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Ursula Augsten | Ralph Bartmu | Stephan Rehbein |

Alexandra Sausmekat

Besteuerung im Krankenhaus
Ursula Augsten | Ralph Bartmu |
Stephan Rehbein | Alexandra Sausmekat

Besteuerung
im Krankenhaus
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Printed in Germany
ISBN 978-3-8349-0673-1
Vorwort

In einem sich immer rasanter entwickelnden Gesundheitsmarkt, der von Kostensteigerungen in


den verschiedenen Bereichen, Budgetdeckelungen und einer weiter zunehmender Spezialisierung
geprgt ist, sehen sich immer mehr Krankenhuser gezwungen, auf diese vernderten Rahmen-
bedingungen zu reagieren. Sei es durch die Erschlieung zustzlicher Einnahmequellen. Sei es
durch Reorganisationen oder die gemeinschaftliche Nutzung von Ressourcen zusammen mit an-
deren Husern.
Wenn diese Manahmen Erfolg haben sollen, sind hierbei neben vielen anderen Fragen
zunehmend auch steuerliche Gesichtspunkte zu bercksichtigen. Denn die Finanzverwaltung hat
den Bereich Krankenhuser inzwischen lngst als Prfungsfeld entdeckt, wie die Zunahme der
Betriebsprfungen im Krankenhausbereich zeigt. Nach unseren Erfahrungen sind die wenigsten
Krankenhuser hierauf umfassend vorbereitet. Kaum ein Krankenhaus verfgt aber ber eine
eigene Steuerabteilung. Dem Praktiker in der Finanzabteilung des Krankenhauses bleibt kaum
Zeit, sich mit den in vielen einzelne Werken geuerten Stimmen der Literatur und den zahl-
reichen verstreuten uerungen der Finanzverwaltung zu einzelnen Aspekten eingehend zu be-
schftigen.
Wir mchten in diesem Werk die verschiedenen, fr die Besteuerung von Krankenhusern we-
sentlichen Aspekte zusammenhngend darstellen. Dabei wollen wir sowohl dem Praktiker Ant-
wort auf die sich tglich stellenden Fragen geben, indem er einen raschen Einstieg durch einen
alphabetisch sortiertes Kapitel findet. Aber auch dem steuerlichen Berater von Krankenhusern
soll dieses Buch eine systematische Handreichung sein. Unser besonderes Augenmerk gilt dabei
den steuerlichen Folgen von Umstrukturierungen und Kooperation im Krankenhausbereich.
Diese haben nach unserer Erfahrung in dem sich stark verndernden Marktumfeld eine erheb-
liche Bedeutung und werden diese nach unserer Einschtzung auch in den nchsten Jahren be-
halten.
Wir hoffen, dass dieses Werk sowohl den Praktikern in den Krankenhusern als auch ihren steu-
erlichen Beratern eine Hilfe ist. Anregungen und Hinweise nehmen wir jederzeit dankbar auf.

Berlin/Dresden/Kln/Stuttgart, im Juli 2008


Ursula Augsten Dr. Ralph Bartmu Stephan Rehbein Alexandra Sausmekat

5
Inhaltsbersicht

Vorwort 5
Inhaltsbersicht 7
Literaturverzeichnis 11
Bearbeiterverzeichnis 13
1 Rechtliche Erscheinungsformen des Krankenhauses 15
A. Einleitung 15
B. ffentlichrechtliche Organisationsformen 16
I. Juristische Personen des ffentlichen Rechts 16
1. Eigen- und Regiebetrieb 17
2. Anstalt des ffentlichen Rechts 18
II. Stiftung 19
III. Hochschulklinik 20
C. Privatrechtliche Organisationsformen 20
I. Gesellschaft mit beschrnkter Haftung 21
II. Gemeinntzige GmbH 24
III. Aktiengesellschaft 24
IV. Vergleich von GmbH und AG 26
D. Allgemeine Kriterien fr die Wahl der Rechtsform 27
2 Die Besteuerung gemeinntziger Krankenhuser im berblick 29
A. Grundzge des Gemeinntzigkeitsrechts 29
I. Gemeinntziger Zweck 29
1. Frderung der ffentlichen Gesundheitspflege 29
2. Wissenschaft und Forschung 30
3. Weitere Zwecke 30
II. Wesensmerkmale der Gemeinntzigkeit 31
1. Frderung der Allgemeinheit 31
2. Unmittelbarkeit 31
a) Ausnahmen von der Unmittelbarkeit 32
b) Einschaltung von Hilfspersonen 32
3. Selbstlosigkeit 33
a) Verluste im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschftsbetrieb 33
b) Gewichtung der steuerpflichtigen wirtschaftlichen
Geschftsbetriebe 33
4. Ausschlielichkeit 34
5. Grundsatz der Vermgensbindung 35
B. Sphrentheorie 35
I. Ideeller Bereich 35
II. Vermgensverwaltung 36
III. Zweckbetriebe 36
1. Zweckbetriebskatalog 37

7
Inhaltsbersicht

2. Zweckbetrieb Krankenhaus 37
a) Begriff des Krankenhauses 38
b) Anwendungsbereich des 67 AO 39
c) Berechnung der Zweckbetriebsgrenze 39
d) Ttigkeiten auerhalb des Zweckbetriebs nach 67 AO 40
3. Selbstversorgungsbetriebe 41
4. Generalnorm des Zweckbetriebs 42
IV. Steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschftsbetrieb 42
C. Einzelne Steuerarten 44
I. Krperschaftsteuer 44
1. Besteuerungsfreigrenze 44
2. Zusammenfassung der steuerpflichtigen wirtschaftlichen
Geschftsbetriebe 45
3. Steuerfestsetzung 45
II. Gewerbesteuer 45
1. Gewerbesteuerpflicht 45
2. Gewerbesteuerbefreiungen 45
a) Gewerbesteuerbefreiung nach 3 Nr. 6 GewStG 45
b) Gewerbesteuerbefreiung nach 3 Nr. 20 GewStG 46
III. Umsatzsteuer 47
1. Umsatzsteuerbefreiung nach 4 Nr. 16 UStG 47
2. Umsatzsteuerbefreiung nach 4 Nr. 14 UStG 54
IV. Lohnsteuer 56
1. Chefrzte 56
2. Ehrenamtliche Ttigkeit 58
a) bungsleiterfreibetrag 59
b) Ehrenamtsfreibetrag 59
V. Erbschaft- und Schenkungsteuer 60
VI. Grunderwerbsteuer 61
1. Allgemeines 61
2. Befreiungen 62
3. Bemessungsgrundlage 62
VII. Grundsteuer 64
D. Wegfall der Gemeinntzigkeit 66
I. Vorbemerkungen 66
1. Satzungsmige Gemeinntzigkeit 66
2. Tatschliche Geschftsfhrung 66
3. Grundsatz der Vermgensbindung 67
II. Eigentlicher Verlust der Gemeinntzigkeit 67
III. Mgliche Nachversteuerung 68
1. Krperschaftsteuer 68
2. Gewerbesteuer 70
3. Umsatzsteuer 70
4. Erbschaft- und Schenkungsteuer 71
5. Spendenhaftung 71

8
Inhaltsbersicht

3 Mittelverwendung 72
A. Einleitung 72
B. Mittelbeschaffung und Mittelverwendung 73
I. Mittelbeschaffung 73
II. Mittelverwendung 74
1. Zweckbindung 74
2. Keine berhhten Ausgaben 74
3. Keine Gewinnausschttung 75
4. Zweckbetriebe 76
C. Verpflichtung zur zeitnahen Mittelverwendung 77
I. Grundsatz der Vermgensbindung 77
II. Verwendungsfrist 78
III. Ausstattungskapital 79
IV. Erfllung von Verbindlichkeiten 79
V. Rcklagen 79
1. Gebundene Rcklagen 81
2. Rcklagen nach 58 Nr. 6 AO 81
a) Investitionsrcklagen 81
b) Wiederbeschaffungsrcklagen 81
c) Frderrcklagen oder projektbezogene Rcklagen 81
d) Betriebsmittelrcklagen 81
e) Rcklagen fr Instandhaltungen 82
3. Rcklagen nach 58 Nr. 7 AO 82
a) Freie Rcklagen 82
aa) Anwendbarkeit des Nettoprinzips 82
ab) Rcklagenbildung nach 58 Nr. 7 a Alt. 1 AO 83
ac) Rcklagenbildung nach 58 Nr. 7 a Alt. 2 AO 84
b) Rcklagen zum Erhalt von Gesellschaftsrechten 84
4. Rcklagen fr Zwecke der Vermgensverwaltung 85
5. Rcklagen im wirtschaftlichen Geschftsbetrieb 85
VI. Verhltnis der Rcklagen zueinander 85
VII. Verwendungsberhang 86
VIII. Verwendungsrckstand 86
D. Spezielle Probleme der zeitnahen Mittelverwendung 86
I. Verluste im wirtschaftlichen Geschftsbetrieb 86
II. Umschichtung von Rcklagen 88
III. Abzinsung von Rcklagen nach 58 Nr. 6 AO 88
IV. Darlehensgewhrung 89
V. Erwerb von Gesellschaftsrechten 90
VI. Betriebsaufspaltung 90
E. Die Mittelverwendungsrechnung 91
I. Aufbau der Mittelverwendungsrechnung 92
II. Bilanzielle Darstellung 92
4 ABC der Besteuerung der wirtschaftlichen Bettigungen der Krankenhuser 95

9
Inhaltsbersicht

5 Gestaltung, Umstrukturierung und Kooperation im Krankenhausbereich


aus steuerlicher Sicht 178
A. Ausgliederung 178
I. Ausgliederung von steuerpflichtigen wirtschaftlichen
Geschftsbetrieben 179
II. Ausgliederung von Zweckbetrieben 180
1. Ausgliederung auf eine gemeinntzige Gesellschaft 180
2. Ausgliederung auf eine steuerpflichtige Gesellschaft 182
III. Ausgewhlte Praxisaspekte bei Ausgliederungen 182
IV. Grunderwerbsteuerliche Aspekte 183
V. Betriebsaufspaltung 184
B. Erwerb und Veruerung von Beteiligungen 185
C. Begrndung eines Jointventures 186
D. Holdingstrukturen 186
E. Kooperationen zwischen Krankenhusern 188
Stichwortverzeichnis 191

10
Literaturverzeichnis

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2561
Apitz, Betriebsprfungen bei gemeinntzigen Krperschaften, StBP 2004, 153
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Heft 6 1999
Augsten, Steuerrecht in Nonprofit-Organisationen, 2007
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Buchna, Gemeinntzigkeit im Steuerrecht, 9. Auflage 2008
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Hachenburg/Raiser, GmbHG, 8. Auflage 1991
Hbschmann/Hepp/Spitaler, AO-Kommentar, Loseblattsammlung, Lfg. 177 Juni 2003
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Kirchhof/Shn, Kommentar zum EStG, 7. Auflage 2007
Klhn, In Begleitung zur Reha und die steuerlichen Folgen, DStZ 2000, 209
Klein, Abgabenordnung, 9. Auflage 2006
Knorr/Klamann, Die Besteuerung der Krankenhuser, 3. Auflage 2004
Koch/Scholtz, Abgabenordnung Kommentar, 4. Auflage 1993
Kntzel, Gemeinschaftsrechtswidrigkeit einengender nationaler Voraussetzungen der Umsatz-
steuerbefreiung fr rztliche Heilbehandlung, DStR 2004, 254
Lademann/Augsten/Jakobs/Birkholz, Kommentar zum Krperschaftsteuergesetz, Loseblattsamm-
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Lammerding, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung und Nebengesetze, 15. Auflage 2005
Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz Kommentar, Loseblattsammlung
Ley, Mittelverwendungsrechnung gemeinntziger Institutionen, KSDI 1998, 11682
Lser-Priester, Privatisierung ffentlicher Krankenhuser
Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 15. Auflage 2000

11
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Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2004
Pttner, Handbuch der kommunalen Wissenschaft und Praxis, Band V, 2. Auflage 1984
Raiser, Konzernverflechtungen unter Einschluss ffentlicher Unternehmen, ZGR 1996, 458
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Roth/Altmeppen, GmbHG, 4. Auflage 2003
Schauhoff, Handbuch der Gemeinntzigkeit, 2. Auflage 2005
Schauhoff, Verlust der Gemeinntzigkeit durch Verluste?, DStR 1998, 701
Scherff/Hche, Gemeinntzigkeit fr Medizinische Versorgungszentren!? MVZ als Zweckbetrieb
im Sinne der Abgabenordnung, f&w 2005, 602
Schick, Gemeinntzigkeit fr soziale Einrichtungen, 2. Auflage 2001
Schmidt, EStG-Kommentar, 26. Auflage 2007
Schmidt/Fritz, nderungen des Gemeinntzigkeitsrechts zu Frdervereinen, Werbebetrieben,
Totalisatoren, Blutspendediensten und Lotterien, DB 2001, 2062
Schrder, Die steuerbegnstigte und steuerpflichtige GmbH bei Non-Profit-Organisationen,
DStR 2004, 1859
Schwarz, Abgabenordnung, Loseblattsammlung, Lfg. 107 Februar 2004
Siebert, Bewertung von betriebsnotwendigen Grundstcken unter Bercksichtigung des Kranken-
hausfinanzierungsrechts, Wpg 1994, 495
Sffing, Die Betriebsaufspaltung, 2. Auflage 2001
Stahlschmidt, Die Rcklagenbildung einer gemeinntzigen Krperschaft, FR 2002, 1109
Stamm, in: Berliner Morgenpost vom 15.01.2005
Strahl, Steuerliche Aspekte der wirtschaftlichen Bettigung von Hochschulen, FR 1998, 761
S, Eigenbetrieb oder Gesellschaft?, BayVBl 1986, 257
Thiel, Die zeitnahe Mittelverwendung Aufgabe und Brde gemeinntziger Krperschaften,
DB 1992, 1900
Thiel, Die Zuwendung von Sponsoren und Mzenen aus schenkungsteuerrechtlicher und ertrag-
steuerrechtlicher Sicht, DB 1993, 2452
12
Bearbeiterverzeichnis

Thiel/Eversberg, Zur Reichweite des Gebots der zeitnahen Mittelverwendung im Gemeinntzig-


keitsrecht, DB 2007, 191
Tipke/Kruse, AO-Kommentar, Lfg. 108 Oktober 2005
Tomerius, Wirtschaftliche Bettigung der Kommunen zwischen Gemeindewirtschafts- und Wett-
bewerbsrecht, LKV 2000, 41
Troll/Wallenhorst/Halaczinsky, Die Besteuerung gemeinntziger Vereine, Stiftungen und der
juristischen Personen des ffentlichen Rechts, 5. Auflage 2004
Wurzel/Schraml/Becker, Rechtspraxis der kommunalen Unternehmen

Bearbeiterverzeichnis
Augsten 2

Augsten, Bartmuss, Rehbein, Sausmekat 4

Rehbein 1
3

Sausmekat, Kleinschmidt 5

13
1

1 Rechtliche Erscheinungsformen des 1


Krankenhauses

A. Einleitung
Die Kommune hat durch die Schaffung und die Unterhaltung der fr das Gemeindewohl erfor-
derlichen Betriebe und Einrichtungen in eigener Verantwortung optimale Lebens- und Umwelt-
bedingungen zu gewhrleisten. Damit ist eine wesentliche Aufgabe der Kommunen beschrieben:
die Gewhrleistung der Daseinsvorsorge. Als ein Bestandteil der Leistungsverwaltung zhlt hier-
zu auch die Bereitstellung von und der Zugang zu den ffentlichen Einrichtungen der Gesund-
heitsvorsorge und Gesundheitsfrsorge fr Jedermann, wie beispielsweise der Zugang zu Kran-
kenhusern.
Bei der Erreichung dieses Ziels ist die Gemeinde indes nicht auf die ffentlich-rechtlichen Bet-
tigungsformen (wie Regie- oder Eigenbetriebe) festgelegt, sie kann sich hierzu auch privatrecht-
licher Organisationsformen bedienen. Dabei kann die Ausgrndung ffentlicher Krankenhuser
in private Rechtsformen unter Beibehaltung der ffentlichen Trgerschaft (so genannte formelle
Privatisierung oder Organisationsprivatisierung) oder an einen fremden Trger (so genannte
echte Privatisierung) erfolgen.
Die Grnde fr die Wahl einer bestimmten Organisationsform sind mannigfaltig. Die kommu-
nalwirtschaftlichen Betriebe konkurrieren zunehmend mit privaten Anbietern von Gesundheits-
dienstleistungen. Der Betrieb eines Krankenhauses und seiner Randbereiche (Wscherei, Fuhrpark,
Essensversorgung, Hygiene- und Reinigungsleistungen etc.) kann unrentabel und zunehmend zur
finanziellen Last fr die Kommune werden. Immer hufiger zwingen daher leere Kassen die Kom-
munen zu einem Verkauf ihrer Krankenhuser, zur Beteiligung Privater im Rahmen von Public
Private Partnership (Teilprivatisierung) oder zumindest dazu, die Krankenhuser in einer privat-
wirtschaftlichen Organisationsform zu fhren, um so dem starren Korsett des Haushaltsrechts zu
entkommen und einen effizienteren Mitteleinsatz zu erreichen. Insbesondere von der Wahl einer
privatrechtlichen Organisationsform versprechen sich die Kommunen grere Organisationsvor-
teile sowie steuerliche, haushaltsrechtliche, finanzielle und personalpolitische Vorzge.
Ausgangspunkt der Fragen nach dem Ob und dem Wie der Privatisierung ist der Grundsatz
der Selbstverwaltungsgarantie der Kommunen. Dieses Grundprinzip kommunalen Handels ist in
Art. 28 Abs. 2 GG verfassungsrechtlich gewhrleistet. Die Selbstverwaltungsgarantie wirkt sich
insbesondere in der Entscheidung darber aus, auf welche Art und Weise eine Kommune ihre
Aufgabe erfllt. Hiermit eng verknpft ist die kommunale Organisationshoheit. Die Kommu-
nen sind grundstzlich frei in ihrer Entscheidung, ob sie im Rahmen einer ffentlichrechtlich
oder privatrechtlich ausgestalteten Organisationsform handeln mchten. Aus verfassungsrecht-
licher Sicht geht man heute von einer Gleichwertigkeit der ffentlichrechtlichen und privatrecht-
lichen Organisationsformen aus.1 Gleichwohl enthalten die Gemeindeordnungen der Lnder (im
Wesentlichen hnliche) Zulassungsvoraussetzungen. Danach drfen Kommunen Unternehmen
grnden, sich an ihnen beteiligen oder sie erweitern, wenn das Unternehmen

1 Raiser, Konzernverflechtungen unter Einschluss ffentlicher Unternehmen, ZGR 1996, 458.


15
1 1 Rechtliche Erscheinungsformen des Krankenhauses

durch einen ffentlichen Zweck gerechtfertigt wird,


1 es nach Art und Umfang in einem angemessenen Verhltnis zur Leistungsfhigkeit der Kom-
mune und zum voraussichtlichen Bedarf steht und
der Zweck nicht besser und wirtschaftlicher durch einen anderen (zum Beispiel Privaten) er-
fllt wird oder erfllt werden kann (sog. Subsidiarittsklausel).2
Bei Krankenhusern drften diese Zulassungsvoraussetzungen im Allgemeinen erfllt sein.
1 Seine Legaldefinition findet der Begriff Krankenhaus in 2 Nr. 1 Krankenhausfinanzierungs-
gesetz (KHG). Danach sind Krankenhuser
Einrichtungen, in denen durch rztliche und pflegerische Hilfeleistungen Krankheiten,
Leiden, Krperschden festgestellt, geheilt oder gelindert werden sollen oder Geburtshilfe
geleistet wird und in denen die zu versorgenden Personen untergebracht und verpflegt
werden knnen.
Dieser Krankenhausbegriff ist sehr weit und schliet Einrichtungen der Vorsorge und Rehabili-
tation ein.
2 Nach einer Untersuchung3 der Deutschen Krankenhausgesellschaft konzentrieren sich die
Rechtsformen der Krankenhuser im Wesentlichen auf fnf verschiedene Ausprgungen: Mehr
als 43 Prozent sind in der Rechtsform der GmbH ttig (davon entfallen 18 Prozentpunkte auf ge-
meinntzige Gesellschaften), rund 18 Prozent werden als Eigenbetrieb gefhrt, etwa 7 Prozent als
Regiebetrieb und ungefhr 6 Prozent als Stiftung.
ber die wichtigsten Erscheinungsformen des Krankenhauses, einschlielich der Hochschul-
kliniken, gibt das folgende Kapitel einen kurzen berblick.

B. ffentlichrechtliche Organisationsformen
Grundstzlich erfolgt die wirtschaftliche Bettigung der Kommunen in der Rechtsform des
Eigenbetriebs und seltener in der Form des Regiebetriebes, sofern diese Ttigkeit nicht ohnehin
rechtlich verselbststndigt ist und als Rechtsform des Privatrechts (GmbH, AG) organisiert ist.
Dies fhrt zu einer Hervorhebung des Eigenbetriebs in den verschiedenen Gemeindeordnungen4
und den kommunalen Eigenbetriebsverordnungen.
Krankenhuser mit einem ffentlich-rechtlichen Trger werden berwiegend in der Rechtsform
des Eigenbetriebs gefhrt.5 Daneben tritt als nennenswerte Rechtsform noch der Regiebetrieb
in Erscheinung, whrend (rechtsfhige) Anstalten des ffentlichen Rechts fast ausschlielich bei
Krankenhusern mit ber 600 Betten vorkommen.

