 HGB Gebrauch gemacht wurde.
529
8. Anhang
§ 285 Nr. 22 HGB:

gilt nicht für kleine Kapitalgesellschaften § 288
Abs. 1 HGB
530
8. Anhang
§ 285 Nr. 23 HGB:

Umfangreiche Angabepflichten für die nach
§ 254 HGB gebildeten Bewertungseinheiten
(insbesondere im Bereich der antizipativen
Bewertungseinheiten).
Angabe der abgedeckten Bewertungseinheiten
/Risiken
Angabe der Effektivität der Bewertungseinheit
/Vermeidung der Risiken
Sofern die Angabe nicht im Lagebericht erfolgt
531
8. Anhang
§ 285 Nr. 24 HGB:
Mit dem BilMoG sind erweiterte Vorschriften bezüglich der
Anhangangaben verbunden
 gem. §§ 285 Nr.24, 314 Abs. 1 Nr.16 HGB ist
anzugeben
 welcher Rechnungszins
 welcher Gehalts- und Rententrend
 sowie welche Sterbetafeln bei der Bewertung der
Verpflichtung verwendet wurden
 Angabe des versicherungsmathematischen Ver-
fahrens und der Gründe für die Anwendung
532
8. Anhang
§ 285 Nr. 24 HGB
 Angabe des Fehlbetrags nach Art. 67 Abs. 2 EHGB
 Angabe nach § 285 Nr. 25 HGB die einzelnen

Bestandteile bei Verrechnung nach § 246 HGB
(Vermögen – Zeitwert, Anschaffungskosten, Ver-
pflichtungsbetrag, Aufwendungen und Erträge, grund-
legenden Annahmen für die Berechnung des
Zeitwertes).
533
8. Anhang
§ 285 Nr. 25 HGB:

Vermögensgegenstände für Altersversorg-
ungsverpflichtungen, die dem Zugriff aller
Gläubiger entzogen sind und ausschließlich für
Verpflichtungen an Arbeitnehmer verwendet
werden, sind zu verrechnen – ebenso die
Aufwendungen und Erträge (§ 246 Abs. 2 S. 1
HGB).
534
8. Anhang
§ 285 Nr. 25 HGB:

Bei Verrechnung von Vermögensgegenständen
und Schulden nach § 246 Abs. 2 S. 1 HGB sind
die Beträge der verrechneten Bilanzposten
anzugeben. Dies gilt analog für die Erträge und
Aufwendungen.
Grundlegende Annahmen der Bestimmung des

beizulegenden Zeitwerts der zu verrechnenden
Vermögensgegenstände (durch Verweis auf
§ 285 Nr. 20a HGB)
535
8. Anhang
§ 285 Nr. 26 HGB:

Umfangreiche Angabepflichten zu Anteilen an
Spezialfonds im Sinn des § 2 Abs. 3 Invest-
mentgesetz
536
8. Anhang
§ 285 Nr. 27 HGB:

Angabe der Gründe für die Einschätzung des
Risikos der Inanspruchnahme für nach § 251
HGB unter der Bilanz ausgewiesene Ver-
bindlichkeiten und Haftungsverhältnisse.
537
8. Anhang
§ 285 Nr. 28 HGB:
Angabe des Gesamtbetrag der Beträge i. S. d.
§ 268 HGB aus der Aktivierung von
immateriellen Vermögensgegenständen, aktiver
latenter Steuern und Vermögensgegenstände
bewertet zum Zeitwert.
Information über die Bilanzposten, die nicht

dem bisherigen Bilanzierungs- und Be-
wertungsansatz entsprechen.
538
8. Anhang
§ 285 Nr. 29 HGB:

Angaben zu latenten Steuern
Angaben darüber, auf welchen Differenzen

oder steuerlichen Verlustvorträgen die ge-
bildeten Steuerlatenzen beruhen und anhand
welcher Steuersätze sie bewertet wurden.
Angaben über Steuergutschriften sowie Zins-

vorträge, sofern diese bei der Berechnung
berücksichtigt worden sind.
539
8. Anhang
§ 285 Nr. 29 HGB:
Angaben zu latenten Steuern
Kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften

sind von der Angabepflicht zu den latenten
Steuern befreit (§ 288 Abs. 1 und 2 HGB)
540
8. Anhang
Unterlassen von Angaben
• § 286 Abs.1 HGB: Schutzklausel zu Gunsten des Wohls der

