Revista de Cincias
Gerenciais
Vol. XII, N. 16, Ano 2008
Francianne M. Gama de Abrantes
francianne.mga@ig.com.br
Sergio Luiz Marioto
Faculdade Anhanguera de Taubat
sergio_marioto@uol.com.br
Anhanguera Educacional S.A.
Correspondncia/Contato
Alameda Maria Tereza, 2000
Valinhos, So Paulo
CEP. 13.278-181
rc.ipade@unianhanguera.edu.br
Coordenao
Instituto de Pesquisas Aplicadas e
Desenvolvimento Educacional - IPADE
Artigo Original
Recebido em: 3/6/2008
Avaliado em: 2/8/2008
Publicao: 19 de dezembro de 2008
MTODO DE CUSTEIO BASEADO NA
ATIVIDADE - ABC
ACTIVITY-BASED COSTING
RESUMO
O artigo aborda a metodologia do Activity-Based Costing (ABC) que
tem por finalidade tornar os custos indiretos melhor alocados den-
tro de uma organizao. Faz tambm uma explanao quanto a
comparao dos sistemas de custeio tradicionais com o sistema de
custeio por atividades. O ABC foca, em sua concepo, a alocao
de custos indiretos por cada atividade da empresa. O seu uso ten-
de a fazer com que as empresas transformem seus custos fixos em
custos variveis. Este artigo prope a explicar, de forma acessvel,
a utilidade do mtodo de custeio por atividade na gesto estratgi-
ca das organizaes, mostrando como auxiliar nas tomadas de de-
cises dos gestores, proporcionando-lhes uma viso ampla e mi-
nuciosa dos custos de seus produtos e servios.
Palavras-Chave: Gesto, sistemas tradicionais de custeio, custo baseado
na atividade (ABC).
ABSTRACT
The article discusses the methodology of Activity-Based Costing
(ABC), where it aims to make better allocated indirect costs within
an organization. It also makes an explanation, as the comparison
of the cost of traditional systems, the system cost by activities. The
ABC focuses on its design, the allocation of indirect costs for each
activity of the company. Its use tends to make companies trans-
form their fixed costs into variable costs. This article, aims to ex-
plain in an accessible manner, the usefulness of the method of
funding for activity in the strategic management of organizations,
showing how it can assist in decision-making of managers, giving
them a broad view and detailed costs of their products and ser-
vices.
Keywords: Management, cost of traditional systems, Activity-Based
Costing (ABC).
105
106 Mtodo de custeio baseado na atividade - ABC

1. INTRODUO

As empresas brasileiras, durante muito tempo, utilizaram modelos financeiros de ava-

liao de desempenho baseados em critrios contbeis. Os relatrios gerenciais eram
constitudos por demonstraes de resultados, balanos patrimoniais e outras peas
contbeis tratadas de acordo com as necessidades gerenciais de cada uma das empre-
sas. Os critrios contbeis normalmente usados pelas empresas seguiam com maior ou
menor rigor os denominados Princpios Contbeis Geralmente Aceitos alm de outras
regras estabelecidas no mbito da categoria dos contadores. Hoje empresas avaliam o
desempenho de seus processos utilizando a anlise econmica-financeira, cujo objetivo
extrair informaes a partir das demonstraes contbeis da empresa (balano patri-
monial e demonstrativo de resultado), com vistas a instruir o processo de tomada de
deciso. Os usurios da anlise econmica-financeira so fornecedores, clientes, bancos
comerciais, bancos de investimentos, sociedade de crdito imobilirio, sociedades fi-
nanceiras, corretoras de valores, concorrentes, governo, sindicatos e, por fim, os diri-
gentes que a utilizam no processo de tomada de deciso. Mas essa metodologia de ava-
liao tem suas limitaes. Uma delas a pouca confiabilidade do mercado externo as
organizaes por sofrerem manipulao por parte dos dirigentes com o intuito de me-
lhorar a sua imagem. A outra limitao est na superficialidade da anlise e da insufi-
cincia de variveis que traduzam a capacidade competitiva da empresa.

Existem vrias crticas a respeito dos modelos contbeis tradicionais de anli-

se de resultados, porque apresentam apenas dados sobre receita, custos e despesas,
sem considerar os aspectos no monetrios como a satisfao do cliente interno e ex-
terno e a flexibilidade dos processos.

Kaplan e Cooper (1998) afirmam que o ideal seria se a contabilidade financei-

ra ampliasse de forma a incorporar a avaliao de outros ativos, que no os financeiros,
como por exemplo, funcionrios motivados e habilitados, processos internos eficientes,
produtos e servios de alta qualidade, clientes satisfeitos e fiis.

Segundo Kaplan e Cooper (1998) um sistema gerencial de custeio um dos

mais importantes sistemas de controle e medio de desempenho das empresas. Sendo
assim, os sistemas de custeio servem para:

Avaliar estoques;
Medir o custo dos bens vendidos para a gerao de relatrios financei-
ros;

Revista de Cincias Gerenciais Vol. XII, N. 16, Ano 2008 p. 105-120

 Francianne Maria Gama de Abrantes, Sergio Luiz Marioto 107

Estimar despesas operacionais, produtos, servios, e clientes;

Oferecer feedback econmico sobre a eficincia do processo a gerentes e
operadores.

