Derecho Financeiro y Tributario Ruiz Almendral PDF

Proyecto Docente e Investigador en
Derecho Financiero y Tributario

Este Proyecto Docente e Investigador fue escrito por para concurrir a la prueba de
Habilitacin Nacional 2/150/2005, cuya celebracin tuvo lugar en la Universitat
Jaume I, en Castelln de la Plana, entre los meses de febrero a julio de 2007.
Violeta Ruiz Almendral

Profesora de Derecho Financiero y Tributario
Universidad Carlos III de Madrid
violeta.almendral@uc3m.es
NDICE
INTRODUCCIN: SOBRE EL SENTIDO ACTUAL DE UN PROYECTO DOCENTE E

INVESTIGADOR EN DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO..................................................4
PARTE PRIMERA: PROYECTO DOCENTE......................................................................................15
I. LOS PROBLEMAS DEL CONCEPTO: EL DERECHO FINANCIERO COMO DISCIPLINA
JURDICA. ...............................................................................................................................................16
1. LA DIMENSIN JURDICA DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA COMO OBJETO DE ESTUDIO DEL DERECHO
FINANCIERO. .........................................................................................................................................21
2. EL PROBLEMA DE LA AUTONOMA DEL DERECHO FINANCIERO CON RESPECTO DEL RESTO DE
DISCIPLINAS JURDICAS Y SU RELEVANCIA ACTUAL. .............................................................................25
2.1. Sobre el denominado mbito de la realidad al que se refiere el Derecho Financiero. .......28
2.2. Sobre el carcter del Derecho Financiero como un conjunto de normas y relaciones
homogneas: una matizacin. .......................................................................................................45
2.3. Sobre los principios propios (pero no exclusivos) del Derecho Financiero........................57
II. EL CONTENIDO DEL DERECHO FINANCIERO......................................................................73
1. UNA CUESTIN PREVIA: CONTENIDO DE LA DISCIPLINA Y CONTENIDO DEL PROGRAMA PROPUESTO. ..74
2. JUSTIFICACIN DE LOS CRITERIOS DE DIVISIN DEL DERECHO FINANCIERO. ....................................77
3. LAS RAMAS DEL DERECHO FINANCIERO. ..........................................................................................82
3.1. La ordenacin jurdica de los gastos pblicos: El Derecho Presupuestario. ..........................82
3.2. La ordenacin jurdica de los ingresos pblicos: el Derecho Financiero Patrimonial, el
Derecho del Crdito Pblico y el Derecho Tributario. ...................................................................98
3.2.1. El Derecho Financiero Patrimonial..................................................................................................100
3.2.1.1. El problema de los ingresos de monopolio en el marco de la Unin Europea. .......................104
3.2.1.2. La empresa pblica como fuente de ingresos patrimoniales. ..................................................110
3.2.2. El Derecho del Crdito Pblico. ......................................................................................................113
3.2.3. El Derecho Tributario. .....................................................................................................................118
3.2.3.1. El concepto de tributo..............................................................................................................118
3.2.3.2. El sistema tributario...................................................................................................................124
3.2.3.3. La justicia tributaria como problema: la especial trascendencia del principio constitucional de
capacidad econmica y sus consecuencias sobre el sistema tributario. ...............................................127
3.2.3.3.1. La preferencia por los impuestos frente al resto de recursos tributarios. ........................140
3.2.3.3.2. Los impuestos en particular. ..............................................................................................150
3.3. El Derecho Financiero y Tributario Comunitario y el Derecho Tributario Internacional
nuevas ramas del Derecho tributario? ........................................................................................162
3.3.1. El Derecho Financiero y Tributario Comunitario............................................................................165
3.3.2. El Derecho Tributario Internacional. ...............................................................................................182
III. EL PROGRAMA DE DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO..........................................191
1. EN GENERAL SOBRE EL CONTENIDO DEL PROGRAMA QUE SE PRESENTA A UNA HABILITACIN. ......191
2. EL CONTENIDO DE LOS PROGRAMAS PRESENTADOS. JUSTIFICACIN...............................................195
3. LOS PROGRAMAS DE DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO I Y II..................................................202
3.1. La divisin en lecciones: justificacin....................................................................................202
3.2. La incorporacin de bibliografa en el Programa: exposicin de los criterios seguidos para la
seleccin de las referencias. ..........................................................................................................202
3.3. Programa de Derecho Financiero y Tributario I...................................................................206
3.4. Programa de Derecho Financiero y Tributario II..................................................................230
IV. LA ENSEANZA DEL DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO. ..................................243
2
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
1. LA UBICACIN DEL DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO EN EL ACTUAL PLAN DE ESTUDIOS DE LA

LICENCIATURA EN DERECHO...............................................................................................................243
2. LA ENSEANZA DEL DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO: REFERENCIA A ALGUNOS PROBLEMAS.
............................................................................................................................................................244
3. EL MTODO DOCENTE EN EL DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO. ..............................................246
3.1. El papel de la leccin magistral (una defensa matizada).......................................................248
3.2. Sobre la enseanza de la prctica del Derecho. ....................................................................252
3.3. Sobre el modelo de tutoras. ...................................................................................................256
3.4. Los Seminarios y cursos monogrficos. .................................................................................256
3.5. Sistemas de evaluacin. ..........................................................................................................257
4. UNA REFERENCIA AL ESPACIO EUROPEO DE EDUCACIN SUPERIOR. ..........................................258
PARTE SEGUNDA: PROYECTO INVESTIGADOR ........................................................................268
I. PROYECTO INVESTIGADOR: UNA PROPUESTA DE FUTURAS LNEAS DE INVESTIGACIN EN DERECHO
FINANCIERO Y TRIBUTARIO.................................................................................................................269
II. CONSECUENCIAS TRIBUTARIAS DE LA NIC-27 Y LA SIC-12 PARA LAS ENTIDADES DE
PROPSITO ESPECFICO. .....................................................................................................................271
1. Introduccin: la armonizacin fiscal en la Unin Europea y el Impuesto sobre Sociedades.
Sobre las implicaciones de las Normas Internacionales de Contabilidad/Normas Internacionales
de Informacin Financiera (NIC/NIIF).........................................................................................271
2. La Financiacin estructurada a travs de entidades instrumentales. Consolidacin,
armonizacin contable y problemas tributarios (posibilidades y consecuencias de la SIC-12).
.......................................................................................................................................................277
2.1. Algunos ejemplos sobre los denominados usos legtimos de entidades instrumentales. ................282
A. La titulizacin de crditos y la financiacin estructurada. ..............................................................282
B. La financiacin de proyectos. ..........................................................................................................285
2.2. Algunos ejemplos sobre los denominados usos ilegtimos de las entidades instrumentales...........287
A. Propsitos contables (ciruga esttica contable). .........................................................................287
B. Propsitos de fraude a acreedores....................................................................................................290
C. Propsitos de ahorro tributario: la difcil calificacin como fraude a la ley tributaria. ...................292
3. La interpretacin Oficial de las Normas Internacionales de Contabilidad SIC-12. Sus
consecuencias tributarias. .............................................................................................................295
III. EL PRINCIPIO DE NO DISCRIMINACIN EN EL COMERCIO INTERNACIONAL: SU INCIDENCIA SOBRE LA
IMPOSICIN SOBRE LA RENTA Y EL RGIMEN ADUANERO COMUNITARIO. ...........................................299
BIBLIOGRAFA CITADA ..................................................................................................................308
3
Introduccin: sobre el sentido actual de un Proyecto Docente e

Investigador en Derecho Financiero y Tributario.
Una de las principales novedades de la Ley Orgnica 6/2001, de 21 de

diciembre, de Universidades (en adelante, LOU) fue el establecimiento, en su
artculo 57.1, de un nuevo procedimiento o sistema de acceso a los cuerpos de
funcionarios docentes universitarios, consistente en una habilitacin nacional
previa, como requisito imprescindible anterior al concurso interno que, en una
segunda fase, el habilitado deber superar en cada Universidad que solicite la
incorporacin de profesores titulares. Como es sabido, la reforma legislativa
llevada a cabo en 2001 viene siendo polmica en su tramitacin y no menos
controvertida en su aplicacin prctica, lo que quiz explique que, en la hora actual
exista ya un proyecto de ley para su reforma que en estos momentos se encuentra
en una fase avanzada de tramitacin.
Al igual que hiciera su inmediata predecesora en relacin con los concursos de

acceso al cuerpo de Profesores Titulares de Universidad1, la vigente LOU regula con
suma parquedad el ejercicio de habilitacin. Se establece as que la Habilitacin
constar de tres pruebas, consistiendo la primera que ahora nos ocupa- en la
presentacin y discusin con la Comisin de los mritos e historial acadmico,
docente e investigador del candidato, as como de su proyecto docente e
investigador, que incluir el programa de una de las materias o especialidades del
rea de conocimiento de que se trate (artculo 59.2).
No se indica por tanto, como tampoco se indicaba en la LRU, cul haya de ser
la estructura o el contenido de dicho proyecto. As las cosas, pervive en la actualidad
un relativo margen de libertad para la concursante. Margen que seguramente debe
1
Ley Orgnica de Reforma Universitaria (LRU, en adelante), de 25 de agosto de 1983.
4
verse delimitado, adems de por la normativa vigente, por la prctica o costumbre

seguida hasta ahora. En efecto, los casi veinte aos de vigencia del anterior sistema
de concursos, han contribuido a que en cada disciplina se haya ido formando un
relevante acervo acadmico, cuya existencia ayuda a forjar el concepto de
proyecto docente, netamente alejado del antiguo sistema de Memoria. Todo ello,
evidentemente, de acuerdo con lo que constituye el principio constitucional ms
importante en esta materia, contenido en el artculo 103.3. de la Constitucin, que
exige el acceso a la funcin pblica de acuerdo con los principios de mrito y
capacidad.
Asimismo, parece evidente que las lneas directrices de este Proyecto

necesariamente han de ser derivadas de las propias funciones que deber
desarrollar el habilitado, natural aspirante a Profesor titular, cuya misin ha de
consistir en la enseanza o transmisin de unos conocimientos y la contribucin y
participacin activas al desarrollo cientfico de una determinada parcela del saber
humano.
As, en el rea de conocimiento de Derecho Financiero y Tributario, se ha

consagrado la prctica de articular dicho proyecto en torno a los contenidos del
Programa de la asignatura que se pretende impartir2, en el entendido esencial,
siguiendo al Prof. F. SINZ DE BUJANDA, de que el Programa de una disciplina
ha de constituir la expresin articulada y sinttica de todos los problemas
fundamentales que esa parte de la ciencia est llamada a desarrollar y a resolver, y
por ello, contina el Profesor, en l debe reflejarse, con la mayor claridad, el
criterio ordenador de toda la problemtica que permita al estudioso situar cada tema
dentro del sistema de conceptos adoptado por el autor3. El objeto del programa no
es otro que acotar lo mejor posible el mbito de la realidad objeto de estudio de la
2
En este sentido, constituye una referencia obligada el Programa que se proporciona en: SINZ
DE BUJANDA, F.: Hacienda y Derecho. Vol. III, Madrid: IEP, 1963, pp. 3 y ss.
3
SINZ DE BUJANDA, F.: Hacienda y Derecho. Vol. III,...cit. p. 27.
5
disciplina, y organizar su contenido de manera que sta adquiera una determinada

unidad de sentido y sistemtica.
Siguiendo al Profesor. C. PALAO TABOADA, puede afirmarse la

existencia de tres grandes cuestiones a las que debera poder responder un proyecto
docente que tenga como objeto el Derecho financiero y tributario; por un lado, las
razones que justifican el aprendizaje del Derecho Financiero en los planes de
estudios de las Facultades de Derecho espaolas; por otro, cul deba ser el
contenido de esta rama del Derecho; y, por ltimo, cul es el mtodo docente ms
adecuado para ensear esta disciplina jurdica4. Se trata as de un trabajo que
necesariamente gira y se articula en torno al programa de la asignatura y que, de
manera ms concreta, podra intentar responder cinco preguntas fundamentales:
qu debe ensearse?; por qu debe ensearse precisamente eso?; cmo debe
ensearse?; qu debe investigarse? Y cmo debe investigarse?.
En fin, el Proyecto que se presente para su enjuiciamiento, deber

proporcionar suficiente informacin acerca de qu se va a ensear, y por qu se
ensea precisamente esto, como pregunta central del programa. Con ese objeto,
deber darse cuenta de los criterios cientficos y metodolgicos que se han seguido en
la elaboracin del Programa de la asignatura que es preciso presentar, junto al
Proyecto, pues la mera enumeracin de las lecciones que lo componen arroja una
informacin insuficiente al respecto. Por eso, es ineludible la referencia a los procesos
histricos de la elaboracin dogmtica del Derecho Financiero, abordando algunos de
los problemas relativos a la naturaleza de la actividad financiera, como sector de la
realidad que esta rama del ordenamiento (ms o menos acotada) est llamada a regir y
que por ello mismo es objeto de estudio de esta disciplina. Deben as quedar sentadas
las bases para poder delimitar el concepto de Derecho financiero, lo que
inmediatamente exigir, siguiendo el esquema tradicional, realizar una reflexin
acerca de su autonoma con respecto del resto de las ramas del Derecho. Autonoma
4
PALAO TABOADA, C.: La enseanza del Derecho Financiero y Tributario. REDF, n.
40/1983, p. 502, p. 493.
6
que, en los momentos actuales no es puesta en duda, por lo que su anlisis tiene
sentido como parte de la explicacin del origen y surgimiento de la disciplina, y no
como una reflexin adicional en torno a tal autonoma, que ya no corre peligro. Sin
embargo, s es necesario realizar una reflexin acerca de la necesidad de, una vez
asentada la citada independencia (siempre relativa) de nuestra disciplina, ahondar en
el estudio de ramas jurdicas limtrofes, como nica manera de comprender la
compleja realidad del Derecho financiero.
Asimismo, el Programa de la disciplina se articula conforme a criterios

sistemticos que es tambin necesario exponer de forma clara y concisa, lo que a su
vez exige el realizar una referencia al contenido del Derecho Financiero y Tributario y
a los criterios para su divisin en distintas ramas, con entidad propia y una relativa
autonoma en el seno de la disciplina en la que se integran, que siendo
indudablemente unitaria permite, sin embargo, una cierta diferenciacin interna.
Finalmente, la mencin imprescindible a cada una de las ramas del Derecho

Financiero y a sus contenidos, permitir hacer referencia a los principales problemas
que han de abordarse en el proceso de su desarrollo cientfico, pues al mismo tiempo
que se da cuenta de la conformacin dogmtica y conceptual de esta disciplina, es
inevitable hacer referencia a los fenmenos actuales que tensan o ponen a prueba tales
conceptos. Son precisamente estos fenmenos los que cobran particular inters en un
trabajo de estas caractersticas, hasta el punto de que es precisamente su anlisis el
que debe ocupar el centro de este Proyecto docente e investigador, pues ah radicar
necesariamente la aportacin personal en la conformacin del concepto y contenido
de una materia cuyas bases han sido ya consolidadas.
Entre los citados fenmenos, hemos credo pertinente detenernos en tres,

estrechamente relacionados entre s y que tienen que ver, grosso modo, con la
proyeccin territorial del poder financiero y tributario y la coexistencia, en la
actualidad, de mltiples mbitos de decisin que de manera directa o mediata inciden
en los contornos de la disciplina.
7
En primer lugar, la integracin espaola en la Unin Europea, adems de

haber supuesto el principal proyecto espaol de los ltimos treinta aos5, ha implicado
toda una serie de modificaciones en el ordenamiento jurdico-financiero de los
Estados miembros que van desde las ms directas, como puede ser la obligacin de
establecer un Impuesto sobre el Valor Aadido (IVA), hasta las ms indirectas, como
son todas las consecuencias de la armonizacin fiscal indirecta que est llevando a
cabo el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE, en adelante). Hay
as una Constitucin Financiera Europea que integra los ordenamientos nacionales, y
que afecta a las vertientes del ingreso y del gasto6. Las reformas internas se explican
cada vez ms por referencia a dicha Constitucin, o dicho ms claramente, resultan
incomprensibles, desde cualquier perspectiva (docente o investigadora) sin la citada
referencia. Por ello, es claro que ha llegado la hora de dejar de pensar en la
armonizacin legislativa del Derecho financiero de los Estados miembros para
profundizar en la incidencia sobre el Derecho financiero de esos principios y derechos
comunes, ya armonizados, sobre el Derecho financiero7, y ello no slo como la nica
5
Como se demuestra, con brillantez, en: CLOSA, C.; HEYWOOD, P. : Spain and the EU. London:
Palgrave, 2004.
6
Sobre los efectos de tal incidencia vase, en detalle: FALCN Y TELLA, R.: Introduccin al
Derecho financiero y tributario de las Comunidades Europeas. Madrid: Civitas, 1988, pp. 44 y ss.;
GARCA NOVOA, C.: La incidencia del Derecho Comunitario en el Derecho espaol (especial
referencia al Ordenamiento financiero). En: AA.VV. (Dir.: P. YEBRA MARTUL-ORTEGA):
Sistema Fiscal Espaol y Armonizacin Europea. Madrid: Marcial Pons, 1995, pp. 55 y ss, y pp. 66
y ss.; ORN MORATAL, G.: Consecuencias de la integracin de las Comunidades Europeas
sobre el Derecho Financiero y Tributario. REDF, n. 97/1998, pp. 56 y ss; GARCA PRATS, A.:
Incidencia del derecho comunitario en la configuracin jurdica del derecho financiero (I) : La
accin del tribunal de justicia de Luxemburgo. RDFyHP, vol. 51, n. 259/2001, pp. 259 y ss. y
GARCA PRATS, A.: Incidencia del derecho comunitario en la configuracin jurdica del derecho
financiero (III): principios de justicia tributaria vs. Derecho comunitario, en RDFyHP, vol. 51, n.
261/2001, pp. 738 y ss. MARTN JIMNEZ, A. J.: El Derecho Financiero constitucional de la
Unin Europea. REDF, ns. 109-110/2001, pp. 112 y ss., y vase las notas a pie de pgina 7 y 12
(pp. 114 y 115) para un completo listado de la doctrina espaola relativa a este problema, cuya
reiteracin aqu sera ociosa; VILLAR EZCURRA, M.: Exigencias del Derecho Comunitario a la
metodologa del Derecho Financiero y Tributario. CT, n. 100/2001, pp. 23 a 47 (se cita aqu por la
versin disponible en la pgina web del IEF, con acceso el 1/1/2006, por lo que las pginas son 1 a
34), p. 1. Vase, sobre la creciente influencia del rgimen jurdico-comunitario de las Ayudas de
Estado sobre la configuracin del derecho tributario de los Estados miembros, el trabajo de la
profesora sueca: ALDESTAM, M.: EC State aid rules applied to taxes. Uppsala: Iustus Frlag,
2005, pp. 40 y ss, y 51 y ss. Assmismo, es obligada referencia el trabajo de CALDERN
CARRERO, J. M.: El Derecho Comunitario como fuente. REDF, 132/2007 (en prensa).
7
MARTN JIMNEZ, A. J.: El Derecho Financiero constitucional de la Unin Europeacit. p.
112.
8
manera de comprender, y por tanto poder ensear, tal fenmeno, sino tambin como
va necesaria para dotar a tal Ordenamiento jurdico-comunitario de un adecuado
armazn dogmtico que ayude a explicarlo tambin por s mismo8.
En segundo lugar, y especficamente para el mbito del Derecho tributario,

aunque pueda incidir en el resto de sectores o ramas de la disciplina, el actual
contexto de internacionalizacin o globalizacin de la economa viene suponiendo
una mutacin en los sistemas tributarios9, lo que implica tanto la progresiva
modificacin de las fuentes del Derecho tributario (CDIs, soft law10), como la de
muchas de las figuras tributarias en s y de sus elementos esenciales (impuestos sobre
no residentes, proliferacin de categoras subjetivas en garanta en los supuestos de
no residentes, etc.)), que deben integrar esta nueva realidad. Esta fenmeno es
relativamente nuevo en Espaa, de ah su limitado estudio por la doctrina. Un dato
evidente justifica tal novedad: si en los aos sesenta Espaa slo tena firmados dos
CDIs (con Francia y Suecia)11, en la actualidad son ms de ochenta12.
8
Y cuya ausencia, y nefastos efectos de la misma, han sido denunciados en la doctrina; por
ejemplo, RAMALLO MASSANET, J.: 1974/1998: la evolucin doctrinal del Derecho Financiero
en Espaa. REDF, n. 100/1998, p. 731.
9
ORN MORATAL, G.: Consecuencias de la integracin de las Comunidades Europeas sobre el
Derecho Financiero y Tributariocit. pp. 57 y ss.; VILLAR EZCURRA, M.: Exigencias del
Derecho Comunitario a la metodologa del Derecho Financiero y Tributariocit. pp. 3 y 4.
CAAMAO ANIDO; CALDERN CARRERO, Globalizacin Econmica y Poder Tributario:
Hacia un nuevo Derecho Tributario?. REDF, n. 114/2002. Un botn de muestra de los nuevos
retos, con especial hincapi en los precios de transferencia, puede verse en: CALDERN
CARRERO, Precios de Transferencia e Impuesto sobre Sociedades. Valencia: Tirant lo blanch,
2005; y, por el mismo autor: European Transfer Pricing Trends at the Crossroads: Caught between
Globalization, Tax Competition and EC Law. Intertax, vol. 33/2005. En relacin con las
disposiciones anti Treaty-Shopping vase: VEGA BORREGO, Las medidas contra el Treaty
Shopping. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 2003.
10
Sobre la incidencia y progresiva penetracin del soft law en el mbito jurdico-comunitario, es de
obligada referencia el trabajo de MARTN JIMNEZ, A. J.: Towards Corporate Tax
Harmonization in the European Community. Londres: Kluwer, Series on International Taxation n.
22, 1999., en especial el captulo VII de la obra. Asmismo vid CALDERN CARRERO, J. M.:
El Derecho comunitario como fuente. REDF, n. 132/2007 (en prensa).
11
Como recuerda J. RAMALLO MASSANET en Prlogo a F. VEGA BORREGO: Las medidas
contra el Treaty Shopping. Madrid: IEF, 2003, p. 13.
12
Todos ellos disponibles en:
http://www.minhac.es/portal/Normativa+y+doctrina/Normativa/cdi/cdi
9
Finalmente, en el mbito estrictamente interno, el desarrollo del Estado

autonmico viene suponiendo tambin una importante mutacin del Derecho
Financiero y Tributario tal y como fue inicialmente definido y acotado por el Prof.
SINZ DE BUJANDA y en general por la doctrina que, hace ya ms de sesenta aos,
iniciara el recorrido espaol de la disciplina. Al igual que los dos anteriores, este
proceso no est acabado, aunque lo est en mayor medida que aqullos. Como
resaltaba E. AJA FERNNDEZ, resulta llamativa la ausencia de una teora
elaborada sobre qu sea el Estado autonmico13. Por poner slo un ejemplo, en los
momentos de escribir estas lneas, el nuevo Estatuto de Autonoma para Catalua ya
ha entrado en vigor, incluyendo una propuesta de financiacin que, en mi opinin,
necesitar de una relevante modificacin del sistema de financiacin autonmico tal y
como est configurado en la actualidad. El problema reviste complejidad toda vez que
la relacin entre la LOFCA (o la norma a que remite el artculo 157.3 de la
Constitucin) y los Estatutos de Autonoma presenta numerosas zonas de sombra14.
La influencia de estas realidades, o evoluciones jurdicas, constituye una

referencia obligada, por mucho que necesariamente no pueda haber nimo de
exhaustividad en un trabajo de estas caractersticas. Al margen de que buena parte de
estas nuevas realidades an se encuentran en una fase de intensa evolucin, por lo que
seguramente an es pronto para evaluar totalmente la incidencia en nuestro sistema
financiero interno. En todo caso, y como se ver tambin a lo largo de este estudio,
13
AJA FERNNDEZ, E.: El Estado autonmico. Federalismo y hechos diferenciales. Madrid:
Alianza Editorial, 1999, pgs. 33 y siguientes. Resaltaba tambin L. LPEZ GUERRA la
existencia de un cierto desinters en la definicin de la naturaleza del Estado autonmico, a favor
de una mayor preocupacin por examinar los mecanismos de distribucin de competencias; en: El
modelo autonmico. RCDP, Autonomies, nm. 20/1995, pg. 171. En la doctrina se han resaltado
los paralelismos de nuestro modelo de Estado con el de un Estado federal (por ejemplo: MUOZ
MACHADO, S.: Derecho Pblico de las Comunidades Autnomas, I. Madrid: Civitas, 1982, pg.
145, y pgs. 153 y 154 y RUIPREZ ALAMILLO, J.: La proteccin constitucional de la
autonoma. Madrid: Tecnos, 1994, pgs. 61 y siguientes), con todo, tampoco hay un solo modelo
de Estado federal, con lo que esa asimilacin no deja de ser un intercambio de una indeterminacin
por otra.
14
Me he ocupado de esta cuestin en RUIZ ALMENDRAL, V.: Impuestos Cedidos y
Corresponsabilidad Fiscal. Valencia: Tirant lo blanch, 2004, captulo II; lejos de pensar que lo all
dicho es la verdad absoluta, creo que el trabajo sirve para demostrar la pervivencia de un problema
simultneamente olvidado, por fronterizo, por constitucionalistas y tributaristas.
10
tales conjuntos de problemas, realidades o sectores hacen especialmente relevante el

estudio del Derecho financiero desde una perspectiva constitucional no excluyente15.
En relacin con la vertiente estrictamente docente del proyecto, el objeto de

este trabajo es realizar una reflexin abierta sobre los mtodos posibles de enseanza
de esta materia, habida cuenta del nuevo marco jurdico conformado por el
denominado Espacio Europeo de Educacin Superior (EEES, en adelante),
tambin comnmente conocido como proceso Bolonia, pero tambin de la creciente
complejidad de nuestra materia. Llegado este punto, es ms que nunca necesaria la
referencia a las tcnicas e instrumentos que deben utilizarse para conseguir que esa
enseanza o transmisin de conocimientos alcance sus objetivos de la mejor
manera posible. Pues si la imbricacin que se produce entre docencia e investigacin
en el mbito acadmico universitario no ha precisado nunca de excesivas
explicaciones16, cuando los nuevos planes de estudios hayan sido totalmente
aprobados y estn siendo aplicados sern ms que nunca ciertas las palabras de C.
PALAO TABOADA, cuando afirmaba que cuando hablaba antes del mtodo de
enseanza me refera a una cuestin no independiente del mtodo de investigacin,
puesto que ambos deben ir estrechamente ligados17.
Docencia e investigacin comprenden las tareas bsicas que se encomiendan

tradicionalmente a la institucin universitaria. Esta dualidad explica la principal
subdivisin del Proyecto, en el que, sin perjuicio de esa dependencia recproca
entre ambos extremos, se analizan por separado los aspectos docentes y los
investigadores. Tal subdivisin es, conviene advertirlo desde este instante, formal,
15
Si fuera excluyente, anulara la unidad y autonoma del Derecho Financiero, y sera, seguramente
poco til para comprender la realidad de nuestra disciplina; vase: AGUALLO AVILS, A.: La
necesidad de un anlisis constitucional del Derecho financiero. Hacia un Derecho financiero
constitucional. REDF, n. 109-110/2001, pp. 47 y 48; el mismo autor propone (p. 52) la existencia
de un Derecho financiero constitucional como sector del Derecho Financiero singularizado por su
peculiar mtodo de anlisis. Sin poner en duda el fundamento de tal aserto, preferimos no seguir
esta opcin, por entender, como se comprobar a lo largo de este Proyecto, que precisamente es
necesario ahora un anlisis integrado del fenmeno financiero.
16
ZORNOZA PREZ, J. J.: Proyecto Docente. Concurso convocado para la provisin de una plaza
de Catedrtico en la Universidad Carlos III de Madrid, Madrid, 1991, pp. 8 y ss.
17
PALAO TABOADA, C.: La enseanza del Derecho Financiero y Tributariocit. p. 502.
11
y en el fondo tiene algo de artificial porque el contenido del Proyecto docente es,
sobre todo, una reflexin sobre la disciplina que se pretende ensear. Y como tal
reflexin, adems de personal y subjetiva (y original, segn exige la legislacin
vigente) no puede prescindir de la investigacin, sea porque en ella se incluyen
reflexiones vertidas en otras investigaciones anteriores propias del candidato, sea
porque se indaga acerca de los diversos aspectos como nica manera de
comprenderlos. En suma, o es investigacin, o no responde a la idea de Proyecto
docente que parece exigible en un mbito universitario. Por otro lado, el contenido
del Proyecto investigador, ms modesto, pretende proponer algunos aspectos sobre
los que el candidato cree pertinente investigar. Se trata de problemas actuales, que
en todo caso entroncan con la materia del primer proyecto.
La imbricacin entre docencia e investigacin es especialmente intensa en los

nuevos planes de estudios que se aprobarn como resultado del EEES. Sobre ellos
deber hacerse alguna reflexin, adelantando ahora una conviccin, y es que el xito
de las nuevas directrices pergeadas en Bolonia depender netamente de las
caractersticas de la Universidad donde stas deban ser aplicadas. Por eso, para
finalizar esta introduccin, debe hacerse una referencia, siquiera somera, a las
condiciones reales de la Universidad espaola.
La experiencia docente de esta candidata se ha desarrollado ntegramente en la

Universidad Carlos III, donde las condiciones son especialmente favorables en este
sentido, pudindose mencionar, por ejemplo, la existencia de una biblioteca que, pese
a su juventud, cuenta con un importante fondo bibliogrfico, adems de todo tipo de
servicios de apoyo al alumnado y personal docente (como las mltiples bases de
datos, el Centro de Documentacin Europea o un muy eficaz servicio de prstamo
interbibliotecario), lo cual facilita notablemente la labor universitaria, en todas sus
dimensiones. Pensar que un plan tan ambicioso como el comnmente denominado
plan Bolonia tiene algunos visos de cumplir sus objetivos en Universidades con
12
escasos medios, normalmente debidos a una insuficiente financiacin, es seguramente

una quimera18.
Con todo, es obligacin de quien pretende ser habilitado, el conocer y estar en

condiciones de aplicar los citados objetivos, al margen de que desconozca cul haya
de ser el centro universitario en el que ha de desarrollar su labor, caso de ser
seleccionado en este concurso. Puesto que Bolonia no ha sido an aplicado en
ninguna Universidad, ms all de algn proyecto piloto cuyos resultados no son
pblicos, no se ha credo necesaria la adaptacin del Programa de la asignatura a
dicho plan. Debe admitirse finalmente que tampoco el Programa se adapta, en sentido
estricto, totalmente a los planes de estudios vigentes en la actualidad, pues lo que esta
candidata presenta en un solo bloque constituyen en la actualidad dos asignaturas
troncales cuatrimestrales.
La complejidad actual de nuestra disciplina, exponencialmente superior a la

que exista hace medio siglo, impide condensar en un programa diseado para la
docencia todos los problemas que deberan conocerse por los alumnos o futuros
profesionales del Derecho. Es preciso elegir un mnimo cuya enseanza sea plausible.
Con todo, nos ha parecido oportuno, presentar un programa doble que concentre el
contenido mnimo, troncal, de esta disciplina, pues slo a partir del mismo se podr
demostrar que el candidato tiene un conocimiento suficiente de la materia, pues
conviene no perder de vista que el Programa que es preciso presentar, no es slo una
propuesta docente, sino tambin acota la materia de examen para el propio candidato.
Por otro lado, el denominado Proyecto investigador que ocupa el ltimo

lugar en este Proyecto, contiene el trasfondo de su programa intelectual para el
presente y para el futuro, trasfondo que informar los trabajos de investigacin
concretos que habrn de llegar y que sera absurdo intentar anticipar y
comprometer en este momento. Se trata por tanto, de propuestas posibles, an no
18
Vase el completo informe (si bien centrado sobre todo en el mbito anglosajn) de la revista
The Economist: The brains business. A survey of higher education, september 10th, 2005, en
especial pp. 9 y ss.
13
confrontadas con la labor investigadora, por lo que sus resultados finales slo
pueden ser intuidos en el mejor de los casos.
Finalmente, es necesario en este lugar hacer explcita una advertencia

previa. Este Proyecto docente que ahora se presenta es el resultado de la
reelaboracin de un Proyecto anterior, realizado por esta candidata de forma
individual, por lo que se trata de un trabajo original segn exige la legislacin.
Aquel proyecto fue presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la
Universidad Autnoma de Madrid, durante los meses de febrero a marzo de 2006,
superando esta candidata los dos primeros ejercicios. A la vista del poco tiempo
transcurrido, es lgico que el Proyecto docente no haya sido sustituido por otro. Sin
embargo, la correccin incesante de los trabajos ya finalizados constituye un
defecto muy extendido entre la clase acadmica, al que yo no soy ajena. Por ello, el
ejemplar que este Tribunal tiene en sus manos ha sido objeto de diversas
variaciones, sobre la base de mi primer proyecto que pretenda ser, y lo pretende
ahora, una genuina reflexin personal sobre nuestra disciplina. Esta candidata ha
credo que slo en estas condiciones, la realizacin de una reflexin y elaborar un
trabajo por tanto condenado a ser siempre un trabajo en proceso, tiene sentido
acometer la tarea de escribir un Proyecto docente, pues en ltima instancia slo de
esta manera puede compensar, o salirle a cuenta su elaboracin, en el entendido de
que el trabajo intelectual slo tiene una recompensa, la de hallar una cierta, y
siempre limitada, satisfaccin personal.
14
PARTE PRIMERA: Proyecto docente
15
I. Los problemas del concepto: el Derecho Financiero como disciplina

jurdica.
Ms de medio siglo despus de la publicacin de los primeros trabajos sobre

el Derecho Financiero en nuestro pas19, la autonoma cientfica de esta disciplina,
as como su carcter jurdico, se asienta sobre unos slidos pilares dogmticos. Ello
tiene especial importancia, porque sobre todo este ltimo carcter, la pertenencia de
esta disciplina al derecho20, est siendo sometido en los ltimos tiempos a
importantes tensiones, que pueden llegar a poner en duda la premisa mayor, que
con un notable esfuerzo ha construido la doctrina sobre todo en la segunda mitad
del siglo pasado.
Por poner slo dos ejemplos, el actual contexto de internacionalizacin de la

actividad econmica, y la consecuente globalizacin tambin de los
ordenamientos jurdicos, est provocando que muchos de los elementos esenciales
de los principales impuestos de nuestro sistema tributario (en especial, Impuesto
sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, adems del
Impuesto sobre la Renta de no Residentes, -IS, IRPF, e IRNR respectivamente, en
adelante) reciban contenido por mor de la aplicacin de todo tipo de directrices
que, en el mejor de los casos, reciben el nombre de pseudo-derecho21. Se produce
19
RAMALLO MASSANET, J.: El Derecho Tributario en Espaa desde el punto de vista
acadmico. REDF, n. 93/1997, p. 8.
20
Que examina J. ZORNOZA PREZ en su Proyecto docentecit. pp. 13 a 22.
21
Lo que incluso conduce a la paradjica situacin que apunta el Prof. RAMALLO MASSANET,
y es que las organizaciones internacionales, que carecen de una base democrtica como la que
tiene el Estado-nacin, pueden ser una garanta de que los agentes econmicos que emigran de los
mbitos estatales queden vinculados a reglas jurdicas producidas por dichas organizaciones
internacionales con carcter de soft-law a travs del cual vuelven a integrarse y conectarse aquellos
agentes econmicos globalizados a los ordenamientos estatales a travs de su aplicacin por la
Administracin nacional o por la interpretacin que hagan los Tribunales de Justicia nacionales de
16
as una situacin de policentrismo de fuentes, entre las que hay que incluir tanto
las tradicionales (hard law) como toda una serie de informes y directrices, que
conforman lo que se suele denominar soft law (o derecho blando), y que dada su
generalizada aceptacin y adopcin por los Estados, ha ido paulatinamente
adquiriendo el status de semi-hard law o derecho impropio22.
El segundo ejemplo es tambin evidente, y ha recibido atencin sobrada en

la doctrina. Me refiero a la configuracin del sistema de financiacin autonmica
en la actualidad, que en tanto que parcialmente basado o al albur de determinados
acuerdos polticos, que hasta fechas recientes no eran ni tan siquiera objeto de
publicacin en el Boletn Oficial del Estado, ha generado una cierta inercia de
considerar estas cuestiones al margen del derecho, o quiz mejor de admitir que
caminen al margen del mismo, poniendo en entredicho la delimitacin jurdica de
la disciplina y, en ltima instancia, el principio democrtico23.
aquel derecho dbil, en Prlogo a CALDERN CARRERO, J. M.: Precios de Transferencia

e Impuesto sobre Sociedades (un anlisis de la normativa espaola desde una perspectiva
Internacional, Comunitaria y Constitucional)cit. p. 16.
22
Recientemente, da cuenta de este fenmeno, y de las importantes consecuencias que ste est
teniendo en la configuracin de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, CALDERN
CARRERO, J. M.: Precios de Transferencia e Impuesto sobre Sociedades (un anlisis de la
normativa espaola desde una perspectiva Internacional, Comunitaria y Constitucional)cit, en
especial, pp. 30 y ss. Me permito remitir al lector a mi brevsima Recensin a esta obra, en la
Revista Estudios Financieros, n. 274/2006.
23
De ah la pregunta que formulaba el profesor J. RAMALLO MASSANET: tiene algo que ver
el Derecho con la financiacin autonmica?, cuya respuesta era finalmente positiva; vid.
RAMALLO MASSANET, J.: Elementos jurdicos de la financiacin autonmica; en: AA.VV.
(Ed.: J. M. GONZLEZ PRAMO): Bases para un sistema estable de financiacin autonmica.
Madrid: Fundacin BBVA, 2001, pgs. 401 a 407; vase igualmente, sobre este conjunto de
problemas: RAMALLO MASSANET, J.; ZORNOZA PREZ, J. J.: Sistema y modelos de
financiacin autonmica. PEE, n. 51/1995, pgs. 30 y siguientes; ORTIZ CALLE, E.: Procesos
negociadores e inestabilidad del sistema de financiacin autonmica: una perspectiva de Derecho
comparado. Impuestos, n. 24/2000, pgs. 16 y siguientes. Me permito tambin remitir al lector a:
RUIZ ALMENDRAL, V.: Impuestos Cedidos y Corresponsabilidad Fiscal. Valencia: Tirant lo
blanch, 2004, pp. 46 y ss. Como se afirma en este ltimo trabajo, este fenmeno no es exclusivo de
Espaa; de especial inters resulta el trabajo de: CAMERON, D.; SIMEON, R.:
Intergovernmental Relations and Democracy: An Oxymoron if There Ever Was One?. AA.VV.:
(Eds.: H. BAKUIS; G. SKOGSTAD): Canadian Federalism: Performance, Effectiveness and
Legitimacy. Don Mills: Oxford University Press, 2002, pgs. 278 y siguientes y pg. 282.
17
Por ello, en la hora actual tambin est sobradamente justificado, el dedicar

especial atencin a la construccin jurdica que nuestra mejor doctrina ha realizado
desde una perspectiva dogmtica, en el entendido de que un debate terico de la
riqueza como el referido, necesariamente ha de seguir teniendo utilidad para
afrontar los nuevos retos de esta disciplina. Los problemas son hoy distintos, pero
el debate de los de entonces tiene especial inters en su resolucin. Cobran as
vigencia las palabras del Profesor F. SINZ DE BUJANDA, cuando afirmaba que
la sustantividad de nuestra disciplina ha de entenderse, de un lado, como afirmacin
de su propia existencia respecto a la ciencia, extrajurdica, que hasta ahora
externamente la cobijaba, pero de la que realmente no formaba parte, y, de otro, como
reintegracin formal y expresa al mundo del derecho al que constitutivamente siempre
perteneci 24.
J. RAMALLO MASSANET ha puesto de relieve la decisiva influencia que

en nuestro pas ha tenido el esquema del plan de estudios de las Facultades de
Derecho y el sistema general de concursos y oposiciones para el acceso a los
puestos estatales de funcionarios de la enseanza universitaria, ha conducido a que
la autonoma cientfica de una determinada rama del saber se haya identificado con
la existencia de los instrumentos y medios en que se concreta la autonoma
didctica, es decir: asignaturas en los planes de estudio y plazas dotadas en los
escalafones oficiales de la docencia universitaria (...). La autonoma didctica
concluye el citado autor es un paso obligado si se quiere avanzar en el terreno
cientfico25. Tal autonoma est hoy lejos de toda duda, aunque el camino para
llegar hasta ella no fue precisamente sencillo. Conviene dedicar una breve atencin
a recapitular esta evolucin.
24
SINZ DE BUJANDA, F.: El valor formativo del Derecho Financierocit. p. 110.
25
RAMALLO MASSANET, J.: El Derecho Tributario desde el punto de vista acadmico.
REDF, n. 93/1997, p. 9. Abunda en esta idea: MARTN DELGADO, J. M.: El Derecho
Financiero y Tributario y los planes de estudios financieros. REDF, n. 86/1995, pp. 326 a 328.
18
Es conocida la lucha histrica del Derecho Financiero y Tributario por su

propia existencia, por la supervivencia, en los planes de estudio universitarios26,
cuya presencia slo ha sido posible gracias a que los fundamentos de su autonoma
cientfica han sido sobradamente establecidos por la doctrina27, lo cual demuestra la
incuestionable relacin entre autonoma cientfica y didctica, as como el carcter de
premisa lgica de la primera, con respecto de la segunda28, sin desconocer, por otro
lado, que la autonoma didctica tambin ha ejercido, y ejerce en la actualidad, una
notable influencia al objeto de dotar a un sector o rama del derecho de autonoma
cientfica.
Tal relacin simbitica, entre autonoma cientfica y docencia, inspira

tambin o se retroalimenta de la existente entre la investigacin y la docencia.
Relacin que constituye ya algo asumido en la actualidad universitaria, como
demuestra la propia estructura de los concursos de acceso a los puestos
funcionariales acadmicos, del que esta habilitacin constituye nicamente el
primer paso.
Sobre la importancia de la labor de F. SINZ DE BUJANDA en esta

construccin dogmtica del Derecho Financiero se ha vertido abundante tinta. Valga
como muestra la afirmacin de C. PALAO TABOADA: la obra pedaggica del
Profesor Sainz de Bujanda ha conseguido plenamente su finalidad y rendido
copiosos frutos dentro y fuera del mbito universitario. En ste, el estudio del
Derecho Financiero se ha afianzado slidamente en las Facultades de Derecho y el
26
De analizar este proceso de incorporacin a los planes de estudios se ocupaba C. PALAO
TABOADA (en: La enseanza del Derecho Financiero y Tributariocit. pp. 493 y ss.). En este
proceso constituyen pasos esenciales los trabajos de SINZ DE BUJANDA, F.: El valor formativo
del Derecho Financierocit. pp. 95 y ss (entre otros del mismo autor, citados a lo largo de este
Proyecto Docente); y el ensayo de F. VICENTE-ARCHE DOMINGO: El Derecho Financiero se
incorpora a los planes oficiales de estudios de las Universidades espaolas. RDFyHP, 1965, pp. 623 y
ss.
27
VICENTE-ARCHE DOMINGO, F.: El Derecho Financiero se incorpora a los planes oficiales de
estudios de las Universidades espaolascit. pp. 623 y ss.
28
ZORNOZA PREZ, J.: Proyecto Docentecit. pp. 15 y ss.
19
nmero de sus cultivadores se ha multiplicado al ritmo que lo han hecho estos

centros29.
Es sin embargo pertinente, por ser de especial utilidad para la comprensin

de los problemas actuales, prestar aqu atencin a algunas de sus principales tesis,
que en lo bsico siguen informando la estructura de nuestra disciplina, adems de
constituir una necesaria base para elaborar sobre ella en el futuro, abordando los
nuevos problemas. Muchos de los problemas actuales del Derecho Financiero no se
encuentran, naturalmente en la obra del Profesor, fundamentalmente porque no
existan, o al menos no eran un problema en Espaa, cuyo aislacionismo con
respecto del mundo exterior durante una parte importante del siglo XX, le hizo
llegar con algn retraso a los desarrollos de esta disciplina que se haban producido,
por poner slo un ejemplo, a consecuencia del fenmeno de la internacionalizacin
de la economa. Con todo, el examen de las cuestiones bsicas de la obra de SINZ
DE BUJANDA, arroja luz sobre dichos esquemas dogmticos, y constituye una
parte de nuestro acervo financiero que debe mantenerse como herramienta de
especial utilidad para, en definitiva, comprender y poder analizar las nuevas
realidades. Con esta idea de fondo, analizaremos a continuacin algunos de los
problemas principales que se han planteado en torno al concepto de Derecho
Financiero, realizando conexiones con los problemas ms actuales en los lugares
oportunos. Para ello, se ha partido de una estructura que se encuentra presente en la
mayora de los Proyectos Docentes de nuestra disciplina. Concretamente, el
esquema de las pginas que siguen obedecen, en lo bsico, a la divisin o esquema
seguido en el Proyecto Docente de J. J. ZORNOZA PREZ, a quien precisamente
debo el haberme iniciado en la obra del citado Profesor SINZ DE BUJANDA,
cuya lectura fue conditio sine qua non para iniciar mi colaboracin en el rea de
Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Carlos III de Madrid.
29
PALAO TABOADA, C.: Las cuestiones de mtodo en la obra del profesor SINZ de
Bujanda. REFD, n. 104/1999, p. 666. Vid igualmente: GARCA DE LA MORA, L.: La
enseanza del Derecho Financiero y Tributario: pasado, presente y futuro REFD, nm 104/1999,
p. 750.
20
1. La dimensin jurdica de la actividad financiera como objeto de

estudio del Derecho Financiero.
Es claro que la existencia de un objeto real, y que por lo tanto pueda ser
fcilmente identificable, es una premisa lgica insoslayable para la estructuracin y
desarrollo de cualquier conocimiento cientfico y desde luego tambin del Derecho
Financiero. Sentando que ste tiene por objeto la actividad financiera de los entes
pblicos, pero que no se trata ni mucho menos de un objeto exclusivo de esta
disciplina, es lgica la pregunta, tantas veces formulada, acerca de la naturaleza y los
lmites de la actividad financiera, o de cul, de entre las diversas manifestaciones de
dicha actividad, es objeto de estudio por el Derecho Financiero, y debe por tanto
servir para acotar las aspiraciones cientficas de quienes se dedican a dicha
disciplina30.
Aunque no se trata obviamente de una cuestin nueva, es obligado dedicar una

atencin mnima en un trabajo de estas caractersticas, recordando que su solucin
tropez en su momento con un extendido equvoco en relacin con el objeto y el
mtodo de las ciencias31. Prestar atencin a estos problemas aqu, no es
excesivamente original en esencia, pues constituye contenido habitual de los
Proyectos docentes de nuestra disciplina. Sin embargo, la indagacin, en conexin
con los problemas actuales, nos ha de permitir una mejor acreditacin del
conocimiento de la disciplina, adems de servir de punto de partida imprescindible
para los anlisis posteriores.
Es preciso recordar que, una vez superadas las construcciones unitarias, que
partan de una confusin entre realidad y objeto de estudio, a partir de la cual
mantenan que la Ciencia de la Hacienda y el Derecho Financiero tienen el mismo
30
Vid.: RODRGUEZ BEREIJO, A.; ZORNOZA PREZ, J.: El Derecho Financiero: concepto,
autonoma y contenido. AA.VV.: Compendio de Derecho Financiero y sistema fiscal espaol.
Madrid: Ministerio de Economa y Hacienda-Escuela de Hacienda Pblica, T. IV, 1991, p. 1565.
31
Tempranamente: RODRGUEZ BEREIJO, A.: Introduccin al estudio del Derecho Financiero.
Madrid: IEF, 1976, pp. 32 y 33.
21
objeto, distinguindose nicamente por el mtodo32, y superadas tambin las

construcciones integralistas, que tambin gozaron de cierto arraigo en su momento,
y que fundamentalmente afirmaban tanto la identidad del objeto de estudio como, a
partir de la misma, la identidad de su mtodo de estudio33, han terminado por
prevalecer las denominadas construcciones pluralistas, donde, a partir del
reconocimiento de las diversas disciplinas que ofrecen el citado carcter de autonoma
a partir de la identificacin de un objeto de conocimiento propio y especfico para
cada una de ellas, es posible incorporar tal construccin al fenmeno financiero34.
La identificacin de la actividad jurdico-financiera, resulta facilitada por el

reconocimiento de un aspecto jurdico del fenmeno financiero, cuyo objeto, objetivo
y mtodo especficos van a permitir la obtencin y el reconocimiento de la autonoma,
permitiendo as el cierre o al menos la resolucin en sus lneas principales, del debate
en torno al establecimiento de los criterios diferenciales entre el Derecho Financiero y
la Ciencia de la Hacienda35.
Pero el reconocimiento de un claro aspecto jurdico no puede implicar el

formalismo jurdico, al menos no en el sentido de aislar la norma del mundo que le
rodea, so pena de terminar por ignorar la realidad36, pues el desarrollo del Derecho
32
FUENTES QUINTANA, E.: Hacienda Pblica. Introduccin, presupuesto e ingresos pblicos.
Madrid: Imprenta R. Garca Blanco, 1973, p. 31.; Con mayores referencias: RODRGUEZ
BEREIJO, A.: Introduccin al estudio del Derecho Financierocit. pp. 32 y ss. En relacin con el
Derecho tributario, vase: TIPKE, K.: Die Steuerrechtsordnung. Band I. Kln: Verlag Dr. Otto
Schmidt, 2000, pp. 8 a 10, haciendo mucho ms hincapi en la necesidad de cooperacin y
colaboracin entre las distintas disciplinas que se dedican al Derecho Tributario.
33
RODRGUEZ BEREIJO, A.: Introduccin al estudio del Derecho Financierocit. pp. 356 y ss,
con mayores referencias.
34
RODRGUEZ BEREIJO, A.: Introduccin al estudio del Derecho Financierocit. pp. 34 y 35;
SIMN ACOSTA, E.: El Derecho Financiero y la Ciencia jurdica. Bolonia: Studia Albornotiana,
1985, pp. 254 y ss. BAYONA DE PEROGORDO, J. J.; SOLER ROCH, M. T.: Derecho Financiero.
Alicante: Librera Comps, 1987, pp. 12 y ss. ZORNOZA PREZ, J. J.: Proyecto docentecit. pp.
14 y ss.
35
MARTN QUERALT, J.: La Constitucin espaola y el Derecho Financiero. HPE, n. 63/1980,
p. 99.
36
Sobre estas cuestiones: PALAO TABOADA, C.: Las cuestiones de mtodo en la obra del
Profesor Sinz de Bujanda. REDF, n. 104/1999, pp. 641 y ss. NEZ PREZ, G. G.:
22
Financiero, en tanto que instrumento dirigido a la solucin de conflictos, lo que es

consustancial al objeto y fin del Derecho, depende en buena medida de que la
elaboracin formal de sus conceptos y categoras responda a la necesidad de
solucin de los problemas prcticos que la actividad jurdico-financiera pblica
plantea en cada momento37.
Para explicar la realidad adecuadamente es indispensable la utilizacin de

un depurado mtodo lgico-abstracto, sobre cuya base se construir lo que K.
LARENZ y C. W. CANARIS han denominado el sistema externo del Derecho,
que se edifica siguiendo las reglas de la lgica formal; pero en el bien entendido
que al jurista cientfico tambin le incumbe, como otra funcin que ha de cumplir
en la sociedad, la construccin del sistema interno, formado por principios a
travs de los cuales se manifiestan los valores que sirven de fundamento a las
normas38.
Ahora bien, y sobre todo una vez conseguido el objetivo, la autonoma de

estudio de esta rama del Derecho, y sin que est por el momento en peligro, es quiz
hora de un nuevo movimiento pendular, que potencie el estudio y anlisis de las
ramas del conocimiento, no especficamente jurdico, que se ocupan de analizar la
actividad financiera.
La colaboracin interdisciplinar resulta especialmente necesaria, en un

sector del ordenamiento de creciente complejidad. Ello es especialmente cierto en
lo que se refiere al Derecho tributario, donde el mtodo jurdico en su anlisis debe
tomar muy en cuenta las tcnicas y mtodos de la moderna teora del Derecho,
Formalismo y mtodo jurdico: notas en torno al pensamiento jurdico del Profesor F. SINZ de
Bujanda. REDF, n. 45/1985, pp. 53 y ss.; DEZ-PICAZO, L.: Experiencias jurdicas y teora del
Derecho. Barcelona: Ariel, 1999, pp. 8 y ss.
37
RODRGUEZ BEREIJO, A.: Introduccin al estudiocit. pp. 389 y 390.
38
LARENZ, K.; CANARIS, C. W.: Methodenlehre der Rechtswissenschaft. Berlin: Springer,
1995, pp. 263 y ss.; DEZ-PICAZO, L.: Experiencias jurdicas y teora del Derechocit. pp. 209 y
ss.
23
superando as una cierta costumbre en la interpretacin excesivamente literal de las

normas39.
Esta necesidad se pone an ms de relieve en el anlisis de la vertiente

comunitaria del Derecho financiero. A este respecto, se ha afirmado que el mtodo
jurdico puro resulta infructuoso en el Derecho comunitario, y especialmente en el
Derecho financiero comunitario40, como en general sucede cuando se intenta
analizar un fenmeno desde una perspectiva aislada: el resultado ser, seguramente,
poco til41.
Como sucede con tantas otras reflexiones del Profesor F. SINZ DE

BUJANDA, sigue teniendo vigencia la afirmacin de que el jurista debe situar el
Derecho dentro del marco de la vida social en que el ordenamiento jurdico
despliega su eficacia configuradora42, y particularmente, por lo que se refiere a la
docencia,el profesor de Derecho financiero y tributario deber, sin duda, como el
de cualquier otra rama del Derecho, esforzarse por alcanzar el caudal de
conocimientos ms amplio posible sobre el mundo social, sobre los supuestos
reales del ordenamiento jurdico, lo que slo podr conseguirse penetrando en los
campos limtrofes al Derecho43.
39
PALAO TABOADA, C.: Las cuestiones de mtodo en la obra del Profesor Sinz de
Bujandacit. pp. 666 y 667; vid. asmismo: BEZ MORENO, A.; GONZLEZ-CULLAR
SERRANO, M. L.; ORTZ CALLE, E.: Estudio Preliminar a: HENSEL, A.: Derecho Tributario,
3 Edicin. Madrid: Marcial Pons (traduccin de los mismos autores), 2005, pp. 12 y ss.;
WERNSMANN, R.: Verhaltenslenkung in einem rationalen Steuersystem. Tbingen: Mohr
Siebeck, 2005, pp. 73 y ss.
40
MARTN JIMNEZ, A. J.: El Derecho financiero constitucional de la Unin Europeacit. p.
118.
41
Con esta dureza se expresa: SHAPIRO, M.: Comparative Law and Comparative Politics.
Southern California Law Review, vol. 53/1980, pp. 537 y 538, cuyo trabajo analiza A. MARTN
JIMNEZ en el artculo supra citado.
42
SINZ DE BUJANDA, F.: La enseanza del Derecho tributario a universitarios, a funcionarios
y a contribuyentes. Hacienda y Derecho, T. III. Madrid: IEP, 1962, p. 100.
43
GARCA AOVEROS, J.: Un jurista: Fernando Sinz de Bujanda. REDF, n. 104/1999, p.
632.
24
As por ejemplo, determinar cabalmente el contenido y la funcin que en

nuestro sistema cumplen los principios constitucionales de justicia tributaria,
requieren del anlisis de la economa financiera44, con el objeto, aunque pueda
parecer paradjico, de analizar en trminos jurdicos, la eficacia real de dichos
principios45.
2. El problema de la autonoma del Derecho Financiero con respecto del

resto de disciplinas jurdicas y su relevancia actual.
En una frase frecuentemente citada, afirmaba A. RODRGUEZ BEREIJO que

el baremo para medir la juventud de una disciplina cientfica es la importancia dada a
la cuestin de su autonoma46, aunque como matizaba J. RAMALLO, en ocasiones
las estrechas relaciones con otros mbitos del Derecho ponen en peligro dicha
autonoma47. Es ste el segundo problema de delimitacin conceptual al que es
obligado hacer referencia aqu; el de la autonoma del Derecho financiero con
respecto del resto de disciplinas jurdicas, y en especial, con las que tiene una estrecha
relacin, como sucede fundamentalmente con el Derecho administrativo y el
constitucional, aunque haya tambin relaciones importantes a estos efectos con el
Derecho penal y, asimismo y con carcter ms reciente que las anteriores, y de
creciente intensidad, como se ver ms abajo, con el Derecho comunitario e
internacional.
44
LOZANO SERRANO, C.: Consecuencias de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional
sobre el Derecho Financiero y Tributario: Madrid: Civitas, 1990, pp. 123 y ss.
45
Al respecto vase: WERNSMANN, R.: Verhaltenslenkung in einem rationalen
Steuersystemcit. pp. 18 y ss, y pp. 46 a 62, con mayores referencias a la influencia del mtodo
econmico. TIPKE, K.: Die Steuerrechtsordnung. Band Icit. pp. 8 y ss.
46
RODRGUEZ BEREIJO, A.: Introduccin al Estudio del Derecho Financierocit. p. 115.
47
RAMALLO MASSANET, J.: Derecho fiscal frente a derecho civil: discusin en torno a la
naturaleza del derecho fiscal entre L. Trotabas y F. Geny. Revista de la Facultad de Derecho de la
Universidad Complutense de Madrid. Vol. XVII, nm. 46/1973, pp. 7 y 8.
25
Con todo, la obligada referencia al citado problema en un trabajo de estas

caractersticas, no impide poner de manifiesto su importancia relativa en la actualidad,
fundamentalmente derivado de una idea ya apuntada por F. SINZ DE BUJANDA, y
es que autonoma no significa desintegracin ni tampoco independencia: El mundo
de las normas es inmenso y en l pueden distinguirse esferas de aplicacin
fuertemente caracterizadas por notas peculiares que influyen decisivamente en la
naturaleza y en el contenido de tales normas. Ciertos mbitos de la realidad social
exigen una normacin jurdica sustancialmente diversa a la de otros, y esta
exigencia vital produce la consecuencia de que las normas jurdicas se polaricen en
torno a esas realidades que constituyen supuestos objetivos de aplicacin. El
mundo unitario del Derecho se escinde de ese modo en zonas o parcelas, cada una
de las cuales, an encontrndose en estrecha interdependencia con las dems,
ofrece una configuracin singular producida por la especfica naturaleza de las
relaciones sociales que en ella se regulan48.
Superados estos temores, es necesario constatar la creciente interrelacin

entre las diversas ramas jurdicas, que se produce a menudo en dos direcciones. Por
poner slo un ejemplo, la creciente influencia del Derecho financiero sobre el
mercantil; de hecho, se ha llegado a afirmar que el nacimiento y posterior
desarrollo de algunas formas societarias solo es comprensible por razones de ndole
fiscal49.
Esto se pone de manifiesto al entrar en el destalle, como se har en las pginas

que ahora siguen, de los requisitos tradicionalmente apuntados por la mejor doctrina
para que una disciplina jurdica pueda ser considerada autnoma. As suceder
48
SINZ DE BUJANDA, F.: Hacienda Pblica, Derecho Financiero y Derecho Tributario, en
Hacienda y Derecho, vol. I. Madrid: IEP, 1975, p. 43. (Antes, A. BERLIRI, Principi di Diritto
Tributario vol. I. Milano: Giuffr, 1967, pp. 8 y ss, citado en: ZORNOZA PREZ, J. J.: Proyecto
docentecit. p. 22, nota n. 34).
49
Vid al respecto: GARRIGUES, J.: Contestacin al discurso de ingreso del Profesor SINZ DE
BUJANDA en la Real Academia de Jurisprudencia y Legislacin, en: SINZ DE BUJANDA, F.:
Hacienda y Derecho, vol. VI. Madrid: IEP, 1973 p. 270. En la actualidad, se ha ocupado
profusamente de estas cuestiones: BEZ MORENO, A.: Normas Contables e Impuesto sobre
Sociedades. Pamplona: Thomson-Aranzadi, 2005, p. 96 y pp. 154 y ss.
26
cuando se cumplan dos requisitos bsicos: (1) que se pueda identificar un conjunto de
relaciones sociales que, por su naturaleza, sus peculiaridades, etc. demanden un
ordenamiento jurdico propio. A su vez, este requisito, segn A. RODRGUEZ
BEREIJO50, conllevara dos exigencias adicionales: (a) la necesidad de acotar el
mbito de la realidad social a que hace referencia la disciplina, y (b) el examen de la
homogeneidad de sus normas y las relaciones entre ellas. En cuanto al segundo
requisito bsico (2) se hace referencia a la existencia de una serie de principios
jurdicos propios51, que informan el aludido grupo de normas.
Esta divisin, como justificacin de la autonoma, viene informando la

estructura tradicional de los Proyectos docentes en nuestra disciplina52. La realidad
actual del Derecho Financiero ha ganado exponencialmente en complejidad, lo que
dificulta la adecuacin a este esquema, al menos con la relativa facilidad con que esto
se produca antes. Por mencionar slo un aspecto de difcil encaje, los principios
jurdicos propios de la disciplina se han visto sustancialmente afectados por el
Ordenamiento jurdico comunitario, parte inherente del nuestro que obedece, sin
embargo, a principios e incluso lgicas bien diversas a las que inspira nuestro sistema
jurdico53. De ah que incluso se planteara la posibilidad de reformar la Constitucin
espaola ante la posible promulgacin de una Constitucin para Europea que,
ntese, implicaba fundamentalmente una constitucionalizacin de buena parte de la
realidad jurdica europea actual. Como es sabido, tal necesidad no fue estimada por
el Tribunal Constitucional espaol en su Declaracin 1/2004, de 13 de diciembre,
50
RODRGUEZ BEREIJO, A.: Introduccincit. pp. 125 y ss.
51
A esos dos requisitos se haba referido ya F. SINZ DE BUJANDA: Hacienda y Derecho. Vol. I,
Madrid: IEP, 1955, p. 8. Posteriormente: CALVO ORTEGA, R.: Consideraciones sobre los
presupuestos cientficos del Derecho Financiero. HPE. n. 1/1970, p. 124; RODRGUEZ BEREIJO,
A.: Introduccin al Estudio del Derecho Financiero...cit. p. 123; BAYONA DE PEROGORDO, J.
J.; SOLER ROCH, M. T.: Derecho Financierocit. pp. 74 y ss. y 109 y ss.
52
ZORNOZA PREZ, J. J.: Proyecto docentecit. pp. 23 y ss.; BARQUERO ESTEVAN, J. M.:
Proyecto Docente, presentado al concurso para la provisin de una plaza de profesor titular en la
Universidad Autnoma de Madrid, Madrid, 2001.
53
MARTN JIMNEZ, A. J.: El Derecho Financiero constitucional de la Unin Europeacit. pp.
115 y ss, con mayores referencias.
27
relativa a la compatibilidad entre el Tratado por el que se establece una Constitucin

para Europa y la Constitucin Espaola54.
Con todo, no cabe duda de que el contexto actual pone de manifiesto la

mutacin progresiva de nuestro Ordenamiento jurdico, como no poda ser de otra
manera, dados los trminos y condiciones en que se produce dicha integracin en la
Unin Europea. Por ello, y sin extendernos en mayores ejemplos, el esquema
apuntado supra como contenido esencial de todo Proyecto Docente en Derecho
Financiero y Tributario aparece hoy en una versin ms compleja o simplemente
con determinados aspectos diferentes. A continuacin daremos cuenta de cmo se
produce esta mutacin, haciendo hincapi en algunos de los problemas de mayor
importancia, pero sin perder de vista la doctrina tradicional que ha construido y
elaborado sus posiciones sobre este esquema, que conforman un valioso acervo
dogmtico del que no puede ni debe prescindirse para el anlisis y comprensin de
las nuevas realidades.
2.1. Sobre el denominado mbito de la realidad al que se refiere el

Derecho Financiero.
1. El mbito de la realidad a que hace referencia el Derecho Financiero se

encuentra perfectamente acotado, afirmaba A. RODRGUEZ BEREIJO, en la
medida en que su mbito normativo est dotado de una unidad material que hace
referencia a la actividad financiera, y sta constituya, a estos efectos, un mbito de
la realidad social acotado y definido55. As, el Derecho Financiero, escriba F.
SINZ DE BUJANDA, tiene por objeto la ordenacin jurdica de la actividad
financiera, que constituye una manifestacin de la accin administrativa
profundamente diferenciada de las dems, no slo por el contenido especial de las
relaciones que engendra, sino porque da origen a institutos jurdicos (v. gr., el
54
Al respecto vase: GMEZ FERNNDEZ, I.: La Constitucin espaola frente al Tratado por
el que se establece una Constitucin para Europa: entre la necesidad y la conveniencia de una
reforma constitucional. REDE, n. 14/2005, pp. 298 y ss, con mayores referencias.
55
RODRGUEZ BEREIJO, A.: Introduccin al estudio del Derecho Financierocit. p. 125.
28
Presupuesto o la Deuda Pblica) que viven en cierto aislamiento del resto de los
actos jurdicos de la Administracin pblica56.
La aprobacin de la Constitucin espaola de 1978 vino a ratificar esta

unidad del fenmeno financiero, al poner de relieve la existencia de una conexin
lgica entre los ingresos y los gastos (artculo 31.2), que apuntala as las tesis supra
referidas. En este sentido, afirmaba J. MARTN QUERALT, que la Constitucin
en el plano metodolgico refuerza el criterio valedor de la legitimidad del
conocimiento cientfico del ordenamiento financiero en el seno de una disciplina -
Derecho financiero- y, al propio tiempo, ratifica su diferenciacin en relacin con
otros sectores del conocimiento jurdico cuyos principios rectores son
sustancialmente diferentes57.
2. Para comprender cabalmente tal conexin, y el reconocimiento jurdico, y

diferenciado, de la actividad financiera en la Constitucin de 1978, conviene aqu
hacer referencia somera a las diferencias, por otro lado destacadas por nuestro
Tribunal Constitucional, entre la Constitucin econmica, y la Constitucin
financiera o fiscal58. En efecto, la primera norma del ordenamiento jurdico que nos
indica los criterios para ordenar las citadas necesidades colectivas o pblicas y la
forma de reparto del poder financiero es la Constitucin, dentro de la que es posible
localizar una constitucin econmica y una constitucin financiera o fiscal. En este
sentido, tempranamente el Tribunal Constitucional sealaba, en relacin a la
primera, que En la Constitucin espaola de 1978, a diferencia de lo que sola
56
SINZ DE BUJANDA, F.: Hacienda Pblica, Derecho Financiero y Derecho Tributariocit.
pp. 43 y 44. Vid tambin: FERREIRO LAPATZA, J., en: FERREIRO, J. J.; MIQUEL, J.; MIR, S.;
SALVADOR, P. (Eds.): La enseanza del Derecho en Espaa. Madrid: Tecnos, 1987, p. 112.
57
MARTN QUERALT, J.: La Constitucin espaola y el Derecho Financierocit. pp. 100 y ss.,
especialmente 111 a 113.
58
RAMALLO MASSANET, J.: Derecho Constitucional y Derecho Financiero. Cuadernos de la
Facultad de Derecho. Universidad de Palma de Mallorca, n. 3/1982, pp. 56 y ss. Nos permitimos
adems remitir al lector a: RUIZ ALMENDRAL, V.; ZORNOZA PREZ, J.: Constitucin
econmica y Hacienda Pblica, en: PECES-BARBA MARTNEZ, G.; RAMIRO AVILS, M. A.
(Coords.): La Constitucin a examen: un estudio acadmico 25 aos despus. Madrid: Marcial
Pons, 2004, pp. 641 y ss.
29
ocurrir en las Constituciones liberales del Siglo XIX y de forma semejante a lo que
sucede las ms recientes Constituciones europeas, existen varias normas destinadas a
proporcionar el marco jurdico fundamental para la estructura y funcionamiento de
la actividad econmica; el conjunto de todas ellas compone lo que suele denominarse
la Constitucin econmica o Constitucin econmica formal, al que ya desde el
Prembulo se refiere la CE cuando garantiza la existencia de un orden econmico y
social justo (STC 1/1982). En definitiva, el modelo de sistema econmico impuesto
por la Constitucin, el de economa social de mercado o economa mixta, implica,
adems de la coexistencia de la empresa privada y del sector pblico, que el Estado
no se limita a la funcin de regular el funcionamiento del sistema econmico sino que
tambin acta en la produccin social con el fin de conseguir determinados objetivos
como son el pleno empleo o el desarrollo econmico. Como veremos infra, este
aserto tiene la mayor importancia, entre otros aspectos, de cara a delinear
jurdicamente el Derecho financiero patrimonial.
Por su parte, la Constitucin financiera o Constitucin fiscal hace referencia a

la funcin de la Hacienda y al conjunto de deberes y lmites que se imponen a la
actividad financiera del Estado y dems entes pblicos en su doble contenido de
obtencin de ingresos y de realizacin de gastos. Es decir, sienta las reglas de juego
de la financiacin del modelo de Estado definido, o slo quiz pergeado por la
Constitucin.
3. En relacin con estos problemas, y al objeto tambin de delimitar mejor los

contornos jurdicos de la parte del Derecho que se ocupa de la actividad financiera, es
tambin clsico entre nosotros el hacer referencia a tres enfoques que han sido
mantenidos en la doctrina, aunque no sea posible trazar una lnea divisoria
absolutamente inamovible entre tales posturas. No referimos a los denominados
enfoques objetivo, subjetivo y, con posterioridad, funcional59. A los tres haca ya
referencia F. SINZ DE BUJANDA, afirmando que tanto por el camino de la
59
RODRGUEZ BEREIJO, A.: Introduccin al estudio del Derecho Financierocit. pp. 39 y 40,
nota 16; PALAO TABOADA, C.: Derecho Financiero y Tributario I. Madrid: Colex, 1987, pp. 28 y
ss. ZORNOZA PREZ, J. J.: Proyecto Docentecit. pp. 25 y ss, con mayores referencias.
30
especulacin abstracta como por el de la especulacin emprica, no es difcil llegar

a la conclusin de que cuando se hace referencia a la Hacienda pblica puede
aludirse, segn los casos, a tres realidades distintas: una, de tipo subjetivo -es decir,
a un ente pblico-; otra, de ndole objetiva -esto es, a cierta clase de bienes o
derechos-; una tercera, en fin, de carcter funcional -o sea, al desenvolvimiento de
cierto tipo de actividad60. Tambin A. RODRGUEZ BEREIJO acotaba la
diferenciacin entre los dos primeros sealando que la delimitacin del campo de
estudio del Derecho Financiero y, por consiguiente, la definicin de esta disciplina
jurdica, puede hacerse partiendo de dos enfoques diferentes: un enfoque objetivo o
material, que trata de delimitar el campo del Derecho financiero por razn de la
materia (conjunto de relaciones o situaciones jurdicas) sobre la que recaen sus
normas, y as se llega a una concepcin objetiva del Derecho financiero como
ordenamiento que regula la actividad financiera del Estado y dems entes pblicos.
Un enfoque subjetivo, por razn del sujeto -siempre una persona jurdica pblica- a
quien est atribuido el ejercicio de la funcin financiera, la actuacin del programa
de ingresos y gastos pblicos. Propugnndose, en consecuencia, una concepcin
subjetiva del Derecho Financiero como derecho de la Hacienda Pblica o de la
Administracin Financiera; lo que implica determinar qu debe entenderse por
Hacienda Pblica61.
Ntese en todo caso que las dificultades de encuadramiento de las distintas

posturas doctrinales se deben en parte a que, en realidad, no se trata de teoras
diversas, sino que todos los enfoques o perspectivas aqu citadas confluyen en el
mismo punto de llegada: la actividad financiera como concepto necesariamente
dinmico62.
60
SINZ DE BUJANDA,F.: Sistema de Derecho Financiero, vol I, Facultad de Derecho de la
Universidad Complutense, Madrid, 1977, pp. 22 y ss.
61
62
Que las concepciones objetiva y subjetiva no son incompatibles o excluyentes lo sealaba
31
3.1. Desde el enfoque funcional se distingue la especialidad del Derecho

financiero por la funcin o finalidad, es decir, los fines tutelados por las normas
jurdico-financieras63. Estas tesis chocan irremediablemente con el carcter
indefinido, difcil de aprehender, del trmino funcin, as como con el difcil encaje
en la teora clsica de las funciones del Estado. Por ello se ha afirmado que, en el
mejor de los casos, el enfoque o perspectiva funcional puede ayudar a una
diferenciacin de funciones en sentido material, pero no en un sentido jurdico-
formal, de ah su escaso inters terico, como apunta, inter alia, J. ZORNOZA
PREZ64.
A efectos de ilustrar este enfoque, debe mencionarse el que seguramente

constituya uno de los intentos ms acabados de extraer consecuencias del mismo; la
tesis de F. ESCRIBANO LPEZ65, que ha sostenido la posibilidad de calificar las
normas por su funcin, y en concreto, la Ley de Presupuestos Generales del Estado
(LPGE) como una ley distinta, manifestacin de una potestad diferenciada del
Parlamento con respecto de la legislativa66, ya que la primera se lleva a cabo mediante
un procedimiento diferenciado cuyo rgimen constitucional es distinto, y dirigida a
prestar un acuerdo coordinado que se plasma en la aprobacin de un acto al que a
veces llama Ley el ordenamiento, con duracin determinada y que se constituye en la
regla coyuntural de conducta econmica prevista para el ejercicio67.
63
Vid referencias a dicho enfoque, en: BAYONA DE PEROGORDO, J. J.; SOLER ROCH, M. T.:
Derecho Financierocit. pp. 28 y ss.; CAYN GALIARDO, A.: La unidad funcional de la Hacienda
Pblica. Madrid: IEF, 1988, pp. 246 y ss.
64
ZORNOZA PREZ, J.: Proyecto docentecit. pp. 25 y 34.
65
ESCRIBANO LOPEZ, F.: Presupuesto del Estado y Constitucin. Madrid: IEF, 1981.
66
ESCRIBANO LOPEZ, F.: Presupuesto del Estado y Constitucincit. p. 253; vase asmismo, con
mayores referencias; RODRGUEZ BEREIJO, A.: El Presupuesto del Estado. Madrid: Tecnos, 1970,
pp. 47 y 48.
67
ESCRIBANO LOPEZ, F.: Presupuesto del Estado y Constitucincit. p. 251.
32
Aunque estas tesis tuvieron hace pocos aos un cierto revival proveniente de
la Audiencia Nacional68, para no perder nuestro hilo conductor conviene ahora sealar
que la tesis en cuestin recibi en su momento una contundente contestacin por parte
de la doctrina69, y finalmente por el Tribunal Constitucional, que pese a alguna
vacilacin inicial70, ha sealado, entre otras en la Sentencia 63/1986, de 21 de
mayo, el carcter y rango de ley del estado de gastos y de los propios crditos, sin
distincin con el texto articulado y declarando la posibilidad de recurrir, por
inconstitucional, el crdito mismo71. Claro que esto no impide, en otro orden de
consideraciones, que la Ley de Presupuestos tenga una funcin especfica,
delimitada en el artculo 134 de la Constitucin, como tambin ha afirmado el
Tribunal en numerosas ocasiones, y con especial contundencia, en la STC 76/1992,
que como se ver infra, estableci unos estrictos lmites al contenido posible de
tales leyes.
3.2. El denominado enfoque o concepcin objetiva, parte de la actividad

financiera como objeto de estudio jurdico de nuestra disciplina. El Derecho
financiero se definira a partir del objeto sobre el que recaen sus normas, partiendo
68
Nos referimos a la Sentencia de 7 de noviembre, cuyos planteamientos fueron rechazados en la
STC 62/2001, de 1 de marzo. Al respecto vase: MARTNEZ LAGO, M. A.: Gasto pblico
funcionarial y estabilidad presupuestaria. Presupuesto y Gasto Pblico, n. 27/2001, pp. 168 y ss.
69
RODRGUEZ BEREIJO, A.: El Presupuesto del Estadocit. pp. 39 y ss.; por el mismo autor,
vase asmismo: La limitacin de la iniciativa parlamentaria en materia presupuestaria en el Derecho
positivo espao. Revista de la Facultad de Derecho de la Universidad de Madrid, Vol. XII, n.
33/1968, pp. 437 y ss.; as como: La Ley de Presupuestos en la Constitucin espaola de 1978.
AA.VV.: Hacienda y Constitucin. Madrid: IEF, 1979, pp. 154 y ss., y finalmente: Sobre tcnica
jurdica y Leyes de Presupuestos, en: AA.VV.: Estudios de Derecho y Hacienda. Homenaje a Csar
Albiana, vol. I. Madrid: IEF, 1987, pp. 643 y ss. Asmismo: MENNDEZ MORENO, A.: La
configuracin constitucional de la ley de Presupuestos Generales del Estado. Valladolid: Lex
Nova, 1988, pp. 30 y 31. ZORNOZA PREZ, J. J.: Proyecto docentecit. pp. 27 y ss.
70
La calificacin de la Ley de Presupuestos como ley material fue tempranamente sentada por el
Tribunal Constitucional en su Sentencia 27/1981, de 20 de julio. Vase al respecto: CAZORLA
PRIETO, L. M.: Artculo 134; en: AA.VV. (Dir.: F. GARRIDO FALLA): Comentarios a la
Constitucin. Madrid: Civitas, 2001, pgs. 2275 y siguientes. Slo tomando en sentido literal esta
sentencia, podra admitirse la validez de la distincin entre Leyes formales y materiales para
calificar a la de Presupuestos entre las primeras, pues se seala en la misma que el artculo 66.2
de la Constitucin no hace sino anunciar una competencia especfica desdoblada de la genrica
potestad legislativa del Estado.
71
RODRGUEZ BEREIJO, A.: Jurisprudencia constitucional y Derecho Presupuestario.
Cuestiones resueltas y temas pendientes. REDC, n. 44/1995, pp. 9 y ss.
33
de la caracterizacin jurdica de la actividad financiera y delimitndose la

disciplina a partir del ordenamiento que regula la actividad financiera del Estado y
de los dems entes pblicos, as como el conjunto de relaciones o situaciones
jurdicas que nacen del ejercicio de dicha actividad72, dentro de su objetivo
primordial de hacer posible la existencia del Estado y el cumplimiento de los fines
que el mismo persigue73.
Pese a su evidente claridad y lgica, la adopcin del criterio objetivo exige

previamente determinar qu sea la actividad financiera, esto es, cules son sus
elementos principales y si stos permiten su individualizacin como sector
diferenciado del ordenamiento jurdico. En trminos generales, es defendible que la
actividad financiera es la realizada por el Estado u otro ente pblico, que se
encamina a la obtencin de los medios econmicos necesarios para proceder
ulteriormente a su gestin y empleo o gasto y atender de esta forma los fines que el
ordenamiento impone. As entendida, la actividad financiera abarca dos grandes
fases: la obtencin de ingresos, y la realizacin de los gastos.
El principal problema que se le ha apuntado al enfoque objetivo es que

dificultara el trazado de lneas de divisin suficientemente claras entre el Derecho
financiero y el administrativo74. Como es sabido, en la doctrina italiana, y tambin en
un sector limitado de la espaola, se ha mantenido que slo el derecho tributario
reunira las caractersticas necesarias para que se pueda calificar de rama jurdica
autnoma, de manera que el Derecho Presupuestario deba integrarse en el Derecho
Constitucional y el Derecho Patrimonial Financiero en el Administrativo75. Es
72
73
VICENTE ARCHE DOMINGO: Hacienda Pblica y Administracin Pblica. HPE, n.
26/1974, p. 101.
74
Y ello, aunque el Derecho Admnistrativo haya abandonado el enfoque objetivo-funcional, vase al
respecto: GARCA DE ENTERRA, E.; FERNNDEZ RODRGUEZ, T. R.: Curso de Derecho
Administrativo I. Madrid: Civitas, 1999, pp. 26 y 27.
75
La posicin contraria a la autonoma del Derecho Financiero y favorable a la del Derecho
Tributario fue mantenida por ALBIANA GARCIA QUINTANA, C.: La discutida autonoma
del Derecho Financiero. REDF, 1975, pp. 493 y ss. SINZ DE BUJANDA se ha referido a los
34
tambin sobradamente conocido el esfuerzo doctrinal para deslindar el Derecho

Financiero de estas otras ramas, sin negar las evidentes conexiones, ha sido
notable. Como muestra, afirmaba A. RODRGUEZ BEREIJO que el Derecho
Financiero no se confunde con el Derecho Administrativo, aunque entre ellos exista
una relacin muy estrecha y aqul deba encuadrarse sistemticamente dentro del
mbito de este ltimo, pero con verdadera autonoma cientfica y disciplinar lo que
se deriva fundamentalmente de la condicin del Derecho Administrativo de
Derecho comn de las Administraciones pblicas76. En la misma lnea, R.
CALVO ORTEGA, que afirmaba que ni en esta tipologa de la actividad
administrativa que consideramos exacta ni en otras clasificaciones rigurosas que se
manejan se puede encajar la actividad financiera considerada como actividad
instrumental o medial y con una finalidad concreta, homognea y perfectamente
delimitada: la adquisicin y empleo de bienes dinerarios77. En fin, sobre las
dificultades de la delimitacin del Derecho Financiero con respecto del
Constitucional y Administrativo en la doctrina alemana escriba J. RAMALLO
MASSANET, relatando las crticas que haba cosechado algn tmido intento de
definir el Derecho Financiero como el conjunto de todas aquellas normas del
Derecho pblico que regulan las relaciones entre los Estados dotados de soberana
financiera y los crculos de personas y mbito territorial sometidos a l78.
problemas del surgimiento del Derecho Financiero como rama autnoma del Derecho Pblico,
argumentando que tal autonoma no aconteci hasta entrado el siglo XX, dado que la parcelacin
del Derecho Pblico estaba ya hecha por los constitucionalistas y administrativistas. Los primeros
se ocupaban de la disciplina del gasto pblico y el presupuesto, en tanto que los segundos de los
ingresos tributarios (...); hubo que llevar a cabo una reparcelacin para dar cabida a la nueva rama
del Derecho Financiero (SINZ DE BUJANDA, F.: Sistema de Derecho Financiero, vol. I...cit. p.
422).
76
RODRGUEZ BEREIJO, A.: Introduccin al Estudio del Derecho Financierocit. p. 61. El
autor concluye que es esta la caracterizacin que permite, a mi entender, situar en sus justos
trminos la vexata quaestio de las relaciones entre el Derecho Administrativo y el Derecho
Financiero, y de modo particular la ardorosa polmica acerca de la autonoma o heteronoma del
Derecho Financiero respecto del Administrativo.
77
CALVO ORTEGA, R.: Consideraciones sobre los presupuestos cientficos del Derecho
Financierocit. p. 153. El autor aade que la nica posibilidad de incluir la actividad financiera
en una actividad administrativa sera utilizando los tipos de sta, amplsimas, que ofrecen algunas
clasificaciones, pero que por su propia amplitud adolecen de contornos precisos y concretos.
78
La cita es de LIPPERT, Internationales Finanzrecht. Triest, Wien, Leipzig, 1912, p. 11, y la
tomamos de RAMALLO MASSANET, J.: Derecho Constitucional y Derecho Financierocit. p.
35
3.3. Finalmente, el denominado enfoque subjetivo hace referencia a la persona

que tiene atribuida la actuacin del programa de ingresos y gastos pblicos. Se
pretende as delimitar mejor el objeto de estudio mediante la introduccin de una
referencia al sujeto o sujetos que les sirven de soporte: la Hacienda Pblica.
Dicho enfoque plantea inmediatamente la pregunta de qu es exactamente la

Hacienda Pblica. Sentado que sta no tiene reconocida personalidad jurdica79, se
identificara primariamente con el Estado, si bien manteniendo dicha Hacienda una
cierta individualidad que viene dada por constituir un conjunto de medios
econmicos merced a los cuales el Estado y los restantes entes pblicos proceden a
la cobertura del coste de los bienes y servicios que producen y que ofrecen a la
colectividad. As se corroborara en el artculo 5.1 de la Ley 47/2003 General
Presupuestaria, de 26 de noviembre (LGP, en adelante), que establece que La
Hacienda Pblica estatal, est constituida por el conjunto de derechos y
obligaciones de contenido econmico cuya titularidad corresponde a la
Administracin General del Estado [sic] y a sus organismos autnomos80,
aadiendo el siguiente apartado, en su segundo prrafo, que Son derechos de
naturaleza pblica de la Hacienda Pblica estatal los tributos y los dems
derechos de contenido econmico cuya titularidad corresponde a la
Administracin General del Estado y sus organismos autnomos que deriven del
ejercicio de potestades administrativas. Los derechos de contenido econmico, que
a su vez pueden ser pblicos o privados, sern objeto de estudio por el Derecho
financiero en tanto que sean del primer tipo y sean susceptibles de generar ingresos
(que sern tambin pblicos).
53, con mayores referencias en torno a tales discusiones doctrinales.