Bundesrepublik Deutschland oder eines ihrer Länder
• § 286 Abs. 2 und 3 Nr. 2 HGB: Unterlassen bestimmter Angaben,

die der Kapitalgesellschaft oder einem Unternehmen, von dem
sie mind. 20% der Anteile besitzt, einen erheblichen Nachteil
zufügen können
• § 286 Abs. 3 Nr. 1 HGB: Unterlassen bestimmter Angaben,

soweit sie für die Darstellung der VFE-Lage von untergeordneter
Bedeutung sind
• § 288 HGB: Größenabhängige Erleichterungen für kleine und

mittelgroße Kapitalgesellschaften
541
9. Lagebericht
542
9. Lagebericht
Der Lagebericht ist kein Bestandteil des Jahres-

abschlusses.
Aufgaben des Lageberichts (§ 289 HGB):
Darstellung des Geschäftsverlaufs, des Geschäfts-
ergebnisses und der Lage der Kapitalgesellschaft.
Analyse des Geschäftsverlaufs und der Lage der
Gesellschaft.
Einbeziehung von finanziellen Leistungsindika-
toren.
Beurteilung der voraussichtlichen Entwicklung mit

ihren wesentlichen Chancen und Risiken. 543
9. Lagebericht
Ziel des Lageberichts ist es, im Zusammenhang

mit dem Jahresabschluss die gesamte wirt-
schaftliche Lage des Unternehmens ver-
gangenheits- und zukunftsorientiert darzu-
stellen.
Der Lagebericht ist vom gesetzlichen Vertreter

zu erstellen.
Der Lagebericht hat folgende Inhalte zu

enthalten:
544
9. Lagebericht
Wirtschaftbericht:
Im Wirtschaftsbericht ist der Geschäftsverlauf
unter Berücksichtigung des Geschäfts-
ergebnisses sowie die Lage der Gesellschaft
und die Risiken der künftigen Entwicklung in
diesem Bereich darzustellen. Ziel des
Wirtschaftsberichts ist es, die maßgebenden
Einflussfaktoren herauszufiltern, die im Laufe
des Geschäftsjahres für die wirtschaftliche Lage
der Gesellschaft bestimmend waren.
545
9. Lagebericht
Hierunter fallen Informationen über Absatz,

Beschaffung und Produktion der Gesellschaft.
Risikobericht:
Im Risikobericht werden die Chancen und
Risiken der künftigen Entwicklung des
Unternehmens erläutert. Der Risikobericht
erstreckt sich in der Regel über ein Jahr.
546
9. Lagebericht
Unter die berichtspflichtigen Risiken fallen z. B.
Umfeld- und Branchenrisiken, leistungs-
wirtschaftliche Risiken, strategische Risiken,
EDV-Risiken und finanzwirtschaftliche Risiken.
Nachtragsbericht:
Im Nachtragsbericht werden Vorgänge von
besonderer Bedeutung erläutert, z. B.
rückläufige oder gestiegene Umsätze,
Markteinbrüche oder Marktausweitungen.
547
9. Lagebericht
Prognosebericht:
Im Prognosebericht wird die voraussichtliche
Entwicklung des Unternehmens erläutert. Der
Zeitraum für den Prognosebericht umfasst zwei
Jahre.
Forschung- und Entwicklungsbericht:

Im F&E-Bericht sind nur die Angaben über die
Forschung berichtspflichtig. Der F&E-Bericht
erstreckt sich über das abgelaufene
Geschäftsjahr.
548
9. Lagebericht
Im F&E-Bericht werden auch Ausführungen

zur Zahl der Mitarbeiter in diesem Bereich
und über die Höhe der Aufwendungen
gemacht.
549
9. Lagebericht
Gliederung des Lageberichts in der Praxis
Berichtserstattung nach § 289 Abs. 1 HGB