I. Juristische Personen des ffentlichen Rechts


Im Rahmen ihrer wirtschaftlichen Bettigung kann die Kommune ein rechtlich selbststndiges
Unternehmen als Regiebetrieb, als Sondervermgen (Eigenbetrieb) oder als (rechtsfhige) An-
stalt des ffentlichen Rechts bilden.
2 Tomerius, Wirtschaftliche Bettigung der Kommunen zwischen Gemeindewirtschafts- und Wettbewerbsrecht,
LKV 2000, 41 [42].
3 Deutsches Krankenhausinstitut e.V., Krankenhausbarometer, Herbstumfrage 2001, S. 20 f.
4 Vgl. z.B. 114 GO NRW, 117 GO LSA.
5 Deutsches Krankenhausinstitut e.V., a.a.O.
16
B. ffentlichrechtliche Organisationsformen 1

1. Eigen- und Regiebetrieb 1


Der Regiebetrieb ist ein rechtlich und wirtschaftlich unselbststndiger Bestandteil des Gemein- 3
devermgens und steht unter der Leitung der Gemeinde. Zwischen ihm und dem Dritten entsteht
keine Rechtsbeziehung; diese entsteht nur zwischen der Kommune und dem Dritten. Sein Haus-
halt ist gleichsam Teil desjenigen der Kommune, er ist an den Haushaltsplan gebunden.6 Alle Ein-
nahmen und Ausgaben sind im Haushaltsplan zu veranschlagen. Auch in seiner Betriebsorganisa-
tion ist der Regiebetrieb unselbststndig. Die Leitungsfunktionen des Betriebs sind an die Organe
des allgemeinen Verwaltungsapparates gebunden. Die interne Willensbildung erfolgt durch die
Trgerkrperschaft. Damit stellt sich der Regiebetrieb als eine Unterabteilung der Kommunalver-
waltung dar. In der Form des Regiebetriebes werden hufig Feuerwehr, Schlacht- und Viehhfe,
Friedhfe, Theater, Kindergrten oder Museen gefhrt.
Demgegenber ist der Eigenbetrieb zwar in organisatorischer, wirtschaftlicher und finanziel- 4
ler Hinsicht ein gesondertes Unternehmen, welches sich selbst verwaltet. Eine eigene Rechts-
persnlichkeit besitzt das im Eigenbetrieb verwaltete Unternehmen aber ebenfalls nicht. Er wird
entsprechend den Vorschriften der Gemeindeordnung des jeweiligen Bundeslandes nach der
betreffenden Eigenbetriebsverordnung und der Betriebssatzung gefhrt. Eine Vielzahl der Eigen-
betriebsverordnungen sieht eine weitestgehend selbststndige Betriebsleitung und einen Betriebs-
ausschuss zur Kontrolle der Betriebsleitung durch die Trgerkrperschaft vor.
Eigenbetriebe sind so einzurichten, dass eine vom brigen Vermgen der Trgerkrperschaft ab-
gesonderte Betrachtung ihrer Verwaltung und des von ihnen erzielten Ergebnisses mglich ist.
Gleichwohl ist der Eigenbetrieb nicht rechtsfhig. Damit wird die Trgerkrperschaft aus den
Handlungen des Eigenbetriebs unmittelbar berechtigt und verpflichtet.
Das betriebswirtschaftliche Rechnungswesen des Eigenbetriebes unterscheidet sich grundlegend
von demjenigen der Trgerkrperschaft. Es ist nicht in deren Haushalt eingegliedert. Es entspricht
vielmehr dem einer doppelten kaufmnnischen Buchfhrung mit Wirtschaftsplan, Bilanz sowie
Gewinn- und Verlustrechnung.
Auf Grund der den Kommunen kraft ihrer Eigenverantwortlichkeit (vgl. Art. 28 Abs. 2 S. 1 GG)
eingerumten Organisationsgewalt, Personal- und Finanzhoheit steht es ihnen grundstzlich frei,
wie sie die ihnen obliegenden Aufgaben erfllen wollen. Dies gilt innerhalb des von den Kommu-
nalgesetzen gesteckten Rahmens auch fr die Rechtsformwahl.7
Nachteilig wirkt sich beim Eigenbetrieb wie auch beim Regiebetrieb der Umstand aus, dass die
Handlungen des jeweiligen Betriebs den kommunalen Rechtstrger unmittelbar berechtigen, ver-
pflichten und haftbar machen.
Ein weiterer Nachteil der Regie- oder Eigenbetriebe ist, dass die fr die gesamte Verwaltung
geltenden Verwaltungsvorschriften und Verwaltungsanweisungen eine auf den Betrieb eines
Krankenhauses zugeschnittene Organisationsstruktur nur schwer zulassen. Nachteilig fr beide
Betriebsformen ist zudem, dass das Krankenhaus in die Gemeinde eingegliedert bleibt, was oft-
mals schwerfllige Leitungs- und Entscheidungsstrukturen zur Folge hat, die nicht selten regio-
nalpolitischen Einflssen ausgesetzt sein knnen. Dies erschwert hufig ein flexibles und letztlich
wirtschaftliches Management.

6 Pttner, Handbuch der kommunalen Wissenschaft und Praxis, Band V, 2. Auflage 1984, S. 119.
7 Wurzel/Schraml/Becker, Rechtspraxis der kommunalen Unternehmen, S. 33 ff.
17
1 1 Rechtliche Erscheinungsformen des Krankenhauses

Dem steht allerdings spiegelbildlich der Vorteil des direkten Zugriffs und der unmittelbaren Ein-
1 flussnahme der Trgerkrperschaft auf den Regie- oder Eigenbetrieb gegenber. Hierdurch wahrt
die Kommune ihre Verwaltungshoheit ber das Krankenhaus.
Fr den Regie- oder Eigenbetrieb gilt das oft als zu unflexibel und teuer empfundene ffent-
liche Tarifrecht (TVD, BMT-G, MT Arb). Dies hat angesichts der erheblichen Personalkosten
eines Krankenhauses diese betragen bei einem Allgemeinkrankenhaus etwa 65 bis 70 Prozent8
groes Gewicht. Dabei schlagen insbesondere die Ausgaben fr die umlagefinanzierte tarifliche
Zusatzversorgung der Angestellten des ffentlichen Dienstes ber die Versorgungsanstalt des
Bundes und der Lnder (VBL) und ber die verschiedenen kommunalen Zusatzversorgungskas-
sen (ZVK) erheblich zu Buche. Auch dies kann die Entscheidung fr oder wider die Rechtsform
Regie- oder Eigenbetrieb beeinflussen.

2. Anstalt des ffentlichen Rechts


5 Ende der 1990er Jahre wurde in zahlreichen Bundeslndern die Mglichkeit geschaffen, kommu-
nale Unternehmen und Einrichtungen in der Rechtsform einer Anstalt des ffentlichen Rechts
zu errichten. Die Anstalt des ffentlichen Rechts wird beschrieben als eine Zusammenfassung von
Verwaltungsvermgen und von Verwaltungsbediensteten zum Zwecke der Wahrnehmung be-
stimmter ffentlicher Aufgaben auerhalb der Staatsverwaltung.9 Es gibt rechtsfhige und nicht-
rechtsfhige Anstalten des ffentlichen Rechts. Whrend die rechtsfhige Anstalt zwar in das Ver-
waltungssystem des Staates oder einer Krperschaft des ffentlichen Rechts eingebunden ist, wird
sie gleichwohl selbstndiger Trger von Rechten und Pflichten. Demgegenber ist die nichtrechts-
fhige Anstalt unmittelbarer Bestandteil der Krperschaft des ffentlichen Rechts; diese und
nicht die Anstalt wird Trger von Rechten und Pflichten.
Die Errichtung einer rechtsfhigen Anstalt des ffentlichen Rechts ist vom Vorliegen verschie-
dener Voraussetzungen abhngig.10 Die Grndung einer neuen Anstalt setzt fr den Errichtungs-
akt eine gesetzliche Organisationsentscheidung der Kommune voraus. In der Anstaltssatzung
muss die Kommune das Stammkapital der Anstalt des ffentlichen Rechts festschreiben sowie Be-
stimmungen ber die Wirtschaftsfhrung treffen. Die Anstalt des ffentlichen Rechts wird durch
einen (ein- oder mehrkpfigen) Vorstand geleitet, der durch einen Verwaltungsrat berufen und
berwacht wird. Die Trgerkrperschaft behlt die inhaltliche Kontrolle, sie kann dem Verwal-
tungsrat hierbei Weisungen erteilen.
Zu den Vorteilen einer Anstalt des ffentlichen Rechts gehrt sicherlich, dass diese dem Landes-
verwaltungsrecht unterworfen bleibt und hoheitlich ttig werden kann. Allerdings spielen diese
Vorteile beim Betrieb eines Krankenhauses nur eine untergeordnete Rolle.
6 Eigenbetriebe stellen grundstzlich einen Betrieb gewerblicher Art i.S. des 4 KStG dar.11 Der
Regiebetrieb kann, je nach tatschlicher Ausgestaltung, ebenfalls einen Betrieb gewerblicher Art
darstellen.12 Allerdings ist aufgrund seiner fehlenden Selbstndigkeit das Merkmal der selbstn-
digen Einrichtung nicht immer gegeben. Bei Krankenhusern drfte sich aufgrund ihrer Gre
und organisatorischen Anforderungen dieses Abgrenzungsproblem indes nicht stellen, sodass ein

8 Lser-Priester, Privatisierung ffentlicher Krankenhuser, S. 50.


9 Wallenhorst, in: Troll/Wallenhorst/Halaczinsky, Die Besteuerung gemeinntziger Vereine, Stiftungen und der
juristischen Personen des ffentlichen Rechts, 5. Auflage 2004, A Rn. 83.
10 Vgl. z.B. 107 f. GO NRW.
11 BFH v. 31.01.1975, VI R 171/74, BStBl. II 1975, 563.
12 OFD Rostock, Vfg. v. 27.08.2002, S-2706 1/01 St 24 a, DStZ 2002, 763.
18
B. ffentlichrechtliche Organisationsformen 1

in der Rechtsform eines Regiebetriebes gefhrtes Krankenhaus regelmig einen Betrieb gewerb-
licher Art begrndet. Anstalten des ffentlichen Rechts knnen als Unternehmen der ffentlichen 1
Hand ebenfalls einen Betrieb gewerblicher Art begrnden.

II. Stiftung
Werden mit der nderung der Organisationsstruktur ber die reine Ausgliederung aus der
Landes- oder Kommunalverwaltung hinausgehende Absichten verfolgt, so kann auch eine rechts-
fhige Stiftung eine geeignete Organisationsform fr den Betrieb eines Krankenhauses sein.
Eine rechtsfhige Stiftung ist nach allgemeiner Definition ( 80 ff. BGB) eine mit Rechtsfhigkeit 7
ausgestattete, nicht verbandsmig organisierte Einrichtung, die einen vom Stifter bestimmten
Zweck mithilfe eines dazu gewidmeten Vermgens dauernd frdern soll. Aus dieser Definition
ergibt sich folgende Charakterisierung einer Stiftung:
Die Stiftung bentigt einen Stiftungszweck.
Es muss ein Stiftungsvermgen vorhanden sein.
Die Ertrge aus dem Stiftungsvermgen mssen es ermglichen, den Stiftungszweck dauer-
haft zu erfllen.
Anders als andere Organisationsformen des Privatrechts verfgt die Stiftung zwar ber ein
Vermgen, jedoch weder ber Eigentmer noch ber Mitglieder.
Die Stiftung bentigt eine Organisation, sie nimmt durch ihren Vorstand am rechtsgeschft-
lichen Verkehr teil.
In der Praxis verfgen Stiftungen neben dem einzig gesetzlich vorgeschriebenen Organ Vor-
stand zumeist noch ber weitere Organe (Aufsichtsrat, Kuratorium, Beirat), um die Kontrolle des
Vorstandes zu gewhrleisten.
Ob eine Stiftung dem ffentlichen Recht oder dem privaten Recht zuzuordnen ist, entschei- 8
det nicht ihr Aufgabenkreis, sondern die Art ihrer Entstehung.13 Eine Stiftung hat ffentlich-
rechtlichen Charakter, wenn sie vom Staat durch Gesetz oder Verwaltungsakt als Stiftung des
ffentlichen Rechts errichtet worden ist. Mglich ist auch, dass eine zunchst privatrechtlich
organisierte Stiftung durch einen entsprechenden Hoheitsakt in eine Stiftung ffentlichen Rechts
umgewandelt wird.
Demgegenber entsteht gem 80 Abs. 1, 81 BGB die rechtsfhige Stiftung des privaten Rechts 9
durch ein Stiftungsgeschft (entweder unter Lebenden oder von Todes wegen).14 Daneben ist die
Genehmigung der Stiftungsaufsicht des Landes, in dem die Stiftung ihren Sitz hat, erforderlich
( 80 Abs. 1 und 2 BGB).
Die Unterscheidung zwischen Stiftungen des ffentlichen Rechts und des Privatrechts hat mit
Ausnahme des Grndungsaktes kaum praktische Bedeutung.
Als Sonderform existieren neben Stiftungen des ffentlichen Rechts und des Privatrechts auch 10
noch kirchliche Stiftungen. Bei diesen bedarf es zu ihrer Grndung zustzlich noch der Einwil-
ligung durch die entsprechende kirchliche Behrde.

13 BVerfG, Beschluss v. 06.11.1962, 2 BvR 151/60, NJW 1963, 900.


14 Durch das Stiftungsgeschft muss die Stiftung eine Satzung erhalten. Diese muss den Namen der Stiftung, ihren
Sitz, den Stiftungszweck sowie das Stiftungsvermgen regeln und Bestimmungen ber die Bildung des Vorstandes
enthalten.
19
1 1 Rechtliche Erscheinungsformen des Krankenhauses

Steuerrechtlich ist die (rechtsfhige oder nichtrechtsfhige) Stiftung ber 1 Abs. 1 Nr. 4 und 5
1 KStG Krperschaft und kann somit grundstzlich gemeinntzig sein. Unterhlt die ffentlich-
rechtliche Stiftung einen Betrieb gewerblicher Art, ist sie nach 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG steuerpflich-
tig und kann mithin ebenfalls grundstzlich gemeinntzig sein.

III. Hochschulklinik
11 Eine Sonderstellung nehmen Hochschulkliniken ein, da sie aufgrund ihrer besonderen Stellung
und Funktion als Organisationsform im Rahmen einer Ausgrndung nicht in Betracht kommen.
Regelmig werden Hochschulkliniken als rechtlich unselbststndige Einheit ihrer jeweiligen
Trgeruniversitt gefhrt. Bei der Trgeruniversitt selbst handelt es sich von Ausnahmefl-
len abgesehen um eine Krperschaft des ffentlichen Rechts. Die Hochschulklinik wird damit
von einer Krperschaft des ffentlichen Rechts betrieben und begrndet fr diese einen Betrieb
gewerblicher Art i.S. des 4 KStG; ihre Ttigkeit kann nicht klar dem hoheitlichen Bereich (For-
schung und Lehre) oder wirtschaftlichen Bereich (Krankenhaus) zugeordnet werden, ihr Charak-
ter wird allerdings berwiegend von der Patientenversorgung bestimmt.15 Der Betrieb des Kran-
kenhauses ist jedoch als steuerlicher Zweckbetrieb nach 67 AO zu qualifizieren.16
Es kommt jedoch vor, dass die Hochschulkliniken von ihrer Trgeruniversitt gelst und recht-
lich verselbstndigt werden. So wurde beispielsweise die Charit Universittsmedizin Berlin als
Gliedkrperschaft der Freien Universitt und der Humboldt-Universitt rechtlich verselbststn-
digt.17 Als Krperschaft des ffentlichen Rechts ist die Charit Universittsmedizin Berlin nun
gem 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG in Verbindung mit 4 KStG mit ihren Betrieben gewerblicher Art
ein eigenstndiges Krperschaftsteuersubjekt, whrend der Krankenhausbetrieb innerhalb des
Betriebs gewerblicher Art der Charit Universittsmedizin Berlin einen steuerfreien Zweckbe-
trieb begrndet18. Allerdings muss fr diesen Betrieb gewerblicher Art eine Satzung oder sonstige
Verfassung aufgestellt werden, die den Erfordernissen der 59, 60 AO gengt.19

C. Privatrechtliche Organisationsformen
12 Besonders hufig werden kommunale Krankenhuser in eine Gesellschaft mit beschrnkter Haf-
tung (GmbH) umgewandelt, die ffentlich-rechtliche Trgerschaft jedoch beibehalten. Der Vor-
teil dieser Organisationsprivatisierung wird darin gesehen, dass einerseits eine gegenber der
Gesellschafterversammlung faktisch weitgehend autonome Geschftsfhrung fr die Leitung
des Betriebs zustndig und verantwortlich ist, andererseits aber der Einfluss der Trgerkrper-
schaft im Hinblick auf den Versorgungsauftrag im Rahmen der Gesellschafterversammlung
sichergestellt ist. Die Haftung des Gesellschafters ist auf das bernommene Stammkapital be-
schrnkt ( 13 Abs. 2 GmbHG), wodurch sich die Haftung der Trgerkrperschaft fr das Be-
triebsrisiko erheblich vermindert. Das wirtschaftliche Risiko kann nicht mehr an den ffentlichen
Haushalt weitergeleitet werden. Hufig wird ein derartiger Rechtsformwechsel auch mit der Ein-
15 Krmer, in: Dtsch/Jost/Pung/Witt, Die Krperschaftsteuer, 57. EL Juli 2006, 4 Rn. 142 Hochschulkliniken
m.w.N.
16 Buchna, Gemeinntzigkeit im Steuerrecht, 9. Auflage 2008, S. 308 f.
17 Vorschaltgesetz zum Gesetz ber die Umstrukturierung der Hochschulen im Land Berlin v. 22.05.2003, GVBl. 2003,
185.
18 Strahl, Steuerliche Aspekte der wirtschaftlichen Bettigung von Hochschulen, FR 1998, 761.
19 Buchna, Gemeinntzigkeit im Steuerrecht, 9. Auflage 2008, S. 39; BFH v. 31.10.1984, I R 21/81, BStBl. II 1985, 162;
BFH v. 11.02.1997, II B 78/90, BFH/NV 1997, 625.
20
C. Privatrechtliche Organisationsformen 1

fhrung moderner Managementkonzepte und rationellerer Arbeitsmethoden verbunden. Die


Rechtsformnderung ermglicht zudem die Loslsung von dem ffentlichrechtlichen Tarifrecht. 1
Damit verbunden ist die Hoffnung auf eine Senkung der Personalkosten.
Zu beachten ist bei der Organisationsprivatisierung, dass ein numerus clausus zulssiger Rechts-
formen besteht. Das bedeutet, die Kommune ist bei der Wahl der Rechtsform an die im Gesetz
ausdrcklich geregelten beziehungsweise an die richterlich anerkannten Rechtsformen20 gebun-
den. Nach den kommunalrechtlichen Vorgaben durch die Gemeindeordnungen ist es durchweg
erforderlich, dass eine Gesellschaftsform des Privatrechts gewhlt wird, bei der die Haftung und
die Einzahlungsverpflichtung der Gemeinde auf einen ihrer Leistungsfhigkeit angemessenen Be-
trag begrenzt sind.21
Fr die wirtschaftliche Bettigung der Kommunen in der Form rechtlich selbststndiger Unter-
nehmen sind neben kommunalrechtlichen Vorschriften auch die die gewhlte Rechtsform betref-
fenden Vorschriften zu beachten.
Die Wahl einer privatrechtlichen Rechtsform fhrt allerdings nicht dazu, dass das Krankenhaus
zu einem privaten Krankenhaus wird. Die Gemeinde bedient sich lediglich anderer Instrumenta-
rien zur Aufgabenerfllung. Die Gemeinde kann sich ihrer Kontroll- und Leitungsaufgaben nicht
durch eine Flucht in das Privatrecht entziehen. Auch nach einer Organisationsprivatisierung
bleibt das Krankenhaus demzufolge ein kommunales Unternehmen.
Ein weiterer Vorteil einer Organisationsprivatisierung kann es sein, der Verpflichtung entgehen
zu knnen, Auftrge in privatwirtschaftlichen Bereichen ffentlich ausschreiben zu mssen. Die
Gemeinde ist nmlich bei der Vergabe von Auftrgen an strenge und verbindliche Vergabegrund-
stze gebunden.22

I. Gesellschaft mit beschrnkter Haftung


Eine Mglichkeit der Kommune, den kommunalrechtlichen Vorgaben nachzukommen, ist die
Grndung einer GmbH.
Das GmbHG lsst die Grndung einer GmbH durch nur eine Person zu (sog. Ein-Mann Ge- 13
sellschaft). Die schriftliche Erklrung ber die GmbH-Grndung (Gesellschaftsvertrag oder Sat-
zung) fhrt noch nicht zum Entstehen der GmbH. Vielmehr muss diese notariell beurkundet
und in das Handelsregister eingetragen werden. Zwischen der notariellen Beurkundung und der
Eintragung in das Handelsregister liegt eine Grndungsgesellschaft vor, die als eigenstndiges
Gebilde eigene Rechte und Pflichten zu erfllen hat. Der Grndungsprozess lsst sich durch Ver-
wendung einer sog. Vorratsgesellschaft abkrzen.
Die Satzung der GmbH muss mindestens folgende Regelungen enthalten: 14
Sitz und Firma (Name) der GmbH
Unternehmensgegenstand (Ttigkeitsbereich oder Geschftszweck, wobei dieser die Gesell-
schaft spter nicht bindet)
Hhe des Stammkapitals

20 Wie zum Beispiel die hier nicht behandelten GmbH & Co. KG und die GmbH & Co. KGaA.
21 So beispielsweise 1 Krankenhausunternehmens-Gesetz Berlin vom 30. November 2000; 122 Abs. 1 Nr. 2 HessGO,
108 Abs. 1 Nr. 3 GO NRW, 96 Abs. 1 SchsGemO.
22 Zu diesem Thema, vergleiche etwa S, Eigenbetrieb oder Gesellschaft?, BayVBl 1986, 257, 260 f.
21
1 1 Rechtliche Erscheinungsformen des Krankenhauses

