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Auditora Interna y
Externa.
Responsabilidad
del Contador
Pblico como
Auditor y Sndico
Societario
4. Auditora Interna y su
relacin con la
Auditora Externa
Bibliografa Bsica
Para alcanzar Concepto de auditora interna. Enfoque moderno
satisfactoriamente los
objetivos de la presente
unidad debe revisarse en
profundidad el Informe 7 El Instituto de Auditores Internos de Argentina (I.A.I.A) retoma las
del rea auditora del
evoluciones del concepto de Auditora interna y considera la siguiente
Consejo Profesional de
Ciencias Econmicas de la definicin:
Ciudad Autnoma de
Buenos Aires. Compendio La auditora interna es una actividad independiente y objetiva
de auditora (Lattuca, de aseguramiento y consulta, concebida para agregar valor y
2011, Cap. 1.5.1 3.9.). mejorar las operaciones de una organizacin.
(https://www.iaia.org.ar/?ID=definicionauditoriainterna, s.f.)
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la formulacin de recomendaciones tiles para mejorar la exposicin de
la organizacin frente al mismo, en un contexto dinmico.
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Aseguramiento
Consultora
Agregar valor
Asistir a la organizacin
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Los procesos de control son las polticas, procedimientos y actividades
que forman parte de un esquema de control, diseados para asegurar
que los riesgos estn contenidos dentro de las tolerancias establecidas
por el proceso de manejo de riesgos.
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Objetivos de la Auditora Interna
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diversos, dentro de organizaciones que varan en propsitos, tamao y
estructura, y por personas dentro o fuera de la organizacin. Estas
diferencias pueden afectar la prctica de la auditora interna en cada
ambiente.
(https://www.iaia.org.ar/?ID=versionpdfdelasnormas, s.f.)
Dichas normas estn constituidas por las Normas sobre Atributos (las
Series 1000), las Normas sobre Desempeo (las Series 2000), y las
Normas de Implantacin):
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auditora de cumplimiento, una investigacin de fraude o un
proyecto de autoevaluacin de control).
Las Normas forman parte del Marco para la Prctica Profesional. Este
marco fue propuesto por el Equipo de Trabajo Gua y aprobado por
el Consejo de Administracin del IIA en junio de 1999. Contempla la
Definicin de Auditora Interna, el Cdigo de tica, las Normas, y otras
guas relacionadas.
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1110 Independencia de la Organizacin
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1210 Pericia
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El costo de aseguramiento en relacin con los potenciales
beneficios.
1220. A2 - El auditor interno debe estar alerta a los riesgos materiales que
pudieran afectar los objetivos, las operaciones o los recursos. Sin
embargo, los procedimientos de aseguramiento por s solos, incluso
cuando se llevan a cabo con el debido cuidado profesional, no garantizan
que todos los riesgos materiales sean identificados.
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1311 Evaluaciones Internas
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Normas sobre desempeo
2010 Planificacin
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2050 Coordinacin
Proteccin de activos, y
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2110. C1 Durante los trabajos de consultora, los auditores internos
deben considerar el riesgo compatible con los objetivos del trabajo y
estar alertas a la existencia de otros riesgos significativos.
2120 Control
Proteccin de activos, y
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2120. C1 Durante los trabajos de consultora, los auditores internos
deben considerar los controles compatibles con los objetivos del trabajo y
deben estar alertas a la existencia de debilidades de control significativas.
2130 Gobierno
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La adecuacin y eficacia de los sistemas de gestin de riesgos y
control de la actividad comparados con un cuadro o modelo de
control relevante.
El alcance establecido debe ser suficiente para satisfacer los objetivos del
trabajo.
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alcance durante el trabajo, estas restricciones debern tratarse con el
cliente para determinar si se contina con el trabajo.
Los auditores internos deben preparar programas que cumplan con los
objetivos del trabajo. Estos programas de trabajo deben estar
registrados.
Los auditores internos deben basar sus conclusiones y los resultados del
trabajo en adecuados anlisis y evaluaciones.