 Darstellung des Geschäftsverlaufs
einschließlich des Geschäftsergebnisses
 Darstellung der Lage der Kapitalgesellschaft
 Beurteilung und Erläuterung der voraus-

sichtlichen Entwicklung mit ihren wesentlichen
Chancen und Risiken
550
 Versicherung der gesetzlichen Vertreter
9. Lagebericht
Berichterstattung nach § 289 Abs. 2 HGB

 Nr. 1 Vorgänge von besonderer Bedeutung nach
Schluss des Geschäftsjahres (z.B. größere
Investitionen, Betriebsstilllegung)
 Nr. 2a Risikomanagementziele und –methoden
 Nr. 2b Preisänderungs-, Ausfall-, Liquiditätsrisiken
 Nr. 3 Forschung und Entwicklung
 Nr. 4 Zweigniederlassungen
 Nr. 5 Vergütungssystem
551
9. Lagebericht
Berichtspflichten nach § 289 Abs. 3 HGB

 Darstellung nicht finanzieller Leistungs-
indikatoren (z.B. Umwelt- und Arbeitnehmer-
belange)
gilt nur für große Kapitalgesellschaften
552
9. Lagebericht
 Berichtspflichten nach § 289 Abs. 4 HGB

Stellungnahme im Lagebericht zu den
Nr. 1-9
gilt nur für börsennotierte Kapitalgesell-

schaften
553
10. Sonstige wesentliche

Änderungen durch das BilMoG
554
durch das BilMoG
Pflicht zur Führung entsprechender Verzeichnisse bei
Abweichungen von Handels- und Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1
EStG).
Gesetzliche Befreiungsvorschrift hinsichtlich der

handelsrechtlichen Buchführung und Bilanzierung für
Kleinkaufleute ( § 241a, 242 Abs. 4 HGB).
Anpassung der Schwellenwerte hinsichtlich der Einordnung

von Unternehmen in klein, mittelgroß und groß (§ 267 HGB) .
Formulierung der Aufgaben eines Prüfungsausschusses bei

Aktiengesellschaften (§ 107 Abs. 3 S. 2 AktG); mindestens
ein Mitglied muss über Sachverstand auf den Gebieten der
Rechnungslegung oder der Abschlussprüfung verfügen
(§ 100 Abs. 5 AktG).
555

durch das BilMoG
Begründungspflicht für die Abweichungen von den
Empfehlungen des Deutschen Corporate Governance Kodex
( § 161 AktG).
Konkretisierung der Anforderungen an die Berichterstattung
des Abschlussprüfers (§ 171 Abs. 1 AktG).
Erweiterung des Aufgabenbereichs des Konzern-
abschlussprüfers (§ 317 Abs. 3 HGB).
Verpflichtende Anwendung der internationalen Prü-
fungsstandards ISA bei gesetzlichen Abschlussprüfungen
(§ 317 Abs. 5 HGB).
Anpassung der Regelungen zur internen rotation der Prüfer
bei der Abschlussprüfung kapitalmarktorientierter Unter-
nehmen (§ 319a HGB).
556
11. Latente Steuern
557
11. Latente Steuern

Konzept der Bilanzierung latenter Steuern
Bilanzorientiertes Temporary-Konzept gem.
§ 274 Abs. 1 HGB:
Orientierung an Differenzen, die aus unter-
schiedlichen Ansätzen in Handels- und Steuer-
bilanz resultieren und künftig steuerbe- oder
entlastend wirken.
Die Problematik latenter Steuern resultiert aus
der Tatsache, dass in der Regel gilt:
Bewertung (Gewinn) HB ≠ Bewertung (Gewinn)558StB
11. Latente Steuern
Ansatz der latenten Steuern n. § 274 Abs. 1 HGB:
Aktivierungswahlrecht bei aktiven latenten Steuern

Passivierungspflicht bei passiven latenten Steuern
Wahlrecht zum unsaldierten Ausweis aktiver und

passiver latenter Steuern.
Der Steuerabgrenzung unterliegen:

Erfolgsneutral gebildete Differenzen
Quasi-permanente Differenzen
559
11. Latente Steuern
 Aktive latente Steuern
Ansatz Vermögenswert in HB < Ansatz Vermögenswert in StB