Os sistemas tradicionais de custeio partem do pressuposto de que produtos e

servios gerados pelas empresas consomem recursos provocando os custos. Porm,
muito mais do que isso, as atividades da empresa tambm consomem recursos pagos
por essa gerao, devendo consider-las nessa composio.

O sistema tradicional de custeio composto por Custeio Total ou por Absor-

o e Custeio Direto. O Custeio Total ou por Absoro atribuem aos produtos uma a-
locao dos custos fixos de produo, alm dos custos variveis, sendo a lucratividade
analisada pela margem bruta que esse produto consegue estabelecer pelo confronto en-
tre receita de venda e menos os custos variveis e menos os custos fixo. O Custeio Di-
reto aquele no qual os custos variveis so alocados aos produtos, os custos fixos so
tratados como custo do perodo e a lucratividade do produto concentra-se na margem
de contribuio, que estabelecida pelo confronto entre a receita de venda menos o
custo varivel. As principais crticas aos sistemas tradicionais de custeio de produtos e
servios esto na frmula estabelecida para rateios. Nesta modalidade so utilizados
critrios subjetivos para alocar os custos indiretos aos produtos e servios.

Os sistemas tradicionais de custeio so apropriados para a emisso de relat-

rios financeiros e ainda continuam sendo usados com essa finalidade. Porm, eles no
fornecem informaes adequadas, uma vez que consideram apenas os gastos ativveis,
ou seja, gastos com itens que compe o produto tais como matria-prima, mo-de-obra
direta e outros gastos, e despesas operacionais como marketing, vendas e distribuio
que, apesar de serem necessrias ao processo, no so alocadas a esses. Esse sistema
tradicional de custeio no condiz com a realidade dos negcios, uma vez que contem-
plam questes que no esto sendo permitidas nos dias atuais, como a estabilidade,
funcionrios e departamentos especficos.

Hoje so necessrios aprimoramentos contnuos e integrao multifuncional,

com o objetivo de dar respostas mais rpidas e geis aos clientes e a esse novo merca-
do. Os sistemas tradicionais de custeio foram desenhados para pocas anteriores,
quando a mo-de-obra direta e os materiais eram os fatores de produo predominan-
tes com tecnologia estveis existindo um nmero limitado de produtos, bem diferente
do cenrio atual.

Revista de Cincias Gerenciais Vol. XII, N. 16, Ano 2008 p. 105-120

108 Mtodo de custeio baseado na atividade - ABC

O novo ambiente em que as organizaes esto inseridas e a competio glo-

bal, juntamente com as inovaes tecnolgicas, vm transformando o mundo dos ne-
gcios e esto a exigir novas formas de utilizao das informaes financeiras e no-
financeiras na gesto delas, com uma exigncia maior de informaes relevantes, prin-
cipalmente de custos e desempenho, objetivando de apoiar o processo de deciso. Por
isso as organizaes devem trabalhar com ferramentas de gesto que permitam perce-
ber e entender melhor as mudanas que afetam o seu desempenho. Assim, o sistema
de custeio baseado na atividade (ABC), considerado o mais avanado em termos de l-
gica dos critrios de alocao dos custos indiretos e mais vinculados realidade produ-
tiva atual, enquanto ferramenta, ajuda a compreenso, a mudana e o crescimento or-
ganizacional.

2. MTODO DO CUSTEIO BASEADO NA ATIVIDADE (ABC)

2.1. Dados empricos do Custo ABC

Para suprir o mercado atual globalizado surgiu o mtodo de custeio baseado na ativi-
dade para clarear os aspectos econmicos envolvidos no processo de conduo das or-
ganizaes. Dados histricos de alguns autores, como Kaplan e Nakagawa, revelam
que o custo ABC j era utilizado por contadores no ano de 1800 e incio do ano de 1900.
No Brasil os estudos sobre esse mtodo tiveram incio em 1989, no Departamento de
Contabilidade e Aturia da Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade
da USP.

Com o avano tecnolgico nos sistemas de produo, ocorreu nas ltimas d-

cadas uma mudana no perfil de custos das organizaes, passando de uma estrutura
em que os custos diretos cedem espao aos custos indiretos. Da mesma forma que no
passado o produto era o grande diferencial, hoje muito mais o servio que se presta
ao cliente, atendendo as suas necessidades, com uma distribuio melhor e at de um
desenho melhor do produto.

Conceito do Custo ABC

O Custeio Baseado em Atividades uma metodologia desenvolvida para facilitar a a-

nlise estratgica de custos relacionados com as atividades que mais impactam o con-
sumo de recursos de uma empresa. conhecido como ABC (Activity-Based Costing) e

Revista de Cincias Gerenciais Vol. XII, N. 16, Ano 2008 p. 105-120

 Francianne Maria Gama de Abrantes, Sergio Luiz Marioto 109

foi desenvolvido por Robert Kaplan - maior autoridade em custos da atualidade e re-
nomado professor de Harvard.