Namen der Gesellschafter


1 Hhe der von jedem einzelnen Gesellschafter bernommenen Stammeinlage
Im brigen bestehen im Hinblick auf die Ausgestaltung der Satzung erhebliche Freiheiten.
15 Das Stammkapital einer GmbH betrgt mindestens EUR 25.000 ( 5 GmbHG). Derzeit wird eine
Reduzierung des Mindeststammkapitals auf EUR 10.000 diskutiert.23 Jeder Gesellschafter darf bei
Grndung nur eine Stammeinlage bernehmen, die einen Wert von mindestens EUR 100 haben
muss. Die Stammeinlage der einzelnen Gesellschafter kann unterschiedlich hoch sein.
Vor der Anmeldung der Eintragung der Gesellschaft in das Handelsregister muss bei einer Bar-
grndung von jeder Stammeinlage mindestens 25 Prozent eingezahlt sein, die eingezahlten
Betrge mssen insgesamt mindestens die Hlfte des Mindeststammkapitals betragen.
Im Fall einer Sachgrndung muss die Sacheinlage vollstndig erbracht sein; die Bewertung der
Sacheinlage muss im Sachgrndungsbericht dargestellt und erlutert werden. Von einer Sach-
grndung wird gesprochen, wenn das Stammkapital ganz oder teilweise in Form von Sachwerten
eingebracht wird.
Die Haftung der GmbH ist grundstzlich auf das Gesellschaftsvermgen beschrnkt. Eine Durch-
griffshaftung auf den Gesellschafter kommt nur selten in Betracht.
In der GmbH bilden die Gesellschafterversammlung und der Geschftsfhrer grundstzlich als
die beiden einzigen Organe die Organisationsstruktur.
16 Jede GmbH muss mindestens einen Geschftsfhrer haben. Dieser fhrt die Geschfte des Un-
ternehmens und vertritt die Gesellschaft nach auen ( 35 GmbHG). Dabei unterliegt er grund-
stzlich keinen Beschrnkungen. Eine Beschrnkung ergibt sich jedoch aus 181 BGB fr sog.
In-Sich-Geschfte, da dieser eine Selbstkontrahierung verbietet. Die Anwendung dieser Vor-
schrift kann ausgeschlossen werden; dies muss jedoch im Gesellschaftsvertrag festgelegt sein und
in das Handelsregister eingetragen werden. Daneben muss der Geschftsfhrer im Verhltnis zur
Gesellschaft ihm erteilte Weisungen und Einschrnkungen, die sich zum Beispiel aus der Satzung,
dem Geschftsfhreranstellungsvertrag oder durch Gesellschafterbeschlsse ergeben knnen,
beachten. Verstt er dagegen, macht er sich ggf. schadensersatzpflichtig.
17 Der Gesellschafterversammlung als oberstem Organ der Gesellschaft mit bergeordneter Ge-
schftsfhrungskompetenz steht ein unbegrenztes Weisungsrecht gegenber dem Geschftsfhrer
zu. Im Falle einer Ein-Mann Gesellschaft bedarf es dazu nicht einmal einer formalen Gesellschaf-
terversammlung und eines durch sie zu fassenden Beschlusses. Der Ein-Mann-Gesellschafter ist
dazu berechtigt, der Geschftsleitung jederzeit ohne beschrnkende Formvorschriften Weisungen
zu erteilen.24 Aus diesem Grund sind die Gemeinden als Gebietskrperschaften des ffentlichen
Rechts oftmals Alleingesellschafter einer Krankenhaus-GmbH.
Folgende Aufgaben sind zwingend der Gesellschafterversammlung vorbehalten:
Einforderung von Nachschssen
Satzungsnderungen
Auflsung der Gesellschaft
Ernennung und Abberufung von Liquidatoren

23 Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekmpfung von Missbruchen
(MoMiG) vom 29.05.2006.
24 Als Ordnungsvorschrift ist lediglich 48 Abs. 3 GmbHG zu beachten, wonach eine unverzgliche Niederschrift des
Beschlusses und dessen Unterzeichnung erforderlich ist.
22
C. Privatrechtliche Organisationsformen 1

Soweit die Satzung keine abweichende Regelung enthlt, sind darber hinaus folgende Aufgaben
von der Gesellschafterversammlung wahrzunehmen: 1
Feststellung des Jahresabschlusses
Verwendung von Gewinnen oder Verlusten
Einforderung von Einzahlungen auf die Stammeinlagen
Bestellung und Abberufung des Geschftsfhrers

In der Krankenhaus-GmbH kann sich auerdem die Frage nach der Bildung eines Aufsichtsrats 18
(auch Beirat genannt) stellen. Dieser ist im GmbHG nicht vorgeschrieben, kann jedoch im Ge-
sellschaftsvertrag als fakultativer Aufsichtsrat vorgesehen werden ( 52 Abs. 1 GmbHG). Zwar
ist dieses Gremium von dem GmbHG nur als fakultatives Organ vorgesehen, soweit nicht das
Mitbestimmungsrecht etwas anderes vorsieht. Von den Fllen nach dem Mitbestimmungsge-
setz 1976 abgesehen, ist nach 77 BetrVG 1952 die Bildung eines Aufsichtsrates ab 500 Arbeit-
nehmern notwendig. Der Alleingesellschafter kann dem Aufsichtsrat/Beirat in der GmbH kraft
Satzung so gut wie alle Befugnisse der Gesellschafterversammlung einrumen und damit den
Aufsichtsrat zum strksten Organ in der GmbH machen.25 Beim fakultativen Aufsichtsrat gibt
es keine zwingenden gesetzlichen Vorgaben, aus wie vielen Personen dieser bestehen muss, es
ist auch weder eine ungerade noch eine durch drei teilbare Zahl erforderlich. Auch hinsichtlich
der Zusammensetzung des Aufsichtsrats gibt es keine gesetzlichen Vorgaben, allerdings mssen
die Aufsichtsratsmitglieder natrliche, unbeschrnkt geschftsfhige Personen sein. Die Satzung
kann jedoch persnliche Voraussetzungen sachbezogener Art (zum Beispiel Gesellschaftereigen-
schaft, bestimmte fachliche Erfahrungen) aufstellen. Die Aufsichtsratsmitglieder sind zur Ver-
schwiegenheit verpflichtet. Sie trifft darber hinaus eine allgemeine Treuepflicht gegenber der
Gesellschaft. Grundstzlich haften die Aufsichtsratsmitglieder fr die sorgfltige Erfllung ihrer
Aufgabe, allerdings ist die Verantwortlichkeit der Aufsichtsratsmitglieder im Sinne ihrer Haftung
nur schwer zu bestimmen.
Soll der Aufsichtsrat der Kontrolle der Geschftsfhrung dienen, so liegt die Frage nahe, ob die
Aufsichtsratsmitglieder einer GmbH weisungsgebunden sind. Zahlreiche Gemeindeordnungen
sehen ein Weisungsrecht gegenber den Aufsichtsratsmitgliedern einer kommunalen GmbH vor.
26
Nach der wohl herrschenden Auffassung in der Literatur sind die von den Kommunen gewhl-
ten oder entsandten Aufsichtsratsmitglieder nicht weisungsgebunden. Dies ergbe sich aus der
Funktion der Aufsichtsratsttigkeit und der personalen Verantwortung; den Aufsichtsratsmitglie-
dern sei daher ein ausschlielich am Unternehmensinteresse orientierter, weisungsfreier Autono-
miebereich zuzubilligen.27
Die GmbH ist zur Aufstellung eines Jahresabschlusses abhngig von ihrer Gre innerhalb 19
von drei oder sechs Monaten nach Abschluss ihres Wirtschaftsjahres unter Beachtung der Grund-
stze ordnungsgemer Buchfhrung verpflichtet. Die Jahresabschlsse mssen, unabhngig von
der Grenklasse der GmbH, innerhalb von zwlf Monaten im elektronischen Bundesanzeiger
verffentlicht werden.
Die Bestimmungen der 53 f. HGrG rumen den Gebietskrperschaften besondere Prfungs- 20
und Unterrichtungsrechte gegenber ihren Gesellschaften ein. 53 HGrG erweitert die Infor-

25 Hachenburg/Raiser, GmbHG, 8. Auflage 1991, 52 Rn. 338 ff.; Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 15. Auflage 2000, 52
Rn. 69 ff.; Roth/Altmeppen, GmbHG, 4. Auflage 2003, 52 Rn. 54 ff.
26 Vgl. z.B. Art. 93 Abs. 3 S. 2 BayGO, 104 Abs. 1 S. 3, Abs. 3 BadWrtttGO, 104 Abs. 1 S. 4 i. V. mit Abs. 2 BbgGO.
27 Hierzu ausfhrlich: Altmeppen, Die Einflussrechte der Gemeindeorgane in einer kommunalen GmbH, NJW 2003,
2561 ff. der diese Ansicht fr die mitbestimmungsfreie Ein-Mann-GmbH ablehnt (a.a.O., 2564).
23
1 1 Rechtliche Erscheinungsformen des Krankenhauses

mationsmglichkeiten der Kommune ber ihre Beteiligungsgesellschaft, indem ein Anspruch auf
1 Durchfhrung einer inhaltlich erweiterten Abschlussprfung sowie auf bersendung des Pr-
fungsberichtes begrndet wird. Allerdings handelt es sich hierbei nicht um eine selbststndige
Prfung, sondern um eine bloe Erweiterung der handelsrechtlichen Abschlussprfung.
Voraussetzung fr die Geltendmachung der Sonderrechte ist jedoch, dass der Kommune die
Mehrheit der Anteile eines Unternehmens in einer Rechtsform des privaten Rechts oder mindes-
tens der vierte Teil der Anteile gehrt und ihr gleichzeitig zusammen mit anderen Gebietskrper-
schaften die Mehrheit der Anteile zusteht. Ist diese Voraussetzung erfllt, so hat die Kommune
gegenber der betroffenen Gesellschaft einen gesetzlichen Anspruch, dass diese ihrem Abschluss-
prfer einen um die in 53 Abs. 1 Nr. 1 und 2 HGrG genannten Gegenstnde (die Entwicklung
der Vermgens- und Ertragslage sowie die Liquiditt und Rentabilitt der Gesellschaft; verlust-
bringende Geschfte und die Ursachen der Verluste, wenn diese Geschfte und die Ursachen fr
die Vermgens- und Ertragslage von Bedeutung waren; die Ursachen eines in der Gewinn- und
Verlustrechnung ausgewiesenen Jahresfehlbetrages) erweiterten Prfungsauftrag erteilt. Eine
zustzliche Verankerung in der Satzung ist entbehrlich. Die Rechtsfolgen des 53 HGrG treten
jedoch nur ein, soweit bei der betreffenden Gesellschaft berhaupt eine Abschlussprfung statt-
findet, welche dann um die zustzlichen Prfungskriterien zu erweitern ist.

II. Gemeinntzige GmbH


21 Die gemeinntzige GmbH ist in ihrer rechtlichen Struktur eine normale GmbH. Sie unterliegt
den allgemeinen Bestimmungen des GmbHG sowie den handelsrechtlichen Bilanzierungs- und
Offenlegungsvorschriften. Der Zusatz gemeinntzige GmbH (gGmbH) bezieht sich ausschlie-
lich auf die steuerrechtliche Anerkennung der GmbH als gemeinntzig i.S. der 51 ff. AO.
Wegen der steuerlichen Vergnstigungen werden Krankenhaus-GmbHs hufig in der Rechtsform
einer gemeinntzigen GmbH gefhrt.
Mit Beschluss vom 13. Dezember 200628 entschied das Oberlandesgericht Mnchen, dass die Ab-
krzung gGmbH auch bei einer als gemeinntzig anerkannten GmbH keine zulssige Angabe
der Gesellschaftsform darstellt und daher nicht in das Handelsregister eingetragen werden kann.
Derzeit wird diskutiert, die Bezeichnung gGmbH zu legalisieren.29 Bis dahin mag ein in der
Praxis oftmals beschrittener Ausweg darin liegen, dass der Rechtsformzusatz nicht abgekrzt,
sondern die ausgeschriebene Fassung gemeinntzige Gesellschaft mit beschrnkter Haftung in
die Firma aufgenommen wird. Dem steht die Entscheidung des OLG Mnchen nicht entgegen.

III. Aktiengesellschaft
Eine weitere mgliche Rechtsform, die die Kommune unter Bercksichtigung der kommunal-
rechtlichen Vorgaben whlen kann, ist die Aktiengesellschaft.
22 Das AktG lsst wie das GmbHG die Grndung einer AG durch nur eine Person zu. Diese stellt
die Satzung der AG auf, die notariell zu beurkunden ist. Die Satzung muss mindestens folgende
Grndungsangaben enthalten:

28 31 Wx 84/06, NJW 2007, 1601.


29 Stellungnahme des Bundesrats zum Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur
Bekmpfung von Missbruchen (MoMiG) vom 06.07.2007, BR-Drs. 354/07.
24
C. Privatrechtliche Organisationsformen 1

Sitz und Firma (Name) der AG


Unternehmensgegenstand (Ttigkeitsbereich oder Geschftszweck)
1
Hhe des Grundkapitals
Zerlegung des Grundkapitals (Nennbetragsaktien oder Stckaktien)
Angabe, ob die Aktien auf den Inhaber oder den Namen ausgestellt sind. Namensaktien
knnen in ihrer Verkehrsfhigkeit eingeschrnkt werden, indem ihre bertragung nur mit
Zustimmung der AG zulssig ist (Vinkulierung). In der Satzung kann genau festgelegt wer-
den, nach welchen Kriterien eine solche Zustimmung erfolgen muss. Hierdurch lsst sich das
Risiko der ungewnschten Fremdeinflussnahme erheblich minimieren.
Anzahl der Vorstandsmitglieder
Bestimmungen ber die Form der Bekanntmachungen der AG
Nach Feststellung der Satzung erklren die Grnder die bernahme der Aktien und verpflich-
ten sich zu deren Bezahlung. Die genaue Aufteilung der Aktien unter namentlicher Nennung der
Grnder wird im Grndungsprotokoll festgehalten. Mit der Abgabe der bernahmeerklrung
durch die Aktionre ist die AG errichtet. Die AG besteht bis zu ihrer Eintragung in das Handels-
register als AG in Grndung, diese hat als eigenstndiges Gebilde eigene Rechte und Pflichten zu
erfllen.
Das Grundkapital der AG muss mindestens EUR 50.000 betragen. Es ist entweder in Nennbe- 23
tragsaktien (die Summe der einzelnen Nennbetrge entspricht dem Grundkapital, die Nennbe-
trge knnen eine unterschiedliche Hhe haben) oder Stckaktien (das Grundkapital der AG
wird durch die Anzahl der Stckaktien dividiert, der Anteil jeder Stckaktie am Grundkapital ist
gleich) zu zerlegen, die jeweils ber einen Nennbetrag von mindestens EUR 1 lauten mssen. Der
tatschlich von den Aktionren hierfr zu zahlende Betrag kann hher liegen. Ein Nebeneinander
von Nennbetrags- und Stckaktien ist nicht mglich.
Wie bei der GmbH ist auch bei der AG neben der Bargrndung eine Sachgrndung mglich. Die 24
im Zusammenhang mit dem Nachweis der Werthaltigkeit der Sacheinlage einzuhaltenden Vor-
schriften sind jedoch komplexer als bei einer GmbH-Grndung. Es ist ein Sachgrndungsbericht
durch externe Prfer zu erstellen.
Die Organe der AG sind der Vorstand, der Aufsichtsrat und die Hauptversammlung. Diese wer-
den nach der Errichtung der AG bestellt.
Der Aufsichtsrat berwacht und beaufsichtigt die Geschftsfhrung des Vorstandes, kann die- 25
sem jedoch keine Weisungen erteilen. Allerdings soll er den Vorstand beraten. Anders als bei der
GmbH ist bei der AG ein Aufsichtsrat zwingend. Er besteht aus mindestens drei Personen, seine
Gesamtmitgliederzahl muss durch drei teilbar sein. Der Aufsichtsrat wird (notariell beurkundet)
als erstes Organ der AG nach ihrer Errichtung bestellt. Die weiteren Aufsichtsrte werden dann
durch die Hauptversammlung fr lngstens fnf Jahre gewhlt. Die Satzung kann bestimmte Ent-
senderechte fr den Aufsichtsrat vorsehen. Soweit die mitbestimmungsrechtlichen Vorausset-
zungen vorliegen, sind Arbeitnehmervertreter in den Aufsichtsrat einzubeziehen. Der Aufsichts-
rat kann unter bestimmten Umstnden durch die Hauptversammlung abberufen werden.
Anders als fr die GmbH ist bei der AG anerkannt, dass aufgrund der durch das AktG vorgege-
benen Organisationsverfassung die Hauptversammlung gegenber dem Aufsichtsrat oder den in
den Aufsichtsrat entsandten Mitgliedern keinerlei Weisungsrecht hat.30

30 Vgl. 76, 119 Abs. 2, 84, 93, 116 AktG; Altmeppen, a.a.O. 2564 m.w.N.
25
1 1 Rechtliche Erscheinungsformen des Krankenhauses

Die Mitglieder des Aufsichtsrats haften fr die Erfllung ihrer Pflichten im Rahmen der Sorgfalt
1 eines ordentlichen und gewissenhaften Geschftsleiters.
26 Der Vorstand fhrt die Geschfte der AG und vertritt die Gesellschaft nach auen. Er wird durch
den Aufsichtsrat fr die Dauer von lngstens fnf Jahren bestellt. Eine lngere Bestellung oder au-
tomatische Verlngerung ist unzulssig. Als Vorstnde kommen lediglich natrliche Personen in
Betracht. Besteht der Vorstand aus mehreren Personen, so kann der Aufsichtsrat einen Vorstands-
vorsitzenden ernennen. Die Vorstandsmitglieder unterliegen grundstzlich einem Wettbewerbs-
verbot, von dem der Aufsichtsrat jedoch Ausnahmen zulassen kann.
Der Vorstand fhrt die Geschfte der AG unabhngig und in eigener Verantwortung. Er ist nicht
an Weisungen des Aufsichtsrates oder der Hauptversammlung gebunden. Allerdings ist er an die
Regelungen einer Geschftsordnung, die durch den Aufsichtsrat erlassen werden kann, gebunden.
Sollen dem Vorstand Vorgaben bezglich seiner Geschftsfhrung gemacht werden, so empfiehlt
sich, dies im Wege einer Geschftsordnung und nicht in der Satzung zu tun, da die Geschftsord-
nung einfacher als eine Satzung zu ndern und zudem nicht ffentlich ist.
Ein Widerruf der Bestellung des Vorstands kann durch den Aufsichtsrat nur bei Vorliegen eines
wichtigen Grundes erfolgen. Ein wichtiger Grund liegt vor, wenn die Fortsetzung der Vorstands-
stellung fr die AG unzumutbar ist (zum Beispiel bei groben Pflichtverletzungen oder Unfhig-
keit).
27 Die Aktionre treten mindestens einmal jhrlich in der Hauptversammlung zusammen. Diese
entscheidet u.a. ber
die Bestellung der Aufsichtsratsmitglieder,
die Gewinnverwendung,
die Entlastung von Vorstand und Aufsichtsrat,
Satzungsnderungen,
die Bestellung des Abschlussprfers und
auf Verlangen des Vorstandes ber einzelne Geschftsfhrungsmanahmen.

Beschlsse der Hauptversammlung sind notariell zu beurkunden. Fr die Einberufung und


Durchfhrung der Hauptversammlung gelten strenge Formvorschriften.
28 Sind die Aktien einer AG nicht brsennotiert, kann diese als sog. kleine AG eingestuft werden;
entscheidend fr die Einordnung als kleine AG sind nicht wirtschaftliche Merkmale wie Bilanz-
summe oder Umsatz. Fr die kleine AG gelten bestimmte strenge Frmlichkeiten des Aktien-
rechts nicht, diesen Gesellschaften werden folgende wesentliche Erleichterungen gewhrt:
Keine Pflicht zur notariellen Beurkundung der Hauptversammlungsbeschlsse
Vereinfachte Einberufung der Hauptversammlung
Mglichkeit der Stimmrechtsabstufung
Pflicht zur Bildung eines mitbestimmten Aufsichtsrats erst ab 501 Arbeitnehmern

IV. Vergleich von GmbH und AG


29 Nach 23 Abs. 5 AktG darf die Satzung der AG von den gesetzlichen Bestimmungen nur abwei-
chen, wenn sie es ausdrcklich zulassen (sog. Satzungsstrenge). Eine vergleichbare Regelung
enthlt das GmbHG nicht. Aus diesem Grund bietet die GmbH eine vergleichsweise groe Rege-

26
D. Allgemeine Kriterien fr die Wahl der Rechtsform 1

lungsfreiheit und kann daher detaillierter an die Bedrfnisse der Gesellschafter angepasst werden.
Damit kann die Satzung so gestaltet werden, dass sie den Besonderheiten des Krankenhauses und 1
den politischen Interessen Rechnung trgt. Diese Satzungsstrenge ist ein Nachteil der AG im Ver-
gleich zur GmbH.
Whrend der Vorstand einer AG eine herausragende Stellung innerhalb der Gesellschaft besitzt
und die Gesellschaft weitestgehend frei von Weisungen unter eigener Verantwortung fhrt ( 76
Abs. 1 AktG), besteht bei der GmbH in viel strkerem Ma die Mglichkeit, die Geschftsfhrer,
deren Vertretungsmacht im Auenverhltnis zwar nicht beschrnkt werden kann, im Innenver-
hltnis an die Weisung der Gesellschafter zu binden. Unter Versto gegen die Weisungsgebun-
denheit des Geschftsfhrers gettigte Manahmen sind zwar nicht unwirksam. Der Gesellschaft
entsteht aber unter Umstnden gegen den Geschftsfhrer ein Anspruch auf Schadenersatz. Zu-
dem entsteht nach 626 BGB ein Grund fr eine auerordentliche Kndigung des Geschftsfh-
reranstellungsvertrages.
Den insgesamt hheren Kosten bei der AG im Grndungsstadium steht als Vorteil das hohe An-
sehen der Rechtsform AG und ihrer Organe, die diese in der ffentlichkeit genieen, gegenber.
Ein weiterer Vorteil im Vergleich zur AG ist in der Mglichkeit eines spteren Brsengangs zur
Beschaffung von Eigenkapital zu sehen. Dies drfte bei Krankenhusern vor allem in den Fllen
von Interesse sein, in denen eine Teilprivatisierung in Betracht gezogen wird.