Ansatz Schuldposten in HB > Ansatz Schuldposten in StB
Passive latente Steuern

Ansatz Vermögenswert in HB > Ansatz Vermögenswert in StB
Ansatz Schuldposten in HB < Ansatz Schuldposten in StB
560
11. Latente Steuern
Mögliche Konstellationen:
Der Gewinn in der HB ist dem Gewinn in Der Aufwand in der HB ist dem Auf-
der StB zeitlich nachgelagert, d. h. Ge- wand in der StB zeitlich vorgelagert
winn HB < Gewinn StB. oder Aktive
der Ertrag in der StB ist dem Ertrag latente
 der Gewinnausweis in der HB wird in der HB zeitlich vorgelagert Steuern
zeitlich nachgeholt
Der Gewinn in der HB ist dem Gewinn in Der Aufwand in der StB ist dem Auf-
der StB zeitlich vorgelagert, d. h. wand in der HB zeitlich vorgelagert
Gewinn HB > Gewinn StB. oder Passive
der Ertrag in der HB ist dem Ertrag in latente
 der Gewinnausweis in der der StB zeitlich vorgelagert Steuern
StB wird zeitlich nachgeholt
Aktive latente Steuern  zukünftiges Steuerentlastungspotential

(= latentes Steuerguthaben)
Passive latente Steuern  zukünftige Steuerbelastungen

(= latente Steuerverpflichtung)
Bildung latenter Steuern auf Verlustvorträge!

561
11. Latente Steuern

Beispiele für Ursachen für aktive latente Steuern
- Ansatz von Drohverlustrückstellungen in der HB
- Höherer Ansatz von Pensionsrückstellungen in der HB
Beispiel:
Geschäfts- oder Firmenwert, Anschaffung 01.07.2009,
Stichtag 31.12.2010, ursprünglich 15.000 Euro
HB: 31.12.2010 – Buchwert: 10.500 (Nutzungsdauer 5 J.)
StB: 31.12.2010 – Buchwert: 13.500 (Nutzungsdauer 15 J.)
Differenz Buchwert: 3.000
Latente Steuern 31.12.2010: 900 aktive latente Steuern
in der HB*
*Annahme: Steuersatz = 30%
562
11. Latente Steuern
Beispiele für Ursachen für passive latente Steuern
- Vornahme steuerlicher Sonderabschreibungen
- Aktivierung selbst erstellter immat. VG des AV
Beispiel:
Gebäude Baudenkmal, Anschaffung 01.07.2009,
Stichtag 31.12.2010, ursprünglich 90.000 Euro
HB: 31.12.2010 – Buchwert: 85.500 (Nutzungsdauer 30 J.)
StB: 31.12.2010 – Buchwert: 73.800 (§ 7i EStG (9% erste 8 J.))
Differenz Buchwert: 11.700
Latente Steuern 31.12.2010: 3.510 passive latente Steuern
in der HB*
*Annahme: Steuersatz = 30%
563
11. Latente Steuern
Ansatz und Bewertung § 274 Abs. 1 HGB
Aktivierungswahlrecht für Überhang der

aktiven über die passiven latenten Steuern
Ansatzpflicht auch für aktive latente Steuern

auf Verlustvorträge, sofern und soweit diese
innerhalb der nächsten 5 Jahre voraus-
sichtlich verrechnet werden.
564
11. Latente Steuern
Ansatz und Bewertung § 274 Abs. 1 HGB
Ansatz in Höhe der voraussichtlichen

künftigen Steuerbelastung oder –entlastung
Explizites Verbot der Abzinsung (aktiv und

passiv)
Steuersatz: unternehmensindividuell im
Zeitpunkt der Umkehrung
565
11. Latente Steuern

Ausweis und Ausschüttungssperre
 Jeweils eigener Bilanzposten für aktive und

passive latente Steuern (§ 266 Abs. 2 HGB)
 Ausschüttungssperre für aktive latente
Steuern soweit diese die passiven latenten
Steuern übersteigen (§ 268 Abs. 8 HGB)
 Gesonderter Ausweis der Aufwendungen
und Erträge aus latenten Steuern innerhalb
des Steueraufwands in der GuV
 Separate Vorschriften zur Erläuterung im
566
Anhang
11. Latente Steuern
Einzelregelungen
Kleine Kapitalgesellschaften und kleine GmbH & Co.KG
sind nach § 274a Nr. 5 HGB von den Regelungen zu

latenten Steuern befreit.
Aber: Da auch für sie die Pflicht zur Bildung von Rück-
stellungen für ungewisse Verbindlichkeiten besteht,
müssen passive latente Steuern ermittelt werden,
sofern gleichzeitig die Voraussetzungen nach § 249
Abs. 1 Satz 1 HGB vorliegen.
567
11. Latente Steuern