A quantidade, a relao de causa e efeito e a eficincia e eficcia com que os

recursos so consumidos nas atividades mais relevantes de uma empresa constituem o
objetivo da anlise estratgica de custos ABC. Segundo Eliseu Martins (2003) uma
metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as distores provocadas
pelo rateio arbitrrio dos custos indiretos. O ABC tambm pode ser aplicado aos custos
diretos, mas no haver diferenas significativas em relao aos sistemas tradicionais.
Com o avano tecnolgico e a crescente complexidade dos sistemas de produo em
muitas indstrias os custos indiretos vm aumentando continuamente, tanto em valo-
res absolutos como em termos relativos, comparativamente aos custos diretos. Nos l-
timos tempos a grande diversidade de produtos e modelos fabricados na mesma plan-
ta mostra a importncia de se exigir uma melhor alocao dos custos indiretos.

Nakagawa (2001) afirma que o principal papel do ABC o de espelhar as ope-

raes de uma empresa, com a maior fidelidade e clareza possvel, de modo a comuni-
car s pessoas as causas e as taxas de consumo de recursos em seus principais proces-
sos de negcios. Assim sendo, o conhecimento de como as atividades destinadas ma-
nufatura de produtos e ao atendimento de clientes consomem os recursos da empresa e
como esto sendo administrados de fundamental importncia para o desenho e im-
plantao do custo ABC.

As formas de rastreamento do consumo de recursos pelas atividades para os

produtos e clientes devem, no desenho do ABC, atender os princpios da simplicidade,
visibilidade e comunicabilidade. Consideram-se tambm aspectos de natureza meto-
dolgica a forma de coleta de dados e de dilogo com o banco de dados do sistema
contbil de informaes, uma vez que esto relacionados com o escopo e os objetivos
do ABC e os quais determinaro os nveis de detalhes necessrios para a anlise de ati-
vidades e seu custeio. A principal regra do custo ABC que os recursos de uma orga-
nizao so consumidos por suas atividades e no pelos produtos que elas fabricam,
assim todas as atividades devem receber parte dos custos.

As empresas que organizam os custos por departamentos, ignorando que ati-

vidades e processos cruzam com freqncia as fronteiras departamentais, esto total-
mente ultrapassadas. Quem faz essa afirmao Robert Kaplan e ele ainda descreve
em detalhes os dois sistemas de gesto mais valorizados no momento, o Custo Baseado
em Atividade (ABC) e o Balanced Scorecard - ambos desenvolvidos por ele junto com

Revista de Cincias Gerenciais Vol. XII, N. 16, Ano 2008 p. 105-120

110 Mtodo de custeio baseado na atividade - ABC

outros dois especialistas. Esses dois sistemas so complementares: o Balanced Scorecard

nos diz onde devemos competir, que clientes devemos conquistar e o que preciso fa-
zer para criar valor para os clientes. O ABC nos mostra como as empresas ganham di-
nheiro com esses clientes e especialistas analisam o recente sucesso da ferramenta ABC
no Brasil, sucesso esse atribudo urgncia das as empresas que tiveram de aumentar
sua eficincia, desde que o mercado foi aberto concorrncia externa.

At recentemente pases como o Brasil viviam em um ambiente de inflao

muito elevada, associada proteo contra a concorrncia externa, permitindo aos exe-
cutivos elevar seus preos a um ritmo suficientemente rpido para cobrir seus custos,
ainda que de forma ineficiente. Uma vez eliminada a inflao j no mais possvel e-
levar os preos assim. Os executivos viram ento que as estruturas de custo estavam
excessivamente inchadas e que as operaes eram ineficientes. Alm disso, em conse-
qncia da abertura do mercado, as empresas tiveram que enfrentar uma concorrncia
muito maior por parte de produtores e fornecedores de servios com estruturas enxu-
tas vindos do exterior. Isso levou as empresas necessidade de reformular o sistema
de determinao de custos e exigir maior eficincia em sua gesto. Essa a razo pela
qual as empresas brasileiras esto descobrindo o ABC.

Entendendo as Atividades da Empresa

A atividade da empresa pode ser definida, de forma adequada, como um processo que
combina pessoas, tecnologias, materiais, mtodos e seu ambiente, tendo como objetivo
a produo de produtos, ou seja, a atividade no se refere apenas a processos de manu-
faturas, mas tambm a produo de projetos, servios, entre outros.

A atividade descreve a maneira como uma empresa utiliza seu tempo e recur-
sos para cumprir sua misso, objetivos e metas. O principal objetivo de uma atividade
o de converter recursos (mo-de-obra, materiais, tecnologia, informaes, etc.) em
produtos e servios. A hierarquia das atividades est relacionada com a forma de como
elas so agregadas em termos de consumo de recursos pelas atividades e alocao dos
custos das atividades aos produtos.