79
BAYONA DE PEROGORDO, J. J.; SOLER ROCH, M. T.: Derecho Financierocit. p. 28.
80
En efecto, es al Estado, y no a la Administracin General del Estado, como dice el precepto, a
quien pertenecen tales derechos y obligaciones; MARTN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO,
C.; TEJERIZO LPEZ, J. M.; CASADO OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y
Tributario. Madrid: Tecnos, 2005, p. 31.
36
La perspectiva subjetiva ayuda, al menos en un primer momento, a

sistematizar el conjunto de prerrogativas que el ordenamiento atribuye a la Hacienda
Pblica para la gestin de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones. Tal
sistematizacin resulta imprescindible para examinar la adecuacin de dichas
prerrogativas a los principios constitucionales, y tambin finalmente, para delimitar
los contornos jurdicos de la Hacienda pblica. Al mismo tiempo, las diferencias con
el Derecho Administrativo son ms sencillas de determinar si se examinan los dos
posibles contenidos de naturaleza econmica, derechos y obligaciones, que
corresponden a la Hacienda pblica81.
Por otro lado, en cuanto a las obligaciones de contenido econmico, conviene

resaltar que al Derecho Financiero le interesa en este punto analizar el ordenamiento
jurdico aplicable a las obligaciones imputables a una determinada Hacienda Pblica,
slo en la medida en que la efectividad de tales obligaciones determina una alteracin
en la composicin de tal Hacienda82. De ah que queden extramuros de la disciplina,
por poner slo un ejemplo, las cuestiones relativas a los contratos del Estado. Al
Derecho Financiero slo le interesar la ordenacin financiera de dichos contratos (es
decir, si hay o no crdito presupuestario para ellas, etc.).
En todo caso, debe tenerse en cuenta que el enfoque subjetivo tiene unos
contornos mucho ms complejos, pues adems de las oportunas referencias al poder
financiero comunitario, realizadas infra, debe ser inmediatamente completado con la
actual organizacin territorial espaola, cuyo nivel de autonoma implica tambin la
existencia de sus propias Haciendas, como sealara tempranamente el Tribunal
Constitucional: ...atribuida al Estado la competencia exclusiva en materia de
"Hacienda General" (149.1.14 CE), sin que figure en ningn momento entre las
que pueden atribuirse a las Comunidades Autnomas la "Hacienda regional" o
81
MARTN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; TEJERIZO LPEZ, J. M.; CASADO
OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributario. Madrid, Tecnos, 2005, pp. 31 y ss.
82
OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributariocit. p. 31.
37
cualquier otra locucin similar que induzca a subsumir las cuestiones de tal ndole
en el mbito propio de las funciones a desarrollar por las Comunidades
Autnomas (art. 148 CE), ello no es obstculo a que deba admitirse que su
hacienda privativa es materia propia de dichas Comunidades, bien que para
alcanzar esta conclusin las opiniones a veces tomen pie en preceptos diversos,
como pueden ser el art. 156 CE, que les atribuye autonoma financiera, el 157.3
referente al "ejercicio de las competencias financieras", con previsin de su
desarrollo por Ley Orgnica, como as lo ha sido, o incluso por mor de lo admitido
en el art. 149.3 CE, por tratarse de una materia no expresamente atribuida al
Estado por la Constitucin y que por ello puede ser asumida por los Estatutos de
autonoma, pudindose resumir tales criterios prcticamente unnimes en el
sentido de que, an sin manifestacin expresa incluida en el art. 148 CE, del
espritu de su conjunto normativo se desprende que la organizacin de su
Hacienda es no tanto una competencia que se reconoce a las Comunidades
Autnomas, cuanto una exigencia previa o paralela a la propia organizacin
autnoma (STC 14/1986)83. Por otro lado, el enfoque subjetivo precisa tambin de
un enfoque tambin funcional, como el utilizado por la STC 182/1997 para definir el
gasto pblico84
4. A partir de los anteriores contenidos, y en especial partiendo de la

concepcin material u objetiva del Derecho Financiero, con los matices supra
apuntados, la doctrina tradicional sealaba al menos tres notas bsicas de la actividad
financiera, a las que se har aqu una referencia somera: el carcter instrumental de la
actividad financiera, sus medios especficos y los fines que le son propios (aunque no
exclusivos).
4.1. El carcter instrumental de la actividad financiera y sus matices. La

actividad financiera viene siendo calificada como una actividad instrumental,
83
Me permito remitir al lector al siguiente trabajo, donde he estudiado dichas cuestiones en
profunidad: RUIZ ALMENDRAL, V.: Impuestos Cedidos y Corresponsabilidad Fiscalcit. pp.
235 y ss, con mayores referencias all citadas.
84
LOZANO SERRANO, C.: Las prestaciones patrimonialescit. p. 30.
38
auxiliar, de todas las dems actividades y funciones del Estado. Se ha sealado as

que sta no encuentra un fin en s misma, ni se justifica por s misma, sino en la
medida en que posibilita la existencia de otras funciones y actividades. Por
oposicin a esta nota caracterstica de la actividad financiera, se afirma tambin
que la actividad administrativa es una actividad final85, de prestacin de bienes y
servicios pblicos con la que el Estado realiza los fines que le impone el
ordenamiento. Mientras que la actividad administrativa satisface directamente
necesidades pblicas, la financiera se limita a hacer posible la realizacin de las
restantes actividades86.
Hay evidentes manifestaciones de la instrumentalidad de la actividad

financiera en nuestro ordenamiento jurdico-constitucional. As por ejemplo, tal nota
distintiva encuentra un preciso apoyo constitucional en el principio de autonoma
financiera reconocido en el artculo 156.1 de la Constitucin, as como en las
afirmaciones del Tribunal Constitucional relativas a la inexistencia de una potestad
de gasto pblico que pueda servir como ttulo competencial autnomo frente a la
atribucin de competencias materiales que resulta de la Constitucin y de los
Estatutos de Autonoma87, al margen de que esta declaracin no impide la admisin
de que el Estado asigne recursos a cualquier finalidad, con apoyo en el ttulo
85
RODRGUEZ BEREIJO, A.: Introduccin al Estudio del Derecho Financierocit. p. 42.
86
Por todos, con mayores referencias SINZ DE BUJANDA, F.: Hacienda Pblica, Derecho
Financierocit. pp. 11 y 12: VICENTE-ARCHE, F. Hacienda Pblica y Administracin
Pblicacit. p. 103; RODRGUEZ BEREIJO, A.: Introduccin al Estudio del Derecho
Financierocit. pp. 42 y ss. En una tradicin bien distinta, en la doctrina alemana: KIRCHHOF, P.
Verfassungsrecht und ffentliches Einnahmesystem, en Staatsfinanzierug im Wandel. Schriften des
Vereins fr Socialpolitik. Berlin: Duncker & Humblot, 1982, p. 38, afirma que la obtencin de
ingresos del Estado es slo un objetivo intermedio (Zwischenziel), subordinado como fin secundario
(Sekundrzweck) a las dems tareas estatales.
87
En este sentido: las SSTC 179/1985, de 19 de diciembre, o la nmero 13/1992, de 6 de febrero.
Al respecto debe verse: MEDINA GUERRERO, M.: La incidencia del poder de gasto estatal en el
ejercicio de las competencias autonmicas. REDC, n. 30/1990, pp. 65 y ss.; FERNNDEZ
FARRERES, G.: La subvencin y el reparto de competencias entre el Estado y las Comunidades
Autnomas. REDC, n. 38/1993, pp. 225 y ss.; RAMALLO MASSANET, J.: El poder de gasto
del Estado: subvenciones y orden competencial. DA, ns. 232-233/1992- 93, pp. 403 y ss.
39
competencial impropio de los derechos econmicos y sociales del Ttulo I de la

Constitucin88.
Con todo, es preciso introducir algn matiz en dicho carcter instrumental,

precisamente en atencin a los fines de la actividad financiera89. Desde una
perspectiva general, E. SIMN ACOSTA sealaba que toda actividad es
esencialmente medial, diferencindose por tanto la actividad financiera de la
administrativa en el diverso grado de instrumentalidad90. Pero ms all de esta
evidencia, la matizacin de la nota de instrumentalidad debe venir dada porque el
objeto de la actividad financiera no es nicamente la consecucin de los medios
monetarios (tambin se es el objeto del atracador de un banco!), sino de cmo han
de ser obtenidos dichos medios. Esto conduce a los criterios materiales que informan
dicha actividad, que desde el ordenamiento interno nacional se identifican con los
criterios materiales de justicia91.
Asimismo, tales matices a la instrumentalidad son necesarios para

interpretar adecuadamente numerosos aspectos de la actividad financiera. Por poner
slo dos ejemplos, ha sido dicho carcter lo que ha servido de fundamento para
excluir del listado de los artculos 148 y 149 de la Constitucin el poder financiero
de las Comunidades Autnomas. Esto no impide, como se apunt supra, que la
misma pueda considerarse como una competencia, lo que tiene como principal
consecuencia el que puede ser asumida estatutariamente, si bien con la importante
limitacin de que tal norma estatutaria deber estar coordinada con la LOFCA, que
de acuerdo con el artculo 157.3 de la Constitucin tiene un papel muy especfico,
al menos tal y como ha sido interpretada por el Tribunal Constitucional, aunque,
como es sabido, la naturaleza jurdica de la LOFCA no ha dejado de plantear
88
Vase una crtica en: FERNNDEZ FARRERES, G.: La subvencin y el reparto de
competencias entre el Estado y las Comunidades Autnomascit. pp. 225 y ss.
89
BAYONA DE PEROGORDO, J. J.; SOLER ROCH, M. T.: Derecho Financierocit. p. 21
90
SIMN ACOSTA, E.: El Derecho Financiero y la Ciencia Jurdicacit. pp. 109 y ss.
91
LOZANO SERRANO, C.: Consecuencias de la jurisprudencia constitucional sobre el Derecho
Financiero y Tributariocit. p. 34.
40
problemas en la prctica, entre otros, cul sea su relacin con los Estatutos de
Autonoma o si dicha norma puede actuar como norma especial que cumpla los
cometidos de las contempladas en el art. 150 de la Constitucin. Sin entrar en el
fondo de una discusin bien conocida92, s conviene sealar aqu, que uno de los
aspectos que ha contribuido a la confusin acerca de la naturaleza de la LOFCA ha
sido el carcter potestativo de la misma, en los trminos del artculo 157.3 de la
Constitucin. Tericamente, si la norma no es necesaria, queda expedita la va para
la intervencin directa de las Comunidades Autnomas sobre los recursos
enumerados en el apartado primero. Lo cierto es, sin embargo, que la aprobacin de
una ley orgnica en cumplimiento de la funcin que la Constitucin le atribuye se
consider necesaria desde el principio, como demuestra el hecho de que el proyecto
de la misma se encontrara ya en el correspondiente Ministerio al poco tiempo de
aprobarse la CE de 1978.
Al margen de consideraciones histricas, la propia jurisprudencia del

Tribunal Constitucional ha configurado el papel de la LOFCA como una norma
imprescindible en el sistema de distribucin de competencias financieras y
tributarias entre el Estado y las Comunidades Autnomas. Concretamente, el
Tribunal Constitucional ha fijado el papel de la LOFCA sealando que la misma
constituye un punto de referencia para determinar la extensin y lmites de la
autonoma financiera de las Comunidades Autnomas y las facultades que al
respecto se reservan a los rganos centrales del Estado para el cumplimiento de
los fines y el ejercicio de las competencias que la Constitucin les atribuye (STC
179/1985). De esta forma, mediante el art. 157.3 se habra pretendido habilitar la
intervencin unilateral del Estado en este mbito competencial a fin de alcanzar un
mnimo grado de homogeneidad en el sistema de financiacin autonmica,
orillando as la dificultad que habra supuesto el que dicho sistema quedase
exclusivamente al albur de lo que se decidiese en el procedimiento de elaboracin
de cada uno de los Estatutos de autonoma (STC 68/1996). Cumple por tanto as
92
RUIZ ALMENDRAL, V.: Impuestos Cedidos y Corresponsabilidad fiscalcit. pp. 275 y ss, y
referencias all citadas.
41
la LOFCA una funcin de constitucin econmica, pues la Constitucin no

predetermina cul haya de ser el sistema de financiacin autonmica, sino que
atribuye esa funcin a una Ley Orgnica, que cumple de este modo una funcin
delimitadora de la competencias financieras estatales y autonmicas previstas en
el art. 157 de la Constitucin (STC 192/2000). Todo ello tiene finalmente como
consecuencia que el Estado, dentro de los mrgenes que la Constitucin le
otorga y respetando los principios y las competencias financieras autonmicas en
ella establecidas (singularmente en el art. 157 de la Constitucin), est
constitucionalmente habilitado para establecer uno u otro sistema de financiacin
autonmicaSe trata pues de un modelo normativo cuyo vrtice (la LOFCA) se
integra en el bloque de la constitucionalidad y que puede variar en funcin de
decisiones polticas del legislador (orgnico y ordinario) estatal, con la
participacin que en l corresponda a las Comunidades Autnomas (STC
192/2000, y en sentido similar, STC 183/1988). Y si bien la LOFCA mantiene
diferencias de fondo con la norma prevista en el art. 150.3 CE, no es menos cierto
que cumple parcialmente una funcin armonizadora ex ante, como sugiriera el
Tribunal en su Sentencia nmero 150/1990: Y dado que el Estado, en virtud del
art. 157.3 de la Constitucin, puede regular mediante ley orgnica el ejercicio de
las competencias financieras de las Comunidades Autnomas enumeradas en el
art. 157.1, no sera preciso, en principio, que el legislador estatal acudiera al
procedimiento previsto en el art. 150.3 de la Constitucin.
En fin, la autonoma financiera implica una serie de competencias que tienen

tambin un contenido material, ya que no es indiferente cul sea el modelo de
financiacin. De ah por ejemplo, la necesidad de garantizar la solidaridad
interterritorial, al fin de garantizar la cohesin social. O la de evitar la doble
imposicin no coordinada, lo que en nuestro ordenamiento jurdico se articula
fundamentalmente a travs del artculo 6.2 y 3 de la LOFCA93.
93
Para cuya interpretacin nos permitimos remitir al lector a: RUIZ ALMENDRAL, V.;
ZORNOZA PREZ, J. J.: El Impuesto sobre Grandes Establecimientos Comerciales. Anlisis
constitucional. Revista Nueva Fiscalidad, n. 10/2004, pp. 15 y ss.
42
En otro orden de cuestiones, la relativizacin de la citada instrumentalidad

constituye requisito imprescindible para llevar a cabo una interpretacin jurdica
adecuada de tales medios. Ello es especialmente relevante, por ejemplo, en la
interpretacin de las normas tributarias, que debern adecuarse a las reglas clsicas de
la hermenutica, y de acuerdo con la Constitucin (Verfassungskonforme Auslegung),
y no, como se ha defendido tantas veces, de forma literal porque al carecer de fines
propios no resulta posible la interpretacin teleolgica94.
4.2. La actividad financiera utiliza instrumentos especficos. La actividad

financiera es una actividad de gestin directa y movimiento del dinero pblico, lo que
constituye el contenido esencial del objeto de estudio del Derecho Financiero95. A ello
no empece la admisin de las prestaciones no pecuniariasporque en esos supuestos
lo nico que se produce es la admisin de una forma especial de pago, una datio in
solutum, que no es obstculo para afirmar el carcter pecuniario de la obligacin
tributaria correspondiente96. A partir de esta definicin, se plantea la pregunta de si
pertenecen a este mbito las normas que regulan la adquisicin, conservacin y
enajenacin del patrimonio de los entes pblicos. Como se ver infra, la respuesta es
necesariamente positiva, aunque con matices.
4.3. Los fines propios de la actividad financiera. La tercera nota que distingue
la actividad financiera del Derecho administrativo es su fin o inters tutelado:
procurar al Estado los medios econmicos necesarios para el ejercicio de su actividad
y asegurar el mejor empleo de dichos medios para la consecucin de los fines
estatales. En este sentido, A. RODRGUEZ BEREIJO apunta que es este fin nico
lo que da unidad orgnica, coherencia, al objeto de estudio del Derecho Financiero
94
TIPKE, K.: Die Steuerrechtsordnung. Band IIIcit. pp. 1283 a 1290; BEZ MORENO, A.;
GONZLEZ-CULLAR SERRANO, M. L.; ORTIZ CALLE, E.: Estudio Preliminar a:
HENSEL, Acit. pp. 48 a 64.
95
RODRGUEZ BEREIJO, A.: Introduccincit. pp. 49 y ss.; ZORNOZA PREZ, J. J.: Proyecto
Docentecit. p. 40.
96
FALCN Y TELLA, R.: Problemtica del pago en especie: Una nota sobre la facultad solutoria en
las obligaciones tributarias. REDF, n. 54/1987, pp. 221 y ss.; en sentido similar: PALAO
TABOADA, C.: Derecho Financierocit. p. 254.
43
y permite individualizarlo frente al de otras ramas del Derecho, como el Derecho

Administrativo o el Derecho Constitucional97. Pero sin perder de vista que con
carcter general, el deber de contribuir slo se concibe en cuanto dirigido al
sostenimiento de los gastos pblicos98, lo cual debe ser rico en consecuencias para la
construccin conceptual del Derecho Financiero99.
Esto resulta evidente en nuestra Constitucin de 1978, cuyo artculo 31.2 hace
explcita, de forma indita en la realidad constitucional de entonces, la lgica
vinculacin entre ingresos y gastos pblicos100. La actividad financiera est
presidida en la Constitucin por unos principios materiales de justicia y que se
encuentra al servicio de unos objetivos especficos que, sin duda, fortalecen su
significado en el mbito de los fines propios de los poderes pblicos101. Y
precisamente por la existencia de esas otras finalidades, la obtencin de ingresos no
ser siempre y en todo caso una actividad puramente instrumental o medial con que
allegar fondos que permitan satisfacer los fines de justicia que otras ramas del
ordenamiento definiran102, puesto que tambin las normas reguladoras de la
97
RODRGUEZ BEREIJO, A.: Introduccin al estudio del Derecho Financiero...cit. p. 54. Vid
tambin: SINZ DE BUJANDA, F.: Sistema de Derecho Financiero, vol. I,...cit. p. 56.
98
ESCRIBANO LPEZ, F.: La configuracin jurdica del deber de contribuir. Perfiles
constitucionales. Madrid: Civitas, 1988, p. 210. Como afirmaba el Tribunal Constitucionl, en su
Sentencia 110/1984, de 26 de noviembre (FJ. 3): parece intil recordar que en el mundo actual la
amplitud y la complejidad de las funciones que asume el Estado hace que los gastos pblicos sean tan
cuantiosos que el deber de una aportacin equitativa para su sostenimiento resulta especialmente
apremiante.
99
MARTN QUERALT, J.: La Constitucin espaola y el Derecho Financiero. HPE. n. 63/1980,
pp. 97 y ss.
100
Vid.: BAYONA DE PEROGORDO, J. J.; SOLER ROCH, M. T.: Derecho Financierocit. pp. 64
a 66; MARTN QUERALT, J.: La Constitucin espaola y el Derecho Financierocit. pp. 97 y ss.
ORN MORATAL, G.: La configuracin constitucional del gasto pblico. Madrid: Tecnos, 1995,
pp. 30 y ss.
101
LOZANO SERRANO, C.: Las fuentes del Derecho en la doctrina y en la jurisprudencia
constitucional: aplicacin al ordenamiento financiero. RAP, n. 99/1982, p. 119; LOZANO
SERRANO, C.: Consecuencias de la jurisprudencia constitucional sobre el Derecho Financiero y
Tributario...cit. p. 34.
102
Para un anlisis de los fundamentos histricos y dogmticos del deber constitucional de
contribuir, enraizado en el valor de la solidaridad: ESCRIBANO LPEZ, F.: La configuracin
jurdica del deber de contribuircit. pp. 209 y ss.
44
actividad de obtencin de ingresos y realizacin de ingresos pblicos deben realizar

una idea de la justicia expresada en el orden constitucional, de manera que, por
ejemplo, la institucin del tributo no es concebible ni, por tanto, explicable, sin la
continua referencia a los fines estatales y a los gastos que su consecucin origina103.
Lo que est directamente conectado con su interpretacin, segn se apunt supra.
2.2. Sobre el carcter del Derecho Financiero como un conjunto de

normas y relaciones homogneas: una matizacin.
1. La segunda pregunta relevante, a los citados efectos de determinar la

autonoma (siempre relativa) de esta disciplina, es si el conjunto de normas que
integran el Derecho financiero presentan un nivel suficiente de homogeneidad. Su
pertinencia est ligada al problema de la autonoma, como expresaba con meridiana
claridad A. BERLIRI, en la medida en que extraer del cuerpo unitario del Derecho
un cierto conjunto de normas es tanto legtimo y justificado cuanto sea til a los
fines cientficos y prcticos; y una utilidad de esta ndole slo aparece si las
distintas normas presentan entre s una homogeneidad tal que permita su
coordinacin en un sistema armnico -y en la medida en que as sea-, y, en
consecuencia, facilite la determinacin de los principios generales que encuentran
aplicacin de las normas particulares, permitiendo as pasar de una interpretacin
meramente literal a una interpretacin cientfica y sistemtica y, sobre todo,
proceder a su integracin para llenar las eventuales lagunas de la ley104.
Como es sobradamente conocido, ste ha sido uno de los puntos principales en

que se centr la polmica sobre la autonoma cientfica del Derecho Financiero,
especialmente en la doctrina italiana105. Se trata en la actualidad de una cuestin
103
RODRGUEZ BEREIJO, A.: Introduccincit. p. 74.
104
BERLIRI, A.: Principios de Derecho Tributario, vol. I. Madrid: E. de Derecho Financiero,
1964, p. 23 (la cursiva es nuestra).
45
resuelta, al menos en los trminos supra formulados, toda vez que en la doctrina
espaola es mayoritaria la postura favorable a la existencia de tal homogeneidad106.
Consolidado en nuestro pas el estudio del Derecho financiero y su relativa
autonoma, prestar atencin a parte de este debate tiene sentido aqu slo si nos ayuda
a comprender mejor las conexiones actuales entre las distintas ramas del Derecho
Financiero. Y por ello, debe comenzarse por sealar la necesidad de que el requisito
de la homogeneidad sea interpretado con cierta flexibilidad, pues de lo contrario
quiz no sea siempre til para explicar el concepto de Derecho Financiero, adems
de que podr tener, como efecto secundario poco lgico, el de negar la autonoma
cientfica de ramas de otras ramas del Derecho conectadas con la nuestra107. En este
sentido, es preciso hacer una mencin a la doctrina alemana, que apenas se ha
planteado en estos trminos el problema de la autonoma del Derecho Financiero y
del Derecho Tributario. Es generalizado reconocer autonoma cientfica
exclusivamente al Derecho Tributario (Steuerrecht).
2.1. La mencin al caso alemn tiene especial inters. No slo la influencia

del Derecho tributario (impositivo, en realidad) de este pas ha sido y es creciente
en el nuestro, sino que es evidente que la negacin de autonoma al Derecho
Financiero tal y como es concebida en Espaa, no ha impedido un rico desarrollo
de lo que all seran distintas disciplinas. En efecto, siguiendo a K. TIPKE108, se
podra distinguir el Derecho de los impuestos (Steuerrecht) como parte del Derecho
Financiero (Finanzrecht), el cual abarca el Derecho Tributario (Abgabenrecht), el
105
Vid. el resumen y crtica de tales concepciones que efecta RODRGUEZ BEREIJO, A.
Introduccincit. pp. 128 y ss; Vase tambin esta discusin en la doctrina italiana en: ZORNOZA
PREZ, J. J.: Proyecto docentecit. pp. 56 y ss.
106
Por todos, con mayores referencias RODRGUEZ BEREIJO, A. Introduccincit. pp. 126 y ss.;
BAYONA DE PEROGORDO, J. J.; SOLER ROCH, M. T.: Derecho Financierocit. pp. 61 y ss.
107
SINZ DE BUJANDA, F.: Sistema de Derecho Financiero, vol. Icit. p. 497, seala que el
Derecho financiero no pierde su unidad sistemtica como consecuencia de la presencia en el campo
que le es propio de relaciones y normas heterogneas. El entrecruzamiento que puede producirse en
su mbito entre normas de diversa naturaleza v.gr.:pblicas y privadas- no es un fenmeno que le
afecte e exclusiva y que impida su reconocimiento como sector del ordenamiento, sino que se
manifiesta en el seno de todas las ramas jurdicas y constituye una consecuencia lgica y plausible
de la unidad del Derecho.
108
TIPKE, K.: Die Steuerrechtsordnung, Band. I. Kln: Verlag Dr. Otto Schmidt, 2000, pp. 34 y
35.
46
Derecho Presupuestario (Haushaltsrecht), el Derecho Patrimonial

(Vermgensrecht) y el Derecho del Crdito pblico (Schuldenrecht). El Derecho
Tributario se compone, a su vez, del Derecho Impositivo (Steuerrecht), del
Derecho de las Tasas (Recht der Gebhren), del Derecho de las Contribuciones
especiales (Recht der Beitrge) y del Derecho de una suerte de tributos
especiales (sic)109 (Recht der Sonderabgaben). Ahora bien, K. TIPKE se encarga
de resaltar que en Espaa e Italia se establecen principios homogneos para todo el
Derecho Financiero, lo que en el primer caso, que nos ocupa, se ve justificado por
el contenido del artculo 31 de la Constitucin espaola110.
En el primer tercio del siglo XX sealaba ya A. HENSEL que el Derecho

tributario puede ser concebido como una parte del Derecho Financiero (que, a su
vez, se extiende tanto dentro del Derecho constitucional como del Derecho
administrativo). El Derecho financiero abarca todas las manifestaciones financieras
de la vida pblica, en la medida en que stas sean susceptibles de consideracin
jurdica111. Con todo, y como ha advertido recientemente la doctrina112, para
HENSEL no se deriva ninguna consecuencia de dicha pertenencia del Derecho
tributario al financiero, ni concretamente por ello, la aqu aludida homogeneidad
del conjunto de relaciones jurdicas. Es ms, en la obra de HENSEL no se atisba
siquiera la unidad jurdica del fenmeno financiero113.
2.2. La homogeneidad es pues, una opcin vlida para analizar y

comprender el fenmeno financiero, pero seguramente no una conditio sine qua
109
Los Sonderabgaben (exacciones extraordinarias) son una suerte de exaccin patrimonial de
carcter pblico, cuya naturaleza tributaria no est clara, por eso no estamos seguros de si
traducirlos por tributos especiales responde a su rgimen jurdico, que someramente referimos ms
adelante, al hilo del anlisis del Derecho Tributario que se realiza en el captulo II de este trabajo.
110
TIPKE, K.: Die Steuerrechtsordnung, Band. Icit. p. 34, nota a pie de pgina n. 7.
111
HENSEL, A.: Derecho Tributario. Madrid: Marcial Pons, 2005, p. 83.
112
BEZ MORENO, A.; GONZLEZ-CULLAR SERRANO, M. L.; ORTZ CALLE, E.:
Estudio Preliminar a: HENSEL, A.: Derecho Tributariocit. pp. 8 y ss.
113
BEZ MORENO, A.; GONZLEZ-CULLAR SERRANO, M. L.; ORTZ CALLE, E.:
Estudio Preliminar a: HENSEL, A.: Derecho Tributariocit. p. 8.
47
non para acometer esta tarea. La homogeneidad es una opcin para el anlisis, y no
una circunstancia que se derive directamente de la realidad normativa que nos
viene dada para estudiar. O es, si se quiere, en palabras de L. DEZ-PICAZO, una
aspiracin racional114. Esta afirmacin, que puede parecer poco ortodoxa, nos
permite adems flexibilizar an ms las tres notas distintivas supra referidas, y que
estructuran esta parte de nuestro Proyecto docente, lo que en nuestra opinin
permite un estudio ms libre, y quiz ms fructfero (para nuestra perspectiva), de
las mismas. Pensemos por ejemplo en las conexiones existentes entre el Derecho
del Crdito Pblico y el Derecho Tributario; la vinculacin ms evidente es una
suerte de juego de suma cero, es decir, la situacin de alternatividad en que se
encuentran ambas fuentes de ingresos pblicos, partiendo del carcter
(ontolgicamente) limitado o escaso de los ingresos pblicos. Esto est adems
relacionado con una conexin pro futuro: un mayor endeudamiento hoy, implica
una mayor necesidad financiera maana, o una suerte de gravamen para
generaciones futuras, que vern sus decisiones limitadas en cuanto a la decisin
acerca de cuntos ingresos son necesarios, con la consiguiente afectacin del
principio democrtico y, en el mbito financiero, de la capacidad econmica.
Ahora bien, ms all de esa evidente conexin, lo cierto es que ambos

recursos pblicos se inspiran en lgicas sustancialmente diversas. Y tal diversidad
slo se ha incrementado, en especial a consecuencia del Derecho Comunitario: el
endeudamiento est restringido constitucionalmente, y los tributos deben adecuarse
a toda una serie de exigencias derivadas tambin de este mbito supra-nacional,
como por ejemplo, el respeto del principio de no discriminacin. Ambas cuestiones
sern objeto de anlisis en el Captulo II de este Proyecto docente, sirva aqu su
mencin nicamente como ejemplo que ilustre la citada relativizacin o
flexibilizacin de las notas caractersticas de lo financiero.
La mayor libertad que esta flexibilizacin supone, aunque no llegue al punto

de reconocer slo autonoma cientfica al Derecho tributario ni alinendonos, por lo
114
DEZ-PICAZO, L.: Experiencias jurdicas y teora del Derecho. Barcelona: Ariel, 1999, p. 195.
48
tanto, con visiones particularistas115, quiz deba ayudar precisamente al desarrollo

de estas otras ramas del Derecho Financiero, cuya atencin recibida por parte de la
dogmtica no slo ha sido mucho menor, sino que en ocasiones lo ha sido desde los
esquemas y principios del Derecho tributario, de manera que hay una cierta tendencia
a exponer los conceptos generales del Derecho Financiero pensando solamente en el
tributo, como por otro lado se ha denunciado por la doctrina116.
Como explica J. RAMALLO MASSANET, en Alemania la negacin de

autonoma al resto de ramas del Derecho Financiero vino dada por la propia evolucin
de la disciplina, y en concreto, la propia definicin de dicho mbito del Derecho, en
palabras de este autor: quiz el que se pasara a definir el Derecho Financiero por su
contenido objetivo (ingresos y gastos), en lugar de hacerlo por las zonas normativas
en donde se regula (constitucional y administrativo) condujo [en la doctrina alemana,
o germana] a que los temas referentes a gasto pblico y presupuesto quedasen
definitivamente relegados al campo del Derecho Constitucional siendo objeto de
estudio fundamental por los constitucionalistas como uno de los problemas de la
relacin entre gobierno y parlamento117.
2.3. Por otro lado, no puede perderse de vista que el mayor desarrollo, con
respecto del resto de ramas, del Derecho tributario tiene una explicacin histrica
muy evidente. As por ejemplo, en Alemania tuvo mucho que ver con el exponencial
desarrollo de esta rama del Derecho acaecida sobre todo a partir de la
Reichabgabenordnung de 1919, que supuso la introduccin de sustanciales novedades
en el sistema tributario alemn118.
115
Que pueden verse en: GONZLEZ GARCA, E: Derecho Fiscal, Derecho Financiero y Derecho
Tributario. RDFyHP, n. 104/1973, pp. 416 y 417; y: ALBIANA GARCIA-QUINTANA, C.: La
discutida autonoma del Derecho Financiero. REDF, n. 7/1975, pp. 493 y ss.
116
RODRGUEZ BEREIJO, A. Introduccincit. pp. 129 y ss.
117
RAMALLO MASSANET, J.: Derecho Constitucional y Derecho Financierocit. p. 54.
Orientacin que, como relata tambin el autor, fue seguida en parte por la doctrina italiana (cita en
este sentido a O. RANELETTI, GIANNINI o PUGLIESE, p. 55, nota a pie n. 18).
118
Que explican: BEZ MORENO, A.; GONZLEZ-CULLAR SERRANO, M. L.; ORTZ
CALLE, E.: Estudio Preliminar a: HENSEL, A.: Derecho Tributario, 3 Edicin. Madrid:
49
Pero este desarrollo que no es exclusivo de Alemania (aunque su brillante

dogmtica haya contribuido sustancialmente a entenderlo mejor) pues tal desarrollo
del derecho tributario nace tambin, primariamente, de una mayor necesidad de gasto
pblico, que no es exclusiva de aquel pas. En efecto, la idea de una distribucin de
las cargas del Estado atendiendo a la capacidad econmica personal, surge en el
siglo XIX y coincide con las primeras propuestas de impuestos sobre la renta
personal119, si bien su desarrollo y proliferacin en los Estados de nuestro entorno
no tiene lugar hasta el final de la Segunda Guerra Mundial, lo que en un primer
momento se explica por las necesidades financieras de la reconstruccin de los
contendientes, pero tambin obedece a la paulatina implantacin de modelos de
Estado Social, que como sabemos requieren de una fuente de financiacin continua
pero a la vez distribuida de manera justa y equitativa120. De ah que sea sobre todo a
partir del siglo XX cuando los tributos representarn la mayor fuente de ingresos de
los Estados121.
Y ello, a partir de un dato de la mayor evidencia, y es que la frmula del

Estado Social tiene importantes consecuencias para toda la configuracin de la
Hacienda Pblica en sus dos vertientes: la del ingreso y la del gasto. Si como
consecuencia de la creciente intervencin del Estado en las diferentes reas de la
vida social, el gasto pblico experimenta un considerable incremento, es tambin
clara la necesidad de una fuente de financiacin estable y fluida, que ser
proporcionada en gran parte por un sistema impositivo adecuadamente
Marcial Pons (traduccin de los mismos autores), 2005, pp. 4 y ss. Vid. tambin: HENSEL, A.:
Derecho Tributariocit. pp. 93 y ss., para una interesante y somera exposicin de dicha evolucin
en Alemania.
119
BIRK, D.: Das Leistungsfhigkeitsprinzip als Matab der Steuernormen. Kln: Dr. Peter
Deubner Verlag GmbH, 1983, pp. 14 y ss. y 23 y ss.
120
TIPKE, K.: Die Steuerrechtsordnung. Band II. Kln: Verlag Dr. Otto Schmidt, 2003, pp. 604 y
ss. con abundantes referencias. Sobre el significado de dicha clusula en Alemania y sus
consecuencias para Espaa, es de obligada referencia: PAREJO ALFONSO, L.: Estado Social y
Administracin Pblica. Los postulados constitucionales de la reforma administrativa. Madrid:
Civitas, 1983, pp. 29 y ss, y 61 y ss, respectivamente.
121
NEUMARK, F.: Grundstze gerechter und konomisch rationaler Steuerpolitik. Tbingen: J. C.
B. Mohr (Paul Siebeck), 1970, pp. 6 y ss.
50
estructurado. Y en este sentido, es esencial prestar atencin a los trminos en que se

plantea la relacin entre propiedad y sistema tributario, partiendo de las palabras
del TC, en la STC 18/1984, de 7 de febrero (FJ. 3), donde se seala que la
Constitucin...al establecer en su artculo 1.1 la norma que configura al Estado
como social y democrtico de Derecho, est afirmando un principio que se ajusta a
una realidad propia del mundo occidental de nuestra poca y que transciende a
todo el orden jurdico (...) la interaccin entre Estado y Sociedad, destacada por la
doctrina, produce consecuencias muy diversas en el mundo del Derecho (...) El
reconocimiento de los denominados derechos de carcter econmico y social -
reflejado en diversos preceptos de la Constitucin- conduce a la intervencin del
Estado para hacerlos efectivos, a la vez que dota de una trascendencia social al
ejercicio de sus derechos por los ciudadanos -especialmente de los de contenido
patrimonial, como el de propiedad- y al cumplimiento de determinados deberes -
como los tributarios122.
Hay con todo un dato paradjico, al menos mirado desde nuestra perspectiva,
extrado del examen de la doctrina alemana, y es que a pesar de la estricta (o ms
estricta) separacin entre lo que para nosotros son claramente ramas del mismos
Derecho financiero, no les ha impedido trazar entre las distintas disciplinas
importantes conexiones, de las que slo haremos referencia a la que se refiere a la
existencia de la vinculacin lgica entre los gastos e ingresos pblicos, en cuanto a los
criterios a tener en cuenta. Tales elaboraciones, que suscitaron en su momento cierta
polmica123, son hoy de aceptacin mayoritaria. Y en este sentido, sin duda el ejemplo
actual ms acabado de tal conexin es el denominado Existenzminimum o mnimo
existencial124. Si se afirma que el concepto de capacidad contributiva
(Leistungsfhigkeit) es una categora fundamental de la exaccin de recursos estatales,
122
El subrayado es nuestro. Al respecto vase: RUIZ ALMENDRAL, V.; ZORNOZA PREZ, J.:
Constitucin econmica y Hacienda Pblicacit. pp. 658 y ss.
123
De la que da cuenta ZORNOZA PREZ, J. J.: Proyecto docentecit. pp. 66 y ss, con mayores
referencias a trabajos alemanes.
124
Del que se ha ocupado con profusin, entre nosotros: MARN-BARNUEVO FABO, D.: La
proteccin del mnimo existencial en el mbito del IRPF. Madrid: Colex, 1996.
51
hasta el punto de que el principio de capacidad ha de convertirse en regla fundamental

para el reparto de las cargas pblicas (Lastenverteilungsregel)125, entendiendo esa
expresin en el doble sentido de gastos pblicos y de gravmenes o cargas
tributarias126, implcitamente se establece una conexin jurdica entre el ingreso y el
gasto pblico con fundamento en el principio de capacidad contributiva.
As, en Alemania se considera esencial no someter a imposicin el

denominado mnimo existencial o cantidad de ingresos que toda persona necesita
para atender sus necesidades esenciales. Este principio ha sido elevado en realidad
a principio general de la imposicin, con la idea de que la participacin del Estado
en el xito econmico de sus ciudadanos, slo puede producirse a partir de la renta
disponible127. En este sentido, y segn opinin tambin bastante extendida en
Espaa, una derivacin lgica del principio de capacidad econmica128, adems de
servir a la funcin redistributiva de este impuesto129. Se afirma, como base, que no
sera lgico que el Estado realizara dos valoraciones distintas en punto a las
necesidades vitales mnimas que el Estado social debe sufragar, lo que explica, por
ejemplo, que los ingresos equivalentes a las prestaciones sociales que cubren ese
mnimo existencial habrn de declararse exentos130.
125
BIRK, D. Das Leistungsfhigkeitsprinzipcit. pp. 102 y ss.
126
Doble sentido al que se refiere, entre nosotros VICENTE-ARCHE DOMINGO, F.: Apuntes sobre
el instituto del tributo, con especial referencia al Derecho espaol. REDF, n. 7/1975, p. 444.
127
Entre otras, en su Sentencia de 25.9.1992 (BVerfGE 87, 153); y BVerfGE, 99, 88 (96); ver al
respecto: TIPKE, K.; LANG, J.: Steuerrecht. Kln: Verlag Dr. Otto Schmidt, 2002, p. 8, y pp. 112
y ss.
128
Vid. al respecto: MARN-BARNUEVO FABO, D.: La proteccin del mnimo existencial en el
mbito del IRPFcit. pp. 24 y ss; HERRERA MOLINA, P. M. Fundamento y configuracin del
mnimo personal y familiar, en: AA.VV.: El mnimo personal y familiar en el impuesto sobre la
renta de las personas fsicas. Madrid: IEF-Marcial Pons, 2000, 2, si bien este autor considera
tambin que el anclaje constitucional de dicho mnimo radica en la dignidad de la persona y el
derecho al libre desarrollo de la personalidad reconocidos en el artculo 10.1 de la Constitucin,
siguiendo as la doctrina alemana citada, y en concreto: TIPKE, K.; LANG, J.: Steuerrechtcit. p.
114.
129
NEUMARK, F.: Grundstze gerechter und konomisch rationaler Steuerpolitikcit. pp. 80 y
ss.
52
En apariencia, tal razonamiento habra tenido cierta influencia en Espaa.

As, en el informe precedente a la reforma del impuesto sobre la renta espaol
acometida en 1998, se afirmaba que la finalidad del mnimo exento radica en
someter a gravamen nicamente la denominada renta disponible o discrecional
del sujeto pasivo, esto es aquella de la que pueda disponer discrecionalmente esa
persona una vez cubiertas sus necesidades ms esenciales, valoradas de forma
objetiva y conforme a criterios internacionalmente aceptados131. Sin embargo, el
seguimiento del modelo alemn en Espaa es slo parcial, o ms bien slo formal,
pues no se cumple una de sus exigencias, y es que dicho mnimo alcance un
determinado nivel de las ayudas sociales que, en ausencia de ingresos, tendra
derecho a percibir el individuo132.
3. Dicha conexin entre ingresos y gastos pblicos est cristalizada en el

artculo 31.2 de la Constitucin espaola, que sienta un principio de justicia financiera
que obliga a prestar atencin no slo a la justicia de los tributos, sino tambin a la
justicia del gasto133, o si se prefiere, el principio de capacidad econmica como
criterio unitario de justicia134. Ingreso y gasto aparecen- como afirmara F. SINZ
DE BUJANDA antes de la Constitucin-, como partes inescindibles de un todo,
130
As lo ha declarado la Sentencia del Tribunal Constitucional Federal alemn de 25 de
septiembre de 1992.
131
Ministerio de Economa y Hacienda: Informe para la reforma del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Fsicas. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 1998, p. 80.
132
BVerfGE 87, 153. Incluso ha habido propuestas de una integracin total entre dicho mnimo
existencial y las prestaciones sociales, pero nunca han prosperado; vid. al respecto: TIPKE, K.: Die
Steuerrechtsordnung. Band I. Kln: Verlag Dr. Otto Schmidt, 2000, pp. 96 y ss.
133
CORTS DOMNGUEZ, M.: El principio de capacidad contributiva en el marco de la tcnica
jurdica. RDFyHP, 1965, p. 1008. Y ello, con todas las matizaciones que puedan hacerse a su
efectividad en la prctica y seguramente escaso desarrollo doctrinal, como se sealaba en:
RODRGUEZ BEREIJO, A.: Derecho financiero, gasto pblico y tutela de los intereses
comunitarios en la Constitucincit. pp. 348 y ss; crtica que hace tambin suya, recientemente,
AGUALLO AVILS, A.: La necesidad de un anlisis constitucional del Derecho financiero.
Hacia un Derecho financiero constitucionalcit. p. 69.
134
MENNDEZ MORENO, A.: Aproximacin al concepto y al mtodo del Derecho Financiero y
Tributario. Leccin de apertura del curso acadmico 1988-1989, Burgos, 1988, pp. 26 y ss.
53
que es justamente el que confiere fundamento y unidad objetiva y teleolgica a la

realidad que el Derecho financiero configura. Hasta tal punto es esto as, que bien
podra afirmarse que es precisamente el ordenamiento jurdico el que infunde
unidad en el proceso de gastos e ingresos de los entes pblicos, con el auxilio de
una serie de tcnicas que convierten efectivamente en un todo unitario -la actividad
financiera- a una serie de elementos que, en su escueta realidad fctica, apareceran
disgregados y dispersos (...). Podra afirmarse que es el ordenamiento jurdico el
que aglutina y unifica unos entes diferenciados, infundiendo en ellos coherencia y
sistematizacin135.
Tambin A. RODRGUEZ BEREIJO insista en esta idea sealando que

La unidad esencial del fenmeno financiero, la conexin entre los ingresos y los
gastos pblicos, viene dada por un criterio teleolgico: el fin de las normas y el
inters jurdicamente protegido. En mi opinin, existe una conexin instrumental,
no ya en un plano lgico, sino tambin en un plano jurdico, entre los ingresos y los
gastos pblicos; conexin que se refleja en la unin entre los tributos y el deber
general, sancionado por la Constitucin, de contribuir al sostenimiento de los
gastos pblicos segn la capacidad contributiva. Y esta conexin, que se expresa en
la institucin del Presupuesto, demuestra la unidad del fenmeno financiero y la
imposibilidad de escindir su contenido136.
Como es sabido, el precepto tuvo su origen en la enmienda nmero 674 de

la Agrupacin Independiente del Senado137, inspirada precisamente en la obra de A.
135
SINZ DE BUJANDA, F.: Sistema de Derecho financiero, vol. I...cit. pp. 494 y 495.
136
RODRGUEZ BEREIJO, A.: Introduccin al Estudio del Derecho Financiero...cit. p. 72. Pona
tambin de relieve tal conexin M. CORTS DOMNGUEZ, afirmando que en definitiva, la
entrada del Estado en la vida econmica, como principal protagonista, significa para el jurista una
atencin no slo a la justicia de los tributos, sino tambin a la justicia en el gasto. En efecto, aun
realizada la justicia tributaria en el momento de la obtencin de los ingresos, fcilmente el gasto
puede desequilibrar la balanza tan cuidadosamente nivelada, en: El principio de capacidad
contributiva en el marco de la tcnica jurdicacit. p. 1008. Vase asmismo: RODRGUEZ
BEREIJO, A.: Los principios de la imposicin en la jurisprudencia constitucional espaolacit.
pp. 623 y 624.
137
Para su fundamentacin y posterior tramitacin parlamentaria vid. DE JUAN ASENJO, O: La
Constitucin econmica espaola. Madrid: CEC, 1984, pp. 239 y ss. Por otro lado, esta enmienda,
54
RODRGUEZ BEREIJO en el que, ante la evidencia de que la conculcacin de los

derechos econmicos y sociales ms que directamente se producir, en su caso,
indirectamente, bien a travs de la inaplicacin del precepto constitucional (...) bien
(...) a travs de la poltica presupuestaria de gasto pblico, convirtindolos en mera
declaracin retrica o demagogia de buenos propsitos, propona limitar la
actuacin de los poderes pblicos consagrando una norma (principio de justicia en
el gasto pblico) que vinculase jurdicamente, incluso ante el Tribunal
Constitucional, el ejercicio del poder financiero en lo que se refiere a la asignacin
de los recursos pblicos138. En suma, poco sentido, y ms difcil legitimacin,
tiene la justicia tributaria si al mismo tiempo no queda asegurada la justicia
financiera139.
4. Sentado el rango constitucional del principio de justicia financiera, el

problema radicar en determinar las vas a partir de las cules deber hacerse
efectivo este principio140, sobre cuyas dificultades adverta ya F. PREZ ROYO141.
Un problema de difcil resolucin, como ha sealado el Tribunal Constitucional, es
de carcter lgico: el carcter escaso de los recursos pblicos, lo que exige tener en
cuenta, como elemento consustancial a la propio actividad poltica, el coste de
oportunidad existente en las distintas opciones tericamente disponibles, de manera
segn reconoci su autor, (FUENTES QUINTANA), tiene su origen en el artculo de A.

RODRGUEZ BEREIJO: Derecho financiero, gasto pblico y tutela de los intereses
comunitarios, en: AAVV: Estudios sobre el Proyecto de Constitucin. Madrid: Centro de Estudios
Constitucionales, 1978.
138
RODRGUEZ BEREIJO, A.: Derecho financiero, gasto pblico y tutela de los intereses
comunitarios, en AAVV: Estudios sobre el Proyecto de Constitucin. Madrid: CEC, 1978, pp.
356 y 357; RUIZ ALMENDRAL, V.; ZORNOZA PREZ, J.: Constitucin econmica y
Hacienda Pblicacit. pp. 643 y ss.
139
CORTS DOMNGUEZ, M: Ordenamiento Tributario espaol. Madrid: Civitas 1985, p. 93;
RODRGUEZ BEREIJO, A.: La Constitucin de 1978 y el modelo de Estado: consideraciones
sobre la funcin de la Hacienda pblica. Revista Sistema, n. 53/1983, p. 72; CASADO OLLERO,
G.: Aspectos constitucionales del Derecho Financiero: elementos axiolgicos y valorativos del
Derecho Financiero actual. RDFyHP, n. 203/1989, p. 1149.
140
MARTN QUERALT, J.: La Constitucin espaola y el Derecho Financierocit. p. 108.
141
PREZ ROYO, F. La financiacin de los servicios pblicos. Principios constitucionales sobre
el gasto pblico, en AAVV: Gobierno y Administracin en la Constitucin, vol. I, Madrid:
Instituto de Estudios Fiscales, 1988, p. 139.
55
que el legislador se encuentra ante la necesidad de conjugar no slo diversos

valores y mandatos constitucionales, sino tambin tales mandatos con la
insoslayable limitacin de los recursos disponibles (STC 77/1985, de 27 de
junio).
Incluso, el problema es ms complejo, pues como afirmara J. J. ZORNOZA

PREZ, la realizacin de la justicia financiera, de esa justicia relativa a la
equitativa distribucin del gasto pblico y a la efectividad de los derechos sociales
que reclaman la intervencin del Estado, no es pese a su reconocimiento
constitucional un problema reductible a lo puramente jurdico142. Su solucin
depende de un determinado desarrollo de la sociedad y, como tal, desafa incluso a
la Constitucin ms avanzada y pone en crisis al ms perfecto mecanismo de
garanta jurdica.
5. La ordenacin territorial espaola ofrece algn ejemplo adicional de

conexin entre ingresos y gastos; es el caso del Fondo de Compensacin
Interterritorial143. Asimismo, el Derecho Comunitario tambin aporta ejemplos de
instituciones que revelan la estrecha conexin entre el Derecho de los ingresos
tributarios y el Derecho de los gastos pblicos. El denominado rgimen de
Ayudas de Estado, previsto en los arts. 87 a 89 del Tratado de la Comunidad
Europea (TCE, en adelante), limita de forma significativa las ayudas otorgadas por
los Estados miembros, bajo cualquier forma, que falseen o amenacen falsear la
competencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones. Como es
sabido, el concepto de Ayuda de Estado, de acuerdo con jurisprudencia reiterada
del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE, en adelante) es ms
general que el de subvencin, ya que comprende no slo las prestaciones positivas
como las subvenciones, sino tambin las intervenciones que, bajo formas diversas,
142
En este sentido: ZORNOZA PREZ, J. J.: Los derechos humanos y el problema de la escasez
en: SAUCA, Jos Mara (Ed.): Problemas actuales de los derechos fundamentales. Madrid: BOE-
Universidad Carlos III, 1994, pp. 285y ss.
143
MARTN QUERALT, J.: La Constitucin espaola y el Derecho Financiero...cit. p. 113.
56
alivian las cargas que normalmente recaen sobre el presupuesto de una empresa y
que, por ello, son de la misma naturaleza y tiene efectos idnticos144. Tal
asimilacin difumina, a los efectos comunitarios, las diferencias existentes entre la
exencin tributaria y la subvencin, como se ver infra.
2.3. Sobre los principios propios (pero no exclusivos) del Derecho

Financiero.
1. Sentado, por ltimo, que la existencia de un conjunto de principios propios

constituye un elemento de primordial importancia para poder considerar autnoma, al
menos a efectos de su anlisis y docencia diferenciada, una disciplina jurdica, es
preciso destacar que los esfuerzos doctrinales para identificar tales principios han sido
notables145. En efecto, gracias a las conclusiones alcanzadas en esa labor doctrinal,
podemos afirmar que cumplirn tal condicin, la de ser propios, no necesariamente
los que sean exclusivos de esta disciplina como puede ser el principio de capacidad
econmica- sino tambin otros, comunes o presentes en otras ramas del Derecho, que
adquieren particularidades en el mbito del Derecho Financiero146, vinculadas
precisamente por la consecucin de sus fines propios, como sucede con el principio
de reserva de ley.
Este aserto resulta plenamente coherente con la predicada unidad del

ordenamiento jurdico, y que en la actualidad post-constitucional resultan ms
sencillos de delimitar, toda vez que, citando a A. AGUALLO AVILS, es
precisamente en la Constitucin espaola donde pueden hallarse unos principios
generales, si no propios y exclusivos, s de preferente o de especial aplicacin al
144
STJCE de 15 de marzo de 1994, Banco Exterior de Espaa, (387/92).
145
Sin nimo de exhaustividad, es obligado citar: CALVO ORTEGA, R.: Consideraciones sobre
los presupuestos cientficos del Derecho Financierocit. pp. 137 a 148; RODRGUEZ BEREIJO,
A.: Introduccin al estudiocit. pp. 137 y ss; SIMN ACOSTA, E.: El Derecho Financierocit.
pp. 190 y ss; BAYONA DE PEROGORDO, J. J.; SOLER ROCH, M. T.: Derecho Financierocit.
pp. 159 y ss; MARTN QUERALT, J.: La Constitucin espaolacit. pp. 98 y ss. MARN-
BARNUEVO FABO, D.: Proyecto Docente presentado al concurso para la provisin de una plaza
de Profesor Titular en la Universidad Carlos III de Madrid, Madrid, 1997, pp. 53 y ss
146
57
fenmeno financiero en su conjunto; unos principios que, por consiguiente, otorguen

cohesin a una disciplina formada por sectores que pudieran se trata slo de una
ilusin- parecer tan dispares como el Derecho tributario y el Derecho
Presupuestario, unos principios, contina AGUALLO, que bien pudieran
encontrarse, en gran medida, en los artculos 9.2, 40.1, 138, 31.1. y 31.2, todos ellos
de la Constitucin, entre los que muy bien podran citarse la igualdad material, la
capacidad econmica, la solidaridad y, en fin, aqul en el que todos convergen: la
redistribucin de la riqueza147.
Si el criterio o requisito de la homogeneidad precisaba de un alto grado de

flexibilizacin, segn se apunt supra, en relacin con los principios propios del
Derecho Financiero como requisito previo a la citada autonoma, es preciso
flexibilizar su mbito de aplicacin, pues es difcil encontrar principios comunes a
todo el ordenamiento jurdico financiero148, al menos con la misma formulacin. Con
todo, tales principios existen, y toman como punto de partida esencial la Constitucin,
siendo en este sentido necesario distinguir, como afirma J. RAMALLO MASSANET,
aquellos principios que se refieren estrictamente a la materia tributaria y que la
Constitucin ha recogido, es decir, principios tributarios constitucionalizados, de otros
principios constitucionales que no haciendo referencia expresa o no siendo privativos
de la materia financiera le son aplicables, es decir, principios constitucionales
directamente relacionados con la materia financiera149. De acuerdo con este
planteamiento, resulta obligada, con carcter primordial, la referencia a los principios
establecidos en el artculo 31.1 de la Constitucin que, sin perjuicio de su expresa
147
AGUALLO AVILS, A.: La necesidad de un anlisis constitucional del Derecho financiero.
Hacia un Derecho financiero constitucionalcit. pp. 50 y 51.
148
RODRGUEZ BEREIJO, A.: Introduccin...cit. p. 140. ZORNOZA PREZ, J. J.: Proyecto
docentecit. pp. 74 y ss. Lo que para algn sector doctrinal, representado por C. ALBIANA, entre
otros, no es ms que la prueba del nueve de la ausencia de autonoma cientfica de toda la disciplina;
ALBIANA GARCIA-QUINTANA, C. La discutida autonoma...cit. pp. 494 y 495.
149
RAMALLO MASSANET, J.: Derecho Constitucional y Derecho Financierocit. p. 56.
58
referencia al sistema tributario, pueden ser aplicables respecto de la generalidad de

medios de financiacin del gasto pblico150.
2. En fin, es aceptado ya con pocas discusiones que son propios del mbito
jurdico-financiero aquellos principios generales del Derecho Pblico cuya funcin en
el mbito jurdico-financiero adquiere matices especficos de esta rama. Basta por ello
con que se compruebe la existencia de una especialidad que puede consistir en
alguna caracterstica diferencial del principio, o bien en la especial intensidad con
que el principio se aplique en un sector del ordenamiento151. Todo ello es
coherente con la idea de que las distintas ramas del Derecho dotadas de autonoma
no son sino conjuntos jurdicos significativos que demandan una explicacin
propia, es decir, una disciplina especfica152.
Es preciso en un trabajo de estas caractersticas el realizar una referencia a

algunos de estos principios, y especialmente a los que se configuran
constitucionalmente de forma especfica para nuestra materia153. Todo ello, partiendo
de que, es imprescindible concebir el Derecho Financiero y Tributario no slo a
partir de los principios tributario y del gasto pblico recogidos en la Norma
Fundamental artculo 31- sino de los valores enraizados en la concepcin del Estado
social y democrtico de Derecho154.
150
En este sentido, vase: FALCN Y TELLA, R.: La finalidad financiera en la gestin del
patrimonio. REDF, n. 35/1982, pp. 382-383, (el autor afirma que el artculo 31.1 de la Constitucin
establece el principio de capacidad contributiva en relacin al sostenimiento de los gastos pblicos, o
lo que es lo mismo, en relacin a todos los ingresos pblicos, pues todos ellos se destinan a la cobertura
de los gastos). Con mayores referencias a estas posiciones, vase: MARTN JIMNENEZ, A. J.:
Notas sobre el concepto constitucional de tributo en la jurisprudencia reciente del TC. REDF, n.
106/2000, pp. 200 y 201.
151
SIMN ACOSTA, E.: El Derecho Financiero y la Ciencia jurdicacit. p. 188.
152
SINZ DE BUJANDA, F.: Sistema de Derecho Financiero, vol. Icit. p. 394.
153
ZORNOZA PREZ, J. J.: Proyecto docentecit. p. 76.
154
GARCA NOVOA, C.: El concepto constitucional de tributo: una visin al cumplirse los 25
aos de vida de la Constitucin. En AA.VV. (Coords. FERNNDEZ JUNQUERA, M. Et alii):
Estudios de Derecho Financiero y Tributario en homenaje al Profesor Calvo Ortega. Tomo I.
Valladolid: Lex Nova, 2005, p. 242.
59
As las cosas, los dos principios propios o con contornos especficos en esta
disciplina, y que adems informan todas sus instituciones son el principio de justicia y
el principio de legalidad. Ambas piedras angulares de nuestra materia estn siendo
sometidas a matizaciones y delimitaciones como consecuencia esencial de la
integracin en la Unin Europea como vaticinaran, entre otros y sin nimo de
exhaustividad, J. MARTN QUERALT y MARTNEZ LAFUENTE155.
2.1. El principio de legalidad financiera. La Constitucin espaola de 1978

no contiene una formulacin unitaria del principio de legalidad financiera, sino que
se limita a recoger las concretas manifestaciones de tal principio, (en el mbito
tributario, presupuestario, del crdito pblico y del derecho financiero patrimonial,
y con referencia a los distintos rdenes de gobierno). Tal forma de proceder,
resultado en parte de la conocida bifurcacin del principio de legalidad
financiera156, no implica un desconocimiento de las conexiones estructurales
existentes entre las diversas formulaciones de tan central principio.
En coherencia con el mayor desarrollo del Derecho tributario, en nuestra

doctrina ha sido tambin mayor la atencin dedicada al principio de reserva de ley en
materia tributaria157. Su configuracin constitucional, ms o menos precisa, obedece,
aunque ya lejanamente por los matices que veremos, a la autoimposicin de la
comunidad sobre s misma, reflejada por la famosa frase del parlamentarismo ingls:
no taxation without representation158. Se trata as de un principio cuyo origen se
155
MARTN QUERALT, J.; MARTNEZ LAFUENTE: La poltica fiscal europea, en (Dirs.:)
GARCA DE ENTERRA; GONZLEZ CAMPOS; MUOZ MACHADO: Tratado de Derecho
Comunitario, Vol III. Madrid: Civitas, 1986, pp. 279 y ss.
156
Para cuya explicacin remitimos a SINZ DE BUJANDA, F.: Organizacin poltica y
Derecho Financiero. Hacienda y Derecho Vol. I. Madrid: IEP, 1975, pp. 328 y ss.
157
Tempranamente, PREZ ROYO, F.: Fundamento y mbito de la reserva de ley en materia
tributaria. HPE, n. 14/1972, pp. 207 y ss. RODRGUEZ BEREIJO, A.: Los principios de la
imposicin en la jurisprudencia constitucional espaola, REDF, n. 100/1998, pp. 598-599.
158
VANISTENDAEL, F.: Legal framework for taxation. THURONYI, Victor (Ed.): Tax Law
Design and Drafting. The Hague: Kluwer Law-IMF, 1996, pp. 2 y ss. (Este trabajo se cita por la
edicin disponible libremente en la pgina del Fondo Monetario Internacional,
http://www.imf.org/external/pubs/nft/1998/tlaw/eng/index.htm, con acceso el 30 de noviembre de
60
remonta en realidad al propio nacimiento del tributo como instrumento de

financiacin de las cargas pblicas. En el Estado moderno la reserva de ley tiene
dos manifestaciones o aspectos fundamentales: por un lado, exige que las
prestaciones de carcter pblico sean establecidas mediante ley, por otro, que las
normas de rango inferior no sean contradictorias con sta. Asimismo, entronca a su
vez con dos principios bsicos del Estado de Derecho: el principio democrtico y la
seguridad jurdica159. As lo ha establecido el Tribunal Constitucional en numerosas
Sentencias, afirmando que la reserva de ley se configura como una garanta de
autoimposicin de la comunidad sobre s misma y, en ltima instancia, como una
garanta de la libertad patrimonial y personal del ciudadano (STC 19/1987). En el
Estado social y democrtico de derecho la reserva cumple sin duda otras
funciones, pero la finalidad ltima, con todos los matices que hoy exige el origen
democrtico del poder ejecutivo, contina siendo la de asegurar que cuando un
ente pblico impone coactivamente una prestacin patrimonial a los ciudadanos
cuente para ello con la voluntaria aceptacin de sus representantes (STC
185/1995, de 14 de diciembre, FJ 3). El fundamento ltimo de la necesidad de
reserva de ley en esta materia se encuentra, como ya se ha sealado, en el carcter
coactivo de la obligacin tributaria, de ah que cuando la obligacin que lleva
aparejada el pago de la prestacin es asumida libre y voluntariamente por el
ciudadano, la intervencin de sus representantes resulta innecesaria, puesto que la
garanta de la autoimposicin y, en definitiva, de su libertad patrimonial y
personal queda plenamente satisfecha (mismo FJ 3).
El alcance de la reserva de ley difiere en funcin de diversos factores como

el tipo de tributo o sus distintos elementos de manera que como se comprobar,
este principio constitucional ha adquirido un notable grado de relatividad y, habra
que aadir, de cierta confusin, pues no siempre es meridianamente claro qu
2005, por lo que las pginas de este captulo son 1 a 56, no correspondindose con la edicin en
papel).
Entre nosotros, vase: FALCN Y TELLA, R.: Un principio fundamental del Derecho Tributario:
la reserva de Ley. REDF, n. 104/1999, pp. 707 y ss.
159
TIPKE, K.: Die Steuerrechtsordnung. Band Icit. pp. 136 y ss.; RODRGUEZ BEREIJO, .:
Los principios de la imposicin en la jurisprudencia constitucional espaola. REDF, n. 100/1999,
p. 598.
61
alcance tiene la citada reserva. Una cosa al menos es clara, y es que slo mediante
ley podrn establecerse tributos ex novo. Tempranamente establecido por la STC
37/1981, este mandato al legislador no admite excepciones, por lo que puede
decirse que en la creacin de tributos la reserva de ley rige plenamente (entre otras,
vid. tambin la STC 6/1983). El carcter meramente relativo de la reserva de ley
fue tambin pronto afirmado por el Tribunal Constitucional (SSTC 37/1981,
6/1983, 179/1985, 233/1999, entre otras). Tal carcter relativo se ha ido
desarrollando y modulando en varios frentes o aspectos de la materia tributaria. A
esta modulacin ha hecho referencia J. RAMALLO MASSANET afirmando las
distintas relatividades del principio de legalidad160, para afirmar que el alcance
relativo de la reserva de ley debe producirse respeto a tres puntos: 1) el tipo de
relacin, horizontal (entre un poder con representatividad poltica y competencia
normativa y su poder ejecutivo y su administracin) o vertical (entre poderes
representativos polticamente y con competencia normativa pero de distinto nivel); 2)
el tipo de prestacin patrimonial pblica coactiva (impuestos -y, dentro de ellos, las
diferencias pueden ser sustanciales-, tasas, contribuciones especiales, prestaciones
patrimoniales coactivas, precios pblicos voluntarios); 3) los distintos momentos de la
vida de una prestacin (creacin, aplicacin o exigibilidad) y los distintos elementos,
cualitativos (hecho imponible, sujetos, exenciones) y cuantitativos (bases imponibles,
tipos de gravamen), necesarios para su efectividad161.
a) En funcin de los elementos del tributo. Estn reservados a la ley el

establecimiento del tributo, esto es, su creacin ex novo o regulacin del hecho
imponible y de sus elementos esenciales o configuradores (SSTC 37/1981 y
6/1983, entre otras). A partir de ah, la reserva es relativa segn el elemento del
tributo de que se trate (SSTC 179/1985, 19/1987 y 221/1992, entre otras). De esta
manera, la concrecin requerida a la ley es menor cuando se trata de regular
otros elementos, como el tipo de gravamen y la base imponible (STC 233/1999,
160
RAMALLO MASSANET, J.: Tasas, precios pblicos y precios privados (hacia un concepto
constitucional de tributo). REDF, n. 90/1996, pp. 255 y ss.
161
constitucional de tributo)cit. pp. 255 y ss.
62
FJ. 9). As por ejemplo, se ha autorizado un alto grado de flexibilidad en la base

imponible. De acuerdo con el Tribunal En cuanto elemento necesario para la
determinacin del importe de la cuota tributaria, tambin la base imponible es un
elemento esencial del tributo y, en consecuencia, debe ser regulada por Ley. No
puede desconocerse, sin embargo, que en un sistema tributario moderno la base
imponible puede estar integrada por una pluralidad de factores de muy diversa
naturaleza cuya fijacin requiere, en ocasiones, complejas operaciones tcnicas.
Ello explica que el legislador remita a normas reglamentarias la concreta
determinacin de algunos de los elementos configuradores de la base. Se hace as
preciso determinar cul es el mbito de la regulacin de la base imponible que
debe quedar necesariamente reservado al legislador; anlisis que debe llevarse a
cabo en funcin de las circunstancias de cada caso concreto y a partir de la
naturaleza y objeto del tributo de que se trata (STC 221/1992, FJ. 7).
Esta posicin jurisprudencial puede ser criticable porque puede abrir

ampliamente la puerta a la relativizacin de la reserva, extendindola a elementos
esenciales que, segn el propio Tribunal, deben estar sujetos a la ley. El grado de
complejidad no es un criterio fiable para trazar tan importante lmite. Ms til nos
parece, por ejemplo, el criterio apuntado por el Tribunal Constitucional alemn,
que ha establecido que el adecuado cumplimiento del principio de Estado de
Derecho en materia tributaria requiere que los elementos del tributo que permiten al
contribuyente llevar a cabo un clculo aproximado de su carga tributaria del tributo
deben estar contenidos en la ley162.
b) En funcin de la clase de tributo. El Tribunal Constitucional ha resaltado

tambin la diferente flexibilidad de la reserva de ley en funcin de la figura
tributaria regulada, lo que se basa en el fundamento de la reserva de ley y tiene
como consecuencia que el alcance de la misma sobre la regulacin de las tasas y
contribuciones especiales sea mnima, por oposicin a la que afecta al impuesto.
162
Vid. por todas: BVerfGE 19, 253, 267; TIPKE, K.: Die Steuerrechtsordnung. Band Icit. pp.
138 y ss (con mayores referencias, en especial notas a pie de pgina 81 y ss.).
63
As, seala el Tribunal que si la finalidad ltima de la referida reserva de ley es,
segn hemos destacado (SSTC 19/1987 y 185/1995), garantizar la autoimposicin
de la comunidad sobre s misma y, en ltima instancia, proteger la libertad
patrimonial y personal del ciudadano, es evidente que cuanto menor sea la
intensidad de la afectacin sobre dicho patrimonio o mayor sea la capacidad de
libre decisin que se otorgue al particular menos precisa ser la intervencin de
los representantes de los ciudadanos, esto es, ms participacin en la
determinacin de la prestacin de carcter pblico cabe relegar a normas
secundarias. Desde estas premisas, resulta admisible una mayor intervencin de la
potestad de ordenanza en aquellos ingresos, como las tasas que aqu se recurren,
en los que se evidencia, de modo directo e inmediato, un carcter sinalagmtico
que no se aprecia en otras figuras impositivas (por todas SSTC 185/1995 y
233/1999, cita tomada de esta ltima, FJ. 9)163.
c) En funcin de la autonoma tributaria. De acuerdo con la interpretacin del

Tribunal Constitucional, el principio de reserva de ley puede ser modulado en el
caso del poder tributario de los Entes locales. Puesto que stos carecen de potestad
legislativa, no podran nunca cumplir los postulados de la reserva de ley, por lo
que, afirma el Tribunal, sta se flexibiliza para dar cabida a la posibilidad de que
dichos entes regulen y otorguen vigencia a los tributos que previamente ha
autorizado una ley estatal (la Ley de Haciendas Locales). As se expresaba
claramente en la STC 233/1999, en cuyo FJ. 10 sistematiza el Tribunal su postura
afirmando, en primer lugar, que el Pleno de las Corporaciones locales es un rgano
democrtico que respeta escrupulosamente las exigencias de autoimposicin o de
autodisposicin de la comunidad sobre s misma que, como hemos venido
sealando, se adivinan en el sustrato ltimo de la reserva de ley. En segundo
lugar, se seala que el propio reconocimiento de autonoma poltica y financiera a
dichos Entes territoriales (artculos 137, 140 y 142 Constitucin) tiene como
corolario el poder tributario (artculo 133), lo que quedara vaco de contenido si no
163
ZORNOZA PREZ, J.; ORTIZ CALLE, E.: Las tasas, en: MARN-BARNUEVO FABO, D.
(Dir.).: Los Tributos locales. Cizur Menor: Thomson-Civitas, 2005, pp. 732 y ss.
64
se les concediera una intervencin en el establecimiento y exigencia de tributos.

Por ello, se concluye que es preciso que la Ley estatal (LHL) atribuya a los
Acuerdos dictados [por la Corporacin]...un cierto mbito de decisin acerca de
los tributos propios del Municipio, lo que se concreta en que, por una parte, la
reserva de ley deber extenderse hasta un punto tal en que se prive a [los Entes
locales] de cualquier intervencin en la ordenacin del tributo o en su exigencia
para el propio mbito territorial, y por otra, en que tampoco podr el legislador
abdicar de toda regulacin directa en el mbito parcial que as le reserva la
Constitucin (artculo 133, 1 y 2). Este difcil equilibrio se consigue en la prctica
permitiendo a las Entidades locales la regulacin de algunos aspectos de los
tributos locales (como tipos de gravamen, dentro de unos lmites), as como la
opcin de dotar de vigencia a algunos impuestos, de carcter voluntario.
2.2. El principio de justicia. Se trata del paradigma de los principios propios

materiales del Derecho Financiero, segn sostiene la doctrina mayoritaria164.
Pueden considerarse como principios especficos del Derecho Financiero, los
principios constitucionales de justicia que presiden los procesos de obtencin y
asignacin de los recursos pblicos165. Lo que implica, en trminos lgico-jurdicos,
la existencia de un principio de justicia financiera aplicable en las vertientes de los
ingresos y los gastos pblicos. De esta manera, si se admite que el principio de
justicia del artculo 31.2 de la Constitucin es un precepto plenamente extensible y
perfectamente aplicable a la poltica legislativa y administrativa en materia de
subvenciones166, ese mismo principio de justicia deber operar cuando se trata de
subvenciones indirectas por la va de los gastos fiscales, que -entre otras razones-
debern consignarse por ello en los Presupuestos Generales del Estado, como indica
el artculo 134.2 de la Constitucin.
164
Sobre su contenido y papel constitucional, se ha pronunciado recientemente: RODRGUEZ
BEREIJO, A.: El deber de contribuir como deber constitucional. Su significado jurdico. REDF,
n. 125/2005, en especial pp. 19 y ss, con un completo repaso de su entendimiento desde el Derecho
tributario, en pp. 33 y ss.
165
En este sentido BAYONA DE PEROGORDO, J. J.; SOLER ROCH, M. T.: Derecho
Financierocit. p. 75.
166
FERNNDEZ FARRERES, G.: La subvencin: concepto y rgimen jurdico. Madrid: IEF,
1983, p. 101.
65
Tambin aqu la atencin doctrinal mayoritaria se ha dirigido al anlisis del

principio en relacin a la materia tributaria, que entonces se denomina de capacidad
econmica, cuya estrecha relacin con el de igualdad contenido en el artculo 14
del texto fundamental, es evidente, aunque se haya defendido intensamente entre
nosotros la existencia de importantes divergencias entre ambos, resaltndose a su
vez (C. PALAO) que no es ni mucho menos el nico principio que inspira la
construccin y exaccin de los tributos167.
Con todo, es importante destacar la funcin positiva que la capacidad

contributiva incorpora como principio ordenador y criterio interpretativo de todo el
sistema tributario, tanto en sus aspectos estructurales como funcionales168, as como
su carcter limitativo, que impide el gravamen de rentas inexistentes, como
afirmaba la STC 194/2000, de 19 de julio, entre otras, o recientemente, la STC
193/2004, de 4 de noviembre, FJ 7. Asimismo, y como se ver ms abajo, la
conexin de este principio con el de igualdad es una constante en dicha
jurisprudencia169, de manera que la igualdad ante la Ley tributaria resulta
indisociable de los principios de generalidad, capacidad econmica, justicia y
progresividad igualmente enunciados en el art. 31.1 CE170.
2.3. A estos principios ha de sumarse el principio de solidaridad, que

adquirira un significado propio ms all de las menciones que al mismo realizan los
167
As, tempranamente entre nosotros: PALAO TABOADA, C.: Apogeo y crisis del principio de
capacidad contributiva, en: AA.VV.: Estudios Jurdicos en homenaje al Profesor Federico de
Castro, Vol. II. Madrid: Instituto Nacional de Estudios Jurdicos-Tecnos, 1975, pp. 422 y ss. No
obstante, este autor ha matizado sus posiciones iniciales en su trabajo posterior: Los principios de
capacidad econmica e igualdad en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. REDF, n.
88/1995, pp. 629 y ss.
168
Vid.: CASADO OLLERO, G.: El principio de capacidad econmica y el control constitucional
de la imposicin indirecta (I). REDF, n. 32/1981, pp. 541 y ss. En la doctrina alemana, vase en
especial el trabajo de: BIRK, D.: Verfassungskonforme Auslegung im Steuerrecht. StuW, n.
4/1990, p. 305, con mayores referencias all citadas.
169
En este sentido: PALAO TABOADA, C.: Nueva visita al principiocit. p. 780.
170
En este sentido: STC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4, jurisprudencia reiterada posteriormente en
infinidad de cocasiones, entre otras, en la STC 45/1989, de 20 de febrero, FJ 4.
66
artculos 2 y 138 de la Constitucin espaola. Se trata de un principio con caracteres

propios, susceptible de alcanzar mltiples proyecciones171. Especial relevancia en el
actual modelo de Estado espaol, como ha reiterado el Tribunal Constitucional en su
Sentencia 183/1988, de 13 de octubre, pues inspira una autonoma financiera que no
puede entenderse sino al servicio de los objetivos de justicia que la Constitucin
establece en ese mbito de la actuacin de los poderes pblicos. Solidaridad que
constituye fundamento a la patria comn e indivisible de todos los espaoles y que
por lo tanto depende del modelo de Estado, o si se quiere, de convivencia dentro del
Estado. De ah que sea el fundamento para sostener la interdiccin de la competencia
fiscal entre Comunidades Autnomas.
En otro orden de ideas, J. RAMALLO MASSANET afirmaba que la

solidaridad es tambin uno de los elementos de la corresponsabilidad fiscal, en
tanto que implica el deber de las Comunidades Autnomas de participar en la
financiacin de sus competencias materiales en la misma medida en que se han
implicado en su asuncin como propias172. Afirmaba as el profesor de la
Universidad Autnoma que el lmite, en este caso,...no debera quedar anclado
exclusivamente del lado del principio de la voluntad autonmica sino que debera
deslizarse hacia la obligatoriedad quedndose posiblemente en un trmino
intermedio que supusiera un compromiso de las Comunidades Autnomas para el
cual...hay suficientes argumentos constitucionales, no tanto en el ttulo
competencial exclusivo del Estado sobre la Hacienda General (149.1.14
Constitucin) cuanto en los principios de coordinacin con la Hacienda Estatal y
de solidaridad entre los espaoles que son los que condicionan...la autonoma
financiera de las Comunidades Autnomas (artculo 156.1 Constitucin) y que (...)
171
MARTN QUERALT, J.: Constitucin espaola...cit. p. 110; y FALCN Y TELLA, R.: La
compensacin financiera interterritorial. Madrid: Publicaciones del Congreso de los Diputados, 1986,
pp. 49 y ss.; ZORNOZA PREZ, J. J.: Proyecto docentecit. pp. 80 y 81.
172
RAMALLO MASSANET, J.: Contenido, instrumentos y lmites de la corresponsabilidad
fiscal, RCDP. Autonomies, nm. 20/1995, p. 19.
67
constituyen la expresin constitucional de la corresponsabilidad173. Esta

dimensin de la solidaridad tiene especial importancia en el contexto actual, con la
relevante limitacin del recurso al endeudamiento pblico derivado del Pacto de
Estabilidad y Crecimiento.
3. Se comprueba as la existencia de principios propios, que son principios

materiales de justicia que se proyectan, aunque de manera asimtrica y con matices,
sobre todas las ramas de la misma. En el entendido de que adems la existencia de
principios jurdicos propios aplicables a todo el Derecho Financiero en modo
alguno impide la presencia de principios especficos de cada una de las ramas
integrantes del mismo.
4. Por otro lado, es precisamente en el mbito de los principios propios o

caractersticos del Derecho Tributario donde se ponen especialmente de manifiesto
las influencias del actual contexto internacional y especialmente del Derecho
Financiero Comunitario.
4.1. As por ejemplo, el principio de reserva de ley en materia tributaria se

est viendo progresivamente erosionado, o quiz matizado slo, por la incidencia
de toda una serie de instrumentos pseudo-normativos de toda clase que terminan
por incidir en la determinacin material de los impuestos nacionales. Un buen
ejemplo de ello lo constituye la normativa de precios de transferencia (transfer
pricing), cuya incidencia en la determinacin de la base imponible del Impuesto
sobre Sociedades no precisa de grandes explicaciones. Pues bien, se trata ste de un
mbito jurdico caracterizado por la abundancia de fuentes y su heterognea
tipologa (soft law, hard law, semi-hard law), que adems estn sujetas a un
agotador e incesante dinamismo. Se produce as una situacin de policentrismo de
fuentes, entre las que hay que incluir tanto las tradicionales (hard law) como toda
una serie de informes y directrices, que conforman lo que se suele denominar soft
173
RAMALLO MASSANET, J.: Contenido, instrumentos y lmites de la corresponsabilidad
fiscalcit. p. 33.
68
law, y que dada su generalizada aceptacin y adopcin por los Estados, ha ido
paulatinamente adquiriendo el status de semi-hard law o derecho impropio. Y lo
relevante es que esto se produce en muchos aspectos, en muchas ocasiones por una
curiosa interaccin entre el derecho tributario internacional y el derecho
comunitario, o incluso la derivacin que de este derecho ha realizado el Tribunal de
Justicia de las Comunidades Europeas. As por ejemplo el principio comunitario de
no discriminacin ha tenido como uno de sus efectos la obligacin de que la
regulacin nacional establecida para las operaciones internacionales deba ser
extendida a las operaciones internas (es decir, realizadas en el mbito de la UE), y a
travs de tal proceso, es decir, a consecuencia de los condicionantes establecidos
por el Derecho comunitario, muchos de los elementos esenciales de los impuestos
ms internacionalizados (en especial, la base imponible del IS) termina estando
muy influida, cuando no directamente predeterminada, por normas que, desde una
estricta perspectiva jurdico-tcnica, no son derecho174. Otro ejemplo de tal erosin
vendra dado por la forma en que se aprueban, de facto, los Convenios de Doble
Imposicin (CDI) en nuestro pas, de manera que la autorizacin parlamentaria se
concede en la prctica de manera mecnica y sin examen o anlisis del contenido
del mismo175.
4.2. Los principios de justicia, y en relacin con la materia tributaria, el

principio de capacidad econmica, tambin se ven sujetos a serios matices
(derogaciones?) por mor de la integracin en la Unin Europea. Es preciso tener
en cuenta, como punto de partida, que el Ordenamiento jurdico-comunitario no
integra en su seno el principio de capacidad econmica, en cuanto no se tratara de
un derecho fundamental, ni un valor democrtico bsico, ni constituye un elemento
174
CALDERN CARRERO, J. M.: Precios de Transferencia e Impuesto sobre Sociedades (un
anlisis de la normativa espaola desde una perspectiva Internacional, Comunitaria y
Constitucional). Valencia: Tirant lo blanch, 2005, pp. 50 y ss. O incluso, si se tienen en cuenta los
orgenes de las normas internacionales de contabilidad, diseadas en despachos profesionales, vd.:
SCHN, W.: The David R. Tillinghast Lecture. The Odd Couple: A Common Future for
Financial and Tax Accounting?. Tax Law Review, vol. 58, 2005, pp. 113 y ss.
175
Como denuncian CAAMAO ANIDO, M. A.; CALDERN CARRERO, J. M.: Globalizacin
Econmica y Poder Tributario: Hacia un nuevo Derecho Tributario?. REDF, n. 114/2002, p. 260,
nota. n. 60
69
de la tradicin jurdica comn a todos los Estados miembros176, lo cual no

experiment modificacin alguna en el fallido intento de promulgacin de una
Constitucin para Europa177. Aunque hay alguna visin ms optimista, que
entiende que el principio de capacidad econmica estara siendo adoptado por el
TJCE a travs de la proteccin de la igualdad tributaria178. O la mantenida por A. J.
MARTN JIMNEZ, para quien el hecho de que muchos de estos principios sean
comunes a las Constituciones de los Estados miembros puede terminar por producir
el efecto de que tales principios adquieran una relevancia fundamental en el
Derecho comunitario frente a sus normas de naturaleza tributaria179. Este autor
afirma tambin que tal comunitarizacin de los principios tributarios ha de servir
adems para una mayor (o quiz sobre el mayor) racionalizacin de las polticas
en materia de mercados comunes. Con todo, es posible que sea ms la expresin de
un deseo, que una conviccin del autor. Ntese que pone como ejemplo la
denominada Tasa Suplementaria en el Sector de la Leche y de los Productos
Lcteos, cuyo gravamen ascenda, como es sabido, al 115 por cien180. Al mismo
tiempo, y en cierto modo paradjicamente, el principio de capacidad econmica ha
recibido un refuerzo indirecto desde el anlisis del Derecho tributario internacional,
al menos si examinamos la literatura norteamericana de los ltimos seis aos,
particularmente preocupada con la incidencia que los fenmenos de deslocalizacin
176
ALGUACIL MAR, M. P.: La capacidad econmica como parmetro de enjuiciamiento.
RDFyHP, n. 253/1999, p. 576, y referencias all citadas.
177
Al respecto vase el anlisis de: COLLADO YURITA, M. A.: La justicia tributaria en la
Constitucin Europea. CT, n. 117/2005, pp. 16 y ss.
178
Nos referimos a la tesis de A. GARCA PRATS, en: La jurisprudencia del TJCE y el artculo
33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (de la asuncin del principio de
capacidad econmica como principio del ordenamiento comunitario. REDF, n. 117/2003, pp. 75 y
76. En relacin con las ayudas de Estado, ALDESTAM, M.: EC State aid rules applied to
taxescit. pp. 219 y ss. Sobre este mismo efecto, con referencias a la evolucin en EE.UU., vase
el sugerente trabajo de KAYE, T.: Tax discrimination: a comparative analysis of US and EU
approaches. Florida Tax Review, vol. 7, n. 2/2005, pp. 58 y ss.
179
MARTN JIMNEZ, A. J.: El Derecho Financiero constitucional de la Unin Europeacit. p.
160.
180
Se trata de una figura compleja, en cuyo anlisis no nos podemos detener aqu; vase la SAN de
9 de octubre de 2003 (en particular FF.JJ. 3 y 4), as como el trabajo de FALCN Y TELLA, R.:
La tasa suplementaria en el sector de la leche y de los productos lcteos: un impuesto
confiscatorio y discriminatorio entre ganaderos. QF, n. 1, octubre 1997, pp. 5 y ss.
70
estn teniendo en el sistema tributario norteamericano, pero tambin en el modo en

como ste organiza su sistema de tributacin internacional181.
Esta realidad, y la creciente interrelacin entre los diferentes mbitos,

comunitario e internacional, es causa de caos y un argumento adicional para
analizar este tipo de cuestiones desde nuestra disciplina y el slido armazn
dogmtico que los muchos aos de fructferos esfuerzos doctrinales han ayudado a
construir.
4.3. En general, los principios tributarios clsicos estn en la actualidad

sometidos a diversas tensiones; por un lado, la integracin europea, y por otro, la
globalizacin o internacionalizacin de la economa, con la mayor competencia
fiscal que ello permite y propicia, exigen de los sistemas tributarios no ya
nicamente su adecuacin al tradicional principio de capacidad econmica, sino
tambin a estos otros fenmenos182, de manera que, entre otros aspectos, debern
ser capaces de cazar al contribuyente cada vez ms escurridizo (ability to pay
versus ability to tax), adaptndose as, en cierta manera, a dicha competencia
(Wettbewerbsfhigkeit), y debern adems, en el seno de la Unin Europea,
adaptarse a las exigencias de las libertades fundamentales, teniendo especialmente
en cuenta la interpretacin, quiz expansiva, que de las mismas viene realizando el
TJCE (Europatauglichkeit)183.
181
Al respecto vase el sugerente anlisis de: FLEMING, J. C.; PERONI, R. J.; SHAY, S. E.:
Fairness in International Taxation: The Ability-to-Pay Case for Taxing Worldwide Income.
Florida Tax Review, vol. 4, n. 4/2001, (pp. 299-354). En la nota a pie num. 1 hay un resumen
comentado de la literatura norteamericana ms relevante sobre el principio de capacidad econmica
(ability to pay), completado con referencias en las notas 13 a 15. En general, hay poca literatura
cuya preocupacin central sea la de averiguar cmo se puede insertar o aplicar el principio de
capacidad econmica en el derecho tributario internacional. Una rara excepcin es el artculo de
GRAETZ, M.: Taxing International Income: Inadequate Principles, Outdated Concepts and
Unsatisfactory Policies. Tax Law Review, vol. 54/2001 (de particular inters para nuestro sistema
y la reciente reforma del IRPF es la nota a pie 10, sobre el mtodo de exencin en la correccin de
la doble imposicin internacional de dividendos y sus inconvenientes.
182
CAAMAO ANIDO, M. A.; CALDERN CARRERO, J. M.: Globalizacin Econmica y
Poder Tributario: Hacia un nuevo Derecho Tributario?...cit. pp. 246 y ss.
183
Vid. HEY, J.: Erosion nationaler Besteuerungsprinzipien im Binnenmark? zugleich zu den
Rechtfertigungsgrnden der Europatauglichkeit und Wettbewerbsfhigkeit des Steuersystems.
71
Sin que sea pertinente extenderse en stos en un trabajo de estas

caractersticas, s es imprescindible resaltar la creciente incidencia que tiene tal
ordenamiento en nuestra disciplina, hasta el punto de que, sin haberse reformado la
Constitucin espaola, el proceso podra tentativamente ser asimilado al de una
mutacin constitucional. Aunque sin unanimidad doctrinal184, puede afirmarse que
el concepto de mutacin constitucional se refiere al fenmeno que se produce
cuando, sin llevarse a cabo una modificacin del texto de la Norma fundamental -lo
que sera una reforma en toda regla- se produce no obstante una modificacin del
significado de algn precepto, institucin, concepto, por hechos que no
necesariamente tienen que ir acompaados de la intencin o conciencia de dicha
mutacin185. As, uno de los elementos del concepto tiene un componente
psicolgico: la mutacin se produce cuando no hay intencin ni voluntad de
modificar la Constitucin expresamente, de ah que tenga lugar a travs de hechos
externos a la propia norma186. Es preciso distinguir la mutacin de la interpretacin
constitucional, si bien la primera puede producirse como resultado de la segunda187,
de ah que resulte muy probable que se opere una mutacin como consecuencia de
la existencia de una laguna, esto es, un silencio no querido por el legislador188. Esta
StuW, 4/2005, pp. 318 y ss, y pp. 321 y ss. Vase tambin, en una visin algo ms optimista:
SCHAUMBURG, H.; SCHAUMBURG, H.: Steuerliche Leistungsfhigkeit und europische
Grundfreiheiten im Internationalen Steuerrecht. StuW, 4/2005, pp. 307 y ss, y 316. Entre nosotros,
vase: MARTN JIMNEZ, A. J.: El Derecho Financiero constitucional de la Unin
Europeacit. pp. 114 y ss. Vase asmismo, con un interesante paralelismo con la jurisprudencia
del Supreme Court estadounidense en materia econmica, GRAETZ, M. J.; WARREN, JR, ALVIN
C.: Income Tax Discrimination and the Political and Economic Integratoin of Europe. The Yale
Law Journal, n. 115/2006, pp. 120 y ss.
184
HESSE, K.: Escritos de Derecho Constitucional. Madrid: CEC, 1983, p. 109.
185
JELLINEK, G.: Reforma y mutacin de la Constitucin. Madrid: CEC, 1991. (El original
alemn, -Verfassungsnderung und Verfassungswaandlung- es de 1906), pg. 7. (En esta
definicin cita a su favor el autor a LABAND: Wandlungen der deutschen Reichsverfassung, 1895,
pg. 2. Este segundo autor, fue en realidad quien acu el concepto, si bien su desarrollo se debe
fundamentalmente a G. JELLINEK).
186
Adems del trabajo de JELLINEK, vase el estudio preliminar, de P. LUCAS VERD, pgs.
LXVI y siguientes, a la obra citada en la nota anterior.
187
JELLINEK, G.: Reforma y mutacin de la Constitucincit. pp. 17 a 20.
188
JELLINEK, G.: Reforma y mutacin de la Constitucincit. pp. 55 y siguientes.
72
situacin da lugar a una clase concreta de mutacin constitucional: la que tiene

lugar a travs de la interpretacin de los trminos de la Constitucin llevada a cabo
por las leyes, de manera que stos adquieren un significado distinto de aqul que
inicialmente tenan en la mente del constituyente189. Se trata, con todo, de una
posibilidad.
En nuestra opinin, lejos de dar lugar a un repliegue acomodaticio a esta

nueva realidad, esto refuerza la necesidad de concretar y extraer mayores
consecuencias, en suma, de fortalecer tales principios esenciales, si se quiere que
mantenga su presencia en la evolucin del Derecho tributario de las prximas
dcadas190.
II. El contenido del Derecho Financiero.
De acuerdo con el concepto avanzado supra, el contenido del Derecho