D. Allgemeine Kriterien fr die Wahl der Rechtsform


Auf die Wahl der Rechtsform kommunaler Unternehmen haben verschiedene Faktoren Einfluss.
Neben wirtschaftlichen Erfordernissen spielen dabei Kontroll- und Lenkungsmglichkeiten eine
wichtige Rolle. Abgesehen von der in diesem Kapitel nicht behandelten Steuerbelastung sind
wichtige Einflussfaktoren fr die Rechtsformwahl:
Haftungsrisiko
Gewinn- und Verlustbeteiligung
Finanzierungsmglichkeiten
Frdermittel
Ausgestaltung von Leitungs- und Kontrollrechten
Klare Abgrenzung von Zustndigkeit und Verantwortlichkeit
Flexibilitt der Binnenstruktur des Unternehmens
Rechnungslegung, Prfung und Publizitt
Kosten der Rechtsform
Tarifbindung
Wirtschaftliche Betriebsfhrung
Vergtung der Geschftsfhrung, Leistungsorientierung, Eigenverantwortlichkeit
Grndung von Tochtergesellschaften, Flexibilitt, Beteiligungen

Zwischen den verschiedenen Kriterien bestehen hufig Zusammenhnge. So wird ein geringeres
Haftungsrisiko des Gesellschafters regelmig mit einer Reduzierung seines Einflusses auf die
Entscheidungen der Gesellschaft einhergehen. Hhere Kosten einer Rechtsform knnen auf den

27
1 1 Rechtliche Erscheinungsformen des Krankenhauses

Anforderungen an Rechnungslegung, Prfung und Publizitt beruhen, die im Hinblick auf die
1 Finanzierungsmglichkeiten getragen werden mssen.
Die dargestellten Organisationsformen bringen spezifische Merkmale mit sich. Diese knnen
Vor- oder Nachteile darstellen. Die folgende bersicht soll diese zusammenfassen, wobei sich
naturgem im Einzelfall eine andere Beurteilung ergeben kann:

Regie- Eigen- Anstalt -r. GmbH AG


betrieb betrieb . Rechts Stiftung
Haftungsrisiko ++ ++ ++
Anforderungen an die Rechnungslegung ++ + ++ -
Anforderungen an die Publizitt ++ ++ ++ ++ ++
Grndungsaufwand ++ ++ ++
Gestaltungsfreiheit + ++ +
Leitungs- und Kontrollrechte der Kommune ++ ++ ++ + +
Tarifbindung ++ ++ ++
Flexibilitt + ++ +
Wirtschaftliche Betriebsfhrung + ++ ++

28
2

2 Die Besteuerung gemeinntziger


Krankenhuser im berblick 2

A. Grundzge des Gemeinntzigkeitsrechts


Grundvoraussetzung fr die Ertragsteuerbefreiung von Krankenhusern ist die Anerkennung 1
als ausschlielich und unmittelbar gemeinntzigen Zwecken dienend. Das Gemeinntzigkeits-
recht gibt hierfr einzelne Rahmenbedingungen vor, die nachfolgend im Einzelnen beschrieben
werden.

I. Gemeinntziger Zweck
52 Abs. 1 Satz 1 AO bestimmt, dass eine Krperschaft dann gemeinntzige Zwecke verfolgt, 2
wenn ihre Ttigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf geistigem oder sittlichem Gebiet
selbstlos zu frdern, wobei ausreichend ist, wenn sich die Frderung auf einen der genannten ge-
meinntzigen Zwecke bezieht.
Als gemeinntzige Zwecke gelten die Frderung der Wissenschaft, der Bildung und Erziehung, der 3
Kunst und Kultur, der Religion, aber auch die Frderung des ffentlichen Gesundheitswesens und
die ffentliche Gesundheitspflege auch durch Krankenhuser i.S.d. 67 AO ( 52 Abs. 2 Nr. 3 AO)
usw. 52 AO gibt hierzu eine Aufzhlung vor. Mit dem Gesetz zur weiteren Strkung des brger-
schaftlichen Engagements wurde allerdings eine Erleichterung dahingehend geschaffen, dass die
Finanzbehrden der Lnder weitere Zwecke als gemeinntzig anerkennen knnen. Zustndig ist
dafr eine Finanzbehrde, die zuvor von den obersten Finanzbehrden der Lnder zu bestimmen
ist. Bedeutend ist hierbei, dass es nicht den einzelnen Finanzmtern bertragen wird, sondern dass
es eine Konzeption der Zustndigkeit auf jeweils nur eine Stelle innerhalb der Landesfinanzver-
waltung geben wird, so dass dies die Rechtseinheitlichkeit des Handelns untersttzen drfte. Zu-
dem haben die Referenten des Bundes und der Lnder beschlossen, neue gemeinntzige Zwecke
auf Bundesebene abzustimmen. Mit dem JStG 2009 soll die Verfolgung gemeinntziger Zwecke
auf das Inland beschrnkt werden, soweit die Ausdehnung des gemeinntzigen Zwecks nicht auch
in nicht unbedeutendem Umfang das Ansehen der Bundesrep. D im Ausland strkt.
Krankenhuser verfolgen regelmig den Zweck der Gesundheitsfrsorge, wobei daneben auch 4
die Wissenschaft und Forschung verfolgt werden kann. Aus diesem Grunde werden nachfolgend
diese beiden Zwecke ausfhrlicher behandelt.

1. Frderung der ffentlichen Gesundheitspflege


Hier sind erfasst die Frderung der ffentlichen Gesundheitspflege, insbesondere die Bekmp- 5
fung von Seuchen und seuchenhnlichen Krankheiten auch durch Krankenhuser i.S.d. 67 AO
und Tierseuchen.
Unter dem Begriff des ffentlichen Gesundheitswesens fallen vor allem die Bekmpfung von Seu- 6
chen und hnlichen Krankheiten, ebenso wie die vorbeugende Gesundheitshilfe i.S.d. 30 BSHG.
Nach der unabhngigen Sachverstndigenkommission zur Prfung der Gemeinntzigkeit tritt
29
2 2 Die Besteuerung gemeinntziger Krankenhuser im berblick

hier insbesondere die Bekmpfung der Zivilisationskrankheiten Krebs und Aids, Drogen- und
Rauschgiftmissbrauch, die Frderung der Jugendzahnpflege und die Bekmpfung von Tierseu-
chen in den Vordergrund. Den grten Anteil an der Frderung des Gesundheitswesens drften
2 die in gemeinntziger Trgerschaft gefhrten Krankenhuser einnehmen.
7 Zu bercksichtigen ist hierbei, dass Krankenhuser auch mildttige Zwecke i.S.d. 53 Nr. 1 AO
verfolgen knnen, da die Patienten wegen krperlicher Hilfsbedrftigkeit auf die Hilfe anderer
angewiesen sind. Da sich die Ttigkeit der Krankenhuser jedoch auch auf den diagnostischen
Bereich und auf das Gebiet der vorbeugenden Gesundheitspflege erstreckt, werden nicht aus-
schlielich mildttige Aktivitten gefrdert und somit knnen die unterschiedlichen Ttigkeiten
dem mildttigen oder gesundheitspflegerischen Bereich zugeordnet werden. Aus diesem Grund
geht man davon aus, dass Krankenhuser stets wegen der Frderung der Gesundheitspflege steu-
erbefreit sind.1

2. Wissenschaft und Forschung


8 Wissenschaft ist der ernsthafte planmige Versuch zur Ermittlung der Wahrheit, Forschung und
die Weitergabe der Erkenntnisse im nachvollziehbaren, berprfbaren Umfang.2
9 Unter Wissenschaft und Forschung wird die Forschung und Lehre auf dem Gebiet der Geistes-
und Naturwissenschaften sowohl im Bereich der theoretischen als auch der angewandten Wis-
senschaft und Forschung verstanden. Hierbei ist zu bercksichtigen, dass etwaige Forschungs-
ergebnisse der Allgemeinheit zugnglich gemacht werden sollen. Eine Zweckverwirklichung im
Bereich der Wissenschaft und Forschung liegt aber regelmig auch dann vor, wenn wissenschaft-
liche Lehrveranstaltungen abgehalten werden, wissenschaftliche Werke herausgegeben werden,
wissenschaftliche Sammlungen oder Bibliotheken unterhalten werden.

3. Weitere Zwecke
10 Darber hinaus knnen Krankenhuser auch in dem Bereich Bildung und Erziehung z.B. mit
dem Unterhalt einer Krankenpflegeschule ttig sein. Ebenso knnen auch Zwecke der Altenhilfe
oder des Wohlfahrtswesens berhrt sein.
11 Die gemeinntzigen Zwecke mssen in der Satzung festgelegt werden. Der BFH hat sich zwar
dahingehend geuert3, dass die Satzung die gemeinntzigen Zwecke nicht namentlich erwh-
nen muss: es muss jedoch sichergestellt sein, dass sich aus dem Satzungswortlaut der eigentliche
gemeinntzige Satzungszweck ergibt. Zudem muss sichergestellt sein, dass die in der Satzung ge-
nannten gemeinntzigen Zwecke auch erfllt und umgesetzt werden.4 Dies beinhaltet, dass die
steuerbegnstigte Krperschaft ihre Zwecke gegenwartsnah, d.h. so frhzeitig, wie nach den Um-
stnden mglich, zu verwirklichen hat. Eine Ausnahme gilt nur dann, wenn die Krperschaft
durch Umstnde an der Erfllung ihrer satzungsgemen Zwecke behindert ist, die sie nicht be-
einflussen kann.5

1 Buchna, Gemeinntzigkeit im Steuerrecht 9. Auflage S. 66.


2 Kirchhof in: Kirchhof/Shn, Kommentar zum EStG Anm. B 1717 zu 10 b EstG.
3 BFH vom 23.10.1991, HFR 1992 S. 161.
4 Finanzgericht Hamburg vom 30.5.1991, EFG 1991 S. 749.
5 BFH vom 11.12.1974, BStBl 1974 II S. 458.
30
A. Grundzge des Gemeinntzigkeitsrechts 2

> Beispiel
Ein gemeinntziges Krankenhaus hat als weiteren Satzungszweck den Betrieb einer Forschungseinrichtung. Aus allge-
meinen Haushaltsmitteln werden kurzfristig entsprechende Forschungsgelder gesperrt. Das Krankenhaus ist damit daran
gehindert, aus Grnden, die es nicht zu vertreten hat, Forschungen durchzufhren. 2

II. Wesensmerkmale der Gemeinntzigkeit


Die Erfllung gemeinntziger Zwecke bestimmt sich auch nach der Erfllung nachfolgend ge- 12
nannter Grundstze:
die Frderung der Allgemeinheit
der Grundsatz der Unmittelbarkeit
der Grundsatz der Selbstlosigkeit
der Grundsatz der Ausschlielichkeit
die Grundstze der Mittelverwendung (vgl. 3)

1. Frderung der Allgemeinheit


Der Grundsatz der Frderung der Allgemeinheit verlangt, dass der steuerbegnstigte Satzungs- 13
zweck der Allgemeinheit dienlich sein muss. Dies bedeutet, dass der Kreis der gefrderten Per-
sonen nicht dauerhaft klein sein darf oder aufgrund seiner rumlichen oder beruflichen Abgren-
zung langfristig nur klein sein kann.

> Beispiel
Ein Krankenhaus unterhlt fr die Kinder seiner Belegschaft einen Kindergarten, in dem Kinder von Nicht-Betriebsange-
hrigen nicht aufgenommen werden knnen. Eine Frderung der Allgemeinheit ist nicht gegeben.
Eine Krankenhaus-Kinderbetreuung, in dem die Kinder der Patienten beaufsichtigt werden knnen, wre hingegen be-
gnstigt.

Im Gesundheitswesen ist zu bercksichtigen, dass Krankenhuser von vornherein einen Teil 14


der Allgemeinheit, nmlich die Patienten in ihrem Genesungsprozess frdern und deshalb der
Grundsatz der Frderung der Allgemeinheit von vornherein erfllt wre, es sei denn, der Zugang
wre fr bestimmte Bevlkerungsschichten durch entsprechende Entgelte nicht mglich.

2. Unmittelbarkeit
57 AO regelt den Grundsatz der Unmittelbarkeit und bestimmt, dass eine Krperschaft ihre 15
steuerbegnstigten Zwecke unmittelbar verwirklichen muss. Hierbei gilt grundstzlich, dass die
Zweckverwirklichung durch ein eigenes Ttigwerden umgesetzt werden muss. Der BFH hat hier-
zu bereits 19916 entschieden, dass ein Bildungsverein selbst Vortrags- und Informationsveran-
staltungen durchfhren muss, um den Status als ausschlielich und unmittelbar gemeinntzigen
Zwecken dienend zu sichern. bertragen auf Krankenhuser bedeutet dies, dass die Krankenhu-
ser die Behandlung der Patienten auch im eigenen Namen und fr eigene Rechnung durchfhren

6 BStBl 1992 II S. 62.


31
2 2 Die Besteuerung gemeinntziger Krankenhuser im berblick

mssen. Die Ttigkeit muss zudem an den eigenen Patienten erfolgen. So hat der BFH eine un-
mittelbare gemeinntzige Ttigkeit von einer Krankenhausapotheke insoweit verneint, als diese
andere steuerbegnstigte Krperschaften, auch andere Krankenhuser mit Medikamenten belie-
2 ferte. Insoweit liegt keine unmittelbare gemeinntzige Zweckerfllung, sondern ein steuerpflich-
tiger wirtschaftlicher Geschftsbetrieb vor.7

a) Ausnahmen von der Unmittelbarkeit


16 Darber hinaus hat der Gesetzgeber in den 57 und 58 AO Ausnahmen vom Grundsatz der
Unmittelbarkeit zugelassen. Eine Krperschaft wird demnach auch dann als gemeinntzigen
Zwecken dienend anerkannt, wenn sie als Dachverband i.S.d. 57 Abs. 1 AO fungiert oder Ru-
me, Personal oder Arbeitsgerte anderen steuerbegnstigten Krankenhusern fr begnstigte
Zwecke berlsst.

> Beispiel
Ein Krankenhaus in gemeinntziger Trgerschaft berlsst einem Nachbarkrankenhaus Kinderkrankenschwestern zum
Einsatz in der dortigen Kinderabteilung. Insoweit wre der Grundsatz der Unmittelbarkeit nicht verletzt. Grundvoraus-
setzung hierfr ist aber, dass die Krankenschwestern tatschlich steuerbegnstigte Zwecke bei der einsetzenden Krper-
schaft erfllen (hier: der Einsatz als Kinderkrankenschwester).
Schdlich i.S.d. 58 Nr. 3 AO wre die berlassung bspw. von Verwaltungskrften in der Buchhaltung. Hier lge keine
unmittelbare Zweckerfllung vor.

b) Einschaltung von Hilfspersonen


17 Bedeutende Ausnahme von Grundsatz der Unmittelbarkeit ist die Einschaltung einer Hilfsper-
son. 57 AO lsst es zu, dass gemeinntzige Krperschaften ihre steuerbegnstigten Zwecke auch
durch Hilfspersonen verfolgen knnen.

> Beispiel
Die gemeinntzige Krankenhaus GmbH schaltet zum Betrieb des Krankenhauses ein anderes Krankenhaus als Hilfsperson
ein, das im Namen und im Auftrag den Betrieb des Krankenhauses fhrt.

Hierbei ist zu beachten, dass die gemeinntzige Krperschaft jederzeit rechtlich und tatschlich
auf die Ttigkeit der Hilfsperson Einfluss nehmen muss. Deshalb sind der Hilfsperson klare Auf-
lagen hinsichtlich der Durchfhrung der entsprechenden Manahmen zu machen. Im Regelfall
muss das Wirken der Hilfsperson nach den rechtlichen und tatschlichen Beziehungen wie ein
eigenes Wirken der Krperschaft anzusehen sein. Deshalb sind der Hilfsperson klare Vorgaben
hinsichtlich der Durchfhrung der entsprechenden Manahmen und der dabei zu verwendenden
Mittel verbunden mit der Verpflichtung zu machen, zu bestimmten Zeiten Rechenschaft ber die
Aktivitten und die verwendeten Mittel abzulegen.
18 Auerdem muss die Hilfspersonenttigkeit nach Ansicht der Finanzverwaltung durch die Vorlage
entsprechender Vereinbarungen nachgewiesen werden, aus denen hervorgeht, dass die gemein-
ntzige Einrichtung den Inhalt und den Umfang der Ttigkeit der Hilfsperson bestimmen kann.8

7 BFH vom 26.4.1990, BStBl 1991 II S. 268.


8 OFD Frankfurt/Main vom 2.7.1997, DB 1997 S. 1745.
32
A. Grundzge des Gemeinntzigkeitsrechts 2

3. Selbstlosigkeit
Die Steuerbegnstigung wegen Verfolgung gemeinntziger Zwecke setzt in allen Fllen voraus, 19
dass die Krperschaft selbstlos handelt. Eine grundstzliche Definition des Begriffs der Selbst- 2
losigkeit enthlt die Eingangsformulierung des 55 Abs. 1 AO:
Eine Frderung oder Untersttzung geschieht selbstlos, wenn dadurch nicht in erster Linie
eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt werden.
Dies bedeutet, dass in erster Linie keine gewerblichen oder sonstigen Erwerbszwecke verfolgt 20
werden drfen. Eine Verletzung des Grundsatzes der Selbstlosigkeit ist stets dann gegeben, wenn
die eigenwirtschaftlichen Interessen im Vordergrund des Handelns stehen und mehr oder weni-
ger der Antrieb fr die Ttigkeit der Krperschaft sind.9

a) Verluste im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschftsbetrieb


Aus den o.g. Grnden kann die Selbstlosigkeit auch durch Verluste im steuerpflichtigen wirt- 21
schaftlichen Geschftsbetrieb tangiert werden.10

b) Gewichtung der steuerpflichtigen wirtschaftlichen


Geschftsbetriebe
Weitere Gefahrenquellen knnen die berdimensionierung von steuerpflichtigen wirtschaft- 22
lichen Geschftsbetrieben beinhalten.
Der Grundsatz der Selbstlosigkeit erfordert wie ausgefhrt , dass nicht in erster Linie eigen- 23
wirtschaftliche Zwecke verfolgt werden drfen ( 55 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Finanzverwaltung
hat bisher den Begriff in erster Linie quantitativ in Bezug auf den Umfang einer Ttigkeit der
Krperschaft ausgelegt und stets eine Einnahmen-Gegenberstellung der verschiedenen Bereiche
vorgenommen. Steuerpflichtige wirtschaftliche Geschftsbetriebe, deren Umfang die anderen
Ttigkeiten berstiegen haben, sollten demnach die Selbstlosigkeit tangieren.
Der BFH ist in seiner Rechtsprechung der Auslegung der Finanzverwaltung jedoch nicht gefolgt. 24
Im Urteil vom 15.07.1998, welches erst im Jahr 2002 im Bundessteuerblatt11 verffentlicht wurde,
geht der BFH davon aus, dass in 64 AO die Genehmigung eines steuerpflichtigen wirtschaft-
lichen Geschftsbetriebs enthalten sei und dass dieser deshalb die Selbstlosigkeit nicht ausschlie-
en knne. Weder der Umfang des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschftsbetriebs, noch
eine zum Erhalt der Wettbewerbsfhigkeit erforderliche Gewinnthesaurierung lasse den Schluss
zu, dass die Ttigkeit nicht mehr selbstlos ist. Der BFH ist damit der Auffassung gefolgt, dass bei
der Prfung, welche Zwecke eine Krperschaft in erster Linie verfolgt, ein Nicht-Zweckbetrieb
nicht zu bercksichtigen sei. Der BFH geht deshalb davon aus, dass die Steuerbegnstigung nicht
ausgeschlossen werden kann, wenn eine Krperschaft den wesentlichen Teil ihrer fr steuerbe-
gnstigte Zwecke zu verwendenden Mitteln aus Nicht-Zweckbetrieben also aus steuerpflichti-
gen wirtschaftlichen Geschftsbetrieben erwirtschaftet. Deshalb kann die Steuerbegnstigung

9 Augsten in: Lademann, Krperschaftsteuergesetz, Tz 151 zu 5 KStG.


10 Vgl. im Einzelnen 3 Punkt D. 1.
11 BStBl 2002 II S. 162.
33
2 2 Die Besteuerung gemeinntziger Krankenhuser im berblick

allein wegen der Gre des Nicht-Zweckbetriebs nicht zu versagen sein, da der steuerpflichtige
wirtschaftliche Geschftsbetrieb quasi Mittel zum Zweck ist.
25 Die Finanzverwaltung hat daraufhin im BMF-Schreiben vom 15.02.2002 (BStBl 2002 I S. 267),
2 welches in den AEAO Nr. 2 zu 55 aufgenommen wurde, verfgt, dass wenn eine Krperschaft
einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschftsbetrieb unterhlt, zwischen ihrer steuerbegns-
tigten und dieser wirtschaftlichen Ttigkeit zu gewichten ist. Die Krperschaft ist steuerbegns-
tigt, wenn ihr die wirtschaftliche Ttigkeit bei einer Gesamtbetrachtung nicht das Geprge gibt.
Seit diesem Zeitpunkt lsst die Finanzverwaltung zumindest auch zu, dass wenn das Einnahmen-
kriterium nicht erfllt ist, andere Mastbe wie z.B. der Einsatz von Man-power herangezogen
werden knnen. Allerdings erfordert dies eben stets eine entsprechende Nachweisfhrung.
26 Mit neuerem Urteil des BFH vom 4.4.200712 hat der BFH seine bisherige Rechtsprechung be-
sttigt. Der BFH hat einem Verein, der Forschung betrieben hat, in seiner Gesamtheit trotz der
erheblichen Bettigung im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschftsbetrieb die Gemeinnt-
zigkeit zuerkannt. Anhaltspunkte dafr, dass der Verein mit seiner wirtschaftlichen Bettigung
berwiegend eigene wirtschaftliche Ziele oder solche seiner Mitglieder verfolgte, seien nicht er-
sichtlich gewesen. Nur in diesen Fllen knne der Verein mangels Selbstlosigkeit nicht gemein-
ntzig sein. Der BFH fhrt weiter aus, dass solange eine Krperschaft nur gemeinntzige Zwecke
verfolgt und sich die Unterhaltung der steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschftsbetriebe nicht
als eigenstndiger Zweck darstelle, ein Versto gegen das Ausschlielichkeitsgebot des 56 AO
nicht vorlge. Der BFH stellt insoweit klar, dass es fr die Frage der Steuerbegnstigung nicht auf
die Herkunft der die Krperschaft finanzierenden Mittel oder die Aktivitten der Krperschaft
ankommt, sondern allein auf die von ihr verfolgten Zwecke. Der BFH przisierte sogar, dass sich
die Krperschaft in groem Umfang durch wirtschaftliche Mittelbeschaffungsbetriebe finanzie-
ren knne und auf diese Ttigkeiten im greren Umfang Zeit- und Personaleinsatz verwenden
kann, ohne die gemeinntzigkeitsrechtlichen Grundstze zu gefhrden. Magebend sei allein,
dass die steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschftsbetriebe nicht zum Selbstzweck werden, der
neben der Verwirklichung gemeinntziger Zwecke in den Hintergrund tritt.
27 Der BFH hat damit erneut die so genannte Geprgetheorie abgelehnt. Vielmehr betont der BFH
erneut, dass wirtschaftliche Ttigkeiten zur Erhhung der Einknfte mit dem Ziel, den gemein-
ntzigen Satzungszweck durch Zuwendung von Mitteln zu frdern, nicht schdlich fr die Ge-
meinntzigkeit sein kann. Erst wenn der steuerpflichtige wirtschaftliche Geschftsbetrieb sich
von dem gemeinntzigen Zweck lse, ihm nicht mehr untergeordnet oder Hauptzweck sei, liege
ein Versto vor.
28 Die Finanzverwaltung hat das Urteil nunmehr im Bundessteuerblatt verffentlicht.13 Bisher wur-
de allerdings der AEAO im o.g. Bereich nicht gendert.