Regelungen für Nicht-Kapitalgesellschaften
§ 274 HGB ist eine Ergänzungsvorschrift für Kapitalgesell-

schaften, trotzdem werden Nicht-Kapitalgesellschaften
nicht daran gehindert, die Vorschrift des § 274 HGB frei-
willig anzuwenden.
Aber:
Sofern die Befreiung von ihnen in Anspruch genommen
wird, haben sie nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger
Bilanzierung weiterhin passive latente Steuer anzusetzen,
soweit die Tatbestandsvoraussetzungen für den Ansatz
einer Rückstellung gem. § 249 Abs. 1 HGB vorliegen.568
11. Latente Steuern
Sondersituation bei Nicht-Kapitalgesellschaften
Neben der Steuerbilanz für die Gesellschaft

(Gesamthandsbilanz) sind noch für jeden Gesellschafter
ggf. aufzustellende Ergänzungs- bzw. Sonderbilanzen zu
berücksichtigen.
Aus steuerlichen Spezialregelungen ergeben sich

Abweichungen zur Handelsbilanz, wie z. Bsp:
- Aktivierungsverbot für selbst erstellte immaterielle VG
- Ansatzverbot für Drohverlustrückstellungen
- ausschließlich in der Steuerbilanz angesetzte
steuerfreie Rücklagen
569
11. Latente Steuern

In den Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter finden
die Mehr- bzw. Minderkaufpreise gegenüber dem bilan-
ziellen Eigenkapital zum Zeitpunkt des Beitritts des Ge-
sellschafters Berücksichtigung.
Ergänzungsbilanzen =
gesellschafterindividuelle Korrekturen der Bewertungs-
ansätze der in der Gesamthandsbilanz ausgewiesenen
VG und Schulden
570
11. Latente Steuern
Sonderbilanzen werden für die einzelnen Gesellschafter
dann gebildet, wenn diese mit der Personengesellschaft
schuldrechtliche Vereinbarungen getroffen haben.
In den Sonderbilanzen werden VG und Schulden, die im

wirtschaftlichen Eigentum des Gesellschafters stehen, für
steuerliche Zwecke bilanziell erfasst.
Darunter fallen z. B.
- an die PersG vermietete VG, wie z.B. Grundstücke
- an die PersG ausgereichte Darlehen des Gesellschafters
- Anteile des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH
bei einer GmbH & Co.KG
571
11. Latente Steuern

Bei Personengesellschaften unterliegen die o. g. Bilanzen,
d. h. die additive Gesamtbilanz, der Besteuerung.
Das bedeutet:
Ergänzungsbilanzen sind in dem für die Steuerbilanz

maßgeblichen Steuerwert zu berücksichtigen
Sonderbilanzen sind bei der Ermittlung von Steuerlatenzen

nicht zu berücksichtigen
Beispiel siehe Ergänzung zur Vorlesung

572
11. Latente Steuern
§ 266 Abs. 2 Bs. D HGB und

§ 266 Abs. 3 Bs. D HGB
Nach § 274 Abs. 1 S. 3 HGB Wahlrecht

zum saldierten oder getrennten Ausweis
der aktiven und passiven latenten Steuern .
573
12. Anwendungs- und

Übergangsregelungen
574
12. Anwendungs- und
Grundsatz: BilMoG-Änderungen sind erstmals in
Geschäftsjahren anzuwenden, die nach dem
31.12.2009 beginnen.
Wahlrecht:
Die BilMoG-Änderungen können auch schon auf
nach dem 31.12.2008 beginnende Geschäftsjahre
angewandt werden, dies jedoch nur insgesamt, es
können nicht einzelne Regelungen herausgegriffen
werden, die nicht angewendet werden sollen. (Art. 66
Abs. 3 S. 6 EGHGB)
575
12. Anwendungs- und