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2330 Registro de la Informacin
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2410. C1 Las comunicaciones sobre el progreso y los resultados de los
trabajos de consultora variarn en forma y contenido, dependiendo de la
naturaleza del trabajo y las necesidades del cliente.
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2500 Supervisin del Progreso
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La doctrina moderna ha desarrollado y normatizado los Comits de
Auditoria (esto aplica tambin a la Argentina desde hace un tiempo),
concepto que ampliamos a continuacin:
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Como lo plantea Gonzalvo (2003) en su artculo, si bien la actividad del
Comit de Auditora es ms abarcadora y menos exhaustiva que la de
la auditora interna, ambos tienen objetivos comunes y es provechoso
que haya una fluida comunicacin y colaboracin entre ellos. Por otra
parte, no es infrecuente que integren el Comit de Auditora
profesionales de distintas disciplinas, no necesariamente especializados
en auditora y control. En tal circunstancia resulta sumamente valioso el
asesoramiento que pueda proporcionar el Auditor Interno sobre estas
cuestiones a los miembros del Comit.
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debera informar la situacin para que sean reformuladas. Es, justamente,
una misin de la auditora interna verificar el cumplimiento de las normas
formales y, de existir normas informales, analizar si son adecuadas para
que sean incorporadas formalmente.
El auditor interno audita de todos los sistemas del ente (el de ventas,
el de cobranzas, el de pagos, el de produccin, etc.) y debe culminar su
labor con un informe sobre las reas que audita.
Ahora bien, en el caso en que una auditora interna de EECC culminara con
la emisin de un dictamen, no tendra mayor aceptacin, puesto que los
terceros no creeran en la independencia de criterio de los auditores, ni
siquiera en el caso en que esta hubiera existido realmente en los hechos.
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Es importante, en el desarrollo de este tema, establecer las diferencias
entre ambas auditorias:
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Por otra parte, el auditor externo para poder considerar confiable la tarea
realizada por la auditora interna, debe verificar la razonable calidad de las
rutinas y procedimientos aplicados por esta funcin. Al mismo tiempo,
debe evaluar que sean adecuados y suficientes teniendo en cuenta los
objetivos su gestin. Por este motivo deber valorar, entre otras cosas, lo
siguiente:
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de polticas y plan general del rea, c) recursos humanos y materiales
afectados, y d) dependencia funcional del rea de auditora interna.
Investigacin:
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b) Fijar en forma conjunta, la oportunidad y cercana al cierre de la
porcin del programa de trabajo del auditor interno que servir
para los programas de auditora externa.
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Evaluacin y prueba del trabajo de auditora interna.
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5. La responsabilidad
del Contador Pblico
como Auditor y como
Sndico Societario
Introduccin
Realizar un anlisis general para mostrar y tomar conciencia de la
magnitud de la responsabilidad que asume el profesional en ciencias
econmicas, sea desempeando las labores de auditor, o las de sndico
societario.
Civil
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Penal
Penal tributario
Profesional.
Sndico societario.
Liquidador impositivo
Tercerizacin de servicio.
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Como resultado de cada una de estas funciones, el Contador Pblico
puede tener responsabilidades de distinta naturaleza; este trabajo se
centrar en las consecuencias de tipo penal.
A. Autora y participacin
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ninguna duda de que su colaboracin los convierte en cmplices
(primarios y/o secundarios), es decir, en partcipes de aquella decisin del
autor del delito.
A.1. Autor
Se define como autor al sujeto activo del delito que tiene el dominio del
hecho.
A.2. Co-autor
Los requisitos que los caracterizan son: a) que cada coautor rena las
condiciones exigidas para ser autor; b) la decisin comn, es decir un plan
acordado entre todos; c) la realizacin en comn; d) el co-dominio del
hecho; e) por ltimo, y tal vez el ms importante para medir la posible
coautora de los profesionales en Ciencias Econmicas, el aporte del
coautor debe haber sido realizado durante la etapa de ejecucin del delito.