4. Ausschlielichkeit
29 56 AO gibt hierzu vor, dass Ausschlielichkeit nur gegeben ist, wenn eine Krperschaft nur ihre
steuerbegnstigten satzungsmigen Zwecke verfolgt, wobei eine Mitverfolgung nicht steuerbe-
gnstigter Zwecke (z.B. der Geselligkeit) fr die Gemeinntzigkeit der Krperschaft schdlich
wre. Aus diesem Grunde drfen nicht gemeinntzige Zwecke (z.B. Kameradschaft) maximal un-
tergeordneter Nebenzweck sein.

12 BStBl 2007 II S. 631.


13 BStBl 2007 II S. 631.
34
B. Sphrentheorie 2

In dem Zusammenhang ist auch das Urteil des BFH vom 18.12.200214 zu wrdigen. Die Steuer- 30
vergnstigung wegen Verfolgung gemeinntziger Zwecke wird nicht schon dadurch ausgeschlos-
sen, dass die Satzung der Krperschaft das Unterhalten eines Nichtzweckbetriebs zulsst. Aller-
dings ist es nicht dahingehend zu verstehen, dass nicht steuerbegnstigte Zwecke als Hauptzweck 2
verankert werden drfen. Das Unterhalten solcher Ttigkeiten kann deshalb nur gemeinntzig-
keitsunschdlich im Rahmen der Konkretisierung der Verwirklichung der Satzungszwecke in die
Satzung aufgenommen werden.15
Der Grundsatz der Ausschlielichkeit beinhaltet aber auch, dass eine gemeinntzige Krperschaft 31
nebeneinander verschiedene gemeinntzige Zielrichtungen oder zugleich gemeinntzige mildt-
tige und kirchliche Aufgaben wahrnehmen kann. Allerdings ist zwingende Voraussetzung, dass es
sich hierbei samt und sonders um Satzungszwecke handelt.

5. Grundsatz der Vermgensbindung


Der Grundsatz der Vermgensbindung verlangt, dass das Vermgen ggf. auch nach Beendigung 32
der Krperschaft fr steuerbegnstigte Zwecke sichergestellt ist.16

B. Sphrentheorie
Die unterschiedlichen Ttigkeitsbereiche einer gemeinntzigen Krperschaft und somit auch 33
eines Krankenhauses in frei gemeinntziger Trgerschaft werden steuerlich unterschiedlich be-
handelt. Hierzu werden die verschiedenen Ttigkeiten in vier Bereiche vier Sphren zerlegt.

ideeller Vermgens-
Bereich verwaltung

steuerpflichtiger
Zweck- wirtschaftlicher
betrieb Geschfts-
betrieb

I. Ideeller Bereich
Der ideelle Bereich stellt den Kernbereich der steuerbegnstigten Bettigung einer gemeinnt- 34
zigen Krperschaft dar. In diesem Bereich werden keine Gegenleistungen der steuerbegnstigten
14 BStBl 2003 II S. 384.
15 S.a. Mrkle/Alber in: Der Verein im Zivil- und Steuerrecht 11. Auflage S. 178.
16 Vgl. im Einzelnen 3 C. I.
35
2 2 Die Besteuerung gemeinntziger Krankenhuser im berblick

Krperschaft i.S. eines Leistungsaustausches erbracht. Es liegt also keine Einnahmenerzielungs-


absicht und auch keine Gewinnerzielungsabsicht oder das Ziel der Gewinnung wirtschaftlicher
Vorteile vor. Der ideelle Bereich umfasst die Einnahmen, die dem eigentlichen Satzungszweck
2 unmittelbar zugute kommen und keine Ertragsteuerpflicht auslsen.
35 In diesen Bereich gehren Einnahmen, die dem ideellen Bereich der Ttigkeit dienen. Hierbei
sind in erster Linie Spenden, ggf. Mitgliedsbeitrge, Zuschsse, Schenkungen, Erbschaften und
Vermchtnisse zu nennen.

II. Vermgensverwaltung
36 Der Bereich der Vermgensverwaltung umfasst die Anlage von Kapitalvermgen oder die Vermie-
tung und Verpachtung unbeweglichen Vermgens. In diesem Bereich knnen deshalb regelmig
die Ttigkeiten zugeordnet werden, die einkommensteuerlich den Einknften des Kapitalvermgens
i.S.d. 20 EStG oder der Vermietung und Verpachtung i.S.d. 21 EStG zuzurechnen sind.17 Bedeu-
tend ist hierbei stets, dass eine Abgrenzung zum Vorliegen eines eventuell vorhandenen steuerpflich-
tigen wirtschaftlichen Geschftsbetriebs beachtet werden muss, was zur Folge hat, dass vermgens-
verwaltende Ttigkeiten nicht solche Dimensionen annehmen drfen, wie sie normalerweise in
einem Gewerbebetrieb vorkommen. Beispielhaft sei der gewerbliche Grundstckshandel genannt.
37 Grundstzlich gehrt auch die Vermgensverwaltung zu den steuerlich unschdlichen Betti-
gungen einer gemeinntzigen Krperschaft. Diese Unschdlichkeit ist zwar nicht ausdrcklich
im Abschnitt steuerbegnstigte Zwecke der Abgabenordnung genannt (Ausnahme: Verwaltung
des Kirchenvermgens in 54 Abs. 2 AO), sie ist aber von der Krperschaftsteuerbefreiungsvor-
schrift des 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG gleichfalls erfasst.
38 Von Bedeutung ist die Vermgensverwaltung bei Krankenhusern in gemeinntziger Trgerschaft
aber auch hinsichtlich des Haltens der Beteiligung an Kapitalgesellschaften, da nmlich auch das
Halten einer Beteiligung an Tochterkapitalgesellschaften der Vermgensverwaltung zugeordnet
werden kann. Dies gilt auf jeden Fall dann, wenn eine gleichfalls steuerbefreite Tochterkapitalge-
sellschaft vorliegt, bspw. eine gemeinntzige GmbH, die den Betrieb eines medizinischen Versor-
gungszentrums, das die Voraussetzungen des 66 AO erfllt, zum Gegenstand hat.18 Des Weiteren
kann eine Zuordnung in der Vermgensverwaltung auch dann vorliegen, wenn eine steuerpflich-
tige Tochterkapitalgesellschaft gegrndet wird, bei der jedoch kein tatschlicher Einfluss in der
tatschlichen Geschftsfhrung genommen wird. Als Merkmale hierfr gelten stets, wenn:
keine Personenidentitt der geschftsfhrenden Organe besteht,
ein Beirat installiert ist, dem das gesellschaftsrechtliche Weisungsrecht bertragen ist und der
nicht mehrheitlich mit den Organen des Gesellschafters besetzt ist,
keine Betriebsaufspaltung
und keine Organschaftsverhltnisse vorliegen.

III. Zweckbetriebe
39 14 AO gibt vor, dass soweit eine steuerbegnstigte Krperschaft Leistungen um der Gegenleis-
tung willen erbringt und keine Vermgensverwaltung vorliegt, ein wirtschaftlicher Geschftsbe-

17 BFH vom 26.2.1992, BStBl 1992 II S. 693 und BFH vom 21.5.1997, BFH/NV 1997 S. 825.
18 Buchna, Gemeinntzigkeit im Steuerrecht 9. Auflage S. 306.
36
B. Sphrentheorie 2

trieb gegeben ist, der eine selbststndige nachhaltige Ttigkeit zum Gegenstand hat und durch
den Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden.
Fr die steuerliche Behandlung ist hierbei entscheidend, dass zwischen Zweckbetrieben, also wirt- 40
schaftlichen Geschftsbetrieben, die steuerlich begnstigt behandelt werden und steuerpflichti- 2
gen wirtschaftlichen Geschftsbetrieben unterschieden wird.
Die Bestimmung eines Zweckbetriebs richtet sich nach dem Abschnitt steuerbegnstigte Zwecke 41
der Abgabenordnung und erfolgt zum einen nach dem sog. Zweckbetriebskatalog und zum ande-
ren nach der allgemeinen Zweckbetriebsnorm.

Der Zweckbetrieb

steuerbegnstigter wirtschaftlicher Geschftsbetrieb

Zweckbetriebskatalog Abgrenzungskriterien
66 - 68 AO ( 65 AO)
z. B. sportliche Veranstaltung Geschftsbetrieb dient
kulturelle Veranstaltung der Verwirklichung
satzungsgemer, steuer-
Krankenhaus begnstigter Zwecke
Altenheim und steuerbegnstigte Zwecke
knnen nur durch den
Geschftsbetrieb erreicht werden
und Wettbewerbsklausel

1. Zweckbetriebskatalog
Die Bestimmungen der 66 bis 68 AO stellen den sog. Zweckbetriebskatalog dar. Hier sind wirt- 42
schaftliche Geschftsbetriebe genannt, die durch steuerliche Begnstigungen gefrdert werden
sollen, obwohl in diesen Fllen teilweise ein Wettbewerb zu anderen Betrieben stattfindet. Die
66 bis 68 AO enthalten zahlreiche namentlich genannte Zweckbetriebe wie Einrichtungen der
Wohlfahrtspflege, sportliche Veranstaltungen, Altenheime, Kinderheime, Werksttten fr Behin-
derte, Selbstversorgungseinrichtungen und vieles mehr. Von besonderer Bedeutung im Kranken-
hausbereich ist jedoch der Zweckbetrieb Krankenhaus i.S.d. 67 AO und teilweise der sog. Selbst-
versorgungsbetrieb.

2. Zweckbetrieb Krankenhaus
67 AO bestimmt fr Krankenhuser eine eigene Zweckbetriebsnorm, so dass es insoweit auch 43
ohne Belang ist, ob ein Krankenhaus in Wettbewerb zu anderen Krankenhusern ggf. in gewerb-
licher Trgerschaft tritt. 67 AO in der Fassung des Jahressteuergesetzes lautet:

37
2 2 Die Besteuerung gemeinntziger Krankenhuser im berblick

Abs. 1
Ein Krankenhaus, das in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes oder
der Bundespflegesatzverordnung fllt, ist ein Zweckbetrieb, wenn mindestens 40 % der
2 jhrlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen nur Ent-
gelte fr allgemeine Krankenhausleistungen ( 7 des Krankenhausentgeltgesetzes, 10 der
Bundespflegesatzverordnung) berechnet werden.
Abs. 2
Ein Krankenhaus, das nicht in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes
oder der Bundespflegesatzverordnung fllt, ist ein Zweckbetrieb, wenn mindestens 40 %
der jhrlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen fr
die Krankenhausleistungen kein hheres Entgelt als nach Abs. 1 berechnet wird.
44 67 AO regelt somit die Grundvoraussetzungen, unter welchen der wirtschaftliche Geschftsbetrieb
Krankenhaus als Zweckbetrieb zu qualifizieren ist. 67 AO entscheidet insoweit zwischen Kran-
kenhusern, die in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes und der Bundespfle-
gesatzverordnung fallen. Der Hinweis auf das Krankenhausentgeltgesetz ist notwendig geworden,
da Krankenhuser nicht mehr wie frher nach Pflegetagen, sondern nach Fallpauschalen dem
sog. DRG (Diagnosis Related Groups; Diagnosebezogene Fallgruppen) abrechnen und insoweit
45 eine Anpassung an die tatschlichen Gegebenheiten erforderlich war. Die Bundespflege satzver-
ordnung ist jedoch weiterhin bedeutend, da bspw. psychiatrische Krankenhuser weiterhin (auch
nach dem 1.1.2004) nach der Bundespflegesatzverordnung abrechnen knnen.

a) Begriff des Krankenhauses


46 Der Begriff Krankenhaus selbst ist aber weder in 67 AO noch in den sonstigen steuergesetz-
lichen Regelungen fr Krankenhuser enthalten. Hier wird regelmig auf die Begriffsbestim-
mung des 2 Nr. 1 KHG zurckgegriffen.19 Auch die stndige Rechtsprechung stellt bei der
Definition des Krankenhausbegriffs stets auf 2 KHG ab. Der BFH verweist in seinem Urteil
vom 6.4.200520 darauf, dass sich die steuerliche Definition des Begriffes Krankenhaus nach dem
KHG bestimmt. Nach 2 Nr. 1 KHG sind Krankenhuser Einrichtungen, in denen durch rzt-
liche und pflegerische Hilfeleistung Krankheiten, Leiden oder Krperschden festgestellt, geheilt
oder gelindert werden sollen oder Geburtshilfe geleistet wird und in denen die zu versorgenden
Personen untergebracht und verpflegt werden. Es ist daher davon auszugehen, dass zum Zweck-
betrieb Krankenhaus nur alle damit im Zusammenhang stehenden Einnahmen und Ausgaben
gehren, die mit den rztlichen und pflegerischen Leistungen an den Patienten als Benutzer des
jeweiligen Krankenhauses angesehen werden. Ein Krankenhaus darf deshalb allein zum Zweck
stationrer und teilstationrer medizinischer Behandlung von Patienten medizinische Leistun-
gen, Pflege, Verpflegung, Unterkunft und Nebenleistung erbringen.21 Hinzu gehren aber auch
die Lieferungen der zur Behandlung erforderlichen Arznei-, Heil- und Hilfsmittel sowie die Be-
handlung und Versorgung ambulanter Patienten.22 Sonstige Ttigkeiten fallen nicht unter den Be-
griff des Krankenhauses.
47 Schon bisher werden von der Finanzverwaltung ambulante Leistungen des Krankenhauses dem
Zweckbetrieb zugeordnet. Klassisches Beispiel sind die sog. Institutsambulanzen nach 117

19 Jost in: Dtsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, Die Krperschaftsteuer, Tz. 274 c zu 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG.
20 BStBl 2005 II S. 545.
21 Knorr/Klassmann, Die Besteuerung der Krankenhuser, 3. Auflage S. 18.
22 Rau/Drrwcher/Flick/Geist, Anmerkung 156 zu 4 Nr. 16 UStG.
38
B. Sphrentheorie 2

SGB V, Institutsermchtigungen i.S.v. 116 und 116 b SGB V oder Hochschulambulanzen nach
117 SGB V.
Nach der Rechtsprechung sind aber auch reine Belegkrankenhuser, bei denen nur die Patienten 48
der Belegrzte behandelt und untergebracht werden, Krankenhuser i.S.d. 67 AO.23 Anerkannt 2
ist auch, dass eine Einrichtung, die ein Krankenhaus i.S.d. 2 Nr. 1 KHG unterhlt, auch teil-
weise als Krankenhaus angesehen werden kann. So knnen z.B. Trgerkrperschaften von Reha-
Einrichtungen, Sanatorien und Kuranstalten als Einrichtungen sog. Ergnzungsbelegungen einen
abgrenzbaren Krankenhausteil besitzen, wobei 67 AO dann nur auf diesen Krankenhausteil an-
zuwenden ist.24 Hierbei muss ein funktional abgrenzbarer Bereich Krankenhaus vorliegen, d.h.
nach den Versorgungsaufgaben muss eine Einheit vorliegen, der eine gewisse Selbststndigkeit
und organisatorische Geschlossenheit zugute kommt. Oftmals kann hier eine Abgrenzung nach
rumlichen Merkmalen vorgenommen werden, so dass z.B. verschiedene Etagen oder Gebude-
teile ein Krankenhaus beinhalten.25

b) Anwendungsbereich des 67 AO
Neben den Ttigkeitsmerkmalen fordert 67 AO den Anwendungsbereich des Krankenhausent- 49
geltgesetzes und der Bundespflegesatzverordnung (s.o.). Unter deren Anwendungsbereich fallen
alle nach dem Krankenhausfinanzierungsgesetz (KHG) gefrderten und alle nicht gefrderten
Krankenhuser mit Ausnahme der in 3 KHG genannten Krankenhuser. Dies sind:
Krankenhuser, deren Trger der Bund ist,
Krankenhuser im Straf- oder Maregelvollzug
Polizeikrankenhuser
Krankenhuser der Trger der gesetzlichen Rentenversicherung, der Arbeiter-, der Angestell-
ten- oder gesetzlichen Unfallversicherung.

c) Berechnung der Zweckbetriebsgrenze


Nach 67 Abs. 1 AO ist ein Krankenhaus, das in die Anwendungsbereiche fllt, ein Zweckbetrieb, 50
wenn mindestens 40 % der jhrlichen Belegungs- und Berechnungstage auf Patienten entfallen,
bei denen nur Entgelte fr allgemeine Krankenhausleistungen berechnet werden. Fllt ein Kran-
kenhaus nicht unter das Krankenhausentgeltgesetz oder die Bundespflegesatzverordnung, liegt ein
Zweckbetrieb nur dann vor, wenn mindestens 40 % der jhrlichen Belegungs- und Berechnungstage
auf Patienten entfallen, fr deren Krankenhausleistung kein hheres Entgelt berechnet wird als ein
unter das KHEntG oder die BpfVO fallende Krankenhaus nach 67 Abs. 1 AO berechnen wrde.

> Beispiel
Bei einem Krankenhaus entfallen mehr als 60 % der jhrlichen Belegungstage auf Patienten, die Wahlleistungen in An-
spruch nehmen. Dies hat zur Folge, dass ein Zweckbetrieb i.S.d. 67 AO nicht gegeben ist.
Fr die Prfung, ob ein Krankenhaus die Voraussetzung erfllt, sind daher die Anzahl der Belegungstage und die in
Anspruch genommenen Wahlleistungen in Relation zu der Anzahl der Belegungstage der Patienten, fr die lediglich die
Fallpauschalen in Rechnung gestellt werden, zu setzen. bersteigt letztgenannte Zahl 40 % bezogen auf die Gesamtbele-
23 BFH vom 25.11.1993, BStBl 1994 II S. 212.
24 Buchna, Gemeinntzigkeit im Steuerrecht, 9. Auflage S. 309.
25 OFD Frankfurt/Main vom 6.7.1998, DB 1998 S. 1493.
39
2 2 Die Besteuerung gemeinntziger Krankenhuser im berblick

gungstage, ist ein Zweckbetrieb gegeben. Zu bercksichtigen ist hierbei, dass zu dem schdlichen Teil bei der Berechnung
der 40 v.H.-Grenze die Patienten, fr die nur Fallpauschalen berechnet werden, den Behandlungstagen der anderen
Patienten gegenberzustellen sind.
2 51 Fr die Prfung, ob die Voraussetzungen des 67 AO erfllt sind, sind die Anzahl der Pflegetage
der Patienten, die Wahlleistungen in Anspruch nehmen, in Relation zu der Anzahl der Pflegetage
der Patienten, fr die lediglich Fallpauschalen in Rechnung gestellt werden, zu setzen. Soweit die
Anzahl der Pflegetage der Patienten, die nach Fallpauschalen abgerechnet werden, die 40 v.H.-
Grenze erfllen, ist die Zweckbetriebseigenschaft i.S.d. 67 AO gewahrt.
52 Als besondere Wahlleistungen, die durch die Fallpauschalen nicht abgedeckt sind, gelten:
die besondere Unterbringung (Ein- oder Zweibettzimmer),
die besondere Ausstattung des Zimmers,
die Behandlung durch einen bestimmten Arzt
eine besondere Verpflegung.

53 Aus Billigkeitsgrnden knnen bei der Berechnung die Wahlleistungen Telefon und Fernsehge-
rte auen vor gelassen werden. Soweit Patienten, die Telefon und Fernsehgerte benutzen und
keine weiteren Wahlleistungen in Anspruch nehmen, knnen sie zu den unschdlichen Pati-
enten i.S.d. 67 AO (40 v.H.-Grenze) gezhlt werden, soweit es zwar nicht hinsichtlich des Pati-
enten zu einer gesonderten Hinzuwahl bestimmter Zusatzleistungen kommt, sondern der Patient
hat nur zwischen Einbett-, Zweibett- oder Mehrbettzimmern mit allen verknpften Ausstattungs-
merkmalen die Wahl hat. In diesem Fall gehren die Gesamtwahlleistungen Unterkunft beim
Krankenhaus zu den originren Krankenhausleistungen. Allerdings gehren Patienten, die diese
Leistungen in Anspruch nehmen, nicht zu den geforderten 40 % i.S.d. 67 AO. Gleichwohl gehrt
die Wahlleistungsunterkunft zum Zweckbetrieb nach 67 AO26. Bzgl. der Wahlleistung Unter-
kunft stellt die Finanzverwaltung (z.B. OFD Rheinland-Pfalz vom 10.3.2006, S 01861000-St1/
S 71721000-St4) darauf ab, dass bei der Wahlleistung Unterkunft regelmig eine Verein-
barung zwischen dem Krankenhaus und den privaten Krankenversicherungen getroffen wird, in
der diese die Wahlleistung im Leistungsfalle dem Krankenhaus vergten. In diesen Fllen wird
davon ausgegangen, dass die private Krankenversicherung die jeweilige Zimmerausstattung ein-
schlielich smtlicher angebotener Merkmale als medizinisch notwendig ansieht.
Soweit die Patienten zustzliche Leistungen direkt mit dem Krankenhaus vereinbaren, entsteht auf
Ebene des Krankenhauses ein zustzlicher steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschftsbetrieb.

d) Ttigkeiten auerhalb des Zweckbetriebs nach 67 AO


54 bt ein Krankenhaus auch andere wirtschaftliche Ttigkeiten auerhalb des o.g. Rahmens des
67 AO aus, so ist gesondert zu prfen, ob und inwieweit ein eigenstndiger steuerpflichti-
ger wirtschaftlicher Geschftsbetrieb oder ein anderer Zweckbetrieb vorliegt. Als steuerpflichtige
wirtschaftliche Geschftsbetriebe gelten:
Krankenhausapotheken, soweit sie Lieferungen an andere Krankenhuser erbringen
Krankenhauswschereien, soweit sie Leistungen an Auenstehende vornehmen und die Gren-
zen fr Selbstversorgungseinrichtungen berschritten sind27

26 Buchna, Gemeinntzigkeit im Steuerrecht, 9. Auflage S. 320.


27 BFH vom 18.01.1995, BStBl 1995 II S. 446.
40
B. Sphrentheorie 2

Personal- oder Sachmittelberlassung an sog. Privatkliniken, an Arztpraxen oder an die Chef-


rzte, zum Betrieb ambulanter Praxen
Telefonberlassung und Fernsehgertevermietung28
Besuchercafeterien 2
EDV-Leistungen fr Dritte
entgeltliche berlassung von Parkpltzen an Bedienstete

! Praxishinweis:
a) Vermietung eines Parkhauses an Dritte
Soweit das Parkhaus an Dritte z.B. Besucher der Patienten berlassen wird, liegt ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher
Geschftsbetrieb vor.
b) Vermietung von Parkpltzen an Mitarbeiter
Bei der berlassung an Mitarbeiter ist entscheidend, ob es sich um Leistungen der Vermgensverwaltung oder um eine
Leistung des ertragsteuerpflichtigen Bereiches handelt. Generell ist auch die entgeltliche berlassung von Parkrumen an
Bedienstete dem ertragsteuerpflichtigen Bereich zuzurechnen. Eine Ausnahme kann jedoch gelten, sofern eine entgeltliche
Parkraumberlassung an Bedienstete ohne weitere Leistungen erfolgt. Insoweit kann nach der Verfgung der OFD Hannover
vom 26.01.1999 (DB 1999 S. 506) davon ausgegangen werden, dass eine Vermgensverwaltungsttigkeit vorliegt, soweit die
Verwaltung des Parkraums bzw. der Parkraumnutzung lediglich einen fr die Annahme einer Vermgensverwaltung blichen
Aufwand erfordert.