Abweichende Erstanwendung
– Befreiung von der Buchführungs- und Bilanzierungspflicht

§ 241a HGB, Art. 66 Abs. 1 EGHGB
gilt für ab dem 1.1.2008 beginnende GJ
Befreiung für sog. kleine Einzelkaufleute:

Kleine Einzelkaufleute sind solche, die
 nicht mehr als 500.000 € Umsatzerlöse und
 nicht mehr als 50.000 € Jahresüberschuss
an zwei aufeinander folgenden Abschlussstichtagen
aufweisen.
Wahlrecht zur Befreiung von den §§ 238 - 241 HGB
576
12. Anwendungs- und
Abweichende Erstanwendung
- Gleiches gilt gem. Art. 66 Abs. 1 EGHGB auch für die

Anhebung der Schwellenwerte gemäß § 267 HGB
(Einzelabschluss) sowie § 293 HGB (Konzernabschluss)
Die Klassifizierung per 31.12.2008 basiert auf den

Abschlüssen zum 31.12.2006 und 31.12.2007.
577
12. Anwendungs- und

Abweichende Erstanwendungen
- Anhangsangaben, welche in Geschäftsjahren
anzuwenden sind, die nach dem 31.12.2008 beginnen
(Art. 66 Abs. 2 EGHGB)
• Angaben zu außerbilanziellen Geschäften
(§ 285 Nr. 3 HGB / § 314 Abs. 1 Nr. 2a HGB)
• Erklärung zur Corp. Govern. Kodex
(§ 285 Nr. 16 HGB / § 314 Abs. 1 Nr. 8 HGB)
• Angabe der Prüferhonorare
(§ 285 Nr. 17 HGB / § 314 Abs. 1 Nr. 9 HGB)
• Angabe zu nahe stehenden Personen/Unternehmen
(§ 285 Nr. 21 HGB / § 314 Abs. 1 Nr. 13 HGB)
578
12. Anwendungs- und
Abweichende Erstanwendungen
- Lageberichtsangaben, welche in Geschäftsjahren anzuwenden
sind, die nach dem 31.12.2008 beginnen
(Art. 66 Abs. 2 EGHGB)
• Erweiterung der Angaben zum internen Kontroll- und
Risikomanagementsystem gem. § 289 Abs. 5 HGB
bzw. § 315 Abs. 2 Nr. 5 HGB
• Erklärung zur Unternehmensführung gem.
§ 289a HGB
579
12. Anwendungs- und

Übergangsvorschriften
Grundsatz 1: Aufwendungen und Erträge aus der

erstmaligen Anwendungen der neuen Vorschriften sind
grundsätzlich in der GuV zu erfassen (im a.o. Ergebnis).
Erfolgsneutrale Behandlung ist nur möglich, soweit dies in
den Übergangsvorschriften ausdrücklich angeordnet wird.
Grundsatz 2: Neue Vorschriften sind auf alle am

Umstellungsstichtag vorhandenen Posten anzuwenden,
soweit Übergangsvorschriften nicht ausdrücklich
gegenteiliges anordnen.
580
12. Anwendungs- und
Grundsatz 3: Beibehaltungs- und Fortführungswahlrechte

dürfen nur umfassend ausgeübt werden, es sei denn, die
Übergangsvorschriften sehen ausdrücklich etwas gegen-
teiliges vor.
581
12. Anwendungs- und

Bisher nach § 255 Abs. 4 HGB-Alt sofort aufwandswirksam

erfasste Firmenwerte sind nicht erfolgswirksam
nachzuaktivieren (Art. 66 Abs. 3 S. 2 EGHGB).
§ 255 Abs. 2 HGB ist nur prospektiv, also auf

Herstellungsvorgänge anzuwenden, die in Geschäftsjahren
vorgenommen wurden, die nach dem 31.12.2009 beginnen
(Art. 66 Abs. 3 S. 3 HGB).
582
12. Anwendungs- und
Die Vorschriften zur Aktivierung von Entwicklungskosten