Resumindo, um custo de atividade determinado pelo acompanhamento, pe-

la anlise e pela avaliao de cada departamento para identificar seus objetivos de ne-
gcios, os processos individuais de trabalho e os recursos que foram disponibilizados
para a execuo dessa atividade. A identificao dos custos das atividades aos objetos
de custos (bens e servios vendveis) depende de uma relao de causa e efeito e no

Revista de Cincias Gerenciais Vol. XII, N. 16, Ano 2008 p. 105-120

 Francianne Maria Gama de Abrantes, Sergio Luiz Marioto 111

necessariamente do volume produzido, ou seja, os recursos consumidos pelas ativida-

des so alocados a essas atividades, em decorrncia da sua necessidade e ao valor que
elas agregaram, e no s por ter sido produzido uma quantidade qualquer de produtos
e servios.

Uma atividade que no adiciona valor aquela que no percebida pelo cli-
ente. A que adiciona valor, pode ser entendida como aquela que, se eliminada, reduzi-
ria o servio dos produtos para o cliente, sendo avaliada pela forma com que ela con-
tribui para o produto final em termos de servio, qualidade e custo.

Verses do Custo ABC

No conceito de custo ABC encontramos duas verses dispostas. A primeira delas, de-
senvolvida no final dos anos 80, preocupava-se com a melhor apurao dos custos de
produtos e servios para determinar o melhor mix e preos de produtos. Preocupava-se
tambm em melhor apropriar o consumo de recursos da empresa aos diversos grupos
de atividades como atividade de setup, atividade de emitir uma ordem de compra, ati-
vidades de receber e conferir materiais, atividades da mo-de-obra direta, atividades
de administrao, etc. Nesta primeira verso cada grupo de atividade pertencia a um
centro de custos. O uso do ABC permitiu, contudo, que o mesmo fosse cada vez mais
ampliado, passando a incluir, por exemplo, a anlise de rentabilidade de clientes, mer-
cados e canais de distribuio. medida que o ABC foi se expandindo percebeu-se
que ele no atendia adequadamente s outras necessidades decorrentes de suas vanta-
gens em relao ao modelo tradicional. Sua limitao era na ausncia de informaes
diretas sobre atividades nos centros de custos, porque elas se apresentavam de forma
agrupada. Na primeira verso do ABC a empresa conseguia apenas o melhor custeio
dos produtos e determinar estratgias adequadas de mix e marketing de produtos. Mas
para as tomadas de deciso, propriamente dita, faltava aos gestores condies de se-
gregar do grupo de atividades, aquelas que eram mais relevantes com o propsito de
identificar seus atributos e desempenho.

Como conseqncia disso foi desenvolvida uma segunda verso do Custo

ABC que, alm de dar continuidade na primeira verso, passou a dar suporte aos ges-
tores nas estratgias gerenciais. Segundo Eliseu Martins (2003) a segunda verso do
custo ABC possibilita duas vises para os gestores. So elas:

1) Viso Econmica de Custeio - uma viso vertical no sentido de que

apropria os custos aos objetos de custeio atravs das atividades reali-
zadas em cada departamento.

Revista de Cincias Gerenciais Vol. XII, N. 16, Ano 2008 p. 105-120

112 Mtodo de custeio baseado na atividade - ABC

2) Viso de Aperfeioamento de Processos - uma viso horizontal no

sentido de que capta os custos dos processos atravs das atividades re-
alizadas nos vrios departamentos funcionais. Segue abaixo quadro
explicativo:

Departamento Departamento Departamento Departamento

Compras Anlise de Vendas Financeiro
Crdito
Emitir pedido XXXXXXX
Autorizar Pagamento XXXXXXX
Efetuar Pagamento XXXXXXXX
Autorizar Crdito XXXXXXXX
Receber Pedido XXXXXXX
Autorizar Venda XXXXXXX
Efetuar Venda XXXXXXXX
Comunicar Depto. Fin. XXXXXXXX
Efetuar Recebimento XXXXXXXX

A tabela mostra na prtica a metodologia do custo ABC vislumbrando o custo

total de cada processo. Suponhamos que a tabela represente um pedao da empresa,
mais especificamente o departamento financeiro. Neste departamento realiza-se a ati-
vidade de "pagar fornecedor" e essa atividade est relacionada a vrias outras ativida-
des. O sistema de custeio tradicional proporciona a empresa o custo total do processo
de "pagar fornecedores", somando verticalmente os custos incorridos nos departamen-
tos. J o custeio baseado nas atividades proporcionar, atravs de uma soma horizon-
tal, o conhecimento dos custos de todas as atividades envolvidas no processo de "pa-
gar fornecedor", passando por todos os departamento e atividades at chegar no de-
partamento financeiro. Conclui-se ento que as atividades e processos dentro da meto-
dologia do custeio por atividades acontecem na horizontal, enquanto as estruturas tra-
dicionais, em departamento, so vistas na forma vertical.