3. Selbstversorgungsbetriebe
Wie ausgefhrt knnen auch Selbstversorgungsbetriebe im Krankenhaus eine wesentliche Rolle 55
spielen. Primr kann dies fr die Krankenhauskchen oder aber auch fr die Labore der Kran-
kenhuser von Bedeutung sein. Unter Selbstversorgungseinrichtungen i.S.d. 68 Nr. 2 a AO sind
land- und fortwirtschaftliche Betriebe und Grtnereien, also solche Einrichtungen zu verstehen,
die fr die Selbstversorgung der Krperschaft erforderlich sind. Zu bercksichtigen ist, dass als
andere Einrichtung i.S.d. 68 Nr. 2 b AO nur Dienstleistungs- oder Handwerksbetriebe fallen
knnen, nicht hingegen z.B. Handelsbetriebe.

! Praxishinweis:
Geben z.B. Krankenhausapotheken Medikamente an andere Krankenhuser ab, kann insoweit ein Selbstversorgungsbetrieb
nicht gegeben sein, da mit der Krankenhausapotheke ein Handelsbetrieb unterhalten wird.

Ein Selbstversorgungsbetrieb setzt eine Organisationseinheit voraus, die mit einer gewissen Ab- 56
grenzbarkeit ausgestattet ist und unmittelbar der Erfllung gemeinntziger Zwecke dienen muss.
Dies ist dann der Fall, sofern die Einrichtungen fr die eigene Krperschaft ttig werden (z.B.
Krankenhauskche, Labor).
Solche Selbstversorgungseinrichtungen drfen aber auch im gewissen Umfang fr Dritte ttig 57
sein, weil sich der eigene Bedarf nicht genau abschtzen lsst. Aus diesen Grnden hat der Ge-
setzgeber Lieferungen und sonstige Leistungen an Auenstehende in geringem Umfang zugelas-
sen. Allgemein gilt, dass dieser Umfang nicht mehr als 20 v.H. des Werts der gesamten Lieferung

28 FG Kln, Az. 13 K 66 33/00.


41
2 2 Die Besteuerung gemeinntziger Krankenhuser im berblick

und Leistung der Einrichtungen an Auenstehende erfolgen darf. Leistungen an Auenstehende


sind stets dann gegeben, wenn andere Personen als die Krperschaft selbst in den Genuss des
Selbstversorgungsbetriebs kommen. Deshalb gehren zum Begriff der Auenstehenden auch die
2 Angestellten der Krperschaft oder die begnstigten Benutzer.29 Des Weiteren gelten als Auen-
stehende auch andere steuerbegnstigte Krperschaften30. Des Weiteren darf fr die Anerkennung
eines Selbstversorgungsbetriebs kein zustzliches Personal fr die Leistungen an Auenstehende
eingestellt werden. Ebenso drfen keine zustzlichen Betriebsausstattungen (z.B. PC) angeschafft
werden.

> Beispiel
Die Krankenhauskche beliefert neben den Patienten auch das Personal und die Rettungsdienststaffel des DRK. Die
Leistungen an diese anderen Einrichtungen liegen unter 20 v.H. Insoweit ist ein Selbstversorgungsbetrieb gegeben.
Zu bercksichtigen ist allerdings, dass bei berschreiten der 20 v.H.-Grenze ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher
Geschftsbetrieb vorliegt, der dann die gesamten Leistungen an Auenstehende umfasst.

4. Generalnorm des Zweckbetriebs


58 65 AO gilt als Zentralnorm fr die Einstufung als Zweckbetrieb. Soweit eine Bettigung einer
gemeinntzigen Krperschaft nicht unter den Zweckbetriebskatalog der 6668 AO fllt, kann
ein Zweckbetrieb ggf. ber 65 AO erreicht werden. 65 AO bezeichnet hierbei keine Zweckbe-
triebe namentlich, sondern stellt auf kumulativ vorliegende Merkmale ab.
59 Ein Zweckbetrieb nach 65 AO ist gegeben, wenn
der wirtschaftliche Geschftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegns-
tigten satzungsgemen Zwecke der Krperschaft zu verwirklichen ( 65 Nr. 1 AO)
die Zwecke nur durch einen solchen Geschftsbetrieb erreicht werden knnen ( 65 Nr. 2
AO)
der wirtschaftliche Geschftsbetrieb zu nicht begnstigten Betrieben derselben oder hn-
lichen Art nicht in grerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei der Erfllung der steuer-
begnstigten Zwecke unvermeidbar ist ( 65 Nr. 3 AO, sog. Wettbewerbsklausel).
60 Ein Zweckbetrieb ist also nur gegeben, wenn jede dieser drei Voraussetzungen gemeinsam erfllt
sind.31 Anzumerken sei, dass der Zweckbetriebskatalog Vorrang vor 65 AO hat.32

IV. Steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschftsbetrieb


61 Erbringt eine steuerbegnstigte Krperschaft Leistungen im Rahmen eines wirtschaftlichen Ge-
schftsbetriebs, der weder die Voraussetzungen des 65 AO noch des Zweckbetriebskatalogs der
66 ff. AO erfllt, liegt ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschftsbetrieb vor. Fr diesen
steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschftsbetrieb ist die Krperschaftsteuerbefreiung des 5
Abs. 1 Nr. 9 KStG ausgeschlossen.

29 BFH vom 18.10.1990, BStBl 1991 II S. 157.


30 BFH vom 18.10.1990, BStBl 1991 II S. 157.
31 AEAO zu 65 AO; BFH vom 23.11.1988, BStBl 1989 II S. 391.
32 BFH vom 4.5.1994, BStBl 1994 II S. 168, BFH vom 8.10.1990, BStBl 1991 II S. 157, BMF-Schreiben vom 22.9.1999,
BStBl 1999 I S. 944.
42
B. Sphrentheorie 2

64 Abs. 1 AO trifft hierzu die Entscheidung, dass insoweit das Einzelsteuergesetz die Steuerver- 62
gnstigung ausschliet, die Krperschaft die Steuerbefreiung fr die diesem Geschftsbetrieb zu-
zuordnenden Besteuerungsgrundlagen (Einknfte, Umstze, Vermgen) verliert. Dies bedeutet:
insoweit tritt partielle Steuerpflicht ein. Die steuerbegnstigten Krperschaften werden deshalb 2
nur mit diesen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschftsbetrieben zur Besteuerung herange-
zogen.
Einzelne steuerpflichtige wirtschaftliche Geschftsbetriebe sind in 4 ABC der Besteuerung der 63
wirtschaftlichen Bettigung der Krankenhuser dargestellt. Ergnzend hierzu sei auf folgende
Einzelflle und deren steuerliche Behandlung hingewiesen:
Zustzliche Wahlleistungen
Bei den Wahlleistungen (z.B. Wahl einer hherwertigen Unterkunft) ist darauf abzustellen, 64
ob diese Wahlleistungen als Teil der blichen Krankenhausleistung angesehen werden. Die
Finanzverwaltung geht hierbei davon aus, dass nur Wahlleistungen, die fr ein Krankenhaus
nach der Verkehrsauffassung typisch und unerlsslich sind, regelmig und allgemein beim
laufenden Betrieb vorkommen und damit zusammenhngen.
Die Finanzverwaltung stellt auch darauf ab, dass diese Wahlleistungen nicht dazu bestimmt 65
sein drfen, dem Krankenhaus in erster Linie zustzliche Einnahmen durch Ttigkeiten zu
verschaffen, die im unmittelbaren Wettbewerb zu steuerpflichtigen Wettbewerbern stehen. Ist
dies der Fall, liegt ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschftsbetrieb vor.
Personal- und Sachmittelgestellungen an Belegrzte bei stationrer oder teilstationrer Be-
handlung
Hierbei ist zu beachten, dass die Belegrzte zwar regelmig mit dem Patienten oder dem 66
Kostentrger unmittelbar abrechnen, die stationren Leistungen jedoch vom Krankenhaus in
Rechnung gestellt werden. Im Regelfall sehen die Belegrzte-Vertrge vor, dass die Kranken-
huser einen Vorteilsaugleich i.H. eines bestimmten Prozentsatzes bezogen auf die Bruttoein-
nahmen aus stationrer Ttigkeit des Belegarztes zu entrichten haben.
Personal- und Sachmittelgestellungen an Chefrzte zum Betrieb einer ambulanten Praxis im
Krankenhaus (genehmigte Nebenttigkeit)
Auch in diesen Fllen geht die Finanzverwaltung von einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen 67
Geschftsbetrieb aus, der die Grenzen des Zweckbetriebs des 67 AO nicht erfllt.
Allerdings sieht die Finanzverwaltung die Personal- und Sachmittelgestellung an Chefrzte zur 68
Erbringung von Wahlleistungen gegenber Krankenhauspatienten als Zweckbetrieb an und geht
davon aus, dass die entgeltiche Personal- und Sachmittelgestellung des Krankenhauses an den
Chefarzt zur Erlangung von Wahlleistungen gegenber Krankenhauspatienten dem Zweckbetrieb
Krankenhaus i.S.d. 67 AO zuzurechnen ist. Dies ist damit begrndet, dass die wahlrztlichen
Leistungen zum dienstlichen Pflichtenkreis des Chefarztes gehren und die Nutzungsentgelte,
die der Chefarzt an das Krankenhaus zu zahlen hat, gem. 7 BPflV unmittelbaren Einfluss auf
die Hhe des Budgets und der Pflegestze nach 10 BPflV haben, die das Krankenhaus bei den
Kostentrgern fr seine Leistungen geltend machen kann.
berlassung von Grogerten
Zur ertragsteuerlichen Qualifikation wre anzumerken, dass es die Ausnahmevorschrift des 69
58 Nr. 3 AO zwar zulsst, dass eine steuerbegnstigte Krperschaft ihre Arbeitskrfte oder
Arbeitsgerte anderen zur Verfgung stellt. Die Arbeitskrfte und Arbeitsmittel mssen da-

43
2 2 Die Besteuerung gemeinntziger Krankenhuser im berblick

bei aber zur Verwirklichung steuerbegnstigter Zwecke bei der einsetzenden Krperschaft
tatschlich verwendet werden. Soweit jedoch diese berlassung gegen Entgelt erfolgt, ist zu
bercksichtigen, dass 58 Nr. 3 AO weder eine entgeltliche berlassung an steuerbegns-
2 tigte Krperschaften als Zweckbetrieb einstuft noch einen eigenstndigen steuerbegnstigten
Zweck, noch eine Zweckbetriebsnorm i.S.d. 65 ff. AO begrndet.33 Mangels unmittelbarer
Verfolgung der eigenen steuerbegnstigten Zwecke ist die entgeltliche berlassung deshalb als
steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschftsbetrieb zu beurteilen.34

C. Einzelne Steuerarten
I. Krperschaftsteuer
70 Die Krperschaftsteuerbefreiungsvorschrift fr gemeinntzige Krperschaften nimmt ausdrck-
lich die Befreiung fr unterhaltene steuerpflichtige wirtschaftliche Geschftsbetriebe aus. Dies hat
zur Folge, dass fr diese steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschftsbetriebe insoweit partielle
Steuerpflicht eintritt. Alle unterhaltenen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschftsbetriebe un-
terliegen daher der partiellen Krperschaftsteuerpflicht.

1. Besteuerungsfreigrenze
71 Allerdings sieht 64 Abs. 3 AO eine Besteuerungsfreigrenze vor. 64 Abs. 3 AO in der Fassung
des Gesetzes zur weiteren Strkung des brgerschaftlichen Engagements lautet:
bersteigen die Einnahmen einschlielich Umsatzsteuer aus wirtschaftlichen Geschfts-
betrieben, die keine Zweckbetriebe sind, insgesamt nicht 35.000 im Jahr, so unterliegen
die diesen Geschftsbetrieben zuzuordnenden Besteuerungsgrundlagen nicht der Krper-
schaftsteuer und Gewerbesteuer.

> Beispiel
Die gemeinntzige Krankenhaus GmbH hat folgende Einnahmen:
Spenden 50.000
Zinsen festverzinsliche Wertpapiere 15.000
Einnahmen Zweckbetrieb Krankenhaus 500.000
Fremdlieferung Krankenhausapotheke 15.000
Fremdlieferung Krankenhauswscherei 10.000 (Selbstversorgungseinrichtung erfllt)
Abgabe von Zytostatika 12.000
Gesamteinnahmen 602.000
Die Einnahmen aller steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschftsbetriebe betragen 27.000 . Damit ist die Besteuerungs-
freigrenze i.H.v. 35.000 erfllt. Die Krperschaftsteuer und Gewerbesteuer betrgt 0 .

33 BFH vom 30.11.1995, BStBl 1997 II S. 189.


34 BFH vom 6.4.2005, BStBl 2005 II S. 545.
44
C. Einzelne Steuerarten 2

2. Zusammenfassung der steuerpflichtigen wirtschaftlichen


Geschftsbetriebe
2
64 Abs. 2 AO bestimmt, dass mehrere steuerpflichtige wirtschaftliche Geschftsbetriebe zusam- 72
mengefasst werden und hat insoweit die Funktion einer Einkommensermittlungsvorschrift.35

3. Steuerfestsetzung
Soweit die o.g. Besteuerungsfreigrenze berschritten ist, ist fr die steuerpflichtigen wirtschaft- 73
lichen Geschftsbetriebe eine steuerliche Gewinnermittlung durchzufhren. Zu bercksichtigen
ist hierbei, dass den gemeinntzigen Krperschaften ein Freibetrag i.H.v. 3.835 zur Verfgung
steht.36 Weiter zu bercksichtigen ist, dass dieser Freibetrag bei Krankenhusern, die in der Form
der Kapitalgesellschaft gefhrt werden, nicht zum Ansatz kommt.
Gem 23 KStG findet der allgemeine Krperschaftsteuersatz von derzeit 25 v.H. Anwendung. 74
Durch das Unternehmensteuerreformgesetz wird dieser allerdings auf 15 v.H. gesenkt.

II. Gewerbesteuer
1. Gewerbesteuerpflicht
Grundstzlich unterliegt der Gewerbesteuer nach 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG jeder im Inland 75
betriebene stehende Gewerbebetrieb. Unter einem solchen Gewerbebetrieb ist grundstzlich ein
gewerbliches Unternehmen zu verstehen, welches selbststndig nachhaltig mit Gewinnerzielungs-
absicht ttig ist und sich am allgemeinen Verkehr beteiligt.
Fr gemeinntzige Krperschaften ist weiter die Vorschrift des 2 Abs. 3 GewStG bedeutend, die 76
bestimmt, dass die Ttigkeit im Rahmen wirtschaftlicher Geschftsbetriebe als Gewerbebetrieb
gilt, soweit dieser kein Zweckbetrieb ist.

2. Gewerbesteuerbefreiungen
Fr Krankenhuser sind in der Gewerbesteuer zwei wesentliche Befreiungsvorschriften zu be- 77
achten, nmlich die Befreiungsvorschrift des 3 Nr. 6 GewStG und die Vorschrift des 3 Nr. 20
GewStG.

a) Gewerbesteuerbefreiung nach 3 Nr. 6 GewStG


3 Nr. 6 GewStG befreit hnlich wie 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG die Bettigung steuerbegnstigter 78
Krperschaften von der Gewerbesteuer. Auch hier gilt die Einschrnkung, dass fr steuerpflichtige
wirtschaftliche Geschftsbetriebe die Anwendung der Gewerbesteuerbefreiungsvorschrift ausge-
schlossen ist. Diese Vorschrift findet allgemein bei gemeinntzigen Krperschaften Anwendung.

35 Vgl. Augsten Steuerrecht in NPO-Organisationen S. 145.


36 24 KStG.
45
2 2 Die Besteuerung gemeinntziger Krankenhuser im berblick

79 Hierbei besteht die Besonderheit, dass sich die Gewerbesteuerpflicht dann auf alle steuerpflich-
tigen wirtschaftlichen Geschftsbetriebe i.S.d. Gemeinntzigkeitsrechts bezieht. Dies heit aber
auch, dass eine tatschliche Gewerbesteuer erst entsteht, wenn die Besteuerungsfreigrenze des
2 64 Nr. 3 AO berschritten ist. Zudem gilt hier das Prinzip der Gesamtsaldierung.

b) Gewerbesteuerbefreiung nach 3 Nr. 20 GewStG


80 3 Nr. 20 b GewStG gilt als lex specialis gegenber 3 Nr. 6 GewStG.37 Dies lsst aber nicht gleich-
zeitig den Rckschluss zu, dass die Existenz der Befreiungsvorschrift des 3 Nr. 20 GewStG 3
Nr. 6 GewStG generell fr Krankenhuser in gemeinntziger Trgerschaft bedeutungslos macht.
So wird die Vermgensverwaltung einer gemeinntzigen Krankenhaus GmbH zwar von 3 Nr. 6
Satz 1 GewStG umfasst, nicht aber von 3 Nr. 20 GewStG.38
81 Die Vorschrift des 3 Nr. 20 GewStG ist von Bedeutung, da die Krankenhuser, Altenwohnheime
und Pflegeheime auch dann von der Gewerbesteuer befreit werden, wenn sie nicht von gemein-
ntzigen Krperschaften betrieben werden. Bezglich der Krankenhuser stellt allerdings 3
Nr. 20 GewStG ebenfalls darauf ab, dass im Erhebungszeitraum die Voraussetzungen des 67 AO
erfllt sind. 3 Nr. 20 a GewStG ist deshalb eine spezielle Befreiungsnorm fr Krankenhuser.
82 3 Nr. 20 GewStG sieht hierbei mehrere Fallvarianten vor.
3 Nr. 20 a GewStG
83 3 Nr. 20 a GewStG beschftigt sich speziell mit Krankenhusern, die von juristischen Per-
sonen des ffentlichen Rechts betrieben werden. D.h. die Befreiungsvorschrift umfasst Kran-
kenhuser in ffentlich-rechtlicher Trgerschaft, soweit diese von Gebietskrperschaften, von
Kirchen, von Ortskrankenkassen oder von Berufsgenossenschaften getragen werden. Die Be-
sonderheit besteht allerdings darin, dass dies voraussetzt, dass die Krperschaften des ffent-
lichen Rechts die Krankenhuser selbst betreiben mssen39. Dies hat zur Folge, dass soweit die
Krperschaft des ffentlichen Rechts das Krankenhaus in einer Tochterkapitalgesellschaft be-
treibt, die Vorschrift des 3 Nr. 20 a GewStG nicht zur Anwendung kommt.40
3 Nr. 20 b GewStG
84 Fr Huser in privater Trgerschaft kann jedoch die Befreiungsvorschrift des 3 Nr. 20 b
GewStG von besonderer Relevanz sein. Voraussetzungen sind demnach:
das Vorliegen eines Krankenhauses
die Erfllung der Voraussetzung des 67 AO

85 Liegen diese Voraussetzungen vor, kann die Befreiung des 3 Nr. 20 b GewStG auch von gewerb-
lichen Krankenhusern in Anspruch genommen werden. Die Rechtsform, in der das Kranken-
haus betrieben wird, ist hierbei nicht magebend. Wesentlich ist aber, dass das Krankenhaus
auch durch andere Bettigungen dann sein Wesen als Krankenhaus nicht ndert. Zu beachten
ist bspw., dass wenn bei einer Privatklinik die Patienten ausschlielich rztliche Wahlleistungen
in Anspruch nehmen, dieser Gewinn nicht von der Norm des 3 Nr. 20 b GewStG umfasst ist.41

37 Steuber in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuerkommentar, 3 Anmerkung 22.


38 Knorr/Klamann in: Die Besteuerung der Krankenhuser, 3. Auflage S. 340.
39 Glanneker/Groff, Kommentar zum GewStG, 6. Aufl. 2006, 3 Anm. 177.
40 In diesem Fall kann aber eine Befreiung nach 3 Nr. 20 b GewStG in Betracht kommen.
41 BFH vom 2.10.2003, DStR 2004 S. 221224.
46
C. Einzelne Steuerarten 2

Ausgenommen von der Befreiungsvorschrift sind nicht krankenhaustypische Ttigkeiten wie der
Verkauf von Speisen, Getrnken, Obst, Postkarten und Andenken an Patienten und an Dritte.42

2
III. Umsatzsteuer
Die Umsatzsteuer ist eine allgemeine Verkehrsteuer und knpft an Vorgnge des Rechtsverkehrs an. 86
Nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise wirkt die Umsatzsteuer wie eine allgemeine Verbrauch-
steuer, da der Steuerschuldner die Steuer ber den Preis auf den Leistungsempfnger abwlzt.
Eine spezielle Umsatzsteuerbefreiungsvorschrift sieht das Umsatzsteuerrecht fr gemeinntzige 87
Krperschaften nicht vor. Lediglich einzelne Befreiungsvorschriften stellen auf die Gemeinnt-
zigkeit der Krperschaft (so z.B. 4 Nr. 22 UStG, Teilnehmergebhren bei Fortbildungsveran-
staltungen) ab. Hingegen sind spezielle Befreiungsvorschriften fr Krankenhuser und andere
medizinische Leistungen vorhanden.