Financiero presenta diversas ramas susceptibles de un anlisis ms o menos
autnomo. Todas ellas debern encontrar reflejo en las pginas que siguen, como
fundamento del contenido de la disciplina, que es la base de la actividad docente y
de investigacin de las reas dedicadas al Derecho Financiero y Tributario.
Todas las ramas del Derecho Financiero tienen el tronco comn que ha sido
definido en el captulo anterior. No poda ser de otra manera: el contenido que a
continuacin se expone no es ms que un desglose detallado del concepto que ya se
189
Sobre los distintos tipos de mutacin vase: JELLINEK, G.: Reforma y mutacin de la
Constitucincit. pp. 15 y siguientes. Vase igualmente la ordenacin que de todas estas posturas
lleva a cabo K. HESSE; en: Escritos de Derecho Constitucionalcit. pp. 94 a 105.
190
Con referencia al principio de capacidad econmica, opina as: ALGUACIL MAR, M. P.: La
capacidad econmica como parmetro de enjuiciamientocit. p. 577. En sentido similar, aboga
por dicha clase de anlisis MARTN JIMNEZ, A. J.: El Derecho Financiero constitucional de la
Unin Europeacit. pp. 159 a 161. Vase asmismo, sobre la necesidad de seguir incidiendo en su
desarrollo dogmtico, aunque con especial preferencia por el anlisis constitucional: AGUALLO
AVILS, A.: La necesidad de un anlisis constitucional del Derecho financiero. Hacia un
Derecho financiero constitucionalcit. p. 53.
73
ha apuntado. Conviene en todo caso partir de una idea que subyace en nuestro
anlisis anterior: el sistema de Derecho Financiero puede responder a las tres notas
apuntadas; principios propios, relaciones homogneas y realidad ms o menos
acotada s y slo s las mismas se interpretan con la suficiente flexibilidad. De lo
contrario, tal concepto no ser vlido para abarcar en todos sus matices, las
distintas ramas, y ramificaciones de stas, que se han ido conformando
histricamente. Lo cual, lejos de ser exclusivo de esta rama del ordenamiento
jurdico, es algo intrnseco al ordenamiento mismo. Nos parecen acertadas, y muy
pertinentes aqu, las palabras de L. DEZ-PICAZO, el ordenamiento jurdico,
entendido como normatividad, no es una obra enteramente racional ni constituye
enteramente un sistema. Ms bien, dentro del conjunto total hay subconjuntos
sistemticos y otros asistemticos. A veces, falta entre ellos la debida o necesaria
coordinacin. Sin embargo, aunque no sea una obra enteramente racional, tampoco
puede decirse que sea puramente espontneo y orgnico, pues en su nacimiento ha
tenido decisiva influencia la razn humana191.
1. Una cuestin previa: contenido de la disciplina y contenido del

Programa propuesto.
El contenido de una disciplina justifica tambin su autonoma. En el

anlisis, siquiera somero, del contenido del Derecho Financiero se probar que la
apuntada autonoma cientfica (y didctica) tiene sobrado fundamento. Al mismo
tiempo, el contenido del Derecho Financiero debe guardar correspondencia con el
concepto que del mismo se avanz ms arriba.
Consolidada la autonoma docente de nuestra disciplina, hay en la

actualidad varias asignaturas o programas- que se incardinan o parten de la
misma. As, slo en la Licenciatura en Derecho de la Universidad Carlos III de
Madrid, el rea de Derecho Financiero y Tributario tiene a su cargo dos
191
DEZ-PICAZO, L.: Experiencias jurdicas y teora del Derechocit. p. 195.
74
asignaturas troncales: Derecho Financiero y Tributario I y II, y tres de carcter

optativo: Derecho Presupuestario, Gestin Tributaria y Hacienda Autonmica y
Local. En muchas Facultades de Derecho espaolas hay tambin una asignatura
optativa que se ocupa del Derecho Tributario internacional. Es tambin frecuente el
agrupar la materia docente en relacin con determinados grupos de contribuyentes
o actividades econmicas, de ah el Derecho tributario empresarial192, o la
fiscalidad de las personas fsicas como asignaturas optativas presentes en muchas
Universidades espaolas. Los ejemplos podran multiplicarse. Tal expansin
docente tiene estrecha relacin, como no poda ser de otra manera, con la creciente
complejidad de nuestra disciplina.
Esto plantea el problema, a efectos del Proyecto docente que aqu

presentamos, de si es vlido, o si tiene sentido, seguir tambin ahora el modelo
tradicional de nuestra disciplina, donde encontramos una simetra o continuidad
casi perfecta entre tal Proyecto y el Programa de la asignatura, de manera que este
ltimo es la expresin esquemtica del primero193. Tal esquema, que nos parece
vlido en principio, debe ser sujeto a ciertas matizaciones que responden a un doble
motivo. En primer lugar, la citada creciente complejidad de la asignatura, que
dificulta sobremanera condensar en un solo Programa todo el contenido o incluso
slo el esencial. En segundo, el carcter del Programa que aqu se presenta, que en
tanto que objeto de examen en el segundo ejercicio, debe ser defendido en su
totalidad. Esto es, se hace preciso presentar un programa practicable, realista en
definitiva. Y adelantando la conclusin, con estas caractersticas, no se podr
prestar atencin en l a toda la creciente problemtica de nuestra disciplina.
Por eso, en este trabajo hemos decidido centrarnos en el contenido de la

disciplina, que es necesariamente mucho ms amplio que el programa que se
presenta, que no puede condensar todos los problemas, ni todas las ramas del
192
Al que por ejemplo dedican atencin K. TIPKE y J. LANG, en su Steuerrecht. Kln: Verlag Dr.
Otto Schmidt, 2002, en su captulo cuarto (Besteuerung der Unternehmen), pp. 683 y ss.
193
As, MARN-BARNUEVO FABO, D.: Proyecto Docentecit. pp. 111 y ss, entre otros
Proyectos aqu citados.
75
Derecho Financiero. Se trata por tanto aqu de justificar cul es el contenido posible
del Derecho Financiero y Tributario. Sin embargo, el Programa que se incluye en
dicho proyecto, es la expresin articulada y sinttica de todos los problemas
fundamentales que habrn de abordarse en las asignaturas troncales denominadas
Derecho Financiero y Tributario I y II. Se trata por tanto de un programa para la
docencia, lo que implica una sujecin a un plan y un tiempo: exige adecuacin a la
realidad y mnima priorizacin de temas.
Un ltimo argumento para defender esta opcin es la propia naturaleza y

caractersticas de la actual prueba de habilitacin. La candidata no sabe en qu
Universidad terminar por prestar sus servicios. Se impone pues, justificar un
contenido y un proyecto lo suficientemente amplio y flexible como para abarcar los
problemas principales de la disciplina, lo que a su vez facilite la adaptacin a las
preferencias e intereses de distintas reas de conocimiento.
Una vez realizada esta advertencia o diferenciacin entre Programa y Proyecto

docentes, es preciso tambin hacer varias observaciones preliminares a las diversas
partes o ramas de la disciplina. Para empezar, no debe olvidarse que su desarrollo y
elaboracin doctrinales son asimtricas, de forma que coexisten partes que bien
pueden reputarse como autnticas ramas, toda vez que en ellas ha cristalizado una
ya slida elaboracin jurdica, junto a otros bloques normativos cuya elaboracin
jurdico-dogmtica es menor. Como es sobradamente conocido, tal asimetra acta
a favor del Derecho tributario, ncleo central de la disciplina194. Las razones de la
asimetra son diversas en funcin de la materia. Por poner slo un ejemplo, ha
tenido capital influencia la consideracin de estas ramas como integrantes o no del
Derecho Financiero.
A esto hay que aadir que, debido a la evolucin espaola de las ltimas
dcadas, y muy en especial a la integracin en la Unin Europea, aunque no slo,
se ha producido una notable modificacin de la morfologa de la disciplina, lo cual
194
PALAO TABOADA, C.: Derecho Financiero...cit. p. 30.
76
debe ser debidamente reflejado en su contenido, y en concreto en las ramas que lo

integran. Por poner slo un ejemplo, mientras que el Derecho Financiero
Patrimonial ha perdido notable importancia, al ser tambin menor la importancia
cuantitativa de los ingresos patrimoniales, por las mismas razones, y en tanto que
ingreso de la Hacienda pblica, cualitativa, el Derecho tributario ha crecido
exponencialmente en los ltimos aos, tanto en nmero de figuras tributarias, y no
slo debido a la actual ordenacin territorial espaola, como sobre todo en
complejidad, debido a los factores que se exponen infra. Todo ello, a su vez, ha
impregnado la labor doctrinal, de manera que un rpido vistazo, en cualquier
biblioteca solvente, a las novedades bibliogrficas en nuestro rea de conocimiento,
obligan a concluir la importancia sobradamente contrastada del Derecho tributario
con respecto del resto de ramas. Al mismo tiempo, el Derecho tributario est
crecientemente impregnado en sus contenidos por el Derecho Comunitario e
Internacional, lo que como veremos da lugar a la existencia de ramas adicionales,
ms o menos nuevas, de esta materia. Junto a ello, como se ha avanzado en la
introduccin, la ordenacin territorial de Espaa ha derivado en una
descentralizacin muy elevada, cuya incidencia en todos los aspectos de la
disciplina es tambin notable. Finalmente, el sistema de Derecho Financiero debe
tener en cuenta la incidencia de otras disciplinas autnomas como el Derecho penal
o procesal, como apuntara ya F. SINZ DE BUJANDA195.
2. Justificacin de los criterios de divisin del Derecho Financiero.
Sentado que la unidad del Derecho Financiero descansa sobre la estrecha

conexin que media entre los ingresos y los gastos pblicos, es lgico que el
estudio de una y otra vertiente de la actividad financiera hayan constituido tambin
los dos polos en torno a los cuales se vertebra el contenido del Derecho
Financiero196. Este esquema de ordenacin es vlido siempre que se tenga adems en
195
SINZ DE BUJANDA, F.: Sistema de Derecho Financiero, I, vol.2, op...cit.. pp. 459 y ss.
196
RODRGUEZ BEREIJO, A. Introduccin...cit. p. 148, y pp. 158 y ss; PALAO TABOADA, C.:
Derecho financierocit. pp. 29 y ss. Finalmente, el mismo criterio de delimitacin es empleado en
77
cuenta que, mientras la primera vertiente es susceptible de ser explicada y analizada

de manera unitaria, los ingresos pblicos presentan una mayor (y creciente)
heterogeneidad, que obliga su posterior subdivisin.
Hasta la Ley General Presupuestaria (LGP, en adelante) de 2003, la norma

presupuestaria llevaba a cabo una parcelacin de los ingresos pblicos que
distingua entre los siguientes derechos econmicos de la Hacienda Pblica: a)
Los tributos, clasificados en impuestos, contribuciones especiales, tasas y
exacciones parafiscales; b) Los rendimientos procedentes de su patrimonio; c) Los
productos de operaciones de Deuda Pblica y los dems recursos que obtenga la
Hacienda Pblica (art. 22 del TR de la LGP (R. D. Leg. 1091/1988, de 23 de
septiembre). Tal clasificacin ha desaparecido de la actual LGP, aunque eso no
significa que no pueda seguir siendo una referencia a efectos de estudio, pues como
advierte su Exposicin de Motivos, sta se ocupa del rgimen jurdico de la
Hacienda Pblica estatal, en cuanto titular de derechos y obligaciones de
contenido econmico, partiendo del concepto de Hacienda Pblica contemplado en
la Ley de 4 de enero de 1977, y ratificado por el Texto Refundido aprobado por
Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre. La principal distincin
realizada en esta ley es, como se apuntaba supra, la existente entre los derechos de
naturaleza pblica y privada (art. 5.2 LGP).
El artculo 7 del TR de la LGP apuntalaba el contenido de la Hacienda

pblica a travs de la preferencia de ley que abarcaba la regulacin mediante ley
de los Presupuestos Generales del Estado, el establecimiento o reforma de los
tributos con el alcance prevenido en la Ley General Tributaria, la concesin de
crditos extraordinarios y suplementos de crdito para gastos del Estado y de sus
Organismos Autnomos, segn se previene en esta Ley, el rgimen de la Deuda
Pblica y las grandes operaciones de carcter econmico y financiero, el rgimen
del Patrimonio del Estado, del Patrimonio Nacional y de la contratacin del Estado,
OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributariocit. pp. 29 y ss.
78
la acuacin de moneda, el rgimen general y especial en materia financiera de los

Organismos Autnomos del Estado y el rgimen de contratacin de obligaciones
financieras y de realizacin de gastos y las dems materias que segn las Leyes han
de ser reguladas por disposiciones del expresado rango. Por su parte, el artculo 4.2
de la vigente LGP remite a su normativa especfica, los siguientes recursos y
gastos, que la norma entiende incluidos en el concepto de Hacienda Pblica (Ttulo
I de la ley): a) El sistema tributario estatal; b) Los principios y normas que
constituyen el rgimen jurdico del sistema de la Seguridad Social, as como el
establecimiento, reforma y supresin de las cotizaciones y prestaciones del sistema;
c) El rgimen jurdico general del patrimonio del sector pblico estatal, as como la
regulacin de los demanios especiales; d) El rgimen jurdico general de las
relaciones financieras entre el sector pblico estatal y las comunidades autnomas
y entidades locales; e) El rgimen jurdico general de las Haciendas locales; f) Los
principios bsicos y las normas fundamentales que constituyen el rgimen jurdico
de las ayudas o subvenciones concedidas por las entidades integrantes del sector
pblico estatal con cargo a sus presupuestos o a fondos de la Unin Europea; g) El
rgimen general de la contratacin de las entidades integrantes del sector pblico
estatal; h) El rgimen de contraccin de obligaciones financieras y de realizacin
de gastos, en aquellas materias que por su especialidad no se hallen reguladas en
esta Ley.
As las cosas, siguen siendo vlidas las afirmaciones de F. SINZ DE

BUJANDA, referidas a la antigua parcelacin de los ingresos, al sealar que si bien
todos ellos son especies distintas de derechos econmicos, hay sustanciales
diferencias entre ellos, de manera que no puede pensarse, por ejemplo, que los
rendimientos procedentes del patrimonio o los productos de operaciones de la
Deuda pblica sean considerados en s mismos derechos de ninguna especie. En
trminos precisos, el Estado tiene derecho a los rendimientos de sus bienes
patrimoniales o a los productos de operaciones de la Deuda pblica. Por otra parte,
los tributos no son tampoco derechos econmicos, sino figuras jurdicas que, en su
dinmica aplicativa, generan derechos de crdito al percibo de prestaciones
79
tributarias197. De ah la afirmacin de que cada recurso financiero el tributo, el

patrimonio, el crdito- contemplado en la integridad de sus aspectos jurdicos,
deber constituir el eje de un bloque normativo y doctrinal diferenciado198, bajo el
comn denominador de los principios de justicia supra aludidos199, y teniendo en
cuenta la especial relevancia de los fines de la actividad financiera, que como se ha
sealado tambin ms arriba, necesariamente flexibilizan su tradicional carcter
instrumental, de manera que la actividad financiera est en directa dependencia de
los fines que una entidad quiera conseguir. Desde el punto de vista cuantitativo,
porque a medida que se incrementa el nmero de objetivos que se pretenden satisfacer
debern incrementarse los ingresos con los que poder subvenir a aqullos. Desde el
punto de vista cualitativo, porque segn cules sean esos objetivos deber acudirse a
una u otra fuente de obtencin de ingresos tributos, deuda pblica, ingresos
patrimoniales, etc.200. Naturalmente, a los tradicionales principios de justicia es
preciso ahora aadir los principios de orden jurdico-comunitario, y en especial, por lo
que respecta a la relacin entre ingresos y gastos, el de estabilidad presupuestaria,
segn seala reiteradamente la Exposicin de Motivos de la LGP de 2003.
Desde la perspectiva del gasto pblico, de su gestin y articulacin, es posible

identificar una rama del Derecho Financiero: el Derecho Presupuestario201, que
conformara un autntico Derecho de los gastos pblicos202. Es sobradamente
197
SINZ DE BUJANDA, F, Sistema de Derecho Financiero I, vol. 1cit. pp. 478 y 479.
198
SINZ DE BUJANDA, F.: Sistema de Derecho financiero, I, vol. 2...cit. pp. 16 y 17. Vid. las
consecuencias de esta distincin, en relacin con las distintas ramas jurdicas a que la misma da
lugar, en: RODRGUEZ BEREIJO, A.: Introduccin al estudio del Derecho Financierocit. pp.
136 y 137. MARN-BARNUEVO FABO, D.: Proyecto Docentecit. pp. 61 y ss.
199
LOZANO SERRANO, C. Intervencionismo y Derecho Financiero. REDF, n. 55/1987, pp. 373 a
374; tambin FALCN Y TELLA, R.: La finalidad financieracit. pp. 381 y ss.
200
OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributariocit. p. 29.
201
SINZ DE BUJANDA, F, Sistema de Derecho Financiero I, vol. 1cit. pp. 482 y 483.
GARCA DE LA MORA, L.; MARTNEZ LAGO, M. A.: Derecho Financiero y Tributario.
Barcelona: J. M. Bosch, 1999, pp. 71 y ss.; MARTNEZ LAGO, M. A.: Manual de Derecho
Presupuestario. Madrid: Colex, 1992, p. 23 y ss.
202
RODRGUEZ BEREIJO, A. Introduccin...cit. p. 176.
80
conocida en este sentido, la propuesta de J. J. BAYONA DE PEROGORDO203,

acerca del reconocimiento de un Derecho de los gastos pblicos con sustantividad
propia y susceptible de tratamiento cientfico diferenciado respecto de las dems
parcelas de nuestra disciplina, as como de una cierta autonoma didctica. Afirmaba
as BAYONA que el instituto jurdico del gasto pblico es susceptible de una
ordenacin jurdico material que trasciende al mbito jurdico-formal en que,
sustancialmente, se desenvuelve el rgimen jurdico del Presupuesto. Por
consiguiente, la ordenacin jurdica del gasto pblico no se realiza en el marco del
Derecho presupuestario ni los principios jurdicos de ste le son aplicables a aqul,
sino que (...) uno de los desafos doctrinales y jurdico-positivos de nuestros das
consiste en la bsqueda y afianzamiento de unos especficos principios de justicia
en el gasto pblico204.
Como es sabido, dicha propuesta fue rechazada por un reconocido sector

doctrinal205, que en todo caso destaca que tal propuesta tiene el mrito fundamental
de resaltar, mediante el empleo de la nocin de necesidad pblica, la posibilidad de
un anlisis jurdico de las decisiones sobre el empleo de los fondos pblicos, tomando
en cuenta, como criterio central, su adecuacin a los principios de justicia206. Lo cual
tiene toda la importancia, como ha resaltado la doctrina207, porque implica que para
examinar la justicia del gasto pblico desde la perspectiva del artculo 31.2 de la
Constitucin, ser preciso examinar los derechos econmicos y sociales contenidos en
la constitucin de modo que la frmula de asignacin equitativa de los recursos
pblicos recibe su contenido propio por referencia a los fines que se fijan en la
203
Propuesta que se contiene, bsicamente, en: BAYONA DE PEROGORDO, J. J.: Notas para la
construccin de un Derecho de los gastos pblicos. Presupuesto y Gasto Pblico, n. 2/1979, pp. 65 y
ss, y pp. 79 y ss.; y, con mayor amplitud: El Derecho de los gastos pblicos. Madrid: IEF, 1991.
204
BAYONA DE PEROGORDO, J.J.: Notas para la construccin de un Derecho de los gastos
pblicoscit. pp. 79 y ss; y por el mismo autor: El Derecho de los Gastos Pblicos...cit. p. 31.
205
ZORNOZA PREZ, J. J.: Proyecto docentecit. pp. 90 y ss, y referencias all citadas.
206
207
BAYONA DE PEROGORDO, J. J.; SOLER ROCH, M. T.: Derecho Financierocit. pp. 485 y
ss.; y RODRGUEZ BEREIJO, .: La Constitucin de 1978 y el modelo de Estado:
consideraciones sobre la funcin de la Hacienda pblicacit. pp. 88 y ss.
81
definicin de la naturaleza y carcter del Estado social, esto es, recibe su contenido a
travs del anlisis de los fines que al Estado se asignan en el texto constitucional208.
A efectos de la autonoma del Derecho Financiero, se ha resaltado tambin que
dichas tesis dificultaran la diferenciacin con el Derecho administrativo209. En el
fondo, ambas tesis slo son irreconciliables en apariencia. Es posible y necesario
un desarrollo del gasto pblico con cierta independencia y autonoma, lo que de
hecho ya viene sucediendo, pues hay pocos trabajos, a excepcin de los Manuales,
que analicen de forma conjunta la vertiente de los ingresos y de los gastos pblicos.
A continuacin sigue un examen necesariamente sucinto de algunos de los

problemas que ha planteado la elaboracin dogmtica de estas ramas, en conexin
con algunas cuestiones de actual relevancia, cuya modesta misin es contribuir a un
debate, necesariamente siempre abierto, acerca de los contornos de nuestra disciplina,
al menos en lo que se refiere a la materia docente o que debe ser enseada en las
facultades de Derecho.
3. Las ramas del Derecho Financiero.
3.1. La ordenacin jurdica de los gastos pblicos: El Derecho

Presupuestario.
1. Es tradicional comenzar con el anlisis del contenido del Derecho

Presupuestario, rama del Derecho Financiero cuya existencia lgica, puede
defenderse, es anterior a la de los ingresos (puesto que hay gastos es necesario
cubrirlos210). El Derecho Presupuestario, apuntaba F. SINZ DE BUJANDA, es la
rama del Derecho financiero integrada por el conjunto de normas y principios que
determinan el rgimen jurdico temporal de gestin, empleo y contabilidad de los
208
209
Los problemas de deslinde entre el Derecho de los gastos pblicos y el Derecho administrativo
se han suscitado particularmente en relacin con el rgimen jurdico de las subvenciones. Vid.:
FERNNDEZ FARRERES, G.: La subvencin: concepto y rgimen jurdicocit. pp. 28-34.
210
RODRGUEZ BEREIJO, A.: Introduccin al estudiocit. p. 83, citando a G. JEZE.
82
caudales que, derivados de la aplicacin de los recursos, alimentan el Tesoro

Pblico211.
Junto a la ordenacin de los gastos, el Derecho Presupuestario comprende una

amplia normativa, referida a la contabilidad, fiscalizacin previa, tesorera, rendicin
de cuentas, etc., encuadrables en el que se ha denominado Derecho Presupuestario
formal212. En todo caso, la institucin fundamental, en torno a la cual gira toda la
ordenacin de esta rama del Derecho financiero, es naturalmente el Presupuesto,
que a su vez ha sido definido como el acto legislativo mediante el cual se autoriza
el montante mximo de los gastos que el Gobierno puede realizar durante un
perodo de tiempo determinado en las atenciones que detalladamente se especifican
y se prevn los ingresos necesarios para cubrirlas213. Dicha autorizacin es central
en el entendimiento de esta institucin, conllevando a su vez una limitacin; ms
all de sta, no hay gasto pblico. Se trata as de una autorizacin limitativa214.
2. La evolucin del Presupuesto tiene especial inters histrico, pues a

travs de sus transformaciones se adivina tambin la evolucin del capitalismo
liberal y de la democracia parlamentaria215. Puede afirmarse que el Presupuesto es
la institucin propia del sistema democrtico parlamentario. De ah
fundamentalmente la estrecha y fructfera relacin existente entre el Derecho
Presupuestario y el Derecho Constitucional, lgica si el Presupuesto es la
institucin en la que histricamente se han plasmado las luchas polticas de las
211
SINZ DE BUJANDA, F.: Sistema de Derecho financiero, tomo I, vol. 2...cit. p. 411.
212
GARCA DE LA MORA, L.: El Derecho presupuestario o contable como ordenamiento del
control de la Hacienda Pblica. Revista de la Facultad de Derecho de la Universidad Complutense
n. 52/1978, p. 37.
213
RODRGUEZ BEREIJO, A.: El Presupuesto del Estado. Introduccin al Derecho
Presupuestario. Madrid: Tecnos, 1970, p. 19.
214
Presupuestariocit. pp. 199 y ss.
215
LALUMIERE, P. : Les finances publiques. Paris: Librairie Armond Collin, 1970, pp. 203 y ss.
y pp. 236 y ss, citado por ZORNOZA PREZ, J. J.: Proyecto docentecit.
83
representaciones populares (Parlamentos, Asambleas, Dietas, Cortes) por conseguir

el derecho a fiscalizar y controlar el ejercicio del poder financiero: primero
respecto de la imposicin de tributos y cargas y, posteriormente, respecto a la
administracin de los ingresos y la distribucin de los gastos pblicos. Ello ha dado
al Presupuesto un aspecto jurdico-poltico o constitucional innegable, resultado de
una gran revolucin poltica, que constituye el origen de los modernos sistemas
polticos liberales democrticos216, de manera que no es posible comprender esta
institucin si se desconecta de su evolucin, donde se pone de manifiesto la tensin
histrica entre el Parlamento y el Gobierno217. Esta relevancia como institucin
parlamentaria se resaltaba por el Tribunal Constitucional, siguiendo casi
literalmente el citado trabajo del Profesor A. RODRGUEZ BEREIJO, en la STC
3/2003, de 16 de enero, afirmndose que La competencia de aprobar los
presupuestos del Estado, como referencia primera e inmediata de la configuracin
constitucional de nuestras Cortes Generales, tras atribuirles el ejercicio de la
potestad legislativa del Estado, revela la esencialidad de la institucin
presupuestaria para el Estado social y democrtico de Derecho en que se
constituye, en el mismo art. 1.3 de la norma fundamental, la democracia
parlamentaria espaola () El presupuesto esla clave del parlamentarismo ya
que constituye la institucin en que histricamente se han plasmado las luchas
polticas de las representaciones del pueblo (Cortes, Parlamentos o Asambleas)
para conquistar el derecho a fiscalizar y controlar el ejercicio del poder
financiero: primero, respecto de la potestad de aprobar los tributos e impuestos;
despus, para controlar la administracin de los ingresos y la distribucin de los
gastos pblicos (FJ. 3).
En el Derecho Presupuestario se producen relaciones particularmente

intensas con el Derecho Constitucional, de las que han derivado toda una serie de
216
RODRGUEZ BEREIJO, A.: Laband y el Derecho presupuestario del Imperio alemn,
publicado como Estudio Preliminar a la traduccin espaola de la obra de P. LABAND, El
Derecho Presupuestario. Madrid: IEF, 1977, p. XI.
217
Vid.: SINZ DE BUJANDA, F.: Estado de Derecho y Hacienda Pblica. Hacienda y Derecho
Vol. Icit. pp. 312 y ss.
84
importantes influencias para el primero, aunque tambin se han producido

influencias de signo inverso entre ambas disciplinas218. Con todo, tal relacin no
impide, evidentemente, el estudio autnomo del Derecho presupuestario, como
nica manera de comprender cabalmente la unidad de su contenido y la cohesin
de sus instituciones219. Tal anlisis conjunto es imprescindible, no ya para superar
el casi legendario desinters por el derecho del gasto pblico en Espaa, como si el
ciudadano fuera slo contribuyente220, sino porque constituye la nica manera de
comprender cabalmente sus fines.
A estos efectos, es preciso partir del marco poltico e institucional que la

Constitucin disea, pues de l se deducen algunos principios jurdicos que
imponen lmites y deberes a los rganos estatales a quienes se encomiendan
funciones financieras y, por lo que ahora nos interesa, la realizacin del gasto
pblico. As, en la Constitucin espaola, ese marco institucional221 aparece
diseado en una serie de preceptos, cuyo examen es obligado, como punto de
partida al menos, para determinar cundo nos encontramos ante un gasto justo
desde el punto de vista del artculo 31.2 de la Constitucin222, que seran el artculo
1.1 que contiene la clusula del Estado social, el artculo 9.2 que proclama la
exigencia de que la libertad e igualdad de todos los ciudadanos sean efectivas,
imponiendo a los poderes pblicos el promover las condiciones y remover los
obstculos que impidan o dificulten su plenitud, el artculo 31 que consagra los
principios de justicia financiera en el ingreso y gasto pblicos, los artculos 40.1 y
131 que asignan a los poderes pblicos la promocin del progreso social y
econmico y la distribucin ms equitativa de la renta y, finalmente, los arts. 39 a
218
HESSE, K.: Escritos de Derecho Constitucionalcit. p. 62; GARCA DE ENTERRA, E.: La
Constitucin como norma y el Tribunal Constitucional. Madrid: Civitas, 1985, p. 42.
219
Vid.: SINZ DE BUJANDA, F. Sistema de Derecho financiero. T. I, vol. 2cit. pp. 395 y ss.
220
221
Segn la construccin que, con mayor amplitud, efecta RODRGUEZ BEREIJO, A.: La
Constitucin de 1978 y el modelo de Estado: consideraciones sobre la funcin de la Hacienda
pblica. Revista Sistema, n. 53/1983, pp. 75 y ss. y 87.
222
sobre la funcin de la Hacienda pblicacit. pp. 88 y ss.
85
52, que incorporan los derechos econmicos y sociales como principios rectores de
la poltica social y econmica. Y de tales preceptos, entre los que existe una
hilacin lgica y funcional, una lnea continua que ira desde el concepto de Estado
social al principio de equidad en el reparto del gasto pblico223, se desprendera as
una configuracin de la Hacienda Pblica que debe coadyuvar a la configuracin
social, fundamentalmente mediante una asignacin de los recursos pblicos que,
para resultar constitucionalmente legtima, deber ser equitativa, conforme a los
principios rectores de las polticas econmicas y sociales que la propia
Constitucin establece224. Debe recordarse aqu que la exigencia de equidad en el
reparto de cargas pblicas no es slo un elemento para justificar el impuesto en
concreto, sino tambin un requisito para su funcionamiento225. La adecuada
relacin entre ingresos y gastos pblicos, la aplicacin efectiva de la justicia en
ambas vertientes y su percepcin por los ciudadanos es seguramente la nica va
segura hacia una mayor aceptacin del sistema tributario. Y es claro que esto no se
puede conseguir operando nicamente una reforma que afecte a la vertiente de los
ingresos sino ms bien trabajando para articular cauces de informacin eficaces
entre poderes pblicos y ciudadanos. Por ejemplo, a travs de una oficina
presupuestaria en el Parlamento que informe adecuada y puntualmente acerca de la
relacin entre ingresos y gastos.
3. Siguiendo a A. RODRGUEZ BEREIJO, puede afirmarse que el Derecho

presupuestario abarca el estudio de los mltiples aspectos jurdico-financieros,
223
sobre la funcin de la Hacienda pblicacit. pp. 76-77 y 87; PREZ ROYO, F. La financiacin
de los servicios pblicos. Principios constitucionales sobre el gasto pblicocit. p. 141; y
ZORNOZA PREZ, J. J.: El equitativo reparto del gasto pblico y los derechos econmicos y
sociales. Hacienda Pblica Espaola, n. 113/1988, p. 50. ORN MORATAL, G.: La
configuracin constitucional del gasto pblicocit. pp. 53 y ss.
224
RUIZ ALMENDRAL, V.; ZORNOZA PREZ, J.: Constitucin econmica y Hacienda
Pblicacit. pp. 644 y ss, y referencias all contenidas.
225
BIRK, D.; ECKHOFF, R.: Staatsfinanzierung durch Gebhren und Steuern: Vor- und
Nachteile aus juristischer Perspective, en: SACKSOFSKY, Ute; WIELAND, Joachim (Eds): Vom
Steuerstaat zum Gebhrenstaat. Baden-Baden: Nomos Verlagsgesellschaft, 2000, pp. 56 y 57;
BIRK, D.: Steuerrechtcit. prr. 64 y ss (pp. 18 y ss).
86
contables, administrativos, etcreferentes a los ingresos pblicos; a la estructura

presupuestaria; o la fiscalizacin y control de la ejecucin del Presupuesto; a la
tcnica de gestin del Presupuesto y a los principios contables que han de presidir
la ordenacin de los ingresos y de los gastos en el documento presupuestario226.
Lgicamente, por lo tanto, el ncleo central del Derecho Presupuestario es

la teora jurdica del gasto pblico. Esta estructuracin permite el estudio unitario y
completo de aquellas instituciones que, pese a tener su ubicacin natural en el
seno del Derecho presupuestario, pueden mantener algn punto de conexin con el
Derecho tributario; buen ejemplo de ello lo aporta el Tribunal de Cuentas, por
cuanto que su funcin no slo radica en el control (externo) de la ejecucin del
gasto pblico (enjuiciamiento contable), sino tambin en la fiscalizacin de la
actividad financiera del Estado (los ingresos pblicos) atendiendo a los principios
de legalidad, eficiencia y economa227.
Menor importancia en el anlisis tiene el estado de ingresos del Presupuesto,

al que se asigna la funcin de explicar, dar sentido y justificar los gastos
consignados en el mismo228, que opera como una mera previsin contable respecto
de stos, mientras que despliega toda su eficacia jurdica con relacin a los gastos
pblicos229, como se corresponde con la ya asentada bifurcacin del principio de
legalidad financiera230.
226
RODRGUEZ BEREIJO, A.: El Presupuesto del Estadocit. pp. 198 a 201.
227
RODRGUEZ BEREIJO, A.: El control parlamentario de la poltica econmica. HPE n.
97/1985, pp. 127 y ss; NAVAS VZQUEZ, R.: La regulacin constitucional del Tribunal de
cuentas. REDF, n. 109-110/2001, pp. 361 y ss, y 369 y ss.
228
RODRGUEZ BEREIJO, A.: El Presupuesto del Estado...cit. p. 197.
229
Idea que el Tribunal Constitucional ha reiterado, entre otras, en sus siguientes sentencias:
84/1982, de 23 de diciembre, FJ 3; 65/1987, de 21 de mayo, FJ 5; 134/1987, de 21 de julio, FJ 6;
65/1990, de 5 de abril, FJ 3; 76/1992, de 14 de mayo, FJ 4 a); 16/1996, de 1 de febrero, FJ 6;
203/1998, de 15 de octubre, FJ 3; 33/2000, de 3 de febrero, FJ 5; 274/2000, de 15 de noviembre, FJ
4.
230
F. SINZ DE BUJANDA explica cmo tuvo lugar la bifurcacin del principio de legalidad
financiera en el constitucionalismo europeo del siglo XIX, en: SINZ DE BUJANDA, F.:
Organizacin poltica y Derecho Financiero, en Hacienda y Derecho, Vol. I. Madrid: IEP, 1975,
pp. 328 y 329.
87
4. El anlisis jurdico del Presupuesto que es objeto fundamental de estudio

por el Derecho Financiero, debe partir necesariamente de una (slo aparente)
obviedad: el carcter normativo de la Ley de Presupuestos Generales del Estado
(LPGE), segn ha sido suficientemente afirmado por nuestro Tribunal
Constitucional231, quedando as desterradas de nuestro ordenamiento las viejas teoras
de P. LABAND, en defensa de un concepto formal de Ley de Presupuestos232.
La LPGE es una norma con un papel acotado, que deriva de su papel de

ordenacin de la actividad poltica del Presupuesto, resaltado por el Tribunal
Constitucional en numerosas ocasiones. De ah el progresivo ensanchamiento
experimentado por la LPGE233, del que ya se haca eco, tempranamente, el alto
Tribunal, afirmando que este carcter de vehculo de orientacin y direccin ha
supuesto la inclusin en la Ley de Presupuestos, en su articulado, de disposiciones
relativas a materias no asimilables directamente al estado de gastos y previsin de
ingresos presupuestarios, pero de conveniente regulacin conjunta con ese ncleo,
por su relacin tcnica e instrumental con el mismo, a efectos de la orientacin de la
poltica econmica (STC 65/1987, de 21 de mayo, FJ. 4). Como es sabido, aquellas
231
Sin nimo de exhaustividad, se afirm as en la STC 27/1981, de 20 de julio, FJ 2, y luego se
reiter, por ejemplo, en las SSTC 63/1986, de 21 de mayo, FJ 5; 68/1987, de 21 de mayo, FJ 4;
76/1992, de 14 de mayo, FJ 4; y 274/2000, de 15 de noviembre, FJ 4.
232
Formulada originalmente en: LABAND, P.: Das Budgetrecht nach den Bestimmungen der
Preussischen Verfassungs-Urkunde unter Bercksichtigung der Verfassung des Norddeutschen
Bundes, 1871, traducida al castellano; El Derecho presupuestario. Madrid: IEF, 1979 (con estudio
introductorio, ya citado, de A. RODRGUEZ BEREIJO). Tales teoras tuvieron, como es sabido,
una suerte de brevsimo revival con la Sentencia de la Audiencia Nacional de 7 de noviembre de
2000: las Cortes Generales al aprobar el gasto pblico lo hacen con sometimiento a las Leyes
por las mismas aprobadas, y ello porque tal acto no es ms que la determinacin de la finalidad
que ha de aplicarse a lo ingresado por el Erario, realizado al margen de la potestad legislativa, y
que como acto del poder pblico, se encuentra sometido a la Constitucin y al resto del
Ordenamiento Jurdico -artculo 9.1 de la Constitucin-. Por la misma razn el Gobierno, en su
elaboracin de los Presupuestos, ha de respetar igualmente el Ordenamiento, casada por la STS
de 21 de marzo de 2002; MARTN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; TEJERIZO LPEZ,
J. M.; CASADO OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributariocit. p. 134.
233
Vid.: RODRGUEZ BEREIJO, A.: Sobre tcnica jurdica y leyes de presupuestos, en
Estudios de Derecho y Hacienda (Homenaje a C. Albiana)...cit. pp. 647 y ss.; FERREIRO
LAPATZA, J.J.: Derecho Presupuestario y tcnica legislativa, en: Ensayos sobre metodologa y
tcnica jurdica en Derecho Financiero y Tributario. Madrid: Marcial Pons, 1998, pp. 99 y ss.
88
dudas iniciales del Tribunal finalmente desembocaron en la STC 76/1992, de 14 de

mayo234, donde se seala que para que la regulacin, por una Ley de
Presupuestos, de una materia distinta a su ncleo mnimo, necesario e indisponible
(previsin de ingresos y habilitacin de gastos) sea constitucionalmente legtima es
necesario que esa materia tenga relacin directa con los gastos e ingresos que
integran el Presupuesto o con los criterios de poltica econmica de la que ese
Presupuesto es el instrumento y que, adems, su inclusin en dicha ley est
justificada, en el sentido de que sea un complemento necesario para la mayor
inteligencia y para la mejor y ms eficaz ejecucin del Presupuesto y, en general,
de la poltica econmica del Gobierno (FJ. 4).
Como es sabido, la reaccin a esta Sentencia no se hizo esperar, aprobndose

ese mismo ao la primera ley de acompaamiento (Ley 22/1993, de 29 de
diciembre)235. Tambin este fenmeno ha recibido sobrada atencin doctrinal. Se
ha sealado as, que constituyen una manera de burlar o eludir los lmites
constitucionales a la LGPE236, lo que constituira un autntico atentado contra el
principio de seguridad jurdica237 e incluso un fraude de constitucionalidad238.
234
El Tribunal recoje las ideas de A. MENNDEZ MORENO, que afirmaba que tal contenido
estara conformado, naturalmente, por las previsiones plasmadas en los estados de ingresos y
gastos; por una parte dispositiva de dichas Leyes presupuestarias en las que se recogeran,
bsicamente, las normas dirigidas a dar explicacin y sentido de esas previsiones de ingresos y
gastos, y tambin aquellas normas modificadoras de las tributarias que tuvieron incidencia en su
capacidad recaudatoria, as como las dems normas destinadas a la obtencin y regulacin de los
ingresos no tributarios precisados para la cobertura de los gastos previstos; MENNDEZ
MORENO, A.: La configuracin constitucional de las Leyes de Presupuestos Generales del
Estado. Valladolid: Lex Nova, 1988, p. 85.
En relacin con esta Sentencia y su relevacia, vase: RAMALLO MASSANET, J.: Modificacin
de la Ley General Tributaria por la Ley anual de Presupuestos Generales del Estado (STC 76/1992,
de 14 de mayo). CT, n. 64/1992, pp. 138 y ss.
235
CAZORLA PRIETO, L. M.: Las llamadas Leyes de Acompaamiento Presupuestario. Sus
problemas de constitucionalidad. Madrid: Marcial Pons, 1998. MORENO GONZLEZ, S.:
Constitucin y Leyes de Acompaamiento Presupuestario. Pamplona: Aranzadi, 2004.
236
FALCN Y TELLA, R.: Ley de Presupuestos y Leyes de acompaamiento: un posible
fraude a la Constitucin, en Quincena Fiscal, n. 22/1994; MARTNEZ LAGO, M.A.: Leyes de
Presupuestos y Leyes de Acompaamiento (Aspectos constitucionales de los Presupuestos
Generales del Estado y abuso de las formas jurdicas por el Gobierno). REDF, n. 104/1999.
El paralelismo que se produce, en la prctica, en la tramitacin de las Leyes de Presupuestos y las
de acompaamiento, puede verse en el exhaustivo trabajo de L. M. CAZORLA PRIETO: Las
llamadas leyes de acompaamiento presupuestario: sus problemas de constitucionalidad. Madrid:
Marcial Pons, 1998, pgs. 42 y siguientes.
89
Sobre tales dudas de constitucionalidad no hay por el momento un

pronunciamiento expreso del Tribunal Constitucional. Como es sabido, esta
costumbre ha sido tambin seguida (con cierto entusiasmo) las Comunidades
Autnomas239, cuya aplicacin de los lmites contenidos en el citado artculo 134
no ha estado exenta de controversia, toda vez que el Tribunal Constitucional ha
declarado inaplicable el artculo 134.7 de la Constitucin a las Leyes de Presupuestos
de las Comunidades Autnomas (inter alia, STC 116/1994240), permitiendo slo su
aplicacin por analoga; as, la STC 174/1998, de 23 de julio entiende aplicable el
artculo 134.2 de la Constitucin a los presupuestos autonmicos, si bien ello
deriva de la identidad sustancial del artculo 21 de la LOFCA241. En contra, se ha
237
CAZORLA PRIETO, L. M.: Las llamadas leyes de acompaamiento...cit. pp. 82 y ss.
MARTNEZ LAGO, M. A.: Leyes de Presupuestos y Leyes de acompaamiento (aspectos
constitucionales de los Presupuestos Generales del Estado y abuso de las formas jurdicas por el
Gobierno)cit. pp. 790 y siguientes. CHICO DE LA CMARA, P. : Ley de Presupuestos y Ley
de Acompaamiento en el Derecho comparado con especial referencia al caso italiano. QF, n.
1/1999, p. 21. Una postura crtica sobre estas posiciones es la mantenida por A. JIMNEZ DAZ,
que si bien afirma la posibilidad de que dichas leyes no pasen el test de seguridad jurdica en su
totalidad, duda de que ello constituya por s mismo un motivo de inconstitucionalidad, pues
tampoco otras leyes pasaran dicho test, por ejemplo si se agrupan materias inconexas en un mismo
texto normativo; en: La impugnacin de las Leyes Medida como problema. Consideraciones
desde la jurisprudencia constitucional sobre la Ley de Presupuestos. REDF, n. 112/2001, pg. 654.
Para solucionar dicho problema, CAZORLA propone una mejor ordenacin de las leyes de
acompaamiento, dividiendo su estructura por materias; vase al respecto pgs. 131 y siguientes de
la obra citada y, por el mismo autor: Propuestas de reforma de la actual configuracin de las
llamadas leyes de acompaamiento presupuestario. CT, n. 85/1998, pgs. 80 y siguientes.
238
CAZORLA PRIETO, L. M.: Las llamadas leyes de acompaamiento...cit. pp. 117 y siguientes;
FALCN Y TELLA, R.: Leyes de Presupuestos y Leyes de Acompaamiento: un posible
fraude a la Constitucin. QF, n. 22/1994, pgs. 5 y 6; por el mismo autor: Leyes de
acompaamiento y tcnica legislativa. QF, n. 1/1997; MARTN QUERALT, J.: La Ley de
Acompaamiento o el sinvivir del derecho. TF, n. 74/1996, pgs. 5 y siguientes.
239
RUIZ ALMENDRAL, V.: Impuestos Cedidos y Corresponsabilidad Fiscalcit. pp. 405 y ss.
240
ALONSO GONZLEZ, L. M.: La exclusin de las leyes de presupuestos autonmicas del
mbito de aplicacin del art. 134.7 de la Constitucin. Doctrina constitucional. CT, n. 76/1995, p.
107.; JIMNEZ COMPAIRED, I.: Sobre el contenido eventual de las leyes regionales de
Presupuestos. RDFyHP, n. 237/1995, p. 681. ORN MORATAL, G.: La distribucin del poder
financiero entre el Estado y las Comunidades Autnomas. Palau 14, n. 28/1997, p. 33. Con
anterioridad a esta sentencia, vase: DE LA PEA VELASCO, G.: La prohibicin de crear
tributos por las leyes de presupuestos de las comunidades autnomas, en Organizacin Territorial
del Estado, vol. IV. Madrid: IEF, 1984.
241
Tambin en la controvertida STC 3/2003, de 16 de enero, se propugna interpretacin global de
los principios presupuestarios, o la existencia de una sustancial identidad entre las normas que
90
afirmado, que tales limitaciones contendran en realidad una regla relativa a las
fuentes del derecho, con fundamento en las limitaciones que al debate
presupuestario impone la propia Constitucin242, por lo que su aplicacin a dichas
Comunidades sera de toda lgica243, al menos si tenemos en cuenta que la
singularidad de la LPGE viene dada fundamentalmente por su especial rgimen
jurdico-constitucional; es decir, las especiales limitaciones al derecho de
son aplicables a los presupuestos generales de la Comunidad Autnoma del Pas Vasco y lo
dispuesto respecto de los del Estado en el art. 134 CE, como no poda ser de otro modo, dado que
la norma constitucional y la estatutaria (as como las normas que las desarrollan) no hacen otra
cosa que recoger una serie de principios que, como hemos dicho, son consustanciales a la
institucin presupuestaria y al sistema parlamentario (arts. 66 y 152.1, ambos de la Constitucin),
coincidentes por lo dems con los de las democracias con las que ha entroncado nuestro pas.
242
As lo ha afirmado el Tribunal Constitucional, entre otras, en las Sentencias 65/1987, de 21 de
mayo y 76/1992, de 14 de mayo. Vase al respecto, entre otros: RAMALLO MASSANET, J.:
Modificacin de la Ley General Tributaria por la Ley anual de Presupuestos Generales del Estado
(STC 76/1992, de 14 de mayo). CT n. 64/1992, pgs. 134 y siguientes; ZORNOZA PREZ, J. J.:
La Ley de Presupuestos y el sistema de fuentes del derecho...cit. pp. 369 y siguientes.
Una opinin contraria haba expresado ya J. J. HINOJOSA TORRALVO para quien son razones
histricas, y no las citadas restricciones, que en su opinin no derivan de la Constitucin, las que
justifican restriccin apuntada; en : La Ley de Presupuestos. Funcin, contenido y lmites.
REDF, n. 62/1989, pgs. 257 y siguientes. A partir de la STC 76/1992, ha habido tambin
numerosas crticas a este argumento; vase el voto particular a esta Sentencia formulado por el
Magistrado L. LPEZ GUERRA. En sentido similar: JIMNEZ DAZ, A.: La Ley de
Presupuestos: seguridad jurdica y principios de relacin entre normas. REDF, n. 82/1994, pgs.
305 y siguientes y 320 y siguientes.
243
FERREIRO LAPATZA, J. J.: La Hacienda de las Comunidades Autnomas en los diecisiete
Estatutos de autonoma. Barcelona: Generalitat de Catalunya, 1985, pp. 244 y siguientes;
FALCN Y TELLA, R.: Lmites materiales y temporales de la parte dispositiva de la Ley de
Presupuestos. AA.VV.: Las Cortes Generales, vol. II. Madrid: IEF, 1987, pgs. 970 y siguientes y
979; MARTN RETORTILLO, L.; RODRGUEZ BEREIJO, A.: La ley de Presupuestos Generales
del Estado. Eficacia temporal y carcter normativo. Madrid: CEC, 1989, pg. 18; ZORNOZA
PREZ, J. J.: La Ley de Presupuestos y el sistema de fuentes del derecho: en torno a la STC
76/1992, de 14 de mayo. AA.VV.: Informe Comunidades autnomas 1992. Barcelona: Instituto de
Derecho Pblico, 1993, pgs. 364 y 373 a 376.
Desde esta ptica ha sido criticada la doctrina del Tribunal Constitucional en relacin con las Leyes
de Presupuestos de las Comunidades Autnomas contenida en las SSTC 116/1994, de 18 de abril;
149/1994, de 12 de mayo y 184/1998, de 23 de julio, donde, pese a reconocerse que dichas leyes
tienen la misma naturaleza que las estatales, se niega la aplicacin a las mismas de la...cit.ada
prohibicin, con base en que sta se refiere slo a las Leyes de Presupuestos del Estado, en sentido
estricto. Esta jurisprudencia tiene la mayor relevancia si se tiene en cuenta que, con la nica
excepcin del Estatuto de autonoma de La Rioja, ningn Estatuto ha recogido una prohibicin
similar a la del texto constitucional, si bien todos contienen las mismas restricciones al debate
parlamentario contenidas en la Norma fundamental; Especialmente ilustrativo es el voto particular
presentado por el Magistrado A. RODRGUEZ BEREIJO a la primera de estas Sentencias. Vase
una crtica a esta jurisprudencia en: JIMNEZ COMPAIRED, I.: Sobre el contenido de las Leyes
regionales de presupuestos. RDFyHP, n. 237/1995, pgs. 680 y siguientes.
91
enmienda, su carcter temporal y su carcter instrumental244, y que dicho rgimen

jurdico se replica tambin en las Comunidades Autnomas.
Finalmente, la costumbre de aprobar las controvertidas leyes de

acompaamiento parece haberse abandonado en la LPGE para el ao 2005 (Ley
2/2004, de 27 de diciembre), si bien en la doctrina se ha mantenido, no sin
fundamento, que tales leyes no habran desaparecido en realidad, habindose
modificado nicamente su denominacin; as, la autntica ley de acompaamiento
para 2005 sera la Ley 4/2005, de modificacin de tasas y de beneficios fiscales de
acontecimientos de excepcional inters pblico245.
5. En otro orden de cuestiones, es preciso resaltar la incidencia de la

integracin en la Unin Europea en la configuracin de la institucin
presupuestaria246, que no se limita a la estructura de los presupuestos, sino que abarca
de lleno a los principios, con la asuncin, afirmada plenamente en la actual LGP, de la
estabilidad presupuestaria, que no ha adquirido realmente estatus constitucional en
nuestro pas, sino por va de la integracin en la Unin Europea. Como principio
estrella de las finanzas pblicas en el siglo XIX, con una clara incidencia de las ideas
racionalistas del momento247, tal regla ha recobrado vigencia en la actualidad,
superadas, al menos en apariencia, las tendencias a la financiacin con cargo al
dficit.
244
RODRGUEZ BEREIJO, A.: Jurisprudencia constitucional y Derecho presupuestario.
Cuestiones resueltas y temas pendientes. REDC, n. 44/1995, pp. 17 y 18.
245
CUBERO TRUYO, A. M.; GARCA BERRO, F.: La aparente desaparicin de la ley de
acompaamiento y el nuevo papel de la Ley de Presupuestos. Quincena Fiscal, n. 17/2005.
246
Al respecto vase, tempranamente: CAYN GALIARDO, A.: Las disposiciones financieras de
los Tratados de las Comunidades Europeas. AAVV.: Tratado de Derecho Comunitario Europeo, T.
III. Madrid: Civitas, 1986, pp. 731 y ss.; FALCN Y TELLA, R.: Introduccin al Derecho
Financiero y Tributario de las Comunidades Europeas. Madrid: Civitas-Servicio de Publicaciones de
la Universidad Complutense, 1988, pp. 329 y ss, y pp. 381 y ss.
247
ZORNOZA PREZ, J. : Lquilibre budgtaire dans le Droit espagnol, en Tallineau, L.
Lquilibre budgtaire, Paris: Economica, 1994. Al respecto vase asmismo : GARCA NOVOA,
C. : Fundamento de la Ley de Estabilidad Presupuestaria. Presupuesto y Gasto Pblico, n.
27/2001, pp. 157 y ss.
92
Desde una perspectiva puramente tcnica, el equilibrio presupuestario se

refiere a la relacin existente entre el montante final de los ingresos y el gasto de un
determinado ente pblico. La cuestin es que una adecuada medicin de los
diferentes elementos tiene un papel central en la determinacin del (des)equilibrio.
Por eso el concepto de estabilidad no podr ser plenamente comunitario, o estar
armonizado sin una previa integracin de los sistemas de contabilidad pblica en
Europa, es decir, sin que previamente se hable el mismo idioma contable entre
los distintos Estados miembros de la Unin Europea. Slo entonces la estabilidad
presupuestaria puede empezar a adquirir cierta consistencia, ms all de la idea
neutral de ser una especie de juego de suma cero presupuestario248.
En fin, hay un cierto consenso, generado a finales de la dcada de los

ochenta y durante los aos noventa, sobre la conveniencia de limitar los dficits
excesivos. As, y teniendo en cuenta que la tendencia a generar dficit excesivos no
deja de ser un elemento estructural de los gobiernos democrticos, cuando stos se
producen, acarrean una serie de consecuencias econmicas de todo tipo, que
pueden frenar considerablemente el crecimiento; entre otras, suele mencionarse en
la literatura econmica el crecimiento de los tipos de inters o la hipoteca de las
generaciones futuras, que debern sufragar la deuda acumulada mediante tributos
ms altos, pagos a la seguridad social, etc.249, situacin que se agrava porque,
mientras que los gastos pblicos muestran una natural tendencia al crecimiento y la
consolidacin, la resistencia (en ocasiones organizada) a pagar mayores impuestos
coarta las posibilidades de crecimiento futuro250.
248
HERTZOG, R. : Pour une prsentation unifie de lquilibre et de dficits- dans les budgets
publics, in Tallineau, L. Lquilibre budgtaire. Paris: Economica, 1994.
249
ROTTE, R.: The political economy of EMU and the EU Stability Pact, en: Baimbridge, M.;
Whyman, P. (Eds): Fiscal Federalism and European Economic Integration. London: Routledge,
2004.
250
RODRGUEZ BEREIJO, A.: El sector pblico espaol: su dficit sistemtico. Presupuesto y
Gasto Pblico, n. 3. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 1979. Vid asmismo STIGLITZ, J. E.:
Economa. Barcelona, Ariel, 1993, pp. 1107 y ss. GARCA NOVOA, C. : Fundamento de la Ley
de Estabilidad Presupuestariacit. pp. 148 y ss.
93
Y aunque se ha puesto en duda la eficacia de un sistema de control de dficit

que externo a los propios gobiernos que incurren en ellos251, la codificacin del
denominado Pacto de Estabilidad y Crecimiento se ha considerado deseable toda
vez que evita que los costes de no respetar los lmites comunitarios puedan ser
transferidos al resto de Estados miembros por parte de los Estados que los
generen252. Con todo, la constitucionalizacin del Pacto es problemtica. Los
Tratados reconocen los elementos bsicos de la estabilidad presupuestaria,
recogiendo expresamente las reglas sobre disciplina financiera en los artculos 99 y
104 del TCE253, previnindose los fraudes o free riding mediante las prohibiciones
contenidas en los artculos 101 y 103 del TCE, que impiden solicitar prstamos del
Banco Central Europeo, o establecer sistemas colectivos para garantizar deudas
domsticas254. El principal efecto, adems de la estructura tcnica del Presupuesto,
es que quedan as claramente limitadas, de paso, las posibilidades que tienen los
Estados para establecer sus propias polticas sociales, o incluso su propio modelo
de justicia redistributiva, ya que limita los gastos pblicos, cuyo potencial como
251
Vase el artculo publicado por el semanario The Economist, Busted budgets, vented spleens,
Jan 14th, 2004, www.economist.com, (con acceso: 16/05/2005).
252
Como es sabido, originalmente la adopcin del Pacto obedece a ciertos recelos, por parte de
algunos Estados europeos (en especial, Francia y Alemania) con respecto de la disciplina fiscal de
los Estados del sur (Portugal, Espaa, Italia y Grecia), circunstancia que impregn todo el proceso
de adopcin del mismo; vid. CLOSA MONTERO, C.: The Convention method and the
transformation of EU constitutional politics, en: ERIKSSEN, E. O.; FOSSUM, J. E.;
MENNDEZ, A. (Eds.): Developping a European Constitution. Londres: Routledge, 2004, pp. 184
y ss.
253
Si bien el segundo requisito puede ser superior, siempre que tenga tendencia a la baja; (de lo
contrario, Italia, Blgica o Grecia no habran podido ingresar en la UEM).
254
El artculo 101.1 TCE no admite muchas interpretaciones, conteniendo una prohibicin muy
precisa: Queda prohibida la autorizacin de descubiertos o la concesin de cualquier otro tipo de
crditos por el Banco Central Europeo y por los bancos centrales de los Estados miembrosen
favor de instituciones u organismos comunitarios, Gobiernos centrales, autoridades regionales o
locales u otras autoridades pblicas, organismos de Derecho pblico o empresas pblicas de los
Estados miembros, as como la adquisicin directa a los mismos de instrumentos de deuda por el
BCE o los bancos centrales nacionales. Al igual que el 102.1: Queda prohibida cualquier
medida que no se base en consideraciones prudenciales que establezca un acceso privilegiado a
las entidades financieras para las instituciones u organismos de la Comunidad, Gobiernos
centrales, autoridades regionales, locales u otras autoridades pblicas, organismos de Derecho
pblico o empresas pblicas de los Estados miembros.
94
palanca de cambio social ha sido sobradamente establecido en la doctrina255. El

problema de fondo es democrtico: si la estabilidad se constitucionaliza, constrie
decisiones futuras256.
6. En directa conexin con lo anterior, no puede dejar de mencionarse la

incidencia que en la autonoma financiera de las Comunidades Autnomas ha tenido
la obligacin de estabilidad presupuestaria. De acuerdo con el esquema de
distribucin competencial entre la Unin Europea y los Estados Miembros, son en
principio estos ltimos, y no los entes subcentrales o regiones, los directamente
obligados por el Derecho Comunitario, y por lo tanto responsables primarios de las
obligaciones que ste impone. Segn se afirmaba en la STC 76/1991, de que tanto
el Estado como las Comunidades Autnomas debern cumplir las obligaciones que
a Espaa corresponden en cuanto miembro de la Comunidad Europea, atendiendo
al reparto interno de competencias. Es cierto que el Tribunal Constitucional se ha
encargado de sealar que de la integracin en la Unin Europea no deriva, ex
necesse, una redistribucin de competencias entre el Estado y las Comunidades
Autnomas. O dicho de otro modo, que aqul no puede utilizar dicha realidad para
asumir competencias que ya forman parte de la esfera autonmica. As lo expresa
con gran claridad la STC 96/2002, de 25 de abril, afirmndose que conforme a
nuestra doctrina, la distribucin competencial que entre el Estado y las
Comunidades Autnomas ha operado el Texto constitucional rige tambin para la
255
RODRGUEZ BEREIJO, .: Derecho financiero, gasto pblico y tutela de los intereses
comunitarios, publicado en: AA.VV.: Estudios sobre el Proyecto de Constitucin. Madrid: Centro
de Estudios Constitucionales, 1978; RODRGUEZ BEREIJO, .: La Constitucin de 1978 y el
modelo de Estado: consideraciones sobre la funcin de la Hacienda pblica. Revista Sistema, n.
53/1983; ZORNOZA PREZ, J.: El equitativo reparto del gasto pblico y los derechos
econmicos y sociales. Hacienda Pblica Espaola, n. 113/1988; RUIZ ALMENDRAL, V.;
ZORNOZA PREZ, J.: Constitucin econmica y Hacienda Pblicacit. pp. 644 y ss.
256
Lo cual no es ms que una versin del clsico conflicto entre Constitucin y Democracia, a que
hace referencia J. HABERMAS, al afirmar: later generations have the task of actualising the still-
untapped normative substance of the system of rights laid down in the original document of the
constitution. According to this dynamic understanding of the constitution, ongoing legislation
carries on the system of rights by interpreting and adapting rights for current circumstances.
HABERMAS, J.: Constitutional democracy. A paradoxical union of contradictory principles?.
Political Theory, n. 29/2001, p. 774. Sobre estos problemas, vase: ERIKSSEN, E. O.: Why a
Constitutionalised Bill of Rights?, en: ERIKSSEN, E. O., FOSSUM, J. E.; MENNDEZ, A.J.,
(Eds.): The Chartering of Europe. The Charter of Fundamental Rights and its constitutional
implications. Baden-Baden: Nomos Verlagsgessellschaft, 2003, p. 36.
95
ejecucin del Derecho comunitario, pues la traslacin de este Derecho

supranacional no afecta a los criterios constitucionales del reparto competencial,
de tal manera que el orden competencial establecido no resulta alterado ni por el
ingreso de Espaa en la Comunidad Europea ni por la promulgacin de normas
comunitarias257. De esta manera, el hecho de que ante la Unin Europea sean los
Estados miembros los responsables directos, no justifica [para el Estado] la
asuncin de una competencia que no le corresponde, aunque tampoco le impide
repercutir ad intra, sobre las Administraciones pblicas autonmicas competentes,
la responsabilidad que en cada caso proceda (FJ. 10).
Ello no impide, empero, que en algunos casos concretos se pueda prever la

redistribucin competencial como consecuencia del Derecho comunitario. El
proceso dinmico, y en cierto modo imparable, de la integracin europea
necesariamente puede implicar dicha redistribucin258, generando de hecho una
suerte de efecto centralizador y de autntica modulacin del reparto interno de
competencias entre los diversos rdenes de gobierno. En efecto, y frente a la ya
casi mntrica reiteracin formal de nuestros Tribunales en el sentido de que la
integracin en la Comunidad y por lo tanto la recepcin del Derecho comunitario
en sus diversas formas no puede afectar afecta a los criterios constitucionales del
reparto competencial, lo cierto es que hay muchas muestras de lo contrario, como
ha puesto de relieve la doctrina259. Por ello, y pese a que el respeto a la autonoma
257
En el mismo sentido: SSTC 252/1988, de 20 de diciembre, FJ 2; 64/1991, de 22 de mayo, FJ 4;
76/1991, de, 11 de abril, FJ 3; 115/1991, de 23 de mayo, FJ 1; 236/1991, de 12 de diciembre, FJ 9;
79/1992, de 28 de mayo, FJ 1; 117/1992, de 16 de septiembre, FJ 2; 80/1993, de 8 de marzo, FJ 3;
141/1993, de 22 de abril, FJ 2; 112/1995, de 6 de julio, FJ 4; 146/1996, de 19 de septiembre, FJ 2;
148/1998, de 2 de julio, FJ 8; y 21/1999, de 25 de febrero, FJ 1 (citadas por el Tribunal, en la
Sentencia del texto).
258
Como botn de muestra, el artculo 19.3 de la LOFCA, donde se prev la recuperacin por el
Estado de las competencias normativas sobre los impuestos cedidos que hayan sido atribuidas a las
CCAA, siempre que ello resulte necesario para dar cumplimiento a la normativa sobre
armonizacin fiscal de la Unin Europea. Si bien este problema no es exactamente extrapolable a
otros supuestos, ya que la titularidad sobre los impuestos cedidos pertenece al Estado, como ha
sealado, entre otras, la STC 192/2000, de 13 de julio de 2000, s constituye un buen ejemplo de
dicho carcter dinmico y flexible, que debe ser tenido en cuenta por esta Comunidad Autnoma a
la hora de disear su sistema tributario, como por otro lado se sealaba tambin en la STC
165/1994, (FJ. 4).
259
Especialmente ilustrativo y til en este sentido es el trabajo de: PREZ TREMPS, P.; VIOLINI,
96
financiera de los entes subcentrales ha sido esgrimido como uno de los motivos
centrales de su reforma260, con el refuerzo del papel de coordinacin por el Consejo
de Poltica Fiscal y Financiera, y de la Comisin Nacional de Administracin
Local, no es seguro que dicha incidencia en la autonoma financiera pueda ser
realmente evitado. Por otro lado, no debe olvidarse la posicin preponderante del
Estado. As, el Tribunal Constitucional tiene declarada la inexistencia de un
Spending power en el Estado espaol, sealando que el poder de gastar no
constituye un ttulo atributivo de competencias, de modo que el ejercicio de
competencias estatales anejo al gasto o a la subvencin slo se justifica en los
casos en que, por razn de la materia sobre la que opera dicho gasto o subvencin
la Constitucin o los Estatutos de Autonoma hayan reservado al Estado la
titularidad de las competencias, es claro que el Estado, mediante el ejercicio del
poder legislativo presupuestario, no dispone de un poder general para
subvenciones (gasto pblico) entendido como poder libre o desvinculado del orden
competencial. El poder de gasto o subvencional es siempre un poder instrumental
que se ejerce dentro y no al margen del orden de competencias y de los lmites
que la Constitucin establece y entre ellos el del respeto a la autonoma poltica y
financiera de las Comunidades Autnomas que reconocen y garantizan los arts. 2,
137 y 156 CE (STC 13/1992, de 6 de febrero, FJ. 6), lo que en todo caso no
impide que el Estado se encuentre en una evidente posicin de preeminencia con
respecto de dicho gasto: el poder de gasto del Estado o de autorizacin
presupuestaria, manifestacin del ejercicio de la potestad legislativa atribuida a
las Cortes Generales (arts. 66.2 y 134 CE) no se define por conexin con el
reparto competencial de materias que la Constitucin establece (arts. 148 y 149
CE), al contrario de lo que acontece con la autonoma financiera de las
Comunidades Autnomas que se vincula al desarrollo y ejecucin de las
L.: La Constitucin Europea y la organizacin territorial de los Estados miembros, en:

CARTABIA, M.; DE WITTE, B.; PREZ TREMPS, P., (Dirs.); GMEZ FERNNDEZ, I.,
(Coord.): Constitucin Europea y Constituciones nacionales. Valencia: Tirant lo blanch, 2005, pp.
501 y ss, y referencias all citadas, en particular en notas a pie 15 y 20 a 25.
260
Vid. MARTNEZ LAGO, M. A.: Algunas notas sobre la reforma de las leyes de estabilidad
presupuestaria. QF, n. 20/2005. Vid tambin, por el mismo autor: Estabilidad presupuestaria y
autonoma financiera de las Comunidades Autnomas. NUE, n. 257/2006, pp. 60 y ss.
97
competencias que, de acuerdo con la Constitucin, le atribuyan los respectivos

Estatutos y las Leyes (art. 156.1 CE y art. 1.1 de la LOFCA). Por consiguiente, el
Estado siempre podr, en uso de su soberana financiera (de gasto, en este caso),
asignar fondos pblicos a unas finalidades u otras, pues existen otros preceptos
constitucionales (y singularmente los del Captulo III del Ttulo I) que legitiman la
capacidad del Estado para disponer de su Presupuesto en la accin social o
econmica (FJ. 7). De hecho, en aquella Sentencia se dejaba una espita abierta a
la intervencin del Estado en materias de inters general. En efecto, en su FJ 8,
letra d) se admite el ejercicio del poder de gasto del Estado en determinadas
materias, aunque sobre ellas no ostente el Estado ttulo competencial alguno, ni
genrico ni especfico, cuando stas sean de exclusiva competencia autonmica,
siempre que ello resulte imprescindible para asegurar la plena efectividad de las
medidas dentro de la ordenacin bsica del sector y para garantizar las mismas
posibilidades de obtencin y disfrute por parte de sus potenciales destinatarios en
todo el territorio nacional. Segn advierte J. RAMALLO MASSANET, esta
clusula final puede suponer la recuperacin por el Estado del poder de gasto
centralizado en su Presupuesto y, por tanto, al margen de la distribucin
competencial dado el condicionamiento que aquella centralizacin implica261.
3.2. La ordenacin jurdica de los ingresos pblicos: el Derecho

Financiero Patrimonial, el Derecho del Crdito Pblico y el Derecho
Tributario.
Siguiendo as, como se anunci supra, la clasificacin en funcin del origen

de los ingresos pblicos que es generalmente admitida en la doctrina, nos
referiremos al Derecho Financiero Patrimonial, al Derecho del Crdito Pblico y al
Derecho Tributario como las tres ramas principales de los ingresos pblicos de los
que debe ocuparse nuestra disciplina. Como veremos, la incidencia del Derecho
Comunitario es evidente en la configuracin jurdica de todos los ingresos pblicos.
261
RAMALLO MASSANET, J.: El poder de gasto del Estado: subvenciones y orden
competencial. DA, nm. 232-233, octubre 1992-marzo 1993, pg. 421.
98
As, es tal proceso de integracin el que ha terminado por limitar la importancia

relativa de los ingresos de Patrimonio pblico, y es tambin tal ordenamiento-
jurdico comunitario el que ha dotado de una nueva configuracin al recurso al
crdito pblico, cuya utilizacin por los Estados miembros se encuentra sujeta a
limitaciones muy precisas derivadas del TCE.
En el mbito del Derecho Tributario tal incidencia es especialmente intensa,

lo cual como veremos permite sostener la existencia de una sub-rama o sector
diferenciado que, dentro del Derecho Tributario, se ocupa de los principios propios
del Derecho Comunitario que informan el rgimen jurdico de los tributos. Aunque
pueda discreparse acerca de conveniencia prctica de identificar tal rama, en la
medida en que ello pudiera determinar un excesivo aislamiento con respecto del
Derecho tributario interno, s nos parece evidente que la influencia, tanto directa
(por va de armonizacin fiscal) como indirecta (sobre todo mediante la
Jurisprudencia del TJCE) que tal mbito jurdico proyecta sobre el Derecho
tributario interno est creciendo en una progresin geomtrica. Por ello, la
referencia a este mbito no puede por ms tiempo ser slo una cuestin marginal de
nuestra disciplina.
Por otro lado, tambin la influencia del Derecho Tributario internacional, en

especial debido a su creciente desarrollo en las ltimas dos dcadas, debe ocupar un
lugar preeminente en el Derecho Financiero. Tambin aqu es posible defender,
quiz con mayor fundamento, la existencia de una rama propia del Derecho
Financiero que se dedica a su estudio. Tampoco podemos afirmar una seguridad
total en este aspecto, ni su conveniencia, pero s la certeza de que su influencia,
unida a las crecientes interrelaciones entre ste y el Derecho Comunitario, tienen
tambin una influencia real y directa sobre nuestra Disciplina que ha hecho crecer
su importancia. No puede tampoco encontrarse extramuros de un Proyecto Docente
e Investigador como el que se presenta.
99
3.2.1. El Derecho Financiero Patrimonial.
1. El Patrimonio pblico es susceptible de generar ingresos, aunque no es esa

su principal finalidad. Por ello, un relevante sector doctrinal ha negado la procedencia
de su estudio desde el Derecho Financiero262. Si bien se mira, el argumento tiene
notables similitudes con las tesis que niegan la naturaleza tributaria de los
impuestos extrafiscales, con el argumento de que su finalidad no es el
sostenimiento de los gastos pblicos, sino la consecucin de otros fines de carcter
poltico y social. De ah que la respuesta en aqul caso haya sido similar; la
doctrina mayoritaria ha afirmado con contundencia que finalidad financiera y
conveniente afectacin no se contraponen, sino que se complementan. Lo relevante
jurdicamente, se afirma, es el significado del patrimonio en tanto que posibilidad
jurdica. Esto implica que ste sea lgica y jurdicamente susceptible de constituirse
en fuente de ingresos pblicos, y justificar por lo tanto que el derecho positivo lo
configure como tal recurso financiero. Como afirmara F. SINZ DE BUJANDA:
para la colectividad, lo ms conveniente es que los recursos financieros se ordenen y
apliquen de tal modo que su integracin en el mbito de la Hacienda -tanto para dar
satisfaccin inmediata a las necesidades pblicas, como para procurar medios
monetarios con los que cubrir su coste- genere una utilidad ms alta que su
inexistencia o, en su caso, su libre disponibilidad para los particulares263. La
inclusin del Patrimonio en el Derecho Financiero debe tener todo tipo de
consecuencias de cara a la aplicacin de los principios de justicia financiera264.
262
CALVO ORTEGA, R.: Consideraciones sobre los presupuestos cientficos del Derecho
Financiero...cit. pp. 131 y ss. Con importantes matices excluye el estudio del Patrimonio del mbito
del Derecho Financiero, aunque afirma que interesa a nuestra disciplina en cuanto fuente de ingresos:
PALAO TABOADA, C.: Derecho Financiero...cit. p. 33.
263
SINZ DE BUJANDA, F.: Sistema de Derecho Financiero, T. I, vol. 2cit. p. 262.; Asmismo:
BAYONA DE PEROGORDO, J. J.: El Patrimonio del Estado. Madrid: IEF, 1977, p. 348; FALCN
Y TELLA, R.: La finalidad financiera en la gestin del patrimonio. REDF, n. 35/1982, pp. 354-355,
372 y ss. y p. 395.
264
ZORNOZA PREZ, J. J.: Proyecto docentecit. En el mismo sentido, FALCN Y TELLA, R.:
La finalidad financieracit. pp. 381y ss. analiza la posibilidad de aplicacin del principio de
capacidad contributiva, que el artculo 31.1 de la Constitucin establece en relacin al sostenimiento de
los gastos pblicos o lo que es lo mismo, en relacin a todos los ingresos pblicos.
100
2. En consecuencia, el rgimen jurdico de todos aquellos bienes y derechos de

titularidad pblica y no identificables con el dominio pblico interesan al Derecho
Financiero, formando parte de una rama diferenciada, el Derecho Financiero
Patrimonial. Esta delimitacin conceptual265 es la recogida, en los momentos actuales,
en la Ley 33/2003, de 3 de noviembre, de Patrimonio de las Administraciones
Pblicas (LPAP, en adelante), que establece que El patrimonio de las
Administraciones pblicas est constituido por el conjunto de sus bienes y
derechos, cualquiera que sea su naturaleza y el ttulo de su adquisicin o aquel en
virtud del cual les hayan sido atribuidos (art. 3.1), y, de forma negativa excluye
el dinero, los valores, los crditos y los dems recursos financieros de su
hacienda ni, en el caso de las entidades pblicas empresariales y entidades
anlogas dependientes de las comunidades autnomas o corporaciones locales, los
recursos que constituyen su tesorera (art. 3.2), as como los bienes del dominio
pblico (art. 7.1. Son bienes y derechos de dominio privado o patrimoniales los
que, siendo de titularidad de las Administraciones pblicas, no tengan el carcter
de demaniales).
La afectacin de los ingresos patrimoniales a la financiacin de los gastos

pblicos es evidente, y se pone de manifiesto a lo largo del articulado de la LPAP;
as, el art. 133 seala que el producto de la enajenacin de los bienes y derechos
patrimoniales de la Administracin General del Estado se ingresar en el Tesoro,
y el 108.1, que establece que Las rentas, frutos o percepciones de cualquier clase
o naturaleza producidos por los bienes patrimoniales de la Administracin
General del Estado se ingresarn en el Tesoro Pblico con aplicacin a los
pertinentes conceptos del presupuesto de ingresos, hacindose efectivos con
sujecin a las normas y procedimientos del derecho privado.
265
Segn el concepto generalmente aceptado por la doctrina; MARTN QUERALT, J.; LOZANO
SERRANO, C.; TEJERIZO LPEZ, J. M.; CASADO OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero
y Tributariocit. p. 46.
101
3. La relevancia de los ingresos patrimoniales es as evidente, en claro

contraste con la ms bien escasa atencin doctrinal266 que se les ha prestado, en
parte debido a la influencia del citado sector doctrinal contrario a la inclusin de
este tipo de ingresos en el mbito de estudio del Derecho Financiero.
Es claro que el objeto de estudio de esta rama del Derecho Financiero est
constituida por los ingresos patrimoniales. Asimismo, se plantea la duda de si, ms
all del estudio y regulacin de los ingresos patrimoniales, el Derecho Financiero
debe tambin ocuparse de la gestin de los bienes que forman parte de dicho
Patrimonio pblico. Un relevante sector doctrinal se ha pronunciado
afirmativamente267, con el argumento de que tal gestin debe estar regida por
principios de rentabilidad. Por ello, esta rama se definira, siguiendo a F. SINZ
DE BUJANDA, como la rama del Derecho Financiero integrada por las normas y
principios que rigen la gestin de los bienes y de las empresas de titularidad
pblica, as como la participacin de los entes pblicos en las empresas de
titularidad privada, desde la perspectiva de la idoneidad jurdica de una y otras para
generar rendimientos que hayan de afluir al Tesoro, en calidad de ingresos
pblicos, con su consiguiente reflejo presupuestario268.
Se ha afirmado que la no ubicacin de la gestin del Patrimonio en el objeto

de estudio del Derecho Financiero tendra consecuencias negativas sobre su propia
eficacia como recurso. As, para J. J. ZORNOZA PREZ: la subestimacin de la
dimensin financiera de la gestin patrimonial es una de las causas de la tpica
266
De ah que los trabajos monogrficos sobre este tipo de ingresos sean escasos; como raro
ejemplo, el reciente trabajo de FERNNDEZ DE MOYA ROMERO, J. E.: El Patrimonio como
recurso financiero de la Hacienda estatal. Jan: Publicaciones de la Universidad de Jan, 2002,
adems del ya clsico trabajo de BAYONA DE PEROGORDO, J. J.: El Patrimonio del Estado.
Madrid: IEF-MH, 1977.
267
Vid.: SINZ DE BUJANDA, F.: Sistema de Derecho financiero, tomo I, vol. 2,...cit. pp. 257 y
ss.; BAYONA DE PEROGORDO, J. J.; SOLER ROCH, M. T.: Derecho Financierocit. pp. 588 y
ss.; FALCN Y TELLA, R.: La finalidad financiera de la gestin patrimonialcit. pp. 349 y ss.;
LOZANO SERRANO, C.: Intervencionismo y Derecho financierocit. pp. 325 y ss. MARN-
BARNUEVO FABO, D.: Proyecto Docentecit. p. 76.
268
SINZ DE BUJANDA, F.: Sistema de Derecho financiero, tomo I, vol. 2,...cit. pp. 257 y ss.:en
especial p. 281.
102
ineficacia del sector pblico, pues la negativa a considerar la legitimidad del inters
financiero priva de base terica y jurdica cualquier poltica de explotacin racional
del patrimonio pblico y, singularmente, de la empresa pblica269. No podemos
compartir esta opinin, toda vez que la eficiencia y economa en la gestin del
patrimonio es uno de los principios expresamente recogidos en el artculo 8 de la
LPAP, en clara conjuncin con lo dispuesto en el artculo 106 de la Constitucin
espaola.
Distinta o eclctica es la postura del Prof. C. PALAO TABOADA, para

quien la idoneidad que tienen estos bienes pblicos para producir ingresos
constituye un aspecto secundario de su rgimen jurdico general que no justifica su
trasvase al mbito del Derecho Financiero270. Por ello, afirma el Profesor, si el
estudio de los ingresos patrimoniales puede hacerse desde el Derecho Financiero, el
del rgimen jurdico de los bienes patrimoniales de los entes pblicos est
radicado en el Derecho Administrativo como parte de la teora de los derechos
reales administrativos271, y ello por aplicacin de un principio ms general, y es
que cuando una figura jurdica interesa a diversas disciplinas debe encuadrarse en
aquella en que se hallan sus conexiones sistemticas fundamentales272. Se trata en
fin, de una cuestin controvertida, como muestra la propia tramitacin de la
anterior LGP273. Creemos, con todo, que la postura del Prof. PALAO se acerca ms
al anlisis del Patrimonio como recurso financiero.
269
ZORNOZA PREZ, J. J.: Proyecto docentecit. p. 136; FALCN Y TELLA, R.: La finalidad
financiera...cit. pp. 366-367.
270
PALAO TABOADA, C.:Derecho financiero y tributariocit. p. 33, y pp. 262-263.
271
PALAO TABOADA, C.:Derecho financiero y tributariocit. pp. 258-262.
272
PALAO TABOADA, C.:Derecho financiero y tributariocit. p. 33.
273
Segn expone A. RODRGUEZ BEREIJO, la redaccin de este precepto fue discutida durante
la tramitacin parlamentaria de la expresada ley; la Ponencia haba propuesto que en la redaccin
del correspondiente precepto del proyecto se hiciera referencia a los bienes patrimoniales y sus
rendimientos; la propuesta de la Ponencia fue rechazada y prevaleci la redaccin indicada en el
texto en atencin a que, como se puso de manifiesto durante la indicada discusin el patrimonio
no es un ingreso. Lo que es un ingreso son los rendimientos del mismo; lo que el artculo
contempla son flujos de rendimientos, no bienes patrimoniales en s. El bien patrimonial no estar
nunca en el haber; lo que estar en el haber es el rendimiento de ese bien (RODRGUEZ
103
4. En todo caso, lo cierto es que esta clase de ingresos viene perdiendo

importancia cuantitativa. As, es preciso tener en cuenta que el monopolio y la
empresa pblica han experimentado en los ltimos aos importantes modificaciones
en su rgimen jurdico y estructura que ha contribuido a su prdida de importancia, al
menos desde una perspectiva cuantitativa. En el primer caso, tal prdida de
importancia est conduciendo a su prctica extincin, por mor del desarrollo del
Derecho Comunitario, y muy en especial de la influencia del Tribunal de Justicia. En
el segundo, hay tambin numerosos condicionantes. Una referencia a ambas
cuestiones es obligada en un trabajo de estas caractersticas.
3.2.1.1. El problema de los ingresos de monopolio en el marco de la

Unin Europea.
1. La obtencin de ingresos o finalidad financiera, puede dar lugar incluso a

limitaciones de la libertad de los particulares a travs del establecimiento de un
monopolio274, como forma especial de mejorar y garantizar la prestacin de servicios
pblicos y, al tiempo, de obtener ingresos275 que, cuando la gestin del monopolio
est encomendada a un ente pblico276, tendrn la consideracin de ingresos
BEREIJO, A.: Deliberacin del Proyecto de Ley General Presupuestaria, CT, n. 17/1976, pp.
183-184).
274
Aunque en la Constitucin existe una cierta ambigedad frente a los monopolios pblicos,
TEJERIZO LPEZ, J. M. Competencias del Tribunal Constitucional en materia tributaria, en:
AAVV. El Tribunal Constitucional, vol. III. Madrid: IEF, 1981, pp. 2650 y 2651, afirma que no se
encuentran prohibidos y que, incluso, existen preceptos constitucionales que pueden suponer un apoyo
a su existencia concreta.
275
Como ha sealado TEJERIZO LPEZ, J. M.: Los monopolios fiscales. Madrid: IEF, 1975, p. 27, la
existencia de un monopolio no afecta exactamente a la finalidad que se persigue con su
establecimiento, sino al medio para conseguir tal finalidad, con lo que dicho criterio de distincin
pierde su relevancia jurdica y es preciso recurrir a otros criterios aproximativos que han de utilizarse
conjuntamente.
276
Sobre las formas de gestin del monopolio vid. TEJERIZO LPEZ, J. M.: Los monopolios
fiscalescit. pp. 67 y ss, 87 y ss, 109 y ss y 141 y ss.
104
patrimoniales, sin perjuicio lgicamente de que puedan producirse otro tipo de

ingresos277.
Como es sabido, la actual prdida de importancia de los monopolios fiscales

en Espaa se ha ido produciendo por varios frentes, que derivan fundamentalmente
de la integracin en la Unin Europea. Por otro lado, la jurisprudencia del TJCE
sobre el principio de igualdad de trato entre empresas pblicas y privadas admite
pocas modulaciones, fundamentalmente derivadas de la prestacin de servicios
pblicos, que en la actualidad ya no estn sujetos a monopolios de derecho. Se est
produciendo, como por otro lado ya se ha advertido en la doctrina, un progresivo
desmantelamiento de los principales monopolios que ostentaba el Estado como
consecuencia de las normas comunitarias sobre libre competencia en la Unin
Europea278.
2. Tras la prctica extincin del Monopolio de Tabacos (mediante la Ley

13/1998, de 4 de mayo, de ordenacin del mercado de tabacos279), subsiste en
nuestro pas, y en otros Estados miembros de la UE, el monopolio sobre las
Loteras280, en la actualidad gestionado por la Entidad Pblica Empresarial Loteras
y Apuestas del Estado (LAE). El Estado ostenta el monopolio fiscal sobre las
Loteras, gestionado mediante la Entidad Pblica Empresarial Loteras y Apuestas
del Estado (LAE)281, con base constitucional en el ttulo contenido en el art.
277
FALCN Y TELLA, R. La finalidad financiera...cit. p. 371.
278
Al respecto vase: SNCHEZ GALIANA, J.A.: Monopolios fiscales y directrices
comunitarias. REDF, n. 37/1983, pp. 253 y ss.
279
La Exposicin de Motivos de esta ley resulta muy reveladora de las circunstancias a que
obedece la reforma del Monopolio, haciendo alusiones reiteradas al artculo 38 de la Constitucin.
280
G. ORN MORATAL considera que los ingresos obtenidos por el organismo autnomo que
gestiona los citados sorteos y apuestas poseen naturaleza tributaria, al integrar un impuesto sobre
consumos especficos; ORN MORATAL, G.: El impuesto sobre la lotera primitiva. CT, n.
54/1985, pp. 103 y ss.
281
Creado mediante el art. 87 de la ley 50/1984, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del
Estado para 1985, y cuyo Estatuto est regulado en la actualidad por el Real Decreto 2069/1999, de
30 de diciembre. Nos hemos ocupado de dicho monopolio en: RUIZ ALMENDRAL, V.;
ZORNOZA PREZ, J. J.: La necesaria eliminacin de los tributos sobre el Juego en Espaa, en:
105
149.1.14 CE. Necesariamente, dicho monopolio est sujeto a lo establecido en los

artculos 30.1 y 86 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea (TCE), que
como ha sealado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE, en
adelante), admite sin embargo la persistencia de determinados sectores en
monopolio, en su Sentencia de 14 de diciembre de 1995, Giorgio Domingo
Banchero (C-387/93) prr. 27282).
3. Pero el carcter estatal o de monopolio de las loteras no implica en

ningn caso que queden extramuros del Tratado. Y es tambin evidente que las
restricciones del TCE a los regmenes monopolistas no son desdeables, pues el art.
31.1 del TCE establece que Los Estados miembros adecuarn los monopolios
nacionales de carcter comercial de tal modo que quede asegurada la exclusin de
toda discriminacin entre los nacionales de los Estados miembros respecto de las
condiciones de abastecimiento y de mercado, y el 86.2 TCE insiste en que tales
monopolios quedarn plenamente sujetos al Tratado, y en especial a las normas
sobre competencia, en la medida en que la aplicacin de dichas normas no impida,
de hecho o de derecho, el cumplimiento de la misin especfica a ellas confiada. El
desarrollo de los intercambios no deber quedar afectado en forma tal que sea
contraria al inters de la Comunidad. Eventualmente, podra plantearse la
posibilidad de que el distinto rgimen tributario concedido al juego pblico y
privado pudiera constituir una ayuda de Estado prohibida. Ntese que el art. 87 del
TCE prohbe, en tanto que incompatibles con el mercado comn, las ayudas
otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales, bajo cualquier forma, que
PALOMAR OLMEDA, A. (Coord.): La fiscalidad del juego en Espaa. Madrid: Thomson-