3. COMO AS ORGANIZAES DEVEM UTILIZAR O ABC

Idealmente todos os custos deveriam ser diretamente identificveis com as atividades

e/ou objetos de custeio, mas medida que aumentam as inovaes tecnolgicas os
custos vo tornando cada vez mais indiretos, Nakagawa (2001), e pelo que verificamos
no quadro abaixo as atividades consomem recursos de diversas maneiras. Alguns re-
cursos como matria-prima e mo-de-obra direta so naturais e diretamente identific-

Revista de Cincias Gerenciais Vol. XII, N. 16, Ano 2008 p. 105-120

 Francianne Maria Gama de Abrantes, Sergio Luiz Marioto 113

veis com atividades e produtos. Outros podem ter sua identificao direta pesquisada
atravs do ABC e alguns so de difcil identificao.

Fonte: NAKAGAWA, Masayuky. ABC: Custeio baseado em atividades.

Figura 1. Identificao dos custos com atividades/produtos.

Ao utilizar o ABC para pesquisar a identificao mencionada no quadro, veri-

ficamos que tem sempre um foco central: a "anlise das atividades". Esta anlise se ini-
cia com a elaborao de uma matriz de atividades e registros de seus respectivos tem-
pos. Embora o ABC seja apenas um dado, seu extraordinrio valor intrnseco em ter-
mos de aperfeioamento e conseqente utilidade informativa poder eventualmente
ser prejudicado pelo dilvio de dados que se tornam disponveis diariamente, armaze-
nados em computadores de altssima capacidade de memria e processamento ou
transferidos para os relatrios gerncias.

A habilidade de utilizar o ABC com inteligncia depender sempre do trei-

namento e da experincia do usurio. Para isso ele ter algumas tcnicas para ajud-lo
fazer o seu melhor uso. Uma dessas tcnicas o chamado "atributos s atividades ana-
lisadas, mais conhecido como terceira dimenso. Esses atributos so rtulos adiciona-
dos as atividades para se enriquecer e melhorar a acurcia das informaes geradas pe-
lo o ABC, permitindo obter informaes adicionais sobre as atividades analisadas, em
termos de seu desempenho, nvel de atividades e comportamento de seus custos. Para

Revista de Cincias Gerenciais Vol. XII, N. 16, Ano 2008 p. 105-120

114 Mtodo de custeio baseado na atividade - ABC

que a organizao use adequadamente o ABC necessrio que ela defina seus termos
de referncia tais como:

Escopo: a escolha do escopo define o grau de envolvimento (tempo)

dos gestores de reas: marketing, engenharia, produo, logstica, con-
troladoria, etc. Se o escopo do ABC for aplicao em apenas um depar-
tamento haver um tipo de envolvimento, mas se for abranger toda
uma rea o grau de envolvimento ser diferente.
Objetivo: ter conscincia do objetivo que se quer chegar com a implan-
tao do ABC muito importante, por isso necessrio analisar se ele
ir atender as necessidades da organizao.
Produtos do ABC: aps a escolha do escopo e anlise do objetivo, ne-
cessrio elaborar uma relao de produtos esperados pelo ABC tais
como:
o Custeio de produtos, componentes, montagens e sub-
montagens;
o Desempenho de valores de custos e atividades;
o Definio das atividades que adicionam ou no o valor;
o Rentabilidade de produtos, clientes ou projetos especficos;
o Lista de atividades e respectivos custos.
Gesto do projeto: necessria a composio de uma equipe para im-
plantar o ABC e de preferncia pessoas que j estejam no quadro de
funcionrios da empresa e que tenham familiarizao rpida com o
projeto.
Recursos para o projeto: para implantao do ABC, como o de qual-
quer outro projeto, ser necessrio um dispndio de recursos para co-
brir gastos com a equipe interna e complementares e tambm com se-
minrios, programas de treinamento, livros, manuais, vdeos, softwares,
computadores e facilitadores externos. Ainda sobre os recursos para o
projeto importante ressaltar que, para um bom desempenho do custo
ABC, necessrio que a organizao desenvolva um software contbil
que agregue as tcnicas do custeio por atividades.

O desenvolvimento de um sistema de contabilidade por atividades corres-

ponde a uma srie de etapa, cuja ordem de execuo difere de acordo com quem con-
cebe o sistema. Segundo Kaplan e Cooper (1998) um sistema de informao dever
conter informaes minuciosas quanto s atividades relacionadas com o produto, ser-
vios e clientes. Segue abaixo algumas etapas importantes para o desenvolvimento de
um sistema que agrega o custeio por atividades mais defendidas pelos estudiosos do
ABC:

Desenvolver o dicionrio de atividades. Nessa etapa so identificadas

e definidas as atividades realizadas por seus recursos indiretos e de
apoio. O objetivo estabelecer uma definio comum das atividades
para toda a organizao. Deve-se estabelecer alguns critrios ao listar