1. Umsatzsteuerbefreiung nach 4 Nr. 16 UStG


Generell erbringen Krankenhuser mit ihren Leistungen im Inland umsatzsteuerbare Leistun- 88
gen. Entscheidend ist jedoch, inwieweit diese steuerbaren Leistungen tatschlich Umsatzsteuer-
pflicht auslsen. Von besonderer Bedeutung ist hierbei die Umsatzsteuerbefreiungsvorschrift des
4 Nr. 16 UStG, die die Umstze von Krankenhusern, Alten- und Pflegeheimen umfasst. 4
Nr. 16 UStG lautet:
Von den unter 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umstzen sind steuerfrei:
16. die mit dem Betrieb der Krankenhuser, Diagnosekliniken und anderen Einrichtungen rztlicher
Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung, Einrichtungen zur Geburtshilfe sowie der Al-
tenheime, Altenwohnheime, Pflegeheime, Einrichtungen zur vorbergehenden Aufnahme pflege-
bedrftiger Personen und der Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedrf-
tiger Personen eng verbundenen Umstze, wenn
a) diese Einrichtungen von juristischen Personen des ffentlichen Rechts betrieben werden oder
b) bei Krankenhusern im vorangegangenen Kalenderjahr die in 67 Abs. 1 oder 2 der Abgaben-
ordnung bezeichneten Voraussetzungen erfllt oder bei von Hebammen oder Entbindungspfle-
gern geleiteten Einrichtungen zur Geburtshilfe im vorangegangenen Kalenderjahr die Kosten der
stationren Aufnahme (Sozialpflege) in mindestens 40 Prozent der jhrlichen Pflegetage von den
gesetzlichen Trgern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum berwiegenden Teil
getragen worden sind oder
c) bei Diagnosekliniken und anderen Einrichtungen rztlicher Heilbehandlung, Diagnostik oder
Befunderhebung die Leistungen unter rztlicher Aufsicht erbracht werden und im vorangegan-
genen Kalenderjahr mindestens 40 Prozent der Leistungen den in Nummer 15 Buchstabe b ge-
nannten Personen zugutegekommen sind oder
d) bei Altenheimen, Altenwohnheimen und Pflegeheimen im vorangegangenen Kalenderjahr min-
destens 40 Prozent der Leistungen den in 61 Abs. 1 des Zwlften Buches Sozialgesetzbuch oder
den in 53 Nr. 2 der Abgabenordnung genannten Personen zugutegekommen sind oder
e) bei Einrichtungen zur vorbergehenden Aufnahme pflegebedrftiger Personen und bei Einrich-
tungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedrftiger Personen im vorangegangenen

42 BFH vom 20.9.1966, BStBl 1967 III S. 90.


47
2 2 Die Besteuerung gemeinntziger Krankenhuser im berblick

Kalenderjahr die Pflegekosten in mindestens 40 Prozent der Flle von den gesetzlichen Trgern der
Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum berwiegenden Teil getragen worden sind;
89 Die Regelungen des 4 Nr. 16 UStG sind allerdings nicht auf gemeinntzige Krperschaften be-
2 schrnkt, da das Umsatzsteuerrecht keine allgemeine Vergnstigung wegen Gemeinntzigkeit
kennt. Unter 4 Nr. 16 UStG fallen auch Umstze von Einrichtungen, die von nicht steuerbegns-
tigten Organisationen betrieben werden. Fr die Inanspruchnahme der Umsatzsteuerbefreiung
magebend sind die Verhltnisse des vorangegangenen Kalenderjahres. Unter die Umsatzsteuer-
befreiungsvorschrift fallen alle Einrichtungen, in denen durch rztliche Leistungen Krankheiten,
Leiden oder Krperschden festgestellt, geheilt oder gelindert werden oder Geburtshilfe geleistet
wird. Jedoch wird generell auf das Vorliegen der Voraussetzungen des 67 AO abgestellt. Dies hat
zur Folge, dass auch ein Krankenhaus in privater Trgerschaft den Nachweis i.S.d. 67 AO fhren
muss. Mit umfasst sind die Einrichtungen rztlicher Befunderhebung.43 Nach der Rechtsprechung
des BFH umfasst die Befreiungsregelung des 4 Nr. 16 UStG nur solche Umstze, die der Trger
der Einrichtung unmittelbar durch deren Betrieb bewirkt.44 Nicht magebend fr die Anwendung
der Befreiungsvorschrift ist, ob es sich bei den Einnahmen um Einnahmen eines Zweckbetriebs
oder eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschftsbetriebs handelt.
Im Entwurf des JStG 2009 ist vorgesehen, dass die Umsatzsteuerbefreiung nicht mehr auf das
Vorliegen der Voraussetzungen i.S.d. 67 AO abstellt, sondern magebend soll die Zulassung des
Krankenhauses i.S.d. 108 SGB V sein.
90 Zustzlich sind die Umstze von der Umsatzsteuer befreit, die mit dem Betrieb der Einrichtung
eng verbunden sind. Eng verbundene Umstze sind bei der stationren Aufnahme die rztliche
Behandlung und Versorgung mit Arznei, Verband und Hilfsmitteln sowie die Unterbringung und
Verpflegung der Patienten. Es muss sich also um Umstze handeln, die nach der Verkehrsauffas-
sung typisch und unerlsslich sind und im Rahmen dieser Einrichtung allgemein vorkommen
knnen und damit unmittelbar oder mittelbar zusammenhngen.45 In Abschnitt 100 UStR hat die
Finanzverwaltung die eng verbundenen Umstze festgelegt und diese wie folgt vorgegeben:
die stationre oder teilstationre Aufnahme von Patienten, deren rztliche und pflegerische
Betreuung einschlielich der Lieferungen der zur Behandlung erforderlichen Medikamente;
die Behandlung und Versorgung ambulanter Patienten;
die Lieferungen von Krperersatzstcken und orthopdischen Hilfsmitteln, soweit sie unmit-
telbar mit einer Heilbehandlung durch das Krankenhaus, durch die Diagnosekliniken usw. in
Zusammenhang stehen;
die berlassung von Einrichtungen, z.B. Operationssaal, Rntgenanlage, und die damit ver-
bundene Gestellung von medizinischem Hilfspersonal an angestellte rzte fr deren selbst-
stndige Ttigkeit und an niedergelassene rzte zur Mitbenutzung;
die berlassung medizinisch-technischen Grogerten und die damit verbundene Gestellun-
gen von medizinischem Hilfspersonal, z.B. Computer-Tomograph, an angestellte rzte fr
deren selbststndige Ttigkeit, an Krankenhuser und an niedergelassene rzte zur Mitbe-
nutzung;
die Lieferungen von Gegenstnden des Anlagevermgens, z.B. Rntgeneinrichtungen, Kran-
kenfahrsthle und sonstige Einrichtungsgegenstnde;

43 OFD Koblenz vom 1.7.1998, DB 1998 S. 1890.


44 BFH vom 22.5.2003, BStBl 2003 III S. 754.
45 BFH vom 1.12.1977, BStBl 1978 II S. 173.
48
C. Einzelne Steuerarten 2

die Lieferungen von Gegenstnden, die im Wege der Arbeitstherapie hergestellt worden sind,
sofern kein nennenswerter Wettbewerb zu den entsprechenden Unternehmen der gewerb-
lichen Wirtschaft besteht. Ein solcher Wettbewerb ist anzunehmen, wenn fr den Absatz der
im Wege der Arbeitstherapie hergestellten Gegenstnde geworben wird; 2
die Abgabe, Erstellung von rztlichen Gutachten gegen Entgelt, sofern ein therapeutischer
Zweck im Vordergrund steht;
die Gestellung von rzten und von medizinischem Hilfspersonal durch Krankenhuser,
Diagnosekliniken usw. an andere Einrichtungen dieser Art.
Nicht zu den eng verbundenen Umstzen gehren allerdings: 91
die entgeltliche Abgabe von Speisen und Getrnken an Besucher;
die Lieferungen von Arzneimitteln an das Personal oder Besucher sowie die Abgabe von Me-
dikamenten gegen gesondertes Entgelt an ehemals ambulante oder stationre Patienten zur
berbrckung;
die Arzneimittellieferungen einer Krankenhausapotheke an Krankenhuser anderer Trger
sowie die entgeltlichen Medikamentenlieferungen an ermchtigte Ambulanzen des Kranken-
hauses, an Polikliniken, an Institutsambulanzen, an sozialpdiatrische Zentren soweit es sich
in diesen Fllen nicht um nicht steuerbare Innenumstze des Trgers der jeweiligen Kranken-
hausapotheke handelt und an ffentliche Apotheken. Auch die Steuerbefreiung nach 4
Nr. 18 UStG kommt insoweit nicht in Betracht (vgl. Abschnitt 103 Abs. 13);
die Abgabe von Medikamenten zur unmittelbaren Anwendung durch ermchtigte Kranken-
hausambulanzen an Patienten whrend der ambulanten Behandlung sowie die Abgabe von
Medikamenten durch Krankenhausapotheken an Patienten im Rahmen der ambulanten Be-
handlung im Krankenhaus;
die Leistungen der Zentralwschereien.46 Dies gilt sowohl fr die Flle, in denen ein Kranken-
haus oder ein Heim in seiner Wscherei auch die Wsche anderer Krankenhuser und Heime
reinigt als auch fr die Flle, in denen die Wsche mehrerer Krankenhuser oder Heime in
einer verselbststndigten Wscherei gereinigt wird;
die Veruerung des gesamten beweglichen Anlagevermgens und der Warenvorrte nach
Einstellung des Betriebes.
Weiter von Bedeutung ist, dass die Umstze, die unter die Befreiungsvorschrift fallen, nicht im 92
Wesentlichen dazu bestimmt sein drfen, den Einrichtungen zustzliche Einnahmen zu verschaf-
fen, die im unmittelbaren Wettbewerb zu den steuerpflichtigen Umstzen anderer Unternehmer
stehen.
Trotz dieser Auflistung werden immer wieder Schwierigkeiten bei der Anwendung der Norm fr 93
die Umsatzsteuerbefreiung gesehen. Beispielhaft seien einige Besonderheiten genannt.
Automatenumstze
Automatenumstze fallen nicht unter die Steuerbefreiungsvorschrift des 4 Nr. 16 UStG. Die 94
berlassung von Flchen im Krankenhaus an Dritte zum Aufstellen von Automaten sind aber
auch keine umsatzsteuerfreien Vermietungsleistungen i.S.d. 4 Nr. 12 UStG; es liegt vielmehr
ein Vertrag besonderer Art vor, der die Umsatzsteuerpflicht auslst.

46 Vgl. BFH-Urteil vom 18.10.1990, BStBl 1991 II S. 157.


49
2 2 Die Besteuerung gemeinntziger Krankenhuser im berblick

Blutalkoholuntersuchung
95 Blutalkoholuntersuchungen stellen einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschftsbetrieb
dar, und eine Anwendung der Umsatzsteuerbefreiungsvorschrift des 4 Nr. 16 UStG ist aus-
2 geschlossen.
berlassung von Fernsehgerten
96 Nach dem Urteil des EuGH vom 1.12.2005 in der Rechtssache Ygeia ist die Vermietung von
Fernsehgerten an Krankenhauspatienten in der Regel kein mit der Krankenhausbehandlung
und der rztlichen Heilbehandlung eng verbundener Umsatz. Dies wird damit begrndet, dass
die berlassung von Fernsehgerten fr den therapeutischen Erfolg der Heilbehandlung re-
gelmig nicht unerlsslich ist und zudem die Leistung in Wettbewerb zu Angeboten gewerb-
licher Unternehmen steht, was damit begrndet wird, dass das Recht zur berlassung von
Fernsehgerten an Krankenhauspatienten in einigen Fllen auch Dritten eingerumt wurde.47
Vermietung von Gstezimmern
97 Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist die Unterbringung in Gstezimmern nur dann als
eng verbundener Umsatz zu werten, wenn sie dem fr die rztliche Heilbehandlung verfolgten
Ziel unerlsslich ist.
Kiosk
98 Der Betrieb eines krankenhauseigenen Kiosks sowie die Verpachtung eines solchen fallen
nicht unter 4 Nr. 16 UStG. Fr die Verpachtung des Kiosks kann die Umsatzsteuerbefrei-
ung des 4 Nr. 12 UStG erreicht werden, solange keine Betriebsvorrichtungen mitberlassen
werden. In diesen Fllen ist allerdings auch aus den Herstellungskosten der Kioskrume kein
Vorsteuerabzug mglich.
Kchenleistungen
99 Die Leistungen der krankenhauseigenen Kche bzgl. der Abgabe an Patienten ist eine um-
satzsteuerfreie Leistung i.S.d. 4 Nr. 16 UStG. Seit Inkrafttreten der Umsatzsteuerrichtlinien
2005 ist die Abgabe von Speisen und Getrnken an Dritte, also auch an Personal, nicht nach
4 Nr. 16 UStG umsatzsteuerfrei. Lediglich, falls die Kche die Voraussetzung eines Selbstver-
sorgungsbetriebs erfllt, findet der ermigte Steuersatz Anwendung. In allen anderen Fllen
unterliegt das Personalessen dem Regelsteuersatz.
Krankenpflegeschule
100 Die Leistungen der Krankenpflegeschule fallen unter die Voraussetzungen des 4 Nr. 22 UStG,
wenn die Einnahmen berwiegend zur Deckung der Unkosten verwendet werden. Mglich
ist auch eine Anwendung des 4 Nr. 21 UStG, soweit die entsprechende Anerkennung fr die
Schule vorliegt.
Bereitstellung von Notrzten fr den Rettungsdienst
101 Diese Leistungen sind von der Umsatzsteuerbefreiungsvorschrift erfasst.
Personalgestellung
102 Die Gestellung von rzten, medizinischen Einrichtungen und Hilfspersonal an andere Ein-
richtungen gehrt zu den eng verbundenen Umstzen. Die Gestellung von medizinischem
Hilfspersonal und Sachmitteln, z.B. an niedergelassene rzte mit ggf. kurzzeitiger operativer

47 Vgl. im Einzelnen 4 ABC der Besteuerung der wirtschaftlichen Bettigung der Krankenhuser, Buchstabe F.
50
C. Einzelne Steuerarten 2

Nachsorge im berwachten Bett gehrt ebenfalls zu den eng verbundenen Umstzen.48 Die
Gestellung von Verwaltungspersonal, Raum- und Pflegekrften und Kchenhilfen an eine
Servicegesellschaft fllt nicht unter die Umsatzsteuerbefreiungsvorschrift.
Von Krankenhaustrgern betriebene Pflegeeinrichtungen 2
Kurzzeitpflegestationen oder Hospize genieen die Umsatzsteuerbefreiungsvorschrift des 4 103
Nr. 16 UStG.
Physikalische Therapie
Medizinische Anwendungen nach einer Behandlung in einem Gesundheitszentrum sind 104
ebenfalls von der Umsatzsteuerbefreiungsvorschrift erfasst.
Ambulante husliche Pflege
Die Leistungen sind nach 4 Nr. 16 UStG umsatzsteuerfrei. 105
berlassung von Sachmitteln
Die berlassung von Einrichtungen, die keine medizinischen Grogerte sind, an angestellte 106
rzte gehren zu den eng verbundenen Umstzen.
Sauna, Solarium, Bad
Die Vermietungsleistungen von Sauna, Solarium und Bdern gehren nicht zu den eng ver- 107
bundenen Umstzen eines Krankenhauses. Hier kommt allerdings auch nicht die Steuer-
befreiung des 4 Nr. 12 UStG zum Ansatz, da ein Vertrag besonderer Art vorliegt.49
Personal- und Sachmittelgestellung von Krankenhusern an Chefrzte fr das Betreiben einer
eigenen Praxis im Krankenhaus
Die entgeltliche Personal- und Sachmittelgestellung von Krankenhusern an angestellte Chef- 108
rzte fr das Betreiben einer eigenen Praxis im Krankenhaus stellen ebenfalls unter den wei-
teren Voraussetzungen steuerfreie Umstze nach 4 Nr. 16 UStG dar.
Explizit stellt A 100 UStR folgende Personalberlassungen umsatzsteuerfrei: 109
die berlassung von medizinischem Hilfspersonal an angestellte rzte fr deren selbststn-
dige Ttigkeit (A 100 Abs. 2 Nr. 4 UStR)
die berlassung von medizinischem Hilfspersonal, wenn sie mit einer berlassung von medi-
zinisch-technischen Grogerten einhergeht (A 100 Abs. 2 Nr. 5 UStR)
die Gestellung von rzten und von medizinischem Hilfspersonal durch Krankenhuser an
andere Einrichtungen dieser Art (A 100 Abs. 2 Nr. 9 UStR)
Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz hatte hierzu mit Urteil vom 25.2.2004 besttigt, dass die Per- 110
sonalberlassung durch ein Krankenhaus an eine praktizierende Arztpraxis fr die Bedienung
von deren Grogerten, die auch fr die Untersuchung der stationren und ambulanten Patienten
des Krankenhauses erfolgt, umsatzsteuerfrei ist, da insoweit ein eng verbundener Umsatz vorliegt.
De facto bedeutet dies, dass das Finanzgericht auch die berlassung des Krankenhauspersonals
steuerfrei stellt, wenn das Grogert nicht im Eigentum des Krankenhauses, sondern der rzte-

48 Vgl. auch BMF vom 15.6.2006, BStBl 2006 I S. 405.


49 FinMin Schleswig-Holstein vom 19.12.2006, VI 326 S 7172074.
51
2 2 Die Besteuerung gemeinntziger Krankenhuser im berblick

gemeinschaft steht. Gegen dieses Urteil war eine Revision beim BFH 50 anhngig. Mit Urteil vom
25.10.200651 hat der BFH die Entscheidung im Grundsatz besttigt.
Erstellung von Gutachten
2 111 Die Finanzverwaltung erkennt zwar an, dass die Erstellung von rztlichen Gutachten gegen
Entgelt einen eng verbundenen Umsatz darstellen kann. Allerdings setzt dies voraus, dass ein
therapeutischer Zweck im Vordergrund steht. Dies hat bereits zu diversen unterschiedlichen
Handhabungen gefhrt. Eine entsprechende bersicht soll nachfolgende Tabelle bringen.

Umsatzsteuerbefreiung nach 4 Nr. 16 UstG


steuerfrei steuerpflichtig
Gutachten, Berichte und Bescheinigungen, die Gutachten zum Abschluss von Lebensversiche-
der Kommunikation unter rzten dienen, bei rungen u.a. Versicherungen
denen aber die medizinische Betreuung im Gutachten ber die Minderung der Erwerbs-
Vordergrund steht fhigkeit
Vorsorgeuntersuchungen (Krebsfrherkennung) Gutachten zum Sehvermgen
Vertragszahnrztliche Gutachten zur geplanten Gutachten bei Seuchenverdacht
Behandlung der Patienten Sport- und reisemedizinische Untersuchung
Kurze Bescheinigungen (z.B. Arbeitsunfhig- Externe Gutachten fr den medizinischen Dienst
keitsbescheinigungen) der Krankenversicherungen
Gutachten zur Untersuchung von Personen im Gutachten zur Feststellung der Pflegebedrftig-
Polizeigewahrsam zur berprfung der Verwahr- keit und Festlegung der Pflegestufe
fhigkeit im Strafvollzug (Alternative: Kranken- Gutachten eines Dritten zu vorgeschlagenen rzt-
hauseinweisung) lichen Behandlungen
Vertragsrtzliche Ausknfte, die nach einheit- rztliche Untersuchung ber die pharmatolo-
lichem Bewertungsmastab abgerechnet werden gische Wirkung eines Medikamentes
Befundberichte gegenber Versorgungsmtern rztliche Untersuchung nach dem Jugendarbeits-
Gutachten zur medizinischen Vorsorge und schutzgesetz
Reha-Leistungen, zur Heilmittelversorgung und Gutachten im Rahmen von Strafverfahren
zur huslichen Krankenpflege Forensische Gutachten
Obduktionen im Falle des Seuchenverdachts fr Prognosegutachten im Rahmen des Strafvollzugs
Kontaktpersonen, soweit sie von therapeutischer Sachverstndigenttigkeiten i.S.d. 3 des
Bedeutung sind Gesetzes ber die Entschdigung von Zeugen
rztliche Leistungen der Schnheitschirurgie, und Sachverstndigen
wenn eine medizinische Indikation vorliegt Gutachten nach 12 Abs. 1 der Psychotherapie-
vereinbarung
Gutachten zum voraussichtlichen Erfolg von
Rehamanahmen im Rahmen eines Rentenver-
fahrens
Gutachten, die der schriftlichen Kommunikation
unter rzten dienen (Gutachten zu Schadenser-
satzleistungen)
Musterungstauglichkeits- und Verwendungs-
fhigkeits-Gutachten

50 Az. V R 4604.
51 BFH/NV 2006 S. 1031.
52
C. Einzelne Steuerarten 2

Umsatzsteuerbefreiung nach 4 Nr. 16 UstG


steuerfrei steuerpflichtig
Fluguntauglichkeitsuntersuchungen und hnliche
Untersuchungen 2
Gutachten zur Obduktion (soweit keine letzte
Manahme der
Heilbehandlung
Schnheitsoperation, wenn keine medizinische
Indikation
Alkoholgutachten
Gutachten ber die Berufstauglichkeit
Gutachten ber die Qualitt des Trinkwassers
Dermatologische Untersuchungen von kosme-
tischen Stoffen
Leistungen der selbststndigen Betriebsrzte,
soweit die medizinische Betreuung nicht im
Vordergrund steht
Rntgenaufnahmen, die fr ein Gutachten des
TV zur Berufstauglichkeit erstellt werden
Gutachten ber den Kausalzusammenhang
zwischen einem rechtserheblichen Tatbestand
und einer Gesundheitsstrung

Weitere Besonderheiten bestehen bei folgenden Gutachten52 112


Gutachten im Rentenverfahren
rztliche Gutachten fr die gesetzliche Rentenversicherung sind dann steuerfrei, wenn die
medizinische Betreuung im Vordergrund steht und diese als Ursprung des rztlichen T-
tigwerdens angesehen werden kann.
Ebenso umsatzsteuerfrei sind Gutachten zur Feststellung der persnlichen Vorausset-
zungen fr eine medizinische Reha.
Nicht befreit sind gutachterliche Feststellungen zum voraussichtlichen Erfolg von Reha-
Leistungen im Rahmen eines Rentenverfahrens. Die Finanzverwaltung geht in letzterem
Fall davon aus, dass Anlass fr das Ttigwerden des Arztes nicht die medizinische Betreu-
ung, sondern der Rentenantrag sei.
Gutachten im Bereich der Pflegeversicherung
Gutachten zur Feststellung der Pflegebedrftigkeit im Rahmen der Pflegeversicherung sind 113
nach 4 Nr. 14 UStG befreit, wenn die medizinische Betreuung im Vordergrund steht.
Nicht von der Umsatzsteuerbefreiung erfasst sind Gutachten zur Feststellung der Voraussetzung 114
von Pflegebedrftigkeit oder Festlegung der Stufe der Pflegebedrftigkeit, da hier der Umfang der
erforderlichen Grundpflege und die hauswirtschaftliche Versorgung im Vordergrund steht. Etwas
anderes kann aber dann gelten, wenn die entsprechenden Gutachten unter 4 Nr. 15 a UStG ge-
fasst werden knnen (auf Gesetz beruhende Leistungen der medizinischen Dienste und gesetz-
liche Trger der Sozialversicherung).