Aranzadi, 2006, pp. 218 y ss.
282
Donde se afirma que el TCE no exige la supresin total de los monopolios nacionales de
carcter comercial, sino nicamente su adecuacin, de tal manera que quede asegurada la
exclusin de toda discriminacin entre los nacionales de los Estados miembros respecto de las
condiciones de abastecimiento y de mercado. Tanto del texto del artculo 37 como del lugar en que
se encuentra en el sistema del Tratado resulta que este artculo tiene la finalidad de garantizar la
observancia de la norma fundamental de la libre circulacin de mercancas en todo el mercado
comn, especialmente, mediante la supresin de las restricciones cuantitativas y de las medidas de
efecto equivalente en los intercambios entre los Estados miembros y de mantener de este modo
unas condiciones normales de competencia entre las economas de los Estados miembros cuando,
en uno u otro de dichos Estados, determinado producto est sujeto a un monopolio nacional de
carcter comercial.
106
falseen o amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas

o producciones283.
Para comprender el alcance de estas limitaciones, debe tenerse en cuenta

que el objetivo principal de este rgimen, es evitar las transferencias directas de
fondos que puedan falsear la competencia y poner en peligro la conformacin del
mercado comn. Ntese que el concepto de ayuda es ms general que el de
subvencin, ya que comprende no slo las prestaciones positivas, como las propias
subvenciones, sino tambin las intervenciones que, bajo formas diversas, alivian las
cargas que normalmente recaen sobre el presupuesto de una empresa y que, por
ello, sin ser subvenciones en el sentido estricto del trmino, son de la misma
naturaleza y tienen efectos idnticos284. De ello se deduce que una medida mediante
la cual las autoridades pblicas conceden a determinadas empresas una exencin
tributaria que, aunque no implique una transferencia de fondos estatales coloque a
los beneficiarios en una situacin financiera ms favorable que a los restantes
contribuyentes, constituye una ayuda de Estado. En la medida en que dicha ayuda
afecte a los intercambios entre Estados miembros y falsee la competencia, ser, con
la salvedad de las excepciones previstas en el Tratado, incompatible con el
283
SCHN, W.: Taxation and State Aid Law in the European Union. Common Market Law
Review, n. 36/1999, pp. 913 y ss.; ALDESTAM, M.: EC State aid rules applied to taxescit. pp.
53 y ss, con mayores referencias.
284
SCHN, W.: Taxation and State Aid Law in the European Unioncit. pp. 919 y ss.
ALDESTAM, M.: EC State aid rules applied to taxescit. pp. 154 y ss.
Sobre la extensin del concepto de ayuda y su incidencia en el poder tributario autonmico, vase:
ALONSO ARCE, I.: El Concierto Econmico y el Derecho Comunitario: entre la STS de 9-12-
2004 y las conclusiones del Abogado General Sr. Geelhoed de 20-10-2005, JT, n. 13/2005.
FALCN Y TELLA, R.: En torno a la STS 9 diciembre 2004 relativa a las normas forales de
1996 (I) : los efectos de la declaracin de nulidad y el papel del Tribunal Supremo en el control de
las ayudas de Estado. QF, n. 2/2005. Nos hemos ocupado de esta cuestin en: MARTNEZ
CABALLERO, R.; RUIZ ALMENDRAL, V.: Ayudas de Estado selectivas y poder tributario de
las Comunidades Autnomas. REDE, n. 20/2006, pp. 594 y ss. Adems de la abundante literatura
existente sobre esta cuestin, la Comisin ha publicado dos series de directrices que revisten inters
para el presente asunto: una Comunicacin relativa a la aplicacin de las normas sobre ayudas
estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas, adoptada en 1998 en
el marco de un amplio debate sobre la necesidad de actuar de forma coordinada a nivel comunitario
para hacer frente a la competencia fiscal perniciosa, y las Directrices sobre las ayudas de Estado de
finalidad regional, que establecen el marco para evaluar la compatibilidad con el Derecho
comunitario de las ayudas otorgadas a las regiones. (vid, en el trabajo citado de ALDESTAM, las
pginas 51 y ss, 76 y ss; y 120 y ss, y en el de SCHN, las pginas 911 y ss).
107
mercado comn (Sentencia de 15 de marzo de 1994. - Banco de crdito industrial

SA, (hoy Banco Exterior de Espaa SA) contra Ayuntamiento de Valencia, (C-
387/92)). En este sentido, debe tenerse en cuenta que el concepto de ayuda tiene
carcter objetivo, de manera que est en funcin nicamente de si una medida
estatal confiere o no una ventaja a una o varias empresas (sentencias del Tribunal
de Primera Instancia de 27 de enero de 1998, Ladbroke Racing/Comisin, T-67/94,
prr. 52, y de 10 de mayo de 2000, SIC/Comisin, T-46/97, prr. 83).
4. Claro que, en ocasiones, el Tribunal ha admitido la legalidad de una

ayuda precisamente por la concurrencia en ella de fines extrafiscales; afirmando
que las exigencias de la proteccin del medio ambiente pueden constituir un
objetivo en virtud del cual algunas ayudas de Estado pueden ser declaradas
compatibles con el mercado comn, de modo que la respuesta (...) sobre la
eventual naturaleza de ayuda de Estado de las medidas controvertidas no prejuzga
en absoluto su compatibilidad con el Tratado (Sentencia de 8 de noviembre de
2001, Adria-Wien Pipeline GMBH, (C-143/99, prr. 31). Es decir, es cierto que el
carcter extrafiscal puede sanar una determinada (posible) ayuda de Estado.
El problema es que tales fines extrafiscales son de dudosa concurrencia en el

caso del juego, aunque las contradicciones con el rgimen de ayudas de Estado no
resulten, a menos de momento, totalmente evidentes. Se trata en suma, de una
cuestin por el momento dudosa, donde habra que determinar si se ponen en
peligro, se distorsionan las condiciones de competencia en el mercado comn.
En este sentido, debe llamarse la atencin sobre una determinada lnea

jurisprudencial que comienza a poner en duda, de forma implcita, la existencia del
monopolio sobre el juego, o lo que es lo mismo, la concurrencia de las razones de
orden pblico que lo sostienen. Nos referimos concretamente a la Sentencia de 6 de
noviembre de 2003, Piergiorgio Gambelli y otros (C-242/01), donde se da
respuesta a una cuestin prejudicial285, que se haba suscitado en un caso penal
285
Que en concreto, es la siguiente: Existe incompatibilidad (con los correspondientes efectos en
el ordenamiento jurdico italiano), entre, por una parte, los artculos 43 CE y siguientes y 49 CE y
108
relativo a la celebracin de apuestas por internet, actividad sta que en Italia (como
en Espaa) se encuentra reservada al Estado en rgimen de monopolio. El Tribunal
da en esta Sentencia un giro implcito, en relacin con la jurisprudencia anterior en
relacin con el juego. Curiosamente, dicha jurisprudencia, contenida en las
Sentencias de 24 de marzo de 1994, Schindler (C-275/92), de 21 de septiembre de
1999, Lr y otros (C-124/97) y de 21 de octubre de 1999, Zenatti (C-67/98) es
invocada por todas las partes para apoyar su posicin. En todas estas Sentencias el
Tribunal haba afirmado que las restricciones de las actividades de juego pueden
estar justificadas por razones imperiosas de inters general, como la proteccin de
los consumidores y la prevencin del fraude y de la incitacin a los ciudadanos al
gasto excesivo en juegos. Pues bien, en Gambelli los demandantes sostienen que
el Estado italiano no aplica una poltica coherente con el fin de limitar las
actividades de juego, en el sentido de las sentencias antes citadas, puesto que
dicho Estado aumenta la oferta de juegos y apuestas e incluso fomenta que la
gente recurra a dichos juegos, facilitando el rgimen de recogida, para aumentar
los ingresos fiscales. As mismo, afirman que El hecho de que la organizacin de
apuestas est regulada por leyes presupuestarias muestra que la verdadera
motivacin de las autoridades nacionales es de ndole econmica. Finalmente,
sostienen, que la legislacin italiana tiene asimismo como finalidad proteger a los
concesionarios del monopolio nacional impidiendo la entrada de operadores de
otros Estados miembros (prrs. 26 y 27). El Tribunal termina afirmando que: en
la medida en que las autoridades de un Estado miembro inducen e incitan a los
consumidores a participar en loteras, juegos de azar y otros juegos de apuestas
para que la Hacienda Pblica obtenga beneficios econmicos, las autoridades de
dicho Estado no estn legitimadas para invocar como razn de orden pblico
siguientes, relativos a la libertad de establecimiento y a la libre prestacin de servicios

transfronterizos, y, por otra parte, una normativa nacional, como la normativa italiana contenida
en los artculos 4, apartados 1 y siguientes, 4 bis y 4 ter de la Ley n. 401/89 (en su versin
modificada en ltimo lugar por el artculo 37, apartado 5, de la Ley n. 388 de 23 de diciembre de
2000), que prohbe -bajo sancin penal- el ejercicio de actividades, cualquiera que sea la persona
que las desarrolle y el lugar en que se produzcan, de recogida, aceptacin, registro y transmisin
de apuestas, en particular, sobre acontecimientos deportivos, cuando no concurren los requisitos
de concesin o autorizacin establecidos en el Derecho interno?. RUIZ ALMENDRAL, V.;
ZORNOZA PREZ, J. J.: La necesaria eliminacin de los tributos sobre el Juego en Espaacit.
109
social la necesidad de reducir las oportunidades de juego con el fin de justificar

medidas como las litigiosas en el asunto principal (prr. 69).
Y aunque el Tribunal seguramente no extrae todas las consecuencias de tal

afirmacin, en parte por el tipo de recurso (la cuestin prejudicial) queda as
claramente abierta la puerta a que se comiencen a cuestionar numerosas normas en
materia de juego, penales, administrativas o tributarias, que coadyuvan al
mantenimiento de los citados monopolios que, y esto es seguramente lo ms
relevante, no parecen evidentemente motivados en motivos de orden extrafiscal. En
fin, la relevancia de este supuesto se pone de manifiesto no slo por la extensiva
interpretacin de la libertad de prestacin de servicios, sino porque como clara
cuestin subyacente est si puede mantenerse, y en qu condiciones, la explotacin
de las loteras en rgimen de monopolio pblico286.
3.2.1.2. La empresa pblica como fuente de ingresos patrimoniales.
Partiendo de que la Constitucin espaola consagra un modelo de economa

abierto, que admite por ello numerosas opciones tericas287, la presencia de un inters
jurdico-financiero en la configuracin del Patrimonio del Estado se refuerza, a la luz
de la Constitucin, por la sustitucin del principio, hasta entonces vigente, de la
subsidiariedad de la actividad econmica del Estado por el de la iniciativa
pblica288, lo que contribuye a resaltar la creciente importancia del inters financiero
en la Empresa pblica289. La opcin por la financiacin preferente mediante tributos
286
Cuestin que, por cierto, fue objeto de observacin expresa por el Gobierno portugus.
287
PAREJO ALFONSO, L.: Estado Social y Administracin Pblica. Los postulados
constitucionales de la reforma administrativacit. pp. 85 y 86; BARQUERO ESTEVAN, J. M.:
La funcin del tributo en el Estado Social y Democrtico de Derecho. Madrid: CEPC, 2002, pp. 64
y ss, con mayores referencias.
288
Para dicha argumentacin vid. FALCON Y TELLA, R. La finalidad financiera......cit. pp. 393-394;
vase asmismo: BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La funcin del tributo en el Estado Social y
Democrtico de Derechocit. pp. 63 y ss.
289
BAYONA DE PEROGORDO, J. J.; SOLER ROCH, M. T.: Derecho Financierocit. pp. 608 y ss.
110
no empece, al menos a priori, la posibilidad de que exista actividad empresarial

pblica con nimo de lucro290.
Con todo, y como tempranamente afirmaba el Tribunal Constitucional, las

empresas pblicas no estn sometidas exclusivamente al criterio econmico del
291
beneficio (ATC 815/1985 de 20 de noviembre (FJ 2) . En este sentido debe
citarse el ATC 63/1991 de 21 de febrero, donde se pronuncia sobre la sociedad
annima instrumental, que haba sido creada por el Ayuntamiento de Barcelona
como rgano de gestin indirecta del municipio para el ejercicio de determinadas
actividades econmicas de impulso y promocin de las empresas privadas
(Iniciatives, Sociedad Annima, Iniciatives Municipal Empresarials. S.P.M.).
Seala el Tribunal que ...la indefinicin de las concretas actividades o negocios
que la sociedad que se aprobaba iba a desarrollar conculca el principio de
especialidad de las empresas pblicas que exige determinar con rigor, y precisin
el objeto de la empresa pblica, pues slo conocindola se podr examinar si su
ejercicio conviene o no al inters pblico. (FJ. 2). Pues bien, este
pronunciamiento, cuya importancia se ha resaltado recientemente entre nosotros292,
impide establecer una identificacin entre el inters general que se exige para poder
iniciar la actividad, con el financiero o de obtencin de ingresos293. Tal Auto del
Tribunal constitucional supone conferir efectos generales a lo dispuesto en la STS
de 10 de octubre de 1989, referida a una empresa pblica que haba sido creada por
290
Como es sabido, los tericos del Steuerstaat han mostrado todo tipo de reticencias a dicha
posibilidad; vase, con numerosas referencias: BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La funcin del
tributo en el Estado Social y Democrtico de Derecho. Madrid: Centro de Estudios
Constitucionales, 2002, pp. 61 y ss.
291
En el mismo sentido, ATC 731/1986 de 24 de septiembre, (FJ 2); STC 96/1990 de 24 de mayo;
(FJ 3). Vid al respecto: BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La funcin del tributo en el Estado Social
y Democrtico de Derechocit. pp. 66 y ss, que muestra la falta de unimidad doctrinal al punto;
asmismo ha tratado esta cuestin recientemente: BEZ MORENO, A.: La jurisprudencia del
Tribunal Constitucional en torno al Ttulo VII de la Constitucin Espaola: Economa y
Hacienda. Cuadernos de Derecho Pblico, 2006, pp. 223 y ss.
292
BEZ MORENO, A.: La jurisprudencia del Tribunal Constitucional en torno al Ttulo VII de
la Constitucin Espaola: Economa y Haciendacit. pp. 224 y ss.
293
BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La funcin del tributo en el Estado Social y Democrtico de
Derechocit. pp. 69 a 71.
111
una Corporacin local294.
Con todo, la actividad econmica pblica, mediante empresas de este tipo,

no puede excluir como fin esencial de la misma, aunque no sea el nico, la
obtencin de ingresos. Como ha afirmado J. M. BARQUERO ESTEVAN, la
obtencin de recursos econmicos es un fin legtimo del Estado, y no slo eso, es
un fin ineludible en cuanto condicin esencial para poder ponerse en disposicin de
perseguir el resto de fines pblicos. Y el inters de lucro, eso es, el inters de
obtener un beneficio a travs de una actividad econmica, cuando sta es del
Estado, no es sino una forma de manifestarse ese inters financiero. Lo que no es
un fin legtimo de los bienes pblicos es el atesoramiento. La obtencin de ingresos
para afectarlos al sostenimiento de los gastos pblicos, por tanto, es sin duda un
inters general295.
Es evidente, en cualquier caso, que la funcin financiera del patrimonio

pblico ha perdido importancia cuantitativa, pues la carencia de recursos naturales
y la progresiva desaparicin del patrimonio empresarial rentable como
consecuencia principal de la integracin en la Unin Europea ha determinado su
paulatina prdida de importancia como fuente de financiacin pblica, que slo
conserva en determinadas Haciendas locales.
Finalmente, y al margen de las consideraciones comunitarias, que

posiblemente sean las que mayor peso tienen en la actualidad, conviene tener en
294
la Constitucin Espaola: Economa y Haciendacit. (pg por determinar), donde se cita el FJ. 4
de la STS, que seala que la justificacin o el acreditamiento de la conveniencia y de la
oportunidad de ejercer la iniciativa pblica para llevar a cabo actividades econmicas, son
exigencias que imponen tanto con carcter general el art. 103.1 ya...cit.ado de la Constitucin,
como de manera especfica en el caso de actividades empresariales de las Entidades Locales, el
art. 86.1 tambin aludido de su Ley Bsica de 2 de abril de 1985. Vid asmismo: BARQUERO
ESTEVAN, J. M.: La funcin del tributo en el Estado Social y Democrtico de Derechocit. pp.
76 y 77.
295
Derechocit. p. 70. En sentido similar, con anterioridad: RODRGUEZ BEREIJO, A.:
Introduccin al estudio del Derecho Financierocit. p. 48; FALCN Y TELLA, R.: La finalidad
financiera en la gestin del patrimoniocit. pp. 373 y 374.
112
cuenta los argumentos derivados de la igualdad y la libertad de empresa, que

matizan el empleo de esta clase de recursos como fuente de financiacin. As
tambin, J. M. BARQUERO ESTEVAN, afirmando que el mejor argumento para
defender la va impositiva frente a la empresarial es el que se vincula al principio
de igualdad. Porque, en efecto, por la va empresarial no slo se afecta en alguna
medida el derecho a la libertad de empresa, sino que esa afectacin se produce de
manera desigual. En esto resulta preferible el impuesto, tradicionalmente basado en
el principio de igualdad de cargas, y que por tanto tiende (en nuestro ordenamiento,
por exigencia constitucional) a gravar a todos los ciudadano de acuerdo con
criterios de igualdad relacionados fundamentalmente con la capacidad econmica
individual296.
3.2.2. El Derecho del Crdito Pblico.
1. La Deuda pblica, o de acuerdo con el amplio concepto contenido en el

artculo 92 LGP: el conjunto de capitales tomados a prstamo por el Estado
mediante emisin pblica, concertacin de operaciones de crdito, subrogacin en
la posicin deudora de un tercero o, en general, mediante cualquier otra operacin
financiera del Estado, con destino a financiar los gastos del Estado o a constituir
posiciones activas de tesorera es un recurso de la Hacienda pblica, que constituye
por lo tanto objeto de estudio del Derecho Financiero, aunque su producto pueda ser
calificado de ingreso extraordinario.
A diferencia de lo que acontece con los ingresos patrimoniales, la doctrina se

muestra de acuerdo con esta inclusin como objeto de estudio de nuestra disciplina.
No hay sin embargo tal acuerdo acerca de la posibilidad de defender la existencia de
una autntica rama de la disciplina, con su correspondiente (siempre relativa)
autonoma, al objeto de permitir su ms sencillo anlisis. Nos decantamos por esta
ltima opcin, de forma que puede considerarse sta como la rama del Derecho
296
Derechocit. p. 75.
113
financiero que organiza, como recurso constitutivo de la Hacienda, las diversas

modalidades jurdicas de obtencin de caudales por la va del crdito pblico, y
regula los procedimientos y las formas de las operaciones y emprstitos que en
cada supuesto se concierten297.
El rgimen jurdico de la Deuda pblica arranca constitucionalmente del

artculo 135 de la Norma fundamental, que le otorga un tratamiento unitario, por lo
que no tienen cabida las tesis que defienden su distinta naturaleza en funcin de la
finalidad de la emisin de deuda298. Tal tratamiento, en conexin con su
consideracin tambin nica en el artculo 157.1.e) de la Constitucin299, y en las
correspondientes referencias en el TCE, sirve de apoyo evidente para poder construir
el estudio de este recurso de manera amplia. Esto ha de facilitar, pues, la elaboracin
de una rama de nuestra disciplina que no limita su estudio a la modalidad de
endeudamiento que legalmente se califica como Deuda pblica, sino a cualquier
forma de ejercicio del crdito pblico, es decir, a cualquier manifestacin de la
actividad de los entes pblicos en cuya virtud stos obtienen caudales que ingresan en
el Tesoro y respecto a los cuales asumen una posicin deudora300.
Ello tiene la mayor relevancia, porque como sealara J. ZORNOZA PREZ,

slo la consideracin unitaria del conjunto de los mecanismos de endeudamiento
pblico puede permitir una valoracin adecuada del empleo de este recurso de la
Hacienda en el marco del sistema de ingresos pblicos; un sistema que debe basarse
en un empleo equilibrado de los diversos tipos de recursos, aunque concediendo una
297
SINZ DE BUJANDA, F.: Sistema de Derecho financiero, tomo I, vol. 2, ...cit. p. 349.
298
Vase, con mayores referencias, ZORNOZA PREZ, J. J.: Proyecto docentecit. pp. 138 y
139.
299
TEJERIZO LPEZ, J. M.: La Deuda pblica de las Comunidades Autnomas. REDF, n.
23/1979, pp. 455 y ss. Tratamiento unitario que, como vena sealando la doctrina, es patente tambin,
con respecto del Estado, en la concepcin de la LGP (tesis aplicables tambin a la actual LGP, de
2003); vid.: FERREIRO LAPATZA, J. J.: Ordenamiento jurdico de la Deuda pblica de las
Comunidades Autnomas. Presupuesto y Gasto Pblico, n. 23/1985, pp. 25 y ss., inter alia.
GARCA NOVOA, C.: Rgimen jurdico de las nuevas modalidades de Deuda Pblica. Pagars y
Letras del Tesoro. RDFyHP, vol. 40, n. 205/1990, pp. 94 y ss.
300
SINZ DE BUJANDA, F. Sistema... T. I, vol. 2...cit. p. 323.
114
cierta prioridad a la financiacin mediante el sistema tributario que ocupa un lugar

central en la concepcin que de ese sistema parece mantenerse en nuestra
301
Constitucin . Por otro lado, ntese que tal concepcin unitaria encuentra
finalmente, y junto a los argumentos tradicionalmente esgrimidos en su favor302, un
argumento determinante, cual es el rgimen jurdico relativo a la prevencin del
endeudamiento excesivo, y el control de los dficits pblicos, en la Unin Europea.
2. El anlisis de la Deuda pblica no puede desconocer las evidentes

conexiones de esta fuente de ingresos con la institucin presupuestaria, derivadas
fundamentalmente de la exigencia de inclusin presupuestaria autonmica de los
crditos necesarios para satisfacer el capital y los intereses de la Deuda, segn
establece el artculo 135.2 de la Constitucin303. Tal reserva tiene carcter
relativo304, lo que unido a la conexin de este recurso con los ingresos y los gastos
pblicos y, en esa medida, debe permitir, en principio al menos, su emisin por Ley
de Presupuestos305. Con todo, debe tenerse en cuenta, que si el fundamento de
dicha reserva pretende buscarse en la necesidad de que el legislativo controle la
actuacin del Gobierno en esta materia, el contenido de las Leyes de presupuestos
sobre este particular resulta francamente insuficiente. Sin embargo, si la finalidad
de esta reserva debe buscarse, ms bien, en la fijacin de un equilibrio entre los
emisores (pblicos y privados) de Deuda en el mercado de capitales, parece que el
establecimiento de topes de endeudamiento en las Leyes de Presupuestos podran
colmar las exigencias constitucionales impuestas por el artculo 135 de la CE306.
301
302
ZORNOZA PREZ, J. J.: Proyecto docentecit. pp. 139 y ss y referencias all citadas.
303
DE LA HUCHA CELADOR, F. Ordenacin constitucional de la Deuda pblica estatal, Tesis
doctoral indita, Universidad Complutense, Madrid 1985, pp. 618 y ss, citada por ZORNOZA
PREZ, J. J.: Proyecto Docentecit. p. 146, nota a pie n. 354.
304
En este sentido seala J. M. TEJERIZO: La propia expresin utilizada pone de relieve que nos
encontramos ante un supuesto de reserva de ley relativa y no absoluta.... TEJERIZO LPEZ, J.
M.: Deuda Pblica, en, Comentarios a la Constitucin Espaola de 1978 (dir. scar ALZAGA
VILLAAMIL). Madrid: Cortes Generales- EDERSA, 1998, pp. 357-358.
305
TEJERIZO LPEZ, J. M.: Deuda Pblicacit. p. 359.
115
3. En otro orden de cuestiones, se ha planteado la pregunta acerca de si hay, y

en tal caso, cules han de ser los lmites del endeudamiento estatal, que fue
tempranamente analizada por F. SINZ DE BUJANDA307. Aunque tal pregunta ha
recibido ahora una respuesta desde el mbito comunitario308, no pierde la relevancia,
pues en su anlisis primigenio se ofrece una lnea argumental que conviene analizar,
al plantear el problema de los lmites al endeudamiento pblico en trminos de una
cierta alternatividad entre el empleo de dicho tipo de recursos y los de naturaleza
tributaria. Se produce una clara incidencia de la Deuda pblica en el Derecho
tributario mediante una suerte de juego de suma cero, de manera que el recurso
crediticio opera como un anticipo del impuesto309, a cuenta de generaciones futuras310,
lo que plantea problemas desde el principio democrtico311. Desde esta perspectiva,
resulta en la actualidad de gran inters el debate que se est produciendo en estos
momentos en Estados Unidos, a consecuencia de la poltica de endeudamiento que
est llevando a cabo su gobierno desde hace algunos aos. Diversas voces estn
306
la Constitucin Espaola: Economa y Haciendacit. (en prensa, pgina por determinar)
307
Vid el anlisis que acerca de los posibles lmites desde la Constitucin interna realiza J. ZORNOZA
PREZ, en su Proyecto docentecit. pp. 148 y ss. ALMENDRAL, V.; ZORNOZA PREZ, J.:
Constitucin econmica y Hacienda Pblicacit. pp. 657 y ss, con mayores referencias.
308
VANISTENDAEL, F.: Redistribution of Tax Law-Making power in the EMU?. EC Tax
Review, n. 2/1998, p. 76.; Entre nosotros: ORN MORATAL, G.: Consecuencias de la
integracin en las Comunidades Europeas sobre el Derecho Financiero y Tributario. REDF, n.
97/1998, pp. 93 y 94.
309
GONZLEZ PRAMO, J. M.; CONTRERAS, C.: Traslacin intergeneracional de la carga de la
Deuda Pblica. Papeles de Economa n. 33/1987, pp. 347 y ss.
310
En este sentido, tempranamente: FERREIRO LAPATZA, J. J. Legislacin del Patrimonio, del
Tesoro y de la Deuda Pblica. AAVV. Hacienda y Constitucin. Madrid: IEF, 1979, p. 628, que la
emisin de Deuda repercute sobre los ingresos tributarios, tanto en cuanto integra con ellos la
totalidad de los ingresos, como en cuanto compromete, para el pago de los acreedores, parte de los
ingresos futuros del ente pblico. Vase tambin, KIRCHHOF, P.: Verfassungsrecht und
ffentliches Einnahmesystemcit. p. 55. ZORNOZA PREZ, J.: Proyecto Docentecit. pp. 148 y
ss.; ALMENDRAL, V.; ZORNOZA PREZ, J.: Constitucin econmica y Hacienda Pblicacit.
pp. 657 y ss, con mayores referencias. Vase un anlisis exhaustivo de este argumento en:
SHAVIRO, D.: Do Deficits matter?. Chicago: University of Chicago Press, 1997, pp. 157 y ss.
311
KIRCHHOF, P. Verfassungsrecht und ffentliches Einnahmesystemcit. pp. 55 y 56;
ZORNOZA PREZ, J. J.: Proyecto Docentecit. p. 154.
116
advirtiendo del subrepticio minado del principio democrtico que tales decisiones
comportan, pues vinculan a generaciones futuras. De forma paralela, la poltica de
recorte de presin fiscal tributaria tambin caracterstica de los ltimos aos,
acentuara an ms los peligros del endeudamiento312.
En cuanto a la financiacin tributaria, que se desarrolla en el siguiente

epgrafe, conviene adelantar que nuestra jurisprudencia constitucional no ha afirmado
directamente, como s lo ha hecho la alemana, la existencia de un principio o una
opcin impositiva del modelo de financiacin de gastos pblicos. Podra pensarse que
en la Constitucin alemana es ms evidente la opcin por una financiacin impositiva,
pues se le dedica atencin prioritaria como instrumento de financiacin313. En la
espaola esto no sera tan evidente, al menos desde una perspectiva formal, pues en
prcticamente todos los artculos dedicados a esta materia se hace mencin a
tributos, lo que engloba las tres categoras. Sin embargo, si se prescinde del dato
formal y se analizan los principios que la Constitucin anuda al sistema tributario, es
fcil concluir que tambin puede inducirse el principio de Estado impositivo
(Steuerstaat), en el sentido de que hay una opcin constitucional, una obligacin al
legislador, para que sea el impuesto la principal fuente de financiacin. La
financiacin basada en tributos causales, por su parte, constituye una opcin
ideolgica posiblemente incompatible con el modelo de Estado contenido en la
Constitucin espaola, lo que se puede deducir incluso de los principios de justicia
tributaria contenidos en el artculo 31.1 de la Norma314. Porque si la creacin de
impuestos como instrumento de para financiar las necesidades estatales no precisa
de ninguna justificacin315, la igualdad y la justicia exigen que dichas necesidades
312
Aunque con una postura no abiertamente contraria al endeudamiento, vase: SHAVIRO, D.: Do
Deficits matter?...cit. pp. 152 y ss.
313
Mientras que las tasas slo estn mencionadas de pasada, hay un buen nmero de preceptos
dedicado al impuesto en la Constitucin; as se recalca en: BIRK, D.; ECKHOFF, R.:
Staatsfinanzierung durch Gebhren und Steuern: Vor- und Nachteile aus juristischer
Perspectivecit. p. 55.
314
Derechocit. pp. 133 y ss.
315
BVerfGE 67, 100, 143; TIPKE, K.: Die Steuerrechtsordnung. Band IIcit. p. 569.
117
no se repartan entre los ciudadanos de cualquier manera316. En todo caso, en la hora

actual el crdito pblico no se configurara como recurso alternativo, sino
complementario, de la Hacienda pblica, no ya slo porque pueda argumentarse,
que hay una opcin por una financiacin tributaria ya desde nuestro texto
constitucional, sino fundamentalmente debido a los citados lmites.
3.2.3. El Derecho Tributario.
Nos hemos referido ya en varias ocasiones, a lo largo de este Proyecto

Docente e Investigador, a la existencia en nuestro ordenamiento de una prioridad por
los ingresos tributarios, como recurso principal para financiar los gastos pblicos. Esta
importancia se evidencia, ms all de la denominacin de nuestra disciplina, en el
considerablemente mayor desarrollo de la dogmtica jurdico-tributaria por relacin a
la de otros sectores. Sobre la importancia de esta rama del Derecho se pronunciaba en
el primer cuarto del siglo pasado A. HENSEL: el Derecho tributario crea y regula las
relaciones jurdicas entre el Estado y los destinatarios de la norma. El Estado, a travs
de la imposicin tributaria, se procura los medios (una parte) que necesita para
sufragar los gastos derivados de sus funciones. La obtencin de estos medios
mediante la exaccin arbitraria de bienes de personas elegidas al azar no es Derecho
tributario. La caracterstica de una imposicin acorde con un Estado de Derecho
radica en la regulacin del conjunto de la obligacin tributaria a travs de normas
jurdicas (). El Derecho tributario es un Derecho de injerencia ordenado de acuerdo
con los principios del Estado de Derecho317. La sugerente mencin a personas
elegidas al azar conecta con la necesidad de que el impuesto se exija de acuerdo con
los mecanismos jurdicos del Estado de Derecho.
3.2.3.1. El concepto de tributo.
316
BIRK, D.: Das Leistungsfhigkeitsprinzip als Matab der Steuernormencit. pp. 140 y ss.;
TIPKE, K.: Die Steuerrechtsordnung. Band IIcit. pp. 578 y ss.
317
HENSEL, A.: Derecho tributariocit. p. 85.
118
El concepto de tributo est estrechamente ligado al modelo de Estado vigente

en cada momento histrico318, y tiene adems toda la relevancia constitucional, de
manera que todo anlisis de esta figura slo puede partir de la Constitucin319. Con
todo, siguen siendo ciertas las afirmaciones clsicas de la doctrina acerca de la
inexistencia de una nocin de tributo que sea plenamente vlida y haya merecido la
aprobacin de la mayora de una doctrina320, que adems en numerosas ocasiones se
ha preguntado acerca de la utilidad, o posibilidad, de delimitar tal nocin321. Con todo,
creemos que es posible mantener un concepto material unitario de tributo, que sea
incluso vlido para todas las Haciendas territoriales322. Concepto que incluso debe
servir de referencia, con todas las matizaciones necesarias, en el mbito jurdico-
tributario comunitario, donde no hay un concepto material de tributo323. Si las tasas y
318
BIRK, D.: Das Leistungsfhigkeitsprinzip als Matab der Steuernormencit. p. 200; por el
mismo autor: Steuerzweck und Steuerbegriff. Steuer und Studium, Heft 6/1986, p. 162. (el autor
citado se refiere en realidad al concepto de impuesto (Steuer) pero la forma en que se justifica esta
idea en sendos trabajos, lo hacen extrapolables a todas las categoras tributarias. Entre nosotros, y
sin nimo de exhaustividad, vid el reciente trabajo de: GARCA NOVOA, C.: El concepto
constitucional de tributo: una visin al cumplirse los 25 aos de vida de la Constitucincit. pp.
244 y ss. ZORNOZA PREZ, J.; ORTIZ CALLE, E.: Las tasascit. pp. 731 y ss.
319
Con atencin a la jurisprudencia constitucional, pese a su carcter huidizo con respecto de tal
delimitacin, como afirma: AGUALLO AVILS, A.: La necesidad de un anlisis constitucional
del Derecho financiero. Hacia un Derecho financiero constitucionalcit. p. 54.
320
CORTS DOMNGUEZ, M.: Ordenamiento...cit. p. 168. Al respecto vase igualmente:
constitucional de tributo). REDF, n. 90/1996, pp. 238 y ss.; ZORNOZA PREZ, J. J.: Proyecto
Docentecit. p. 161; MARN-BARNUEVO FABO, D.: Proyecto Docentecit. pp. 107 y ss.;
MARTN JIMNENEZ, A. J.: Notas sobre el concepto constitucional de tributo en la jurisprudencia
reciente del TC. REDF, n. 106/2000, pp. 194 y ss, con abundantes referencias.
321
Pese a que la doctrina actual se muestra favorable a la viabilidad de la categora unitaria del tributo,
aceptada unnimemente en nuestro pas, conviene no olvidar la existencia de autorizadas opiniones
contrarias. As, a partir de la nocin propuesta por GIANNINI, glosada por VICENTE-ARCHE, F. en
las notas a la trad. espaola de BERLIRI, A. Principios de Derecho Tributario, vol. I, Ed. de Derecho
Financiero, Madrid 1964, pp. 321 y ss. Recientemente, afirma tal inutilidad, salvo para constituir un
presupuesto lgico para delimitar el concepto constitucional de impuesto, P. M. HERRERA
MOLINA, en: La irrelevancia jurdica del concepto constitucional de tributo. QF, n. 2/2004, p. 19.
322
Vase en este sentido: SOLER ROCH, M. T.: Los principios jurdico constitucionales relativos a
la distribucin de la carga tributaria y su actuacin en los sistemas tributarios de las Comunidades
Autnomas, en AAVV. Organizacin territorial del Estado (Comunidades Autnomas), vol. IV, IEF,
Madrid, 1984, p. 3039; RUIZ ALMENDRAL, V.: Impuestos cedidos y corrsponsabilidad fiscalcit.
pp. 175 y ss, con mayores referencias.
323
GARCA PRATS, F.: Las medidas tributarias anti-abuso y el Derecho Comunitario; en:
SERRANO ANTN; SOLER ROCH: Las medidas anti-abuso en la normativa interna espaola y
en los convenios para evitar la doble imposicin internacional y su compatibilidad con el Derecho
119
las contribuciones especiales, basadas como se ver con mayor detalle infra en la
equivalencia, o principio del beneficio, tienen un concepto relativamente acotado,
ms escurridizo es el concepto de impuesto.
Con los necesarios matices, puede afirmarse que el concepto actual de

impuesto coincide bsicamente con el inicialmente contenido en el 1 de la
Reichtsabgabenordnung (RAO) alemana de 1919, de acuerdo con la cual los
impuestos constituyen una prestacin dineraria que no responde a una
contraprestacin concreta, que se recauda para financiar los gastos pblicos, y por un
ente pblico, y que se establece sobre la base de una capacidad econmica. Concepto
que, como es sabido, fue admitido como vlido para designar tal tributo, por el
Tribunal Constitucional alemn (Rezeptionsargument)324. Esto no impide que tal
impuesto pueda perseguir algn fin extrafiscal, como seal en su momento tambin
el Tribunal Constitucional alemn325, y posteriormente inclua el 3.1 de la actual
Abgabenordnung. O como seal entre nosotros la STC 37/1987 y afirma en la
actualidad el artculo 2.1 de la LGT, en una evolucin de evidente paralelismo.
Tal delimitacin conceptual resulta adems imprescindible, toda vez que los
principios de justicia tributaria contenidos en el artculo 31 de la Constitucin son
aplicables a todas las modalidades de poder tributario326. La efectividad de los
principios constitucionales tributarios depende, en cierta medida, de la identificacin
de un concepto constitucional de tributo; de un concepto que no puede proceder, sin
ms, de la suma de rasgos formales delineados por el legislador ordinario, porque de
Comunitario. Madrid: IEF, 2002, p. 185. O quiz se pueda admitir la matizacin de A. J. MARTN
JIMNEZ, que ms que de una inexistencia de un concepto, se refiere a la autonoma calificadora
del Derecho comunitario, como recordaba el propio TJCE en la Sentencia Pabst &
Richard/Hauptzollamt Oldenburg, 1982, asunto 17/81, en: MARTN JIMNEZ, A. J.: El Derecho
Financiero constitucional de la Unin Europeacit. p. 117, y nota a pie n. 19.
324
BIRK, D.: Steuerzweck und Steuerbegriffcit. p. 162.
325
BverfGE 55, 272 (299), citada en BIRK, D.: Steuerzweck und Steuerbegriffcit. p. 163, nota
n. 6.
326
Tempranamente, PREZ ROYO, F.: Fundamento y mbito de la reserva de ley en materia
tributariacit. pp. 219 y 220.
120
esa manera quedara en las manos de ese legislador, que es justamente el primer
destinatario de los preceptos constitucionales, la determinacin de su alcance. Slo a
partir de la construccin de la nocin material de tributo ser posible examinar los
lmites y la configuracin de las actuaciones administrativas dirigidas a su exaccin,
en el marco de las libertades fundamentales de los ciudadanos.
El anlisis del concepto debe partir, necesariamente, del art. 31 de la

Constitucin, que tras sentar los principios materiales de justicia tributaria, al
proclamar la exigencia de legalidad o reserva de ley, la refiere a las prestaciones
patrimoniales de carcter pblico, concepto sin duda ms amplio que el de
tributo. El legislador est facultado, por tanto, para crear otras categoras distintas
de los tributos para financiar los gastos pblicos. Pues bien, partiendo de la funcin
que esta clase genrica de ingresos de Derecho Pblico cumple en el sistema, y de
la reserva de ley que la Constitucin impone, afirma el Tribunal Constitucional que
la categora estara informada por la nota de coactividad, ya que el establecimiento
unilateral de la obligacin de pago por parte del poder pblico sin el concurso de
la voluntad del sujeto llamado a satisfacerla es...el elemento determinante de la
exigencia de reserva de ley (STC 185/1995, FJ. 3, vid. tambin STC
233/1999)327.
Adems, precisa la misma Sentencia que se entender que en una prestacin

patrimonial de carcter pblico concurre la nota de coactividad328 cuando (a) la
realizacin del supuesto de hecho resulta de una obligacin impuesta al particular
por el ente pblico. Esto suceder por ejemplo cuando la misma surja de la
prestacin de servicios o actividades de solicitud o recepcin obligatoria (por ej.
tasa por la expedicin del pasaporte); (b) cuando la libertad no sea real y efectiva,
lo que suceder siempre que el bien, la actividad o el servicio requerido es
327
Sin nimo de exhaustividad, pues son muchos los autores que han dedicado atencin a esta
doctrina, vase: PALAO TABOADA, C.: Precios pblicos: Una nueva figura de ingresos
pblicos en el Derecho Tributario espaol. REDF, n. 111/2001, pp. 451 y ss, con mayores
referencias.
328
Concepto amplio o material de coactividad al que ya se refiere J. J. ZORNOZA PREZ, en su
Proyecto Docentecit. p. 172.
121
objetivamente indispensable para poder satisfacer las necesidades bsicas de la

vida personal o social de los particulares de acuerdo con las circunstancias
sociales de cada momento y lugar o, dicho, con otras palabras, cuando la renuncia
a estos bienes, servicios o actividades priva al particular de aspectos esenciales de
su vida privada o social (por ej. tasa por derechos de examen del carn de
conducir); o bien, por ltimo, cuando (c) la obligacin de pago trae causa de la
utilizacin de bienes, servicios o actividades prestadas o realizadas por los entes
pblicos en posicin de monopolio de hecho o de derecho, ya que entonces la
libertad de contratar o no contratar, la posibilidad de abstenerse de utilizar el
bien, el servicio o la actividad no es a estos efectos una libertad real y efectiva. La
consecuencia principal de la clasificacin de un recurso como prestacin
patrimonial (31.3), pero no como tributo, es que no le son aplicables los principios
de justicia tributaria enumerados en el artculo 31.1 Constitucin. Por otro lado, la
reserva de ley no tiene el mismo alcance ni coincide con la reserva en materia
tributaria, que implica la necesidad de que tanto el establecimiento del tributo como
la regulacin de sus elementos esenciales se establezcan por ley, de manera que
sera posible que mediante norma reglamentaria se regulara la cuantificacin de la
prestacin; esto es, se trata de una reserva ms laxa.
Una segunda va de definicin del tributo adopta como punto de partida qu

ente haya sido encargado de su exaccin. En un Estado de estructura fuertemente
descentralizada como es el espaol, se reconoce poder tributario a los tres rdenes
territoriales Estado, Comunidades Autnomas, Entes Locales- pero se establecen
tambin, como es lgico, lmites diversos para cada uno, lo que dota al trmino tributo
de contornos tambin diversos329. En todo caso, el concepto material de tributo es
nico. No debe confundirse el concepto de tributo, con la relevancia constitucional del
mismo de cara a la distribucin de competencias330.
329
RAMALLO MASSANET, J.: El reparto de competencias tributarias entre los distintos mbitos de
gobierno. REDF, n. 60/1988, pp. 547 y ss.; RUIZ ALMENDRAL, V.: Impuestos Cedidos y
Corresponsabilidad Fiscalcit. pp. 175 y ss.
330
Como sucede tambin en Alemania, donde el concepto de tributo tiene toda la relevancia de cara
a su distribucin entre diversos rdenes de gobierno, de acuerdo con los artculos 105 y 106 de la
Grundgesetz; vase BIRK, D.: Steuerzweck und Steuerbegriffcit. p. 162.
122
Sentada la validez de la divisin tripartita entre impuestos, tasas y

contribuciones especiales, confirmada en el art. 157.1.b) de la Constitucin y
contenida tambin en la LGT, debe hacerse hincapi sobre las diferencias entre las
tres. As, la caracterizacin de un tributo como impuesto o tasa tiene numerosas
consecuencias331. Para ilustrarlo, recurdese el problema que se plante con la
naturaleza jurdica de la Tasa sobre el Juego tiene naturaleza impositiva es una
cuestin que, en los momentos actuales, ha sido sobradamente sentada en va
jurisprudencial332, acogiendo por otro lado la tesis que ya vena manteniendo la
doctrina333. Pues bien, su naturaleza impositiva debe plantear todo tipo de
consecuencias, por ejemplo que su compatibilidad con el IVA se torna
particularmente problemtica, por no ser fcilmente conciliable con el art. 33 de la
Sexta Directiva, que le sern aplicables los principios de justicia tributaria contenidos
en el art. 31.1 con mayor intensidad o, que podr ser objeto de cesin a las
Comunidades Autnomas de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 157.1 de la
Constitucin. En efecto, de ser una tasa, la cesin debera reputarse inconstitucional,
por ser contraria a lo establecido en el art. 157.1.a) de la Constitucin, que con
buena lgica se refiere nicamente a impuestos, ya que en el caso de las tasas la
nica configuracin jurdicamente correcta es la de un tributo propio de las
Comunidades Autnomas, en los trminos establecidos en el art. 7.2 de la
331
FERREIRO LAPATZA, J. J.: La clasificacin de los tributos en impuestos, tasas y
contribuciones especiales. REDF, n. 100/1999, pp. 550 y ss. GARCA NOVOA, C.: El concepto
constitucional de tributo: una visin al cumplirse los 25 aos de vida de la Constitucincit. pp.
257 y ss (en relacin con la influencia de la capacidad econmica en la estructura del concepto de
tributo).
332
Entre otras: SSTS de 28 de mayo de 1987 y 19 de enero de 1988, ambas de la sala 3; doctrina
corroborada por las SSTC 126/1987, de 16 de julio y 296/1994, de 10 de noviembre.
333
MARTNEZ LAFUENTE, A.: La cesin de tributos del Estado a las Comunidades Autnomas.
Madrid: Civitas, 1983, pp. 56 y siguientes; SEMPERE RODRGUEZ, F.: La Tasa sobre el Juego
y el Gravamen Complementario en relacin con las mquinas o aparatos de juego. REFyHP, n.
175/1985, pp. 69 y siguientes; RAMREZ GMEZ, S.: La tributacin del juego en el Estado de
las autonomas. Crnica Tributaria, n. 54/1985, p. 127; ORN MORATAL, G.: Rgimen fiscal
del juego en Espaa. Madrid: Tecnos, 1990, pp. 32 y siguientes; ZORNOZA PREZ, J. J.: El
sistema espaol de tributacin del juego mediante mquinas. lea, n. 3/1996, pp. 9 y ss.
123
LOFCA334. Conviene recordar adems que la imposibilidad constitucional de ceder

tasas encuentra un slido fundamento en el propio hecho imponible de esta clase de
tributos, cuya estructura obliga a que todas las competencias tributarias sean
atribuidas al Ente que presta el servicio o realiza la actividad que justifica su
pago335.
En fin, la pregunta acerca del concepto de tributo tiene toda la relevancia, no

es, en ningn caso, una cuestin meramente terminolgica o neutral. Slo a partir
de tal nocin, y de lo que tal nocin significa y contiene del modelo de Estado y de
su configuracin constitucional, podrn abordarse los problemas pendientes,
relativos sobre todo a la extensin, y los matices que ella precise, de los principios
de justicia tributaria a todas las categoras apuntadas en el artculo 31 de la
Constitucin336.
3.2.3.2. El sistema tributario.

En el anlisis del sistema tributario resultan especialmente ciertas las palabras
de L. DEZ-PICAZO en relacin con el ordenamiento en su conjunto, cuando
334
As lo han entendido tambin G. ORN MORATAL: Rgimen fiscal del juego...cit. p. 47. En
el mismo sentido: ZORNOZA PREZ, J. J.:en relacin con el artculo 9 de la LCTMFC, cuya
diccin era similar; en: La tributacin sobre el Juego en el nuevo modelocit. p. 4.
Por ello, la cesin de la Tasa sobre Rifas, en tanto que contiene hechos imponibles configurados
como tasas, debe reputarse inconstitucional, como sealaron en su momento: GARCA MORILLO,
J.; PREZ TREMPS, P. ; ZORNOZA PREZ, J. J.: Constitucin y financiacin autonmica.
Valencia: Tirant lo blanch alternativa, 1998, pp. 166 y siguientes. En contra, J. RAMOS PRIETO,
para quien su consideracin de tasa no supondra una vulneracin del artculo 157.1.a), sino un
mero defecto en el mecanismo jurdico elegido para la atribucin del rendimiento sobre estas
figuras tributarias a las Comunidades Autnomas que podra sin embargo encontrar encaje en el
concepto de otras participaciones en los ingresos del Estado; en: La cesin de impuestos del
Estado a las Comunidades Autnomas. Granada: Comares, 2001, p. 348.
335
FERREIRO LAPATZA, J.: Los impuestos cedidos y la Ley 42/1983, de 28 de diciembre.
REDF, n. 40/1983, p. 603. MEDINA GUERRERO, M.: La Hacienda de la Comunidad
Autnoma andaluza; en: CRUZ, P. :PORRAS, A.:MEDINA, M.:y TEROL, M.: El Estatuto de
Andaluca. Tomo I (las competencias). Barcelona: Ariel, 1990, p. 137. ORN MORATAL, G.:
Rgimen fiscal del juego...cit. p. 141. Se trata, en suma, de un principio tradicional en el mbito
del federalismo fiscal; vase: McLURE Jr.:C. E.: The Tax Assignment Problem: Ends, Means and
Constrains. Australian Tax Forum, Vol. 11/1994, pp. 156 y 157.
336
Sobre los problemas pendientes, vase, entre otros y con mayores referencias, AGUALLO
AVILS, A.: La necesidad de un anlisis constitucional del Derecho financiero. Hacia un
Derecho financiero constitucionalcit. p. 60. ZORNOZA PREZ, J.; ORTIZ CALLE, E.: Las
tasascit. pp. 742 y ss.
124
sealaba que la racionalidad, ms que un dato, es una aspiracin y un propsito337.

Subsisten diferentes figuras tributarias creadas en momentos histricos determinados.
La coherencia y coordinacin entre ellas es necesariamente relativa, imperfecta,
asimtrica. Adems de participar de la racionalidad-irracionalidad del ordenamiento
jurdico a que haca referencia L. DEZ-PICAZO, en la configuracin del sistema
tributario han incidido lgicas econmicas y lgicas jurdicas no siempre
cohonestables entre s338.
Se ha afirmado que la integracin en un sistema es una nota consustancial al

concepto de tributo sentado, o quiz slo pergeado, en el artculo 31 de la
Constitucin339. Como veremos en el siguiente epgrafe, la alternativa entre las
distintas modalidades tributarias supra citadas no es indiferente, fundamentalmente
porque las tasas y las contribuciones especiales no responden realmente al principio
de capacidad econmica, toda vez que su establecimiento y su estructura no se basan
realmente en ste, sino en la equivalencia, lo cual plantea no pocas interrogantes, pues
tal principio no se encuentra en el artculo 31 de la Constitucin340.
Centrndonos por el momento en los impuestos, tampoco las distintas

opciones posibles son indiferentes desde la perspectiva constitucional. Todos los
sistemas tributarios de nuestro entorno emplean un conjunto de impuestos. Hay
muchas clasificaciones posibles de categoras impositivas, en funcin de cmo se
tome en cuenta la capacidad econmica que se pretende someter a gravamen.
Partiendo de que bsicamente slo existe una materia imponible, que es la renta341,
337
DEZ-PICAZO, L.: Experiencias jurdicas y teora del derechocit. p. 196.
338
WERNSMANN, R.: Verhaltenslenkung in einem rationalen Steuersystemcit. pp. 107 y ss.
339
GARCA NOVOA, C.: El concepto constitucional de tributo: una visin al cumplirse los 25
aos de vida de la Constitucincit. p. 264. Es al sistema tributario al que la Constitucin
encomienda el cumplimiento de los principios de justicia tributaria (pp. 264 y 265).
340
Lo cual no plantea ningn problema en la doctrina alemana, pues el principio de capacidad
econmica es slo una derivacin posible, pero no nica, del principio de igualdad; BIRK, D.:
Steuerzweck und Steuerbegriffcit. p. 164.
341
TIPKE, K.: Die Steuerrechtsordnung. Band IIcit. p. 580, sobre el concepto de renta, vid.
asmismo 624 y ss.
125
se puede utilizar como fundamento de la imposicin su utilizacin (impuestos

sobre el consumo), o su ahorro (impuestos sobre el patrimonio) o su obtencin
(impuestos sobre la renta). De otra manera, puede dividirse la riqueza gravable en
dos grandes grupos: su obtencin (Enstehunsseite) y su utilizacin
(Verwendunsseite), a partir de los cuales se clasificaran los distintos tipos de
tributos342.
El dato de la pluralidad de opciones de imposicin es de la mayor

importancia, pues implica que para alcanzar una idea cabal de la justicia tributaria
no basta el anlisis de las figuras impositivas en concreto, sino que ste debe ser
necesariamente completado con el estudio de las relaciones entre stas. Un sistema
compuesto por impuestos que respondan individualmente a los principios de
justicia tributaria, puede ser en realidad injusto como consecuencia de las
relaciones entre stos, por ejemplo, porque se gravan capacidades econmicas
similares de forma distinta como consecuencia de la descoordinacin entre distintos
impuestos.
En la prctica, ningn sistema tributario de nuestro entorno renuncia a

contar con diferentes clases de impuestos. La idea de un impuesto nico, para todos
los ciudadanos y que englobe todos los valores de justicia tributaria ha sido
discutida en diferentes momentos histricos, y si nunca ha sido puesta en prctica
se debe no slo a una tradicin pluri-impositiva, sino ms probablemente a que
no es posible pensar, o no ha sido posible al menos hasta ahora, en un impuesto que
responda a todos los citados requerimientos de justicia, y que adems pueda ser
exigido y recaudado de manera eficiente y eficaz. Este resultado s es posible, o al
menos est ms cerca de alcanzarse, a travs de un conjunto de impuestos distintos,
cuyas funciones y objetivos se complementan y coordinan, conformando as un
autntico sistema343. Las clases de impuestos y las relaciones entre ellos varan
342
BIRK, D.: Das Leistungsfhigkeitsprinzip als Matab der Steuernormencit. pp. 32 y 33.
343
NEUMARK, F.: Grundstze gerechter und konomisch rationaler Steuerpolitikcit. p. 4.
126
naturalmente en cada Estado; si Dinamarca cuenta con casi sesenta impuestos

diferentes, Alemania tiene veintisis, casi como Espaa, y Portugal slo
diecinueve. Aunque estos datos apenas aportan informacin acerca de la estructura
de los respectivos sistemas tributarios, s constituyen un indicio de la complejidad
de este anlisis que deriva de la pluralidad impositiva344.
Por ltimo, puede mencionarse tambin la divisin clsica entre impuestos

directos e indirectos, que tiene inters aqu porque si bien estos ltimos no estn
basados en el principio de equivalencia, su consideracin de la capacidad
econmica es mucho ms laxa, en ocasiones incluso meramente nominal, pues
anudan la tributacin a una capacidad de pago que se presupone a una determinada
obtencin de bienes o servicios en el mercado345. En trminos de principios
tributarios son por ello tradicionalmente considerados menos adecuados para la
consecucin de la progresividad, igualdad, etc. De ah que se haya propuesto que, a
efectos de enjuiciar el sistema de ingresos deberan colocarse en el mismo en el
mismo grupo que las tasas, para su confrontacin con los impuestos directos346.
3.2.3.3. La justicia tributaria como problema: la especial trascendencia

del principio constitucional de capacidad econmica y sus consecuencias sobre
el sistema tributario.
1. La justicia tributaria347 constituye un problema desde su mismo origen,

pues se trata de un principio esencialmente relativo, de manera que no es posible
344
Comisin Europea: Catlogo de Impuestos, 16 Edicin, 1996, citado en TIPKE, K.: Die
Steuerrechtsordnung. Band IIcit. pp. 572 y 573.
345
KIRCHHOF, P.: Staatliche Einnahmen (pragr. 88), en: ISENSEE, Josef; KIRCHHOF, Paul
(Eds.): Handbuch des Staatsrechts, tomo IV. Heidelberg: C. F. Mller Juristicher Verlag, 1999, p.
120.
346
RAMALLO MASSANET, J.: Prlogo a BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La funcin del
tributo en el Estado social y democrtico de derecho. Madrid: CEC, 2002, p. 11.
347
Las pginas que siguen son una versin reducida, modificada y adaptada a los fines de este
Proyecto Docente del trabajo que hemos publicado, conjuntamente con el Profesor J. ZORNOZA
PREZ, y que tiene por ttulo: Constitucin econmica y hacienda pblicacit. pp. 653 y ss.
127
llegar a conclusiones definitivas sobre la misma sin tener en cuenta, por un lado, la
vertiente del gasto pblico, como se vio supra, y por otro, el papel de la propiedad
en el sistema, porque parece claro que no es legtimo referirse a unos derechos de
propiedad bsicos, estos es, antes de impuestos, con el objetivo de evaluar
polticas tributarias, cuando todas las cifras que se manejan son el producto de un
sistema al que los tributos se encuentran inextricablemente unidos348. En este
sentido, se ha sealado que la afirmacin de que es posible definir un derecho de
propiedad antes y despus de impuestos, que pueda ser tomado como base para
analizar la justicia del sistema tributario, es seguramente uno de los mitos que
mayor confusin ha generado en el debate acerca del sistema tributario ideal. Si se
examina con cierto detenimiento el significado de la herramienta tributaria, no
resulta excesivamente complicado llegar a esta conclusin, pues la propiedad
privada es sencillamente incomprensible si se considera de forma aislada de un
sistema tributario. Por otro lado, la asuncin de la existencia de un derecho de
propiedad como una concepcin moral prepoltica o que preexiste al Estado est
basada realmente no en la idea de recompensa (moral desert) sino en la de derecho
(moral entitlement), por la misma lgica de su preexistencia a la organizacin
estatal349.
Esta idea puede ser explicada desde dos perspectivas complementarias: la

primera, es que el tributo financia el sistema jurdico necesario para que el
reconocimiento de los derechos de propiedad, y en suma, el trfico jurdico
generador de riqueza, sea posible. Por eso, la obligacin tributaria es el correlato
natural del sistema, de forma que capacidad de actuacin jurdica
(Rechstfhigkeit) y obligacin tributaria son dos caras de la misma moneda350. De
esta manera, el Estado participa en el xito econmico de los ciudadanos que l
348
MURPHY, L.; NAGEL, T.: The Myth of Ownership. Taxes and Justice. Oxford: Oxford
University Press. 2002, p. 9.
349
MURPHY, L.; NAGEL, T.: The Myth of Ownership. Taxes and Justicecit. p. 66.
350
WALZ, R. W.: Steuergerechtigkeit und Rechtsanwendung. Grundlinien einer relativ autonomen
Steuerrechtsdogmatik. Heidelberg: Decker, 1980, p. 36 (Rechstfhigkeit und Steuerpflicht sind
Ober- und Unterseite derselben Medaille), y pp. 31 a 37.
128
mismo ha contribuido a generar, de manera que en el orden liberal de la

Constitucin el Estado cubre sus necesidades financieras fundamentalmente a
travs de una participacin, mediante los tributos, en el xito de la actividad
econmica privada351. Desde la segunda perspectiva, la imbricacin entre
propiedad y sistema tributario se produce porque el segundo sirve para definir la
primera, en tanto que supone una respuesta a la pregunta acerca del reparto de la
riqueza en la sociedad. La propiedad privada no es, en definitiva, ms que una
convencin jurdica, que se codefine con ayuda del propio sistema tributario, o una
consecuencia del propio sistema que se sustenta a travs de impuestos352. Es esta
visin la que permite afirmar que un sistema de tributos y de transferencias de rentas
entre individuos no supone alteracin alguna de la propiedad, sino que meramente
establece las condiciones bajo las cuales dicha propiedad se disfruta353. En este
sentido, un sistema tributario cumple dos funciones fundamentales: establece una
divisin entre propiedad pblica o privada, ms o menos ficticia, pero que se
diferencia fundamentalmente por la disponibilidad y el control sobre esta propiedad
y, segunda funcin, representa un papel central para determinar cmo se distribuir
la riqueza social entre distintos individuos, tanto en forma de propiedad en s, como
de beneficios provistos por el Estado354. Esta idea no es incompatible con afirmar
que el reconocimiento de un mnimo de propiedad privada es esencial como
mecanismo para garantizar a los ciudadanos la expresin de su libertad, en la
construccin de HEGEL, lo que entronca con la dignidad de la persona reconocida en
351
BVerfG, BStBl. II 1995, 655 y ss. (apartado C. II. 1. b, pg. 660) Caso del Impuesto sobre el
Patrimonio (Vermgensteuer). Vid. esta idea tambin en el Tribunal Supremo Australiano: las
normas tributarias forman parte del sistema jurdico en el cual el comercio se incentiva y
protege; FCT v. Spotless 95 A.T.C. 4775. En la doctrina, vid. entre otros: BIRK, D.; ECKHOFF,
R.: Staatsfinanzierung durch Gebhren und Steuern: Vor- und Nachteile aus juristischer
Perspectivecit. p. 55.
352
MURPHY, L.; NAGEL, T.: The Myth of Ownership. Taxes and Justicecit. pp. 8 y ss. En
realidad, esta idea se desarrolla a lo largo del trabajo, vase tambin concisamente en sus
conclusiones, pp. 174 y ss.
353
354
129
el artculo 10 de la Constitucin espaola355. Pero sin olvidar que, en palabras de P.

KIRCHHOF, el impuesto es la condicin o presupuesto y la consecuencia, no lo
contrario de la garanta constitucional del derecho a la propiedad y la libertad de
empresa356.
Esta relacin simbitica entre propiedad y sistema tributario se comprende

en toda su extensin si se tiene en cuenta que, en ltima instancia, la mencionada
participacin del Estado en el xito individual de los ciudadanos con el objetivo de
promover el bien comn refleja un cierto reparto del trabajo, en el sentido moral,
entre el Estado y el individuo: el primero, se ocupa del inters general, el segundo,
del suyo propio. El sistema funciona partiendo de que el ciudadano es egosta y
busca su propio inters. Es lo que L. MURPHY y T. NAGEL denominan motivos
personales y valores polticos: la divisin moral del trabajo357, donde el
antagonismo de intereses es slo aparente: hay un objetivo moral comn, el de una
idea de justicia distributiva, socialmente convenida, y que se hace efectiva
mediante el citado reparto de funciones entre pblico y privado.
Si esto es as, todo anlisis de justicia debe partir de la renta post-impuesto,

para luego examinar si el sistema que la gener sistema legal, organizacin social,
etc.- es justo y legtimo. El orden de prioridad en el estudio ser por ello
precisamente el contrario que el que se propugna generalmente: primero va el
sistema, que incluye impuestos, luego la propiedad, que es posible gracias a ese
sistema358. Por ello, y como ya se ha adelantado, hablar de justicia en materia
tributaria siempre ser un anlisis incompleto y limitado, pues la vara de medir
355
HEGEL (The Philosophy of Right, 1821, seccs. 41 a 53), comentado en MURPHY, L.; NAGEL,
T.: The Myth of Ownership. Taxes and Justicecit. p. 45.
356
KIRCHHOF, P.: Staatliche Einnahmen (pragr. 88)cit. pp. 109 y ss. Vid tambin el trabajo
posterior del mismo autor titulado: Verfassungsrechtliche und steuersystematische Grundlagen der
Einkommensteuer, en: EBLING, I. (Ed.): Besteuerung von Einkommen. Deutschen
Steuerjuristischen Gesellschaft e. V., Band 24. Kln: Verlag Dr. Otto Schmidt, 2001, p. 13.
357
MURPHY, L.; NAGEL, T.: The Myth of Ownership. Taxes and Justicecit. pp. 70 a 73.
358
130
definitiva viene dada exclusivamente a partir del examen de la vertiente de los

ingresos y de los gastos359,360.
2. Volviendo a la perspectiva estricta de la justicia tributaria, la

configuracin de un Estado de Derecho exige la existencia y el cumplimiento de un
conjunto de principios en materia tributaria, derivados de una idea de justicia
tributaria que tendra dos vertientes; la formal, que estara formada por los
denominados principios formales, cuya principal funcin y significado poltico es
evitar la arbitrariedad de los poderes pblicos, y la material, cuya misin es hacer
efectiva la idea de justicia material o efectiva361. Los criterios materiales son un
conjunto de principios de justicia tributaria que pivotan en torno al que se ha
considerado ms relevante, el principio de capacidad econmica. Asimismo, los
criterios materiales para la configuracin del sistema tributario adolecen de cierta
indeterminacin, a lo que hay que sumar que su consecucin se encuentra
supeditada o restringida por su practicabilidad, habida cuenta de la vocacin de
generalidad de los sistemas tributarios modernos, que informa la configuracin de
las normas tributarias y su posterior aplicacin362.
En todo caso, en tanto que principios constitucionales tributarios, cumplen

las dos funciones positiva y negativa, y son de aplicacin por la jurisdiccin
constitucional363. Partiendo de esta base, conviene tambin tener presente que, en
359
MURPHY, L.; NAGEL, T.: The Myth of Ownership. Taxes and Justicecit. pp. 14 y 15,
aunque esta idea se repite a lo largo de libro, en relacin con distintas teoras sobre justicia e
imposicin.
360
tributo en el Estado social y democrtico de derechocit. p. 10.
361
TIPKE, K.: Die Steuerrechtsordnung. Band Icit. pp. 481 y ss.
362
363
Para comprender la eficacia del los principios constitucionales es preciso no perder de vista que
la Constitucin, lejos de ser un mero catlogo de principios de no inmediata vinculacin y de no
inmediato cumplimiento hasta que sean objeto de desarrollo por va legal, es una norma jurdica,
la norma suprema de nuestro ordenamiento, y en cuanto tal tanto los ciudadanos como todos los
poderes pblicos, y por consiguiente tambin los Jueces y Magistrados integrantes del poder
judicial, estn sujetos a ella (STC 16/1982, FJ. 1. vid. as mismo la nmero 80/1982).
131
tanto que principios, su funcin esencial es tanto informar la actuacin del

legislador (funcin positiva), como servir de base para expulsar del Ordenamiento
jurdico aquellas normas basadas en valores contrapuestos. Por ltimo, y frente a
las reglas, los principios no tienen vigencia absoluta, sino que pueden ser
excepcionados cuando haya una razn que as lo justifique (R. ALEXY). La
funcin negativa tiene una relevante plasmacin tanto en la proteccin
jurisdiccional que llevan a cabo Jueces y Tribunales, como en la funcin
nomofilctica que corresponde al Tribunal Constitucional364.
Por el contrario, la citada funcin positiva tiene una eficacia menor en el

control de constitucionalidad de las normas tributarias, mbito en el que el self
restraint del Tribunal Constitucional es con frecuencia muy amplio, al objeto de no
interferir en las opciones polticas adoptadas por el legislador365. En la Constitucin
espaola, los citados principios se encuentran condensados en el artculo 31.1 de la
Norma (1. Todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo
con su capacidad econmica mediante un sistema tributario justo inspirado en los
principios de igualdad y progresividad que, en ningn caso, tendr alcance
confiscatorio).
3. Entre estos principios, destaca el principio capacidad econmica, que

ocupa una posicin central entre los principios de justicia tributaria y por ello es
aplicable, en lnea de principio, a todos los tributos (entre otras muchas, vid las
SSTC 27/1981, 164/1995 y 141/1996), si bien, como tambin ha resaltado el
Tribunal Constitucional, no es el nico principio o parmetro de justicia tributaria
(entre otras, STC 27/1981)366. Los importantes esfuerzos doctrinales realizados en
364
RODRGUEZ BEREIJO, A.: Los principios de la imposicin en la jurisprudencia
constitucional espaolacit. p. 596.
365
constitucional espaolacit. p. 597.
366
ZORNOZA PREZ, J. J.: Aspectos constitucionales del rgimen de tributacin conjunta en el
IRPF. REDC, n. 27/1989, p. 173. Postura que recibe una crtica, que es a su vez crtica de la que
formular Zornoza a la citada STC, en: RODRGUEZ BEREIJO, A.: El deber de contribuir como
deber constitucional. Su significado jurdicocit. pp. 39 y 40.
132
Espaa para desentraar la naturaleza de este principio, con diferentes posturas en

cuanto a su efectividad y grado de concrecin367, son coherentes con su relevancia
jurdica en el proceso de elaboracin dogmtica del Derecho Tributario368, que es
mxima, tratndose as del principio esencial en el desarrollo de la metodologa
propia de la disciplina369, cuya articulacin debe proyectarse, al menos en teora,
sobre el sistema jurdico-tributario en su conjunto370.
Con ayuda de esta doctrina, y de los desarrollos producidos en Alemania en el

ltimo siglo, puede afirmarse que este principio hace sobre todo referencia a la
capacidad de modular la carga tributaria sobre la renta en relacin con la capacidad
de pago de cada sujeto371. En su aplicacin al sistema tributario, opera en dos fases;
por un lado, constituye un presupuesto lgico de la imposicin (regla econmica),
que obliga al legislador a seleccionar determinadas circunstancias indicativas de la
existencia de dicha capacidad372. Por otro, opera como un criterio de modulacin de
la carga impositiva, habida cuenta que la capacidad de pago depende tambin de
factores que determinan distintos niveles de necesidad como la edad, el nmero de
hijos, etc373.
367
ALGUACIL MAR, M. P.: La capacidad econmica como parmetro de enjuiciamientocit.
pp. 581 y ss, con mayores referencias. MARTN JIMNENEZ, A. J.: Notas sobre el concepto
constitucional de tributo en la jurisprudencia reciente del TCcit. pp. 200 y ss. Con abundantes
referencias en notas n. 49 y ss. RODRGUEZ BEREIJO, A.: El deber de contribuir como deber
constitucional. Su significado jurdicocit. pp. 7 y ss.
368
CORTS DOMNGUEZ, M.: El principio de capacidad...cit. pp. 975 y ss.
369
VOGEL, K.: Die Besonderheit des Steuerrechts, en Deustche Steuer-Zeitung, serie A, 1977, p. 9;
BIRK, D.: Das Leistungsfhigkeitsprinzip als Matab der Steuernormencit, en especial pp. 52 y
ss.
370
Pueden mencionarse, en este sentido, los trabajos de CASADO OLLERO, G.: El principio de
capacidad...cit. pp. 541 y ss.; SOLER ROCH, M. T.: Incentivos a la inversin y justicia tributaria.
Madrid: Civitas, 1983, pp. 105 y ss.; y LOZANO SERRANO, C.: Exenciones tributarias y derechos
adquiridos. Madrid: Tecnos, 1988, pp. 23 y ss. y 137 y 138.
371
Es imprescindible la referencia al reciente trabajo de: RODRGUEZ BEREIJO, A.: El deber de
contribuir como deber constitucional. Su significado jurdicocit. pp. 27 y ss.
372
BIRK, D.: Das Leistungsfhigkeitsprinzip als Matab der Steuernormencit. pp. 166 y ss.
373
BIRK, D.: Das Leistungsfhigkeitsprinzip als Matab der Steuernormencit. p. 27.
133
En todo caso, como elemento de prueba de la justicia tributaria, la

verificacin de la capacidad econmica en la prctica encuentra algunas
dificultades. Por un lado, el anlisis de su cumplimiento en las distintas figuras
tributarias tendr lugar necesariamente a posteriori, pues no es posible derivar
consecuencias directas de este principio de cara a la configuracin concreta de un
impuesto374. Por ello, habida cuenta de las distintas opciones y modalidades
tributarias existentes, la seleccin de materias imponibles, y la configuracin de
hechos imponibles a partir de las mismas es una cuestin de oportunidad poltica,
por lo que a travs de los principios constitucionales no se podr examinar si
someter a tributacin tal o cual hecho es conforme a la idea de justicia tributaria
expresada en la norma fundamental.
En tanto que principio constitucional, la capacidad econmica que se toma

en cuenta es la actual o capacidad de pago (Ist-Leistungsfhigkeit), no la que
potencialmente pudiera obtenerse por un determinado sujeto o la que se supone a
una determinada fuente de riqueza (Soll-Leistungsfhigkeit)375. En la ciencia
econmica no han faltado propuestas, con claros tintes utilitaristas, para la
adopcin de sistemas tributarios, o de figuras tributarias fundamentadas en la renta
que potencialmente puede ser obtenida por un sujeto (Endowment taxation, Faculty
taxes). Esto tendra la clara ventaja de constituir un incentivo al trabajo, con el
beneficio social que eso supone en tanto que generador de bienestar agregado,
frente a su sustitutivo natural, el ocio. De ah precisamente la principal objecin
que se ha hecho a estas propuestas desde la propia ciencia econmica; que su
justificacin estndar no es la justicia, sino la utilidad agregada376. Claramente,
374
BIRK, D.: Das Leistungsfhigkeitsprinzip als Matab der Steuernormencit. p. 56. Con
matices, RODRGUEZ BEREIJO, A.: El deber de contribuir como deber constitucional. Su
significado jurdicocit. pp. 27 y ss.
375
KIRCHHOF, P.: Die Steuerrechtsordnung als Wertordnung. Steuer und Wirtschaft, n. 1/1996,
p. 8; WERNSMANN, R.: Verhaltenslenkung in einem rationalen Steuersystemcit. pp. 289 y ss.
RODRGUEZ BEREIJO, A.: El deber de contribuir como deber constitucional. Su significado
jurdicocit. p. 40 (con referencia a MOSCHETTI).
376
Hacen referencia a estas propuestas (capacidad de ganar, o ability to earn, en lugar de
capacidad de pago o ability to pay), que nunca se han materializado en la prctica, MURPHY,
L.; NAGEL, T.: The Myth of Ownership. Taxes and Justicecit. pp. 20 y ss.
134
desde una perspectiva jurdico-constitucional, la puesta en prctica de tales

propuestas no superara una confrontacin con los principios de libertad, de
dignidad de la persona o libre desarrollo de la personalidad377. El Estado participa
en el xito econmico de sus ciudadanos mediante el sistema tributario, como
medida para financiar las cargas pblicas, cuyos costes deben ser repartidos de
forma igualitaria378, pero dicho reparto de cargas no puede ser utilizado para forzar
a algunas personas a buscar ese xito econmico en el mercado, si no tienen inters
en ello, pues ello acercara el sistema tributario a un sistema sancionatorio379, al
margen de las dificultades que su puesta en prctica acarreara380.
Pero que esta configuracin de la capacidad econmica no sea posible como

concrecin o definicin del principio no significa que no puedan encontrarse
algunos tintes de la misma en el sistema impositivo. Un buen ejemplo en Espaa lo
constituira el Impuesto sobre Actividades Econmicas (IAE), que presupone una
capacidad de pago en funcin del tipo de actividad a realizar. Incluso el Tribunal
Constitucional, en su Sentencia 37/1987 sobre el Impuesto Andaluz sobre Tierras
Infrautilizadas haca referencia a la posibilidad de que la capacidad econmica se
encuentre presente en un impuesto de forma potencial381. Por ltimo, hay
tambin una reminiscencia de esta renta potencial, si bien que a la inversa, en la
377
Que determinadas ayudas sociales adopten dichos tintes utilitaristas, por ejemplo, en el caso de
las ayudas para el desempleo que se hagan depender de que sus beneficiarios acepten o no un
puesto de trabajo, es una cuestin distinta. WERNSMANN, R.: Verhaltenslenkung in einem
rationalen Steuersystemcit. pp. 304 y ss.
378
ALGUACIL MAR, M. P.: La capacidad econmica como parmetro de enjuiciamientocit. pp.
607 y ss, con mayores referencias. RODRGUEZ BEREIJO, A.: El deber de contribuir como
deber constitucional. Su significado jurdicocit. pp. 27 y ss.
379
380
381
Por otro lado, en el razonamiento empleado por el Tribunal Constitucional alemn para declarar
la inconstitucionalidad del Impuesto sobre el Patrimonio haca alusin a que ste posiblemente
gravaba una renta no real; BVerfGE 93, 121 (135); en contra: WERNSMANN, R.:
Verhaltenslenkung in einem rationalen Steuersystemcit. pp. 293 y 294, para quien el Tribunal se
estaba refiriendo nicamente a la imposibilidad de gravar el patrimonio que no puede ser utilizado
(totes Kapital).
135
regulacin actual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (IRPF) en
Espaa, cuando se hace tributar a aquellos sujetos por la mera posesin de un
inmueble vaco, del que no se extrae renta alguna.
Ahora bien, esta clase de medidas, presentes en todos los Ordenamientos

tributarios, precisan de una justificacin distinta382, que debe buscarse extramuros
de la capacidad econmica, pues sta slo se puede tomar en cuenta en el sentido
apuntado ms arriba: como capacidad de pago actual. Esto implica que siempre que
un tributo conceda un tratamiento desigual a capacidades econmicas iguales esto
debe ser justificado383. En los casos citados, habra distintos criterios que
constitucionalmente permitiran una adecuada justificacin de estos tratamientos
desiguales; entre otros, y meramente a ttulo de ejemplo, podran mencionarse la
funcin de impuesto control en el IAE, o la necesidad de incentivar determinadas
actividades econmicas (el aprovechamiento eficiente de las tierras, o el alquiler de
inmuebles como contribucin a la poltica de vivienda) en aras de fines
constitucionales. As, lo relevante es que es preciso encontrar esta otra
justificacin, pues no se puede reinterpretar el principio de capacidad econmica a
posteriori, en funcin del tipo de tributo. Entre otras consecuencias, como se ver
ms abajo, esto implica que los impuestos extrafiscales no puedan considerarse una
categora especial a la que le est permitida desconocer la capacidad econmica
actual y basarse sobre otra capacidad econmica indirecta o potencial, sino que
sencillamente se fundamentan en otros criterios. Otra interpretacin supondra
convertir la capacidad econmica en un criterio tan etreo como perfectamente
intil para medir la justicia tributaria.
382
Vid. para Alemania WERNSMANN, R.: Verhaltenslenkung in einem rationalen
Steuersystemcit. pp. 304 y ss, aunque se vuelve sobre esta idea a lo largo del libro, siendo una de
sus tesis.
383
BIRK, D.: Steuerrecht. Heidelberg: C. F. Mller Verlag, 2005, p. 59; WERNSMANN, R.:
Verhaltenslenkung in einem rationalen Steuersystemcit. pp. 304 y ss, 358 y ss. Entre otras
Sentencias, vid. esta idea en: BVerfG v. 6.3.2002, 2 BvL 17/99, prr. 177.
136
Por otro lado, y al margen de las dificultades que presenta la relacin de

distintos principios de justicia tributaria entre s, o las posibles modulaciones que
les afecten, su eficacia para informar el sistema tributario encuentra una importante
limitacin ya apuntada ms arriba, y es la amplsima libertad del legislador para
someter a imposicin hechos con significado o importancia econmica, por lo que
son casi infinitas las posibilidades de establecer impuestos sobre los aspectos ms
variados de la realidad social384. Para llevar a cabo esta tarea, el legislador debe
elegir determinadas circunstancias indicativas de la existencia de dicha capacidad,
que en nuestro sistema econmico ser principalmente la renta385.
Aunque originalmente el principio de capacidad de pago se ha desarrollado

en el campo de la economa, en los momentos actuales tiene un significado jurdico
propio que ha adquirido cierta independencia de sus orgenes. De hecho, este
principio es sometido a duras crticas por parte de la Ciencia econmica, donde el
principio central de la imposicin sera la neutralidad impositiva. No es ste el
momento de ocuparse en profundidad de este problema386 sino simplemente de
apuntar que sigue constituyendo un principio jurdico central, toda vez que ha sido
cristalizado constitucionalmente como idea central y presupuesto lgico de la
imposicin. En todo caso, conviene resaltar que una consecuencia de la capacidad
econmica como principio jurdico es que la pregunta acerca de su cumplimiento
en el caso concreto no permite matices. En otras palabras, cuando se examine si un
impuesto o una medida tributaria contenida en una ley tributaria es o no adecuada a
la capacidad econmica, slo cabr responder afirmativa o negativamente y, a
continuacin, como un segundo paso en el examen de su constitucionalidad, si se
384
385
BIRK, D.: Das Leistungsfhigkeitsprinzip als Matab der Steuernormencit. pp. 166 y ss. ,
que se refiere a dos materias tributarias bsicas, renta y patrimonio, si bien en puridad, podra
tambin entenderse que slo hay una materia tributaria, que es la renta TIPKE, K.: Die
Steuerrechtsordnung. Band IIcit. p. 580, sobre el concepto de renta, vid. asmismo pp. 624 y ss.
386
Vid. WERNSMANN, R.: Verhaltenslenkung in einem rationalen Steuersystemcit. pp. 264 y
ss.
137
puede justificar o no por otros motivos. sta es una diferencia fundamental, en la

prctica, entre el tratamiento econmico y el jurdico de la capacidad econmica387.
Si para la doctrina alemana mayoritaria la capacidad contributiva como

principio tributario es una manifestacin de la igualdad o incluso su concrecin
para este mbito388, en Espaa tal principio de igualdad est sujeto a una cierta
bifurcacin389, de manera que, como ha tenido ocasin de resaltar el Tribunal
Constitucional, la igualdad tributaria no puede ser reconducida al principio
contenido en el artculo 14 de la Constitucin, sino que se contiene en el mismo
artculo 31.1 (STC 46/2000, FJ 4). Mientras que la primera protege a los
ciudadanos de las desigualdades injustificadas basadas en elementos subjetivos, la
del 31 le protege de las diferenciaciones fundamentadas en elementos objetivos
(adems de la citada, SSTC 159/1997, FJ 3; 55/1998, FJ 3 y 200/1999, FJ 3, entre
otras), de manera que la igualdad ante la ley tributaria resulta, pues, indisociable
de los principios de capacidad econmica, as como de los de generalidad, justicia
y progresividad (STC 27/1981, FJ 4) 390.
As, el Tribunal Constitucional traza una distincin, ms o menos estricta,

entre el principio de igualdad ante la ley establecido en el artculo 14 de la
Constitucin y el de igualdad tributaria, que debe ser reconducido y entendido en el
387
388
BIRK, D.: Das Leistungsfhigkeitsprinzip als Matab der Steuernormencit. pp. 155 y ss, pp.
165 y 170. Como es sabido, en Alemania la capacidad econmica no est expresamente contenida
en la Constitucin, sino que se deriva del principio de igualdad (art. 3.1 GG). Vid. entre otras, las
siguientes Sentencias: BVerfG de 25.10.1966 2 BvR 506/63, BVerfGE 20, 323 [331]; BVerfG,
de 05.02.2002 2 BvR 305/93, BVerfGE 105, 17; 10.11.1998 2 BvL 42/93, BVerfGE 99, 246.
Vid asmismo, con mayores referencias: WERNSMANN, R.: Verhaltenslenkung in einem
rationalen Steuersystemcit. pp. 286 y ss. Entre nosotros, vase: PALAO TABOADA, C.:
Apogeo y crisis del principio de capacidad contributiva, en AA.VV.: Estudios Jurdicos en
homenaje al Profesor Federico de Castro Vol. II. Madrid: Tecnos, 1975, 412 y ss.; RAMALLO
MASSANET, J.: Derecho Constitucional y Derecho Financierocit. pp. 57 a 74, con mayores
referencias.
389
Cfr. al respecto ZORNOZA PEREZ, J. y DE LA HUCHA CELADOR, F.: El rgimen tributario
de las unidades familiares en el IRPF: comentarios a la Sentencia del Tribunal Constitucional de 10 de
noviembre de 1988. HPE n. 107/1987, pp. 300 y 301.
390
En este sentido: PALAO TABOADA, C. Nueva visita al principiocit. p. 780.
138
marco del artculo 31 (SSTC 45/1989391, entre otras). La distincin tiene relevantes
consecuencias, la principal, que las desigualdades tributarias tienen en principio
vetado su acceso a la va jurisdiccional del recurso de amparo392. Lo cierto es que
esta distincin entre la igualdad contemplada en el artculo 14 y la del 31.1 no deja
de ser artificiosa, de manera que tampoco encuentra parangn claro en el Derecho
comparado. El empeo del Alto Tribunal en establecerla seguramente se encuentra
ms relacionado con la intencin de excluir la posibilidad para los contribuyentes
de recurrir en amparo ante el Tribunal Constitucional por las desigualdades
derivadas del sistema tributario, pues ello habra de suponer, previsiblemente, un
incremento exponencial de los recursos presentados ante esta instancia.
Para finalizar, es evidente que el principio de capacidad econmica, como el

resto de principios de justicia tributaria, deber verificarse tambin en los
procedimientos de exaccin de los tributos. Como sealaba el Tribunal Constitucional
alemn en su sentencia sobre los Dummsteuer (o impuesto para tontos), de 9 de
marzo de 2004, los procedimientos sirven tambin a la consecucin de la igualdad
(prr. 72), de manera que cuando un determinado tributo no contempla medidas
suficientes para asegurar que todos los contribuyentes cumplirn previsiblemente con
la obligacin (y no slo los tontos, Dumm), en la prctica est creando una situacin
de desigualdad (prrs. 73 y ss)393.
No hay, obviamente, un nico modelo de gestin tributaria, como afirmara J.