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El coautor se encuentra normado y descrito en la primera parte del Art. 45
del C.P. (Cdigo Penal) en donde define a quienes:...tomasen parte en la
ejecucin del hecho... 2
A.3. Partcipes
Son aquellos sujetos que no tienen poderes decisorios, pero cuyo aporte al
hecho delictual debe haber sido realizado dolosamente.
A.3.1. Instigadores: son los sujetos que actan sobre el autor para
convencerlo de que cometa el delito. Su participacin radica en la
induccin directa sobre otra persona a la comisin del hecho delictual.
A.3.2. Cmplices: son sujetos que tienen un rol secundario que consiste en
ayudar al autor a cometer el delito.
A.3.2.2. Sern Cmplices Secundarios aquellos que presten una ayuda sin
la cual el hecho se hubiera cometido igual. Su accionar es post delictual,
respondiendo a la comodidad de los otros protagonistas.
2
Art. 45 Ley N 11.179 -t.o. 1984-. Cdigo Penal. Poder Legislativo Nacional
3
Art. 45 Ley N 11.179 -t.o. 1984-. Cdigo Penal. Poder Legislativo Nacional
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B. Conceptos generales sobre responsabilidad penal tributaria
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Auditor externo de estados contables.
La auditora.
La revisin limitada.
La certificacin.
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las normas de auditora (en la Argentina la RT N 7 Normas de Auditora
de la FACPCE).
Est fuera del alcance de la funcin del auditor revisar u opinar sobre
aspectos que no tengan un efecto significativo sobre los estados
contables, como por ejemplo sobre poltica de distribucin de dividendos.
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valores basados en estimaciones o en la probabilidad de ocurrencia de
determinados hechos futuros.
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puede ser responsable por las consecuencias de estos nuevos hechos o de
la obtencin de nueva informacin a posteriori. Su actuacin debe ser
analizada a la fecha de su informe y con la informacin disponible en
aquel momento.
Como parte de las tareas que el auditor debe realizar para el correcto
cumplimiento de las normas de auditora vigentes, y que pueden ser de
mayor inters a los fines de este trabajo, se destacan los siguientes
aspectos, con las limitaciones naturales mencionadas en los prrafos
anteriores:
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terceros, servicios contratados, honorarios y similares- no surja la
existencia de personal no declarado.
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Tambin debe determinar la extensin o el alcance de la labor a desarrollar
para cada tarea. Todo esto es con el fin ltimo de reunir los elementos de
juicio necesarios que le permitan emitir su opinin sobre los estados
contables auditados.
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autoridades del ente donde consten las discrepancias observadas y el
tratamiento dado.
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Informacin especial requerida por disposiciones legales.
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los mecanismos asamblearios o aquellos que otorga la constitucin de un
Consejo de Vigilancia, en su caso.
Se ha dicho que los sndicos debern asumir, frente a los directores que
fiscalizan, una funcin que oscila entre la docencia y la advertencia firme
con relacin a la cumplimentacin de las disposiciones de la Ley Penal
Tributaria.
Por su parte, en los autos Mazzieri, Carlos y otros s/Ley 23.771, Cmara
Nacional en lo Penal Econmico (1995), se reseaba que la calidad de
Sndico de la sociedad, aunque es una de las mencionadas en la ley
penal tributaria, no es en s misma indicativa de su participacin. La
funcin que legalmente le incumbe es la fiscalizacin privada.
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normativas penales tributarias, es necesario que su actuacin haya sido a
sabiendas y que, por ende, se haya configurado el dolo.
Por otra parte, es claro advertir que desde el rol de Sndico (funcin
exclusivamente de control) no tiene el dominio del hecho y no est
actuando durante la etapa de ejecucin del delito.
Por otra parte, esta reforma veda la excarcelacin por la escala penal
que establece. En este sentido, se viola el principio de inocencia que
ampara a todo habitante de la Nacin, porque ante la sospecha de haber
incurrido en la conducta reprimida en la norma cuestionada deviene la
prisin preventiva durante la tramitacin del proceso penal. De esta
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manera se prioriza, lo que ha sido tradicionalmente criticado, la
inexcarcelabilidad por categoras de delito, que inhibe al juez de la
posibilidad de evaluar el peligro existente sobre el proceso o el de fuga,
que son los nicos elementos razonablemente vlidos para establecer el
arresto preventivo.