(§ 248 Abs. 2 und § 255 Abs. 2a HGB) sind erstmals auf
solche Vermögensgegenstände anzuwenden, mit deren
Entwicklung in Geschäftsjahren begonnen wird, die nach
dem 31.12.2009 beginnen (Art. 66 Abs. 7 EGHGB).
Mit Artikel 67 Abs. 1 S. 1 EGHGB werden willkürliche

Ansammlungsmethoden im Hinblick auf den Aufbau der
Rückstellungen für Pensionen vermieden. Es ist eine
Mindestansammlung von 1/15 des zuzuführenden Betrag pro
Geschäftsjahr vorgeschrieben.
583
12. Anwendungs- und

Artikel 67 Abs. 1 S. 2 HGB vermeidet bei allen

Rückstellungen eine Auflösung, soweit der Auflösungsbetrag
bis spätestens zum 31.12.2024 wieder zugeführt werden
müsste. Der Betrag der Überdeckung ist im Anhang
anzugeben (Art. 67 Abs. 1 S. 4 HGB).
Künftig nicht mehr zulässige Rückstellungen (sofern nicht im

letzten Jahr vor der Umstellung gebildet) und Sonderposten
mit Rücklagenanteil können im Rahmen einer
Einzelbetrachtung jeweils beibehalten oder unter
Verrechnung mit den Gewinnrücklagen aufgelöst werden
(Art. 67 Abs. 3 EGHGB). Beibehaltungswahlrecht
584
12. Anwendungs- und
Aufwendungen und Erträge i. V. m. den Neuregelungen zu

den latenten Steuern sind nach Art. 67 Abs. 6 EGHGB direkt
mit den Gewinnrücklagen zu verrechnen.
Bestehende Bilanzierungshilfen für die Ingangsetzung oder

Erweiterung des Geschäftsbetriebs nach § 269 HGB-Alt
können gem. Art. 67 Abs. 5 EGHGB fortgeführt werden.
585
12. Anwendungs- und

Vorsichtsabschreibungen (§ 253 Abs. 3 S. 3 HGB-Alt),

Abschreibungen nach vernünftiger kaufmännischer
Beurteilung (§ 253 Abs. 4 HGB-Alt) sowie steuerrechtliche
Abschreibungen (§ 254, 279 Abs. 2 HGB-Alt), die nicht im
letzten Geschäftsjahr vor Umstellung gebildet wurden,
können gem. Art. 67 Abs. 4 EGHGB fortgeführt oder mit den
Gewinnrücklagen verrechnet werden. Im letzten Jahr vor der
Umstellung vorgenommene Abschreibungen dürfen nicht
fortgeführt werden.
586
Literaturempfehlungen (1)
Vorlesungsbegleitende Literatur
Coenenberg, A. G: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse,
Schäffer-Poeschel Verlag, 21. Auflage, Stuttgart
Baetge, J. / Kirsch, H-J. / Thiele, S.: Bilanzen. 10. Auflage,
Düsseldorf, voraussichtl. Erscheinungsdatum September 2009
Eisele, W.: Technik des betrieblichen Rechnungswesens, 7. Auflage
Vahlen Verlag, München
Federmann, R.: Bilanzierung nach Handels- und Steuerrecht,
12. Auflage Erich Schmidt Verlag, Berlin
Hayn S. / Waldersee Graf G.: IFRS / US-GAAP / HGB-BilMoG im
Vergleich. Schäffer-Poeschel Verlag, 7. Auflage, Stuttgart
Meyer, C.: Bilanzierung nach Handels- und Steuerrecht. Verlag
Neue Wirtschaftsbriefe GmbH & Co. KG, 20. Auflage, Herne /
Berlin
Küting, K. und C. P. Weber: Die Bilanzanalyse, 9. Auflage Schäffer-
Poeschel Verlag, Stuttgart
587
Schildbach, Th.: Der handelsrechtliche Jahresabschluss.