ZORNOZA; una vez verificada en el plano normativo la multiplicidad de esquemas
jurdicos a travs de los cuales el Estado adquiere las sumas que le son debidas a ttulo
391
Vid. un examen crtico de esta Sentencia, donde se declara inconstitucional el rgimen de
acumulacin de rentas forzoso en el IRPF para los casos de matrimonios, en: ZORNOZA PREZ,
J. J.: Aspectos constitucionales del rgimen de tributacin conjunta en el IRPFcit. pp. 175 y ss.
392
RODRGUEZ BEREIJO, A.: El sistema tributario en la Constitucin. (Los lmites del poder
tributario en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional). REDC, n. 36/1992, pp. 48 y ss.
393
BverfG, 2 BvL 17/02, que anul el 23.1.1 de la Einkommensteuerrecht, EstG, que gravaba
determinadas ganancias de patrimonio derivadas de la especulacin (Spekulationsgeschfte), lo que
se calificaba en atencin al corto periodo de tiempo qeu suceda entre las transacciones. (disponible
en: www.bundesverfassungsgericht.de).
139
de tributo, deber negarse la existencia de un nico esquema conceptual y dogmtico

con pretensiones de validez generalizada y absoluta394. Lo que s es evidente, es
que tal modelo deber ser compatible con los citados principios de justicia tributaria,
de lo contrario la incoherencia no permitira su cumplimiento, como viene obligado
por el artculo 31 de la Constitucin, que recordemos se refiere al sistema tributario en
su conjunto395.
3.2.3.3.1. La preferencia por los impuestos frente al resto de recursos

tributarios.
El impuesto es la categora tributaria ms idnea para la realizacin efectiva

de los principios de justicia tributaria establecidos en el artculo 31 de la
Constitucin. Esto no significa que se deba renunciar al resto de figuras tributarias,
pues de hecho hay tambin motivos, como la mayor facilidad de su recaudacin,
que abogan por la coexistencia de tributos no personales, indirectos, etc., pero en la
lgica constitucional, debe hacerse efectiva una preferencia por los impuestos que,
tradicionalmente, mejor cumplen los principios de justicia tributaria. Esta
preferencia deber plasmarse cuantitativamente stos debern constituir la
mayora de los ingresos tributarios-, y cualitativamente, dichos impuestos debern
adems estar informados en su estructura por los citados principios de justicia396.
394
395
RODRGUEZ BEREIJO, A. Introduccin...cit. pp. 291 y 192.
396
As, afirmaba FRIAUF (FRIAUF, K. H.: Unser Steuerstaat als Rechtssaat. Steuerberater
Jahrbuch 1977/78. Kln: Verlag Dr. Otto Schmidt KG, p. 43), que nuestra comunidad poltica
debe ser un Estado impositivo para poder ser un Estado de Derecho. BIRK, D.; ECKHOFF, R.:
Staatsfinanzierung durch Gebhren und Steuern: Vor- und Nachteile aus juristischer
Perspectivecit. p. 55 y ss. Vid. los fundamentos dogmticos y el desarrollo del Estado impositivo
en HEUN, W.: Die Entwicklung des Steuerstaatskonzepts in theoretischer und tatschlicher
Hinsicht, en: SACKSOFSKY, Ute; WIELAND, Joachim (Eds): Vom Steuerstaat zum
Gebhrenstaat. Baden-Baden: Nomos Verlagsgesellschaft, 2000, pp. 11 y ss. Tambin el Tribunal
Constitucional alemn lo menciona como principio; entre otras: BVerfGE 78, 249 (266 y ss). Sobre
140
En este sentido, se ha afirmado que el Estado impositivo es un elemento

imprescindible de unin entre Estado de Derecho y Estado Social397, en coherencia
con la citada imbricacin entre igualdad material y Estado de Derecho. El problema
es que el principal elemento definitorio del impuesto constituye al mismo tiempo
mayor su debilidad: puesto que contribuyen a la financiacin de las cargas generales,
muchos ciudadanos no ven concretamente el beneficio de pagarlos, por lo que si
pueden, lo evitan398.
Como es sabido, en la hora actual abundan estudios y propuestas que

apuntan a una financiacin de los gastos pblicos mediante tributos que se articulen
ms en funcin del beneficio individual obtenido, que en relacin con una idea
genrica de capacidad econmica399. Desde una vertiente terica, y ms o menos
simplista, habra dos opciones bsicas para distribuir un coste entre un grupo de
individuos: exigir su pago por igual entre todos, o de forma desigual400. Parece
evidente que la primera opcin slo podr aproximarse a un modelo de justicia si
todos los individuos se encuentran en condiciones de igualdad. La segunda podr
apoyarse en distintos criterios, siempre con el objetivo ideal de alcanzar un
determinado acuerdo que pueda ser percibido como justo por los individuos, que
as cooperarn al cumplimiento efectivo del modelo de reparto seleccionado. Un
esta postura en la doctrina alemana, vase tambin en nuestro pas: BARQUERO ESTEVAN, J.
M.: La funcin del tributo en el Estado Social y Democrtico de Derechocit. pp. 108 y ss.
397
FORSTHOFF, E.: Begriff und Wesen des sozialen Rechtsstaates. Verffentlichung der
Vereinigung der Deutschen Staatsrechtslehrer, n. 12/1954, 31 y ss.; vid. Comentario de
398
Nachteile aus juristischer Perspectivecit. p. 55, 56; BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La funcin
del tributo en el Estado Social y Democrtico de Derechocit. pp. 109 y ss.
399
Las propuestas son abundantes y variadas; baste aqu remitir al lector al trabajo colectivo
editado por SACKSOFSKY; WIELAND (2000); y a los trabajos de MURPHY, L.; NAGEL, T.:
The Myth of Ownership. Taxes and Justicecit. y BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La funcin del
tributo en el Estado Social y Democrtico de Derechocit., donde se exponen crticamente buena
parte de las mismas. Vase asmismo un anlisis crtico de tales propuestas (aunque centrada
nicamente en la doctrina anglosajona) en: DUFF, D.: Benefit taxes and user fees in theory and
practice. University of Toronto Law Journal, n. 54/2004, pp. 392 y ss.
400
constitucional de tributo). REDF, n. 90/1996, p. 240.
141
criterio contributivo podr ser la proporcin del coste imputable a cada uno de los
individuos, determinada en funcin de la responsabilidad que stos hayan podido
tener en su produccin, o bien en funcin del beneficio o utilidad que cada uno de
ellos hayan obtenido del mismo. Este modelo podra ser puesto en prctica
mediante un sistema de tributos causales. Otro criterio contributivo prescindira de
la relacin de cada individuo con el coste y se centrara en la situacin personal de
cada uno de ellos, en funcin de lo cual cada uno contribuira en mayor o menor
medida en funcin de sus posibilidades. ste sera un modelo basado en la
capacidad de pago, cuyo instrumento tpico es el impuesto.
Frente al resto de categoras tributarias, el impuesto se define porque su

pago no conlleva para el contribuyente la obtencin de un beneficio inmediato, por
oposicin a otras categoras tributarias, causales, cuyo pago s obedece o es la
consecuencia de la obtencin de una contraprestacin directa por parte del Estado.
Es claro por lo que se ha dicho hasta aqu que los impuestos son tambin en ltima
instancia causales, pues su pago tiene como contraprestacin la propia existencia
del Estado como tal. Pero lo relevante en la distincin es que esta causalidad no
impregna la propia configuracin del impuesto401, pues ste se conforma con
arreglo a criterios independientes del empleo de su rendimiento, de acuerdo con
determinados parmetros de justicia. Precisamente es esta configuracin la que
sirve para generar una distancia entre la actuacin del Estado y el ciudadano-
contribuyente que refuerza el propio principio democrtico, si se entiende que ste
implica una consideracin como pueblo que comparte un destino comn y donde
los gastos no se fraccionan por grupos sino que se sufragan por la generalidad; lo
que se consigue mediante la citada distancia entre Estado que es financiado
(Finanzstaat) y los contribuyentes o financiadores de este Estado402.
El fundamento democrtico como un argumento ms para justificar la

preferencia del impuesto se ha defendido tambin por la especial intensidad con la
401
KIRCHHOF, P.: Staatliche Einnahmen (pragr. 88)cit. pp. 110 y 111.
402
KIRCHHOF, P.: Staatliche Einnahmen (pragr. 88)cit. p. 108.
142
que rige el principio de reserva de ley en su creacin y regulacin, o la facilidad de

su control tanto en la vertiente del ingreso como del gasto403. Sin embargo, estos
argumentos slo nos pueden servir a posteriori, pues estas bondades del impuesto
son en realidad consecuencia de su no causalidad, que por ejemplo ha servido al
Tribunal Constitucional espaol para afirmar una reserva de ley ms laxa en los
tributos causales (entre otras, STC 185/1995).
En este sentido, una de las formas ms interesantes en la actualidad para

examinar y llegar a comprender el papel del impuesto como instrumento de
financiacin de los gastos pblicos, es la contraposicin entre los principios de
equivalencia y capacidad econmica que, respectivamente, serviran de base para
una financiacin basada en tributos causales que a efectos de simplicidad
denominaremos tasas404- o impuestos. Las tasas son recursos pblicos basados
fundamentalmente en el principio de equivalencia, lo que implica que cada
ciudadano asume, de manera individual, el coste de los servicios que necesita. Los
impuestos, por el contrario, son ingresos no causales, de forma que su exaccin no
est ligada a ninguna actividad concreta del sector pblico, sino a la financiacin de
todos los gastos pblicos, conjuntamente considerados405.
Por ello, la disyuntiva entre la financiacin de gastos pblicos

mayoritariamente con cargo a uno u otro mecanismo hace referencia a la opcin
por un sistema tributario basado en la capacidad econmica o en la equivalencia.
En el centro de la discusin se encuentra la pregunta de qu funciones sociales o
qu bienes deben ser colectivizados y cules deben ser asumidos por los
403
Vid. estos argumentos en: BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La funcin del tributo en el Estado
Social y Democrtico de Derechocit. pp. 44, y pp. 54 y ss., y en: DUFF, D.: Benefit taxes and
user fees in theory and practicecit. pp. 395 y ss, y pp. 410 y ss.
404
Adems de las tasas, hay otros tributos causales, como las contribuciones especiales.
A efectos de este trabajo nos es indiferente esta distincin, de ah el empleo general del trmino
tasa, entendido como omnicomprensivo de todo tributo causal.
405
ZORNOZA PREZ, J.; ORTIZ CALLE, E.: Las tasascit. pp. 731 y ss.
143
ciudadanos individualmente406. Ha habido muchas propuestas en este sentido407408.

Se afirma, entre otros argumentos, los tributos causales propiciaran una percepcin
ms adecuada del coste de los servicios y de la relacin entre ste y los tributos
pagados409.
Es posible realizar al menos cuatro objeciones de fondo a los sistemas

basados en la equivalencia: a) A partir de qu momento se cuantifica el beneficio?
o, como apuntan T. NAGEL y L. MURPHY: en relacin con qu situacin previa
hay que comparar el beneficio? el problema de definir esa situacin previa es que
sencillamente no existe, o s existe, pero coincide con la ausencia de Estado, la
escena hobbesiana de guerra de unos contra otros410; b) Cmo se cuantifica el
beneficio? la base de un modelo de equivalencia es realizar una clasificacin de
beneficios cuyo coste pueda ser distribuido entre quienes lo perciben, ms o menos
como sucede en un mercado. El problema es que es difcil pensar un mercado de
bienes pblicos, entre otras razones, porque ello requerira una complicada labor de
identificacin e individualizacin de costes, a la que habra que aadir las
dificultades de acceder a la informacin precisa para que el mercado funcione
correctamente. Por poner slo un ejemplo, una adecuada evaluacin de los
beneficios requerira conocer cul es exactamente la disminucin de la utilidad
406
407
MURPHY, L.; NAGEL, T.: The Myth of Ownership. Taxes and Justicecit. pp. 91 y ss. Vase
un desarrollo de estas ideas, algo ms reciente, en: DUFF, D.: Private property and Tax Policy in a
Libertarian World: a critical review. Canadian Journal of Law and Jurisprudence, Vol. XVIII, n.
1/2005, pp. 24 y ss.
408
GROSSEKETTLER, H.: Steuerstaat versus Gebhrenstaat. Vor und Nachteile; en:
SACKSOFSKY, Ute; WIELAND, Joachim (Eds): Vom Steuerstaat zum Gebhrenstaat. Baden-
Baden: Nomos Verlagsgesellschaft, 2000, pp. 40 y ss. Vid. una amplia exposicin crtica de esta
postura de en: BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La funcin del tributo en el Estado Social y
Democrtico de Derechocit. pp. 89 y ss.
El autor alemn parte de la tradicional divisin de tareas estatales en asignativas,
redistributivas y de estabilizacin; que puede verse en: MUSGRAVE, R.; MUSGRAVE, P.; BIRD,
R.: Public Finance in Theory and Practice. (First Canadian Edition). Toronto: McGraw-Hill
Ryerson Limited, 1987.
409
GROSSEKETTLER, H.: Steuerstaat versus Gebhrenstaat. Vor und Nachteilecit. pp. 40 y
ss.
410
144
marginal de la renta para cada persona411. Esta dificultad se agrava adems en el

modelo de Estado Social, caracterizado por un incremento de las competencias
pblicas tal que convierte en utpico cualquier intento razonable de poder
cuantificar el beneficio que recibe cada ciudadano de cada una de estas
competencias, o al menos de las ms relevantes. Suponiendo que ello fuera posible,
y que se puede configurar alguna modalidad de mercado de bienes pblicos, de
forma ms o menos correcta; surge entonces la siguiente pregunta: c) Qu
beneficios deben incluirse? En todo modelo de Estado, incluso en el menos
intervencionista, se prev algn mecanismo de bienestar mediante el cual los
Poderes pblicos se hacen cargo, por ejemplo mediante subsidios, de determinadas
situaciones econmicamente desfavorecidas (ej. pensiones de viudedad, orfandad,
por desempleo). Es casi imposible imaginar un Estado carente en absoluto de
tales mecanismos, aunque slo fuera porque stos no benefician nicamente a sus
destinatarios, sino que sirven para mantener la propia pervivencia del Estado, y
garantizar su adecuado funcionamiento. Por poner un ejemplo sencillo, porque si
no se garantiza una mnima capacidad adquisitiva a los ciudadanos se incrementar
la marginalidad, lo que constituye un problema social. De nuevo, en el modelo
constitucional esta clase de prestaciones se incrementa exponencialmente, en
coherencia con la idea de solidaridad que se encuentra en su base. Pues bien, un
mantenimiento a ultranza de la equivalencia como fundamento central del sistema
tributario exigira, en buena lgica, que a los beneficiarios de estas ayudas les fuera
exigida una tasa equivalente al beneficio que reciben. El resultado sera absurdo,
pues la tasa pagada y el beneficio recibido se anularan mutuamente. Por ello, en
ltima instancia, la financiacin de los gastos pblicos con arreglo a la equivalencia
resulta lgicamente contradictoria con la propia idea de cualquier mecanismo de
bienestar, y claramente con la del modelo consagrado en la Constitucin
411
MURPHY, L.; NAGEL, T.: The Myth of Ownership. Taxes and Justicecit. p. 18. FERREIRO
LAPATZA, J. J.: La clasificacin de los tributos en impuestos, tasas y contribuciones
especialescit. pp. 550 y 551, que introduce un acertado matiz entre las necesidades divisibles y
las indivisibles.
145
econmica412. Finalmente, cabra preguntarse d) Qu sucede cuando alguien no

puede financiar el beneficio? En lnea de principio, la equivalencia no es posible
con alcance general, porque aunque los beneficios fueran equivalentes, las
posiciones de partida de los ciudadanos no lo son. Esto nos conduce al argumento
clsico contra la equivalencia, y es que uno de los efectos de este sistema de
financiacin de las tareas pblicas es que quien las necesita no puede financiarlas,
y quien puede financiarlas, no las necesita413, lo cual de paso, es del todo
incompatible con una de las exigencias del Estado Social, cual es hacer real y
efectiva la igualdad material.
Por otro lado, el problema de fondo, desde un examen estrictamente

constitucional, es que no parece adecuado a nuestra constitucin el establecimiento
de tributos que no respondan a la capacidad econmica; como afirma J. J.
FERREIRO LAPATZA, lo que nuestra Constitucin no tolera es la aplicacin del
principio del beneficio a tasas y contribuciones especiales como un principio
diferente y contrapuesto al principio de capacidad () Slo la rutina, la inercia o el
acarreo histrico acrtico, al que tan propenso se muestra el legislador, pueden
explicar un rgimen jurdico especial, el de tasas y contribuciones especiales,
basado en un principio, el del beneficio, al que la Constitucin ni siquiera alude414.
No se admitira as una modulacin o incluso infraccin (Durchbrechung) del
principio de capacidad econmica. Sin embargo, es posible que tal posicin, lejos
de defender tal principio, lo someta a una elasticidad insoportable, que acabe
quebrando sus contornos ms esenciales y tiles como parmetro de
constitucionalidad. Por ello, y como apuntaba C. PALAO TABOADA, la
412
Sin partir siquiera de los postulados del Estado Social, T. NAGEL y L. MURPHY llegan a la
misma conclusin acerca del resultado absurdo a que conducira el empleo del principio del
beneficio en un Estado con cualquier tipo de mecanismos de bienestar; MURPHY, L.; NAGEL, T.:
The Myth of Ownership. Taxes and Justicecit. p. 18. Con referencia a esta contradiccin en el
Estado Social; BIRK, D.; ECKHOFF, R.: Staatsfinanzierung durch Gebhren und Steuern: Vor-
und Nachteile aus juristischer Perspectivecit. p. 66; BIRK, D.: Steuerrechtcit. prr. 33, 12.
413
Nachteile aus juristischer Perspectivecit. p. 65. Tambin en BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La
funcin del tributo en el Estado Social y Democrtico de Derechocit. pp. 100 y ss.
414
FERREIRO LAPATZA, J. J.: La clasificacin de los tributos en impuestos, tasas y
contribuciones especialescit. p. 554.
146
aplicacin del principio de capacidad econmica a tributos distintos de las tasas es

controvertida tericamente, pues para un amplio sector doctrinal los llamados
tributos causalesse rigen por el principio de equivalencia415. Ello se pone
particularmente de manifiesto en la difcil adecuacin en la prctica de esta clase de
tributos al principio central de justicia tributaria. Pese a ello, se ha afirmado que el
legislador debe intentar adecuar el rgimen jurdico de las tasas al principio
constitucional de capacidad econmica, aunque en la prctica surjan dificultades
tcnicas; dificultades que no autorizan, sin ms, a sostener con carcter general la
inoperancia del mandato constitucional, sino que ms bien exigen depurar la
tcnica jurdica para conseguir, en la medida de los posible, que la estructura de las
tasas se ajuste a los principios constitucionales tributarios416.
Entre otras417, la que creemos la principal objecin es que subyace a estos

planteamientos una preferencia del mercado frente al sistema democrtico en la
satisfaccin de las necesidades pblicas, en la medida en que se apunta como ventaja
que las preferencias de los ciudadanos se exterioricen mediante el sistema tributario.
Lo cierto es que, aunque sea redundante apuntarlo, en los sistemas democrticos los
ciudadanos eligen a travs de un derecho de voto que se garantiza a todos por igual,
no a travs de una capacidad financiera desigualmente repartida418. Un sistema donde
se vota con los tributos no es un sistema democrtico. Es otra cosa. Por ello, lo que se
apunta como una ventaja del sistema de tasas o tributos causales en el fondo deja
traslucir un escepticismo hacia el propio sistema democrtico tal y como est
415
PALAO TABOADA, C.: Precios pblicos: una nueva figura de ingresos pblicos en el
Derecho tributario espaol. REDF, n. 111/2001, p. 459. Vid al respecto: ZORNOZA PREZ, J.;
ORTIZ CALLE, E.: Las tasascit. pp. 783 y ss.
416
ZORNOZA PREZ, J.; ORTIZ CALLE, E.: Las tasascit. p. 785. Vid asmismo: MARTN
FERNNDEZ, F. J.: Tasas y precios pblicos en el Derecho espaol. Madrid: IEF-Marcial Pons,
1995, pp. 128 y ss.
417
418
Nachteile aus juristischer Perspectivecit. pp. 65 y 66. DUFF, D.: Private property and Tax
Policy in a Libertarian World: a critical reviewcit. pp. 42 y ss.
147
instaurado, esto es, donde los ciudadanos manifiestan sus preferencias a travs de un
voto, no mediante el pago de un tributo419.
La cuestin de fondo, y respuesta ltima, es que precisamente esta disociacin

entre legislador presupuestario y voluntad del que financia (contribuyente) la que se
encuentra en la base de la preferencia del impuesto como mecanismo de financiacin
en el sistema democrtico420. Una cosa es que la indisoluble conexin entre ingresos y
gastos exija que los principios de justicia se produzcan en ambas vertientes de la
actividad financiera pblica, y otra muy distinta que deba ser la estructura de ingresos
la que determine la forma final de la estructura del gasto. De hecho, este peligro ya
fue advertido por el Tribunal Constitucional espaol, cuando neg el amparo a un
ciudadano que haba pretendido reducir, en su cuota del impuesto sobre la renta
personal, una cantidad proporcionalmente equivalente a los gastos militares del
mismo ejercicio fiscal. Entre otros argumentos que ahora no interesan, se deniega la
pretensin con la advertencia de que la aceptacin de esta forma de proceder conlleva
el riesgo de una relativizacin de los mandatos jurdicosatribuyendo a cada
contribuyente la facultad de autodisponer de una porcin de su deuda tributaria
por razn de su ideologa (ATC 71/1993, FJ. 2).
En definitiva, hay argumentos para dudar que basar un sistema tributario en

la equivalencia pueda lograr solucionar los problemas apuntados, como pretenden
sus defensores. Ms bien parece que podra llegar a agravarlos, fundamentalmente
porque tiene amplias posibilidades de generar an mayores desigualdades sociales
que las ya generadas por el propio sistema de economa de mercado. O bien
porque, las modificaciones tcnicas que sera necesario realizar para que dichos
sistemas de equivalencia paliaran tales desigualdades son de tal calado, que bien
supondran la eliminacin de la equivalencia, bien generaran a su ver mucha ms
419
Nachteile aus juristischer Perspectivecit. p. 65; BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La funcin del
tributo en el Estado Social y Democrtico de Derechocit. pp. 118, y 144 y ss.
420
Nachteile aus juristischer Perspectivecit. p. 57; tambin esta idea, en general, no por oposicin a
tributos causales, en: KIRCHHOF, P.: Staatliche Einnahmen (pragr. 88)cit. p. 108.
148
complejidad y costes indirectos en el propio sistema. Ello no implica que deba

renunciarse totalmente a la financiacin causal de gastos pblicos, sino tan slo que
sta no puede ser la principal herramienta, porque no se puede desconocer que en
muchas ocasiones sta ser la frmula de financiacin idnea, lo que suceder en el
caso de algunos servicios o prestaciones pblicas que sean fcilmente
individualizables y donde esta forma de tributo genere una adecuada percepcin de
los mismos que propicie un uso ms racional de los recursos421. As, ser por
ejemplo muy difcil, y desde luego seguramente no muy aconsejable, renunciar a
las tasas como mecanismo contributivo en el caso de utilizacin del dominio
pblico. Por otro lado, en los supuestos de establecimiento de tasas por uso de
servicios (user charges) es generalmente posible introducir criterios de capacidad
econmica, que recordemos, constituyen una exigencia para todos los tributos, del
artculo 31 de la Constitucin. As por ejemplo, es frecuente emplear el criterio del
valor catastral del inmueble para cuantificar determinadas tasas por recogida de
basuras. Por otro lado, en aquellos casos en que la toma en cuenta de criterios de
capacidad econmica pueda resultar ms compleja, y quiz por ello desaconsejable
en aras de la efectividad, puede solucionarse la posible injusticia mediante la va
del gasto, esto es, concediendo subvenciones a determinados sujetos con menor
capacidad econmica (por ej. en el caso de las tasas universitarias).
En todo caso, en el sistema tributario espaol sigue predominando el

impuesto como figura central, aunque se admite tambin la tributacin causal. Que
el legislador es consciente de las implicaciones de este modelo, y de su
funcionamiento, es patente en la Exposicin de Motivos de la Ley de Tasas y
Precios Pblicos, donde se justifica la utilizacin de la tasa con la aspiracin de
conseguir una estructura ms diferenciada de los ingresos pblicos coactivos, que
haga recaer sobre los beneficiarios directos de ciertos servicios y actividades
pblicas el coste de su prestacin, en lugar de financiarlos con impuestos generales
aplicables a todos los ciudadanos, aadindose que con esta asociacin del
principio bsico de capacidad econmica y del de equivalencia o beneficio para
421
Derechocit. pp. 120, 121.
149
articular determinados tributos, se espera mejorar no slo la suficiencia del sistema

en su conjunto sino los componentes de equidad y justicia del mismo, manteniendo al
mismo tiempo el objetivo de contencin de la presin fiscal individual presente en las
leyes fiscales aprobadas en esta legislatura. Por otro lado, el Tribunal Constitucional
no ha descartado el empleo de frmulas de financiacin basadas en la equivalencia, si
bien ha recalcado el lmite de que su adopcin deber estar medida por la ley (STC
185/1995), subrayando as la garanta democrtica para esta opcin422.
3.2.3.3.2. Los impuestos en particular.
Las diferentes maneras de someter a gravamen la capacidad econmica, o de

repartir entre ellos las cargas pblicas, segn se mire, no es indiferente desde la
perspectiva de los principios de justicia tributaria. En este epgrafe pretendemos
realizar una breve revisin de dos tendencias actuales en la composicin de los
sistemas tributarios que tienen especial incidencia sobre tales principios
tradicionales. En primer lugar, la proliferacin de impuestos extrafiscales, o de
fines extrafiscales dentro de los tributos. En segundo, las variaciones en el
gravamen de las tres principales fuentes de riqueza renta, patrimonio y consumo-
por incidencia del contexto actual de internacionalizacin de la economa (o
globalizacin).
1. Ningn impuesto ni siquiera el ms puramente fiscal- puede ser

totalmente neutral, pues todos ellos sin excepcin producen otros efectos, adems
de la recaudacin de ingresos423. En este sentido, en todo impuesto es preciso
distinguir entre sus fines y sus efectos (Zwecken und Wirkungen), o entre la
intencin del legislador tributario y los efectos concretos, queridos o no, que la
422
constitucional de tributo)cit. pp. 240 y ss. ZORNOZA PREZ, J.; ORTIZ CALLE, E.: Las
tasascit. pp. 735 y ss.
423
150
norma tributaria produce en la vida social y econmica424. Dentro de los efectos es

adems posible distinguir entre los que afectan a la carga econmica
(Belastungswirkungen), y los efectos sobre comportamientos
(Gestaltungswirkungen). Los efectos de carga econmica debern ser estimados
por el legislador, en el entendido de que nunca se podr tener una certeza total de
quien soporta efectivamente la carga econmica de un tributo en ltima instancia,
pues en la mayor parte de los tributos sta podr ser trasladada a terceros, sin que
adems resulte siempre sencillo identificar quienes son esos terceros425. Por su
parte, los efectos sobre comportamientos son todos aquellos que se producen por el
impuesto aparte del que supone el efecto tpico de la carga tributaria.
Es generalmente admitido que lo que diferencia un impuesto fiscal de uno

extrafiscal es que los primeros tienen como principal objetivo la financiacin de las
cargas pblicas y su estructura est orientada principalmente a la capacidad
econmica o de pago, mientras que los segundos pretenden ordenar la conducta de
los individuos426. Pese a la claridad terica, en la prctica la distincin es mucho
ms compleja427, fundamentalmente porque predominan medidas con ambos
efectos. Un ejemplo es la progresividad de la tarifa en el IRPF: sirve a un fin
424
BIRK, D.: Steuerzweck und Steuerbegriffcit. p. 165; y por el mismo autor, vid: Steuerrecht
I. Allgemeines Steuerrecht. Mnchen: Verlag C. H. Beck, 1994, pp. 8 y ss.; NEUMARK, F.:
Grundstze gerechter und konomisch rationaler Steuerpolitikcit. pp. 262 y ss. En detalle, y con
mayores referencias, vase el reciente trabajo de: WERNSMANN, R.: Verhaltenslenkung in einem
rationalen Steuersystemcit. pp. 63 a 68, haciendo especial hincapi en los efectos que de tal
anlisis derivan, por ejemplo para el Derecho comunitario (pp. 68 y ss.).
425
426
VOGEL, K.: Die Absichtung von Rechtsfolgen im Steuerrecht. StuW, n. 2/1977, pp. 97 y 98;
TIPKE, K.; LANG, J.: Steuerrechtcit. 4, prrs. 19 a 24.
Los impuestos netamente extrafiscales o creados con los fines de ordenacin como finalidad central
tienen una historia ms reciente que los fiscales. Un ejemplo remoto lo constituye el impuesto
sobre los ruiseores (Nachtingallensteuer). Para proteger la poblacin de estos pjaros en los
jardines del Rey, en 1844 la ciudad de Postdam impuso un impuesto altsimo sobre su posesin.
Este impuesto se suele utilizar como ejemplo adems de impuesto asfixiante (Erdrosselungssteuer)
pues al ser un impuesto extrafiscal puro, cumpli su cometido de tal manera que en el ao 1897
ningn ciudadano tena ruiseores en su casa; VOGEL, K.: Steuerrecht und Wirtschaftslenkung.
Jahrbuch der Fachanwlte fr Steuerrecht. 1968/69, pp. 230 y ss.
427
VOGEL, K.: Die Absichtung von Rechtsfolgen im Steuerrechtcit. pp. 97 y ss.
151
extrafiscal la redistribucin de la renta en la sociedad- a la vez que a uno

estrictamente fiscal: la tributacin de acuerdo con la capacidad econmica428.
Habida cuenta de sus funciones, los impuestos extrafiscales pueden ser un

buen instrumento para coadyuvar al cumplimiento de los fines del Estado Social429,
como reconoci nuestro Tribunal Constitucional en la primera Sentencia en que se
enfrent a esta modalidad impositiva (STC 37/1987)430. Con todo, el principal
problema constitucional que plantean estos impuestos es su coherencia con el
principio de capacidad econmica, en cuanto supremo criterio de justicia en este
sector del ordenamiento431. Teniendo en cuenta que en su creacin no se encuentra
la deteccin de una fuente de riqueza, sino un comportamiento que se pretende
modificar, hay al menos dos opciones para acomodar esta clase de imposicin a la
capacidad econmica: sostener un concepto muy amplio de este principio, o aceptar
que dicho acomodo es diferente, y que los citados impuestos poco o nada tienen
que ver con dicha capacidad.
428
Podran encontrarse muchos ms ejemplos, como la deduccin por hijos, que atiende tanto a la
capacidad econmica como a un fin extrafiscal de fomentar la natalidad, as como a la proteccin
de la familia; WERNSMANN, R.: Verhaltenslenkung in einem rationalen Steuersystemcit. pp.
309 y ss.
429
ZORNOZA PREZ, J. J.: El equitativo reparto del gasto pblico y los derechos econmicos y
socialescit. pp. 47 y ss.
430
Similar argumentacin se contiene en la STC 186/1993, de 7 de junio, sobre el Impuesto
extremeo de dehesas calificadas en deficiente aprovechamiento.
431
Vid.: BIRK, D.: Das Leistungsfhigkeitsprinzip als Masstab der Steuernormencit. pp. 67 y ss,
que se plantea asimismo la cuestin de la injerencia de los impuestos de ordenacin sobre los
derechos fundamentales. Y, como ha destacado recientemente HERRERA MOLINA, P. M.:
Capacidad econmica y sistema fiscal (Anlisis del ordenamiento espaol a la luz del Derecho
alemn). Madrid: Marcial Pons, 1998, pp. 153 y ss, la posibilidad de que los fines extrafiscales
restrinjan la vigencia del principio de capacidad econmica no debe admitirse mecnicamente en
todo caso; ms bien habr que tener presente el funcin y el contenido de tales finalidades para
apreciar la licitud constitucional de aquella restriccin. Al respecto vase, recientemente, GARCA
NOVOA, C.: El concepto constitucional de tributo: una visin al cumplirse los 25 aos de vida de
la Constitucincit. pp. 269 y ss.
Otro problema, que preferimos dejar de lado aqu, es el grado de vinculacin que es dable exigir
entre el ejercicio del poder tributario de signo extrafiscal y la atribucin de la competencia material
sobre la cual proyecta su influencia configuradora de la realidad social el impuesto de ordenacin.
Este problema ha sido examinado por RAMALLO MASSANET, J.: La asimetra del poder
tributario y del poder de gasto de las Comunidades Autnomas. REDC, n. 39/1993, p. 48 y ss.
152
a) La primera opcin ha sido parcialmente seguida por la doctrina espaola,

y adoptada tambin por el Tribunal Constitucional. As, se ha aceptado que la
capacidad econmica se entiende presente en estos tributos aunque pueda ser de
forma potencial (STC 37/1987, FJ. 13), o se ha afirmado que en esta clase de
tributos el fin perseguido, en concreto por ejemplo, la contaminacin, pueden
constituir un ndice imperfecto de capacidad econmica432. Tambin precisamente
en relacin con la imposicin medioambiental, como modelo paradigmtico de la
imposicin extrafiscal, ha habido intentos en la doctrina alemana de construir una
capacidad econmica a partir de la utilizacin del medio ambiente
(Umweltleistungsfhigkeit). La justificacin es la mayor capacidad que demuestra
quien no asume el coste inflingido al medio, lo que equivale a una utilizacin
gratuita de una parte de sus factores productivos433. Esta teora se apoya en un
entendimiento distinto de la capacidad econmica, no como capacidad de pago sino
como capacidad de disponer de riqueza434.
b) Estas construcciones han recibido recientemente una acertada crtica de

R. WERNSMANN435 que apunta, por un lado, la imposibilidad de medicin de este
dao o utilizacin gratuita del medio ambiente y las dificultades para justificar esta
modulacin de la capacidad econmica en este caso y no en otros donde tambin se
producira esa utilizacin436. En realidad, la utilizacin o el dao inflingido al
medio ambiente no encaja fcilmente en el concepto de capacidad econmica. Esto
432
Vase al respecto: HERRERA MOLINA, P. M.: Derecho Tributario Ambiental. La
introduccin del inters ambiental en el ordenamiento tributario. Madrid: Marcial Pons, 2000, p.
159.
433
Estos argumentos en: GAWEL, E.: Umweltlenkungssteuern und Leistungsfhigkeitsprinzip.
Steuer und Wirtschaft, n. 4/1999, pp. 374 y ss.; SACKOFSKY, U.: Verfolgung kologischer und
anderer ffentlicher Zwecke durch Instrumente des Abgabenrechts. Neu Juristische
Wochenschrift, Heft 36. 2000, p. 2621.
434
GAWEL, E.: Umweltlenkungssteuern und Leistungsfhigkeitsprinzipcit. pp. 377 y ss.
435
WERNSMANN, R.: Verhaltenslenkung in einem rationalen Steuersystemcit. pp. 299 a 301.
436
Aunque esto se podra solucionar con la propuesta de establecer un mnimo existencial en la
utilizacin del medio, exento de tributacin, como propone GAWEL, E.: Umweltlenkungssteuern
und Leistungsfhigkeitsprinzipcit. pp. 380, 381, que sin embargo resulta igualmente complejo de
calcular.
153
no significa que no se pueda reforzar la proteccin del medio ambiente,

fomentando su utilizacin racional y limitada, mediante el sistema impositivo. Pero
para ello no es necesario desvalorizar la capacidad econmica, pues hay otros
principios constitucionales que apoyan una excepcin a dicha capacidad con este
objetivo437.
Esto ltimo constituira la segunda opcin, en mi opinin ms coherente, y

es entender que los impuestos extrafiscales no se fundamentan en la capacidad
econmica438, porque en puridad suponen la utilizacin del instrumento tributario al
servicio de fines propios del Derecho Administrativo439, por lo que resulta lgico
que su estructura no deba orientarse a la capacidad econmica. En realidad, ms
bien suponen una infraccin (Durchbrechung)440 de la misma, que debe ser
justificada por el legislador441, lo que resultar cuando se cumplan las siguientes
condiciones: (1) Los fines perseguidos por el impuesto son jurdicamente
protegibles442; y (2) la estructura del tributo es adecuada para la consecucin del
fin, de otra manera, ser una discriminacin no justificada443. En este sentido, el
legislador deber atender a aquellos elementos que permiten modular la carga
tributaria en funcin del fin extrafiscal, por ejemplo, en funcin del dao inflingido
al medio ambiente. Estos elementos denominados de equivalencia
437
WERNSMANN, R.: Verhaltenslenkung in einem rationalen Steuersystemcit. pp. 299 a 301.
438
TIPKE, K.: Die Steuerrechtsordnung, Band. Icit. p. 340.
439
BIRK, D.: Steuerrecht I. Allgemeines Steuerrechtcit. p. 15; KIRCHHOF, P.: Die
Steuerrechtsordnung als Wertordnungcit. p. 9.
440
441
BIRK, D.: Steuerrecht I. Allgemeines Steuerrechtcit. pp. 14 y ss.; KIRCHHOF, P.: Die
Steuerrechtsordnung als Wertordnungcit. p. 10.
442
TIPKE, K.; LANG, J.: Steuerrechtcit. 4, prr. 25. Cosa distinta es que puedan plantear
problemas desde la perspectiva del principio de igualdad; a este respecto, vase TIPKE, K.: Die
Steuerrechtsordnung, Band. Icit. pp. 345 y ss.; WERNSMANN, R.: Verhaltenslenkung in einem
rationalen Steuersystemcit. pp. 347 y ss.
443
BVerfGE 93, 121 (147 y ss.). El argumento de la inadecuacin de la estructura del impuesto
para conseguir el fin extrafiscal fue utilizado por la STC 289/2000 para negar el carcter extrafiscal
del impuesto balear, ya citado, lo que adems sirvi de base para sostener su identidad con el
Impuesto sobre Bienes Inmuebles, declarando as la anulacin del primero.
154
(quivalenzgesichtspunkten) permiten un amplio marco para el gravamen

adicional444.
Para la doctrina alemana, el principio de igualdad (o lo que para nosotros

sera la vertiente de igualdad del principio de capacidad econmica) cobra especial
importancia en los impuestos extrafiscales445. Pero sin duda el aspecto ms
interesante de esta doctrina y jurisprudencia, es que han desarrollado tal
(ciertamente estricta) vinculacin entre medias extrafiscales y principio de
igualdad, de manera que se examina intensamente si la medida extrafiscal en liza es
o no idnea para producir el fin pretendido (Verhltnismigkeitsprinzips) y est
articulada, tambin internamente, para garantizar que no se producen desigualdades
arbitrarias, es decir, discriminaciones446.
Las desigualdades que implica, por tanto, el sometimiento a un mayor

gravamen a personas con una capacidad econmica equivalente estn plenamente
justificadas por la consecucin de otros fines que son igualmente protegibles. La
aceptacin de la disparidad de trato que todo impuesto extrafiscal implica, requiere
un examen acerca de los fines perseguidos por el impuesto, al objeto de verificar
que stos son jurdicamente protegibles. Al mismo tiempo, es preciso analizar la
estructura del tributo, para comprobar si sta es adecuada para la consecucin del
fin. Si estos extremos no fueran verificados, la diferencia de trato podra ser
discriminatoria447. En fin, es claro que las normas tributarias con finalidad
444
445
Recientemente, con atinadas crticas a la estructura del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
alemn (y el pretendido fin extrafiscal de muchas de sus exenciones) vase: BIRK, D.: Die
Erbschaftsteuer als Mittel der Gesellschaftspolitik. StuW, n. 4/2005, p. 349 (formulacin de la
idea general) y pp. 350 y ss. (anlisis crtico del tributo). En el mismo sentido, con anterioridad, R.
WERNSMANN, Verhaltenslenkung in einer Rationalen Steuersystemcit. pp. 211 y ss.
446
BIRK, D.: Die Erbschaftsteuer als Mittel der Gesellschaftspolitikcit. pp. 350 y 351, con
mayores referencias a la jurisprudencia alemana (notas a pie 56 a 60). Asmismo, vase:
WERNSMANN, R.: Verhaltenslenkung in einer Rationalen Steuersystemcit. p. 232.
447
BVerfGE 93, 121 (147 y ss.). El argumento de la inadecuacin de la estructura del impuesto
para conseguir el fin extrafiscal fue utilizado por la STC 289/2000 para negar el carcter extrafiscal
del impuesto balear, ya...cit.ado, lo que adems sirvi de base para sostener su identidad con el
155
extrafiscal resultarn ms difciles de justificar cuanto ms rgida sea la concepcin

mantenida en relacin con el principio de capacidad econmica448449. De la misma
manera, una interpretacin excesivamente flexible de tal principio constitucional al
objeto de dar cabida a todas las modalidades de tributacin extrafiscal, podra
llegar a producir un vaciamiento en el contenido del propio principio450. Por eso
nos parece ms adecuado el examen desde la perspectiva de la igualdad, que sera
admisible si el principio de capacidad econmica no se ensanchara tanto. Ntese,
por otro lado, que tal examen de las medidas extrafiscales desde la perspectiva de
la igualdad permite tambin al TJCE examinar tal razn en diversos regmenes, por
ejemplo, en el de Ayudas de Estado, aunque veremos, aqu la vara de medir de la
igualdad se mueve en parmetros distintos.
Con todo, tal aceptacin constitucional no implica que esta modalidad

tributaria est exenta de problemas. Los diferentes fines y objetivos que cumple el
sistema fiscal, adems del de recaudar ingresos, introducen un alto grado de
complejidad en el sistema que es difcil de solucionar a medio plazo. El problema
afecta de lleno al principio de seguridad jurdica, pero no es seguramente una
materia que pueda ser solucionada por la va del control jurisdiccional de
Impuesto sobre Bienes Inmuebles, declarando as la anulacin del primero. Asmismo: BVerfG, 1
BvR 1748/99, de 20 de abril de 2004 (www.bundesverfassungsgericht.de, con acceso el mismo
da), donde declara la constitucionalidad de la reforma ecolgica en Alemania. Las normas
impugnadas son la StromSteuerGesetz, de 24 de marzo de 1999 (BGBl I, pg. 378), y la
Minerallsteuergesetz, reformada el 16 de diciembre del mismo ao (BGBl I, pg. 2432), y el 23 de
diciembre de 2002 (BGBl pg. 4602), que gravan la electricidad y el petrleo, respectivamente.
Vase al respecto: WERNSMANN, R.: Viel Lrm um nichts? Die kosteuer ist
verfassungsgem. Neue Zeitschrift fr Verwaltungsrecht, Heft. 7/2004. Me he ocupado de esta
resolucin en: La compleja compatibilizacin del establecimiento de beneficios fiscales por
motivos medioambientales con el principio de igualdad tributaria (A propsito de la Sentencia del
Tribunal Constitucional alemn de 20 de abril de 2004, sobre los impuestos ecolgicos
kosteuer). Revista Crnica Tributaria. n. 114/2005, pp. 175 y ss.
448
PALAO TABOADA, C.: Nueva visita al principio de capacidad contributiva. REDF, n.
124/2004, pp. 770 y ss.
449
PALAO TABOADA, C.: Los principios de capacidad econmica e igualdad en la
jurisprudencia del Tribunal Constitucionalcit. p. 633. Si bien para este autor esta formulacin de
capacidad econmica en sentido estricto sera escasamente realista.
450
la Constitucin Espaola: Economa y Haciendacit. (pg por determinar).
156
constitucionalidad, sino en la sede natural de las normas, el Parlamento. En todo

caso, es preciso no perder de vista que, como sealara F. NEUMARK, uno de los
dos elementos del principio de transparencia fiscal es que las normas tributarias
sean claras y comprensibles para los ciudadanos, de manera que un sistema que
adolezca de un nivel adecuado de transparencia no podr cumplir la igualdad en la
imposicin451. Es claro que la comprensin de las normas tambin es una exigencia
del principio de seguridad jurdica452. As lo ha sealado incluso nuestro Tribunal
Constitucional, afirmando que el legislador debe perseguir la claridad y no la
confusin normativa, debe procurar que acerca de la materia sobre la que se
legisle sepan los operadores jurdicos a qu atenerse y debe huir de provocar
situaciones objetivamente confusas (), como consecuencia de las cuales se
introducen perplejidades difcilmente salvables respecto a la previsibilidad de cul
sea el Derecho aplicable, cules las consecuencias derivadas de las normas
vigentes, incluso cules sean stas (STC 46/1990). Incluso, ha admitido la
posibilidad de anular una norma por estos motivos, esto es, cuando el contenido o
las omisiones de un texto normativo produjeran confusin o dudas que generaran
en sus destinatarios una incertidumbre razonablemente insuperable acerca de la
conducta exigible para su cumplimiento o sobre la previsibilidad de sus efectos,
podra concluirse que la norma en cuestin infringe el principio de seguridad
jurdica (STC 76/1990)453.
451
344, y 353. Este argumento, entre otros, tambin en: DONALSON, S. A.: The easy case against
tax simplification. Virginia Tax Review, vol. 22, n. 4, 2003, pp. 647 y ss. Sobre el uso
indiscriminado de todo tipo de incentivos, vase tambin, SHAVIRO, D. N.: Rethinking Tax
Expenditures and Fiscal Language. Tax Law Review, vol. 57, n. 2, 2004.
452
KIRCHHOF, P.: Verfassungsrechtliche und steuersystematische Grundlagen der
Einkommensteuer, en: EBLING, Iris (Ed.): Besteuerung von Einkommen. Deutschen
Steuerjuristischen Gesellschaft e. V., Tomo 24. Kln: Verlag Dr. Otto Schmidt. 2001, p. 20; se
refiere en concreto al Impuesto sobre la renta personal, pero su argumentacin es extrapolable a
cualquier otro.
453
RODRGUEZ BEREIJO, A.: El sistema tributario en la Constitucin. (Los lmites del poder
tributario en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional). REDC n. 36/1992, pp. 36 y 37, con
ms citas jurisprudenciales.
157
Por otro lado, los tributos extrafiscales son problemticos porque como
sealan D. BIRK y R. ECKHOFF, en ellos el ciudadano no percibe el elemento
clsico del impuesto que es la contribucin equitativa al gasto pblico, pues el pago se
asocia a un comportamiento que se quiere desincentivar, de manera que se lanza el
mensaje de que cuanto menos pague, mejor estar contribuyendo al bien comn454. O
porque, como apuntara P. KIRCHHOF, los impuestos extrafiscales contribuyen a
generar una desigualdad de fondo consistente en que aquellos contribuyentes con
mayor capacidad de pago tendrn siempre la posibilidad de escapar al intento de
regulacin del comportamiento que se encuentra en la base del impuesto
extrafiscal455. Incluso, segn como se configure y justifique, la extrafiscalidad
puede llegar a ser una modalidad soterrada de equivalencia, en la medida en que en
la idea de fondo de estos tributos est el exigir a los ciudadanos que modifiquen su
conducta o, en la mayora de los casos, que paguen por no modificarla (impuestos
sobre el tabaco, gasolina, etc.). En este sentido, se ha llegado a proponer por algn
sector que la financiacin con arreglo a la equivalencia vendra en realidad exigida
constitucionalmente, con base en el principio de proporcionalidad y en la
causalidad de determinadas conductas. El argumento, bsicamente, es que
determinados grupos de contribuyentes deberan hacerse responsables de los costes
que generan456. Esta idea, basada en la causalidad en cuanto a efectos, se encuentra
en el axioma quien contamina paga, que lejos de constituir una modalidad de
medicin de la capacidad econmica, es un intento de reasignar un gasto pblico a
sus causantes. Aunque este criterio puede ser til en determinados supuestos, su
empleo indiscriminado y generalizado es seguramente incompatible con los propios
principios del Estado Social. Por ejemplo, sera admisible que un enfermo de
cncer de pulmn, claramente causado por su condicin de fumador, fuera obligado
a sufragar en su totalidad los costes de su operacin?. De la conjuncin de los
454
Nachteile aus juristischer Perspectivecit. p. 58.
455
KIRCHHOF, P.: Staatliche Einnahmen (pragr. 88)cit. prr. 59.
456
Vase esta postura en FRENZ, W.: Das Verursacherprinzip im ffentlichen Recht: Zur
Verteilung von individueller und staatlicher Verantwortung. Berln: Duncker & Humblot, 1997, pp.
153 y ss. Comentada tambin por BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La funcin del tributo en el
Estado Social y Democrtico de Derechocit. pp. 129 y ss., cuyas crticas comparto en lo esencial.
158
principios constitucionales de dignidad de la persona y proteccin de la salud la

respuesta sera claramente negativa457. Todos estos argumentos sustentan la
limitacin del empleo del instrumento extrafiscal en el sistema tributario.
Finalmente, una muestra de la suspicacia germana ante este tipo de tributos

es la figura de los Sonderabgaben, que son prestaciones patrimoniales de carcter
pblico (traducido a nuestro ordenamiento, con todas las cautelas posibles)
caracterizadas por recaer slo sobre un grupo de contribuyentes (por ejemplo,
contaminantes) o bien por beneficiar slo a tal grupo (Gruppenverantwortung y
Gruppenntzigkeit, respectivamente) y cuyos ingresos estn afectados458. No es
ste el lugar para detenernos en esta figura, salvo para afirmar que sta ha sido una
manera de someter a un cierto control el crecimiento (desbocado?) de figuras
pseudotributarias que pretenderan gravar, o penalizar, todo tipo de hechos
imponibles extraos o difcilmente reconducibles a los puntos de conexin de
capacidad econmica.
2. La segunda tendencia que queramos apuntar, como problema, es la

prdida de importancia progresiva que parecen estar teniendo los impuestos sobre
la renta personal, a favor de otras modalidades al menos tradicionalmente
consideradas menos justas, como el consumo459.
457
Se toma este ejemplo de: BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La funcin del tributo en el Estado
Social y Democrtico de Derechocit. p. 132.
458
BIRK, D.: Steuerzweck und Steuerbegriffcit. p. 163 y 164. Vase: TIPKE, K.; J. LANG:
Steuerrechtcit. pp. 48 a 50, con una completa recopilacin de la bibliografa y jurisprudencia
actual en relacin con estos recursos.
459
Como puede verse en el estudio de Eurostat, Statistics in Focus, Economy and Finance, 3/2005,
"Tax revenue in EU Member States: Trend, level and structure 1995-2003" (disponible en su
pagina web: http://epp.eurostat.cec.eu.int). Me permito asmismo remitir al lector a los datos
contenidos en RUIZ ALMENDRAL,V.: Los impuestos directos en los nuevos Estados de la
Unin Europea: competencia fiscal o supervivencia?. Revista Temas para el Debate, octubre de
2005, n. 131, (pp. 33-38).
159
Es casi un lugar comn entre nosotros el resaltar la especial idoneidad de los

impuestos sobre la renta para realizar los principios de justicia tributaria460, en
especial por su estructura, que resulta ms fciles de adaptar a las distintas
modulaciones del principio que derivan no slo de la renta obtenida o ahorrada,
sino tambin de aquellos que determinan distintos niveles de necesidad, como la
edad o el nmero de hijos, etc461. Estos criterios se irn integrando en la imposicin
de la renta, canalizando as tanto buena parte de las polticas sociales, como la
personalizacin de la capacidad econmica, a travs fundamentalmente del
cmputo de los rendimientos netos (Nettoprinzip)462. El Tribunal Constitucional
(entre otras, STC 182/1997, de 28 de octubre, FJ. 9; doctrina tambin expresada en
STC 19/1985, FJ. 4 46/2000, FJ. 6) ha realizado tambin una acusada defensa
del IRPF463.
Abundan las propuestas de tipo nico, basndose en la discusin de que la

progresividad deba ser necesariamente una consecuencia de la capacidad
econmica464. Por otro lado, la competencia fiscal465, la lucha contra el fraude o la
460
Derechocit. p. 138, y nota nm. 255.
461
462
El principio de rendimiento neto es considerado generalmente en Alemania una derivacin o
subprincipio de la capacidad econmica; vid. al respecto la BVerfGE 99, 280 (290 y ss.); o la: 101,
297 (310). En sentido similar, BFH BStBl II 2001, 552 (553 y ss.).
463
Tambin el Tribunal Constitucional alemn ha entendido que el principio de capacidad
econmica tiene un efecto especialmente estricto en el impuesto sobre la renta personal; entre otras:
BVerfGE 61, 319 (351); y 66, 214 (223).
464
RIJKERS, A.: Ability to pay principle and privileges. StuW, n. 4/2005, pp. 328 y 329, con
mayores referencias. Vase, con relacin al sistema estadounidense, un breve anlisis de la prdida
de importancia de la imposicin sobre la renta: GRAETZ, M.: The Decline (and Fall?) of the
Income Tax, New York: Norton, 1997. Asmismo, MURPHY, L.; NAGEL, T.: The Myth of
Ownership. Taxes and Justicecit. pp. 100, y 130 y ss. con abundantes ejemplos de sectores que
han defendido esta propuesta en EE.UU..
465
Segn ha sido sealado en la doctrina, por ejemplo: McLURE, Ch.E., Tax policies for the
XXIst Century en Visions of the Tax Systems of the XXIst Century, Kluwer, Boston, 1997, pp. 10 y
ss.; OWENS, J., Emerging issues in Tax Reform: the perspective of an International Bureaucrat.
Tax Notes International, vol. 15, n. 27/1997, pp. 2036 y ss. CAAMAO ANIDO, M. A.;
CALDERN CARRERO, J. M.: Globalizacin Econmica y Poder Tributario: Hacia un nuevo
Derecho Tributario?...cit. pp. 247 y ss, con mayores referencias. Posteriormente, vase tambin:
CALDERN CARRERO, J. M.: La incidencia de la globalizacin en la configuracin del
160
mayor sencillez, han ido ha ido progresivamente erosionando la equidad de este

tributo466. A esto hay que aadir la tambin progresiva desaparicin o prdida de
importancia del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones467, pese a su reconocida
relevancia en la redistribucin de la renta468 han ido ganando terreno los
argumentos favorables a su supresin469, en coherencia por otro lado con lo que
constituye una tendencia clara en el mbito comparado470. Y aunque tal potencial
redistributivo no es unnimemente aceptado471, llama la atencin, y ha recibido
ordenamiento tributario del siglo XXI, Madrid: IEF (en prensa, citado con permiso de su autor).
466
tributo en el Estado social y democrtico de derechocit. pp. 11 y 12; BARQUERO ESTEVAN,
J. M.: La funcin del tributo en el Estado Social y Democrtico de Derechocit. p. 83. Acerca de
la competencia fiscal perjudicial en este impuesto, desde la perspectiva de la Unin Europea, vid.
RUIZ ALMENDRAL, V.: El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas en el proceso de
armonizacin fiscal en la Unin Europea. REDE, n. 3/2002.
467
RUIZ ALMENDRAL, V.: Impuestos Cedidos y Corresponsabilidad Fiscalcit. pp. 415 y ss.
468
ss; y p. 213, para quien se tratara del instrumento de redistribucin del patrimonio ms importante
en un sistema tributario; BIRD, R.: The case for Taxing Personal Wealth; en: AA.VV.: Report of
Proceedings of the Twenty-Third Tax Conference. 1971 Conference Report. Toronto: Canadian
Tax Foundation, 1972, pp. 7 y ss.; TIPKE, K.: Die Steuerrechtsordnung. Band IIcit. pp. 877 y ss.
Ntese que, segn se puso de manifiesto en las discusiones parlamentarias de este tributo; el
entonces Ministro de Economa y Hacienda expresaba as el parecer, ms o menos generalizado, de
la Cmara: hoy da los ingresos por este impuesto representan un pequeo porcentaje de los
ingresos tributarios totalesy son razones de poltica tributaria general, de igualdad y de justicia
tributaria, las que aconsejan y justifican su mantenimiento; en: SIMN ACOSTA, E.: Base
liquidable, tipos de gravamen y deudas tributarias; en: AA.VV.: La fiscalidad de las sucesiones y
las donaciones. Valladolid: Lex Nova, 1989, p. 197. Vase tambin: CAZORLA PRIETO;
MONTEJO VELILLA: 1991, 32 y siguientes, pgs. 39 y siguientes y pgs. 61 y siguientes.
469
En este sentido: CHECA GONZLEZ, C.: La supresin del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones. Materiales para la reflexin. Madrid: Marcial Pons, 1996, pp. 129 y ss.; ALONSO
GONZLEZ, L.: La inconstitucionalidad del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Madrid:
Instituto de Estudios Econmicos, 2001, p. 20; para estos autores, la escasa recaudacin pone de
manifiesto su escaso potencial redistributivo.
470
Vase al respecto: BIRD, R.: The case for Taxing Personal Wealthcit. pp. 6 y ss y 22 y ss;
BIRD, R.; BUCOVETSKY: Canadian Tax Reform and Private Philanthropy. Canadian Tax Paper,
no. 58. Toronto: Canadian Tax Foundation 1976, p. 40.; Puede verse esta discusin en: SMITH:
Personal Wealth Taxation: Canadian Tax Policy in a Historical and an International Setting.
Canadian Tax Paper no. 97. Toronto: Canadian Tax Foundation, 1993, pp. 163 y ss.
En junio de 2001, con el impulsto el Presidente de Estados Unidos, George W. Bush, se aprueba en
este pas la Economic Growth and Tax Relief Reconciliation Act, que disminuye paulatinamente la
imposicin sobre sucesiones y donaciones y prev su abolicin total para 2010
471
KIRCHHOF, P.: Staatliche Einnahmen (pragr. 88)cit. pp. 122 y 123; similares argumentos
apuntan MURPHY, L.; NAGEL, T.: The Myth of Ownership. Taxes and Justicecit. pp. 155 y ss.;
Desde otra perspectiva, tambin restaban importancia a esta clase de imposicin los miembros de la
161
numerosas crticas (D. BIRK), que incluso en Alemania haya una propuesta para su
progresiva eliminacin472.
El problema no se plantea slo desde la ptica de los principios de justicia

tributaria, sino que la propia funcin redistributiva del sistema tributario, como
objetivo que aspira a un resultado concreto, que no es otro que la disminucin de
desigualdades entre las capacidades econmicas de los ciudadanos473, est
perdiendo lentamente dicha capacidad, al menos si se examina desde la perspectiva
de los principales impuestos que tenan como finalidad su consecucin.
3.3. El Derecho Financiero y Tributario Comunitario y el Derecho

Tributario Internacional nuevas ramas del Derecho tributario?
La actual complejidad de la actividad financiera, y en especial del Derecho

tributario, aconseja su profundizacin en el marco de asignaturas optativas,
integradas por sectores o parcelas de una rama del Derecho dotados de cierta
homogeneidad que, por unas razones u otras, no son susceptibles de ser explicadas
en el marco de un programa general de una determinada asignatura474. As acontece
con el Derecho Comunitario Financiero y Tributario y con el Derecho internacional
Tributario, que en ocasiones son objeto de tales asignaturas.
Carter Comission, por considerar que la nica funcin de esta clase de impuestos era servir de
control para los impuestos sobre la renta personal; CARTER COMISSION: Studies of the Royal
Commision on Taxation. No. 12. Ottawa: Queens Printer, 1967, p. 2.
Muchas veces, porque la propia estructura del impuesto as lo impide, vase: BIRK, D.: Die
Erbschaftsteuer als Mittel der Gesellschaftspolitik. StuW, n. 4/2005, pp. 347 y ss.
472
Que se expone, crticamente, en: BIRK, D.: Die Erbschaftsteuer als Mittel der
Gesellschaftspolitikcit. pp. 350 y ss, con mayores referencias de crticas en la doctrina alemana
que, en general, y en claro (y triste) contraste con nuestra doctrina, ha analizado minuciosamente
las consecuencias de la misma.
473
ss.
474
Recogemos en este sentido las indicaciones del profesor PALAO, sugiriendo la incorporacin a
los planes de estudios de asignaturas optativas sobre sectores del Derecho Tributario: no es
posible ensear el Derecho Tributario por encima de un nivel puramente elemental a todos los
alumnos que pasan por la Facultad. El aprendizaje de esta materia requiere del alumno una
dedicada motivacin, un inters activo (PALAO TABOADA, C.: Proposiciones para iniciar un
coloquio sobre la enseanza del Derecho financiero y tributario en nuestros das. REDF, n.86,
1995, p. 322).
162
Sin embargo, la creciente incidencia de estos sectores del Derecho

Financiero en la conformacin de sus propias categoras y elementos esenciales,
hacen que sea cada vez ms difcil, si no imposible, explicar la propia materia
nacional sin hacer referencia a los mbitos comunitarios e internacional. Por ello,
es difcil defender que materialmente se trate de ramas totalmente diferenciadas,
sino ms bien una vertiente o sector comunitario o internacional del domstico475.
De ah la interrogacin en el ttulo de este epgrafe.
Desde una perspectiva estricta, y habida cuenta de que tales ramas cuentan
tambin con principios propios, se refieren a mbitos determinados y presentan una
cierta (y siempre relativa) coherencia y homogeneidad que justificara su
autonoma, podra defenderse que se trata de ramas del Derecho Financiero
diferenciadas y susceptibles de un estudio diferenciado476.
Pero no es incompatible con lo anterior que entre otras consecuencias

justificara por tanto la creacin de las correspondientes asignaturas optativas- el
reconocimiento de su creciente influencia, o incluso mejor, imbricacin, con el
Derecho Financiero domstico o nacional. De la misma manera que las tambin
crecientemente intensas relaciones del Derecho Financiero Comunitario con el
Derecho Tributario Internacional aconsejan su estudio de manera conjunta o al
menos coordinada.
No es nuestra intencin, en las pginas que siguen, defender el estudio de

estas disciplinas, o sectores de la realidad, como autnticas ramas diferenciadas.
Dicha tarea, adems de verse seriamente dificultada por su carcter inacabado, in
475
CAAMAO ANIDO, M. A.; CALDERN CARRERO, J. M.: Globalizacin Econmica y
Poder Tributario: Hacia un nuevo Derecho Tributario?...cit. pp. 259 y ss. BIRK, D.: Steuerrecht.
Heidelberg: C. F. Mller, 2005, pp. 69 y ss, con mayores referencias (en especial, notas a pie 312 y
ss.). Vase tambin, recientemente, CALDERN CARRERO, J. M.: La incidencia de la
globalizacin en la configuracin del ordenamiento tributario del siglo XXI, Madrid: IEF (en
prensa, citado con permiso de su autor).
476
MARTN JIMNEZ, A. J.: El Derecho Financiero constitucional de la Unin Europeacit. pp
115 y ss.
163
fieri, no sera til para comprobar la imbricacin citada entre el Derecho Financiero
nacional y estos otros dos sectores. Nuestro objetivo, mucho ms modesto, es tratar
de dar ordenada cuenta al margen de las referencias ya realizadas en este trabajo,
en las pginas precedentes- de las que creemos son las principales influencias de
ambos sectores del Derecho Financiero. Se trata nicamente de hacer un recuento
de la importancia que su estudio tiene, aunque sea de forma breve, para la
comprensin del Derecho nacional, lo cual deber tener reflejo en el contenido de
los programas.
Tal cometido no resulta sencillo, pues es bien conocido que la mayora de

los Manuales de Derecho Financiero y Tributario espaoles prestan seguramente
escasa atencin a los mbitos comunitario e internacional, al menos si se compara
con lo que sucede en otros pases de la Unin Europea. As en Alemania, para K.
TIPKE, el Derecho de los ingresos pblicos (Abgabenrecht) est formado tambin
(adems de las categoras tributarias tradicionales), por el Derecho Comunitario
de los ingresos pblicos (Abgabenrecht der Europischen Union)477. Tal necesidad
ha sido por otro lado recalcada por nuestra doctrina478.
477
TIPKE, K.: Die Steuerrechtsordnung, Band Icit. p. 34. Vase tambin el Manual de D.
BIRK, Steuerrechtcit. pp. 63 y ss. ( 3 Steuern in Europa und im internationalen Wettbewerb).
478
Sin ningn nimo de exhaustividad, vase por ejemplo: RAMALLO MASSANET, J.:
1974/1998: la evolucincit. p. 731, o L. GARCA DE LA MORA: La enseanzacit. p. 749;
MARTN JIMNEZ, A. J.: El Derecho Financiero constitucional de la Unin Europeacit. pp.
117 y ss (en contestacin, en parte, al pesimismo de J. RAMALLO en el trabajo aqu citado). En
fin, sobre la necesidad de prestar mayor atencin al Derecho Internacional Tributario. Finalmente,
tambin apuntan en ese sentido los Proyectos Docentes aqu citados de J. M. BARQUERO
ESTEVAN, J. M. CALDERN CARRERO, E. ORTIZ CALLE y D. MARN-BARNUEVO
FABO.
164
3.3.1. El Derecho Financiero y Tributario Comunitario.

Se ha resaltado con frecuencia la acuciante necesidad de un desarrollo
doctrinal en clave jurdico-comunitaria479, que haga comprensible esta nueva
realidad y su creciente imbricacin en el Derecho nacional, que es incomprensible
ya, desde toda perspectiva, sin la citada referencia. Tal incidencia que se proyecta
sobre las dos grandes vertientes, ingreso y gasto, haciendo del Derecho Financiero
una de las ramas ms afectadas, o que ms ha mutado, a consecuencia de dicha
integracin480. Lo que se pone de manifiesto en la creciente dificultad de conjugar
los principios nacionales con los comunitarios, no siempre compatibles481, y en
suma, en la clara limitacin del poder tributario de los Estados miembros482.
La integracin de Espaa en la Unin Europea ha implicado, en tanto que

modelo de integracin en una entidad supranacional, una cesin de soberana y una
(relativamente marcada) tendencia fiscal unificadora483. Asimismo, la
interpretacin seguramente extensiva que viene realizando el TJCE del principio de
no discriminacin y de las libertades comunitarias en relacin con los sistemas
479
TIPKE, K.: Prlogo a: HERRERA MOLINA, P. M.: Capacidad econmica y sistema fiscal.
Madrid: Marcial Pons, 1998, p. 15; VILLAR EZCURRA, M.: Exigencias del Derecho
Comunitario a la metodologa del Derecho Financiero y Tributariocit. p. 11. RAMALLO
MASSANET, J.: 1974/1998: la evolucincit. p. 731.
480
CASADO OLLERO, G. et alii: Estudios sobre la Armonizacin Fiscal y Derecho
Presupuestario Europeo. Granada: Ediciones TAT, 1987, p. 7 (Prlogo). HEY, J.: Erosion
nationaler Besteuerungsprinzipien im Binnenmark? zugleich zu den Rechtfertigungsgrnden der
Europatauglichkeit und Wettbewerbsfhigkeit des Steuersystemscit. pp. 318 y ss, y especial
hincapi en los efectos de la jurisprudencia, con persistente tono crtico, en pp. 321 y ss. Con tono
algo ms positivo (ingenuo?), vase: BEISER, R.: Das Leistungsfhigkeitsprinzip im Licht des
Gemeinschaftsrechtes. Rechtssicherheit ist Prinzipien oder Regelsicherheit. StuW, n. 4/2005,
en especial pp. 296 y ss. BIRK, D.: Steuerrechtcit. pp. 64 y ss.
481
Como han puesto de manifiesto, sin nimo de exhaustividad: CASADO OLLERO, G.: El
artculo 95 del Tratado CEE y la diferenciacin de los tipos de gravamen en el IVA (Comentario a
la Sentencia de 16 de diciembre de 1986, C-200/85). Revista de Instituciones Europeas, n. 2/1987,
pp. 411 y ss.; CAYN GALIARDO, A.: El sistema fiscal. Fundamentos y estructura. REDF, n.
104/1999, pp. 701 y ss, con mayores referencias.
482
VANISTENDAEL, F.: Legal framework for taxationcit. p. 18, como tambin advierte este
mismo autor en el resto de trabajos citados aqu.
483
GARCIA AOVEROS, J.: Las reformas fiscales. REDF, 1998, p. 531; VANISTENDAEL,
F.: Redistribution of Tax Law-Making power in the EMU?...cit. pp. 74 a 78.
165
tributarios estatales, la existencia de lmites al endeudamiento de los Estados

miembros (Estabilidad presupuestaria) o la limitacin de la utilizacin del gasto
pblico (Ayudas de Estado) estn provocando autnticas mutaciones en la
configuracin del Derecho Financiero y Tributario de los Estados miembros484.
En suma, poco controvertida es, en la hora actual, la afirmacin de que el

Derecho Comunitario constituye un autntico sistema jurdico que forma parte del
propio sistema jurdico espaol, por mor del artculo 96 de la Constitucin
espaola, que consagra la integracin econmica y poltica de nuestro pas en la
Unin Europea, de forma que el denominado acervo comunitario, integrado por
el sistema de valores y objetivos europeos, y compuesto en la prctica por la
normativa primaria (Tratados), secundaria (Directivas, Reglamentos), junto a su
desarrollo e interpretacin por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas
(TJCE, en adelante), constituye en puridad ordenamiento jurdico interno espaol,
como ha tenido ocasin de sealar el Tribunal Constitucional espaol, inter alia en
su Sentencia 28/1991, de 14 de febrero, donde se confirma que a partir de la
fecha de su adhesin, el Reino de Espaa se halla vinculado al Derecho de las
Comunidades Europeas, originario y derivado, el cual -por decirlo con palabras
del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas- constituye un
ordenamiento jurdico propio, integrado en el sistema jurdico de los Estados
miembros y que se impone a sus rganos jurisdiccionales (Sentencia Costa/E. N. E.
L., de 15 de julio de 1964) (FJ. 4)485.
484
VILLAR EZCURRA, M.: Exigencias del Derecho Comunitario a la metodologa del Derecho
Financiero y Tributariocit. pp. 13 y ss., con mayores referencias.
485
En esta ltima Sentencia se afirmaba que a diferencia de los Tratados internacionales, la
Comunidad Econmica Europea ha creado su propio sistema jurdico que, desde el momento de
entrada en vigor del Tratado, ha pasado a integrar los sistemas jurdicos de los Estados miembros
que deber ser aplicado por sus tribunales respectivos. Al crear una comunidad de duracin
ilimitada, con sus propias instituciones, su propia capacidad jurdica y capacidad de
representacin en el plano internacional y, particularmente, con autnticas competencias que
derivan de una limitacin de soberana, o de una transferencia de competencias desde los Estados
a la Comunidad, los Estados miembros han limitado sus derechos soberanos, si bien en materias
limitadas o determinadas, y han creado as un cuerpo jurdico que vincula tanto a sus ciudadanos
como a ellos mismos (traduccin propia). Sin nimo de exhaustividad, vase al respecto: GARCA
NOVOA, C.: La incidencia del Derecho Comunitario en el Derecho espaol (especial referencia al
Ordenamiento financiero)cit. pp. 68 y ss.
166
A priori, las materias financieras sobre las que le est permitido incidir al
Derecho Comunitario han sido objeto de una precisa delimitacin en los Tratados
de acuerdo, con los principios de atribucin de competencias y de subsidiariedad,
segn se expresa en el artculo 5 del TCE, que establece que la Comunidad
actuar dentro de los lmites de las competencias que le atribuye el presente
Tratado y de los objetivos que ste le asigna. En los mbitos que no sean de su
competencia exclusiva, la Comunidad intervendr, conforme al principio de
subsidiariedad, slo en la medida en que los objetivos de la accin pretendida no
puedan ser alcanzados de manera suficiente por los Estados miembros, y, por
consiguiente, puedan lograrse mejor, debido a la dimensin o a los efectos de la
accin contemplada, a nivel comunitario. Ninguna accin de la Comunidad
exceder de lo necesario para alcanzar los objetivos del presente Tratado.
Que los efectos del Derecho Comunitario sobre el Financiero son

crecientemente relevantes no precisa de grandes explicaciones. Con todo, el
desarrollo, la atencin doctrinal a estas cuestiones no ha sido seguramente simtrica
o totalmente coherente con dicha importancia, a pesar de que, como sealan J.
MARTN QUERALT y A. MARTNEZ LAFUENTE las cuestiones tributarias y
aduaneras tuvieron especial incidencia en la construccin del Derecho comunitario
sobre la base de los principios de primaca y efecto directo486.
La incidencia del Derecho Comunitario se produce, como es sabido, de

forma netamente asimtrica, de forma que, por un lado, hay tributos regulados
directamente por normas comunitarias (el Arancel aduanero o las exacciones
agrcolas), y otros armonizados, de manera que admiten intervencin de las
instituciones estatales (IVA, algunos Impuestos Especiales) y por otro, se produce
486
MARTN QUERALT, J.; MARTNEZ LAFUENTE, A.: La poltica fiscal europeacit. pp.
273 y ss. Ntese, en relacin con esta idea, que la Sentencia ms importante en relacin con el
efecto jurdico es la dictada en el caso Van Gend Loos (1963), asunto 26/62, o una de las ms
relevantes en relacin con la primaca es la Simmenthal (1978), asunto 106/77; vase MARTN
JIMNEZ, A. J.: El Derecho financiero constitucional de la Unin Europeacit. p. 116, nota a
pie 13.
167
una incidencia desde diversas perspectivas, a partir de las notas esenciales de la

primaca, el efecto directo y la responsabilidad de los Estados, y con reflejo
expreso en el propio TCE y en la interpretacin que el TJCE viene realizando de
sus disposiciones referidas a la materia financiera, y tambin de aquellos principios
generales, no referidos expresamente a esta materia, pero cuya incidencia es
tambin cada vez mayor; nos referimos al principio de no discriminacin
comunitaria, y a las libertades fundamentales, que derivan realmente de tal
principio487.
A modo de recapitulacin, entre las principales materias financieras sobre

las que se ha establecido explcitamente la competencia comunitaria pueden
destacarse las siguientes488: 1. El establecimiento de una unin aduanera a travs de
un arancel aduanero comunitario y la cooperacin entre las Administraciones
tributarias de los Estados miembros (artculos 9 a 27, y 135 TCE); 2. La
prohibicin de establecer tributos discriminatorios sobre la produccin (artculo 90
TCE); 3. La prohibicin de establecer exacciones de efecto equivalente a Derechos
de aduana (artculos 3 y 25 TCE); 4. La eliminacin progresiva de los regmenes de
monopolio, con la consiguiente desaparicin de los ingresos de monopolio en
sentido estricto, tradicionalmente considerados como elemento integrantes de los
ingresos de la Hacienda Pblica (artculos 31 y 90 TCE); 5. La prohibicin general
de ayudas de Estado (artculos 87 a 89 TCE); 6. La competencia armonizadora en
materia de imposicin indirecta (IVA, impuestos especiales sobre consumos
especficos (tabaco, hidrocarburos, alcohol), impuestos sobre la concentracin de
capitales) (artculos 93 TCE); 7. La competencia armonizadora genrica para la
aproximacin de disposiciones jurdicas que incidan directamente en el
establecimiento o funcionamiento del mercado comn (artculo 94 TCE); 8. La
competencia de control del dficit presupuestario no excesivo (art.104 TCE y
Protocolo sobre el procedimiento en caso de dficit excesivo). 9. La competencia
487
MARTN JIMNEZ, A. J.: El Derecho financiero constitucional de la Unin Europeacit. p.
117 y ss, con mayores referencias, y pp. 123 y ss.
488
VANISTENDAEL, F., Memorandum on the taxing powers of the EU. EC Tax Review, n.
3/2002, 120 y ss.
168
para adoptar medidas fiscales especficas en relacin con el medioambiente

(artculo 175.2 TCE); 10. La competencia para adoptar medidas fiscales especficas
para las regiones ultra perifricas (artculo 299.2 TCE).
Pese a existir, por tanto, un reparto de competencias ms o menos acotado,

la tendencia expansiva del Derecho Comunitario no ha hecho ms que
incrementarse en los ltimos aos, en buena medida debido a la interpretacin del
TJCE. Esto se ha producido en distintos mbitos, de manera que lo primero que hay
que sealar es que tal influencia es asimtrica. Uno de los principales problemas
que podemos encontrar al analizar dicha incidencia es el carcter inacabado, y
ciertamente tambin desordenado del proceso, que sobre todo en los ltimos aos
viene siendo impulsado por va jurisprudencial489. De hecho, como afirmaba hace
ya una dcada WEILER, los contornos del Derecho Comunitario se estn viendo
definidos en buena parte debido a los rganos jurisdiccionales nacionales que
plantean cuestiones prejudiciales490.
Para comprender cabalmente este fenmeno debe recordarse que uno de los
objetivos tradicionales de la Unin Europea ha sido, y an es, el establecimiento de
un mercado comn, para cuyo cumplimiento resulta imprescindible, la supresin
entre los Estados miembros de los obstculos a la libre circulacin de mercancas,
personas, servicios y capitales (artculo 3.1.c) TCE). Por ello, al menos a priori la
integracin progresiva de los sistemas fiscales de la Unin ha obedecido
primordialmente a la supresin o disminucin de cualesquiera distorsiones fiscales,
debiendo entenderse el trmino distorsin como la existencia de una
discriminacin de origen fiscal que altera las condiciones de concurrencia de un
mercado, de tal suerte que se provoquen modificaciones en las corrientes normales
489
TERRA, B.; WATTEL, P.: European Tax Law. Deventer: Kluwer, 2005, pp. y 22 y ss.
490
WEILER J. H. R.: A Quiet Revolution: the European Court of Justice and its Interlocutors.
Political Studies, vol. 26/1994, p. 510; vid. asmismo MARTN JIMNEZ, A. J.: El Derecho
financiero constitucional de la Unin Europeacit. p. 124, que tambin cita el trabajo de
WEILER. Vase, con referencias al caso estadounidense: KAYE, T.: Tax discrimination: a
comparative analysis of US and EU approachespp. 59 y ss.
169
del trfico491. Ahora bien, al menos en teora, en los momentos actuales la

efectividad de la unidad de mercado no constituye el nico objetivo de la Unin
Europea, por lo que lgicamente no debe constituir tampoco la nica misin de la
armonizacin fiscal, sino la mayor integracin europea integracin europea492.
Por ello, si en los momentos iniciales era comprensible que la prioridad

esencial recayera sobre la armonizacin de la fiscalidad indirecta, dado que se trata
de una conditio sine qua non para la consecucin de un mercado nico, cuando el
objetivo es ms ambicioso que alcanzar una zona de libre cambio, comienza a
resultar ineludible abordar la aproximacin de la fiscalidad directa en los Estados
miembros. As se apuntaba ya en el Libro Blanco de la Comisin de 1985, donde se
afirmaba que Europa ha llegado a una encrucijada, o bien camina hacia delante
con firmeza y determinacin, o bien vuelve a la mediocridad. O nos decidimos a
conseguir la integracin econmica o abdicamos por falta de voluntad poltica,
frente a la inmensa tarea, y dejamos que Europa se convierta en una zona de libre
cambio493.
Tambin en aras de una mejor comprensin del proceso, es preciso tener en

cuenta que el TCE establece sus propias normas y procedimientos a la hora de crear
Derecho comunitario y con sujecin a sus propios principios materiales494. De esta
manera, como afirma el TJCE, la Comunidad Europea es una Comunidad de
Derecho en la medida en que ni los Estados miembros ni sus instituciones pueden
491
FUENTES QUINTANA, E.: Poltica Fiscal e Integracin Europea. Espaa ante la integracin
europea. Barcelona: Ariel, 1966, pp. 121 y ss.; En relacin con los diferentes tipos de distorsiones
fiscales y sus posibles soluciones tericas, vase: MATA SIERRA, M. T.: La armonizacin fiscal
en la Unin Europea. Valladolid: Lex Nova, 1996, pp. 36 a 45.
492
IZQUIERDO LLANES, G.: La armonizacin y la competencia fiscal: eficiencia frente a
equidad, en HPE, nmero monogrfico sobre Armonizacin fiscal, 1997, pp. 47 y ss.
493
Puede verse en: La consecucin del mercado interior (Libro Blanco de la Comisin al Consejo),
en COM (85), 310 final. Al respecto vase tambin: MATA SIERRA, M. T.: La armonizacin
fiscal en la Unin Europeacit. p. 21.
494
GARCA PRATS, A.: Incidencia del derecho comunitario en la configuracin jurdica del
derecho financiero (I) : La accin del tribunal de justicia de Luxemburgo. RDFyHP, vol. 51, n.
259/2001, pp. 258 y ss.
170
evitar el control de la conformidad de sus actos con la carta constitucional bsica

que es el Tratado (STJCE de 23 de abril de 1986, Les Verts/Parlamento Europeo,
C-294/83). Como todo sistema jurdico, el Comunitario se apoya sobre una serie de
principios cuya importancia deriva formalmente de su inclusin en el propio TCE,
de manera que sirven de frontispicio a dicho sistema. As, desde el propio Derecho
Comunitario originario existen ya una serie de lmites al poder tributario de los
Estados que afecta tanto a los impuestos directos como a los indirectos; tales
lmites, no se olvide prevalecen sobre las normas nacionales e, incluso, sobre los
tratados internacionales suscritos por los Estados miembros495.
Materialmente es preciso hacer una referencia a la incidencia prctica que

estos principios estn teniendo a la hora de delimitar la aplicacin del Derecho
comunitario496, especialmente a consecuencia de la interpretacin extensiva que de
los mismos viene haciendo el TJCE. Se trata fundamentalmente de los siguientes:
(1) El principio de primaca sobre el Derecho interno (Simmenthal, C-106/77;
Ford Espaa, C-170/88 y Borelli, 97/91, entre otros); (2) el principio del efecto
directo del Derecho comunitario. Como complemento necesario de la primaca, el
principio del efecto directo se refiere a la forma de incorporacin del derecho
comunitario en el ordenamiento interno, sin que previamente sea necesaria su
ratificacin por el Estado miembro, lo que implica la obligacin de acatar dicho
principio por todas las autoridades del Estado en cuestin, y en particular la
obligacin de los jueces de tomarlo en cuenta en sus decisiones y aplicarlo
(Sentencias del TJCE dictadas en los casos Ratti, C.148/78, y Becker, C-8/81); y
finalmente (3) el principio de interpretacin uniforme y vinculante por parte del
TJCE. El TJCE es el intrprete mximo de los Tratados y por lo tanto rgano que
garantiza la uniformidad de la aplicacin del Derecho comunitario. Opera as de
495
FALCN Y TELLA, R.: Introduccin al Derecho Financiero y Tributario de las Comunidades
Europeas. Madrid: Civitas, 1988, p. 47; ORN MORATAL, G.: Consecuencias de la integracin
en las Comunidades Europeas sobre el Derecho Financiero y Tributariocit.; CALDERN
CARRERO, J. M.: La Doble Imposicin Internacional en los Convenios de Doble Imposicin y en
la UE. Pamplona: Aranzadi, 1997, pp. 209 y ss, con mayores referencias.
496
MARTN JIMNEZ, A. J.: El Derecho Financiero constitucional de la Unin Europeacit.
pp. 114 y ss.
171
forma similar al Tribunal Constitucional espaol, y como veremos sus

pronunciamientos interpretativos (que son los que resultan a consecuencia del
planteamiento de una cuestiones prejudiciales) han contribuido sobremanera a la
realizacin de la interpretacin uniforme del Derecho Comunitario497.
En el mbito del Derecho tributario, el principal y ms evidente mbito de

incidencia del Derecho Comunitario sobre el nacional es an el proceso de
armonizacin fiscal, definido en el Informe Neumark498 como el conjunto de
medidas necesarias para establecer condiciones de tributacin y gastos parecidos a
los que existen en las economas unificadas, configurndose as como un paso
previo a una situacin de unificacin fiscal. Por el momento la Comisin ha
sealado que no hay necesidad de llevar a cabo una armonizacin de los sistemas
impositivos de los Estados miembros y que ello tampoco sera deseable teniendo en
cuenta las distintas caractersticas de los sistema impositivos de los Estados y las
distintas preferencias499. En todo caso, es evidente la existencia de una importante
asimetra entre el nivel de armonizacin alcanzado en otras polticas comunitarias y
el conseguido en la materia fiscal500.
A pesar de la importancia que tiene la armonizacin fiscal tanto para la

consecucin del Mercado comn como para la propia construccin de la UE, lo
cierto es que las disposiciones que le dedica el Tratado son ms bien escasas, y
centradas en la armonizacin de la imposicin indirecta501. Las disposiciones de
497
GARCA PRATS, A.: Incidencia del derecho comunitario en la configuracin jurdica del
derecho financiero (I) : La accin del tribunal de justicia de Luxemburgocit. pp. 280 a 283.
498
Report of the Fiscal and Financial Committee, que puede verse en: The EEC reports on Tax
Harmonization, International Bureau of Fiscal Documentation, 1963.
499
Comunicacin de la Unin Europea sobre Poltica fiscal de la Unin Europea. Prioridades para
los prximos aos (Documento COM (2001) 260 final). Diario Oficial n C 284 de 10/10/2001,
punto. 2.4.
500
Me permito remitir al lector a RUIZ ALMENDRAL, V.: El Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fsicas en el proceso de armonizacin fiscal en la Unin Europea. REDF, n. 3/2002, pp.
419 y ss, y referencias all citadas.
501
Puede verse al respecto MATA SIERRA, M. T.: La armonizacin fiscal en la Unin
Europeacit. pp. 200 a 277.
172
naturaleza fiscal se contienen en los artculos 90 a 93 TCE. Estos preceptos se

refieren, exclusivamente, a la armonizacin de la imposicin indirecta y, en
general, constituyen obligaciones de no hacer para los Estados miembros. Hay as
una diferencia patente de partida entre la imposicin indirecta y la directa, y es que
la primera est prevista expresamente en el Tratado, existiendo as un Derecho
Comunitario originario que le es aplicable, mientras que la segunda se ir
implantando a travs del Derecho Comunitario derivado. La razn de esto radica en
el objetivo inicial de la Unin Europea como una unin primordialmente
econmica, del mercado, imposible de alcanzar sin una armonizacin clara de la
imposicin indirecta. No hay ningn precepto dedicado a la armonizacin de la
fiscalidad directa. Sin embargo, eso no significa que no se haya avanzado en este
terreno, lo que ocurre es que dicho avance ha tenido lugar principalmente a travs
de informes y programas de actuacin de la Comunidad (soft law, en su
mayora), a travs de acuerdos entre Estados y a travs, fundamentalmente, de la
jurisprudencia del TJCE. Puede decirse por tanto, que la armonizacin de la
fiscalidad directa ha sido un objetivo presente en el Tratado desde los primeros
tiempos de la construccin europea. No obstante, tambin en ste podemos hallar
una base jurdica con suficiente solidez como para proceder a la armonizacin de la
imposicin directa502.
502
As, en los artculos 94 y 96 del TCE: el primero establece que El Consejo adoptar por
unanimidad, a propuesta de la Comisin y previa consulta al Parlamento Europeo y al Comit
Econmico y Social, directivas para la aproximacin de las disposiciones legales, reglamentarias y
administrativas de los Estados miembros que incidan directamente en el establecimiento o
funcionamiento del mercado comn. El artculo 96 establece la posibilidad de que la Comisin
adopte, cuando ello fuera necesario, directivas para armonizar las divergencias entre las
disposiciones legales, reglamentarias o administrativas de los Estados miembros que falseen las
condiciones de competencia en el mercado comn. Por su parte, los artculos 93 a 97 sientan las
materias y los procedimientos por los que debe discurrir dicho proceso. As, el artculo 93 del TCE
sienta la regla de unanimidad en materia de fiscalidad, al establecer que El Consejo, por
unanimidad, a propuesta de la Comisin y previa consulta al Parlamento Europeo y al Comit
Econmico y Social, adoptar las disposiciones referentes a la armonizacin de las legislaciones
relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, los impuestos sobre consumos especficos y
otros impuestos indirectos, en la medida en que dicha armonizacin sea necesaria para garantizar
el establecimiento y el funcionamiento del mercado interior. Por su parte, y como se ha sealado
ya, el artculo 94 TCE permite al Consejo, tambin por unanimidad y a propuesta de la Comisin y
previa consulta al Parlamento Europeo y al Comit Econmico y Social, la adopcin de directivas
para la aproximacin de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas de los Estados
miembros que incidan directamente en el establecimiento o funcionamiento del mercado comn. Al
respecto, vase tempranamente: CASADO OLLERO, G.: Fundamento y lmites de la
173
Distinta es la situacin en la fiscalidad indirecta, de manera que existen

impuestos comunitarios o armonizados, como los impuestos especiales o impuestos
sobre consumos especficos, y el impuesto sobre el valor aadido. En este sentido,
debe tenerse en cuenta la importancia de la prohibicin de establecer impuestos
equivalentes a los mismos en nuestro Ordenamiento. Los trminos en que el
Tribunal establece el elemento de comparacin difieren notablemente de los
empleados por nuestro Tribunal Constitucional, en tanto que no se analizan el
hecho imponible, objeto del tributo y dems elementos para establecer su
comparacin503, sino que se realiza un examen a la medida de las caractersticas y
funcionamiento tcnico del impuesto sobre el valor aadido. As, el artculo 33 de
la Sexta Directiva slo permite el mantenimiento o el establecimiento por un
Estado miembro de impuestos, derechos y tasas que graven las entregas de bienes,
las prestaciones de servicios o las importaciones si no tienen carcter de impuesto
sobre el volumen de negocios. A estos efectos, debe considerarse que gravan la
circulacin de bienes y servicios de una manera comparable al IVA los impuestos,
derechos o tasas que presentan las caractersticas esenciales del IVA504.
Por otro lado, como es sabido, se pretende atajar el fenmeno de

competencia fiscal que se podra producir entre la tributacin de las rentas del
capital que, frente a las del trabajo, se caracterizan por su enorme movilidad505.
Tempranamente la propia Comisin europea ha advertido del problema que esto
armonizacin fiscal en el Tratado CEE, REDF, n.38/1983.

503
Como sucede, por ejemplo, en nuestra opinin, a la hora de analizar la equivalencia que
prohibe el artculo 6 de la LOFCA; al respecto vase, con mayores referencias: RUIZ
ALMENDRAL, V.; ZORNOZA PREZ, J. J.: El Impuesto sobre Grandes Establecimientos
Comerciales. Anlisis constitucional. Revista Nueva Fiscalidad, n. 10/2004, pp. 9-88.
504
SSTJCE de 8 de junio de 1999, Erna Pelzl y otros, Asuntos acumulados C-338/97, C-344/97 y
C-390/97, y de 31 de marzo de 1992, Dansk Denkavit y Poulsen Trading, C-200/90; y de 7 de
mayo de 1992, Bozzi, C-347/90.
505
Debe tenerse en cuenta, no obstante, que esta movilidad puede verse tambin impedida o
restringida precisamente por la disparidad de regmenes fiscales; debe verse al respecto: DE LA
HUCHA CELADOR, F.; RAMALLO MASSANET, J.; ZORNOZA PREZ, J. J.: Aspectos
fiscales de la libre circulacin de capitales en la Comunidad Europea, en Papeles de Economa
Espaola. Suplementos sobre el sistema financiero, nm. 38/1992, pp. 41 y ss.
174
representa, pues lleva a la creciente degradacin de ingresos por rentas de

inversin, lo que los Estados compensan incrementando la presin fiscal sobre el
trabajo asalariado506. Por su parte, la OCDE tambin ha advertido de que uno de los
efectos de emplear las ventajas fiscales para atraer la inversin es precisamente el
incremento de otros gravmenes para compensar dichas rebajas tributarias. La
mayor tributacin compensatoria suele recaer sobre el trabajo o sobre la tributacin
personal sobre la renta. Ah debe enmarcarse la aprobacin de las Directivas
nmero 2003/48/CE y 2003/49/CE, del Consejo, de 3 de junio de 2003, en materia
de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses y la
relativa a un rgimen fiscal comn aplicable a los pagos de intereses y cnones
efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros,
respectivamente. Ambas Directivas pretenden asegurar la tributacin efectiva de
una serie de rentas que, por su mayor movilidad, podran terminar escapando del
gravamen.
En fin, como se adelantaba supra, la incidencia de la jurisprudencia del

TJCE es creciente debido fundamentalmente a su marcado carcter expansivo,
derivado tanto de la interpretacin de las libertades comunitarias, a la luz del
principio de no discriminacin, como de su propia competencia. As, por ejemplo,
en la sentencia Leur-Bloem, el TJCE, en contra de la opinin del Abogado General,
explcitamente mantuvo la validez de la jurisprudencia derivada de sentencias
como Thomasdnger (C-166/84), Dzodzi (C-297/88 y C-197/89) o Gmurzynska-
Bscher (C-231/89) en las que se afirma que el TJCE es competente para
pronunciarse sobre cuestiones prejudiciales relativas a disposiciones comunitarias
en situaciones en las que los hechos del procedimiento principal se situaban fuera
del mbito de aplicacin del Derecho comunitario pero en las que dichas
disposiciones de este Derecho haban sido declaradas aplicables bien por el
506
En La fiscalidad en la Unin Europea. SEC (96) 487 final de 20-3-1996, pg. 10; Ver al
respecto: ALEMANY SNCHEZ DE LEN, L. F.: La armonizacin de la fiscalidad en la Unin
Europea. Perspectivas ante la tercera fase de la Unin Econmica y Monetaria, en Revista
Hacienda Pblica Espaola, nm. monogrfico sobre armonizacin fiscal, 1997, pp. 160 y ss. Se
reitera esta preocupacin en la Comunicacin de la Unin Europea sobre Poltica fiscal de la
Unin Europea. Prioridades para los prximos aos (Documento COM (2001) 260 final). Diario
Oficial n C 284 de 10/10/2001, punto 1.
175
Derecho nacional bien en virtud de meras disposiciones contractuales (Prr. 27).