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En ese universo normativo complejo e inestable, apremiado por la
necesidad de interpretar y asesorar de manera solvente al cliente,
transcurre la actividad profesional diaria del Contador Pblico que
presta servicios de sndico y del Auditor que, ahora, de manera
totalmente sorprendente e injustificada, se encuentra en el ojo de una
tormenta legislativa y meditica, donde aparece estigmatizado como una
suerte de culpable ideolgico del crnico problema de la evasin fiscal
que, en mltiples formatos, aqueja a nuestro pas.
Que el Contador Pblico asuma el riesgo del error no debera tener como
consecuencia el mentado estigma de ser considerado parte de una
prestacin de servicios per se sospechosa de connivencia con el delito
econmico y, en esa lnea, susceptible de ser lisa y llanamente
intimidado por medio del uso de figuras delictivas defectuosas en su
redaccin, pero inequvocas en cuanto a su vocacin de castigar primero e
investigar despus.
Es conveniente sealar que el Dr. Carlos Fernando Lucuy (en FACPCE & FAGCE,
2004, pg. 15), al referirse a sujetos penalmente responsables- hace esta
expresa aclaracin:
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Debe quedar absolutamente clarificado que la nueva figura no
est dirigida al profesional certificante o dictaminante de
los balances de las firmas que asesoran o a quienes realizan el
planeamiento fiscal de los grupos empresarios. Y agrega
luego: Las asociaciones criminales a las que se dirige la
punicin agravada no admiten vinculacin alguna con el
ejercicio libre profesional en tanto ste sea ejercido en el
marco de la Ley. Indudablemente quien gestiona o fabrica
documentacin falsa, quien comercializa facturas apcrifas,
quien brinda el soporte logstico material para que cientos de
contribuyentes evadan sus impuestos, no puede ser confundido
con el buen asesor de una empresa.
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de su actividad y en el desempeo del rol de asesores,
liquidadores, sndicos, auditores, etc., verifiquen su participacin
en grado de dolo y en forma personal en el hecho delictivo.
Resulta de aplicacin en esos casos la figura de la complicidad
(primaria o secundaria).
El artculo citado del Cdigo Penal se encuentra por sobre la Ley 11.683.
Es distinto el caso del deber de informacin sobre operaciones que el
profesional realiza con terceros (en este caso, su cliente), es decir, su
propia relacin comercial, sus honorarios, que es diferente de la
documentacin que recaba el Contador Pblico de las operaciones de
otros terceros con el ente. Por ello, los papeles son propios del
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profesional y no integran la documentacin comercial o de sustento de su
relacin comercial con su cliente, que es lo que s puede pedrsele.
La conducta del profesional para ser alcanzada por sanciones de tipo civil y
penal, debe requerir de la existencia de una relacin de causalidad
adecuada entre la situacin reprochable y la conducta del profesional. La
deteccin de un delito no implica necesariamente la participacin
dolosa del profesional ni es vlido que la AFIP se convierta en juez
evaluando los papeles de trabajo de los profesionales, que - como ya
fue dicho- le son propios y deben ser guardados bajo estricto secreto
profesional.
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ser pasible de las sanciones que pudieran corresponderle por aplicacin
del Cdigo de tica vigente.
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Para efectuar el reporte de operacin sospechosa ante la U.I.F., el
profesional tiene que tener datos fundados suficientes como para
acompaarlos en su denuncia o tenerlos a disposicin de la Unidad de
Informacin Financiera para cuando sta decida investigar; tales datos
deben ser recabados del cliente bajo su anuencia, pues de lo contrario
se estara robando informacin.