Revista de Cincias Gerenciais Vol. XII, N. 16, Ano 2008 p. 105-120

 Francianne Maria Gama de Abrantes, Sergio Luiz Marioto 115

as atividades tais como: seleo de 20% das atividades que represen-

tam 80% dos recursos e possibilidade de atividades correlacionadas a
fim de serem agregadas em uma s, devendo ignorar as atividades que
consomem menos de 5% de uma pessoa ou da capacidade de um re-
curso. Quando o foco principal do sistema ABC for estimar os custos
de produtos e servios os dicionrios de atividades podem ser relati-
vamente breves. Porm, se o objetivo utilizar o sistema como base
para esforos de melhoria e reconcepo de processos, este ser alta-
mente detalhado.
Determinar quanto organizao est gastando em cada uma de suas
atividades. Nessa fase a organizao conhece as despesas oriundas das
atividades e so definidos os montantes que cada atividade est gas-
tando e a sua hierarquia, o que permite que todas as despesas organi-
zacionais sejam mapeadas em nvel hierrquico e organizacional. Ain-
da so definidos os atributos de atividades, que so os esquemas de
codificao associados a cada uma delas, com o objetivo de facilitar a
elaborao de relatrios de custos.
Identificar produtos, servios, e clientes da organizao. Os objetos de
custos que se deseja mensurar so igualmente objetivos de custos. Isso
se deve ao fato de que os objetos de custos so as razes pelas quais a
organizao executa atividades que consomem recursos. Perguntas
como quem so nossos clientes produtos e servios e saber se a organi-
zao est sendo remunerada adequadamente para execuo das ati-
vidades devem ser feitas e respondidas.
Selecionar geradores de custos das atividades que associam os custos
das atividades aos produtos, servios e clientes da organizao. Os ge-
radores de custos so medidas quantitativas do resultado de uma ati-
vidade. A seleo de um gerador deve refletir uma compensao sub-
jetiva entre preciso e custo de medio (custo x benefcio).

Aps a implantao destas etapas existem ainda trs tipos de medidas quanti-
tativas do resultado de uma atividade na qual a empresa dever escolher uma delas:

1) Geradores de transao: avaliam a freqncia com que uma atividade

executada, devendo ser usados apenas quando as atividades gerarem
as mesmas exigncias. Porm, por entenderem que a mesma quanti-
dade de recursos empregada em uma determinada atividade, pode-
ro levar a concluses erradas.
2) Geradores de durao: representam o tempo necessrio para executar
uma atividade, incluindo horas de preparao, inspeo e mo-de-obra
direta.
3) Geradores de intensidade: de todos os geradores esses so os mais pre-
cisos, devendo ser usados quando os recursos associados execuo
da atividade so caros e variam a cada execuo da atividade.

Algumas empresas vm obtendo sucesso na mudana de comportamento de

seus funcionrios e no estabelecimento de estratgias mais bem delineadas com a im-
plantao da contabilidade por atividades, uma vez que, conhecendo melhor a forma-

Revista de Cincias Gerenciais Vol. XII, N. 16, Ano 2008 p. 105-120

116 Mtodo de custeio baseado na atividade - ABC

o dos custos e sua importncia para a tomada de deciso, melhoram a sua formula-
o.

3.1. Quando Usar o Custo ABC

Em vez de apenas buscar novas formas de rateio para os custos indiretos, como muitas
empresas j esto at mesmo fazendo, o ABC busca facilitar, na verdade, a implemen-
tao de um processo de mudanas de atitudes na empresa, ou seja, o ABC deve ser
visto como um agente de mudanas para a mente humana.

Pelos sistemas tradicionais de controle gerencial tem se constatado que a an-

lise de variao de preo, eficincia, gastos e volume tem sido prejudicada devido as
grandes distores de custos quando esses so calculados pelo VBC, comparados com
os calculados pelo ABC. Quando essas divergncias comeam a influenciar no resulta-
do da empresa est na hora de se aprimorar os sistemas de custos, sendo o ABC a me-
lhor ferramenta em questo. Segundo Cooper (1998) possvel desenhar um sistema
timo de custos o qual pode ser muito til para se determinar o momento do uso do
ABC. Ento se torna necessrio considerar o impacto das variveis, diversidade, erro
de decises e custo de mensurao sobre a acurcia desejada da informao de custo.

Fonte: NAKAGAWA, Masayuky. ABC: Custeio baseado em atividades

Figura 2. Sistema timo de custos.

O melhor sistema de custos ser ento aquele que minimize a soma dos custos
de mensurao de erro e aquele em que o custo marginal, com melhorias introduzidas
para se obter informaes mais acuradas, revela igual ao benefcio marginal daquela
melhoria.

Revista de Cincias Gerenciais Vol. XII, N. 16, Ano 2008 p. 105-120

 Francianne Maria Gama de Abrantes, Sergio Luiz Marioto 117

Uma vez convencida das vantagens e benefcios do ABC a empresa dever

encar-lo como um investimento e desenhar uma estratgia adequada de implementa-
o alocando todos os recursos necessrios ao seu sucesso.