Para el TJCE, si una normativa nacional se atiene, para resolver una situacin
interna, a las soluciones aplicadas en Derecho comunitario con objeto,
especialmente, de evitar la aparicin de discriminaciones en contra de los propios
nacionales o distorsiones de la competencia, existe un inters comunitario
manifiesto en que, con el fin de evitar futuras divergencias de interpretacin, las
disposiciones o los conceptos tomados del Derecho comunitario reciban una
interpretacin uniforme, cualesquiera que sean las condiciones en que tengan que
aplicarse507. Es decir, que cuando para la regulacin de situaciones nacionales el
legislador espaol emplea la normativa comunitaria (pinsese en el rgimen
especial del Impuesto sobre Sociedades aplicable a fusiones, escisiones
aportaciones de activos y canje de valores nacionales) la interpretacin de sta que
realice el TJCE puede trasladar sus efectos a situaciones no previstas en la norma
comunitaria inicialmente.
Tal marcado carcter expansivo resulta asimismo de la interpretacin

realizada a partir de las libertades fundamentales, que como es sabido no se refieren
especficamente a la materia tributaria. A partir de la interpretacin del TJCE,
dichas libertades han sido configuradas no slo como manifestaciones especficas
del principio de no discriminacin, sino como autnticos derechos de acceso al
mercado comn en condiciones de igualdad508. De ah el desarrollo de una especie
de armonizacin negativa, ejerciendo una funcin de autntico tribunal
constitucional cuyo cometido es expulsar del ordenamiento jurdico aquellas
507
Igualmente, el TJCE aclar el sentido de la doctrina derivada de la STJCE Kleinwort-Benson
(C-346/94), la excepcin a la regla general: en esta sentencia el TJCE no se pronunci sobre la
cuestin a l planteada porque la legislacin nacional no segua el Convenio de Bruselas en su
totalidad, simplemente, utiliz esta norma como modelo y se limit a reproducir algunos de sus
trminos, distinguiendo adems entre las disposiciones aplicables a situaciones comunitarias y
situaciones internas (en el primer caso, los rganos jurisdiccionales nacionales estaban vinculados
por la interpretacin del TJCE, en el segundo, podan apartarse de ella). Nos hemos ocupado
brevemente de esta cuestin en: RUIZ ALMENDRAL, V.: Tax Avoidance and the European Court
of Justice: What is at Stake for European GAARs?. Revista Intertax, vol. 33, n. 12, 2005, pp. 562-
583.
508
RUIZ ALMENDRAL, V.: Tax Avoidance and the European Court of Justice: What is at Stake
for European GAARscit. pp. 570 y ss, y referencias all citadas.
176
normas que no se adecuan al mismo. Labor que no ha estado exenta de problemas.

El principal es que el Tribunal decide a partir de los principios del Tratado como el
de no-discriminacin o el de neutralidad. Sin embargo, estos principios no son los
nicos que informan el Ordenamiento tributario. Incluso, en el caso del principio de
neutralidad, ni siquiera es un principio que deba siempre informar las normas
tributarias, pues muchas veces stas pretenden justo lo contrario, de manera que
puede afirmarse que la esencia de un sistema tributario es no ser neutral porque su
objetivo es modificar la distribucin primaria (neutral) de renta y riqueza que surge
del proceso de produccin y distribucin en su estado natural y obtener as una
509
distribucin secundaria de renta y riqueza ms equitativa . Incluso, como
sealara F. NEUMARK, es difcil sostener que un sistema tributario pueda ser
neutral, pues todo impuesto genera siempre algn tipo de efecto, querido o no510.
En fin, el problema de la armonizacin impropia llevada a cabo por el Tribunal no
es nada desdeable desde una perspectiva jurdico-tributaria: en ausencia de
principios tributarios comunes, el Tribunal decide en materia tributaria empleando
principios que no son especficos de la misma y que pueden incluso llegar a estar
en contradiccin con los principios en materia tributaria, como ocurrira en
ocasiones con el principio de neutralidad en relacin con el de equidad.
La proyeccin del principio de no discriminacin es as creciente, hasta el

punto de que constituye la piedra angular del TCE, en la medida adems de que
garantiza sus propios objetivos (Perfili, asunto C-177/94). Como es sabido, tal
principio se encuentra formulado en el artculo 12 TCE, y se completa con las
normas del TCE que reconocen las cuatro libertades comunitarias (libre circulacin
de mercancas, personas, servicios y capitales y pagos) y en las que prohben las
ayudas de Estado o establecen principios especficos de no discriminacin. En este
sentido, el TJCE ha afirmado que el principio de no discriminacin se aplica
simtricamente en el mbito de las distintas libertades comunitarias en el especfico
509
VANISTENDAEL, F.: The European Tax Paradox: How Less Begets More. Bulletin for
IBFD, nov/dec, 1996, p. 532.
510
177
contexto de la materia de la imposicin directa (SSTJCE en los casos Verkooijen,

C-35/98, Lenz C-315/02, y Manninen, C-319/02).
No es ste el lugar de llevar a cabo un anlisis, siquiera aproximativo, a la

vasta jurisprudencia existente ya sobre la materia, baste apuntar que la aplicacin
estricta del principio de no discriminacin por razn de la nacionalidad a la
legislacin nacional de los Estados miembros, por ejemplo en materia de impuestos
sobre la renta puede terminar dando lugar a la mayor reforma tributaria de los
Estados miembros jams vista511. El problema fundamental es, creemos, el mtodo
y forma de razonar que emplea el TJCE cuando examina la compatibilidad con el
Derecho comunitario de una norma nacional relativa a los impuestos sobre la renta
atiende ms a consideraciones de naturaleza econmica (las distorsiones
econmicas y obstculos creados a las libertades comunitarias) que a los
fundamentos estrictamente tributarios presentes en la norma fiscal objeto del
litigio512. Como es sabido, la incidencia del Derecho comunitario se produce
igualmente, como no poda ser de otra manera, sobre el ejercicio de poder tributario
autonmico. El problema de la incidencia de esta jurisprudencia sobre los
impuestos autonmicos se ha planteado, por ejemplo, en el caso del impuesto
balear sobre estancias tursticas513, o en relacin con el incremento de potestades
511
VANISTENDAEL, F.: Tax revolution in Europe: the impact of non-discrimination. European
Taxation, vol. 40, ns. 1-2/2000, y VANISTENDAEL, F.: The European Tax Paradox: How Less
Begets Morecit. p. 531; RUIZ ALMENDRAL, V.: El Impuesto sobre la Renta de las Personas
Fsicas en el proceso de armonizacin fiscal en la Unin Europeacit. pp. 425 y ss, y referencias
all citadas. Recientemente, vase: GRAETZ, M. J.; WARREN, JR, ALVIN C.: Income Tax
Discrimination and the Political and Economic Integratoin of Europecit. pp. 115 y ss.
512
Vase al respecto: MARTN JIMNEZ, A. J.; CALDERN CARRERO, J. M.: Imposicin
directa y no discriminacin comunitaria. Madrid: EDERSA, 2000; GARCA PRATS, A.:
Imposicin directa, no discriminacin y derecho comunitario. Madrid: Tecnos, 1998, pp. 159 y ss.
KAYE, T.: Tax discrimination: a comparative analysis of US and EU approachescit. pp. 63 y
ss.
513
Ley 7/2001, de 23 de abril, del impuesto sobre las estancias en empresas tursticas de
alojamiento, destinado a la dotacin del fondo para la mejora de la actividad turstica y la
preservacin del medio ambiente; vase: BOKOBO MOICHE, S. La fiscalidad de las prestaciones
tursticas. La posibilidad de que las Comunidades autnomas establezcan la tasa turstica. REDF,
abril-junio 1999, pp. 243 y ss. Vase: HERRERA MOLINA, P.M.: El impuesto balear sobre
estancias en empresas tursticas de alojamiento (problemas constitucionales y de derecho
comunitario). Revista Tcnica Tributaria, n. 55/2001, p. 73.
178
normativas autonmicas a consecuencia del actual sistema de financiacin

autonmica514.
En fin, las sucesivas adaptaciones que la armonizacin fiscal impropia o

indirecta han provocado en el derecho tributario de los Estados miembros, y muy en
especial en la fiscalidad directa tiene evidentes consecuencias sobre los principios de
justicia tributaria. La principal es la propia incoherencia con stos de partida, pues el
TJCE enjuicia las normas fiscales desde un anti-proteccionismo fiscal derivado del
principio de no discriminacin, con el objeto de hacer efectivas las libertades
comunitarias sobre las que se sustenta el mercado interior, de forma que el
denominado inters fiscal de los Estados o la propia funcin de los impuestos
dentro del sistema fiscal y del propio entramado estatal apenas son tenidas en cuenta
en este mbito515. Y aunque es cierto que en muchas ocasiones el efecto de esta
jurisprudencia puede consistir precisamente en salvaguardar la igualdad tributaria,
al expulsar del ordenamiento normas que eran tambin discriminatorias para los
nacionales, o que, en materia tributaria, no resultaban coherentes con la capacidad
econmica, tal resultado no es directamente buscado516, pues el Tribunal no opera
en ningn caso con las tradicionales categoras tributarias de los Estados miembros,
ni con sus principios. Otro efecto secundario de tal jurisprudencia, an no
suficientemente contrastado, es que los Estados miembros terminen por limitar el
nmero y alcance de sus beneficios fiscales (exenciones, deducciones y otras tcnicas
desgravatorias) pues, por razones evidentemente presupuestarias, ya no son asumibles
cuando deben ser hechas extensivas a todos los no residentes, residentes en la Unin
Europea.
514
GARCA NOVOA, C.: Financiacin Autonmica y Derecho Comunitario. CT, n. 85/1998,
pp. 120 y ss.
515
GARCA PRATS, A.: Incidencia del Derecho Comunitario Europeo en la Configuracin
juridica del Derecho Financierocit. VILLAR EZCURRA, M.: Exigencias del Derecho
Comunitario a la metodologa del Derecho Financiero y Tributariocit. pp. 19 y ss.
516
HEY, J.: Erosion nationaler Besteuerungsprinzipien im Binnenmark? zugleich zu den
Rechtfertigungsgrnden der Europatauglichkeit und Wettbewerbsfhigkeit des
Steuersystemscit. p. 318.
179
Por otro lado, en la vertiente del gasto, es evidente que el rgimen

comunitario de Ayudas de Estado supone una nada desdeable limitacin al poder
de gasto del Estado. Lo es ms si consideramos la ya extensa jurisprudencia del
TJCE, que ha contribuido extensamente a acotar el concepto de ayuda de Estado,
incluyendo no slo las ayudas directas mediante la transferencia de fondos
(tpicamente, subvenciones) sino tambin las exenciones y dems beneficios
fiscales, en tanto que generan un efecto equivalente. De esta forma, una exencin
tributaria que coloca a los beneficiarios de la misma en una posicin concurrencial
ms favorable que al resto de los contribuyentes (que no disfrutan de este beneficio
fiscal) que operan en el mismo ramo, constituye una Ayuda de Estado encubierta
que puede resultar incompatible con el mercado interior517.
En este sentido, y como ha resaltado el TJCE en numerosas ocasiones, el

concepto de Ayuda es ms general que el de subvencin, ya que comprende no slo
las prestaciones positivas, como las propias subvenciones, sino tambin las
intervenciones que, bajo formas diversas, alivian las cargas que normalmente
recaen sobre el presupuesto de una empresa y que, por ello, sin ser subvenciones en
el sentido estricto del trmino, son de la misma naturaleza y tienen efectos
idnticos. De ello se deduce que una medida mediante la cual las autoridades
pblicas conceden a determinadas empresas una exencin tributaria que, aunque no
implique una transferencia de fondos estatales coloque a los beneficiarios en una
situacin financiera ms favorable que a los restantes contribuyentes, constituye
una ayuda de Estado en el sentido del apartado 1 del artculo 92 del Tratado. De
esta manera, y en la medida en que dicha ayuda afecte a los intercambios entre
Estados miembros y falsee la competencia, ser, con la salvedad de las excepciones
517
Adems de las obras supra citadas, vase: CASADO OLLERO, G.: Extrafiscalidad e
incentivos fiscales a la inversin en la CEE. Estudios sobre armonizacin fiscal y Derecho
presupuestario. Granada: TAT, 1987, pp. 166 y ss.; ORN MORATAL, G.: Consecuencias de la
integracin en las Comunidades Europeas sobre el Derecho Financiero y Tributario. REDF, n.
97/1998, pp. 94 y 95.
180
previstas en el Tratado, incompatible con el mercado comn518. En Espaa, esta

cuestin se ha planteado recientemente ante la Comisin Europea519 a raz de los
Impuestos sobre Grandes Establecimientos Comerciales, vigentes en la actualidad
en Catalua, Navarra y Asturias520. Los problemas concretos que han podido
suscitar esta clase de tributos desde la perspectiva del rgimen de Ayudas de
Estado hacen referencia a su finalidad de proteccin del pequeo y mediano
comercio frente a los grandes establecimientos, segn expresan las respectivas
exposiciones de motivos, atendiendo a que su existencia constituira una
circunstancia que singulariza el modelo de ciudad propio de los pases
mediterrneos, adems de satisfacer necesidades vitales para los ciudadanos, de
tal manera que cumple una funcin no slo econmica, sino tambin social y
urbanstica. Las dudas de adecuacin al marco de ayudas de Estado han sido
resueltas de forma negativa521, seguramente debido a su carcter extrafiscal.
Es as evidente, que la consideracin del Derecho Financiero Comunitario

como un relevante mbito de estudio (si se quiere, tambin como una rama
diferenciada) del Derecho Financiero, aunque sea en construccin no es slo una
exigencia lgica del actual proceso de integracin en la Unin Europea, sino una
necesidad acuciante, pues slo de esta manera podr analizarse crticamente dicho
fenmeno. Ello es especialmente relevante en el mbito jurdico-tributario, donde
518
CAAMAO ANIDO, M. A.; CALDERN CARRERO, J. M.; MARTN JIMNEZ, A.:
Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (1996-1999). Madrid: La
Ley, 2000, pp. 1429 y ss.
519
Estrictamente, la duda se planteaba slo en relacin con el impuesto cataln, pero puesto que los
impuestos asturiano y navarro son idnticos en todos sus aspectos, las dudas deben hacerse
extensivas a stos ltimos.
520
Su regulacin est contenida en las siguientes normas: Ley 16/2000, de 29 de diciembre, del
Parlamento de Catalua, Ley Foral 23/2001, de 27 de noviembre, para la creacin de un Impuesto
sobre los Grandes Establecimientos Comerciales, y el captulo VII de la Ley del Parlamento de
Asturias 15/2002, de 27 de diciembre, de Medidas Presupuestarias, Administrativas y Fiscales (ley
de acompaamiento). En relacin con estos impuestos vase: RUIZ ALMENDRAL, V.;
ZORNOZA PREZ, J. J.: El Impuesto sobre Grandes Establecimientos Comerciales. Anlisis
constitucionalcit. pp. 10 y ss.
521
Vase la respuesta a dicha duda en el DOCE, de 14.8.2003, C192E/102 y 103 (respuesta del Sr.
Monti a una pregunta formulada por Alejo Vidal-Quadras Roca (PPE-DE), pregunta escrita nmero
P-3185/02.
181
la penetracin del Derecho Comunitario, con sus lgicas y principios, parece en

ocasiones estar producindose de forma silenciosa, sin que por tanto seamos
conscientes de la realidad, tal y como la describe F. VANISTENDAEL, de que la
soberana tributaria se encuentra limitada en la medida en que restrinja las
libertades fundamentales, () los Estados miembros an retienen su competencia
sobre la recaudacin tributaria, pero no siempre retienen el derecho a definir la
configuracin exacta de su imposicin sobre la renta. Los Estados miembros
deberan aprender a convivir con este fenmeno, y si quieren hacer algo al
respecto, ms les vale ponerse de acuerdo para legislar a nivel comunitario522.
3.3.2. El Derecho Tributario Internacional.

Ms imprecisos resultan los fundamentos del Derecho Tributario
Internacional. Su juventud, su persistente carcter in fieri y, al igual que
parcialmente sucede con el Derecho tributario comunitario, su organizacin segn
reglas y principios ajenos a los que informan el Derecho tributario nacional hace
que este sector sea especialmente complejo. Y quiz por ello, relativamente
abandonado por nuestra doctrina523, al menos en relacin con su importancia
relativa, cada vez mayor. Evidentemente, existen en Espaa abundantes trabajos en
esta materia, sin nimo de exhaustividad, los ms relevantes citados en este
Proyecto Docente (fundamentalmente, y sin ningn nimo de exhaustividad, obra
de F. VEGA BORREGO, A. GARCA PRATS, A. MARTN JIMNEZ, M. T.
SOLER ROCH, J. M. CALDERN CARRERO). Sin embargo, dicha doctrina no
ha encontrado an excesivo reflejo por ejemplo en los principales Manuales de
nuestra asignatura, que en lneas generales parecen ignorar el fenmeno, todo lo
ms haciendo referencia al mismo de manera incidental en relacin, por ejemplo,
522
VANISTENDAEL, The compatibility of the basic economic freedoms with the sovereign
national tax systems of the Member States. EC Tax Review, n. 3/2003, p. 143.
523
Que por otro lado, no ha sido ajena a esta necesidad, habindose apuntado la necesidad de
ahondar en el estudio del Derecho tributario internacional en numerosas ocasiones; por ejemplo:
PALAO TABOADA, C.: Proposiciones para iniciar un coloquio sobre la enseanza del Derecho
financiero y tributario en nuestros das, REDF, n. 86/1995, p. 322; y MARTN DELGADO, J.
M.: El Derecho Financiero y Tributario y los planes de estudios financieros. REDF, n. 86/1995,
p. 329.
182
con las fuentes del Derecho Financiero (con la mencin a los Convenios de Doble
Imposicin, -CDI, en adelante).
Con todo, la importancia creciente del Derecho Tributario Internacional es

poco controvertida, y fcilmente constatable si se tiene en cuenta el crecimiento de
las publicaciones cientficas sobre el tema. En claro contraste con otros pases de
nuestro entorno, como Alemania o los Pases Bajos, entre otros, en Espaa se trata
an de una parcela del derecho sumamente joven, que ha recibido una atencin
doctrinal seguramente insuficiente por relacin a su importancia y relevancia
prctica actual. Tal lentitud en su desarrollo es fcilmente comprensible si se
atiende a la posicin internacional de nuestro pas durante el siglo XX, que slo en
las ltimas dcadas participa activamente en la economa mundial524.
El estudio intensivo del Derecho Tributario Internacional tiene lugar a

principios de la primera Guerra Mundial. Su nacimiento precisamente en el periodo
de entreguerras est estrechamente ligado a las consecuencias fiscales de las dos
grandes contiendas, como tambin lo est, segn referamos supra, el desarrollo de
los impuestos sobre la renta personal, y el crecimiento de la presin fiscal525. En la
hora actual, el desarrollo de este sector de nuestra disciplina trae causa, como es
bien conocido, del tambin exponencial crecimiento de la internacionalizacin
globalizacin-, con la por lo tanto mayor relacin entre multinacionales primero, y
empresas ms pequeas y personas fsicas, despus, de los Estados. Se pasa as de
524
De ah que siga siendo en el pas donde se inici realmente el estudio de este mbito del
Derecho tributario, EEUU, donde encontramos las mayores referencias. Sobre la evolucin del
Derecho tributario internacional desde la perspectiva estadounidense, vase: AVI-YONAH, R. S.:
Globalization, tax competition, and the fiscal crisis of the Welfare State. Harvard Law Review,
vol. 113, n. 7, 2000, pp 1575 y ss, y por el mismo autor: AVI-YONAH, R. S.: All of a piece
throughout: the four ages of U.S. international taxation. Virginia Tax Review, vol. 25, n. 2, 2005,
315 y ss.; assmismo, vase el sugerente estudio de: GRAETZ, M.; OHEAR, M. M.: The
Original intent of US International Taxation. Duke Law Journal, vol. 46/1997, pp. 1021 y ss.
525
RUIZ GARCA, J. R.: Prlogo a: LVAREZ BARBEITO, P. : Los rendimientos del Capital
en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. Barcelona: Cedecs, 1999, p. 23; In extenso,
vase: AULT, H.:Comparative Income Taxation. Boston: Kluwer Law International, 1997. Vid
tambin, con numerosas referencias, CALDERN CARRERO, J. M.: Proyecto Docente y de
Investigacin de Derecho Financiero y Tributario. La Corua, Octubre 1999 (Ntese que este
trabajo se cita por cortesa y con permiso del autor, a partir de una versin electrnica, por lo que la
correspondiencia de las pginas es slo aproximada).
183
un mbito que atae a algunas multinacionales de algunos Estados afluentes y

tradicionalmente comerciantes (Pases Bajos, Francia, Alemania, Reino Unido,
EE.UU., Canad) al proceso de globalizacin econmica tal y como es conocido
hoy en da. De hecho, fueron principalmente las empresas que llevaban a cabo este
tipo de negocios transnacionales a gran escala las que llamaron la atencin de los
Estados exigiendo soluciones a las sobrecargas fiscales que como consecuencia de
su actividad internacional soportaban y que tanto obstaculizaban el comercio y la
inversin transnacional. Buena muestra de ello la aporta el hecho de que fuera
EE.UU. el primer pas en crear un autntico sistema para eliminar la doble
imposicin internacional, precisamente a consecuencia de las presiones de sus
empresas multinacionales526.
El origen del Derecho tributario internacional, su nacimiento como un

Derecho tributario que fundamentalmente atiende a las rentas procedentes de las
actividades econmicas, y como un derecho que est sobre todo basado en el
acuerdo (o en el conflicto) le dota de unas caractersticas especiales, que contrastan
abiertamente con los principios y estructuras clsicas del Derecho tributario, segn
hemos expuesto aqu, lo que se explica, sobre todo, porque en realidad, los
Convenios de Doble Imposicin, piedra angular de este sector de nuestra disciplina,
conforman autnticos subsistemas de reparto de competencias tributarias.
En un primer momento, y hasta aproximadamente los aos setenta del siglo

pasado, el problema de la doble imposicin internacional y su resolucin constituy
el objeto principal del Derecho tributario internacional. A partir de entonces, y
generalizado ya el fenmeno de la globalizacin, que no es ms que un fenmeno
de internacionalizacin, que ya no afecta a unas pocas empresas multinacionales, ni
a unos pocos Estados, debido sobre todo al crecimiento de las comunicaciones527,
526
Como ha explicado entre nosotros: CALDERN CARRERO, J. M.: La Doble Imposicin
Internacional y los Mtodos para su Eliminacin, McGraw-Hill, Madrid, 1997. Ms recientemente,
por el mismo autor: La incidencia de la globalizacin en la configuracin del ordenamiento
tributario del siglo XXIcit, pp. 9 y ss.
527
JACKSON, J.: The World Trading System Law and Policy of International Economic Relations.
Boston: MIT Press, 1989, pp. 2 y ss.; GOTA LOSADA, A.: La internacionalidad en los impuestos
184
se harn evidentes otros dos problemas que demandaban una solucin: la

distribucin internacional del poder tributario y los problemas de fraude y elusin
fiscal internacional. Aunque sobre todo estos ltimos fenmenos no eran
novedosos, en el nuevo contexto internacional se ampliaron significativamente las
posibilidades de fraude y evasin fiscal internacional. Las Administraciones
fiscales detectaron niveles de fraude fiscal internacional de proporciones nada
desdeables, lo cual motiv la reorientacin del centro de gravedad del Derecho
Tributario Internacional528.
En este segundo momento, el Derecho Tributario Internacional pasar

lentamente de ser meramente un Derecho orientado a resolver los conflictos de
doble imposicin de las multinacionales, para comenzar a centrarse en problemas
de mayor alcance, atinentes a la propia distribucin del poder tributario en el
mundo, as como en el control y prevencin del fraude tributario internacional529.
Esto produjo, est produciendo en la actualidad, una adaptacin progresiva de los
sistemas tributarios, que en un intento de adaptacin darwiniana vienen acogiendo
nuevas frmulas para hacer integrar las consecuencias de esta nueva realidad.
Dicha adaptacin tiene numerosas manifestaciones. Por ejemplo, sabido es

que la globalizacin est cambiando los procesos productivos, lo que obliga a los
sobre la renta, sociedades y patrimonio, en Relaciones Fiscales Internacionale. Madrid: IEF,

Madrid, 1979, pp. 31 y ss, ambos trabajos citados en CALDERN CARRERO, J. M.: Proyecto
docentecit. pp. (aprox.) 70 y ss. Vid asmismo: AVI-YONAH, R. S.: International tax as
international law. Tax Law Review, vol. 57, n. 4, 2004, pp. 488 y ss.
528
CALDERN CARRERO, J. M.: Proyecto docente cit. pp (aprox.). 80 y ss.
529
Los propios Modelos de Convenio para eliminar la doble imposicin elaborados por la OCDE
aportan un fiel reflejo de esta evolucin. Mientras que el establecimiento de un mecanismo bilateral
de eliminacin de la doble imposicin internacional era el objetivo del MC OCDE elaborado en
1963, el de 1977 y los posteriores (1992, 1995 y 1997) prestan mucha mayor atencin a la
prevencin del fraude y la evasin fiscal internacional y a la distribucin de poder tributario entre
Estados, como por ejemplo los problemas de precios de transferencia. Vase: CALDERN
CARRERO, J. M.: Precios de Transferencia e Impuesto sobre Sociedades. Valencia: Tirant lo
blanch, 2005. o las clusulas del beneficiario efectivo, analizadas por F. VEGA BORREGO, F.:
Las medidas contra el treaty shoppingcit. (in toto).
185
sistemas a adaptarse a ellos530. Al mismo tiempo, la fiscalidad tiene creciente

influencia en la eleccin del lugar de produccin531, lo que a su vez conlleva que
los Estados adapten su sistema tributario para evitar, por ejemplo, la
deslocalizacin de las inversiones, renunciando en muchos casos al cumplimiento
efectivo de los principios de capacidad econmica532 (pinsese en las normas
especficas anti-abuso, como los impuestos de salida, etc.).
Por otro lado, la tambin creciente volatilidad de algunas categoras de

renta, provoca una erosin de las bases imponibles533 cuyos nefastos efectos
recaudatorios se han intentado paliar, como es bien conocido, incrementando el
gravamen de otras rentas menos mviles; paradigmticamente, las rentas del
trabajo534, configurndose una suerte de impuestos sobre la renta duales o hbridos
(hybrid/dual individual income taxes), entre otras consecuencias535, al mismo
tiempo que la imposicin sobre el consumo gana terreno, incrementndose su
530
McLURE, Ch.: Tax Policies for the XXIst Century, en Visions of the Tax Systems of the XXIst
Century, Kluwer, Boston, 1997, pp. 29-30.; DE HOSSON, F.: Multinational enterprises and the
development, ownership and licensing of trademarks and tradenames. Intertax, n. 11/1999; y
OWENS, J.: Emerging issues in tax Reform: the Perspective of an International Bureaucratcit.
p. 2063. SLEMROD, J.: Tax Principles in an International Economy. World Tax Reform: Case
Studies of Developed and Developing Countries 11 (Michael J. Boskin & Charles E. McLures, Jr.
Eds. 1990), pp. 33 y ss.; BRAUNER, Y.: An International Tax Regime in Crystallization. Tax
Law Review, vol. 56, n. 2, 2003, pp. 267 y ss.
531
MINTZ, J, Is National Tax Policy viable in the Face of Global Competition?...cit. p. 100;
OECD, Harmful Tax Competition: an Emerging Global Issue. Paris: OECD, 1998, paras. 20 y ss.
532
OWENS, J.: Emerging issues in tax Reform: the Perspective of an International Bureaucrat,
Tax Notes International, vol.15, n.25, 1997, pp. 2035-2036, 2054 y 2066; MINTZ, J.: Is National
Tax Policy viable in the Face of Global Tax Competition?...cit. p. 100; GARCIA AOVEROS, J.:
Las reformas fiscales. REDF, n. 100/1998, p. 531. Vase tambin: RUIZ GARCIA, J. R.:
Prlogo a LVAREZ BARBEITO, P.: Los rendimientos del Capital en el Impuesto sobre la
Renta de las Personas Fsicas, Cedecs, Barcelona, 1999, pp. 24-26.
533
MINTZ, J, Is National Tax Policy viable in the Face of Global Competition?...cit. p. 100;
OECD, Harmful Tax Competition: an Emerging Global Issue, ...cit. paras.23 y ss. OWENS, J.:
Emerging issues in tax Reform: the Perspective of an International Bureaucrat...cit. pp. 2037,
2043-2044, 2053-2054.
534
RUIZ ALMENDRAL, V.: El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas en el proceso de
armonizacin fiscal en la Unin Europeacit.
535
KING, M.: Visions of the Tax Systems of the XXIst Century, ...cit. p. 56; y RUIZ GARCIA,
J. R.: Prlogocit. pp. 24-26. OWENS, J.: Emerging issues in tax Reform: the Perspective of an
International Bureaucrat...cit. pp. 2038-2040.
186
recaudacin a consecuencia de reformas tributarias cuya finalidad es incrementar la

base del tributo, reducir exenciones536. La disminucin de la recaudacin por el
Impuesto sobre Sociedades fomenta a su vez, y trae causa, de la competencia fiscal
a la baja a travs de incentivos fiscales537. A todos estos fenmenos se podra
aadir la creciente movilidad tambin de las personas fsicas538, o las crecientes
dificultades, en general, para determinar dnde se ha realizado el hecho imponible,
por no mencionar las relativas a qu hecho imponible se ha realizado en realidad.
Todo ello incrementado tambin con la creciente comercializacin de determinados
servicios financieros offshore (esto es, en parasos fiscales) a travs de internet539, o
por el comercio electrnico, que en la medida en que permite prescindir de los
intermediarios, lo que impide tambin, o dificulta, la obtencin de informacin a
travs de terceros540.
Todo esto inciden en el Derecho tributario en su conjunto, por lo tanto

tambin a su gestin. Como ha puesto de relieve McLURE, una de las claves
esenciales de todo sistema fiscal es la tecnologa de recaudacin541, habindose
pasado de gravar tericas medidas de renta hacia un gravamen transaccional o
de operaciones. Hay propuestas, algo utpicas, como la de coordinacin fiscal
536
OWENS, J.: Emerging issues in tax Reform: the Perspective of an International
Bureaucrat...cit. p. 2041.
537
OECD, Harmful Tax Competition: an Emerging Global Issue...cit. paras.21 y ss.; MINTZ, J, Is
National Tax Policy viable in the Face of Global Competition?...cit. p. 101; OWENS, J.:
Emerging issues in tax Reform: the Perspective of an International Bureaucrat...cit. pp. 2053-
2055.
538
MINTZ, J, Is National Tax Policy viable in the Face of Global Competition?...cit. p. 101.
539
Bureaucrat...cit. pp. 2062-2064.
Basta teclear el trmino offshore en el buscador google para hacerse una idea de la magnitud de
este fenmeno).
540
Fenmeno conocido como desintermediacin (palabra inexistente en castellano, traduccin
directa del trmino ingls disintermediation), que necesariamente ha de influir en la gestin
tributaria; OWENS, J.: Emerging issues in tax Reform: the Perspective of an International
Bureaucrat...cit. pp. 2062-2063.
541
KING, M.: Visions of the Tax Systems of the XXIst Century, en Visions of the Tax Systems of
the XXIst Century, Kluwer, Boston, 1997, pp. 56 y ss.
187
internacional, con la consiguiente prdida de soberana fiscal542, soberana que en

todo caso ya se ha perdido por la va de hecho, formuladas en el seno de la
OCDE543 y del ECOFIN544. No hay consenso sobre las soluciones, aunque empieza
a haberlo sobre las consecuencias, que pueden resumirse en una considerarse, y
quiz irreversible, erosin o mutacin de los principios de justicia tributaria.
Cobran verdadero sentido las palabras de RODRGUEZ BEREIJO cuando abund
en el carcter esencialmente histrico y relativo de las instituciones y de los
principios jurdicos, cuya validez no es ni inmanente, ni eterna, ni universal545.
El Derecho Tributario Internacional sera as la rama que, dentro del

Derecho Tributario, tendra por objeto el estudio de los principios y las reglas que
ordenan los aspectos internacionales del sistema tributario546. Aunque, como
expone J. M. CALDERN CARRERO, la propia adscripcin de esta rama al
Derecho tributario ha sido objeto de cierta discusin547, de manera que se ha
intentado incardinar en el mbito del Derecho internacional privado, en atencin a
su carcter conflictual, entre Estados. Y si estas tesis prosperaron no fue slo por
tal carcter conflictual, que influy el propio nacimiento del Derecho tributario
internacional, sino sobre todo porque entonces el propio derecho tributario no haba
alcanzado suficiente desarrollo y autonoma, como es bien sabido. En todo caso, tal
542
VANISTENDAEL, F.: Redistribution of tax-law making power in the EMUcit. pp. 74 y ss.;
MARTN JIMNEZ, A.: Towards Corporate Tax Harmonization in the European Community,
Kluwer, London, 1999, especialmente, p. 329.
543
OECD, Harmful Tax Competition: an Emerging Global Issue...cit. paras.17-18 y 85 y ss.;
OWENS, J.: Emerging issues in tax Reform: the Perspective of an International Bureaucrat...cit.
pp. 2053-2056, 2067-2068.
544
Vase el Cdigo de Conducta sobre la fiscalidad de las empresas, aprobado por el ECOFIN el 1
de diciembre de 1997 (DOCE, 98/C 2/01).
545
546
VOGEL, K.: Double Taxation Conventions, Kluwer, Deventer, 1997, Introduction, para.5. Vid
CALDERN CARRERO, J. M.: Proyecto Docente y de Investigacin de Derecho Financiero y
Tributariocit. pp. (aprox.) 120 y ss.
547
CALDERN CARRERO, J. M.: Proyecto Docente y de Investigacin de Derecho Financiero y
Tributariocit. pp. (aprox.) 120 y ss.
188
intento de adscripcin recibi tempranamente certeras contestaciones

tempranamente548. Asimismo, ha habido tambin intentos para incardinar su
estudio en el Derecho internacional pblico, con el argumento de que el derecho
tributario internacional no hace ms que aplicar los principios objetivos del
Derecho de gentes a relaciones internacionales relativas al pago de impuestos549,
de manera que esta materia se encuadrara en otra ms amplia denominada
Derecho Internacional Financiero, que vendra definida como aquella parte del
Derecho Internacional Pblico que organiza los recursos constitutivos de la
Hacienda Pblica de la Comunidad y de los sujetos que la componen y que regula
los procedimientos de percepcin de los ingresos y de ordenacin de los gastos y
pagos que aqulla y stos destinan al cumplimiento de sus fines550. Es la
consideracin de esta materia como un Derecho interestatal, lo que lleva a esta
corriente doctrinal a encuadrarla en el Derecho Internacional Pblico, y, de hecho,
este mismo razonamiento les conduce a integrar en la misma rama jurdica al
Derecho Comunitario Financiero.551
Siguiendo a J. M. CALDERN CARRERO, varias objeciones cabe realizar

a las anteriores ideas552: (1) en primer lugar, su carcter excesivamente formalista,
pues se atiende casi en exclusiva a la principal fuente del Derecho internacional
548
CALDERN CARRERO, J. M.: Proyecto Docente y de Investigacin de Derecho Financiero
y Tributariocit. pp. (aprox.) 120 y ss, que cita en este sentido los trabajos de: TROTABAS, L.:
Lautonomie du droit fiscal est-elle susceptible de favoriser la conclusion des accords
internationaux?, en Cahiers de Droit Fiscal International, vol.II, Basilea, Verlag fr Recht und
Gesellschaft, 1939, pp. 35 y ss.; JARACH, D.: El Hecho Imponible, Abeledo-Perrot, Buenos Aires,
1982, pp. 205-207 y VOGEL, K.: Administrative Law. International Aspects, en Der offene
Finanz und Steuerstaat, C.F.Mller Juristischer Verlag, Heidelberg, 1991, pp. 70 y ss. Vase
tambin, ampliamente: CALDERN CARRERO, J. M.: La Doble Imposicin Internacional en los
Convenios de Doble Imposicin y en la UE, Aranzadi, Pamplona, 1997.
549
SINZ DE BUJANDA, F.: Principios de Derecho Fiscal Internacional, en Hacienda y
Derecho T. Icit. p. 470.
550
SINZ DE BUJANDA, F.: La interpretacin en Derecho espaol de los tratados
internacionales para evitar la doble imposicin internacional. RDFHP, n. 38/1960, pp. 283-293.
551
ORN MORATAL, G.: Consecuencias de la integracin en las Comunidades Europeas sobre
el Derecho Financiero y Tributario. REDF, n. 97/1998, p. 59; y con matices, FALCN y TELLA,
R.: Introduccin al Derecho Financiero y Tributario de las Comunidades Europeas. Madrid:
Civitas, 1988, p. 48.
552
CALDERN CARRERO, J. M.: Proyecto docentecit. pp. (aprox.) 130 y ss.
189
tributario, (los CDIs), cuando lo cierto es que muchos de los conceptos bsicos de
esta joven rama del Derecho, como por ejemplo la residencia fiscal o el
establecimiento permanente, proceden del Derecho tributario y han evolucionado
dentro del mismo, totalmente al margen, por tanto, de la influencia ejercida por
otras disciplinas como el Derecho Pblico internacional (Pblico o Privado), que,
adems, desconocen los perfiles y fundamento de tales instituciones y categoras553.
(2) En segundo lugar, tales concepciones tienen efectos disgregadores, pues se
defiende la adscripcin al Derecho internacional pblico de los CDIs, pero no del
conjunto de normas internas de los Estados que regulan aspectos internacionales de
su sistema tributario, que estos s, formaran parte de dicho Derecho Tributario
Internacional554.
En fin, aunque es evidente la influencia ejercida por el Derecho

internacional pblico en la configuracin de las categoras propias del Derecho
tributario internacional, sobre todo en los aspectos relativos a la interpretacin de
los CDIs555, ello no atrae estas normas a su objeto de estudio. Fundamentalmente,
porque tales Convenios no son sistemas jurdicos cerrados, sino que se imbrican en
el derecho nacional de los Estados contratantes, conformando en s un cuerpo
normativo que ordena la fiscalidad de las relaciones econmicas que discurren
entre los Estados parte del convenio556. Por ello, su anlisis por separado impide su
comprensin. La conexin entre varias disciplinas jurdicas es comn y necesaria, y
no puede implicar la prdida de autonoma, por relativa que sta sea557, como
hemos examinado supra en relacin con el propio Derecho Financiero y Tributario.
553
CALDERN CARRERO, J. M.: Proyecto docentecit. pp. (aprox.) 130 y ss.
554
QURESHI, A. H.: The Public International Law of Taxation, Graham & Trotman, London,
1994, pp. xii, y 1-3, citado por CALDERN CARRERO, J. M.: Proyecto docentecit.
555
CALDERN CARRERO, J. M.; PIA GARRIDO, M. D.: Spain: Interpretation of Tax
Treaties. European Taxation, vol. 39, n. 10/1999, pp. 377 y ss.
556
CALDERN CARRERO, J.M.:La Doble Imposicin Internacional en los Convenios de Doble
Imposicin y en la UE. Pamplona: Aranzadi, 1997, pp. 33 y ss.
557
En este sentido se ha pronunciado con carcter general PALAO TABOADA, C.:Derecho
Financiero y Tributariocit. p. 33.
190
Todas estas consideraciones justifican sobradamente el establecimiento de

asignaturas optativas en esta materia, como la que propone, por ejemplo, J. M.
CALDERN CARRERO en su Proyecto Docente aqu citado, vertebrada en los
impuestos sobre la renta y el patrimonio. Sin embargo, la existencia de tales
optativas no puede impedir su mayor integracin en la propia explicacin del
Derecho tributario interno. Fundamentalmente porque, como creemos haber
demostrado con esta somera descripcin, ste es cada vez menos comprensible sin
referencia al Derecho tributario internacional.
III. El Programa de Derecho Financiero y Tributario.
1. En general sobre el contenido del Programa que se presenta a una

Habilitacin.
El programa que se presenta es el programa de la asignatura, por lo que

tericamente, es el programa que va dirigido a los alumnos. Sin embargo, de acuerdo
con lo establecido en la LOU, el mismo programa es a su vez objeto de examen, como
contenido del segundo ejercicio de esta habilitacin, que de acuerdo con el artculo
59.2 LOU consistir en la exposicin y debate con la Comisin de un tema del
programa presentado por el candidato y elegido por ste, de entre tres sacados a
sorteo. Esto presenta un importante problema de interpretacin al que conviene
hacer referencia de forma directa, en el entendido de que, como se ha afirmado
antes, uno de los retos del candidato a esta prueba es ya tradicionalmente el de
interpretar la propia normativa acadmica que la regula. Aqu hay varias opciones,
al menos en mi opinin, que a continuacin se exponen al objeto de fundamentar la
finalmente elegida:
191
En primer lugar, en tanto que implica la exposicin de un tema

correspondiente a un programa, podra interpretarse esta prueba a la luz del resto
de oposiciones donde tambin hay un ejercicio consistente en la exposicin de un
tema (Abogaca del Estado, Letrados de Cortes, Judicatura, y tantas otras). Se trata
as de un tema cantado, aprendido de memoria. Hay muchos argumentos para
descartar esta opcin de plano sin excesivas explicaciones, por ejemplo la
inexistencia de un Programa tipo, dejndose su elaboracin a cada candidato, o que
tal forma de exponer un tema casara mal con la especialidad que la docencia
universitaria supone. No existe un nico temario en casi ninguna disciplina y, lo
cual es acorde con la libertad de ctedra que ampara la Constitucin espaola
(artculo 20.1.c). Otro argumento es la propia labor docente a que est orientada la
prueba, lo que se pone de manifiesto en la alusin a la metodologa que el
candidato deber mencionar.
En segundo lugar, podra realizarse por lo tanto, la interpretacin contraria:

lo que exige la normativa actual es dar una clase, tal y como se impartira en un
curso normal de licenciatura, pues el objeto principal de esta segunda prueba es
evaluar las habilidades docentes del candidato. Tal interpretacin no andara del
todo desencaminada, pues si nos remitimos a la norma suprema en relacin con el
acceso a la funcin pblica, el citado artculo 103.3 de la Constitucin, ste hace
referencia al mrito y capacidad en relacin, como no poda ser de otra manera,
con la funcin a desempear: entre otras, la funcin docente.
Ahora bien, tampoco esta interpretacin convence, y entramos ya en la

exposicin de la opcin que nos parece ms acorde con una interpretacin
teleolgica del precepto. Esta candidata cree que el objeto principal de este
segundo ejercicio es en efecto demostrar las habilidades o tcnica docente del
candidato, pues una de las funciones que ha de realizar de ganar esta prueba, y si
adems aprueba el correspondiente concurso en la Universidad que elija, es la de
impartir docencia. Tiene sentido por tanto que sta sea objeto de una evaluacin
mnima. Sin embargo, tales habilidades docentes deben demostrarse, sobre todo, a
192
travs de un sobradamente probado conocimiento de la materia (slo es magister

quien sabe al menos tres veces ms que su pupilo). Por ello, creemos que lo que se
el segundo ejercicio no puede ser una clase idntica a la que se impartira a un
grupo de alumnos. La prueba es realmente un examen, y por ello mismo el
auditorio no son unos alumnos de tercer o cuarto curso de Licenciatura, sino
Profesores de Universidad con dilatada experiencia docente e investigadora. No
parece por ello lgico dar una clase, tal y como se dara en una Licenciatura,
aunque s parece correcto, como punto de partida, que la estructura de este ejercicio
sea en algn aspecto similar. Es decir, entendemos que la candidata debe exponer
las lneas generales de un tema de su Programa, haciendo hincapi en los
principales problemas jurdicos del mismo, en el entendido que el Tribunal
evaluador conoce sobradamente el contenido de la asignatura, por lo que no parece
pertinente exponer un tema la leccin tal y como se hara en una clase normal.
Por poner un ejemplo, tal forma de proceder implicara, en mi caso, al

menos segn la experiencia docente que tengo hasta ahora, que al explicar el
apartado correspondiente a los rendimientos del capital mobiliario,
correspondiente a la Leccin del Impuestos sobre la Renta de las Personas Fsicas,
tuviera que detenerme mnimamente a explicar qu es una prima de emisin, o en
qu consisten las acciones liberadas. Tal explicacin, es muchas veces
imprescindible en clase (aunque se trate de conceptos mercantiles, que al menos
tericamente, han estudiado en el correspondiente curso). O en el correspondiente a
actividades econmicas, de la misma leccin, debera tambin explicar en qu
consiste la amortizacin, cmo se calcula de forma lineal y por qu el suelo no es
objeto de la misma. Si la candidata procediera as en esta prueba, el Tribunal,
legtimamente, le conminara a ceirse a la materia estrictamente tributaria, sin
explicar conceptos de evidente naturaleza mercantil. Sin embargo, creemos que no
es difcil de entender que en la clase normal tales explicaciones, si bien breves y
someras, son necesarias, o al menos a as nos lo parece, pues por mucho que se
hayan examinado en otras asignaturas de la carrera, no siempre se tienen presentes
por los alumnos, por lo que el docente que pretenda llegar al alumno mnimamente
debe hacer hincapi en estos. Los ejemplos podran seguir, por ejemplo, la
193
explicacin de la subcapitalizacin, correspondiente a la Leccin del Impuesto

sobre Sociedades, requiere en la prctica docente de casi veinte minutos, en el
mejor de los casos, pues es preciso poner varios ejemplos al objeto de que el
alumno lo comprenda. Tal tarea no es necesaria en un Tribunal de Habilitacin, ni
tampoco es de recibo.
La candidata deber, entiendo, exponer con carcter general el contenido

bsico de la leccin escogida, haciendo hincapi, y esto es lo importante, en los
principales problemas jurdicos que sta plantea, y sin entrar en el detalle
reglamentista de la regulacin concreta, al margen de que, en las dos horas
siguientes, el Tribunal examinador pueda preguntar acerca de dicha regulacin, que
la futura docente est obligada a conocer en detalle.
Se presenta as un programa dividido en lecciones, que luego adaptables a la

docencia en concreto, dependiendo del plan de Estudios. Y aqu, conviene decirlo
abiertamente, el problema que se podra plantear es que, puesto que la leccin que
corresponde impartir al candidato debe ser acorde con el programa que haya
presentado, queda al menos entreabierta la puerta de los fraudes. A salvo,
obviamente, de que la Comisin, a la hora de enjuiciar el proyecto docente en el
primer ejercicio, advierta de la inadecuacin del programa presentado en relacin
tanto con el descriptor de las asignaturas que contempla el Real Decreto 1424/1990
sobre directrices generales propias, como con los contenidos mnimos que la
comunidad cientfica considere que todo programa de esa asignatura ha de cubrir.
Todo ello conducir, en su caso, a la exclusin del candidato para desarrollar el
segundo ejercicio. Pero este mismo control tambin caba hacerse en el transcurso
del primer ejercicio de la oposicin en el rgimen de la LRU.
En fin, la divisin en lecciones pretende acotar contenidos lgicos y

homogneos en cada grupo. En su caso, y dependiendo del plan de estudios, cada
una de las lecciones precisar de un tiempo que necesariamente variar en funcin
del mismo.
194
Una vez fijada la finalidad del segundo ejercicio, al menos tal y como la
entiende esta candidata, procede explicar y justificar el contenido y la estructura del
programa que se presenta.
2. El contenido de los programas presentados. Justificacin.
Se entra ahora en el obligado contenido del proyecto docente es el

programa de una de las materias o especialidades del rea de conocimiento de que
se trate, que precisa tambin de alguna explicacin adicional. En la prctica
seguida durante la vigencia de la LRU, los candidatos solan incluir, como parte de
su proyecto docente, los programas de aquellas asignaturas cuya docencia les
correspondera impartir en la Universidad convocante de la plaza. Los Proyectos
docentes, entonces, se adaptaban en cada caso en funcin de la particular
configuracin del plan de estudios de cada centro, aunque los aspirantes siempre
habran de incorporar los correspondientes a las materias troncales. En el caso del
rea de conocimiento de Derecho Financiero y Tributario, los de Derecho
Financiero y Tributario I y Derecho Financiero y Tributario II,
correspondientes, respectivamente, a la parte general y especial de la
asignatura.
En el actual diseo de la prueba de habilitacin parece que ha de ser slo

uno de ellos el que el candidato deba incluir obligatoriamente, lo cual puede venir
motivado tanto por el hecho de que la habilitacin no es un concurso u oposicin
para cubrir una plaza concreta, sino un ttulo para poder realizar el concurso de
acceso que las Universidades han de convocar para cubrir sus plazas de
funcionarios (artculos 62 y 63 LOU), como, sobre todo, porque el segundo
ejercicio de las pruebas de habilitacin consiste en la [e]xposicin y debate con la
Comisin de un tema del programa presentado por el candidato y elegido por ste,
de entre tres sacados a sorteo (artculo 59.2. de la LOU,).
195
Esta conclusin, sin embargo, se torna errnea con la lectura del artculo
9.1.b) del Real Decreto 774/2002 de 26 de julio por el que se regula el sistema de
habilitacin nacional para el acceso a Cuerpos de Funcionarios Docentes
Universitarios y el rgimen de los concursos de acceso respectivos, pues en dicho
precepto se dispone que: El proyecto docente original y personal deber incluir,
en todo caso, el programa de una o varias asignaturas, de una o varias de las
materias troncales asignadas al rea de conocimiento en los Reales Decretos de
directrices generales propias de los planes de estudios conducentes a la obtencin
de ttulos universitarios de carcter oficial y validez en todo el territorio nacional.
Amparndome por tanto en esa alternativa, y en el que me parece puede ser
entendido como el mejor espritu de la ley, este proyecto docente incluye los
programas de las dos asignaturas troncales que el Real Decreto 1424/1990 de 26 de
octubre, por el que se establece el ttulo universitario oficial de Licenciado en
Derecho y las directrices generales propias de los planes de estudios conducentes a
la obtencin de aqul, asigna al rea de conocimiento de Derecho Financiero y
Tributario.
sta es la conclusin que en nuestra opinin se deriva de la interpretacin

teleolgica de la normativa vigente, pues si como parece el objetivo perseguido por
el legislador es el de garantizar una capacitacin suficiente para la docencia de
dichas materias, el candidato habr de elaborar y preparar programas de aquellas
asignaturas que, en cualquier universidad a cuyo concurso de acceso se presente,
sean de obligatoria imparticin.
El programa de la asignatura troncal de nuestra disciplina, dividida (por el

momento!) en dos cuatrimestres, est compuesto, como en el tratamiento de casi
todas las disciplinas jurdicas, de una Parte General y otra Especial. La primera no
es sino la llave de la inteligencia de la segunda, en cuanto que abriga los
instrumentos conceptuales necesarios para comprender los institutos de la Parte
Especial, cuya organizacin debe estar siempre presidida por las categoras de la
primera, de lo que no puede menos que resultar un cuidadoso ensamblaje y un
entendimiento feliz.
196
La importancia de la parte general ha sido resaltada en numerosas ocasiones.

As por ejemplo, J. RAMALLO MASSANET ha puesto de relieve cmo en un
ordenamiento, como el financiero, sometido a un autntico estado de reforma, la
construccin cientfica se tiene que ver, necesariamente, sustituida por la
explicacin del fenmeno fiscal en su coyunturalidad, o limitarse a la elaboracin
de conceptos e instituciones muy generales. Tambin J. J. FERREIRO LAPATZA
abunda en el valor de la parte general basada en un sistema de conceptos e
instituciones nucleares del Derecho Financiero, con palabras suficientemente
ilustrativas: el oficio, entiendo, de todo jurista profesor universitario: explicar,
aclarar, perfilar, construir los conceptos bsicos que sirven para entender un
ordenamiento y para mejorarlo, para construirlo tambin, proporcionando a quienes
hacen las leyes los esquemas de conducta, de organizacin social, que le sirven
para ello; para resolver los conflictos que la vida social puede generar, para ordenar
y organizar esta vida social con el mnimo de conflictos y el mximo de
libertad558.
La Parte General Derecho Financiero y Tributario I- tiene por objeto el

estudio de la actividad financiera, las fuentes del Derecho financiero, los principios
constitucionales del mismo y la interpretacin y aplicacin de la norma financiera.
Se detiene en el anlisis del poder financiero y de los ingresos y gastos pblicos. En
materia de ingresos deber prestarse especial atencin al tributo y a la relacin
jurdica tributaria, as como a los elementos del tributo, desde su objeto hasta la
determinacin de la obligacin tributaria, sin perjuicio de una detenida exposicin
del procedimiento de gestin tributaria, as como del cuadro de recursos contra los
actos administrativos tributarios. Todo ello, en coherencia con la preferencia por la
financiacin tributaria del gasto pblico que hemos defendido en este Proyecto.
558
RAMALLO MASSANET, J.: 1974/1998: la evolucin doctrinal del Derecho Financiero en
Espaacit. p. 729; FERREIRO LAPATZA, J. J.: Ensayos sobre metodologa jurdica en el
Derecho Financiero y Tributario. Madrid: Marcial Pons, 1998, p. 18.
197
En todo caso, esa mayor atencin a los ingresos tributarios, no desconoce la

inclusin obligada de otros recursos no tributarios. Que se les preste una atencin
menor no empece a su inclusin, por evidentes razones de coherencia. Finalmente,
el gasto pblico merece tambin debida atencin, si bien circunscrito al
Presupuesto del Estado, por las razones apuntadas ms abajo.
La Parte Especial, -Derecho Financiero y Tributario II- cuya inteligencia va

a necesitar el conocimiento de las categoras dogmticas y de las instituciones de
otras disciplinas jurdicas, estudia los tributos en particular, con puntuales
referencias conceptuales de todos ellos, si bien que prestando mayor atencin a las
figuras impositivas ms relevantes del sistema tributario estatal559. Qu duda cabe
que el actual desarrollo de la descentralizacin de Espaa ha hecho cobrar una
importancia exponencialmente creciente a las Haciendas autonmicas, que en la
actualidad gestionan cerca del cincuenta por cien del gasto pblico. Una exclusin
total de estas Haciendas no sera de recibo en un Programa de Derecho Financiero.
Pero ello ha de limitarse, como se hace tambin en relacin con las Haciendas
locales, en aras de una mejor explicacin del mbito jurdico-financiero estatal.
As dividido, el programa constituye la expresin articulada y sinttica de

los problemas fundamentales que esta parte de la ciencia est llamada a desarrollar
y resolver560. Dicho programa debe responder a la concepcin que se tenga de la
asignatura y, por ello, debe poner de relieve las cuestiones que principalmente le
sirven de puntos de apoyo. Pero es tambin un reflejo de la concepcin que se
tenga sobre la docencia, y de las expectativas que se tengan sobre su labor. As, en
palabras de A. HENSEL, una exposicin cientfico-sistemtica debe indicar las
lneas fundamentales comunes contenidas en las leyes tributarias; su finalidad no es
559
PALAO TABOADA, C., Proposiciones para iniciar un coloquio sobre la enseanza del
Derecho Financiero y Tributario en nuestros das, REDF, n86, 1995, p.322.
560
SAINZ DE BUJANDA, F., La enseanza de la Hacienda Pblica en las Facultades de
Derechocit. p.27.
198
la reproduccin del contenido de la ley, sino el ser una gua para su

comprensin561.
Pero un programa es, en su cuarta acepcin por el Diccionario de la RAE,

un sistema y distribucin de las materias de un curso o asignatura, que forman y
publican los profesores encargados de explicarlas. Es decir, una materia acotada
temporalmente. Su contenido debe ser por lo tanto creble o practicable. Aunque
tenga siempre algo de ilusorio el conseguir explicar todo su contenido, ste debe
poder adaptarse. Eso implica optar en las materias y seleccionar los contenidos.
En este sentido, conviene recordar que, si bien la autonoma didctica del

Derecho Financiero, reflejada en la actualidad en el R. D. 1424/1990, de 26 de
octubre, por el que se establece el ttulo universitario de Licenciado en Derecho y
las Directrices Generales propias de los Planes de Estudios conducentes a la
obtencin de aqul562, no plantea excesivos problemas, la garanta de la autonoma
docente, por mucho que pueda entenderse que zanja definitivamente la polmica
histrica563, no otorga suficiente espacio para su cabal explicacin. En efecto, pese
a que el camino avanzado ha sido largo, creemos que en la actualidad los planes de
estudios de las Facultades de Derecho siguen sin otorgar al Derecho Financiero un
reconocimiento adecuado a su valor formativo, precisamente para comprender
mejor el ordenamiento jurdico en su conjunto, como ha destacado la mejor
561
HENSEL, A.: Derecho Tributario, 3 Edicin. Madrid: Marcial Pons, 2005, p. 84.
562
Sobre los problemas precedentes a la aprobacin de este plan, vase: SALVADOR
CORDERCH, P. : La reforma de las enseanzas de Derecho en Espaa. La Ley, 1988-1, pp. 1026
y ss.
Como es tambin conocido, en este reglamento existe ya una neta separacin entre las asignaturas
Economa Poltica y Hacienda Pblica y el Derecho Financiero y Tributario; la primera
aparece como una asignatura troncal de primer ciclo a la que se asignan seis crditos y cuya
atribucin se hace a varias reas de conocimiento de marcado cariz econmico (Economa
Aplicada, Fundamentos del Anlisis Econmico y Organizacin de Empresas); el Derecho
Financiero y Tributario, por su parte, aparece como materia troncal independiente de segundo ciclo
a la que se asignan 14 crditos; debe sealarse, a su vez, que su docencia queda adscrita con
carcter exclusivo al rea de Derecho Financiero.
563
MARTN DELGADO, J. M.: El Derecho Financiero y Tributario y los planes de estudios
financieros. REDF, n. 86/1995, p. 328.
199
doctrina564. Ello es adems criticable si, como tambin se ha puesto de

manifiesto565, la normativa tributaria adolece a menudo de graves defectos de
tcnica jurdica que dificultan notablemente su comprensin y hacen especialmente
necesaria aqu la labor docente. Los actuales 14 crditos (o 140 horas) asignados a
las dos asignaturas troncales en la Licenciatura en Derecho (en nuestra actual
Universidad al menos) impiden, por poner slo un ejemplo, poder explicar con
suficiente claridad el rgimen de precios de transferencia en el Impuesto sobre
Sociedades, pese a su creciente relevancia prctica actual, o dedicar ms de siete u
ocho sesiones al Impuesto sobre el Valor Aadido, pese su conocida complejidad.
Los ejemplos podran multiplicarse.
As lo hemos hecho, y el programa que presentamos concede especial

importancia al Derecho Tributario, (o incluso impositivo) frente al presupuestario,
crdito pblico y patrimonial. De la misma manera, se concede especial
importancia al poder financiero estatal frente al resto de rdenes territoriales, y
mayor atencin a los tributos estatales, frente a los autonmicos y locales.
La preponderancia del Derecho Tributario no impide que su estudio se realice,

como nos parece lgico y hemos defendido en este Proyecto, desde la perspectiva de
su integracin en el Derecho Financiero. No slo porque es ste, por exigencias
lgicas y positivas el nico mbito del ordenamiento en que cabe analizar las
interconexiones de las figuras jurdicas que integran el aparato institucional de la
Hacienda Pblica566, sino, sobre todo, porque slo teniendo presentes tales
564
SINZ DE BUJANDA, F.: El valor formativo del Derecho Financiero. Hacienda y Derecho,
Vol VIcit. pp. 111 y ss. PALAO TABOADA, C.: La enseanza del Derecho financiero y
tributariocit. p. 499.
565
FERREIRO LAPATZA, J. J.: Derecho Financiero, en: La Enseanza del Derecho en
Espaa. Madrid: Tecnos, 1987, pp. 117 y ss.; por el mismo autor, vase igualmente: Reflexiones
sobre Derecho Tributario y tcnica legislativa. REDF, n. 85/1995, pp. 33 y ss. (tambin publicado
en: Ensayos sobre metodologa y tcnica jurdica en Derecho Financiero y Tributario. Madrid:
Marcial Pons, 1998).
566
Cfr. SAINZ DE BUJANDA, F. Sistema... I, vol. 2cit. p. 17.
200
interconexiones y el papel que corresponde al instrumento tributario en el desarrollo

del fenmeno financiero en su conjunto, puede captarse en su plenitud jurdica el
significado del tributo como medio para el sostenimiento de los gastos pblicos y las
exigencias de justicia en su establecimiento y aplicacin.
Finalmente, conviene sealar que hemos decidido no incluir ningn listado

bibliogrfico. Aunque ello no se exige en la normativa actual, s es posible que pueda
ser esperado, pues constituye una cierta costumbre que arranca de las iniciales
Memorias de Ctedras, pre-LRU, que s hacan referencia a la inclusin de fuentes
de conocimiento. La razn por la que decidimos no incluirlo es el altsimo desarrollo
que tienen en la actualidad los estudios jurdico-financieros, lo que unido a la ingente
cantidad de informacin disponible en bibliotecas y bases de datos de todo tipo, hace
innecesario recopilar informacin.
201
3. Los Programas de Derecho Financiero y Tributario I y II.
3.1. La divisin en lecciones: justificacin.
Se presentan conjuntamente los dos programas correspondientes a las asignaturas

troncales de Derecho Financiero y Tributario I y II. Cada una de ellas tiene asignado
en la actualidad 7 crditos, lo que se corresponde con un total de 140 horas tericas y
prcticas, que se imparten, respectivamente, en el tercer curso, segundo cuatrimestre,
y en el cuarto curso, primer cuatrimestre de la Licenciatura en Derecho, que tomamos
como referencia para la articulacin del programa. Pese a tener la misma
denominacin, la segunda asignatura tiene en realidad por objeto exclusivo el
Derecho tributario, correspondiendo as a la denominada parte especial de la
asignatura.
Los programas se presentan divididos en lecciones. La ordenacin de las

lecciones responde a su divisin lgica, acotando as los contenidos en funcin de las
diferentes parcelas en que tradicionalmente suele dividirse nuestra asignatura. Aunque
se han tomado como punto de partida los programas actualmente existentes en el rea
de Derecho Financiero y Tributario, esta candidata ha introducido sustanciales
modificaciones que responden y son coherentes con el contenido de la asignatura que
se viene defendiendo en este Proyecto Docente.
3.2. La incorporacin de bibliografa en el Programa: exposicin de los

criterios seguidos para la seleccin de las referencias.
Cada leccin viene acompaada de algunas referencias bibliogrficas cuya
seleccin debe ser explicada de antemano. En la hora actual, desarrollado
ampliamente esta disciplina en nuestro pas, hay numerosos trabajos de gran calidad
que pueden permitir el estudio de cada una de las lecciones del programa. Adems de
los Manuales y los trabajos monogrficos, el alumno de la Universidad Carlos III (que
por el momento tomo como referencia), tiene a su disposicin en la hemeroteca las
siguientes revistas especializadas: Betriebs Berater, Bulletin for International
202
Fiscal Documentation, British Tax Review, Cahiers de Droit Fiscal International,

Carta Tributaria (monografas), Revista Espaola de Derecho Financiero (Cvitas),
Crnica Tributaria, Deutsches Steuerrecht, Revista de Estudios Financieros (CEF),
European Taxation, Hacienda Pblica Espaola, Revista Impuestos, Intertax y EC
Tax Review, National Tax Journal, Quincena Fiscal, Revista de Derecho
Financiero y Hacienda Pblica, Revista Valenciana de Economa y Hacienda,
Revista Tcnica Tributaria, Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze,
Steuerberater Jahrbuch, Steuer und Wirtschaft, Tributos locales, Tax Law Review,
Tribuna Fiscal. Asimismo, el alumno tiene acceso, entre otras mediante las bases
de datos Heinonline o West Law en sus diferentes modalidades a la mayora de
revistas especializadas en Derecho Financiero y Tributario que se publican en la
mayora de los pases de nuestro entorno. Finalmente, y entre otras posibilidades
que no corresponde describir en mucho mayor detalle, todos los alumnos pueden
solicitar trabajos a travs del servicio de Prstamo Interbibliotecario.
En fin, esta candidata cree que cualquier alumno dedicado a la asignatura

dispone de medios suficientes para elaborar su propia bibliografa seleccionada.
Basta para ello, por poner slo un ejemplo, con que utilice una de las muchas bases
de datos disponibles (por ejemplo, la base Dialnet, disponible en la biblioteca de
la Universidad de la Rioja y que comprende todos los sumarios de las revistas antes
citadas, adems de otras muchas) y confeccione su lista. Teniendo en cuenta adems
que los alumnos actuales, al menos la mayora, tiene un conocimiento suficiente de al
menos otro idioma extranjero, las posibilidades en cuanto a la recomendacin de
bibliografa son enormes.
Siendo as las cosas, mi primera inclinacin sera la de prescindir totalmente

de una bibliografa recomendada que, a modo de los tradicionales Comentarios
alemanes, contenga un listado completo de todas las referencias existentes sobre la
materia. La tarea est desde un inicio abocada al fracaso: ni estarn nunca todas, ni
aunque lo estuvieran sera de alguna utilidad: el alumno estara desinformado
precisamente a consecuencia de un exceso de informacin. No es casualidad que
203
algunos Manuales hayan decidido prescindir, en sus ltimas ediciones, de los citados
listados (es el caso del Manual de MARTN QUERALT et alii, aqu citado).
La otra opcin obvia es seleccionar solo algunas obras especializadas. Pero

ello exige ser especialmente cuidadosa, pues precisamente la cantidad de trabajos
existentes y la alta calidad de muchos de ellos dificulta extremadamente la seleccin,
existiendo el natural peligro de volver a caer en el citado exceso de informacin. En
todo caso, y puesto que entregar un programa sin ninguna referencia bibliogrfica
tampoco parece en el fondo una opcin satisfactoria, esta candidata ha optado por
incluir tales referencias pero siguiendo una serie de estrictas reglas para evitar un
desbordamiento de fuentes que, al margen de desinformar, desincentive al alumno a
investigar por su cuenta en orden a buscar otras fuentes alternativas. Estas reglas son
las siguientes:
En primer lugar, se traza una distincin entre referencias generales

(principalmente Manuales) y referencias especficas. La misin de estas segundas es
profundizar en algunos aspectos de las lecciones, de manera no exclusiva y en todo
complementaria a la bsqueda por el alumno de bibliografa complementaria (por
ejemplo para la resolucin de los supuestos prcticos). No se agotan por tanto los
temas complementarios. El objeto de esta bibliografa complementaria es as
relativamente modesto: es slo un punto de partida.
En segundo lugar, y por los motivos apuntados, se limita cuantitativamente

esta segunda clase de referencias a un mnimo de 2 y un mximo de 5 trabajos.
En tercer lugar, no se incluye ninguna referencia a trabajos publicados por el

Profesor que imparte la asignatura, en este caso, a mis propios trabajos (tanto escritos
en solitario, como conjuntamente). La explicacin es sencilla y se basa en mi
experiencia personal: el alumno tiende a asumir que el profesor prefiere que la
preparacin de la asignatura se realice siguiendo los propios trabajos, lo que tiene
como efecto que ste analice la leccin de forma sesgada (i.e. estudiando slo los
trabajos del profesor) y naturalmente empobrecida.
204
En cuarto lugar, los criterios generales para la seleccin de los trabajos son
tambin sencillos. (a) preferencia por los artculos ms recientes frente a los ms
antiguos, aunque ello slo como regla general; (b) diversidad de autores y opiniones,
tratando de incluir, cuando ello sea posible, posturas contradictorias; (c) artculos
frente a monografas, sin excluir estas ltimas totalmente, en particular cuando se trate
de trabajos breves.
Pese a todos los criterios apuntados, debe admitirse que esta bibliografa no
deja de ser una seleccin personal, por lo tanto responde tanto a las reglas que esta
candidata se ha autoimpuesto, como en la misma medida, a su ms subjetivo criterio.
Es por ello necesariamente incompleta, parcial y seguramente discutible, por lo que
debe ser discutida. Empezando quiz, por el propio alumno, que puede y debe
aprovechar las fuentes adicionales. Siguiendo estas orientaciones, a continuacin se
presentan las diversas lecciones con las correspondientes indicaciones bibliogrficas.
205
3.3. Programa de Derecho Financiero y Tributario I
I. Introduccin: el concepto y contenido del Derecho financiero.
Leccin 1. Concepto y contenido del Derecho Financiero (I).
1. La actividad financiera como objeto de estudio del Derecho Financiero.

2. La unidad esencial del fenmeno jurdico-financiero: la conexin entre
ingresos y gastos pblicos.
3. Los principios propios del Derecho Financiero.
4. La integracin del Derecho Comunitario financiero desde la perspectiva
nacional y sus consecuencias para el concepto y contenido del Derecho
Financiero.
Bibliografa recomendada a los alumnos para la preparacin de esta leccin:
Referencias obligatorias:
CALVO ORTEGA, R.: Curso de Derecho Financiero. T. 1 Derecho Tributario.

Parte general. Madrid: Civitas, 2006 (10 Edicin).
FERREIRO LAPATZA, J. J.: Curso de Derecho Financiero Espaol.
Instituciones. Madrid: Marcial Pons, 2006 (25 edicin).
MARTN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; TEJERIZO LPEZ, J. M.;
CASADO OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributario. Madrid:
Tecnos, 2006 (17 edicin).
MARTNEZ LAGO, M. A.; GARCA DE LA MORA, L.: Lecciones de Derecho
Financiero y Tributario. Madrid: Iustel, 2006 (3 edicin).
PREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte general. Pamplona:
Aranzadi, 2006 (16 edicin).
Bibliografa especfica y complementaria:
BEZ MORENO, A.; GONZLEZ-CULLAR SERRANO, M. L.; ORTIZ

CALLE, E.: Estudio Preliminar a: HENSEL, A.: Derecho Tributario, 3
Edicin. Madrid: Marcial Pons, 2005 (pp. 3-71).
GARCA PRATS, A.: Incidencia del Derecho Comunitario en la configuracin
jurdica del derecho financiero (I): La accin del tribunal de justicia de
Luxemburgo. RDFyHP, vol. 51, n. 259/2001 (pp. 257-309), y GARCA PRATS,
A.: Incidencia del Derecho Comunitario en la configuracin jurdica del derecho
financiero (III): principios de justicia tributaria vs. Derecho comunitario, en
RDFyHP, vol. 51, n. 261/2001 (pp. 737 a 775).
ORN MORATAL, G.: La configuracin constitucional del gasto pblico.
Madrid: Tecnos, 1995.
SINZ DE BUJANDA, F. Concepto y contenido del Derecho Financiero. Revista
de Derecho Privado, n. 336/1945.
206
Leccin 2. Concepto y contenido del Derecho Financiero (II).
1. Los recursos de la Hacienda Pblica y la financiacin del gasto pblico:

las ramas del Derecho Financiero:
1.1. El Derecho Presupuestario.
1.2. Los ingresos no tributarios: Derecho del Crdito Pblico y
Derecho Financiero Patrimonial.
1.3. Los ingresos tributarios. Concepto y contenido del Derecho
Tributario.
2. El papel de los distintos recursos en la financiacin del gasto: la especial
importancia de los recursos tributarios.

BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La funcin del tributo en el Estado Social y

Democrtico de Derecho. Madrid: CEPC, 2002
CALVO ORTEGA, R., Consideraciones sobre los presupuestos cientficos del
Derecho Financiero, HPE N 1/1970.
ZORNOZA PREZ, J.: El equitativo reparto del gasto pblico y los derechos
econmicos y sociales. Hacienda Pblica Espaola, n. 113/1988.
207
II. El Ordenamiento jurdico financiero: las fuentes del Derecho Financiero y la

aplicacin de las normas financieras.
Leccin 3. Las competencias financieras. Organizacin y estructura en Espaa.
1. Las competencias financieras (poder financiero): concepto y contenido.

2. El poder financiero de la Unin Europea: la atribucin de poder
financiero a la UE y los principios bsicos del sistema jurdico comunitario.
2.1. La atribucin de poder financiero a la UE.
2.2. Los principios bsicos del sistema jurdico Comunitario.
3. La integracin de Espaa en la Unin Europea y las principales
consecuencias para las competencias financieras.
4. Los lmites internacionales de las competencias financieras.

FALCN Y TELLA, R.: Introduccin al Derecho Financiero y Tributario de las

Comunidades Europeas. Madrid: Civitas-Servicio de Publicaciones de la
Universidad Complutense, 1988.
ORN MORATAL, G.: Consecuencias de la integracin en las Comunidades
Europeas sobre el Derecho Financiero y Tributario. REDF, n. 97/1998.
TERRA, B. J. M.; WATTEL, P. J.: European Tax Law. La Haya: Kluwer Law
International, 2005 (pp. 27-197).
208
Leccin 4. Las competencias financieras de los entes subcentrales (I): Las

Comunidades Autnomas.
1. La distribucin de las competencias financieras en la Constitucin

espaola: la asimetra en la distribucin de las competencias de gasto y de
ingreso.
2. El poder financiero de las Comunidades Autnomas. Principios
generales.
3. Los sistemas y modelos de financiacin autonmica.
3.1. El rgimen financiero comn: la LOFCA.
3.2. El rgimen financiero de las Comunidades Autnomas forales.
3.3. El rgimen econmico y fiscal del Archipilago canario
4. Las consecuencias de la integracin en la Unin Europea para el poder
financiero de las Comunidades Autnomas.

GARCA MARTNEZ, Andrs.: Los ttulos competenciales que inciden en la

Hacienda autonmica, en C.T. nm. 92/1999.
ORN MORATAL, G.: La distribucin del poder financiero entre el Estado y
las Comunidades Autnomas. Palau 14, n. 28/1997
RAMALLO MASSANET, J.; ZORNOZA PREZ, J. J.: Sistema y modelos de
financiacin autonmica. PEE, n. 51/1995
RAMALLO MASSANET, J.: La asimetra del poder tributario y del poder de
gasto de las Comunidades Autnomas. REDC, n. 39/1993.
SOLER ROCH, M. T.: Las medidas fiscales selectivas en la jurisprudencia del
TJCE sobre ayudas de estado. QF, Julio-II, 2006.
209
Leccin 5. Las competencias financieras de los entes subcentrales (II): las

Entidades Locales.
1. El poder financiero de las Corporaciones Locales.

2. Los principios constitucionales informadores: el principio de suficiencia y
la autonoma financiera de las Haciendas Locales.
3. El poder financiero de las Corporaciones Locales en la vertiente del gasto.
4. Los recursos de las Corporaciones Locales. Regmenes especiales.

CALVO ORTEGA, R.: Constitucin y Haciendas locales, en Revista Espaola

de Derecho Financiero, n. 100/1999
RAMALLO MASSANET, J. y ZORNOZA PREZ, J. Autonoma y suficiencia
en la financiacin de las Haciendas Locales. REALA nm. 259, 1993.
RUIZ GARCA, J. R.: Algunas consideraciones sobre la autonoma tributaria
local. REDF, nm. 46/1985
SOLER ROCH, M. T.: Estabilidad presupuestaria y Haciendas locales. Revista
Valenciana de Hacienda Pblica, n. 2/2001.
Leccin 6. Los principios constitucionales del Derecho Financiero.
1. Los principios de reserva de ley en materia financiera: legalidad tributaria

y de los ingresos pblicos. Legalidad presupuestaria.
2. Los principios constitucionales de justicia tributaria.
2.1. La generalidad de la imposicin.
2.2. El principio de igualdad y la capacidad contributiva.
2.3. El principio de progresividad y la prohibicin de
confiscatoriedad.
3. Justicia en el ingreso y justicia en el gasto: el principio de justicia
financiera y la unidad del fenmeno financiero.
4. La incidencia del Derecho Comunitario sobre los principios
constitucionales financieros y tributarios.
210

AGUALLO AVILS, A.: La necesidad de un anlisis constitucional del Derecho

Financiero. Hacia un Derecho Financiero Constitucional. REDF, ns. 109-
110/2001 (pp. 45-109).
FALCN Y TELLA, R.: Un principio fundamental del Derecho Tributario: la
reserva de Ley. REDF, n. 104/1999.
PALAO TABOADA, C.: Apogeo y crisis del principio de capacidad
contributiva, en: AA.VV.: Estudios Jurdicos en homenaje al Profesor Federico
de Castro, Vol. II. Madrid: Instituto Nacional de Estudios Jurdicos-Tecnos, 1975,
(pp. 377-426).
PALAO TABOADA, C.: Los principios de capacidad econmica e igualdad en
la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. REDF, n. 88/1995.
RODRGUEZ BEREIJO, A.: El deber de contribuir como deber constitucional.
Su significado jurdico. REDF, n. 125/2005.
Leccin 7. Las fuentes del Derecho Financiero.
1. La Constitucin como norma jurdica y las fuentes del Derecho: los

principios de jerarqua y competencia.
2. Los Tratados Internacionales. Especial referencia a los Convenios de
Doble Imposicin (OCDE) y a los Acuerdos de Comercio (OMC).
3. El Derecho Comunitario. Derecho originario y Derecho derivado.
Referencia a las fuentes impropias del Derecho Comunitario.
4. La Ley y las disposiciones con fuerza de ley: especial referencia al
Decreto-ley en materia tributaria.
5. El Reglamento. Referencia a las normas tributarias de los Territorios
Histricos de la Comunidad Autnoma del Pas Vasco.
6. Las rdenes interpretativas.
7. El poder normativo de las Corporaciones Locales: la carencia de potestad
legislativa y sus conexiones con el principio de reserva de ley en materia
financiera.
211

CALDERN CARRERO, J. M.: El Derecho Comunitario como fuente. REDF,

132/2007 (en prensa).
DE LA HUCHA CELADOR, F.: La naturaleza legislativa de las normas forales
de los territorios histricos. REDF, n. 129/2006, (pp. 21-40).
DOMNECH PASCUAL, G.: Lmites sustanciales de las remisiones al
Reglamento en materia tributaria (A propsito de la STC 233/1999, de 16 de
diciembre). Revista General de Derecho, Julio-Agosto, 2000, (pp. 9183-9198).
RAMALLO MASSANET, J.: El decreto-ley en materia tributaria. Derecho
Privado y Constitucin, n. 17/2003, (pp. 421-448).
Leccin 8. La eficacia de las normas financieras.
1. Planteamiento general: el problema de la naturaleza de las normas

tributarias y su incidencia en los criterios para su aplicacin.
2. Eficacia de las normas financieras en el espacio.
2.1. Especial referencia a las normas tributarias: los criterios de
sujecin personales y territoriales.
2.2. El problema de la eficacia espacial de las normas tributarias
dictadas por las Comunidades Autnomas.
2.3. La doble imposicin internacional y las medidas adoptadas para
evitarla.
3. Eficacia de las normas financieras en el tiempo:
3.1. El problema de la retroactividad en las normas tributarias.
3.2. La vigencia de las disposiciones contenidas en la Ley anual de
Presupuestos (remisin).
212

MEDINA CEPERO, J. R.: La residencia fiscal en Espaa de las personas fsicas

y jurdicas. Impuestos, ns. 15-16/2006, (pp. 106-125).
ORN MORATAL, G.: La residencia habitual como punto de conexin en los
impuestos directos: problema actual y causa de prximas reformas legislativas,
en: AA.VV.: Presente y futuro de la Imposicin Directa en Espaa. AEDAF.
Valladolid: Lex Nova, 1997.
PALAO TABOADA, C.: La disminucin retroactiva de beneficios fiscales y los
Decretos-Leyes en materia tributaria. Crnica Tributaria, nm. 43/1982.
ZORNOZA PREZ, J. J.; FALCN Y TELLA, R.: La retroactividad de las
normas tributarias; especial referencia a las normas interpretativas. REDF, n.
43/1984, (pp. 433-446).
Leccin 9. La interpretacin de las normas financieras.
1. La interpretacin de las normas financieras: planteamiento general.

2. Especial referencia a las normas tributarias: la interpretacin en la Ley
General Tributaria. La interpretacin de las normas tributarias contenidas en
Tratados internacionales y la interpretacin del Derecho Comunitario.
3. La integracin de las normas financieras. El problema de la analoga en el
Derecho Tributario.
4. Calificacin, simulacin y conflicto en la aplicacin de la norma
tributaria.

213

FALCN Y TELLA, R.: Interpretacin econmica y seguridad jurdica. CT, n.

68/1993.
FALCN Y TELLA, R.: El fraude de ley o conflicto en la aplicacin de la
norma y el delito fiscal : la importante STC 10 mayo 2005. QF, ns 12-13/2005.
FERREIRO LAPATZA, J. J.: Economa de opcin, fraude de ley, sanciones y
delito fiscal. QF, n 8/2001.
HENSEL, A.: Derecho tributario. Madrid: Marcial Pons, 2005 (original alemn:
Steuerrecht, 1933), pp. 225-233)
PALAO TABOADA, C.: Economa y Derecho en la aplicacin de las leyes
tributarias. CT, n. 73/1995.
214
III. Derecho Presupuestario: el ordenamiento jurdico del gasto pblico.
Leccin 10. La teora jurdica de los Presupuestos (I). El Presupuesto del Estado
concepto y naturaleza.
1. El Presupuesto como expresin jurdica del plan de la actividad

financiera.
1.1. Origen del Presupuesto.
1.2. Concepto: configuracin legal y jurisprudencial.
2. El contenido, el mbito y la estructura de los Presupuestos Generales del
Estado.
3. Efectos sobre el gasto de la Ley de Presupuestos Generales del Estado.
4. Efectos de la Ley de Presupuestos sobre los ingresos pblicos.
5. Una referencia a los Presupuestos de los entes territoriales e
institucionales.
5.1. Los Presupuestos de las Comunidades Autnomas: su regulacin
en la Ley Orgnica de Financiacin de las Comunidades Autnomas.
5.2. Los Presupuestos de las Corporaciones Locales: su regulacin en
la Ley de Haciendas Locales.
5.3. El poder presupuestario de las Comunidades Europeas:
principios y ciclo presupuestario.

FALCN Y TELLA, R.: Leyes de Presupuestos y Leyes de Acompaamiento:

un posible fraude a la Constitucin. Quincena Fiscal, n. 22/1994.
HINOJOSA TORRALVO, J.: La Ley de Presupuestos. Funcin, contenido y
lmites. REDF, n. 62/1989.
RODRGUEZ BEREIJO, A.: Sobre tcnica jurdica y Leyes de Presupuestos,
en: AA.VV.: Estudios de Derecho y Hacienda. Homenaje a Csar Albiana, vol.
I. Madrid: IEF, 1987.
SESMA SNCHEZ, B.: La aparente nulidad de los gastos contrados sin crdito
presupuestario: criterios para una reinterpretacin del principio de especialidad
cuantitativa. REDF, n. 101/1999, (pp. 35-70).
215
Leccin 11. La teora jurdica de los Presupuestos (II). Los principios

presupuestarios.
1. Significado y enumeracin de los principios presupuestarios

constitucionales.
2. El principio de competencia y la reserva de ley presupuestaria.
3. Los principios de unidad y universalidad.
4. El principio de equilibrio presupuestario. El Pacto de Estabilidad y
Crecimiento y la Ley General de Estabilidad Presupuestaria.
5. El principio de especialidad o especificacin: su triple significado.
6. El principio de anualidad presupuestaria. La prrroga del Presupuesto.

BAYONA DE PEROGORDO, J.J. Y SOLER ROCH, M. T.: Temas de Derecho

Presupuestario. Alicante: Librera Comps, 1990.
MARTNEZ GINER, L. A.: El principio de justicia en materia de gasto pblico y
la estabilidad presupuestaria. REDF, n. 115/2002.
MARTNEZ LAGO, M. A.: Estabilidad presupuestaria y autonoma financiera
de las Comunidades Autnomas. NUE, n. 257/2006, (pp. 60 y ss).
PASCUAL GARCIA, J.: Rgimen jurdico del gasto pblico. Presupuestacin,
ejecucin y control, 4 ed, Boletn Oficial del Estado, Madrid, 2005.
RODRGUEZ BEREIJO, A.: Jurisprudencia constitucional y Derecho
presupuestario. Cuestiones resueltas y temas pendientes. REDC, n. 44/1995.
216
Leccin 12. El ciclo presupuestario (I).
1. Elaboracin del Proyecto de Ley de Presupuestos en el marco de la

programacin presupuestaria.
2. Examen, enmienda y aprobacin por las Cortes Generales: las
limitaciones al derecho de enmienda y a la iniciativa parlamentaria.
3. La modificacin de los Presupuestos.
3.1. El Fondo de contingencia de ejecucin presupuestaria.
3.2. Clases de modificaciones: transferencias, generaciones,
ampliaciones, crditos extraordinarios, suplementos de crdito e
incorporaciones.

Bibliografa especfica y complementaria
PASCUAL GARCIA, J.: Rgimen jurdico del gasto pblico. Presupuestacin,

ejecucin y control, 4 ed, Boletn Oficial del Estado, Madrid, 2005.
PIA GARRIDO, M. D.: Hacia una presupuestacin por objetivos con la nueva
Ley General Presupuestaria. REDF, n. 122/2004.
presupuestario. Cuestiones resueltas y temas pendientes. REDC, n. 44/1995.
ZORNOZA PREZ, J.: La Ley de Presupuestos y el sistema de fuentes del
derecho: en torno a la STC 76/1992, de 14 de mayo. AA.VV.: Informe
Comunidades autnomas 1992. Barcelona: Instituto de Derecho Pblico, 1993.
217
Leccin 13. El ciclo presupuestario (II)
1. Gestin presupuestaria: aprobacin, compromiso de gastos y ordenacin

de pagos.
2. Liquidacin y cierre del Presupuesto.
3. El control presupuestario: concepto y funciones.
4. Clases de control presupuestario e instrumentos de control.
4.1. El control interno de la gestin econmico-financiera: la
Intervencin General de la Administracin del Estado y la funcin
interventora.
4.2. El control externo: el Tribunal de Cuentas.
4.3. El control parlamentario: especial referencia a la Cuenta General
del Estado.

BAYONA DE PEROGORDO, J.J. Y SOLER ROCH, M. T.: Temas de Derecho

Presupuestario. Alicante: Librera Comps, 1990.
NAVAS VZQUEZ, R.: La regulacin constitucional del Tribunal de cuentas.
REDF, n. 109-110/2001.
FERNNDEZ JUNQUERA, M.; SESMA SNCHEZ, B.: Situacin actual y
perspectivas del control interno del gasto pblico I-La funcin interventora, y II-
El control financiero. En RDFyHP, n. 262/2001 (pp. 867-947) y (pp. 787-830).
218
IV. Los recursos de la Hacienda Pblica.
Leccin 14. Los recursos e ingresos pblicos (I). El Derecho Financiero

Patrimonial y el Derecho del Crdito Pblico.
1. La clasificacin de los ingresos en funcin del recurso financiero:

ingresos tributarios, monopolsticos, crediticios y patrimoniales.
2. El Patrimonio como recurso de la Hacienda Pblica y su relevancia
actual.
3. Los ingresos de monopolio y su (ir)relevancia actual.
4. La Deuda Pblica: concepto y clases. Naturaleza jurdica de las
operaciones de crdito.
4.1. Los principios constitucionales: la reserva de ley en materia
crediticia y el contenido de las leyes de emisin.
4.2. El contenido de las operaciones de crdito: la conversin y la
extincin de las operaciones de crdito.