Verlag Neue Wirtschaftsbriefe GmbH & Co. KG, 9. Auflage,
Herne / Berlin
Wirtschaftsprüfer-Handbuch 2006, hrsg. vom Institut der

Wirtschaftsprüfer, 13. Auflage, Band I, Düsseldorf
II. Bilanzkommentare
Adler, H. / Düring, W. / Schmaltz K.: Rechnungslegung und
Prüfung der Unternehmen, Schäffer-Poeschel Verlag, 6.
Auflage, Stuttgart
Beck‘scher Bilanz-Kommentar: Der Jahresabschluss nach

Handels- und Steuerrecht, Beck Verlag, 7. Auflage, München,
voraussichtl. Erscheinungsdatum Juli 2009
588
Küting, K. und C. P. Weber: Handbuch der Rechnungslegung.
Kommentar zur Bilanzierung und Prüfung, Schäffer-Poeschel
Verlag, 5. Auflage, Stuttgart
Bertram/ Brinkmann/ Kessler/ Müller: HGB Bilanzkommentar,

1. Auflage, Haufe Verlag, Freiburg
589
III. Internetadressen
• www.drsc.de Deutsches Rechnungslegungs Standards
Commitee e.V.
• www.idw.de Institut der Wirtschaftsprüfer
• www.iasb.org International Accounting Standards Board
• www.fasb.org Financial Accounting Standards Board
• www.sec.gov U.S. Securities and Exchange Commission
• www.bmj.de Bundesministerium der Justiz
590

2009 Vorlesung Handelsbilanzen Final Ohne Au 350845

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Der handelsrechtliche

Prof. Dr. Heni

5.1 Wirtschaftliche Zuordnung

5.4 Aktiver Unterschiedsbetrag aus

7.1 Funktion der GuV

10. Sonstige wesentliche Änderungen

11. Latente Steuern

3. Checkliste für die Aufstellung und

5. Checkliste zur Prüfung des Lageberichts

1.1 Zwecke und Bereiche der

Zweck der Rechnungslegung:

Wert- und mengenmäßige Erfassung und

1.1 Zwecke und Bereiche der

Bereiche der Rechnungslegung

Finanz- Betriebsbuchhaltung Statistik,

Jahres- Nebenbuch- Betriebsab-

1.1 Zwecke und Bereiche der

Statistik Vergleichs- Einzelplanung

1.2 Konzeption und Anwendungsbereich

3. Buch des HGB

1. Abschnitt 2. Abschnitt 3. Abschnitt 4. Abschnitt

1.3 Buchhaltung, Inventar und

Kaufmann im Sinne des HGB:

1.3 Buchhaltung, Inventar und

1.3 Buchhaltung, Inventar und

körperliche buchmäßige Bestandsaufnahme

vor- oder nachverlegte permanente

1.3 Buchhaltung, Inventar und

Die einzelnen Vermögensgegenstände und

1.3 Buchhaltung, Inventar und

von jedem Vermögensposten muss eine Stich-

Beispiel in den Ergänzungen

1.3 Buchhaltung, Inventar und

1.4 Grundsätze ordnungsmäßiger

Bei den GoB handelt es sich um Rechts-

1.4 Grundsätze ordnungsmäßiger

Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit

Dieser Grundsatz formuliert grundlegende An-

die eindeutige Bezeichnung der einzelnen

1.4 Grundsätze ordnungsmäßiger

Es sind stets die gleichen Gliederungsbegriffe zu

Grundsatz der Vollständigkeit und Richtigkeit

Nach dem Grundsatz der Vollständigkeit sind

1.4 Grundsätze ordnungsmäßiger

Die materielle Kontinuität beinhaltet, dass die

1.4 Grundsätze ordnungsmäßiger

Klarheit und Übersichtlichkeit

True and fair view (§ 264 Abs. 2 HGB)

Die Werte der Eröffnungsbilanz des Geschäfts-

1.4 Grundsätze ordnungsmäßiger

Nach dieser Vorschrift hat die Bewertung unter

Als fundamentalen Bilanzierungsgrundsatz

Geht man nicht mehr von der Fortführung des

Insolvenzgründe können sein:

1.4 Grundsätze ordnungsmäßiger

Vorsichtsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB)

Es gilt: Der Kaufmann soll sich im Zweifel

Verluste sind bereits im

1.4 Grundsätze ordnungsmäßiger

Stichtagsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB)

Beispiel in den Ergänzungen

1.4 Grundsätze ordnungsmäßiger

Grundsatz der Erfolgsabgrenzung

1.4 Grundsätze ordnungsmäßiger