Una vez efectuada la denuncia, la ley prohbe que tal hecho se revele
al cliente o a terceros; tal prohibicin encuadra en lo establecido en el
Art. 157 bis del Cdigo Penal. Este artculo indica que ser penado con
prisin de seis meses a dos aos quien revele informacin cuando hay
una ley que establece que se debe guardar silencio. Es por este artculo
del Cdigo Penal que el auditor externo o Contador Sndico Societario
puede ser penalmente castigado si revela las actuaciones que ha llevado
a cabo en cumplimiento de la Ley 25.246.
b) tiene que estar fundada en una ley, que en este caso es la Ley N
25.246.
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c) debe ser cierta y determinada, y lo es pues la funcin de control
est perfectamente determinada y debe realizarse aun cuando, una
vez efectuado, no se tenga nada que informar.
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5.3 Procedimientos de sindicatura
exigidos por las normas vigentes
Gua de tareas
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Resolucin Tcnica N 15 - Normas sobre la actuacin de contador pblico como sndico
societario. Su aprobacin. Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias
Econmicas
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1. Funciones recurrentes
a) Verificar que los libros contables cumplan con las disposiciones del
Cdigo de Comercio en todos sus aspectos formales (existencia,
rbrica, actualizacin de las registraciones, etc.). (Ver gua de
controles en el Pto. 1 del Anexo II de la RT N 15 adjunto).
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cumplimiento; igualmente puede solicitar la confeccin de balances de
comprobacin):
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c) Verificar que las actas se transcriban al libro rubricado y se firmen.
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patrimonio neto y, en su caso, sus orgenes y aplicaciones de fondos (o
variaciones del capital corriente) por dicho ejercicio, de acuerdo con las
normas contables profesionales y basado en la tarea de auditora
realizada de acuerdo con normas de auditora vigentes.
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c) Verificar el cumplimiento de las normas de la Inspeccin General de
Justicia, Comisin Nacional de Valores, o del organismo de control
especfico, segn corresponda, tanto en lo atinente a la preparacin
de informacin recurrente como a la solicitud de conformidad
administrativa de actos societarios.
2. Funciones circunstanciales
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i) Cuando el Directorio no hubiera dado adecuado
tratamiento a denuncias de accionistas;
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2.5. Para dar cumplimiento a la obligacin establecida en el Art. 294, inc.
11, Ley de Sociedades Comerciales (Investigar las denuncias que le formulen
por escrito accionistas que representen no menos del 2% del capital,
mencionarlas en informe verbal a la asamblea y expresar acerca de ellas las
consideraciones y proposiciones que correspondan. Convocar de
inmediato a asamblea para que resuelva al respecto cuando la situacin
investigada no reciba del Directorio el tratamiento que concepte
adecuado y juzgue necesario actuar con urgencia):
b) Emitir informe sobre los estados contables que sirvan de base para
la distribucin de un dividendo anticipado, abstenindose de emitir
opinin sobre la conveniencia y oportunidad de dicha distribucin,
hechos de exclusiva responsabilidad del Directorio.
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e) Verificar la existencia del acta de Directorio que aprueba la
distribucin y su transcripcin al registro correspondiente.
b) Emitir informe sobre los estados contables que sirvan de base para
la reduccin.
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a) Verificar si la vacancia afecta o no el normal desenvolvimiento del
Directorio (qurum, votaciones, etc.), y si existen mecanismos
estatutarios para restablecer la situacin.
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e) Realizar las siguientes tareas en los casos en que la impresin se
realice con intervencin de un establecimiento grfico (sociedades
que hacen oferta pblica):
Los contratos que no renan los requisitos del prrafo anterior slo podrn
celebrarse previa aprobacin del Directorio o conformidad de la
sindicatura, si no existiere qurum. De estas operaciones debe darse cuenta
a la asamblea.
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d) Recomendar que el contrato sea aprobado directamente por la
asamblea si, como consecuencia de la abstencin de los directores
contratantes, la reunin mencionada en el prrafo anterior no
tuviera qurum y, excepcionalmente, prestar su conformidad, ad
referndum de la asamblea.
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2. Efectuar los siguientes controles en relacin con el sistema de
registracin contable:
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Bibliografa Lectura 3
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