BEZ MORENO, A.: La jurisprudencia del Tribunal Constitucional en torno al

Ttulo VII de la Constitucin Espaola: Economa y Hacienda. Cuadernos de
Derecho Pblico, n. 25/2005 (pp. 215-261).
TEJERIZO LPEZ, J. M.: Deuda Pblica, en, Comentarios a la Constitucin
Espaola de 1978 (dir. scar ALZAGA VILLAAMIL). Madrid: Cortes
Generales- EDERSA, 1998.
RAMALLO MASSANET, J.: Derecho Constitucional y Derecho Financiero.
Cuadernos de la Facultad de Derecho. Universidad de Palma de Mallorca, n.
3/1982, (pp. 56 y ss).
SNCHEZ GALIANA, J. A.: Monopolios fiscales y directrices comunitarias.
REDF, n. 38/1983, (pp. 253 y ss).
219
Leccin 15. Los recursos e ingresos pblicos (II): Los ingresos tributarios.
1. El concepto de tributo en nuestro ordenamiento jurdico. Su

conceptuacin como categora unitaria.
2. El impuesto. Concepto y caracteres. Clases de impuestos.
3. La tasa. Concepto y caracteres. Clases de tasas.
4. Las contribuciones especiales. Concepto y caracteres.
5. El sistema tributario estatal: la preferencia por un sistema de impuestos.

FERNNDEZ JUNQUERA, M.: Las Tasas. Aspectos sustantivos y principios.

Tributos Locales, 24/2002.
MARN-BARNUEVO FABO, D.: Las contribuciones especiales. En AA.VV.
(MARN-BARNUEVO FAVO, D., Dir.): Los Tributos Locales. Madrid: Civitas,
2005 (pp. 840 y ss).
RAMALLO MASSANET, J.: Tasas, precios pblicos y precios privados (hacia
un concepto constitucional de tributo). REDF, n. 90/1996.
ZORNOZA PREZ, J.; ORTIZ CALLE, E.: Las tasas. En: MARN-
BARNUEVO FAVO, D., Dir.): Los Tributos Locales. Cizur Menor: Thomson-
Civitas, 2005 (pp. 729-840).
220
V. El Derecho tributario. Parte general.
Leccin 16. El concepto y estructura del tributo.
1. Las prestaciones tributarias.

2. La configuracin jurdica del tributo: El hecho imponible y la obligacin
tributaria principal.
3. Estructura del hecho imponible: elemento subjetivo y elemento objetivo.
3.1. La delimitacin del hecho imponible: los supuestos de no
sujecin.
3.2. Exenciones y otras tcnicas desgravatorias.
4. La cuantificacin de la obligacin tributaria principal:
4.1. La base imponible: concepto y modalidades.
4.2. Los regmenes de determinacin de la base imponible:
estimacin directa y estimacin objetiva.
4.3. La estimacin indirecta como mtodo de determinacin de la
base imponible.
4.4. La base liquidable. El tipo de gravamen: concepto y clases.
5. La cuantificacin de las obligaciones tributarias a cuenta y accesorias.
6. La cuota tributaria: concepto y clases.
7. La deuda tributaria: elementos integrantes (remisin).
8. La extincin de las obligaciones tributarias (remisin).

BEZ MORENO, A.: Potestad de determinacin del resultado contable (artculo

148 LIS) y estimacin indirecta de bases imponibles. CT, n. 102/2002, (pp. 9-
18).
LOZANO SERRANO, C. Exenciones tributarias y derechos adquiridos. Madrid:
Tecnos, 1988.
RAMALLO MASSANET, J. Hecho imponible y cuantificacin de la obligacin
tributaria. REDF, n. 20/1978.
GNOVA GALVN, A.: Los regmenes de determinacin de la base
imponible. RDFyHP, n. 181/1986 (pp. 13-55).
FERREIRO LAPATZA, J. J.: El objeto del tributo. REDF, nm. 10/1976.
221
Leccin 17. Los sujetos tributarios (I).
1. Los sujetos activos: las Administraciones tributarias, deberes y

obligaciones. La Agencia Estatal de la Administracin Tributaria.
2. Las diversas posiciones de los ciudadanos en sus relaciones con la
Administracin tributaria. Los obligados tributarios.
3. Los sujetos pasivos.
3.1. El contribuyente. La pluralidad de contribuyentes: la solidaridad.
La traslacin jurdica de la cuota tributaria.
3.2. El sustituto. Concepto y naturaleza jurdica. Clases.

FALCN Y TELLA, R.: El artculo 35.6 de la nueva LGT (II): un rgimen de

mancomunidad con la carga de identificar a los coobligador?. QF, n. 3/2004.
ORN MORATAL, G.: Los obligados tributarios en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria: principales novedades. En: Consejo General del
Poder Judicial-Generalitat Valenciana. La reforma de la Ley General Tributaria.
Estudios de Derecho Judicial, n. 57/2004, (pp. 117-142).
ORTIZ CALLE, E.: La Agencia Estatal de Administracin Tributaria. Madrid:
BOE, 1998.
Leccin 18. Los sujetos tributarios (II).
1. Otros obligados al pago de deudas tributarias:

1.1. Los obligados a realizar pagos a cuenta.
1.2. La sucesin en las situaciones subjetivas pasivas.
1.3. Los responsables tributarios. Concepto y clases de
responsabilidad.
2. Otros obligados tributarios: en particular, los sujetos a deberes de
colaboracin e informacin.
3. La capacidad de obrar en Derecho Tributario. La representacin y sus
clases.
4. El domicilio fiscal.
222

BLAZQUEZ LIDOY, A.: Obligados tributarios, en: AA.VV. (C. PALAO

TABOADA, Coord.): Comentario sistemtico a la Nueva Ley general tributaria.
Madrid: CEF, 2004.
MARTN JIMNEZ, A.: La responsabilidad subsidiaria en los supuestos de
contratacin o subcontratacin del artculo 43.1.f) LGT: algunas cuestiones
controvertidas. REDF, n. 124/2004 (pp. 799-818).
LVAREZ MARTNEZ, J.: Las responsabilidades de los administradores de las
personas jurdicas del artculo 40.1 de la Ley General Tributaria: anlisis de los
presupuestos necesarios para su nacimiento. RCEF, n. 249/2003, (pp. 3-50).
CARBAJO VASCO, D.: Algunas consideraciones sobre la responsabilidad en la
nueva Ley General Tributaria. CT, n. 115/2005, (pp. 71-98)
Leccin 19. La aplicacin de los tributos y los procedimientos tributarios.
1. mbito de aplicacin de los tributos. La Agencia Estatal de la

Administracin Tributaria (remisin).
2. Principios generales.
2.1. Informacin y asistencia a los obligados tributarios.
2.1.1. Las consultas tributarias y sus efectos.
2.1.2. Los acuerdos previos de colaboracin.
2.2. Los deberes de colaboracin en la aplicacin de los tributos:
mbito y contenido. Lmites.
3. Los distintos procedimientos tributarios en la Ley General Tributaria y
sus relaciones. Normas comunes.
4. Las notificaciones tributarias.
223

ADAME MARTNEZ, F.: Naturaleza jurdica y efectos de las contestaciones a

consultas tributarias. CT, n. 119/2006, (pp. 9-44).
GARCA MONC, A. M.: De nuevo sobre los llamados acuerdos previos de
valoracin. Nueva fiscalidad, n. 7/2005, (pp. 9-20).
ORTIZ CALLE, E.: Actuaciones y Procedimientos de gestin tributaria, en
AA.VV: Estudios de la Ley General Tributaria. Valladolid: Lex Nova, 2006 (pp.
497-585)
PALAO TABOADA, C.: La Ley General Tributaria desde la perspectiva
constitucional: crisis y reforma. REDF, n. 100/1999 (pp. 533-547).
SNCHEZ BLZQUEZ, V. M.: La gestin tributaria en la nueva ley general
tributaria. Revista tcnica tributaria, n. 65/2004, (pp. 57-88).
Leccin 20. La gestin tributaria.
1. La gestin tributaria: concepto y contenido.

2. El inicio del procedimiento de gestin:
2.1. La declaracin tributaria: concepto, naturaleza y efectos.
Declaracin inicial y declaraciones complementarias. La
comunicacin de datos.
2.2. Otras formas de iniciacin del procedimiento: la iniciacin de
oficio y el rgimen jurdico de la denuncia pblica.
3. La liquidacin tributaria. Concepto, contenido y clases. La
autoliquidacin: concepto, naturaleza y efectos.
4. Los procedimientos de gestin tributaria:
4.1. Procedimiento iniciado mediante declaracin.
4.2 El procedimiento de verificacin de datos.
4.3. El procedimiento de comprobacin limitada.
4.4. El procedimiento de comprobacin de valores.
224

DE LA PEA VELASCO, G., La liquidacin provisional de oficio y la

comprobacin abreviada (El nuevo artculo 123 LGT), Impuestos, n. 1/1996.
GARCA MARTNEZ, A.: Unicidad versus estanqueidad" cuando concurren
varias Administraciones en materia de comprobacin de valores. Impuestos, n.
2/2009, (pp. 218-242).
ORTIZ CALLE, E.: Actuaciones y Procedimientos de gestin tributaria, en
AA.VV: Estudios de la Ley General Tributaria. Valladolid: Lex Nova, 2006 (pp.
497-585).
Leccin 21. La inspeccin de los tributos.
1. La Inspeccin de los Tributos.

2. Las actuaciones inspectoras: alcance y lmites jurdicos.
3. El procedimiento inspector:
3.1. Inicio del procedimiento y planificacin de las actuaciones
inspectoras.
3.2. Desarrollo de las actuaciones: circunstancias de lugar y tiempo;
medidas cautelares.
3.3. Terminacin y formalizacin.
4. La documentacin de las actuaciones inspectoras:
4.1. Comunicaciones, informes, diligencias y actas.
4.2. Las actas de inspeccin: concepto, contenido y clases; efectos
jurdicos.

225

ESCRIBANO LPEZ, F.: Notas sobre el procedimiento de inspeccin en la

nueva LGT. REDF, n. 124/2004 (pp. 819 y ss).
GONZLEZ-CULLAR SERRANO, M. L.: El valor probatorio de las actas de
inspeccin en el proceso contencioso-administrativo. Impuestos, N. 2/2005 (pp.
418-435).
LOZANO SERRANO, C.: Rgimen jurdico del procedimiento inspector. En:
Consejo General del Poder Judicial-Generalitat Valenciana. Nuevo rgimen
jurdico de los procedimientos tributarios. Estudios de Derecho Judicial, n.
77/2005, (pp. 219-269).
Leccin 22. La recaudacin de los tributos (I).
1. La recaudacin como procedimiento de aplicacin de los tributos:

concepto y fases.
2. rganos recaudadores de la Hacienda Pblica: facultades.
3. El procedimiento en perodo voluntario: el pago.
3.1. Los obligados al pago (remisin)
3.2. Objeto, lugar, tiempo y forma del pago.
4. Aplazamiento y fraccionamiento del pago.
5. El inters de demora tributario.
6. Los recargos de prrroga.
7. Las garantas tributarias.
8. Las medidas cautelares.

226
RODRGUEZ BEREIJO, A.: Las garantas del crdito tributario. REDF, n.

30/1981, (pp. 181-217).
SOLER ROCH, M. T.: La estructura jurdica del tributo y las distintas
obligaciones tributarias: especial referencia a intereses de demora y recargos. En:
Consejo General del Poder Judicial-Generalitat Valenciana. La reforma de la Ley
General Tributaria. Estudios de Derecho Judicial, n. 57/2004, (pp. 85-115)
VARONA ALABERN, J. E.: Privilegios del crdito tributario y distintos
componentes de la deuda tributaria: especial referencia a la quiebra. REDF, n.
111/2001 (pp 481-509).
Leccin 23. La recaudacin de los tributos (II).
1. El procedimiento de apremio.
1.1. Los presupuestos del procedimiento de apremio y la posibilidad
de adopcin de medidas cautelares.
1.2. Suspensin del procedimiento.
1.3. Inicio y desarrollo del procedimiento. La providencia de apremio
y la oposicin del deudor.
1.4. Terminacin del procedimiento.
2. La prescripcin en Derecho tributario.
3. Otras formas de extincin de las obligaciones tributarias: la
compensacin y la cuenta corriente tributaria.

FALCN Y TELLA, R.: Problemas de constitucionalidad y de legalidad

ordinaria en relacin con la prescripcin (y II): consecuencias de la STC 63/2005,
de 14 marzo respecto al IVA y respecto a la trascendencia penal de la prescripcin
tributaria. QF, n. 11/2005.
GNOVA GALVN, A.: La prescripcin tributaria. REDF, n. 57/1988 (29-62).
VILLAVERDE GMEZ, M. B.: La cuenta corriente tributaria. QF, n. 19/1999,
(pp. 11-22).
Leccin 24. Las infracciones y sanciones tributarias.
227
1. Los principios constitucionales de Derecho sancionador tributario.

2. Las infracciones tributarias:
2.1. Concepto y elementos de la infraccin tributaria.
2.2. Clases de infracciones: infracciones leves, graves y muy graves.
3. Las sanciones tributarias:
3.1. Concepto y clases.
3.2. El procedimiento sancionador y la graduacin de las sanciones.
3.3. Extincin de las sanciones tributarias: pago, prescripcin,
condonacin y fallecimiento del obligado a satisfacerlas.
4. Referencia a los delitos tributarios.

LUCHENA MOZO, G. M.; SNCHEZ LPEZ, M. E.: Un estudio de las

infracciones tipificadas en los artculos 191 y 192 de la Ley General Tributaria.
REDF, n. 130/2006 (pp. 211-253).
ORN MORATAL, G.: El procedimiento sancionador. En: Consejo General
del Poder Judicial-Generalitat Valenciana. Nuevo rgimen jurdico de los
procedimientos tributarios. Estudios de Derecho Judicial, n. 77/2005, (pp. 19-55).
ZORNOZA PREZ, J. J.: El sistema de infracciones y sanciones tributarias.
Madrid: Civitas, 1992.
228
Leccin 25. Procedimientos de revisin en materia tributaria.
1. La potestad revisora en materia tributaria: esquema general.

2. Los procedimientos especiales de revisin de la Ley General Tributaria.
2.1. La revisin de actos nulos de pleno derecho.
2.2. Declaracin de lesividad de actos anulables.
2.3. La revocacin.
2.4. La rectificacin de errores.
2.5. La devolucin de ingresos indebidos.
3. El recurso de reposicin.
4. Las reclamaciones econmico-administrativas.
4.1. Disposiciones generales.
4.2. El procedimiento general econmico-administrativo: el
procedimiento en nica instancia y los recursos en va econmico-
administrativa.
4.3. El procedimiento abreviado ante rganos unipersonales.
4.4. Referencia al recurso contencioso-administrativo.

CALVO ORTEGA, R. (Dir.); TEJERIZO LPEZ, J. M. (Coord.): Los nuevos

reglamentos tributarios: recaudacin, rgimen sancionador y revisin. Madrid:
Civitas, 2006
RAMALLO MASSANET, J.: La revisin de actos tributarios en va
administrativa. Consejo General del Poder Judicial. Estudios de Derecho
Judicial, n. 57/2004, pp. 341-381.
ALIAGA AGULL, E.; VICENTE-ARCHE COLOMA, P.: La impugnacin de
disposiciones de carcter general en el mbito tributario: problemtica y posibles
vas de solucin. En AA.VV. (Coords. FERNNDEZ JUNQUERA, M. Et alii):
Estudios de Derecho Financiero y Tributario en homenaje al Profesor Calvo
Ortega, Vol. 1, Valladolid: Lex Nova, 2005 (pp. 917-932).
MARTN QUERALT, J.: La suspensin en el procedimiento especial de revisin
por nulidad de pleno derecho en el mbito tributario. Tribunal Fiscal, n.
185/2006.
229
3.4. Programa de Derecho Financiero y Tributario II
I. Introduccin.
Leccin 26. Concepto y estructura del sistema tributario espaol.
1. Nocin de sistema tributario. Exigencias de un sistema tributario justo: el

reparto justo de la carga tributaria y los principios de la imposicin.
2. La estructura jurdica del sistema tributario espaol. Evolucin histrica.
2.1. El sistema tributario estatal.
2.1.1. Estructura de la imposicin directa: imposicin sobre la
renta e imposicin sobre el patrimonio.
2.1.2. Estructura de la imposicin indirecta: la imposicin
sobre el trfico patrimonial y la imposicin sobre el volumen
de ventas.
2.1.3. Las tasas estatales.
2.2. El sistema tributario de las Comunidades Autnomas:
competencias normativas respecto a los impuestos cedidos.
2.3. El sistema tributario de las Corporaciones Locales.
3. Referencia a la influencia del sistema jurdico de la Unin Europea, y del
contexto internacional, en la configuracin del sistema tributario espaol.
FERREIRO LAPATZA, J. J. (et alii): Curso de derecho tributario. Parte

especial: sistema tributario : los tributos en particular. Madrid: Marcial Pons,
2006 (20 edicin).
MARTN QUERALT, J.; TEJERIZO LPEZ, J. M.; CAYN GALIARDO, A.
(Dirs.): Manual de Derecho Tributario. Pamplona: Aranzadi, 2006 (3 edicin).
AVI-YONAH, R.: Globalisation, tax competition, and the fiscal crisis of the
Welfare State. Harvard Law Review, vol. 113, n. 7/2000 (pp. 1573-1676).
CAYN GALIARDO, A.: El sistema fiscal. Fundamentos y estructura, REDF,
nm. 104/1999
International, 2005, (pp. 7-25).
FALCN Y TELLA, R.: Los tributos cedidos y las competencias normativas de
las Comunidades Autnomas, en PEE, 83/2000.
230
II. El sistema tributario estatal: la imposicin directa.
Leccin 27. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (I).
1. Concepto y definicin legal. Naturaleza y mbito de aplicacin.

2. Alcance y condiciones de la cesin a las Comunidades Autnomas.
3. Estructura y delimitacin del hecho imponible. Exenciones.
4. Los sujetos pasivos y los criterios de sujecin al impuesto: el concepto de
residencia habitual.
5. Imputacin temporal de ingresos y gastos. Perodo impositivo y devengo
del Impuesto.
6. La base imponible: concepto y estructura.
Bibliografa recomendada a los alumnos para la preparacin de las lecciones de IRPF:

especial: sistema tributario: los tributos en particular. Madrid: Marcial Pons,
2006 (20 edicin).
CALDERN CARRERO, J. M.; MARTN JIMNEZ, A.: La jurisprudencia del

TJCE: los efectos del principio de no discriminacin y las libertades bsicas
comunitarias sobre la legislacin nacional en materia de imposicin directa, en
Convenios fiscales internacionales y Fiscalidad de la UE. Valencia: CISS, 2006,
(pp. 599-744).
MARN-BARNUEVO FABO, D.: La proteccin del mnimo existencial familiar
en los ltimos diez aos. RCEF/2007 (en prensa).
RUIZ GARCA, J. R.: La tributacin de los dividendos en el proyecto de ley de
reforma del impuesto sobre la renta. Quincena Fiscal, nm. 13/2006.
ZORNOZA PREZ, J. J.: Aspectos constitucionales del rgimen de tributacin
conjunta en el IRPF. REDC, n. 27/1989.
Leccin 28. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (II).
1. La determinacin de la base imponible: calificacin y cuantificacin de

los rendimientos, rentas y rentas imputadas.
1.1. Los rendimientos del trabajo.
1.2. Los rendimientos del capital (inmobiliario y mobiliario).
1.3. Rendimientos de Actividades Econmicas.
1.4. Ganancias y prdidas patrimoniales.
2. Reglas especiales de valoracin.
3. Clases de renta.
4. La integracin y compensacin de rentas.
5. La base liquidable general y del ahorro.
231
Leccin 29. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (III).
1. La adecuacin del impuesto a las circunstancias personales y familiares

del contribuyente.
2. Clculo del impuesto estatal.
3. Gravamen autonmico.
4. Cuota diferencial.
5. Tributacin familiar.
6. Los regmenes especiales.
6.1. La imputacin de rentas inmobiliarias.
6.2. El rgimen de atribucin de rentas.
6.3. La transparencia fiscal internacional.
6.4. Los derechos de imagen.
6.5. El rgimen especial para trabajadores desplazados.
6.6. Las Instituciones de Inversin Colectiva.
Leccin 30. El Impuesto sobre Sociedades (I).
1. Concepto y definicin legal. Naturaleza y mbito de aplicacin.

2. Estructura y delimitacin del hecho imponible.
3. Perodo impositivo y devengo del Impuesto.
5. La base imponible: concepto y definicin legal. El resultado contable
como punto de partida para la determinacin de la base en estimacin
directa.
Bibliografa recomendada a los alumnos para la preparacin de las lecciones de IS:

2006 (20 edicin).
BEZ MORENO, A.: El valor razonable y la imposicin societaria (un apunte

sobre la idoneidad fiscal de las normas internacionales de informacin
financiera). Nueva Fiscalidad, n. 10/2006 (pp. 89-185).
CALDERN CARRERO, J. M.: Precios de Transferencia e Impuesto sobre
Sociedades. Valencia: Tirant lo blanch, 2005
CORDERO GONZLEZ, E. M.: Apuntes sobre el tratamiento de las bases
imponibles negativas en los impuestos sobre la renta. RCEF, n. 258/2006 (pp. 3-
40).
ESTEVE PARDO, M. L.: Presupuestos objetivos de aplicacin del rgimen de
subcapitalizacin. RCEF, n. 216/2001 (pp. 3-20).
232
Leccin 31. El Impuesto sobre Sociedades (II).
1. Las correcciones sobre el resultado contable.

2. La compensacin de bases imponibles negativas.
3. Los tipos de gravamen y el clculo de la cuota ntegra.
4. Deducciones para evitar la doble imposicin interna e internacional
5. Bonificaciones, deducciones para incentivar la realizacin de
determinadas actividades y otros incentivos fiscales.
6. Referencia a los regmenes especiales.
Leccin 32. El Impuesto sobre la renta de no residentes.
1. Concepto y definicin legal. Naturaleza y mbito de aplicacin. El

concepto de establecimiento permanente. Las implicaciones de la residencia
en la UE.
2. El hecho imponible: las rentas sujetas a gravamen en Espaa. Exenciones.
3. El IRNR en presencia de establecimiento permanente (base imponible,
deuda tributaria, periodo impositivo, sujetos).
4. El IRNR en ausencia de establecimiento permanente (base imponible,
cuota tributaria, devengo, sujetos).
5. Las entidades en rgimen de atribucin de rentas.
6. El gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes.
7. La opcin para contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la
Unin Europea.

2006 (20 edicin).
GARCA PRATS, A.: La jurisprudencia del TJCE y el artculo 33 de la Ley del

Impuesto sobre la Renta de no Residentes (de la asuncin del principio de
capacidad econmica como principio del ordenamiento comunitario. REDF, n.
117/2003.
RUIZ, J. R. (Coord.); CALDERN CARRERO, J. M.; MARTN JIMNEZ, A.,
et alii: Comentarios a los convenios para evitar la doble imposicin y prevenir la
evasin fiscal concluidos por Espaa. A Corua: Instituto de Estudios
Econmicos de Galicia, 2004.
CUATRECASAS: Comentarios a la Ley del Impuesto sobre la Renta de No
Residentes. Pamplona: Aranzadi, 2003.
233
Leccin 33. El Impuesto sobre el Patrimonio.
1. Concepto y naturaleza: caractersticas del impuesto.

2. Alcance y condiciones de la cesin a las Comunidades Autnomas.
3. El hecho imponible: concepto de patrimonio. Exenciones.
5. La base imponible y la base liquidable.
6. La cuota ntegra. Deducciones y bonificaciones.

2006 (20 edicin).
ESCRIBANO LPEZ, F.: La titularidad de rentas y patrimonios. Gaceta

Fiscal, n. 96/1992 (pp. 163-190).
MUOZ DEL CASTILLO, J. L.: La exencin en el Impuesto sobre el
Patrimonio de las participaciones en sociedades. Revista Tcnica Tributaria, n.
40/1998, (89-104).
VARONA ALABERN, J. E.: Impuesto sobre el Patrimonio: valoracin de bienes
inmuebles. Valladolid: Lex Nova, 1999.
Leccin 34. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
1. Concepto y naturaleza: caractersticas del impuesto. Ambito de

aplicacin. Alcance y condiciones de la cesin a las Comunidades
Autnomas.
2. El hecho imponible. Las presunciones de hecho imponible.
3. Los sujetos pasivos del Impuesto. Consideraciones generales: obligacin
personal y obligacin real de contribuir. Los responsables subsidiarios.
4. La base imponible
5. La base liquidable.
6. El tipo de gravamen y la cuota ntegra. Los coeficientes multiplicadores y
la cuota tributaria.
7. Devengo.
8. Obligaciones formales y gestin del Impuesto.
234

2006 (20 edicin).
FERNNDEZ JUNQUERA, M.: El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones:

cuestiones de interpretacin. REDF, n. 130/2006, (pp. 255-278).
GARCA GMEZ, A. J.; BARBERN, M. A.: El Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones desde la perspectiva autonmica. Competencias autonmicas y
corresponsabilidad fiscal. Revista Aragonesa de Administracin Pblica, n.
22/2003 (pp. 231-258).
POZUELO ANTONI, F.: Las nuevas reducciones del Impuesto sobre Sucesiones
y Donaciones (Leyes 13 y 14 de 1996). EF, n. 172/1997 (pp. 61-90).
235
III. El sistema tributario estatal: la imposicin indirecta.
Leccin 35. El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos

Documentados.
1. Naturaleza y estructura de esta imposicin. mbito de aplicacin

territorial. Alcance y condiciones de la cesin a las Comunidades
Autnomas.
2. Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
3. Operaciones societarias.
4. Actos Jurdicos Documentados.
5. Exenciones subjetivas y objetivas.

2006 (20 edicin).
TEJERIZO LPEZ, J. M.: Los conflictos de aplicacin normativa: Impuesto

sobre el Valor Aadido versus Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. RIF,
marzo/abril 2001.
MARTNEZ LAFUENTE, A.: Manual del impuesto sobre transmisiones
patrimoniales y actos jurdicos documentados. Madrid: Marcial Pons, 1996
FALCN Y TELLA, R.: Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos
jurdicos documentados. Madrid: Iustel, 2005
Leccin 36. El Impuesto sobre el Valor Aadido (I).
1. La imposicin sobre el volumen de ventas: el sistema comn de IVA y la

armonizacin fiscal.
2. El IVA: concepto y naturaleza. mbito de aplicacin. Su cesin a las
3. Delimitacin del hecho imponible. Especial referencia a las operaciones
interiores.
4. Las exenciones aplicables a las diferentes modalidades del hecho
imponible.
5. El lugar de realizacin del hecho imponible.
6. El devengo del impuesto.
236
Bibliografa recomendada a los alumnos para la preparacin de las lecciones de IVA:

2006 (20 edicin).
FERNNDEZ GONZLEZ, F. J.: El IVA en las operaciones intracomunitarias.

RCEF. nm. 220/2001.
SERRANO ANTN, F.: La deduccin del IVA soportado por las actividades
previas al inicio de actividades econmicas (comentario a la STJCE
GABALFRISA de 21 de marzo de 2000), REF, nm. 214/2001
International, 2005 (pp. 331-414).
Leccin 37. El Impuesto sobre el Valor Aadido (II).
1. Los sujetos pasivos: supuestos de responsabilidad.

2. La base imponible: regla general y reglas especiales.
3. La repercusin del impuesto.
4. Los tipos impositivos y la cuota.
5. Las deducciones.
6. La devolucin: rgimen general y referencia a los supuestos especiales.
7. Referencia a los regmenes especiales: significado y justificacin.
Leccin 38. Los Impuestos Especiales.
1. La armonizacin fiscal en la Unin Europea y los Impuestos Especiales

en Espaa. Naturaleza y estructura de esta imposicin. Su cesin a las
2. Los Impuestos especiales de fabricacin.
2.1. Disposiciones comunes.
2.2. Impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohlicas.
2.3. El impuesto sobre hidrocarburos.
2.4. El impuesto sobre las labores del tabaco.
2.5. El impuesto sobre la electricidad.
3. El impuesto especial sobre determinados medios de transporte.
4. El impuesto especial sobre el carbn.
5. El impuesto especial sobre primas de seguros.
237

2006 (20 edicin).
International, 2005 (pp. 415-466)
YEBRA MARTUL-ORTEGA, P.: Cuestiones en torno al impuesto especial
sobre determinados medios de transporte. REDF, n. 80/1993.
ZORNOZA PREZ, J. J.: Los impuestos especiales en el marco del sistema
tributario espaol: impuestos estatales o impuestos cedidos a las Comunidades
Autnomas. AA.VV.: VII Jornadas de Estudios Aduaneros Los impuestos
especiales hoy en Espaa y en la Unin Europea. Junio 1997.
Leccin 39. Los impuestos aduaneros.
1. Concepto y naturaleza de esta imposicin. Origen y contexto recientes de

los impuestos aduaneros: la OMC y el significado de la Unin Aduanera en
la UE.
2. Las fuentes: el Cdigo Aduanero Comunitario y las Disposiciones de
Aplicacin del Cdigo.
3. Los Derechos de Aduana.
3.1. Hecho imponible y estructura del tributo. Exenciones.
3.2. Los obligados tributarios.
3.3. La base imponible: el valor en aduana. Evolucin histrica y
normativa comunitaria.
3.4. El origen de las mercancas.
3.5. El Arancel de Aduanas comunitario. Los destinos aduaneros.
4. Referencia a los derechos agrcolas, los derechos antidumping y
compensatorios.

2006 (20 edicin).
238
MAZORRA MANRIQUE DE LARA, S.; CLAVIJO HERNNDEZ, F. F.: La

valoracin de las mercancas en la renta de aduanas. En AA.VV. (AGULL
AGERO, A. et alii): La valoracin en Derecho tribuario, Madrid: IEF, 1991,
pp. 159-184.
ROSEMBUJ, T.: Impuestos y organizacin mundial del comercio. QF, n.
19/2006.
International, 2005 (pp. 301-330)
239
IV. El sistema tributario de las Comunidades Autnomas y las Entidades locales.
Leccin 40. El sistema tributario de las Comunidades Autnomas.
1. El sistema de ingresos tributarios de las Comunidades Autnomas.

1.1. El sistema de ingresos tributarios de las Comunidades
Autnomas de rgimen comn.
1.2. El sistema de ingresos tributarios de las Comunidades
Autnomas forales (Pas Vasco y Navarra).
1.3. El sistema de ingresos tributarios de la Comunidad Autnoma de
las Islas Canarias. La zona especial canaria y la ultraperificidad.
2. Los tributos propios de las Comunidades Autnomas.
3. Los impuestos cedidos a las Comunidades Autnomas con delegacin de
potestades normativas.
3.1. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (remisin).
3.2. El Impuesto sobre el Patrimonio, el Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurdicos Documentados (remisin).
3.3. Los tributos sobre el Juego.
3.4. El Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados
Hidrocarburos.
4. Referencia al rgimen de impuestos convenidos e impuestos concertados:
los criterios de armonizacin con el sistema tributario estatal.
5. Los recargos sobre impuestos estatales y su relevancia actual.

2006 (20 edicin).
CAAMAO ANIDO, M. A.: Tres notas sobre el nuevo IVMDH. Rcef,

227/2002.
CALVO ORTEGA, R.: Los tributos propios de las Comunidades Autnomas :
algunas reflexiones sobre su futuro. Nueva Fiscalidad, n. 6/2006 (pp. 9-30).
CORS MEYA, X.: Impuesto sobre Grandes Establecimientos Comerciales.
Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pblica, n. 263/2002
DE LA HUCHA CELADOR, F.: El concierto econmico con el Pas Vasco:
Cuestiones bsicas en la imposicin directa. REDF, n. 118/2003, (pp. 207-252).
VARONA ALABERN, J. E. (Ed.).: 25 aos de financiacin autonmica.
Santander: Universidad de Cantabria, 2005.
240
Leccin 41. El sistema tributario de las Entidades locales.
1. Estructura y recursos tributarios de las Haciendas Locales.

2. Los impuestos locales de exaccin obligatoria:
2.1. El Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
2.2. El Impuesto sobre Actividades Econmicas.
2.3. El Impuesto sobre Vehculos de Traccin Mecnica.
3. Los impuestos locales de exaccin potestativa:
3.1. El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras.
3.2. El Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de
Naturaleza Urbana.
4. El Impuesto sobre Gastos Suntuarios por aprovechamientos de cotos de
caza y pesca.
5. Las tasas y las contribuciones especiales de las Entidades locales
(remisin)
6. Referencia a los regmenes especiales.

2006 (20 edicin).
GARCA MARTNEZ, A.; VEGA BORREGO, F.: El impuesto sobre vehculos

de traccin mecnica. Granada: Comares, 2004.
MARN-BARNUEVO FABO, D. (Dir.).: Los Tributos locales. Cizur Menor:
Thomson-Civitas, 2005.
Nota bibliogrfica adicional:
Segn se ha anunciado ms arriba, la bibliografa especfica y

complementaria recogida en este programa pretende nicamente ser un punto de
partida para la profundizacin en algunos aspectos de las lecciones. El alumno que
desee completar los temas del programa, o profundizar en otros aspectos en
particular, para los que la bibliografa aqu recogida sea insuficiente, debe
continuar la bsqueda por s mismo a travs de los diversos catlogos disponibles.
Como punto de partida, el alumno puede consultar los listados de bibliografa
recogidos en algunos de los manuales aqu citados (sin nimo de exhaustividad, en
el Manual de FERREIRO LAPATZA, o en el Manual de CAYN GALIARDO et
alii), as como en otros disponibles en la biblioteca. A ttulo orientativo, se indican
a continuacin algunas bases de datos donde podr encontrar bibliografa adicional
en Derecho Financiero y Tributario. Con carcter general, el servicio Dialnet de la
Universidad de La Rioja dispone de un avanzado sistema de bsqueda de trabajos
241
doctrinales (http://dialnet.unirioja.es). Asmismo, el alumno podr encontrar bases

de datos con listados de bibliografa en Derecho Financiero y Tributario en al
menos los siguientes enlaces:
http://www.uclm.es/area/financiero/bibliografia.asp (Universidad de Castilla y La Mancha),
http://data.datadiar.com/bibliografia/fiscal/index.htm
(Editorial Datadiar),
http://www.ucm.es/info/rfiscal/repbib/repertorio_index.HTML (seleccin Prof. Martnez
Lago)
Vase asmismo, en: http://www.uc3m.es/uc3m/serv/BIB/CDE/index.html,

el Centro de Documentacin Europea de la Universidad Carlos III), as como, en
el mismo Centro, enlaces a otras fuentes de conocimiento
(http://www.uc3m.es/cde/bibliografia.html).
Tambin a ttulo orientativo, se indican a continuacin algunos lugares en la

red internet donde el alumno podr completar la bsqueda de referencias
bibliogrficas, legislacin, jurisprudencia y dems materiales necesarios para
superar la asignatura. Al igual que la bibliografa, los recursos citados son un punto
de partida que no debe suponer un desincentivo para la bsqueda de materiales
adicionales por los alumnos. Debe recordarse asmismo que los recursos
disponibles en internet en castellano son an escasos en relacin con los
disponibles en ingls (o incluso en alemn), por lo que en todo caso el lugar
preferente de investigacin deben seguir siendo las bibliotecas fsicas, as como las
bases de datos especializadas disponibles en ellas, cuyo acceso en la mayora de los
casos no es libre.
Entre otros recursos web que pueden ser de utilidad, pueden citarse los
siguientes:
Organismos estatales:
Pgina oficial del Ministerio de Economa y Hacienda
http://www.minhac.es/portal/Pgina oficial de la Agencia Estatal de administracin
tributaria www.aeat.es, donde se encuentran los correspondientes enlaces a las
Administraciones tributarias autonmicas.
Tribunales:
Pgina oficial del Tribunal Constitucional Espaol www.tribunalconstitucional.es
Pgina oficial del Tribunal Supremo
http://www.poderjudicial.es/eversuite/GetRecords?Template=cgpj/ts/principal.htm
Sentencias recientes de los Tribunales Superiores de Justicia
http://premium.vlex.com/jurisprudencia/actualidad.asp?fuente=116
Organismos comunitarios e internacionales:
Pgina oficial de la Comisin Europea
http://europa.eu.int/comm/taxation_customs/taxation/index_en.htm
Pgina oficial de la OCDE www.oecd.org
242
IV. La enseanza del Derecho Financiero y Tributario.
1. La ubicacin del Derecho Financiero y Tributario en el actual plan

de estudios de la Licenciatura en Derecho.
La autonoma didctica del Derecho Financiero es en la hora actual

indiscutida, lo que en nuestro pas se debe fundamentalmente al impulso de F. SINZ
DE BUJANDA, que ya en 1945 defendi la creacin, en nuestras Facultades de
Derecho, de una ctedra cuya misin especfica consistiera en el estudio de los
problemas jurdico-financieros567. Como es sabido, el reconocimiento oficial del
Derecho Financiero como disciplina jurdica, que se produjo por primera vez en la
Orden de 13 de agosto de 1965, por la que se aprob el plan de estudios especial para
las Facultades de Derecho de las Universidades de Sevilla y Valencia568, se
consolidara con el desdoblamiento de las antiguas ctedras de Economa Poltica y
Hacienda Pblica, a travs de la Orden de 29 de diciembre de 1970. La creacin de
estas Ctedras no llev anudada la inclusin automtica de la disciplina en los planes
de estudios, a los que slo se incorporara en un momento posterior, de manera
desigual en los diferentes centros universitarios569.
Tras diversas vicisitudes, el Real Decreto 1424/1990, de 26 de octubre, por el

que se establece el ttulo universitario oficial de Licenciado en Derecho, configura el
Derecho Financiero y Tributario como materia troncal de segundo ciclo, con una
carga lectiva de 14 crditos (o 140 horas) y cuyo contenido abarca: La
financiacin pblica. Derecho Presupuestario. Derecho Tributario. Derecho de los
567
SINZ DE BUJANDA, F. Concepto y contenido del Derecho Financiero. Revista de Derecho
Privado, n. 336/1945, p. 163; describe ese proceso, con mayores referencias: PALAO TABOADA, C.
La enseanzacit. pp. 202 y ss. Asmismo, vase: GARCA DE LA MORA, L.: La enseanza del
Derecho Financiero y Tributario: pasado, presente y futuro. REDF, n. 104/1999, p. 735 y ss.
568
Vid. al respecto: VICENTE-ARCHE DOMING, F.: El Derecho Financiero se incorpora a los
planes oficiales de estudios de las Universidades espaolascit. pp. 623 y ss.
569
A ello se refiere PALAO TABOADA, C.: La enseanza...cit. p. 205.
243
gastos pblicos, que corresponde impartir, exclusivamente, a las reas de

conocimiento de la materia. Y sin entrar en una valoracin de la parca descripcin
realizada por el citado Decreto, pues su valor slo puede ser orientativo, s conviene
hacer una reflexin sobre el tiempo lectivo que a esta asignatura se concede, que
resulta de todo punto insuficiente para cubrir la complejidad de la materia que, por
otro lado, no ha hecho ms que incrementarse en los ltimos tiempos, as como
incoherente con el alto valor formativo de la disciplina570. Por otro lado, y siempre
realizando una valoracin inicial, debe valorarse positivamente, sin embargo, la
ubicacin de la asignatura en el (todava) segundo ciclo de la Licenciatura en
Derecho, que tomamos como referencia, pues ello permite resolver los problemas de
su conexin con otras disciplinas jurdicas, cuyo conocimiento previo, en especial
para el Derecho Tributario571, resulta imprescindible para su cabal comprensin.
2. La enseanza del Derecho Financiero y Tributario: referencia a

algunos problemas.
Es casi tradicional entre nosotros hacer referencia a la crisis de la Universidad,

con un tono pesimista572 que no puede compartirse, quiz porque, en el fondo, no
estamos en condiciones de evaluar, por carecer tanto de una experiencia docente
dilatada (mi incorporacin como docente tuvo lugar en el mes de febrero de 1998),
como seguramente de una formacin tcnica suficiente para ello.
Por otro lado, a la hora de abordar la cuestin de los males que aquejan a los
estudios de Derecho, uno acostumbra a tener la sensacin de que dichas patologas
570
PALAO TABOADA, C.: La enseanza del Derecho Financiero...cit. pp. 208-209.
571
SINZ DE BUJANDA, F.: El valor formativo...cit. pp. 94 y ss.; PALAO TABOADA, C.: La
enseanza del Derecho Financiero...cit. pp. 208 y 209.
572
Presente, de alguna manera, en: ZORNOZA PREZ, J. J.: Proyecto Docentecit. pp. 252 y ss.;
BARQUERO ESTEVAN, J. M.: Proyecto Docentecit. pp. 244 y ss. Asmismo, en PREZ
LLED, J. A.: Teora y prctica en la enseanza del derecho. Anuario de la Facultad de
Derecho de la Universidad Autnoma de Madrid, n6/2002, (La enseanza del Derecho, edicin a
cargo de Francisco J. Laporta), pp. 199 y ss, cuyas ideas en relacin con la enseanza, por otro
lado, compartimos totalmente.
244
son perennes, y que tambin sus soluciones lo son. En cuanto a lo segundo, esa
sensacin se confirma siempre, seguramente porque los problemas nunca acaban de
ser definitivamente resueltos y porque las propuestas de solucin no son sino
dictmenes del sentido comn: debera haber ms medios de los disponibles; los
profesores de Derecho deberan tener una mayor formacin en tcnicas
pedaggicas; los planes de estudios habran de ser modernizados, etc573. As por
ejemplo, si hasta hace pocos aos uno de los problemas mencionados era la
masificacin, un mal que ha venido aquejando hasta fechas recientes a las
Facultades de Derecho, pero que, por fortuna, hoy ya no padecemos. De hecho, en
la actualidad nos quejamos precisamente de lo contrario: la escasa demanda de
estudiantes que tenemos.
S parece pertinente hacer una referencia, necesariamente somera, a los

problemas que, en nuestra opinin, plantea la enseanza del Derecho en Espaa, en la
medida en que, de forma constructiva, nos sirvan de apoyo para las propuestas que
defendemos, (por otro lado poco originales). En ese sentido, creemos que el principal
radica precisamente en el mtodo, basado, a veces casi en exclusiva, en la memoria.
Se produce as una suerte de obsesin por una enseanza memorstica, a la que no
interesan los problemas por resolver, sino los temas por aprender, ajena a la realidad
econmica y social sobre la que inciden las normas, obsesionada por el examen y
aferrada a un mtodo excesivamente formal y conceptualista574.
Esto contrasta abiertamente con otras tradiciones jurdicas de las que

recibimos gran influencia (en otros aspectos), y muy especialmente de la alemana575,
573
GINER DE LOS ROS, F.: Sobre la reorganizacin de los estudios de la Facultad, en Anuario
de la Facultad de Derecho de la Universidad Autnoma de Madrid, 6 (La enseanza del Derecho,
edicin a cargo de Francisco Laporta), (el original es de 1889 y est recogido en las Obras
completas, tomo II, Espasa-Calpe, 1916), 2002, pp. 27 a 45.
574
ZORNOZA PREZ, J. J.: Proyecto Docentecit. pp. 275 y ss.
575
Las afirmaciones que aqu se hacen sobre la bondad del mtodo alemn estn basadas, aparte de
algunas referencias bibliogrficas aqu citadas, en la estancia de investigacin que realic en el
curso 2003/2004 en la Westflische Wilhelms Universitt zu Mnster, y fundamentalmente, a la
gentileza del Prof. Dr. D. BIRK, que me acogi en su rea de conocimiento (Institutut fr
Steurrecht), y del Prof. Dr. R. WERNSMANN, tambin profesor all. Pese a que mi estancia era
245
o la estadounidense576, donde sin renunciar a una slida formacin terica, y sin

renunciar tampoco a la memoria como herramienta, se presta una especial atencin a
la vertiente prctica, cuya importancia no puede desdearse, sin que sea por lo tanto
aceptable, desde nuestra perspectiva, el plantear la enseanza prctica como parte de
una disyuntiva entre la formacin tcnica de los futuros profesionales, o la
formacin abstracta o terica, cientfica de los alumnos577. Al margen de que tal
disyuntiva entre tcnica y ciencia no puede compartirse, sobre todo porque en el
fondo el Derecho difcilmente es una ciencia, sino sobre todo una tcnica de
resolucin de conflictos578, porque la teora nace siempre de los problemas de la
prctica, necesitados de resolucin.
3. El mtodo docente en el Derecho Financiero y Tributario.
A continuacin expondremos nuestra visin sobre la docencia universitaria,

que naturalmente es deudora siempre, de la concepcin que se tenga, por un lado,
de la propia funcin de la Universidad y, por otro, de la figura del docente
universitario. Lo primero que debemos afirmar, conectando con las ideas apuntadas
supra, es que el modo de enseanza tiene que estar basado en los cnones de la
formacin, por oposicin a la informacin. En nuestra opinin, la profesora no
puede convertirse en un terminal que suministra una informacin que va
actualizando segn se van produciendo las consiguientes reformas que, de carcter
doctrinal, legal o jurisprudencial, puedan afectar a aqulla. Frente a esta tarea, cuya
virtualidad no ha de dejar de reconocerse en ningn momento, el profesor debe ir
ms all, e intentar explicar a los alumnos los instrumentos a travs de los cuales
comprender el sentido y alcance de la informacin atinente. Es decir, ha de explicar
nicamente de investigacin, tuve oportunidad de conocer de cerca los mtodos docentes all
seguidos, debido a la amabilidad e inters de estos dos profesores.
576
PREZ LLED, J. A.: Teora y prctica en la enseanza del derechocit. pp. 213 y ss.
577
PALAO TABOADA, C. La enseanza del Derecho Financiero...cit. p. 207.
578
DEZ-PICAZO, L.: Experiencias jurdicas y teora del Derechocit. p. 8.
246
conceptos y teoras generales, tcnicas de interpretacin y argumentacin, o

mecanismos para evaluar las disposiciones legislativas o jurisprudenciales; en
definitiva, todo aquello que site al alumno en la posicin adecuada para
comprender y resolver los problemas jurdicos que plantea el Derecho Financiero y
Tributario. De ah que la investigacin sea imprescindible en la tarea del docente,
como reiteramos ms abajo, pues slo a travs de sta es posible comprender, e
incluso construir, las categoras dogmticas necesarias para la comprensin de
nuestra disciplina.
Es evidente que, especialmente en Derecho, el conocimiento del material

normativo aplicable a un caso concreto es imprescindible. Pero no lo es menos el
de la teora general del conocimiento jurdico, que incluye la explicacin y
comprensin de aspectos tericos, como los reseados en este Proyecto. ste es,
principalmente, el objetivo a realizar por todo profesor universitario de Derecho,
siempre con la orientacin a la prctica, que en todo caso vendr pronto obligada
con los nuevos planes de estudios, a los que se hace somera alusin ms adelante.
En todo caso, resulta obvio afirmar que los modos de enseanza no pueden
ser modificados a golpe de voluntad docente. Son muchas las estructuras y
condiciones que posibilitan o cercenan que el estado de cosas en el plano didctico
pueda ser otro (en todo caso, mejor). La primera y fundamental, los planes de
estudios (con la consiguiente atribucin de crditos), pero tambin, claro, el tamao
de los grupos asignados y el nmero de estos. La leccin (ms o menos magistral)
se hace inevitable cuando tal magnitud es la que, a pesar de todo, hoy sigue siendo
porque, a pesar de la menor demanda, las estructuras fsicas han sido pensadas para
ese tipo de organizacin docente y de pedagoga pivotante sobre la leccin
magistral. Pero ello no impide, ni mucho menos, renunciar a todo intento por
modificar el contenido tradicional de la leccin magistral o ampliar los criterios de
evaluacin. Entiendo que el afn no ha de ser la eliminacin de ninguno de estos
dos aspectos, sino su complecin con otras tcnicas pedaggicas y mtodos de
control del conocimiento. Una exposicin ordenada, coherente y desarrollada con
el objetivo de transmitir informacin, pero sobre todo, de inquietar e incitar a los
247
estudiantes a su reflexin propia y a la ampliacin de lo transmitido con otras

fuentes es, huelga decirlo, el propsito docente por antonomasia en la enseanza
superior579. No as el dictado para el apunte mejor o peor cazado al vuelo en
funcin de las habilidades linotipsticas de cada cual, y en todo caso exigido en una
transcripcin cuasiliteral algunos meses despus.
3.1. El papel de la leccin magistral (una defensa matizada).
Son sobradamente conocidas las crticas al mtodo de enseanza basado en la

leccin magistral; rutina, pasividad, distanciamiento y frustracin de los alumnos,
abstraccin excesiva, verbalismo, repeticin del manual (J. J. ZORNOZA
PREZ)580. Sabido es tambin que sta es la tcnica tradicional de explicacin de la
materia en las universidades espaolas. En ella, el profesor va disertando sobre una
serie de materias siguiendo el orden del programa de la asignatura. Denostada no
sin razn en muchas ocasiones, puede considerarse, no obstante, como un
instrumento imprescindible en la docencia universitaria. Y ello porque el profesor,
que no deja de ser un profesional de la palabra, como se le ha calificado en
alguna ocasin, posee los conocimientos adecuados para ofrecer al alumno una
primera aproximacin a la materia. Es ciertamente difcil, si no imposible, que los
alumnos puedan acceder al conocimiento y, lo que es ms importante,
comprenderlo sin la ayuda previa del profesor.
Ahora bien, y con el objeto de evitar una actitud pasiva del alumnado, la
clase terica ha de cumplir con una serie de requisitos que son, precisamente, los
que pueden utilizarse para advertir sobre sus ventajas. Es, entonces, la forma cmo
aqulla se desarrolla la que la convierte en un buen o mal instrumento pedaggico:
579
Coincidimos por ello, con las consideraciones que, sobre la leccin magistral, realiza PREZ
LLED, J. A.: Teora y prctica en la enseanza del derechocit. pp. 201 y 202.
580
248
En primer lugar, la clase terica ha de tratarse de una primera aproximacin

a la materia. El profesor ordena y expone la materia en cuestin, explicando el
orden de desarrollo, y desentraando los que cree que pueden ser problemas de
difcil comprensin para el alumno. Presenta as el marco general de la materia. No
cabe desconocer el hecho de que los alumnos, en ese primer momento, van a
limitarse a escuchar al profesor, preguntarle aquellas cuestiones que no
comprenden y, sobre todo, tomar apuntes de lo dicho por l. Ello exige una clara y
obvia actitud del profesor. ste en ningn caso ha de acompasar la clase al ritmo de
la escritura de los alumnos, es decir, que no ha de dictar la materia. Si as actuara,
podra suceder que no avanzara adecuadamente en el programa de la asignatura, o
bien que lograra desmotivar a muchos alumnos, o bien que resumiera o simplificara
en exceso los problemas, o bien todas estas cosas a la vez. Los famosos apuntes
slo son, o por lo menos eso es lo que ha de inculcar el profesor a los alumnos, la
primera aproximacin a la materia; vlida, s, en cuanto acte como tal, pero
insuficiente por s misma como tcnica de comprensin y aprendizaje de la materia.
La clase terica es, en segundo trmino, un foro en el que el profesor puede

exponer las diferentes opiniones o concepciones doctrinales que puedan tener que
ver con la materia en cuestin. Es innegable elpapel que la doctrina desempea en
el nuestra disciplina y de ah que, tradicionalmente, la explicacin de teoras haya
ocupado un lugar importante en las aulas universitarias. Pero, esta explicacin no
debe convertirse en un fin en s mismo, al estilo de una clase donde el profesor
proyecta sobre los alumnos, de un modo concluso y cerrado, un panorama doctrinal
que no deja lugar a opciones o soluciones alternativas; ni tampoco puede utilizarse,
como si de un dogma se tratara, para exponer la propia teora del profesor, la
correcta, frente a las equivocadas teoras de los dems autores581. Evitar el
dogmatismo significa, aqu, dar pie a la participacin de los alumnos en clase,
fomentando los debates sobre temas o aspectos concretos a los que lleve la propia
explicacin de la materia, y presentando las propuestas alternativas a la que pueda
581
Se trata, en suma, del mandamiento consistente en no utilizar la ctedra para la
indoctrinacin; vid. GARZN VALDS, E.: Diez mandamientos para la vida universitaria,
Isonoma, n. 9/1998, pp. 52 y 53.
249
manejar -o defender, puesto que la toma de posicin es inevitable en la explicacin

del Derecho- el propio profesor. As se cumple de paso otra de las que deben ser
aspiraciones imprescindibles de dichas lecciones, la de contribuir a una formacin
del espritu crtico de los estudiantes, de esos futuros juristas a los que incumbe el
anlisis del derecho positivo pero que no han de ocuparse slo por el derecho vigente,
sino que han de tener una visin racional y crtica que lleve a promover su
transformacin hacia el derecho mejor, hacia el derecho justo que ha de constituir su
aspiracin permanente (ZORNOZA)582.
(3) En tercer lugar, la clase terica es un instrumento adecuado para

suministrar la informacin legal y jurisprudencial atinente al problema o asunto en
cuestin. Ha de insistirse en que esta informacin no se limita a que el profesor
recite las leyes y sentencias que tienen relacin con el punto concreto que se est
tratando en ese momento, sino que se exige del mismo un conocimiento y
explicacin de la teora general, la dogmtica jurdica, o las tcnicas de
interpretacin y argumentacin583.
En suma, todo aquello que sirve para comprender mejor el Derecho

Financiero, con independencia del hecho, ste de carcter especialmente
contingente, de cul sea en cada caso la normativa aplicable. Esta labor resulta
imprescindible en Derecho y el profesor ha de dedicar una parte importante de su
tiempo de docencia a ella. No puede olvidarse nunca que al conocimiento de las
normas vlidas se accede a travs de cdigos, colecciones legislativas y repertorios
582
ZORNOZA PREZ, J. J.: Proyecto Docentecit. p. 279. Asmismo, DE LORA Y DEL TORO, P.:
Proyecto Docente e Investigador en Filosofa del Derecho. Universidad Autnoma de Madrid,
Madrid, 2004, pp. (aprox.) 200 y ss. (Tengo acceso a este Proyecto a travs de un documento
electrnico cedido amablemente por el autor, con cuyo permiso cito).
583
Advierte G. PECES-BARBA MARTNEZ que el profesor no ha de ser un mero transmisor de
depsitos de conocimiento, sino que debe ayudar a que los alumnos desarrollen su propio poder de
comprensin de la realidad y el sentido del Derecho. Vase, de este autor, La enseanza de la
Filosofa del Derecho. Revista de la Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, n.
monogrfico 5, 1982, p. 109; todo ello, sin desconocer la importancia de dar cuenta de la realidad
que corresponde a toda clase jurdica; vid. LAPORTA, F.: Notas sobre el estado y la enseanza
del Derecho. Sistema, nms. 24/25 (monogrfico sobre la reforma universitaria), junio, 1978, p.
112
250
jurisprudencias, pero el de la teora general del Derecho y la dogmtica resulta

mucho ms complicado, y requiere una base previa de formacin en la que el
profesor desempea un papel primordial.
Si la clase terica se ajusta a estos tres requisitos, estar en condiciones de

cumplir una funcin pedaggica importante. Y ello porque deja al alumno, ahora ya
s, en condiciones de completar el conocimiento de la materia. Difcilmente pueden
los alumnos opinar sobre asuntos que desconocen, salvo que quiera convertirse la
clase en una especie de charla o tertulia, donde cada uno va exponiendo las ideas
que se le van ocurriendo. Pero, si ya se ha presentado el marco general de la
materia, si se han puesto a disposicin de los alumnos las herramientas de trabajo,
ste se encuentra ya en condiciones de iniciar su trabajo personal, al margen del
desarrollo de las clases. Para ello, el profesor ha de cumplir otra funcin de suma
importancia. Ha de recomendar, tambin sin dogmatismos de ningn tipo, la
bibliografa a la que los alumnos acudan, bien para resolver dudas, bien para
profundizar en el conocimiento de la materia. La bibliografa recomendada puede
ajustarse, en principio, a esa doble funcin que llega a cumplir. Y as, para la
resolucin de dudas, los manuales, pese a sus limitaciones, desempean una
funcin que no cabe desconocer. Pero, para la funcin de profundizacin en la
formacin, es necesario acudir a la bibliografa especializada que, sin afn ni nimo
exhaustivo, el profesor ha de recomendar a los alumnos584.
Estas ltimas reflexiones acerca de la necesidad de completar lo dicho en

clase con trabajo personal y particular del alumno, a travs del recurso a la
bibliografa recomendada, nos dirigen hacia otro de los lugares bsicos para la
formacin del alumnado universitario, la biblioteca. A ella ha de acudir,
necesariamente, para tener acceso al material bibliogrfico atinente a la materia en
cuestin. Para ello cuenta con los importantes medios informticos que van
implantndose paulatinamente en las bibliotecas universitarias; y que en el caso
584
Sobre la importancia de los manuales, ZORNOZA PREZ, J. J.: Proyecto Docentecit. pp. 278
y 279.
251
concreto de la Universidad Carlos III de Madrid son realmente espectaculares. Ello

facilita notablemente la labor de investigacin del alumno, en asuntos tales como
las bsquedas bibliogrficas o, lo que es tambin importante, las de la normativa o
jurisprudencia relevante. Interesa destacar este aspecto pues, aunque no es nuestra
misin en este ejercicio el entrar en el debate sobre el futuro de la Universidad
Espaola, interesa al menos destacar un dato, y es la elemental conexin existente
entre una adecuada financiacin de la Universidad que le garantice su suficiencia
de medios a la vez que su corresponsabilidad, y el xito de la Universidad en
cuestin. Como muestra, puede verse el artculo de prensa publicado en The
Economist, The brains business, A survey of higher education. September 10th
2005, y los datos all disponibles.
Pero, estos medios tcnicos no han de entenderse ms que como lo que son,
medios al servicio de una labor que, sta s, es enteramente personal, la
comprensin de lo dispuesto en los libros, en las leyes o en las sentencias. Ese
material, al que el alumno accede a travs del trabajo personal, trabajo que se ajusta
a los cnones tradicionales, es el que completa lo planteado y expuesto en la clase
terica. Puede terminarse este punto afirmando que si se ha conseguido, como se
propona anteriormente, hacer ver a los alumnos que los apuntes no agotan la
materia, sino que slo la presentan, se habr ganado ya mucho con respecto a este
mtodo docente de formacin por el que aqu se ha optado.
3.2. Sobre la enseanza de la prctica del Derecho.
Tradicionalmente, una de las carencias de la enseanza en las Facultades de

Derecho ms sentida por los estudiantes y los propios docentes, es la insuficiente
preparacin para la prctica jurdica que en ellas se proporciona, dando origen, de
algun modo, a una transmisin mutilada del conocimiento jurdico585. Sin embargo,
la inversin de la tendencia puede traducirse en un excesivo inters por la prctica mal
entendida, esto es, por un inters casi exclusivo por el conocimiento de las normas
585
252
positivas y de la mecnica de su aplicacin, (manifestada por ejemplo en el

entusiasmo que suscitan las sesiones dedicadas a la realizacin de declaraciones-
liquidaciones mediante el programa padre), y un menosprecio por los problemas
generales (por ejemplo, el principio de capacidad econmica (ms que un ejemplo, es
sobre todo una ancdota).
La formalizacin de las llamadas clases prcticas en la generalidad de las

asignaturas de Derecho es una de las notas que caracterizan la prctica universitaria
de los ltimos aos. Y la institucionalizacin de las mismas es tambin una de las
caractersticas definitorias de la docencia en la Universidad Carlos III de Madrid.
Los objetivos que se pretenden alcanzar mediante la realizacin de estas clases
prcticas son variados. Merece la pena detenerse, siquiera brevemente, en tres de
ellos:
En primer lugar, suponen una especie de toma de contacto con la realidad,

imprescindible en el mundo jurdico. El segundo de las fines que se atribuye a las
clases prcticas es el de reforzar o complementar lo expuesto en la clase terica.
Ella es la sede adecuada para que se vuelva a incidir, por supuesto desde la
perspectiva prctica que la preside, en algunos temas, aspectos o cuestiones que
resulten de difcil comprensin terica. La prctica puede ayudar a que estas
cuestiones problemticas se resuelvan, de manera que su posterior acceso a ellas ya
resulte ms sencillo. Temas sobre los que en clase terica no se haya podido hacer
hincapi pueden ser aqu analizados en profundidad, ponindolos en relacin con
supuestos prcticos o dando lugar a su anlisis y discusin. Todo ello no significa,
por supuesto, que la clase terica tenga que estar condicionada a la clase prctica.
sta no puede ser ni una parte aislada de la clase terica ni tampoco puede actuar al
estilo de un hilo conductor de la asignatura, como si todo se supeditara a su
desarrollo, sino que es la coordinacin entre ambas el elemento que, en definitiva,
debe presidir la docencia586.
586
Se trata de evitar lo que CAPELA, J. R. considera un defecto tradicional de la docencia, la falta
de relacin entre la prctica jurdica y el conocimiento especulativo. Vase, de este autor, Para un
aprendizaje innovador en materias jurdico-polticas. Revista de la Facultad de Derecho de la
Universidad Complutense, n. 5/1982, pp. 69 a 72.
253
Finalmente, el tercer objetivo que se pretende sea cumplido por las clases
prcticas es el de convertirse en un foro de participacin del alumnado en el aula.
Es ste, el de las clases prcticas, el momento ms adecuado para que los alumnos
asuman un importantepapel activo en el aula. Si bien no ha de descartarse la
posibilidad de que las clases tericas se desarrolle un cierto grado de participacin
de los alumnos, lo cierto -y esto no puede desconocerse- es que, en ellas, los
alumnos no cuentan todava con los instrumentos necesarios para que esa
participacin sea efectiva. La clase prctica, planteada siempre despus de que se
haya llevado a cabo esa labor del profesor de suministrar tales instrumentos, se
antoja as como el lugar adecuado para la participacin. Es importante, pues, que la
clase prctica sea planificada por el profesor de acuerdo con estos condicionantes;
de lo contrario, terminar siendo una especie de charla o reunin de carcter
informal y resultar totalmente ineficaz a efectos docentes. Entonces, el xito a
nivel formativo de las clases prcticas requiere, como se plantear a continuacin,
una importante labor preparatoria del profesor, adems de un cierto talante abierto,
y no dogmtico, de ste.
El profesor construye un supuesto prctico, de mayor dificultad conforme va

avanzndose en la explicacin de la materia, en el que plantea las cuestiones a
resolver por parte del alumno. Para ello, adems de haberse visto ya la materia en
clase terica, es necesario que indique las fuentes, tanto doctrinales como legales y
jurisprudenciales, a las que el alumno ha de acudir en su trabajo. Y es necesario
tambin que, a travs de las cuestiones del caso, suministre una especie de gua
para que el alumno no se sienta perdido en su aproximacin al caso. No es,
entindase bien, que ofrezca una respuesta a las cuestiones del caso, tema objeto de
debate en la propia clase, sino que las cuestiones no sean tan amplias que el alumno
no sepa cmo desenvolverse en el anlisis y resolucin del supuesto. A la hora de
resolver el caso en la clase, la labor del docente ha de ser, adems de corregir las
respuestas errneas que se produzcan y de resolver las dudas pertinentes, intentar
254
que los alumnos razonen en Derecho, y hacerles ver cul es la forma de

aproximarse, en el futuro, a supuestos similares que puedan planterseles.
En el desarrollo de las clases prcticas tiene especial importancia el fomento

de la participacin del mayor nmero de alumnos posible, incitndoles a exponer
sus propuesta, e incluso actuando de moderador en el caso de que fueran varias las
alternativas que se presenten. Una buena tcnica de implicacin puede ser la de
encargar expresamente a uno o varios alumnos el comentario de la Sentencia o la
resolucin del caso, de manera que puedan verse, de forma explcita,
interpretaciones o soluciones contrarias a partir de las que intentar llegar bien a un
consenso, bien a la solucin correcta. En definitiva, apertura de miras a la hora de
seleccionar los supuestos y las fuentes de referencia, capacidad de dialogar y de
entender propuestas alternativas, y de hacer ver a los alumnos la forma o formas de
resolucin de los problemas del Derecho Financiero y Tributario, evitando incurrir
en dogmatismos de ningn tipo, son actitudes imprescindibles en las clases
prcticas.
La puesta a disposicin tanto del docente como de los alumnos de las

nuevas tecnologas, especialmente las informticas, facilita el desarrollo de las
clases prcticas. Pero, ntese bien, lo hace tan slo en cuanto al acceso y manejo de
la informacin que se precisa para el anlisis de los textos o de los casos prcticos.
En efecto, el profesor puede utilizar los servidores colectivos para dejar a
disposicin del alumno todo el material atinente al caso, e incluso puede indicarle
los lugares de la famosa red donde puede buscar y encontrar mayor informacin.
La labor del alumno se ve, as, facilitada en todo lo referente a la bsqueda de
informacin. Las bibliotecas universitarias -y, de manera especial, la de la Carlos
III- cuentan con un acceso informtico a sus archivos relativamente sencillo de
comprender y utilizar, las colecciones legislativas estn informatizadas y las bases
de datos sobre jurisprudencia resultan muy cmodas y completas. Pero, todo este
universo informtico a disposicin del alumno no ha de deslumbrarle -tarea del
profesor ser advertirle de ello- y no ha de impedirle apreciar el hecho de que, al
final, se requiere una seria labor de reflexin por su parte; labor que, por mucho
255
que se vea facilitada en cuanto al acceso a la informacin pertinente, no se escapa

de los cnones tradicionales del estudio.
3.3. Sobre el modelo de tutoras.
Tambin las tradicionales tutoras han experimentado un notable impulso en

estos ltimos tiempos, y su papel deber incrementarse, necesariamente, cuando
entren en vigor los nuevos planes de estudios a que hacemos referencia en el
siguiente epgrafe. La tutora consiste en una sesin de resolucin de dudas sobre la
materia por parte del profesor hacia el alumno, o tambin en una sesin individual
de trabajo entre el profesor y el alumno, donde stos discuten sobre algn aspecto o
cuestin, que conviene que hayan acordado y preparado previamente. El carcter
voluntario de las mismas hace que abunden mucho ms las tutoras del primer tipo,
sobre todo en las pocas previas a la celebracin de los exmenes, mientras que las
del segundo tipo quedan relegadas a un segundo plano. A pesar de esta realidad,
hay que dejar constancia de que estas sesiones de trabajo, bien preparadas y
organizadas, suponen un instrumento decisivo en ese afn formativo del alumnado
que debe presidir la actividad docente.
3.4. Los Seminarios y cursos monogrficos.
Finalmente, y especialmente con la reduccin de horas lectivas efectivas a

que dar lugar (previsiblemente) los nuevos planes de estudios, cobran importancia
creciente los seminarios, basados en la enseanza en pequeos grupos, y la
investigacin personalizada. Ambos recursos permiten a los alumnos asumir un
papel ms activo en el aprendizaje, y al tiempo mejorar sus habilidades en aspectos
(como la investigacin y documentacin, la exposicin oral y la redaccin) que
para la prctica del derecho son sencillamente indispensables.
256
En todo caso, conviene advertir de que el seminario y el trabajo

acadmicamente dirigido son fructferos cuando hay un respaldo efectivo del
profesor en la forma de supervisin y discusin del desarrollo de la investigacin,
de la preparacin de la ponencia, as como cuando ha habido un previo acopio y
seleccin del material bibliogrfico relevante. Lo cual hace que su condicin de
posibilidad est en una relacin inversamente proporcional al nmero de horas de
docencia regular asignadas a lo largo del curso acadmico. Sea como fuere, si
cumplidas esas condiciones, se llevan a trmino, nada impide considerar que la
realizacin de una investigacin supervisada, junto con la participacin activa en
un seminario, la asistencia a clase y la realizacin de las lecturas, capacitan al
estudiante para ser tenido como aprobado e igualmente para obtener la mxima
calificacin posible sin necesidad de superar un examen final.
3.5. Sistemas de evaluacin.
El ejercicio memorstico es un elemento fundamental de la formacin. En

opinin de la candidata, prescindir totalmente de una mnima evaluacin de
conocimientos previamente aprendidos por el alumno constituira un error. La
memoria es la base para el razonamiento. Con todo, en los ltimos tiempos se ha
denostado esa forma de proceder, afirmndose que con ello se fomenta la
acumulacin de informacin por los alumnos, frente a lo que sera ms
recomendable, que es la formacin real. Sin embargo, ambos sistemas no estn
reidos. Es la informacin acumulada la que coloca al jurista en la mejor posicin
para buscar el mejor razonamiento posible para solucionar el problema. Por otro
lado, slo la informacin razonada puede ser acumulada de manera ordenada por
un alumno.
A partir de estas premisas, pueden establecerse diversos modelos de

examen. as por ejemplo, puede ser aconsejable establecer un filtro previo en forma
de cuestionario de opcin mltiple o, en su caso, de preguntas cortas o de
respuesta concisa en un espacio limitado de papel. En cuanto a la primera frmula
257
(que permite, aprovechar las oportunidades que brinda la tecnologa de la lectura

ptica) posibilita controlar, de manera bastante precisa, y a diferencia del examen
de preguntas largas, que el estudiante ha adquirido un dominio suficiente de la
asignatura.
Son conocidas las objeciones que tradicionalmente se formulan a este

mtodo de evaluacin: su aleatoriedad y su carcter amputado pues no mide otras
capacidades que, se dice, ha de haber adquirido y mejorado, igualmente, el
estudiante. En cuanto a la primera de ellas, como igualmente se podra predicar del
examen de pregunta larga, todo depende de cmo se haga el cuestionario. Algunos
trazos gruesos se pueden dar al respecto; algunas directrices que son condicin
necesaria (aunque no suficiente) de un cuestionario que objetivamente mide el
conocimiento de los contenidos de la asignatura. Por otro lado, para evitar la
aleatoriedad en el resultado final, cabe establecer criterios correctores y as
penalizar la respuesta incorrecta para desincentivar al estudiante apostador. Y en
todo caso, y explicitando finalmente algo que anteriormente slo apuntaba, el
cuestionario sera un filtro o condicin necesaria y (tambin) suficiente para
superar la asignatura, aunque complementable con la realizacin de una prueba
subsiguiente que contar con una participacin ms personal y activa del alumno.
El examen de desarrollo mide el conocimiento de la materia propia de la
asignatura, y no la buena redaccin. Por ello la denuncia del cuestionario basada en
que no barema tal cosa est desenfocada. Para que los estudiantes implementen una
habilidad como la buena escritura, estn los trabajos de investigacin tutelados. En
resumen, sostenemos concepcin pluralista de la evaluacin y de la didctica, que
atiende a las condiciones materiales dadas, y a las distintas virtudes y carencias de
cada tcnica pedaggica.
4. Una referencia al Espacio Europeo de Educacin Superior.
La denominada Magna Charta Universitatum de Bolonia de 1988 es

seguramente el punto de partida de la creacin del denominado Espacio Europeo
258
de Enseanza Superior (EEES, en adelante). Diez aos despus, el 25 de mayo de

1998, los ministros alemn, francs, italiano e ingls, encargados de la educacin
superior suscribieron en Pars la Declaracin de la Sorbona587, subrayando el
papel central de las universidades en el desarrollo de la dimensin cultural
europea y haciendo hincapi en la construccin del espacio europeo de
enseanza superior como instrumento clave en la promocin de la movilidad de los
ciudadanos, su ocupabilidad, y el desarrollo global del continente.instando al
desarrollo de un Espacio Europeo de la Educacin Superior (EEES)588. En
esencia, se trata de la conciencia de que la convergencia europea es algo ms que la
Europa sin fronteras para el trfico mercantil y la Europa de la moneda nica:
tambin es pensable y realizable una Europa de los conocimientos, que tiene en
sus universidades una pieza clave para consolidar y desarrollar las dimensiones
intelectuales, culturales, sociales y tcnicas. De la misma manera que, en los
orgenes de las universidades europeas, los estudiantes y acadmicos solan circular
libremente difundiendo sus conocimientos, se tratara de lograr un rea europea
abierta a la educacin superior. Ello requiere un esfuerzo continuo que permita
acabar con las fronteras. La plasmacin de ese esfuerzo es la adopcin de un
sistema de ttulos inmediatamente homologables entre los pases europeos: en ello
consiste, bsicamente, el Espacio Europeo589.
Ya en la declaracin de Sorbona, los ministros de educacin apuntaban los

cimientos sobre los que habra de edificarse el llamado Espacio Europeo de
Educacin Superior: un esquema de dos ciclos de educacin superior (el grado y el
postgrado); el sistema de crditos (ECTS, de European Credit Transfer System) y
la organizacin de la docencia en semestres. Todo ello habra de permitir la
convalidacin de los crditos obtenidos en alguna de las universidades europeas.
Como es bien conocido, dicha convergencia supone, entre otras cosas, la
587
Puede verse en el portal Universia:
http://eees.universia.es/documentos/ministros/sorbona/index.htm
588
Prembulo de la Declaracin de Bolonia.
589
Declaracin de Sorbona suscrita por los ministros de Educacin de Francia, Alemania, Italia y el
Reino Unido el 25 de mayo de 1998.
259
oficializacin de los estudios de mster, as como un cambio radical en la

orientacin de los que hasta ahora hemos conocido como estudios de licenciatura (y
que a partir de ahora se denominarn nivel de grado). El postgrado comprender
tanto los msteres como el actual doctorado, aunque ste sufrir tambin
modificaciones importantes, tan importante que los tradicionales cursos de
doctorado desaparecen.
En todo caso, en el nimo de los gestores universitarios europeos, y de

buena parte de la comunidad cientfica europea, el impulso no se circunscribe a la
homogeneizacin, sino que de lo que se trata, al tiempo, es de cambiar (sobre todo
en algunos pases), la cultura docente. La medida del ECTS pretende dar mayor
relevancia al esfuerzo hecho por el alumno: su tiempo tambin ser computado, y
ello exigir un disminucin radical del peso de la presencialidad y de la leccin
magistral (adquiriendo una mayor importancia las tutoras y prcticas en pequeos
grupos), con el subsiguiente recorte o adaptacin de los programas de las distintas
asignaturas que conforman los actuales estudios jurdicos.
Como es sabido, la citada Declaracin de la Sorbona recibir el apoyo de

otros pases Europeos y, en Junio de 1999, son 31 pases ya los que celebrarn en
Bolonia la conferencia que sentara las bases para alcanzar el EEES en el 2010 y
que dara nombre a todo el proceso. De esos 31 pases, 29 suscriben el 19 de junio
la Declaracin de Bolonia que marca como objetivos a lograr por los Estados
integrantes del EEES:
1. La adopcin de un sistema fcilmente legible y comparable de titulaciones

basado en dos ciclos principales. La finalidad de la adopcin de este sistema es
promover las oportunidades de trabajo y la competitividad internacional de los
sistemas educativos superiores europeos mediante mecanismos como la
introduccin de un suplemento europeo al ttulo. El sistema de dos niveles
implicar que la titulacin del primer nivel ser pertinente para el mercado de
trabajo europeo, ofreciendo un nivel de cualificacin apropiado, mientras que el
segundo nivel, que requerir haber superado el primero, ha de conducir a
titulaciones de postgrado, tipo master y/o doctorado.
260
2. El establecimiento de un sistema internacional y comn de crditos, que

favorezca la la comparabilidad de los estudios y promueva la movilidad de los
estudiantes y titulados.
3. La promocin de la movilidad de estudiantes, profesores e investigadores,

poniendo especial atencin en el acceso a los estudios de otras universidades
europeas.
4. La promocin de la cooperacin europea para garantizar la calidad de la

educacin superior y la existencia de unos criterios y unas metodologas educativas
comparables.
5. La promocin de una dimensin europea de la educacin superior590, y en

particular, el desarrollo curricular, la cooperacin institucional, esquemas de
movilidad y programas integrados de estudios, de formacin y de investigacin.
Con la finalidad de establecer un apoyo constante a la construccin del

Espacio Europeo de Educacin Superior, los ministros de Educacin de los pases
firmantes de la Declaracin de Bolonia deciden reunirse cada dos aos con la
intencin de valorar los avances realizados y marcar las pautas para su
continuidad591.
As, los ministros, esta vez 32, se volvieron a reunir en Praga592 en mayo de
2001, e introdujeron, en el documento denominado Comunicado de Praga, algunos
elementos adicionales a la Declaracin de Bolonia, cuyos objetivos confirmaron.
Estos elementos que se resumen en los siguientes puntos:
1. Es necesario plantear el aprendizaje a lo largo de la vida como elemento

esencial para alcanzar una mayor competitividad europea, para mejorar la
cohesin social, la igualdad de oportunidades y la calidad de vida.
590
Disponible en: http://eees.universia.es/historia/index.htm, 21 de junio de 2006
591
Disponible en:
http://www.aneca.es/modal_eval/convergencia_bolonia.html, 13 de junio, de 2003.
592
Puede consultare el Comunicado de Praga
http://eees.universia.es/documentos/ministros/praga/index.htm
261
2. Hay que tener en cuenta el rol activo de las universidades, de las instituciones
de educacin superior y de los estudiantes en el desarrollo del proceso de
convergencia.
3. Es necesario promocionar los elementos positivos del Espacio Europeo de

Educacin Superior mediante el desarrollo de sistemas de garanta de la calidad
y de mecanismos de certificacin y de acreditacin593.
Las siguientes reuniones se celebraron en Berln en septiembre de 2003 y en

Bergen (Noruega) los das 19 y 20 de mayo de 2005.
El Comunicado de Berln594 recoge el importante papel que van a jugar en el

futuro las redes y organismos de evaluacin de la calidad en el Espacio Europeo de
Educacin Superior. Igualmente, los pases firmantes coincidieron en sealar como
objetivos para el 2005 que los sistemas nacionales de calidad desarrollen sus
programas y acciones dirigidas a consolidar la evaluacin, acreditacin y
certificacin de estudios, instituciones y titulaciones, as como que existan
relaciones de participacin y cooperacin entre ellos a nivel internacional595.
Por su parte el objetivo del encuentro de Bergen era estudiar el progreso del
proceso de Bolonia y establecer directrices para el futuro, con el fin de que los
objetivos sobre la construccin del EES se alcancen en 2010. Como resultado de
esta reunin, se confirm y se plasm en el Comunicado de Bergen596- el
compromiso de coordinar la polticas a travs del proceso de Bolonia para
establecer el Espacio Europeo de Eduacin Superior en 2010 y a ayudar a los
nuevos paises participantes a poner en marcha los objetivos del proceso (Armenia,
Azerbaiyn, Georgia, Moldavia y Ucrania)597.
593
Disponible en:
http://www.uc3m.es/uc3m/gral/IG/NOR/UNIV/documentomarco.html#1.+INTRODUCCI%D3N
594
Disponible en:
http://www.bologna-berlin2003.de/pdf/Communique1.pdf
595
Disponible en:
596
Texto disponible en http://www.aneca.es/modal_eval/docs/050520_Bergen_Communique.pdf
597
262
Fuera de la ronda peridica de contactos entre los ministros de educacin

superior de los Estados integrantes en el EEES, la Cumbre de Jefes de Estado
celebrada en Barcelona en marzo de 2002 supuso un hito importante en el proceso
de construccin del Espacio Europeo de Educacin Superior, porque entre las
Conclusiones de la Presidencia del Consejo Europeo figura expresamente la de
crear las condiciones prcticas necesarias para garantizar la movilidad a todos los
que participen en los mbitos de la educacin, la investigacin y la innovacin, as
como reducir los obstculos normativos y administrativos al reconocimiento
profesional. Al mismo tiempo se aprob un programa de trabajo que solicitaba la
introduccin de instrumentos concebidos para garantizar la transparencia de los
diplomas y cualificaciones (crditos ECTS, suplementos a los diplomas y
certificados, CV europeo, etc.) y una cooperacin ms estrecha en materia de
diplomas universitarios en el marco del proceso La Sorbona-Bolonia-Praga.
En la misma lnea el Parlamento Europeo, en su informe de 24 de mayo de

2002 expres su apoyo incondicional a la creacin de este espacio educativo
comn, destacando su importancia y demandando el apoyo a las diferentes
instituciones y pases598.
Tambin lo hizo as la Comisin Europea ha publicado varios documentos

apoyando la iniciativa, entre los que destaca la Comunicacin de mayo de 2003
denominada El papel de las universidades en la Europa del conocimiento 599.
Por ltimo, tambin las organizaciones de universidades europeas han

acogido muy positivamente la iniciativa ministerial. As, la Asociacin de la
Universidad Europea (EUA) se implic en el proceso y ha desarrollado varios
estudios (Trends in Learning Structures) sobre la Educacin Superior Europea.
Adems en las conferencias de Salamanca (2001), Graz (2003) y Glasgow (2005)
hizo explcito su apoyo y sugerencias a la iniciativa del EEES. La Conferencia de
598
Disponible en:
http://www.uc3m.es/uc3m/gral/IG/NOR/UNIV/documentomarco.html#1.+INTRODUCCI%D3N
599
263
Rectores de Universidades Espaolas (CRUE) tambin ha generado varios

documentos de anlisis y apoyo al EEES600.
La reaccin del actual Gobierno espaol al proceso de Bolonia se ha

empezado a perfilar a travs de un primer documento-marco realizado por el
Ministerio de Educacin y Cultura en Febrero de 2003 y que ha sido sustituido con
modificaciones notables por el presentado por el nuevo equipo del Ministerio de
Educacin al Consejo de Coordinacin Universitaria en diciembre de 2006. De
forma muy resumida, el documento al que nos referimos incluye los siguientes
aspectos: la reforma de la estructura de la enseanza superior; el establecimiento de
un suplemento europeo al ttulo; la reforma del actual sistema espaol de
crditos; el refuerzo del actual sistema de acreditacin y evaluacin de la calidad de
la enseanza superior y un calendario en el que se realizaran las reformas
previstas.
En cuanto a la reforma de la estructura de la enseanza superior en Espaa,

el documento-marco del MEC propone un sistema de doble ciclo (grado y post-
grado), de acuerdo con las recomendaciones de Bolonia. Con respecto a los
estudios de grado, el documento marco plantea la asignacin de 240 crditos para
el grado, de los que 60 crditos sern comunes para todas las titulaciones
pertenecientes a alguna de las 6 ramas en las que se agrupan todos los ttulos. El
Gobierno elaborar las directrices generales que habrn de seguir las
Universidades para elaborar sus propios ttulos, operacin en la que respetando
tales directrices- tienen una muy amplia autonoma. Se crea el Registro de Ttulos
Oficiales en los que cada Universidad solicitar la inscripcin de los suyos. Los
estudios de grado sern plenamente habilitantes para el ejercicio de la profesin,
salvo en aquellas que estn reguladas por ley o mediante directivas europeas
(medicina, farmacia, arquitectura). El nivel de post-grado estara formado por los
estudios de master, por un lado, y por los de doctorado, por otro y que opera con
una horquilla de 60-120 crditos. Es en este nivel de postgrado donde se residencia
600
264
la especializacin del estudiante, pues el grado es mucho ms generalista (lo que

tiene gran trascendencia a la hora de disear el contenido y la metodologa de cada
ttulo). Otro de los aspectos que plantea el documento que estamos comentando es
el del establecimiento, de acuerdo con las recomendaciones del Consejo de Europa,
la UNESCO y la Asociacin Europea de Universidades, de un suplemento
europeo al ttulo (ya sea de grado o postgrado). El suplemento es definido por el
documento como un modelo de informacin unificado, personalizado para el
titulado universitario, sobre los estudios cursados, su contexto nacional y las
competencias y capacidades adquiridas (Documento-marco: 11). En definitiva, se
trata de establecer una forma comn de reflejar, en todos los pases que
establecieran este suplemento, los estudios superiores realizados por cada persona,
con el objeto de facilitar la comparabilidad y aumentar la competencia. A este
respecto, el documento-marco propone dos fases, una transitoria y otra definitiva,
para la implantacin de este sistema. Con respecto al tercero de los puntos antes
sealado, la reforma del actual sistema espaol de crditos, el documento-marco
seala que el sistema espaol de crditos mide, casi de forma exclusiva, las horas
de docencia (terica y prctica) impartidas a los alumnos, y no tanto el esfuerzo
dedicado por el alumno a la preparacin de una asignatura, tal y como recomienda
el proceso de Bolonia. En este sentido, propone la generalizacin de un sistema
similar al ECTS, en el que se tenga en cuenta de forma ms clara este segundo
aspecto. As, el nuevo sistema de crditos medira no solamente las horas dedicadas
por el alumno a la docencia, sino tambin su trabajo individual para, por ejemplo,
la preparacin de exmenes, las consultas al profesor para la resolucin de dudas,
la preparacin de trabajos, etc. Esto, a su vez, implica la realizacin de una serie de
cambios en la estructura actual de la enseanza superior, como, por ejemplo, el
establecimiento de un sistema obligatorio de tutoras, que se tendran en cuenta en
el cmputo global de crditos a realizar por el alumno. Por otro lado, el documento
plantea la necesidad de reforzar el actual sistema espaol de acreditacin y de
evaluacin de la calidad universitaria. En este sentido, el documento seala la
necesidad de establecer indicadores comunes para medir la calidad de las
Universidades espaolas, en convergencia con los establecidos en los distintos
estados europeos. Se trata en cualquier caso de la definicin de estndares
265
mnimos, segn el documento. Nada se dice sin embargo sobre la forma en la que
se llevar a cabo este proceso de convergencia, ni sobre cules son los estndares
que podran servir de referencia, ni sobre la forma de asegurar de manera ms
adecuada la propia independencia de las agencias evaluadoras. Finalmente, el
documento-marco establece un calendario para la realizacin de estas reformas. En
principio, las titulaciones deberan ir siendo reformadas progresivamente hasta
2010, fecha en la que quedaran definitivamente extinguidas y entrara en vigor el
nuevo sistema, sin posibilidad de prrroga, dice el documento (Documento-
marco: 14).
Aunque se trata de un planteamiento positivo en trminos generales, tiene

algunas importantes lagunas. Entre los aspectos positivos, se cuentan el
establecimiento de un sistema comn de crditos, la reforma de la enseanza
superior en dos ciclos, el primero ms general (pero ya conducente a un ttulo que
permitir el acceso al mercado de trabajo) y el segundo ms especializado, y el
establecimiento de un suplemento europeo. Sin duda, todos estos aspectos
redundarn en el cumplimiento de varios de los objetivos que se marca el proceso
de Bolonia, como los de la comparabilidad y acumulacin de crditos, la
simplificacin de las enseanzas superiores, y la propia comparabilidad de los
currculos de los titulados.
Sin embargo, existen tambin aspectos negativos. Tal vez el ms importante

sea que en l no se hace mencin, prcticamente, a la cuestin que seguramente
ms afecta y ms concierne actualmente a la Universidad espaola: la de su
financiacin.
No resulta exagerado afirmar que la implantacin del Espacio Europeo de

Educacin Superior es el mayor reto que se presenta en el horizonte de la
universidad espaola, desafo que ha asumido sin paliativos la LOU (artculo 88)601
601
Cuyo marco jurdico nacional se contiene, en la actualidad, en las siguientes normas: Ttulo XIII de
la Ley Orgnica de Universidades; y el correspondiente desarrollo en los siguientes reglamentos:
Real Decreto 1044/2003 de 1 de agosto por el que se establece el procedimiento; para la
266
Resulta ocioso insistir en que la ordenacin de dichos estudios constituye

una necesidad perentoria a la que se le da una respuesta que ya es tarda. El
mercado, por supuesto, ha cubierto ese hueco con una oferta variopinta de cursos y
msteres de distinto pelaje. A ese carro tambin se han sumado, como no poda ser
menos, las universidades pblicas en mayor o menor grado, contribuyendo as a
que el paisaje de la formacin de posgrado en Espaa sea cualquier cosa menos
algo que permite al demandante una mnima seguridad en lo que adquiere. Todo
ello, unido a la crisis absoluta de los estudios de doctorado ante, por un lado, su
escaso perfil profesional, y, por otro, las pauprrimas expectativas que hoy ofrece
la carrera acadmica, contribuyen a que la situacin de los estudios de posgrado no
pueda sino ser descrita como lamentable. Por ello, en nuestra opinin, los nuevos
aires que, por lo que parece, trae consigo el EEES, van a hacer adquirir a dicho
ciclo una relevancia importantsima, tanta como tiene desde hace dcadas en los
pases de la Europa occidental y en los Estados Unidos.
expedicin por las universidades del suplemento europeo al ttulo;