O sucesso na implantao do ABC depende de quatro fatores chaves:

1) O ABC tem o suporte e a participao da alta administrao da empre-

sa em seu projeto de implementao;

2) O desenho do ABC, sua metodologia e resultado da implementao

so claramente compreensveis e explicveis;

3) As informaes geradas pelo ABC, seu uso e metodologia so facil-

mente acessveis;

4) Todos os envolvidos no projeto ABC sentem-se seu dono.

Contribuem tambm para o sucesso do desenho e implantao do ABC os se-

guintes fatores:

Os relatrios gerados pelo ABC devem ser teis;

O modelo ABC da empresa deve ser sempre atualizado;
Os sistemas de suporte do ABC devem ser sempre melhorados;
Cada gerente deve ter o ABC que atenda suas necessidades especficas;
Os usurios devem receber educao continuada em ABC.

Seguindo essas orientaes e desenho da implantao a empresa ter sucesso

na sua implantao e uso do sistema de custeio ABC.

3.2. Crticas ao Mtodo de Custeio ABC

Neste intenso movimento de mudanas o processo de gesto empresarial passa por

novos desafios e os gestores necessariamente passam a trabalhar com novos modelos
de deciso. Esses novos modelos de deciso demandam novas informaes. Assim, in-
formao passou a ser matria-prima do processo de tomada de decises.

As informaes geradas pelo sistema de contabilidade tradicional j no aten-

dem as novas necessidades de gesto. Neste ponto fica claro que no se critica a conta-
bilidade como cincia que extremamente rica em sua base filosfica e conceitual. A
crtica na forma como a contabilidade praticada. A contabilidade concebida com
conceitos e procedimentos voltados para finalidades fiscais e societrias (custos hist-
ricos, valores a prazo, custeio por absoro, etc.) j h muito tem deixado a desejar no

Revista de Cincias Gerenciais Vol. XII, N. 16, Ano 2008 p. 105-120

118 Mtodo de custeio baseado na atividade - ABC

que se refere ao atendimento das necessidades informativas da gesto empresarial. A

contabilidade operacionalizada na sua forma tradicional caiu de uma vez em descrdi-
to no conceito dos diversos gestores das empresas. Os contadores, notadamente aque-
les ligados s atividades de pesquisa, tm estado muito conscientes das limitaes da
contabilidade e tecido uma srie de crticas a Contabilidade de Custos.

Observa-se que os contadores que criticam acertadamente os fracos conceitos

contbeis, utilizados para finalidades de gesto, tm mais facilidade para identificar
problemas do que para propor solues efetivas e concretas. Tanto isso verdade que a
nica novidade proposta mais a nvel operacional do que a nvel conceitual na contabi-
lidade de custos o sistema ABC, mas que j est sendo alvo de algumas crticas at
pelos prprios pesquisadores. Os gestores das empresas tambm tm criticado, at pu-
blicamente em algumas situaes, o estgio atual da contabilidade, face s necessida-
des informativas de gesto. Observa-se, no entanto, que os gestores que criticam as in-
formaes contbeis em grande nmero de situaes no tm a coerncia necessria
para clarificar o seu modelo de deciso e caracterizar adequadamente as suas necessi-
dades informativas. Verifica-se que as diversas mudanas que esto se processando em
nvel do ambiente externo e ambiente interno das empresas simplesmente aceleraram a
percepo da realidade de que a contabilidade, na forma como tem sido implementa-
da, no atende com relao s necessidades informativas da gesto empresarial.

Estudiosos defendem a no-necessidade de se implantar tal sofisticado siste-

ma, Johnson (1992), enquanto outros so francamente defensores de sua implantao,
Kaplan (1998). Johnson (1992) afirma tambm que o ABC j atingiu sua expectativa e
na imagem que vinha recebendo das empresas de consultorias especializadas no as-
sunto e das empresas interessadas na sua utilizao, o classificando como uma pana-
cia, isto , um remdio para todos os males, recomendando que os conceitos do ABC
deveriam ser redirecionados ou mesmo suspensos por completo. De acordo com esse
autor, no novo ambiente competitivo de globalizao, as informaes contbeis no
so capazes de guiar as companhias na direo da competitividade e da lucratividade
de longo prazo e exemplifica mostrando que, de acordo com o receiturio do ABC, a
empresa deveria restringir a produo de pequenos lotes em favor dos lotes maiores
em virtude da maior lucratividade. No entanto, se os clientes desejassem lotes peque-
nos e freqentes a empresa precisaria se empenhar em reduzir os custos de preparao
das mquinas ou mesmo elimin-los a fim de ter custos competitivos na produo dos
lotes pequenos e poder atender aos interesses dos clientes, pois, se no o fizesse, have-
ria um concorrente disposto a faz-lo.