Real Decreto 1125/2003 de 5 de septiembre por el que se establece el sistema europeo de
crditos y el sistema de calificaciones en las titulaciones universitarias de carcter oficial y
validez en todo el territorio nacional;
Real Decreto 49/2004,de 19 de enero, sobre homologacin de planes de estudios y ttulos de
carcter oficial y validez en todo el territorio nacional;
Real Decreto 285/2004 de 20 de febrero en que se regulan las condiciones de
homologacin de ttulos y estudios extranjeros de educacin superior;
Real Decreto 55/2005 de 21 de enero, por el que se establece la estructura de las
enseanzas universitarias y se regulan los estudios universitarios oficiales de Grado;
Real Decreto 56/2005 de 21 de enero, por el que se regulan los estudios universitarios
oficales de Posgrado.
267
PARTE SEGUNDA: Proyecto Investigador
268
I. Proyecto investigador: Una propuesta de futuras lneas de

investigacin en Derecho Financiero y Tributario.
La tarea del profesor de Universidad est estrechamente relacionada con la

investigacin, de manera que sta y la docencia slo son dos caras o manifestaciones
de la misma actividad cientfica. Tal imbricacin exige que un examen de acceso a los
cuerpos docentes universitarios, como el actual, haga hincapi en poner a prueba
ambas habilitades o aptitudes de la candidata a Profesora titular de Universidad.
Aunque estrictamente tal prueba tiene lugar en el actual tercer ejercicio, es tambin
obligado realizar una propuesta de investigacin en este primer ejercicio. Por ello, es
lgico entender que si el tercero se refiere a una investigacin ya finalizada por el
candidato, que incluso puede haber visto ya la luz pues ni siquiera se exige que ste
sea indito, el proyecto de investigacin a que se refiere la normativa para esta
primera prueba de la Habilitacin necesariamente ha de contener, como indica por
otro lado su denominacin, una propuesta de investigacin o investigaciones futuras.
Ello tiene toda la lgica, pues forma parte de la comprensin que la candidata
haya tenido del contenido de la disciplina y los problemas actuales que sta plantea.
Seleccionar temas para investigar en el futuro exige naturalmente un conocimiento
previo de la actualidad de la disciplina, de su concepto y de los problemas principales
que en su configuracin se han producido.
Con todo, debe reiterarse aqu, como se apunt tambin en la introduccin,

que muchos de estos temas estn ya implcitos en el resto del actual Proyecto
Docente, donde al hilo del anlisis del contenido y concepto de la disciplina, se han
apuntado problemas y se han puesto de manifiesto perplejidades personales sobre
ellos que, lgicamente, podrn dar lugar a futuras investigaciones.
Se presentan a continuacin dos proyectos investigadores, que conforman el

calendario investigador de esta candidata para el periodo de los prximos dos aos. El
269
primero (Consecuencias tributarias de la SIC-12) se enmarca en un proyecto de

investigacin colectivo, financiado por el Ministerio de Ciencia y Tecnologa. El
segundo no est formalmente incluido en ninguna lnea de investigacin financiada de
manera externa. Ambos proyectos se han iniciado ya, aunque de manera muy breve,
en la estancia de investigacin realizada en el James Rogers College of Law.
University of Arizona (Tucson, EE.UU.), por invitacin del Profesor Boris
Kozolschyk, durante diez semanas comprendidas entre los meses de julio a
septiembre de 2006.
270
II. Consecuencias tributarias de la NIC-27 y la SIC-12 para las

entidades de propsito especfico.
1. Introduccin: la armonizacin fiscal en la Unin Europea y el

Impuesto sobre Sociedades. Sobre las implicaciones de las Normas
Internacionales de Contabilidad/Normas Internacionales de
Informacin Financiera (NIC/NIIF).
El Proyecto investigador que aqu se presenta se enmarca en una lnea de

investigacin recientemente iniciada en el rea de conocimiento de Derecho
Financiero y Tributario de la Universidad Carlos III de Madrid, en la que vengo
desempeando mi labor docente e investigadora, y de cuyo grupo de investigacin
soy coordinadora (junto con el Prof. Dr. Juan Zornoza). Esta lnea ha recibido
recientemente financiacin pblica, por el Ministerio de Ciencia y Tecnologa, en el
marco del proyecto que tiene por ttulo La Armonizacin de la imposicin sobre
Sociedades. Especial Atencin a los fenmenos de armonizacin jurisprudencial y
contable (NIC/NIIF)602.
La armonizacin legislativa de la imposicin directa en la Unin Europea ha

arrojado, como es sabido, escasos o insuficientes resultados, frente a los numerosos
intentos que se han producido para lograrla603. En este contexto, el que podramos
denominar proceso de armonizacin de la base imponible de la imposicin
empresarial por indirecta, o contable, a travs de las denominadas Normas
Internacionales de Informacin Financiera (NIIF) o Normas Internacionales de
602
El nmero de referencia del proyecto es SEJ2006-01159/JURI), su investigador principal, el
Prof. Dr. D. Juan J. Zornoza Prez, y su duracin, del 01-10.2006 al 30.09.2009.
603
Sobre las causas de este fracaso debe verse el exhaustivo trabajo de MARTN JIMNEZ, A.:
Towards Corporate Tax Harmonization in the European Community: An institutional and
Procedural Analysis. La Haya: Kluwer, 1990, pp. 78 y ss.
271
Contabilidad NIC- (en ingls International Accounting Standards-IAS), cobra una

importancia creciente. En efecto, no es exagerado afirmar que la progresiva adopcin
por los Estados miembros de la Unin Europea de las Normas, o NIC, en adelante,
como instrumento para determinar la base imponible de las Sociedades puede
suponer, si se cumplen los pronsticos al menos, el mayor proceso de armonizacin
impropia relativo a la imposicin directa en la Unin Europea. Desde la
Comunicacin de la Comisin al Consejo al Parlamento Europeo y al Comit
Econmico y Social, Hacia un mercado interior sin obstculos fiscales, (COM,
2001) qued claro que uno de los primeros objetivos que debe alcanzarse en el
proceso de armonizacin del IS es dotar a las empresas de una base imponible
consolidada a escala comunitaria604. Tras el poco xito de tratar una armonizacin
fiscal en sentido estricto, o los inconvenientes o reticencias mostradas a la
propuesta escandinava de Home State Taxation605, es la armonizacin impropia o
por va indirecta la que parece tener ms posibilidades de xito606.
Como es sabido, la mayora de los Estados miembros siguen el denominado

principio de determinacin material del balance fiscal por el balance mercantil, lo
que tiene como principal implicacin que la base imponible de los impuestos que
gravan la renta procedente de actividades empresariales o profesionales, se calculan
a partir del resultado contable, una vez que ste ha sido determinado conforme a la
normativa mercantil607. De ah sigue, naturalmente, la incidencia de la
604
SCHN, W.: International Accounting Standards A Starting Point for a Common European
Tax Base?. European Taxation, october 2004, pp. 426 y ss, con mayores referencias.
SHEPPARD, L.A.: Financial Accounting Conformity for European Corporate Taxation?. Tax
Notes, 2004, pp. 1461 y ss.
605
GAMMIE, M. J.: Taxation issues for the European company. European Community Tax
Review, 1998, pp. 159 y ss; SCHN, W.: The European Comissions Report on Company
Taxation: A Magic Formula for European Taxation?. European Taxation, 2002, pp. 277 y ss.
606
Vase por ejemplo el Summary Report on the results of the DG Taxation and Customs Union
open consultation on The application of International Accounting Standards (IAS) in 2005 and the
implications for the introduction of a consolidated tax base for companies EU-wide activities.
607
SCHN, W.: Steuerliche Mageblichkeit in Deutschland und Europa. Kln: Dr. Otto Schmidt,
2004 (in toto); en nuestro pas, entre otros, recientemente: BEZ MORENO, A.: Normas
Contables e Impuesto sobre Sociedadescit. pp. 77 y ss, con mayores referencias. Vid tambin su
reciente trabajo: El valor razonable y la imposicin societaria (un apunte sobre la idoneidad
272
armonizacin contable y sus efectos armonizadores sobre la imposicin sobre

sociedades en la Unin Europea.
En un primer momento, el proceso de adopcin de las NIC pretenda

facilitar la transparencia de la informacin financiera consolidada de los grupos de
sociedades que cotizaban en bolsa608, por lo que su eficacia fiscal ni siquiera estaba,
al menos oficialmente, en la agenda. Sin embargo, el propio desarrollo del
proceso ha invertido la situacin, planteando por ello problemas de orden jurdico-
tributario de la mayor relevancia. En efecto, el Reglamento 1606/2002 del
Parlamento Europeo y del Consejo de 19 de julio de 2002 relativo a la aplicacin
de las NIC ofreca a los Estados miembros la posiblidad de establecerlas tambin
para las cuentas individuales de las sociedades y para las consolidadas no
cotizadas, y no nicamente de las consolidadas cotizadas609, (aqu se enmarcan las
reformas impulsadas por la Directiva 2003/51/CE en la IV Directiva de
Sociedades). En Espaa, aunque Ley 62/2003, de 30 de enero, de Medidas Fiscales,
Administrativas y del Orden Social excluy a las cuentas individuales de la
aplicacin directa de las NIC, la Circular del Banco de Espaa 4/2004, de 22 de
diciembre, para la informacin financiera de las entidades de crdito y el Borrador
de anteproyecto de Ley de reforma y adaptacin de la legislacin mercantil en
materia contable para su armonizacin internacional con base en la Normativa de la
Unin Europea, adoptan parcialmente la normativa contable internacional para las
cuentas individuales incidiendo as en la base imponible del Impuesto sobre
Sociedades.
fiscal de las normas internacionales de informacin financiera). Nueva Fiscalidad, n. 10/2006, pp.
89 a 115.
608
Vase una exposicin del proceso en: SCHN, W.: The David R. Tillinghast Lecture. The Odd
Couple: A Common Future for Financial and Tax Accounting?...cit. pp. 113 y ss.
609
Financial and Tax Accounting?...cit. p. 114.
273
Dejando por el momento al margen los problemas que plantea el hecho de

que tal armonizacin sea impropia610, el nuevo rgimen contable plantea
numerosos problemas que precisan de anlisis doctrinal. El ms evidente es la
complejidad en los sistemas tributarios, que ha alimentado el debate sobre
propuestas alternativas al de la vinculacin entre base imponible y resultado
contable611. Pero sin duda el ms relevante es que el nuevo Derecho contable obliga
seguramente a replantear algunos aspectos de las relaciones entre ambos balances,
contable y fiscal, toda vez que las NIC parecen alterar la finalidad tradicional del
balance mercantil, al potenciarse su papel de herramienta de informacin para
todos los posibles inversores (precisamente sa es la base de su extensin a Europa)
lo que implica la prdida de importancia del tradicional principio de prudencia a
favor del de imagen fiel612. As las cosas, una de las preguntas a las que debern
responder las futuras investigaciones es si en este nuevo escenario debe
replantearse el principio de determinacin material613.
En otro orden de cuestiones, el nuevo rgimen jurdico-contable constituye

una va indirecta para otorgar carta de naturaleza al principio substance over
610
Vase crticas relativas a las competencias sobre armonizacin en: ZORNOZA PREZ, J. J.:
Prlogo a BEZ MORENO, A.: Normas Contables e Impuesto sobre Sociedadescit. pp. 22 y
ss, y relativas a los problemas desde la perspectiva de la reserva de ley en materia tributaria en:
SCHN, W.: Steuerliche Mageblichkeit in Deutschland und Europacit. pp. 207 y ss. Entre
nosotros: BEZ MORENO, A.: El principio de reserva de ley tributaria y la base imponible del
Impuesto sobre Sociedades. Una reflexin sobre la inconstitucionalidad del artculo 10.3 TRLIS.
REDF, n. 128/2005, o finalmente, los problemas derivados de la eficacia fiscal de las
interpretaciones emitidas por el Standing Interpretations Comitee/ International Financial
Reporting Interpretation Committee, lo que implica nuevamente una va de penetracin del soft law
al que hacamos referencia supra, al respecto: SCHN, W.: Kompetenzen der Gerichte zur
Auslegung von IAS/IFRS, Betriebs-Berater, 2004, pp. 763 y ss, SCHN, W.: The David R.
Tillinghast Lecture. The Odd Couple: A Common Future for Financial and Tax Accounting?...cit.
pp. 140 y ss, con mayores referencias.
611
Por ejemplo, el establecimiento de sistemas objetivos de determinacin de la base imponible de
los impuestos empresariales; FERREIRO LAPATZA, J. J.: Apologa contracorriente de la
estimacin objetiva. CT, n. 116/2005, pp. 63 y ss.
612
Financial and Tax Accounting?...cit. pp. 113 y ss, y pp. 119 y ss. En Espaa, vase GONDRA
ROMERO, J. M.: El nuevo rumbo del derecho de balances europeo: las opciones que se abren al
legislador espaol. Revista de Derecho de Sociedades, n. 23/2004, pp. 19 y ss.
613
SANZ GADEA, E.: Ley 62/2003. Impuesto sobre Sociedades (I). La reforma contable y el
Impuesto sobre Sociedades. Revista Estudios Financieros, n. 251/2004, pp. 81 y ss.; BEZ
MORENO, A.: Normas Contables e Impuesto sobre Sociedadescit. pp. 457 y ss.
274
form614, lo que constituye o puede constituir un significativo avance en la lucha

contra el fraude a la ley tributaria615. Como es sabido, los razonamientos substance
over form se desarrollaron paralelamente al surgimiento y generalizacin de los
impuestos sobre la renta, precisamente porque, al menos en sus versiones
primigenias, no pretendan gravar la forma de obtenerla, sino sta misma616,
introduciendo por primera vez conceptos ms abstractos o generales que los
referidos a contratos o hechos del trfico jurdico-privado. Su virtualidad para
determinar la sustancia econmica de las operaciones est en la base de su
adopcin en la normativa norteamericana sobre Tax Shelters, que pretende
precisamente atajar la promocin del fraude sofisticado exigiendo onerosas
obligaciones de informacin, aunque no haya precisamente acuerdo sobre su
xito617.
Finalmente, deben ser objeto de anlisis las implicaciones en el Impuesto

sobre Sociedades derivadas de la introduccin del valor razonable como criterio de
valoracin contable de determinados instrumentos financieros (en la actualidad, de
aplicacin parcial a los activos y pasivos, principales y derivados, destinados para
la negociacin o venta), en particular la incidencia de las diferencias resultantes de
su aplicacin en el resultado contable y, por ende, en virtud del principio de
determinacin material del balance fiscal por el balance mercantil, en la base
imponible del Impuesto sobre Sociedades. Destaca, por su indefinicin, la
imputacin de las diferencias, en ocasiones a la Cuenta de Prdidas y Ganancias, en
otras a reservas de ajuste en el Patrimonio Neto de la Sociedad. De otro lado, hay
indeterminacin en el clculo de ese valor razonable cuando no hay referencia a un
614
Financial and Tax Accounting?...cit. p. 145.
615
RUIZ ALMENDRAL, V.: El Fraude a la ley tributaria a examen. Los problemas de la
aplicacin prctica de la norma general anti-fraude del artculo 15 de la LGT a los mbitos
nacional y comunitario. Pamplona: Thomson-Aranzadi, 2006, pp. 79 y ss, y referencias all
contenidas.
616
United States vs. Phellis, 257 U. S. 156, 158 (1921).
617
WEISBACH, D. A.: The Failure of Disclosure as an Approach to Shelters. SMU L. Rev.
54/2001, p. 78.
275
valor de mercado fiable ya que, en estos casos, se pretende alcanzar un valor de

mercado estimado mediante la utilizacin de modelos y tcnicas de valoracin
estadsticas. Esta circunstancia, para las diferencias que incidan en el resultado
contable, puede suponer una va de entrada de la subjetividad en la determinacin
de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades va contabilidad. Aun cuando
en estos primeros pasos de armonizacin contable europea, el mbito de aplicacin
del valor razonable se circunscribe a activos y pasivos que cuentan con precios o
cotizaciones de mercados burstiles oficiales, que destacan por su apertura y
transparencia y dejaran en hibernacin esta problemtica, no es menos cierto que
el rgimen de las NIC contiene los resortes necesarios para extender este novedoso
criterio de valoracin a otros activos sin un valor de mercado tan fiable como el
descrito. De analizar stas y otras cuestiones se ha encargado recientemente A.
BEZ MORENO, en su trabajo supra citado (El valor razonable y la
imposicin societaria (un apunte sobre la idoneidad fiscal de las normas
internacionales de informacin financiera).
Pues bien, en este contexto, la investigacin que pretendo llevar a cabo

tendra como objeto el anlisis de la denominada financiacin estructura, desde
una perspectiva fiscal. El objetivo es analizar la utilizacin de entidades
instrumentales o entidades de propsito especfico (special purpose vehicles,
SPV) en el contexto de las exigencias de consolidacin derivadas del proceso de
armonizacin contable a que hemos hecho referencia. Aunque el estudio est
orientado a la extraccin de las pertinentes conclusiones en el ordenamiento
jurdico-tributario, la perspectiva de la investigacin es necesariamente
multidisciplinar, y en concreto exige un anlisis detallado de los diversos
instrumentos mercantiles (y sus consecuencias contables) que se utilizan para llevar
a cabo esta clase de financiacin.
276
2. La Financiacin estructurada a travs de entidades instrumentales.

Consolidacin, armonizacin contable y problemas tributarios
(posibilidades y consecuencias de la SIC-12).
La financiacin estructurada es, en opinin de esta investigadora, uno de los

fenmenos ms interesantes en el panorama actual de los mercados de capitales. El
tipo de tcnicas utilizadas bajo este manto definitorio tiene como finalidades
ltimas, por un lado la separacin o aislamiento de una serie de riesgos (y, por
consiguiente, tambin de beneficios, siguiendo la economa financiera ms bsica)
y, por otro, su aislamiento de los riesgos ms generales soportados por la persona
(generalmente jurdica) que promueve el proyecto en cuestin. De este modo, el
promotor puede poner coto a las reticencias albergadas por los inversores ante los
riesgos propios de su actividad, y buscar financiacin para una operacin o
proyecto concretos.
En definitiva, frente a una gran empresa, caracterizada por una multiplicidad

de actividades y gran complejidad administrativa, la rentabilidad y volatilidad de
un proyecto o de unos activos concretos e identificados resulta ms fcilmente
evaluable. Por tanto, la prima de riesgo por incertidumbre exigida por el potencial
inversor ser menor, y la consecuencia ltima ser que la colocacin en el mercado
de los ttulos (representativos de participaciones en la deuda o capital necesarios
para el proyecto) podr realizarse a un menor coste.
sta ha sido la base sobre la cual se ha edificado la financiacin

estructurada. Dentro de este concepto, posiblemente la operacin de mayor
tradicin sea la denominada titulizacin. A travs de la misma, las entidades
financieras han podido financiar la concesin de prstamos hipotecarios, mediante
la emisin de bonos cuyo principal e intereses no quedaban garantizados por todos
los activos de la entidad financiera (originador), sino exclusivamente por los
crditos adquiridos frente al titular del prstamo hipotecario. A cambio, el tenedor
del bono poda tener la seguridad de que, en la eventualidad del concurso de la
entidad financiera, los mencionados crditos no quedaran impregnados por el
277
proceso de restitucin a la masa activa. Sobre esta base, que como ha sealado la
doctrina es propia de alquimistas618, se reflot el mercado inmobiliario en los
Estados Unidos o se permiti la reconstruccin de Copenhage tras el incendio de
1795619. En la actualidad, las reformas en la financiacin del mercado inmobiliario
de pases en desarrollo (la ms notable en Mjico) toman estos principios como
punto de partida.
Pero la titulizacin no constituye el nico supuesto donde la financiacin

estructurada se utilizan para mejorar la financiacin mediante el aislamiento de
riesgos. Otro ejemplo muy claro se encuentra en la financiacin de proyectos (o
project finance)620. Sobre la misma base de la titulizacin, en este caso se trata de
aislar los riesgos inherentes a un proyecto concreto de los ms generales propios de
la compaa que lo origina. De este modo, nuevamente el perfeccionamiento de la
evaluacin del riesgo crediticio permitir una mejora en las condiciones de
financiacin del proyecto para el originador. Esta tcnica es la utilizada
mayoritariamente en el desarrollo de grandes proyectos de infraestructura, en
donde tampoco son ajenos los relativos a los servicios ms bsicos (saneamiento,
agua potable, redes viales etc.) que ataen a los pases en vas de desarrollo621.
Es claro que la financiacin estructurada otorga cobertura a una serie de

tcnicas financieras de gran complejidad y sofisticacin, incomprensibles para una
nefita, pero que, a su vez, poseen un impacto extraordinario en la carga de riesgos,
as como en la carga tributaria que finalmente terminan por soportar estas
actividades. La esencia o finalidad ltima tanto de la titulizacin como de la
financiacin de proyectos se encuentra en la separacin entre los riesgos generales,
618
SCHWARCZ The Alchemy of Asset Securitization Stanford Journal of Law, Business and
Finance, no. 1/1994, p. 133.
619
A Danish Model in Aztec dress. The Economist January 6th-12th 2007, p. 60.
620
Para una descripcin bsica, puede consultarse la pgina de la asociacin internacional de
project finance. Ver http://www.ipfa.org/about_pf.shtml. (con acceso el 15 de agosto de 2006).
621
AHMED, P. A.; FANG, X.: International Finance Corporation. Project Finance in Developing
Countries (Lessons of Experience). International Finance Corporation, 1999.
278
propios de la empresa que origina el proyecto, o los activos, y los ms especficos,

atribuibles a dichos proyectos o activos concretos. Este aislamiento se realiza
mediante la constitucin de lo que, en la jerga del mercado financiero se denomina
un vehculo de inversin (investment vehicle), vehculo de propsito especfico
(Special Purpose Vehicle o SPV), o entidad de propsito especfico (Special
Purpose Entity o SPE)622. Estas entidades o vehculos no son ms que entidades
instrumentales, cuyo nica actividad es, en el caso de la titulizacin, la adquisicin
de los activos al originador por un lado, y la emisin de los valores de la
titulizacin por otro623. En el caso de la financiacin de proyectos, la entidad recibe,
por un lado, los fondos para la financiacin (por ejemplo, a travs de un prstamo
sindicado) y los asigna directamente al proyecto. Posteriormente, la entidad
percibir las rentas del proyecto y las destinar al pago de la deuda.
Dado el papel de la entidad instrumental, el mismo puede conseguirse

mediante diversas formas o ropajes jurdicos. En los pases anglosajones es
frecuente utilizar la figura de la fiducia (o trust), si bien no es indito asistir a
procesos de titulizacin donde se utiliza la forma corporativa (corporation)
equivalente a nuestra sociedad annima624. En Espaa, dadas las dificultades
asociadas a la admisin del negocio fiduciario, la Ley 19/1992, de 7 de julio, sobre
rgimen de sociedades y fondos de inversin inmobiliaria y sobre fondos de
titulizacin hipotecaria ha creado una estructura dual, donde se separa el
patrimonio (considerado bajo la estructura jurdica del fondo de titulizacin,
considerado como un patrimonio separado sin personalidad jurdica) de la funcin
de gestin (atribuido a una sociedad gestora). En el caso de la financiacin de
proyectos, se reitera el modelo en los pases anglosajones, mientras que en Espaa
no existe una legislacin especfica, por lo que la forma jurdica (y sus
consecuencias) seguiran siendo objeto de debate. No obstante, sea cual fuere la
622
PAY PUJAD, A.: Rgimen Legal de la Titulizacin. Valencia: Tirant lo Blanch, 2002, pp.
241 y ss.
623
PAY PUJAD, A.: Rgimen Legal de la Titulizacincit. pp. 241-242.
624
PAY PUJAD, A.: Rgimen Legal de la Titulizacincit. p. 249.
279
forma escogida, las entidades instrumentales poseen todas una misma caracterstica
comn: su ausencia de actividad o, ms bien, su limitacin a una sola actividad
determinada de antemano en los documentos constitutivos, y su estrecha
vinculacin con el originador de la operacin o proyecto.
Estas caractersticas, necesarias en la titulizacin y la financiacin de

proyectos para los propsitos que les son propios pueden, sin embargo, erigirse en
fundamento para la realizacin de actividades de fraude tributario y financiero. Por
un lado, su uso puede destinarse a la derivacin de responsabilidad del originador a
un ente separado e independiente del mismo, no slo para obligaciones de
naturaleza privada, sino tambin tributaria. En tal caso, nos encontraramos con el
problema tradicional del levantamiento del velo o, en los pases anglosajones, de la
denominada consolidacin sustantiva (substantive consolidation)625. Si bien estas
cuestiones han sido estudiadas con profusin, el marco de la financiacin
estructurada plantea nuevos retos. Y es que aspectos tales como la ausencia de
sustrato, dependencia de la sociedad matriz, limitacin del objeto etc. que,
tradicionalmente, han constituido elementos factuales conducentes a la
determinacin del abuso de la personalidad jurdica, son elementos constitutivos o,
al menos, frecuentes, en las operaciones de financiacin estructurada, lo que
convierte la apreciacin del abuso en una materia mucho ms sutil, que requiere un
anlisis separado.
Por otro lado, la evolucin de los mercados financieros ha supuesto que el

uso de entidades instrumentales se haya sofisticado no slo en los medios, sino
tambin en los fines. Si el origen de esta prctica se encontraba en la evasin de
responsabilidades patrimoniales frente a acreedores o la Administracin Pblica, en
la realidad de las grandes corporaciones su uso puede resultar ms sutil, para el
propsito del denominado maquillaje contable. En la actualidad, las compaas
ms importantes del mundo poseen la estructura de grupo de sociedades. Esta
estructura obliga a la formulacin, aprobacin y publicacin no slo de las cuentas
625
CASTILLA, M.: Titulizacin de Crditos. Madrid: Civitas, 2002, p. 229-240.
280
anuales individuales de cada sociedad, sino de las cuentas consolidadas del grupo
de sociedades donde, tras la unificacin de polticas contables, eliminacin de
operaciones intragrupo y otra serie de actuaciones, se deber reflejar la imagen fiel
de la situacin patrimonial del conjunto de sociedades.
Asmismo, la necesidad de buscar una correspondencia entre los requisitos

formales para la determinacin del permetro de consolidacin y la realidad
patrimonial del grupo han despertado suficiente inters como para suponer la
existencia de un profundo debate, iniciado sobre todo en Estados Unidos626, lo que
indica que, pese a las nuevas regulaciones e interpretaciones, la cuestin no se
halla, ni mucho menos resuelta. Cuestiones como la preferencia entre la
consolidacin en funcin del control, o en funcin de la atribucin de riesgos y
beneficios (risk and rewards), tan bsicas para la fijacin de principios
homogneos, siguen siendo debatidas627. Ello necesariamente habr de encontrar
reperscusiones jurdico-tributarias.
A ttulo de ejemplo, con el nico objeto de ilustrar mejor el problema de que

se trata, examinamos a continuacin algunas modalidades de sociedades
instrumentales (sociedades cscara, shell companies, shell entities, etc.). Con una
finalidad puramente expositiva, hemos trazado una divisin entre los usos
legtimos, o generalmente aceptados, o incluso regulados, de esta clase de
626
Como ejemplos, podemos citar, en el mbito estadounidense, las Financial Accounting
Standard Board Staff Positions FSP FIN 46(R)-1, FSP FIN 46(R)-2, FSP FIN 46(R)-3, FSP FIN
46(R)-4, FSP FIN 46(R)-5 y FSP FIN 46(R)-6. En el mbito internacional, podemos citar, como
desarrollo del Memorandum of Understanding para la convergencia entre el US-GAAP y las NIIF,
el Proyecto sobre Consolidacin (Incluyendo Entidades de Propsito Especfico), 2006 (
International Accounting Standards Committee Foundation).
627
Como se pone de manifiesto en el informe entregado al Presidente de los Estados Unidos por la
Securities and Exchange Commission: Report and Recommendations pursuant to Section 401(c) of
the Sarbanes-oxley act of 2002 on arrangements with off-balance sheet implications, special
purpose entities, and transparency of filings by issuers (submitted to the president of the united
states, the committee on banking, housing, and urban affairs of the united states senate and the
committee on financial services of the united states house of representatives). Office of the chief
accountant. Office of economic analysis, division of corporation finance. United States Securities
and Exchange Commission.
281
sociedades, y los usos ilegtimos o abusivos, desde distintas perspectivas

(mercantil, tributaria) de las mismas.
2.1. Algunos ejemplos sobre los denominados usos legtimos de entidades

instrumentales.
A. La titulizacin de crditos y la financiacin estructurada.
Las entidades instrumentales o entidades de propsito especfico (EPS) han

sido utilizadas tradicionalmente en las operaciones de titulizacin de crditos. La
titulizacin es un proceso de financiacin por el que una persona, el originador,
transmite un conjunto de derechos de crdito a un vehculo financiero que paga su
precio con lo obtenido de la emisin de valores o la contratacin de prstamos,
respaldados exclusivamente por el patrimonio constituido por aqullos628. En este
tipo de operaciones, se sustituye la financiacin tradicional mediante prstamos
bancarios (con intermediacin financiera) por un procedimiento en el que el
pblico en general proporciona el dinero necesario a la compaa. En el supuesto
normal de emisin de obligaciones por una empresa, la garanta del crdito de los
acreedores lo constituyen los activos de la sociedad en general por el principio del
art. 1.911 del Cdigo civil. Por el contrario, en el proceso de titulizacin, los
crditos quedan garantizados por una serie de activos concretos, que suelen
consistir en crditos a corto plazo nacidos o por nacer, generados por la sociedad.
La intencin de la compaa es obtener liquidez, canjeando los flujos futuros de
efectivo por flujos presentes. Para acometer una operacin de titulizacin, por
tanto, es preciso separar el patrimonio general de la empresa, del patrimonio
especfico que quedar destinado a garantizar los crditos de los obligacionistas.
Para ello, la tcnica utilizada es constituir una entidad instrumental, a la que se
ceden los activos que actan como garanta, para que sta emita las obligaciones629.
628
CASTILLA, M. Titulizacin de crditoscit. pp. 27-28.
629
Es destacado el papel de las shell entities como entidades cuyo propsito es el de servir como
vehculos financieros para aislar el riesgo financiero. Vid. CARPENTER, H. Comments. Special-
Purpose Entities: A Description of the Now Loathed Corporate Financing Tool. Mississippi Law
Journal. Vol 72, 2002-2003, p. 1070.
282
Con el efectivo obtenido de la emisin, la nueva entidad satisface al originador el

precio por la cesin de los activos.
Por tanto, y a diferencia de una emisin de obligaciones tradicional, una

titulizacin se computa como una operacin de activo630, pues la sociedad slo
canjea unos activos menos lquidos (crditos) por otros ms lquidos (efectivo).
Asimismo, la titulizacin suprime los vnculos jurdicos entre la empresa y los
inversores631. Todo ello resulta posible al interponer la entidad cscara entre la
empresa y los inversores, para lo cual es preciso que la misma se considere una
entidad independiente de la empresa originadora de los crditos. La legitimidad de
la utilizacin de estas entidades como vehculos de inversin ha sido ampliamente
reconocida por el ordenamiento632, si bien las operaciones de titulizacin son
supuestos an sometidos a una amplia supervisin y escrutinio por los reguladores
financieros.
Un ejemplo de estructura utilizada para la titulizacin de crditos es la

siguiente633:
630
CARPENTER, H. Comments. Special-Purpose Entities: A Description of the Now Loathed
Corporate Financing Toolcit. p. 29.
631
632
As la Ley 19/1992, de Sociedades Gestoras y Fondos de Titulizacin.
633
Idea tomada de VV.AA. Securitization of Financial Assets. Chapter 4. Summary of Structures
Utilized. Figure 4.2. A Single Sale to a Special Purpose Trust. Deben hacerse en todo caso las
siguientes precisiones: 1) En Derecho espaol, la estructura incluye la figura de la Sociedad
gestora, que administra el patrimonio de la EPS. No obstante, no se trata de un rasgo propio de la
configuracin jurdica de este tipo de operaciones en el Derecho espaol, sin que tenga
necesariamente que darse en otros derechos. Con el propsito de enunciar una estructura ms clara
de la operacin, no influida por sutilezas del derecho interjno, se ha omitido el papel de la sociedad
gestora. 2) En este tipo de estructuras se suele incluir un acuerdo de mejora del crdito (credit
enhancement) con una entidad financiera, en virtud del cual la misma se compromete a recomprar a
la EPS los derechos de cobro que resulten impagados o de dudoso cobro, cuando ello sea necesario
para satisfacer los pagos de principal/intereses de los titulares de los bonos de titulizacin o
derechos similares. A cambio, el originador se compromete a satisfacer a la entidad financiera a su
debido tiempo la cuanta que sta satisfizo por dichos derechos de cobro (aparte de las
correspondientes comisiones). Se trata de un acuerdo para mejorar la liquidez. No obstante, dado
que, a los efectos expositivos, su tratamiento no es necesario, lo hemos excluido del diagrama. 3)
El trmino tan difuso derechos sobre la EPS se debe a que, dependiendo a la naturaleza de la
entidad, se ostentarn unos derechos u otros (de socio, de crdito, o de otro tipo). En Derecho
283
anglosajn, en esta estructura la entidad instrumental suele ser un trust, figura an no reconocida
por nuestro ordenamiento, lo cual convierte la calificacin de los derechos correspondientes al
beneficial interest en algo an ms complicado. En derecho espaol, la EPS tipificada por la ley se
denomina Fondo de Titulizacin, y la naturaleza de los derechos de los inversores es discutida.
Vid MADRID PARRA, A. La llamada titulizacin hipotecaria (Ley 19/1992). Derecho de los
Negocios, 29/1993, p. 12, quien considera que los inversores son titulares de los derechos de cobro
cedidos al Fondo, o copartcipes. Para la tesis que defiende que los derechos de los inversores
poseen carcter obligacional, vid CASTILLA, M. Titulizacin de crditoscit. p. 264.
284
Derecho sobre
la EPS
Originador EPS
Derechos de
cobro
Precio menos Derechos
comisiones de sobre
colocacin la EPS
Colocadores
(underwriters)
Derechos
Precio sobre
satisfecho la EPS
por
inversores
Inversores
B. La financiacin de proyectos.
Esta tcnica suele utilizarse principalmente para la financiacin

privada de infraestructuras, donde se financia el proyecto con cargo a los
ingresos futuros provenientes de su explotacin. Una manera vlida de definir
el project finance es como la financiacin del desarrollo o explotacin de un
derecho, recurso natural u otro activo donde el grueso de la financiacin no
proviene de capital en acciones, y la devolucin proviene de los ingresos
producidos por el proyecto en cuestin634. En la financiacin de proyectos
puede no utilizarse una entidad instrumental, por ejemplo, porque el promotor
decide acometer el proyecto en solitario635. No obstante, cuando existe ms de
un promotor, es preciso utilizar una entidad instrumental, o vehculo. En
este caso, la sociedad se constituye al objeto de aislar a los promotores de los
riesgos derivados del proyecto, evitar que la deuda necesaria para la ejecucin
634
VINTER, G. Project Finance. A legal guide. Second edition. London: Sweet & Maxwell, 1998,
p. xxxi.
635
VINTER, G. Project Finance. A legal guidecit. p. 9.
285
del proyecto aparezca en el balance de los promotores, y finalmente, lograr

que los beneficios y prdidas se atribuyan directamente a los promotores a
efectos impositivos (transparencia fiscal)636. La estructura bsica para una
financiacin de proyectos es la siguiente:
Promotores Bancos
Capital Prstamo
sindicado
Contrato de
Sociedad concesin Ente pblico
vehculo
Venta o
Contrato de Contrato de suministro
construccin mantenimiento Terceros
Constructor Empresa de
mantenimiento
636
VINTER, G. Project Finance. A legal guidecit. pp. 9-10.
286
2.2. Algunos ejemplos sobre los denominados usos ilegtimos de las

entidades instrumentales.
A. Propsitos contables (ciruga esttica contable).
Las operaciones de titulizacin, a las que nos hemos referido ms arriba,

permiten la consecucin de un objetivo doble: mejorar la liquidez a las empresas y
obtener fondos sin incrementar su ratio de deuda a travs de la constitucin de un
patrimonio separado. La configuracin de la titulizacin como una operacin de
activo, por tanto, permite a la sociedad presentar unas cuentas ms saneadas, o
menos sobrecargadas por la deuda. Ello es posible, repetimos, gracias a la
configuracin del vehculo de inversin (shell entity) como un patrimonio separado
e independiente. No obstante, si bien la titulizacin de crditos ha superado las
reticencias iniciales y se encuentra plenamente aceptada por nuestros
ordenamientos, la utilizacin de las entidades cscara como patrimonios
separados para arrojar una mejor imagen contable, llevada al extremo, puede
resultar contraria al ordenamiento. El ejemplo ms reciente, y tambin seguramente
el ms conocido, de abuso de esta clase de estructuras son las operaciones llevas a
cabo por la compaa Enron, Inc.
Esta compaa pas de ser una corporacin que compraba y venda gas
natural, a una compaa del Fortune Ten, que transaba en los mercados de
commodities y derivados637 y, poco tiempo despus, a constituir la que seguramente
represent la mayor quiebra de la historia empresarial de EE.UU., principalmente
porque las bases sobre las que haba sustentado su crecimiento tena mucho que ver
con shell companies, que a lo largo de su historia llegaron a ser ms de 4.000638. El
propsito principal para la creacin de estas entidades era la extraccin de cierta
clase de activos de riesgo del balance de la compaa, situndolos en entidades
637
638
MORGENSON, G. How 287 Turned into 7: Lessons in Fuzzy Math, N.Y. Times, Jan 20, 2002,
en p. A1.
287
aparentemente independientes de la matriz (Enron, Inc.) que, cumpliendo

determinadas condiciones, la compaa no est obligada a consolidar en sus
cuentas639. Se trataba, pues, de una autntica operacin de ciruga esttica en las
cuentas de la compaa640. La entidad cscara ms popular de Enron responda al
nombre de LJM2. Dicha entidad tena al menos cincuenta socios externos, distintos
de Enron, asociados con entidades como Merrill Lynch, J.P. Morgan, Citicorp,
First Union, Deutsche Bank, G.E. Capital y Dresdner Kleinwort Benson641. Con
ello se lograba cumplir los requisitos formales para ser considerada legalmente
como una entidad independiente de Enron y, por tanto, no era preciso consolidarla
dentro del balance de esta ltima. Por supuesto, ello no era ms que una tapadera,
pues, como se deduce del siguiente diagrama, Enron, a travs de su director
financiero, Andrew Fastow, ejerca control efectivo sobre todas las actividades de
LJM2642:
639
Corporate Financing Toolcit. p. 1071, y nota a pie 16.
640
641
POWERS, William C. Jr., et. al. Enron Corporation, Report of Investigation by the Special
Investigative Commission of the Board of Directors of Enron Corporation, 1 febrero, 2002. Texto
disponible en http://news.findlaw.com/hdocs/docs/enron/sicreport/sicreport020102.pdf, p. 73.
642
El cuadro est tomado del Powers Report. Vid POWERS, William C. Jr., et. al. Enron
Corporation, Report of Investigationcit. p. 74. Michael Kopper tambin era empleado de Enron
y rindi cuentas ante Fastow hasta que (Kopper) dimiti en Julio de 2001.
288
Andrew Fastow Michael Kopper

(Managing member) (Managing member)
LJM2 Capital Andrew Big Doc

Management Fastow LLC
LLC
Accs.
clase A. Accs.
General clase B.
Limited
Partner Limited
Partner
Partner
LJM2 Capital Socios
Management, minoritarios
L.P.
LJM2 Co-Investment LP.

(LJM2)
A travs de LJM2, Enron realiz numerosas transacciones643, reflejando

exclusivamente los beneficios obtenidos de manera artificial, y no el elevado riesgo
que representaban para la propia compaa. De todas ellas, las ms sobresalientes
incluyen otras entidades instrumentales conocidas como los Raptors644, entidades
desgajadas de la propia LJM2. Enron transmita a los Raptors sus propias acciones
a cambio de efectivo o una promisory note645, y el Raptor, a cambio, realizaba una
operacin de cobertura (hedging), garantizando el valor de inversiones
particularmente voltiles (generalmente de carcter tecnolgico) titularidad de
643
Vid CARPENTER, H. Comments. Special-Purpose Entities: A Description of the Now Loathed
Corporate Financing Tool, cit. pp. 1084-1086.
644
645
SCHWARTZ, S. L. Enron and Use and Abuse of Special Purpose Entities in Corporate
Structures. University of Cincinatti Law Review. Vol. 70, 2001-2002, p. 1310.
289
Enron646. El medio de pago eran las acciones que Enron haba transmitido
previamente al Raptor. Enron confiaba en que, aunque el precio de las inversiones
cayera, al aumentar previsiblemente el precio de sus acciones, dicho incremento
bastara para compensar las prdidas derivadas de la cartera tecnolgica
transmitida647. Sin embargo, sta no se trataba de una operacin de cobertura real.
Si consideramos las distintas entidades instrumentales como meros peones,
Enron no estaba haciendo otra cosa que cubrirse a s misma sus propios riesgos,
apostando que la subida de sus acciones siempre sera superior al descenso en el
precio de su cartera tecnolgica. Lo que ocurri es que, cuando el precio de la
cartera tecnolgica descendi al mismo tiempo que el precio de las acciones de
Enron, las Raptor no pudieron cumplir su compromiso de cobertura648 y Enron
debi registrar las prdidas, lo que origin el desplome del precio de sus acciones.
El descubrimiento posterior de stas y otras maniobras contables mediante
sociedades instrumentales contribuy a que finalmente se solicitara la declaracin
de quiebra.
B. Propsitos de fraude a acreedores.
El propsito de aislamiento de unos determinados riesgos a travs de una

sociedad instrumental puede formularse de manera legtima, pero, llevado al
extremo, puede servir como herramienta para emprender actividades de excesivo
riesgo. Las actividades de elevado riesgo se caracterizan tambin por una mayor
rentabilidad. En el ejemplo anterior, hemos comprobado cmo las sociedades
instrumentales se pueden utilizar con propsitos informativos, para manipular la
informacin ofrecida a los inversores y hacerles creer que la compaa no se
encuentra expuesta. No obstante, otro uso potencial de las entidades instrumentales,
646
647
SCHWARTZ, S. L. Enron and Use and Abuse of Special Purpose Entities in Corporate
Structures. University of Cincinatti Law Review. Vol. 70, 2001-2002, p. 1310.
648
POWERS, W. C. Jr., et. al. Enron Corporation, Report of Investigationcit. p. 97.
290
incluso ms obvio que el anterior, es para proteger el patrimonio del creador de las
mismas. Mediante la interposicin de una entidad instrumental, la empresa o
particular puede pretender beneficiarse de las mayores rentabilidades, sin asumir
los mayores riesgos. Se trata de los supuestos genricos del abuso de la
personalidad jurdica. En este sentido, posee larga tradicin la doctrina del
levantamiento del velo auspiciada por nuestro Tribunal Supremo, principalmente
a raz de la sentencia de 28 de mayo de 1984, donde el rgano casacional formul
la teora en un procedimiento de responsabilidad por daos originados derivados de
la rotura de la red municipal de abastecimiento de agua. La responsabilidad de
dichos daos descansaba sobre la Empresa Municipal de Aguas y Alcantarillado,
sociedad mercantil instrumental constituida por el ayuntamiento. El Tribunal
acept la reclamacin al ayuntamiento (no a la propia sociedad) como interruptiva
de la prescripcin, pues exista confusin de personalidades649.
Esta doctrina, aplicada por primera vez (curiosamente) a un sujeto de

Derecho Pblico, ha sido aplicada en numerosas ocasiones para desenmascarar la
constitucin de entes instrumentales en diversos supuestos de elusin de
responsabilidad. A ttulo de ejemplo, los entes se constituyeron para aportar a la
entidad bienes embargados y evitar su ejecucin650, para descapitalizar otra
sociedad sujeta a responsabilidades y, aportando los bienes de la primera a la
instrumental, evitar el pago de deudas con terceros651, o con la Hacienda Pblica
determinadas en fase de inspeccin652 o, sin necesidad de que existiesen deudas
vivas o se instase proceso ejecutivo, para evitar la responsabilidad personal de
acuerdo con el principio general del art. 1.911 del Cdigo civil653. Los hitos que
649
SNCHEZ CALERO, F.: Instituciones de Derecho Mercantil. Volumen I. McGraw Hill:
Madrid, 2002, p. 244.
650
Sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Civil) de 24 de abril de 1992, RJ 1992/3410.
651
Sentencia del Tribunal Supremo num. 883/1996 (Sala de lo Civil), de 31 de octubre, RJ
1996/7728; Sentencia de la Audiencia Provincial de Asturias num. 334/1998 (Seccin 1), de 28 de
mayo, AC 1998/947; Sentencia de la Audiencia Provincial de Murcia num. 146/1999 (Seccin 4),
de 13 de mayo, AC 1999/6161.
652
Sentencia del Tribunal Supremo num. 980/1995 (Sala de lo Civil), de 16 de noviembre, RJ
1995/8259.
291
llevaron al desconocimiento de la personalidad jurdica (y desconocimiento de la

separacin patrimonial sociedad-socio) fueron bien la insuficiencia de medios para
el ejercicio de su actividad por la entidad instrumental654, la interdependencia
patrimonial entre la entidad instrumental y los socios655 o entidades
descapitalizadas656 o los vnculos de socios o administradores657. En definitiva, para
el desconocimiento de la separacin patrimonial o de personalidad jurdica se
precisa la existencia de una unidad de decisin658, y de una consecuencia contraria
al ordenamiento jurdico-privado. En este caso, generalmente, la inexistencia de
activos suficientes para el desempeo de la actividad como consecuencia medial, y
la imposibilidad de satisfaccin de los crditos por los acreedores como
consecuencia final. En puridad, la doctrina del levantamiento del velo no es ms
que una aplicacin especfica, al mbito societario, de la doctrina general del fraude
a la ley.
C. Propsitos de ahorro tributario: la difcil calificacin como fraude a la ley

tributaria.
Junto a lo anterior, debe tenerse en cuenta que la persistencia de diferencias
entre el rgimen jurdico-tributario aplicable a las personas fsicas y jurdicas, as
como entre la tributacin de las actividades econmicas o con fin empresarial y las
no productivas, ha servido tradicionalmente de caldo de cultivo para una
653
Sentencia de la Audiencia Provincial de Mlaga num. 247/1997 (Seccin 6), de 5 de junio, AC
1997/1304.
654
Sentencia de la Audiencia Provincial de Murcia num. 146/1999 (Seccin 4), de 13 de mayo,
AC 1999/6161; Sentencia de la Audiencia Provincial de Asturias num. 334/1998 (Seccin 1), de
28 de mayo, AC 1998/947
655
Sentencia del Tribunal Supremo num. 883/1996 (Sala de lo Civil), de 31 de octubre, RJ
1996/7728; Sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Civil) de 24 de abril de 1992, RJ
1992/3410.
656
Sentencia del Tribunal Supremo num. 980/1995 (Sala de lo Civil), de 16 de noviembre, RJ
1995/8259.
657
Sentencia de la Audiencia Provincial de Asturias num. 334/1998 (Seccin 1), de 28 de mayo,
AC 1998/947
658
Sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Civil), de 28 de mayo de 1984, RJ 1984/2800.
292
proliferacin de sociedades instrumentales por motivos tributarios. En realidad, y al

margen de los supuestos examinados supra, lo cierto es que la utilizacin ms
frecuente de las sociedades instrumentales es la que intenta aprovechar alguna
ventaja tributaria. Hay numerosos casos, a la vez que motivos tributarios, para
alcanzar esta clase de finalidades. En ocasiones la sociedad no es en s
instrumental, pero las partes aprovechan la flexibilidad del contrato de sociedad
para obtener una ventaja tributaria659. Sin embargo, y como creemos haber
demostrado en trabajos anteriores, en la prctica no resulta sencillo aplicar la
norma general anti-fraude para desmontar esta clase de operaciones, salvo que
pueda demostrarse que son totalmente artificiosas o inexistentes. Si el
contribuyente puede probar que la creacin de la sociedad tena alguna sustancia
econmica, aunque sea nimia, es posible que supere el test de fraude. Por ello, y
tambin por su mayor facilidad en la aplicacin, el legislador suele optar por el
establecimiento de normas especficas anti-abuso, o de regmenes de limitacin de
los beneficios. Un buen ejemplo lo constituyen los regmenes de sociedades
patrimoniales (ahora en va de extincin), o el de cesin de derechos de imagen
(art. 93 LIRPF, anterior a la reforma). Con todo, el establecimiento de regmenes
especiales, y en general, de normas especficas anti-abuso es en s mismo
sumamente problemtico. Hay al menos tres razones para ello. La primera resulta
659
As suceda en el caso resuelto por la Resolucin del Tribunal Econmico-Administrativo
Central (TEAC), de 8 de noviembre de 2002, que constituye un ejemplo de actuacin en fraude de
ley, donde las partes utilizan una forma jurdica la ampliacin de capital- con el objeto de
conseguir el resultado econmico de una donacin. Los hechos son relativamente sencillos: la
sociedad X acuerda una ampliacin de capital. El mismo da, los hijos de los accionistas de X crean
la sociedad Y. Transcurrido el plazo para que los accionistas de X puedan ejercer su derecho de
suscripcin preferente, la entidad Y suscribe integramente las nuevas acciones por su valor
nominal. Dado que el valor neto contable de X es muy superior al de su capital social, dar entrada a
nuevos socios mediante el desembolso del valor nominal de las nuevas acciones implica un
empobrecimiento para los accionistas iniciales, pues sus participaciones sociales disminuyen su
valor por la dilucin del neto social entre un mayor nmero de acciones, y, paralelamente, un
enriquecimiento de la sociedad constituida por los hijos (Y). El TEAC concluye que la voluntad
de los padres no es otra que la de transmitir gratuitamente una parte del valor econmico
representado por la sociedad X, de manera que no cabe duda, que estamos ante un hecho
imponible del IRPF -concretamente, la obtencin de una renta por enajenacin de un elemento
patrimonial a ttulo gratuito- que aparece tras la forma o denominacin que los interesados le han
dado. Otro ejemplo lo encontramos en la Resolucin del TEAC de 20 de julio 2001. RTEAC n.
00/8924/1998, de 20 de julio de 2001. Tomamos estos ejemplos de nuestro libro El fraude a la ley
tributariacit.
293
obvia; una legislacin tan detallada puede llegar a crear nuevas oportunidades de
fraude para los verdaderos defraudadores, al margen de introducir mucha mayor
complejidad en la legislacin tributaria660. En segundo lugar, se plantean serios
problemas de compatibilidad con las normas generales anti-abuso. Pero sobre todo,
en tercer lugar, las normas anti-abuso especficas no resultan fcilmente
compatibles con el Derecho comunitario, y menos an a la luz de los
pronunciamientos del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE) en
la ltima dcada661. Por otro lado, en muchas ocasiones, el propio concepto de
artificial, para referirse a una operacin o a una entidad instrumental o cscara, se
construye en trminos tan estrictos que, en ocasiones, incluso funciones
econmicas con mnima sustancia econmica deben ser admitidas, lo que
constituye un umbral de actividad econmica considerablemente bajo662. As
suceda en la Sentencia del Tribunal federal financiero alemn, o Bundesfinanzhof
(BFH) de 25.2.2004663, donde se reduca de forma significativa el umbral de
aplicacin de la normativa anti-abuso, admitiendo como vlida una sociedad con
bajo nivel de actividad econmica y vinculacin sustancial (temporal) con el
territorio. Basta con que exista una mnima actividad econmica sustancial, para
que la interposicin de la sociedad merezca pleno reconocimiento a efectos
tributarios, o el decidido en la Sentencia del BFH de 31 de mayo de 2005 (IR 74,
660
NEVERMANN, K.: Justiz und Steuerumgehung (Ein kritischer Vergleich der Haltung der
Dritten Gewalt zu kreativer steuerlicher Gestaltung in Grobritannien und Deutschlandcit. p. 82.
661
Nos hemos ocupado de estas cuestiones, aunque limitndonos al anlisis de las normas
generales anti-abuso, en: RUIZ ALMENDRAL, V.: Tax Avoidance and the European Court of
Justice: What is at Stake for European GAARs?. Revista Intertax, vol. 33, n. 12, 2005 570 y ss.
CAAMAO ANIDO, M. .; CALDERN CARRERO, J. M.; MARTN JIMNEZ, A.:
Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (1996-1999). Madrid: La
Ley, 2000, pp. 237 y ss. Vid. al respecto: VEGA BORREGO, F.: Las medidas contra el Treaty
Shopping. Madrid: IEF, 2003, pp. 350 y ss. CALDERN CARRERO, J. M.: Precios de
Transferencia e Impuesto sobre Sociedades. Valencia: Tirant lo blanch, 2005, pp. 53 y ss.
CALDERN CARRERO, J. M.; MARTN JIMNEZ, A.: Jurisprudencia del Tribunal de Justicia
de las Comunidades Europeas en materia de IRPF. AAVV: Manual del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Fsicas. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 2005, pp. 62 y ss.
662
CUATRECASAS: Comentarios a la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
Pamplona: Aranzadi, 2003, p. 266.
663
Sentencia sta de gran importancia, que confirma la jurisprudencia vertida en la anterior, de
19.01.2000 [I R 94/97]. Ambas disponibles en: www.bundesfinanzhof.de.
294
88/04) que tambin constituye un buen ejemplo de esta reduccin del umbral de
fraude664.
3. La interpretacin Oficial de las Normas Internacionales de

Contabilidad SIC-12. Sus consecuencias tributarias.
Sobre esta base, las entidades instrumentales pueden resultar

extraordinariamente tiles para conseguir todo tipo de finalidades, desde mostrar
una imagen benigna de la situacin del grupo de empresas (como suceda en
Enron) hasta obtener sustanciosos beneficios fiscales, no fcilmente encuadrables
en el concepto de fraude a la ley tributaria.
Por otro lado, una entidad instrumental estructurada de tal modo que no
cumpla los requisitos para ser consolidada puede ser utilizada para transferir
activos de riesgo, disimular prdidas o generar beneficios ficticios. Por ello, el uso
y, sobre todo, el abuso de las entidades instrumentales, ha supuesto la necesidad de
replantear (al menos desde el punto de vista contable) la nocin de grupo de
sociedades, de modo que la misma refleje la realidad patrimonial de manera fiel.
En este sentido se han enfocado las diversas elaboraciones regulatorias, tanto en el
mbito estadounidense665 como en el mbito comunitario, a travs de NIC 27, y de
la Interpretacin Oficial de las Normas Internacionales de Contabilidad, SIC-12
(Consolidacin. Entidades con cometido especial) presente en el Reglamento
1725/2003 de la Comisin, por el que se adoptan determinadas Normas
Internacionales de Contabilidad, de conformidad con el Reglamento (CE) no.
1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo.
664
La decisin del BFH ha sido calificada de bastante liberal, y por ello beneficiosa para los
contribuyentes, pues ha de facilitar las estrategias de Treaty y Directive Shopping; as: HEY, F. E.
F.: German Tax Court Revamps Treaty Shopping Law. Tax Notes International, 10 october,
2005, p. 124.
665
Citamos, como ejemplo, el Accounting Research Bulletin no. 51 (Consolidated Financial
Statements), as como su interpretacin FIN 46 Consolidation of Variable Interest Entities. An
interpretation of ARB 51 por parte del Financial Accounting Standards Board, modificada por la
FASB Interpretation No. 46 Consolidation of Variable Interest Entities.
295
En definitiva, los resultados en materia del estudio de las entidades de

propsito especfico son, hasta ahora, mixtos. En algunos casos, simplemente se ha
adaptado el derecho tradicional a las nuevas necesidades de los mercados
financieros (caso de las jurisdicciones anglosajonas). En otros supuestos, el
esfuerzo legislativo ha sido parcial, reducido a los problemas que se podran
plantear en relacin con un tipo de operacin. Tal es el caso de la legislacin
espaola, donde nicamente se regula la estructura de las entidades de propsito
especfico en el marco de las operaciones de titulizacin, sin clarificar los
problemas que podran plantearse en el seno de otras operaciones de financiacin
estructurada666. Por ltimo, existen normas que, con independencia del tipo de
operacin financiera, pretenden resultar comprensivas de todo tipo de entidades de
propsito especfico pero, aun as, se limitan a un determinado ncleo de
problemas. Tal es el caso de las normas de contabilidad, que se centran en el
anlisis de las complicaciones propias del reflejo de la situacin patrimonial de la
empresa, sin detenerse en el estudio, por ejemplo, de la problemtica tributaria de
las entidades instrumentales, la interaccin de las normas contables con las normas
tributarias dirigidas a entidades instrumentales (desde las favorables contenidas en
el rgimen de ETVEs, a las anti-abuso contenidas en el ya extinto rgimen de
sociedades patrimoniales), la influencia de la informacin contable en la
formulacin de la base imponible del impuesto sobre sociedades y un largo
etctera.
La cuestin en el fondo es relativamente sencilla de comprender, y es la

dificultad creciente de adaptar el viejo rgimen fiscal y contable a los nuevos
modos de organizacin empresarial. La cuestin est abierta en diversos regmenes
666
Por no hablar del hipottico caso donde, para una operacin de titulizacin, no se escogiese la
estructura contemplada en la Ley 19/1992, con Sociedad Gestora y Fondo de Titulizacin. Y es
que, a diferencia de gran parte de nuestra legislacin del mercado de valores, donde, como afirma
Castilla, se sigue la tcnica de la regulacin funcional, o autorizacin administrativa funcional,
de modo que no se puede realizar la actividad a menos que se adopte el ropaje jurdico prescrito por
la ley, en el caso de la titulizacin, la Ley no impide la articulacin de la operacin en la forma
distinta a la prevista en su texto, sino que incentiva la adopcin de la estructura legal mediante un
rgimen especfico ms beneficioso. Ver CASTILLA, M.: Titulizacin de Crditoscit. p. 240-
249.
296
tributarios. Vase como ejemplo significativo la evolucin, y para algunos lenta

extincin, de los regmenes de transparencia fiscal internacional (o normas
Controlled Foreign Corporations CFC), surgidos originalmente en Estados
Unidos, en la era Kennedy (1962)667. Como es sabido, su finalidad primigenia era
minimizar la evasin o intentar evitar que las empresas norteamericanas ahorrasen
tributos derivando activos (stock) fuera del pas, a parasos fiscales normalmente.
Pero el rgimen no tiene slo esa finalidad, sino que tambin se estableci para
evitar la descapitalizacin y porque, una vez reconstruida europa ya no tienen
sentido las ventajas fiscales que se haban ido otorgando a las empresas
norteamericanas para incentivar que invirtieran en los Estados en reconstruccin (lo
que fue una especie de plan Marshall tributario). A partir de 1996 se introducen
las denominadas pragmticamente normas check-the-box, particularmente
susceptibles de ser manipuladas en parasos fiscales. Las reglas check-the-box lo
que hacen es facilitar que una entidad pueda elegir su status jurdico, a efectos
tributarios668, lo que les permite en realidad elegir el tratamiento tributario. Al
poder jugar con la forma societaria, consiguen de hecho (convirtindose por
ejemplo en sociedades hbridas) evitar la aplicacin de subpart F669. En suma, las
rentas a las que se refiere la subpart F son rentas especialmente susceptibles de ser
manipuladas en pases de nula o baja tributacin, adems de los clsicos parasos
fiscales (passive income, etc)670. La forma de tratar el problema, con el tainted
income approach (o solucin de la renta contaminada) seguida por Canad y
Alemania en 1972 por ejemplo no ofrece soluciones definitivas. Y la conclusin, en
el fondo, es que las normas CFC (subpart F) han dejado de cumplir su funcin en la
667
Vase una interesante exposicin en: LOKKEN, L.: Whatever happened to subpart F? US CFC
legislation after the check-the-box regulations. Florida Tax Review, vol. 7, n. 3/2005, pp. 188 a
197.
668
LOKKEN, L.: Whatever happened to subpart F? US CFC legislation after the check-the-box
regulationscit. p. 196.
669
Vid ejemplos en: LOKKEN, L.: Whatever happened to subpart F? US CFC legislation after the
check-the-box regulationscit. pp. 197 a 199.
670
regulationscit. pp. 192-193.
297
hora actual pues no han podido adaptarse a los nuevos modelos de

diversificacin de las bases imponibles en el mundo671.
En fin, el estudio de conjunto de las entidades instrumentales, de propsito

especfico y similares en general, y de la problemtica contable y tributaria en
particular, podra aportar ideas en extremo valiosas, no slo para el anlisis
concreto de los vehculos de inversin, sino de la tributacin de las sociedades y las
normas anti-abuso en su conjunto.
671
regulationscit. p. 209.
298
III. El principio de no discriminacin en el comercio internacional: su

incidencia sobre la imposicin sobre la renta y el rgimen aduanero
comunitario.
La tributacin sobre la renta puede constituir una barrera al libre

comercio672. En teora, hay tres formas de que esto suceda, y de lugar a una posible
discriminacin: favoreciendo los productos propios o internos, favoreciendo a los
productores internos frente a los extranjeros o, finalmente, favorenciendo la
produccin interna frente a la extranjera673. Si por un lado se han reducido
progresivamente las barreras comerciales, por otro la imposicin sobre la renta ha
evolucionado mucho en los ltimos cincuenta aos y la integracin entre la
imposicin sobre la renta personal y la renta de sociedades es mucho mayor. Sin
embargo, el rgimen tributario internacional no ha variado apenas, y sigue
respondiendo a la misma lgica que a principios del siglo XX, cuando comienza a
generalizarse la imposicin sobre la renta. Todo esto hace que en la hora actual sea
mucho ms sencillo que la imposicin sobre la renta de un Estado pueda establecer
obstculos o discriminaciones en relacin con el comercio internacional674. Hay al
menos cuatro aspectos del comercio internacional tal y como es hoy en da que
resultan de inters para la imposicin sobre la renta675: la intencin de liberalizar
las importaciones de bienes (trade in goods), que se ha hecho extensiva ahora
672
WARREN, A. C.: Income tax discrimination against international commerce. Tax Law
Review, vol. 54, 2001, pp. 131 a 169; SLEMROD, J.; AVI-YONAH, R.: (How) Should Trade
Agreements Deal With Income Tax Issues?. Tax Law Review, vol. 55, 2001-2002, pp. 533 a 554;
McDANIEL, P. R.: The David R. Tillinghast Lecture. Trade Agreements and Income Taxation:
Interactions, Conflicts and Resolutions. Tax Law Review, vol. 57, n. 2, 2004, pp. 275 a 300.
GRAETZ, M. J.; WARREN, JR, ALVIN C.: Income Tax Discrimination and the Political and
Economic Integration of Europecit. pp. 109 y ss.
673
WARREN, A. C.: Income tax discrimination against international commerce. Tax Law
Review, vol. 54, 2001, pp. 130 y ss. GRAETZ, M. J.; WARREN, JR, ALVIN C.: Income Tax
Discrimination and the Political and Economic Integratoin of Europecit. pp. 109 y ss.
674
WARREN, A. C.: Income tax discrimination against international commercecit. pp. 132 y
ss.
675
WARREN, A. C.: Income tax discrimination against international commercecit. pp. 141-
299
tambin a los servicios y a la propiedad intelectual. En segundo lugar, las

prohibiciones de determinadas subvenciones. En tercer lugar, los intentos, an
preliminares, de liberalizar la circulacin de capitales (investment agreements) y
finalmente, los procedimientos para resolver las disputas.
Por otro lado, el crecimiento de incentivos fiscales aade todo tipo de

distorsiones adicionales. Aunque los CDI podran limitar este efecto, en la prctica
estn muy limitados en ese sentido, porque son bilaterales. Frente a ello, los
acuerdos comerciales (trade agreements) son multilaterales pero se limitan a las
entregas de bienes (trade-in-goods), excluyendo generalmente, salvo excepciones,
las inversiones y el comercio de servicios. Por otro lado, aunque los CDI y los
acuerdos comerciales incorporan clusulas de no discriminacin similares, slo
estos ltimos contienen adems clusulas de nacin ms favorecida676. Como es
sabido, recientemente hubo un intento, por va jurisprudencial, de utilizar esta clase
de clusulas para extender los beneficios de los CDI a todos los Estados miembros.
Sin embargo, tras la STJCE sobre el caso D no parece prximo el momento de
que se vuelva a plantear esta cuestin (STJCE de 5 de julio de 2005, (C-376/03),
D)
El caso ms conocido en Espaa de esta clase de discriminacin es el de las

Foreign Sales Corporations677, pero hay otros muchos que han puesto de
manifiesto que se trata de un problema creciente. Cada vez resulta ms sencillo y
habitual llevar a cabo una poltica proteccionista a travs del sistema tributario, y
especialmente mediante los impuestos directos678.
149.
676
Sobre las tensiones entre CDIs y acuerdos comerciales, vase el (bastante pesimista) trabajo de:
BRAUNER, Y.: International Trade and Tax Agreements may be coordinated but not reconciled.
Virginia Tax Review, vol. 25, n. 1/2005, pp. 255 y ss.
677
Entre nosotros, vase el trabajo de: IBNEZ MARSILLA, S.: La competencia fiscal perniciosa
ante la OMC. Reflexiones al hilo del asunto de las Foreign Sales Corporations. CT, n. 113/2004,
pp. 65 a 106. Asmismo, sobre el caso y sus efectos, vase: McDANIEL, P. R.: The David R.
Tillinghast Lecture. Trade Agreements and Income Taxation: Interactions, Conflicts and
Resolutions. Tax Law Review, vol. 57, n. 2/2004, pp. 277 y ss. WARREN, A. C.: Income tax
discrimination against international commercecit. p. 144.
678
SLEMROD, J.; AVI-YONAH, R.: (How) Should Trade Agreements Deal With Income Tax
300
El impresionante proceso de armonizacin de los aranceles internacionales

en la segunda mitad del siglo XX contribuy a mejorar y dinamizar el comercio
internacional, gracias fundamentalmente al GATT y a su sucesin en forma de la
Organizacin Mundial del Comercio (OMC)679. Debe recordarse en este sentido
uno de los principales, y tambin ms impresionantes factores del xito del GATT:
las tarifas han bajado del 40 por cien en 1947 a menos del 4 por cien en 2000, de
acuerdo con la informacin recabada por la OCDE680. Sin embargo, como han
demostrado exhaustivamente SLEMROD y AVI-YONAH, un acuerdo sobre las
tarifas no garantiza el libre comercio. Es necesario tambin tratar de ponerse de
acuerdo sobre los aspectos tributarios estrictamente, como siguiente paso lgico en
estos acuerdos armonizadores. Recurdese que, si en un primer momento se
armonizan slo los aranceles, posteriormente se comprueba la necesidad de
armonizar la base imponible (el valor en aduana), lo que se hace en el Acuerdo VII
del GATT. Ahora se tratara de dar el tercer paso armonizador en el Derecho
aduanero para tratar de alcanzar acuerdos mnimos sobre tributos. Para ello, es
necesario prestar atencin a dos grandes aspectos. Por un lado, las subvenciones o
ayudas que se conceden a la produccin y a la exportacin. Por otro lado, en
segundo lugar, a los sistemas de tributacin directa e indirecta. De acuerdo con el
Subsidies Code681, y en particular el Anexo I, que contiene una lista de las
exenciones tributarias que pueden considerarse una subvencin a la exportacin,
ello incluira the full or partial exemption, remission, or deferral specifically
related to exports, of direct taxespaid or payable by industrial or commercial
enterprises (anexo I, illus e). Pero al mismo tiempo se incorpora una nota a pie de
Issues?...cit. pp. 536 y ss.

679
creada por el Acuerdo de Marraquech (1994), como sucesora del Acuerdo General sobre
Comercio y Aranceles (General Agreement on Trade and Tariffs-GATT, 1947, Bretton Woods,
1944). Sobre su creacin y los fines de la OMC vase: JACKSON, J. H.: The World Trading
System: Law and Policy of International Economic Relations, 1997, pp. 31 a 78.
680
Datos en OECD: Open Markets Matter: The Benefits of Trade and Investment Liberalisation,
Paris, 1998, pp. 117 y 118.
681
Subsidies Code, incorporado al acuerdo por el que se crea la Organizacin Mundial de
Comercio en 1994, Anexo 1-A (disponible en www.wto.org).
301
pgina que clarifica la frase anterior diciendo que ello is not intended to limit a
Member from taking measures to avoid the double taxation of foreign-source
income earned by its enterprises (nota n. 59). Esto bien puede ser una va
abierta para conceder esta clase de ayudas682. En sentido estricto, los tributos
internos (internal taxes) se tratan en el art. III del GATT (National Treatment of
Internal Taxation and Regulation). Lo que se prohibe es que los tributos internos
que graven las importaciones sean superiores a los que soporten los productos
internos similares. En cuanto a los tributos directos, el art. III.1 no los menciona,
refirindose slo a los taxes on products, de ah que siempre se haya entendido
que stos no se encuentran includos en ste.
La solucin de esta clase de problemas resulta difcil por diversos motivos

adicionales, de los que solo se mencionarn algunos. Por ejemplo, por las
crecientes dificultades de ubicar los servicios y la inversin directa (direct
investment). El caso de los servicios es particularmente difcil porque ni siquiera
hay una definicin de qu sea servicio683. En particular en el caso de la inversin
directa, la tributacin aplicable a sta puede crear y crea numerosas barreras al libre
comercio. La poltica comercial trata de atacar el proteccionismo en frontera
(border protectionism), mientras que la tributacin directa puede dar lugar a otro
tipo de proteccionismo, denominado proteccionismo de la propiedad (ownership
protectionism)684, que es consecuencia bsicamente del tratamiento otorgado a los
no residentes (los withholding taxes, la discriminacin en suma, entre los residentes
y los no residentes). Estos fenmenos de ownership protectionism son mayores y
mucho ms difciles de solventar porque los Estados tienen mucho ms margen con
la imposicin sobre la renta.
682
GRAETZ, M. J.; WARREN, JR, ALVIN C.: Income Tax Discrimination and the Political and
Economic Integratoin of Europecit. pp. 109 y ss.
683
Aunque en la doctrina haya numerosas sugerencias al respecto. As, para Robert Stern y Bernard
Hoekman, son los que cumplen dos caractersticas: ser intangibles y no susceptibles de ser
almacenados; vid la cita en SLEMROD, J.; AVI-YONAH, R.: (How) Should Trade Agreements
Deal With Income Tax Issues?...cit. p. 538.
684
Issues?...cit. p. 541, y pp. 548 y 549.
302
En definitiva, mientras que se pueden producir efectos de proteccionismo

que distorsionan el comercio internacional a travs de la poltica fiscal, y muy en
especial a travs de los tributos directos, tales medidas no pueden ser atacadas
mediante la estrategia actual de poltica arancelaria685. La cuestin presenta
numerosos problemas difciles de solucionar a medio plazo. As por ejemplo,
mientras que generalmente la base para los aranceles es el valor de la transaccin
(valor en aduana, primer punto de los criterios de valoracin del GATT), para los
tributos sobre la renta la base es una medicin de sta. El problema, a mayor
abundamiento, es que la propia definicin de qu sea renta tambin est en crisis, a
lo que hay que aadir las crecientes dificultades de localizacin de hechos
imponibles en esta clase de impuestos en un contexto internacional, con la
proliferacin de fenmenos de income shifting y tax havens686 cuya resolucin
resulta cada vez ms compleja, como demuestra la reciente reforma del rgimen de
parasos en nuestro pas. Los denominados parasos fiscales de produccin
(production tax havens) constituyen en realidad subsidios o ayudas prohibidas a la
exportacin de acuerdo con el GATT. Lo que no est tan claro es que este esquema
jurdico se pueda aplicar tambin a los tax havens tradicionales, pues stos no
incurriran en forgone revenue, ya que no tienen una imposicin sobre la renta a
la que haya que renunciar. Por otro lado, muchos de sus beneficios se basan en los
servicios, que en general no estn incluidos por el actual Subsidies Code (nota 6,
art. 201). Es decir, en principio estos parasos fiscales no caen en las prohibiciones
del GATT687. Por otro lado, los denominados headquarters regimes o regmenes
preferenciales en Estados normales tambin plantean muchos problemas. Esta
685
En general, por ejemplo, no hay ningn acuerdo sobre inversiones; como mucho, algunos
pases, como EEUU, han negociado acuerdos bilaterales sobre inversiones (BITSs, bilateral
investment treaties), pero por ejemplo el modelo USA expresamente excluye los aspectos
tributarios; WARREN, A. C.: Income tax discrimination against international commercecit. p.
145, con referencias. As por ejemplo, el NAFTA sigue este esquema, excluyendo tambin los
aspectos tributarios.
686
Issues?...cit. p. 542.
687
Issues?...cit. p. 550.
303
categora incluye, entre otros, el US deferral regime (arts. 951-964 del Internal
Revenue Code -IRC), o las exenciones europeas por rentas extranjeras de empresas
multinacionales residentes en la Unin (Primarolo Report, note 55, pargrafo 48),
entre las que la ahora en va de desaparicin ayuda a la exportacin en nuestro IS
slo sera un ejemplo ms. La pregunta es si estos regmenes (export subsidies)
entran en el mbito del GATT. En realidad la respuesta depende de si la actividad a
la que se aplica es pura inversin (por ejemplo, adquisicin de un objetivo
extranjero), o no. Pero si tambin se produce una transferencia de intangibles o se
venden bienes a las filiales extranjeras entonces s sera de aplicacin, en la medida
en que hay un comercio interno de bienes (trade in goods).
Naturalmente, el problema de la imposicin sobre la renta desde la

perspectiva del comercio internacional es precisamente que los impuestos sobre la
renta son el gran baluarte de los Estados para ejercer polticas proteccionistas, ante
un contexto de creciente armonizacin comercial. Por ello se utilizan de forma
creciente para fines proteccionistas que en el fondo son nuevos, ajenos a la
tributacin directa. No es casualidad que los acuerdos ms recientes en el marco
GATT-OMC hayan incorporado excepciones para los Tratados no puedan ser
aplicados a las normas tributarias de los Estados contratantes688. Con todo, es cierto
que en el citado marco los subsidios estn prohibidos en principio. Es subsidio,
subvencin toda financial contribution by a government or any public body,
incluyendo las prdidas recaudatorias (forgone revenue), como los tax credit, que
confieran algn tipo de beneficio. Hay tres tipos de subvenciones: (1) prohibidas: a
la exportacin y aquellas que dependan para su aplicacin del uso de bienes
internos ;(2) no prohibidos pero puede protestarse por ellos (actionable subsidies):
subvenciones especficas que afecten concretamente a algn Estado, a su inters
(por ejemplo porque se refiere a un tipo concreto de industria o empresas). En estos
dos casos el pas afectado puede, o bien protestar por los procedimientos de la
OMC, o utilizar duties compensatorias (countervailing duties). Finalmente, (3)
688
AVI-YONAH. S.: Treating Tax issues Through Trade Regimes. Brookling Journal of
International Law, n. 26/2001, pp. 1683 y ss. Recientemente, VAN THIEL, S.: General Report,
en LANG, M. et alii (Eds.): WTO and Direct Taxation, 2005 p. 13.
304
subvenciones permitidas: incluye, entre otras, subvenciones para la adaptacin

medioambiental (environmental adaptation).
Las radicales diferencias entre, el derecho tributario internacional y el

derecho comercial (internacional) representan uno de los principales retos de esta
clase de anlisis689. Por otro lado, la finalidad del rgimen tributario internacional y
tambin del rgimen del comercio internacional es la misma en el fondo: garantizar
el libre comercio. Aunque el sesgo ideolgico es tambin evidente, de forma que
ambos regmenes se han desarrollado a impulso de esa finalidad. Eso hace an ms
difcil la pregunta de su pueden aceptarse las limitaciones internacionales a
establecer determinados incentivos en las leyes sobre la imposicin sobre la renta
personal. En esta linea, cabe preguntarse si es posible, a ttulo de hiptesis, que se
est produciendo una vinculacin creciente entre, por un lado, los criterios de no
discriminacin y las libertades comunitarias que sirven al TJCE para limitar los
incentivos tributarios y, por otro, la lgica del comercio internacional y de los
acuerdos comerciales.
El anlisis de estas cuestiones no ha sido extenso en la doctrina, quiz por lo

relativamente reciente del fenmeno690. Cuando s se ha analizado, sin embargo, se
689
WARREN, A. C.: Income tax discrimination against international commercecit. pp. 147-
149; el trabajo es muy interesante, pues ofrece numerosos ejemplos que muestran la superposicin
(overlapping) y las contradicciones entre ambos mbitos jurdicos. (international taxation and
trade have evolved into two quite separate legal regimes, even though there is a considerable, albeit
not yet fully explored, overlap in their goals and effects).
690
Una breve muestra, en la doctrina estadounidense (que por ahora hemos analizado
principalmente), son los siguientes trabajos, algunos ya citados: GORDON, R. H.; LEVINSOHN,
J.: The Linkage Between Domestic Taxes and Border Taxes, en: RAZIN, A.; SLEMROD, J.
(Eds): Taxation in the Global Economy, 1990; SLEMROD, J.: Free Trade Taxation and
Protectionist Taxation. International Tax and Public Finance, 2, 1995, pp. 471 y ss.; GREEN, R.
A.: Antilegalistic Approaches to Resolving Disputes Between Governments: A Comparison of the
International Tax and Trade Regimes. Yale International Law, vol. 23, 1998, pp. 129 y ss.;
DESAI, M. A.; HINES, J. R.: The Uneasy Marriage of Export Incentives and the Income Tax.
Tax Policy and the Economy, vol. 15 (41). James M. Poterba ed. 2001; WARREN, A. C.: Income
tax discrimination against international commerce. Tax Law Review, vol. 54, 2001, pp. 131-169;
McDANIEL, P. R.: Trade and Taxation. Brooklyn Journal of International Law, vol. 26, 2001,
1621 y ss; McDANIEL, P. R.: The Impact of Trade Agreements on Tax Systems. (KIRCHHOF,
P.; LEHNER, M., VAN RAAD, K.; RAUPACH, A.; RODI, M., Eds): International and
Comparative Taxation, Essays in Honour of Klaus Vogel, 2002,; McDANIEL, P. R.: The David
305
han propuesto soluciones de imposible aplicacin en la prctica, como la de

generalizar un sistema tributario basado exclusivamente en la residencia en todos
los Estados, que si bien tiene la indudable ventaja de que implicara que, al menos
en teora, la tributacin efectiva por el trabajo y el capital no dependiera de dnde
se aplican dichos factores al proceso productivo, los problemas prcticos son
seguramente insuperables691.
El esquema de investigacin que se propone para analizar las cuestiones

aqu referidas est dividido en tres grandes apartados: (I) En primer lugar, el
anlisis del principio de no discriminacin en el Derecho tributario internacional,
en el comercio internacional y en el Derecho Comunitario. Aqu deberan
analizarse (1) las relaciones entre el Derecho tributario internacional y el Derecho
del comercio internacional (sistema CDIs-sistema WTO); (2) la creciente
interaccin e influencia mutua entre el Derecho comunitario y el Derecho tributario
internacional (y en particular, el derecho del comercio internacional. Ello incluye el
examen de los siguientes puntos: (2.1.) La UE ha aceptado muchos de los
principios clsicos del Derecho tributario internacional (2.2.) El Cdigo Aduanero
Comunitario est basado, en lo fundamental, en GATT-WTO y (2.3.) Principio de
no discriminacin comunitario: aplicado en relacin con las libertades
fundamentales (finalidad: garantizar mercado comn). Finalmente (3) procedera, a
modo de conclusin (por el momento, slo es una hiptesis) llevar a cabo una
recapitulacin sobre el principio de no discriminacin, que es generalmente
aceptado, pero con asimetras, en los mbitos comunitario e internacional.
En segundo lugar debera examinarse en concreto la incidencia del principio

de no discriminacin sobre la imposicin sobre la renta y el rgimen aduanero
R. Tillinghast Lecture. Trade Agreements and Income Taxation: Interactions, Conflicts and
Resolutions. Tax Law Review, vol. 57, n. 2, 2004, pp. 275-300; SCHN, W.: World Trade Law
and Tax Law. IBFD-Bulletin, 2004, pp. 283 y ss.
Destaca, como nota disonante, el trabajo de ROSENBLOOM, H. D.: Whats Trade Got to
Do with It?. TLR, vol. 49, 1994, que sostiene la separacin total entre el derecho tributario
internacional y el derecho del comercio internacional, argumentando a su vez el sinsentido que un
anlisis de este tipo tendra.
691
Esta propuesta en SLEMROD, J.; AVI-YONAH, R.: (How) Should Trade Agreements Deal
With Income Tax Issues?...cit. pp. 547 y 548.
306
comunitario. Este anlisis se subdividira tambin en tres aspectos: (1) la creciente

interrelacin entre los impuestos sobre la renta y comercio internacional. (anlisis
del Subsidies Code, que incluye tax breaks (1.1.) a partir de las conclusiones del
caso de las Foreign Sales Corporations y (1.2.) examen del mtodo de exencin en
la UE (es una ayuda indirecta?). En segundo lugar (2) la relacin entre la
imposicin sobre la renta y la no discriminacin comunitaria. (2.1.) Incentivos
tributarios (en vas de extincin?) (2.2.) concepto de Ayuda de Estado amplsimo,
y finalmente (3) el anlisis de los impuestos aduaneros en la UE, para determinar,
(3.1.) su coherencia con el marco jurdico diseado en la OMC y (3.2.) la
problemtica de determina el valor en Aduana teniendo en cuenta la diversa
tipologa de incentivos tributarios (si es que tal cosa es posible). Finalmente, un
tercer apartado del anlisis debera poder estimar si en suma, ms armonizacin
supondra en la prctica una menor afectacin al principio de no discriminacin, y
en suma, una mejor proteccin de los sistemas jurdico tributarios de los Estados.
307
BIBLIOGRAFA CITADA
A continuacin damos cuenta de las obras citadas a lo largo de este

Proyecto Docente e Investigador, excluyendo aquellas obras citadas por otros
autores, a las que hacemos referencia en algunas notas a pie de pgina (por poner
slo un ejemplo, la cita de JEZE, que tomamos del Proyecto Docente de J.
ZORNOZA), pues se trata de obras que no hemos ledo ni analizado, por lo que no
consideramos honesto ni pertinente incluirlas en este listado, que no pretende por
tanto ser una compilacin de obras imprescindibles para el anlisis de nuestra
disciplina, sino mucho ms modestamente, una lista de los trabajos de los que nos
hemos servido para nuestro Proyecto. Ello implica, necesariamente, que habrn
quedado fuera obras de gran importancia y utilidad para el anlisis. Todo estudio
nos obliga a escoger trabajos de investigacin, y toda eleccin implica una
exclusin. La expresin de un listado da por tanto igualmente fe de los aciertos y de
los descuidos. Asumimos ese riesgo a cambio de dar constancia fehaciente de los
trabajos que nos han servido de gua en la elaboracin de nuestro Proyecto docente
e investigador en Derecho Financiero y Tributario.
308
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Proyecto Docente e Investigador en

Derecho Financiero y Tributario

Violeta Ruiz Almendral

INTRODUCCIN: SOBRE EL SENTIDO ACTUAL DE UN PROYECTO DOCENTE E

1. LA UBICACIN DEL DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO EN EL ACTUAL PLAN DE ESTUDIOS DE LA

BIBLIOGRAFA CITADA ..................................................................................................................308

Introduccin: sobre el sentido actual de un Proyecto Docente e

Una de las principales novedades de la Ley Orgnica 6/2001, de 21 de

Al igual que hiciera su inmediata predecesora en relacin con los concursos de

verse delimitado, adems de por la normativa vigente, por la prctica o costumbre

Asimismo, parece evidente que las lneas directrices de este Proyecto

As, en el rea de conocimiento de Derecho Financiero y Tributario, se ha

disciplina, y organizar su contenido de manera que sta adquiera una determinada

Siguiendo al Profesor. C. PALAO TABOADA, puede afirmarse la

En fin, el Proyecto que se presente para su enjuiciamiento, deber

Asimismo, el Programa de la disciplina se articula conforme a criterios

Finalmente, la mencin imprescindible a cada una de las ramas del Derecho

Entre los citados fenmenos, hemos credo pertinente detenernos en tres,

En primer lugar, la integracin espaola en la Unin Europea, adems de

En segundo lugar, y especficamente para el mbito del Derecho tributario,

Finalmente, en el mbito estrictamente interno, el desarrollo del Estado

La influencia de estas realidades, o evoluciones jurdicas, constituye una

tales conjuntos de problemas, realidades o sectores hacen especialmente relevante el

En relacin con la vertiente estrictamente docente del proyecto, el objeto de

Docencia e investigacin comprenden las tareas bsicas que se encomiendan

La imbricacin entre docencia e investigacin es especialmente intensa en los

La experiencia docente de esta candidata se ha desarrollado ntegramente en la

escasos medios, normalmente debidos a una insuficiente financiacin, es seguramente

Con todo, es obligacin de quien pretende ser habilitado, el conocer y estar en

La complejidad actual de nuestra disciplina, exponencialmente superior a la

Por otro lado, el denominado Proyecto investigador que ocupa el ltimo

Finalmente, es necesario en este lugar hacer explcita una advertencia

PARTE PRIMERA: Proyecto docente

I. Los problemas del concepto: el Derecho Financiero como disciplina

Ms de medio siglo despus de la publicacin de los primeros trabajos sobre

Por poner slo dos ejemplos, el actual contexto de internacionalizacin de la

El segundo ejemplo es tambin evidente, y ha recibido atencin sobrada en

aquel derecho dbil, en Prlogo a CALDERN CARRERO, J. M.: Precios de Transferencia

Por ello, en la hora actual tambin est sobradamente justificado, el dedicar

J. RAMALLO MASSANET ha puesto de relieve la decisiva influencia que

Es conocida la lucha histrica del Derecho Financiero y Tributario por su

Tal relacin simbitica, entre autonoma cientfica y docencia, inspira

Sobre la importancia de la labor de F. SINZ DE BUJANDA en esta

nmero de sus cultivadores se ha multiplicado al ritmo que lo han hecho estos

Es sin embargo pertinente, por ser de especial utilidad para la comprensin

1. La dimensin jurdica de la actividad financiera como objeto de

Aunque no se trata obviamente de una cuestin nueva, es obligado dedicar una

objeto, distinguindose nicamente por el mtodo32, y superadas tambin las

La identificacin de la actividad jurdico-financiera, resulta facilitada por el

Pero el reconocimiento de un claro aspecto jurdico no puede implicar el

Financiero, en tanto que instrumento dirigido a la solucin de conflictos, lo que es

Para explicar la realidad adecuadamente es indispensable la utilizacin de

Ahora bien, y sobre todo una vez conseguido el objetivo, la autonoma de

La colaboracin interdisciplinar resulta especialmente necesaria, en un

superando as una cierta costumbre en la interpretacin excesivamente literal de las

Esta necesidad se pone an ms de relieve en el anlisis de la vertiente

Como sucede con tantas otras reflexiones del Profesor F. SINZ DE

As por ejemplo, determinar cabalmente el contenido y la funcin que en

2. El problema de la autonoma del Derecho Financiero con respecto del

En una frase frecuentemente citada, afirmaba A. RODRGUEZ BEREIJO que

Con todo, la obligada referencia al citado problema en un trabajo de estas

Superados estos temores, es necesario constatar la creciente interrelacin

Esto se pone de manifiesto al entrar en el destalle, como se har en las pginas