Revista de Cincias Gerenciais Vol. XII, N. 16, Ano 2008 p. 105-120

 Francianne Maria Gama de Abrantes, Sergio Luiz Marioto 119

O autor conclui que, se o objetivo da empresa era ser operacionalmente com-

petitiva, ento, a empresa no deveria perder tempo juntando dados e informaes a
fim de custear um trabalho que, afinal de contas, no deveria ter sido realizado de
qualquer modo.

A empresa deveria sim voltar sua ateno para reduzir as variaes e o tempo
total do processo e deixar que as redues dos custos acontecessem por si s. Kaplan
(1998), por sua vez, defendeu a utilizao do ABC respondendo s crticas contra o
modelo. A primeira crtica referia-se ao fato de que o ABC fornece informaes sobre o
passado, sendo que a administrao necessita de informaes sobre o futuro para to-
mar decises.

4. CONSIDERAES FINAIS

Como j mencionado, a implantao do sistema de custeio baseado nas atividades tem

feito com que algumas empresas obtenham sucesso na mudana de comportamento,
tanto por parte dos gestores, quanto por parte dos funcionrios e de todas as ativida-
des que envolvam direta e indiretamente os produtos, servios e clientes.

No que se refere a excelncia empresarial o custo ABC contribui para que as

empresas consigam seus objetivos, uma vez que melhora as decises de comprar ou
fabricar, estimando e definindo preo por basear-se no custo do produto que reflita o
processo de produo; facilita a eliminao e os desperdcios alm de demostrar clara-
mente as atividades que no agregam valor; permite a tomada de deciso com base em
estratgias corporativas que capitalizam as atividades, que so pontos fortes da empre-
sa; e melhora a rentabilidade do ciclo de vida e desempenho, eliminando as crises e
tambm avaliando continuamente a eficcia das atividades buscando identificar opor-
tunidades.

O primeiro resultado colhido por uma empresa, que faz um trabalho funda-
mentado no Custo Baseado em Atividade, revelar o custo de tudo que est sendo fei-
to. Os custos passam a ser visvel e, dessa forma, podem ser alvo de programas de re-
duo e de aperfeioamento de processos.

O segundo resultado, de quem adota o ABC, a descoberta de que um nme-

ro razoavelmente grande de produtos ou de clientes pode ser gerador de prejuzos. Os
sistemas de determinao de custos convencionais estabelecem a mdia dos custos le-
vando em conta tudo que a companhia faz. Com isso, ela no v as diferenas marcan-

Revista de Cincias Gerenciais Vol. XII, N. 16, Ano 2008 p. 105-120

120 Mtodo de custeio baseado na atividade - ABC

tes entre seus produtos mais lucrativos e menos lucrativos - ou entre seus clientes mais
lucrativos e no-lucrativos.

Quando as empresas constatam que possuem um nmero significativo de

produtos e clientes no-lucrativos podem adotar vrias medidas, como recalcular o
preo de alguns itens ou negociar quantidades mnimas por pedido. Aps o desenvol-
vimento deste artigo analisou-se que o custo uma ferramenta importante da gesto
estratgica. Verificou-se tambm que, para a escolha de um adequado mtodo de cus-
teio, necessrio conhecer os existentes e analisar qual ir se adequar melhor meto-
dologia da empresa, porm, o artigo focou no mtodo de custeio ABC. J as crticas a-
presentadas, com relao ao mtodo abordado, mostram que os gestores necessitam
avalia constantemente o mtodo adotado e analisar possveis alteraes, uma vez que
as mudanas so inevitveis.

Entende-se portanto que o custo ABC uma tentativa interessante de aperfei-

oamento de sistema de custeio, principalmente objetivando na tomada de decises
administrativas, na formao de preos e no desenvolvimento ou eliminao de produ-
tos e/ou servios e no h unanimidade quanto a terem sido resolvidos os erros e as
distores, nem quanto sua utilizao indiscriminada em toda e qualquer empresa.
Recomenda-se ento um estudo caso a caso, tendo em mente sua adequao ao proces-
so de melhoria contnua da empresa em anlise.

REFERNCIAS
MARTINS, E. Contabilidade de custos. So Paulo: Atlas, 2003.
KAPLAN, R.;COOPER, R. Custo e desempenho: administre seus custos para ser mais
competitivo. So Paulo: Futura, 1998.
NAKAGAWA, Masayuky. ABC: custeio baseado em atividades. So Paulo: Atlas, 1995.
ZANETTI, A. C. O processo de medio de desempenho organizacional e o mtodo de custeio
baseado na atividade (ABC): Revista Brasileira de Contabilidade, Braslia, n. 140, mar./abr.
2003.
KHOURY, C. Y.; ANCELEVICZ, J. Acerca do sistema de custos ABC. Revista de Administrao
de Empresas. So Paulo, v. 40, n. 1, jan./mar. 2000, p. 56-62.
JOHNSON, H. Thomas. Its time to stop overselling Activity-Based concepts. Management
Accounting, set. 1992, p. 26-35.

Revista de Cincias Gerenciais Vol. XII, N. 16, Ano 2008 p. 105-120