52 Verfgung der OFD Koblenz vom 9.5.2007, S 7170 A St 44 2.


53
2 2 Die Besteuerung gemeinntziger Krankenhuser im berblick

externe Gutachten
115 Bei der Aufgabenwahrnehmung von medizinischen Diensten der Krankenversicherung bei
extern vergebene Gutachten ist Voraussetzung, dass diese notwendiger Bestandteil der Heil-
2 behandlung sind, weil sie Ablauf und Inhalt diagnostischer und therapeutischer Manahmen
festlegen.
116 Gutachten zur Psychotherapie sind nicht steuerbefreit.
Praxisklinik
117 Praxiskliniken, die in einem Modellvorhaben nach 33 ff. SGB V Heilbehandlungen vor-
nehmen, sind unter den weiteren Voraussetzungen des 4 Nr. 16 c UStG umsatzsteuerfrei,
sofern die Praxisklinik die Behandlung der Patienten mit angestellten rzten oder unter Ein-
bindung selbststndiger rzte im eigenen Namen erbringt. Gleiches gilt fr Manahmen im
Rahmen eines Modellvorhabens nach 63 ff. SGB V bzw. aufgrund eines Vertrages fr die
ambulante Versorgung der Mitglieder der Krankenkassen mit kurzzeitiger operativer Nach-
sorge im berwachten Bett.
118 Die hiermit im Zusammenhang stehende berlassung des Operationsbereichs und die damit
verbundene Gestellung von medizinischem Hilfspersonal durch die Praxisklinik an selbst-
stndige rzte fr deren ambulante Operationen im Rahmen einer Heilbehandlung ist als eng
mit der Einrichtung verbundener Umsatz anzusehen und somit ebenfalls umsatzsteuerfrei,
sofern ein therapeutisches Ziel im Vordergrund steht.
Medikamentenlieferungen
119 Die Abgabe von Medikamenten whrend der ambulanten Behandlung im Krankenhaus bzw.
an ambulant behandelte Patienten des Chefarztes stellt keinen eng verbundenen Umsatz dar,
da die Krankenhausapotheken insoweit in Konkurrenz zu ffentlichen Apotheken treten.53

2. Umsatzsteuerbefreiung nach 4 Nr. 14 UStG


120 Weiter bedeutend fr Krankenhuser kann auch die Umsatzsteuerbefreiung des 4 Nr. 14 UStG
sein.
4 Nr. 14 UStG befreit:
... die Umstze aus der Ttigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut
(Krankengymnast), Hebamme oder aus einer hnlichen heilberuflichen Ttigkeit und aus
der Ttigkeit als klinischer Chemiker. Steuerfrei sind auch die sonstigen Leistungen von
Gemeinschaften, deren Mitglieder Angehrige der in Satz 1 bezeichneten Berufe sind, ge-
genber ihren Mitgliedern, soweit diese Leistungen unmittelbar zur Ausfhrung der nach
Satz 1 steuerfreien Umstze verwendet werden. Die Umstze eines Arztes aus dem Betrieb
eines Krankenhauses sind mit Ausnahme der rztlichen Leistungen nur steuerfrei, wenn
die in Nummer 16 Buchstabe b bezeichneten Voraussetzungen erfllt sind. Die Stze 1
und 2 gelten nicht
a) fr die Umstze aus der Ttigkeit als Tierarzt und fr die Umstze von Gemein-
schaften, deren Mitglieder Tierrzte sind,
b) fr die Lieferung oder Wiederherstellung von Zahnprothesen (aus Unterpositionen
9021 21 und 9021 29 00 des Zolltarifs) und kieferorthopdischen Apparaten (aus Un-
53 FinMin Schleswig-Holstein vom 19.12.2006, VI 326 S 7171074.
54
C. Einzelne Steuerarten 2

terposition 9021 10 des Zolltarifs), soweit sie der Unternehmer in seinem Unternehmen
hergestellt oder wiederhergestellt hat;
Im Entwurf des JStG 2009 ist vorgesehen, in 4 Nr. 14 UStG die Umsatzsteuerbefreiung des 4
Nr. 14 die Umsatzsteuerbefreiungsvorschriften der 4 Nr. 14 und 16 UStG zusammengefasst. Die 2
Befreiung stellt dazu auf 108 SGB V ab und soll sicherstellen, dass keine Einrichtung die Steuer-
befreiung fr einrichtungsfremde Leistungen in Anspruch nimmt. Deshalb wird die Steuerbefrei-
ung jeweils auf den Bereich der Zulassung, des Vertrages bzw. der Regelung nach SGB V beschrnkt.
Dies bedeutet z.B., dass eine Einrichtung, mit der kein Versorgungsvertrag nach 111 SGB V be-
steht, keine steuerfreien Krankenhausbehandlungen erbringen kann, wenn sie nicht auch ber eine
Zulassung nach 108 SGB V verfgt. M.E. ruft dies jedoch weitere zustzliche Fragen auf.
Mit den Umsatzsteuerrichtlinien 2008 erfolgen fr den Bereich des Gesundheitswesens folgende 121
Klarstellungen:
Heilbehandlung i.S.d. 4 Nr. 14 UStG
Die Umsatzsteuerbefreiung des 4 Nr. 14 UStG kommt auch fr rztliche Leistungen in 122
Betracht, wenn eine Reha-Einrichtung aufgrund eines Versorgungsvertrags mit Hilfe von
Fachkrften Leistungen der Rehabilitation erbringt. Voraussetzung ist, dass entsprechende
Qualifikationen vorliegen.54
Heilbehandlungen i.S.d. Artikels 132 Abs. 1 c MWStSySt RL sind Ttigkeiten, die zum Zweck 123
der Vorbeugung, Diagnose, der Behandlung und soweit mglich der Heilung von Krankheiten
und Gesundheitsstrungen beim Menschen vorgenommen sind. Die befreiten Leistungen
mssen der medizinischen Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsst-
rung dienen.
Betroffene Berufsgruppen
Als Indiz fr die Berufsgruppen i.S.d. 4 Nr. 14 UStG reicht die Zulassung durch die Kran- 124
kenhuser und der Leistungskatalog derselben.
Prvention
Leistung zur Prvention und Selbsthilfe i.S.d. 20 SGB V, die keinen unmittelbaren Krank- 125
heitsbezug haben, weil sie lediglich den allgemeinen Gesundheitszustand verbessern und ins-
besondere einen Beitrag zur Verminderung sozialbedingter Ungleichheiten von Gesundheits-
chancen bedingen.
Supervisionsleistungen.55
Supervisionsleistungen sind ebenfalls von der Befreiung erfasst. 126
Medizinische Versorgungszentren
Die Leistungen der medizinischen Versorgungszentren werden nach 4 Nr. 14 UStG umsatz- 127
steuerbefreit.

Medizinische Versorgungszentren i.S.d. 95 SGB V erbringen rechtsformunabhngig


steuerfreie rztliche Leistungen i.S.d. 4 Nr. 14 UStG. Die an einem medizinischen Ver-
sorgungszentrum selbststndig ttigen rzte erbringen auch dann Leistungen i.S.d. 4
Nr. 14 UStG, wenn sie ihre Leistungen gegenber dem medizinischen Versorgungszentrum
erbringen.
54 Urteil des BFH vom 25.11.2004, BStBl 2005 II S. 190.
55 BFH vom 30.6.2005, BStBl 2005 II S. 675.
55
2 2 Die Besteuerung gemeinntziger Krankenhuser im berblick

IV. Lohnsteuer
128 Krankenhuser sind auch Arbeitgeber und unterliegen deshalb auch den Bestimmungen der
2 Lohnsteuerpflicht. Nachfolgend soll hierbei nur auf einige Besonderheiten im Krankenhaus-
bereich eingegangen werden.

1. Chefrzte
129 Bisher ist die Rechtsprechung56 davon ausgegangen, dass ein Chefarzt eines Krankenhauses wahl-
rztliche Leistungen selbststndig oder unselbststndig erbringen kann und sich die Entschei-
dung, ob eine selbststndige oder unselbststndige Ttigkeit vorliegt, nach dem Gesamtbild der
Verhltnisse, insbesondere danach, ob wahlrztliche Leistungen innerhalb oder auerhalb des
Dienstverhltnisses erbracht werden, richtet. Hierbei ist vielfach die Meinung vertreten worden,
dass das Liquidationsrecht als Ausfluss einer unternehmerischen Ttigkeit gesehen wird, die auto-
matisch zur Klassifizierung der Einnahmen als Einnahmen aus selbststndiger Ttigkeit fhrte.
130 Der BFH hat mit Urteil vom 5.10.200557 entschieden, dass ein angestellter Chefarzt mit Einnah-
men aus dem ihm eingerumten Liquidationsrecht fr die gesondert berechenbaren wahlrzt-
lichen Leistungen i.d.R. Arbeitslohn bezieht, wenn die wahlrztlichen Leistungen innerhalb des
Dienstverhltnisses erbracht werden. Die Anwendung der Urteilsgrundstze hat zur Folge, dass
die entsprechenden Einnahmen der Lohnversteuerung zu unterwerfen sind.
131 Im Urteil des BFH vom 10.5.2005 beurteilt sich die Abgrenzung von selbstndiger/nicht selbstn-
diger Arbeit bei Chefarztttigkeiten im wahlrztlichen Bereich nunmehr in jedem Einzelfall nach
dem Gesamtbild der Verhltnisse, insbesondere danach, ob wahlrztliche Leistungen innerhalb
oder auerhalb des Dienstverhltnisses erbracht werden.
132 Dabei kommt es auf eine Vielzahl von Kriterien (z.B. Dienstaufgabe, Weisungsgebundenheit etc.)
an. Bei der Abgrenzung sind stets alle diese Faktoren gleichermaen zu bercksichtigen. Insbe-
sondere ergibt sich nicht direkt aus dem Urteil, dass das genannte Kriterium Vertragspartner
mehr Relevanz besitzt als andere Kriterien.
133 In der Praxis zeigt sich aber, dass sich das o.g. Kriterium, mit wem der Patient den Vertrag ber die
Wahlleistungen getroffen hat (Arzt oder Krankenhaustrger), zu einem entscheidenden Merkmal
entwickelt.
Insbesondere hat der BFH darauf abgestellt, dass die Vereinbarungen ber die Inanspruchnahme
von Wahlleistungen von dem Patienten unmittelbar mit dem Krankenhaus abgeschlossen wird
und auch das Krankenhaus die entsprechenden wahlrztlichen Leistungen gegenber dem Pa-
tienten abrechnet.
134 Das Krankenhausentgeltgesetz enthlt insoweit nicht explizit die Regelung, dass Wahlleistungs-
vereinbarungen nur mit dem Krankenhaus geschlossen werden knnen. Insbesondere aus der
Kommentierung zu 17 KrankenhausentgeltG ergibt sich eine differenziertere Sichtweise. Da-
nach gibt es drei typische Formen von Vertrgen, die auch von der Rechtsprechung anerkannt
werden.58

56 So z.B. der BFH im Urteil vom 23.7.1964, HFR 1965 S. 347.


57 BStBl 2006 II S. 94.
58 Vgl. z.B. BGH, Urteil vom 19.02.1998 III ZR 16997.
56
C. Einzelne Steuerarten 2

Totaler Krankenhausvertrag:
Hier verpflichtet sich der Krankenhaustrger, alle fr die stationre Behandlung erforder- 135
lichen Leistungen einschlielich der rztlichen Versorgung zu erbringen. Auch die Liquida-
tion erfolgt durch das Krankenhaus. 2
Gespaltener Arzt-Krankenhaus-Vertrag:
Bei diesem Vertrag beschrnkt sich der Vertrag mit dem Krankenhaustrger auf die Unter- 136
bringung, Verpflegung, und pflegerische Versorgung, whrend die rztlichen Leistungen auf
Grund eines besonderen Vertrages mit dem Arzt erbracht werden.
Totaler Krankenhausvertrag mit Arzt-Zusatzvertrag:
Hier verpflichtet sich das Krankenhaus ebenfalls zur umfassenden Leistungserbringung, ein- 137
schlielich der rztlichen Versorgung. Daneben schliet der Patient einen weiteren Vertrag
mit dem behandelnden Arzt. Dieser ist es auch, dem das Recht zur Liquidation zusteht.
Der BFH fhrt weiter aus, dass nach dem Dienstvertrag die Behandlung aller Patienten seiner Ab- 138
teilung der Chefarzt zu erfllen hat also auch im wahlrztlichen Bereich. Der BFH erkennt zwar,
dass der Chefarzt in der rztlichen Verantwortung und in der Therapie unabhngig sei, jedoch
z.B. bei greren Anschaffungen oder bei der Zusammenarbeit mit dem brigen Personal den
Weisungen des Krankenhaustrgers unterliegt. Neue therapeutische und diagnostische Untersu-
chungen oder Behandlungen kann der Chefarzt nach Auffassung des BFH zudem grundstzlich
nur im Einvernehmen mit dem Krankenhaus treffen.
Der BFH fhrt in o.g. Urteil weiter aus, dass bei der Entscheidung, ob Einknfte aus selbststndiger 139
oder nichtselbststndiger Arbeit vorliegen, hufig Merkmale fr beide Qualifikationen zu treffen
sind. In einem solchen Fall sind die Merkmale zu gewichten und gegeneinander abzuwgen.59
Fr das Vorliegen von nichtselbststndigen Arbeiten sprechen insbesondere folgende Merkmale: 140
die Erbringung der wahlrztlichen Leistungen gehrt zu den vertraglich geschuldeten Dienst-
aufgaben des Arztes gegenber dem Krankenhaus (s.o.)
die Vertrge ber die wahlrztlichen Leistungen werden unmittelbar zwischen den Patienten
und dem Krankenhaus geschlossen (das ist der Regelfall)
der Arzt unterliegt mit Ausnahme seiner rein rztlichen Ttigkeit den Weisungen des lei-
tenden Arztes des Krankenhauses
der Arzt erbringt die mit den wahlrztlichen Leistungen zusammenhngenden Behandlungen
mit den Einrichtungen und Gerten des Krankenhauses
neue diagnostische und therapeutische Untersuchungen und Behandlungsmethoden bzw.
Manahmen, die wesentliche Mehrkosten verursachen, knnen grundstzlich nur im Einver-
nehmen mit dem Krankenhaus eingefhrt werden
der Dienstvertrag sieht fr die gesondert berechenbaren wahlrztlichen Leistungen ausdrck-
lich vor, dass diese im Verhinderungsfall vom Stellvertreter bernommen werden
der betroffene Arzt hat nur eine begrenzte Mglichkeit, den Umfang der wahlrztlichen Leis-
tungen zu bestimmen

59 Vgl. auch Nauen, Lohnsteuerpflicht bei Einnahmen des Chefarztes aus wahlrztlichen Leistungen fr das Kranken-
haus, S. 226.
57
2 2 Die Besteuerung gemeinntziger Krankenhuser im berblick

sofern wahlrztliche Leistungen vereinbart werden, beziehen sich diese nicht speziell auf
die Leistungen des liquidationsberechtigten Arztes, sondern auf die Leistungen aller an der
Behandlung beteiligten liquidationsberechtigten rzte des Krankenhauses
2 der Arzt kann es nicht ablehnen, die mit dem Krankenhaus vereinbarten wahlrztlichen Leis-
tungen zu erbringen
das Risiko eines Forderungsausfalls, das der liquidationsberechtigte Arzt zu tragen hat, ist
gering
das Krankenhaus rechnet ber die wahlrztlichen Leistungen direkt mit dem Patienten ab und
vereinnahmt auch die geschuldeten Betrge
der Vertrag fr die Erbringung der wahlrztlichen Leistungen wird zwischen dem Kranken-
haus und dem Patienten geschlossen und die Liquidation erfolgt ebenfalls durch das Kran-
kenhaus
der Vertrag fr die Erbringung der wahlrztlichen Leistungen wird zwischen dem Kranken-
haus und dem Patienten abgeschlossen, die Liquidation erfolgt aber durch den Arzt auf ein
von ihm gefhrtes persnliches Konto.
141 Demgegenber sprechen folgende Kriterien fr eine selbststndige Ttigkeit:
die Erbringung der wahlrztlichen Leistung wird nicht gegenber dem Krankenhaus geschul-
det. Das drfte selten der Fall sein.
der liquidationsberechtigte Arzt vereinbart die zu erbringenden wahlrztlichen Leistungen
direkt mit dem Patienten und wird unmittelbar verpflichtet
nur der liquidationsberechtigte Arzt haftet fr die von ihm vorgenommenen wahlrztlichen
Behandlungen
der liquidationsberechtigte Arzt rechnet direkt mit dem Patienten ab und vereinnahmt auch
selbst die geschuldeten Betrge.
142 Einknfte aus selbststndiger Arbeit knnen dann vorliegen, wenn die Vertrge ber die wahl-
rztlichen Leistungen auch unmittelbar zwischen dem Patienten und dem Chefarzt abgeschlossen
werden und die Liquidation durch den Chefarzt erfolgt.60
143 Die OFD Mnster hat in einer Verfgung vom 2.2.2006 zur Anwendung und zum Anwendungs-
zeitraum des BFH-Urteils Stellung genommen.61 Die OFD Mnster fhrt hierbei aus, dass haf-
tungsrechtliche Konsequenzen fr Lohnzahlungszeitrume bis 31.12.2005 nicht gezogen werden.
Zwischenzeitlich geht die Finanzverwaltung davon aus, dass aus Vereinfachungsgrnden erst fr
die ab dem Kalenderjahr 2007 ausgezahlten Liquidationseinnahmen eine Lohnversteuerung vor-
zunehmen ist, wenn die liquidationsberechtigten rzte fr das Kalenderjahr 2006 ihre Einkom-
mensteuervorauszahlungen geleistet haben.

2. Ehrenamtliche Ttigkeit
144 Grundstzlich begrndet die unentgeltliche Ausbung eines Ehrenamtes kein Dienstverhltnis
im steuerlichen Sinne. Daran ndert sich auch nichts, wenn ehrenamtlich Ttigen tatschlich ent-
standene Kosten und Reisekosten ersetzt werden. Eine ehrenamtliche Ttigkeit ist jedoch nur

60 OFD Karlsruhe vom 24.4.2006, DStR 2006 S. 1041.


61 DStR 2006 S. 325, 326.
58
C. Einzelne Steuerarten 2

dann anzunehmen, wenn die Zahlungen nicht nur unwesentlich hher sind, als die dem Empfn-
ger in Ausbung des Ehrenamts entstandenen Aufwendungen.62

a) bungsleiterfreibetrag 2
Aus diesem Grunde ist auch der sog. bungsleiterfreibetrag des 3 Nr. 26 EStG von Bedeutung. 145
Unter die Anwendung dieser Vorschrift fallen nmlich auch Ttigkeiten im Namen der neben-
beruflichen Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen im Dienst oder im Auftrag einer
inlndischen juristischen Person oder einer steuerbefreiten Einrichtung. Fr diese Personengrup-
pe steht ab dem Veranlagungszeitraum 2007 ein Freibetrag i.H.v. 2.100 zur Verfgung. Voraus-
setzung ist, dass es sich um eine Nebenttigkeit handelt. Nebenberuflich ist eine Ttigkeit dann,
wenn es sich nicht um eine Ttigkeit handelt, die hauptschlich zur Bestreitung des Lebensun-
terhalts dient. Die Nebenttigkeit kann als Arbeitnehmer oder freiberuflich ausgebt werden, sie
darf aber kein Ausfluss der Hauptttigkeit sein. Beispielhaft seien hier genannt die Ttigkeiten der
sog. Grnen Damen und hnlicher Einrichtungen.
Die Vorschrift des 3 Nr. 26 EStG setzt im Grundsatz die dauernde Pflegebedrftigkeit des 146
Betreuten voraus. Nach derzeit herrschender Meinung gilt 3 Nr. 26 EStG aber nicht nur bei
dauernder Pflegebedrftigkeit des Betreuten, sondern auch bei der huslichen Betreuung durch
ambulante Pflegedienste ebenso wie bei der Altenhilfe im Rahmen des 75 BSHG und bei Sofort-
manahmen gegenber Schwerkranken und Verunglckten.

b) Ehrenamtsfreibetrag
Darber hinaus kann ggf. die Neuregelung des 3 Nr. 26 a EStG von Bedeutung sein, die mit dem 147
Gesetz zur weiteren Strkung des brgerschaftlichen Engagements eingefhrt wurde und einen
allgemeinen Freibetrag fr Einnahmen aus nebenberuflichen Ttigkeiten im gemeinntzigen,
mildttigen und kirchlichen Bereich i.H.v. 500 geschaffen hat.
Der steuerfreie Freibetrag kann unter folgenden Voraussetzungen in Anspruch genommen werden: 148
Nebenberufliche Ttigkeit
Bei einer Krperschaft des ffentlichen Rechts oder einem gemeinntzigen Verein ausgebt
werden
Im ideellen Bereich oder im steuerbegnstigten Zweckbetrieb ausgebt wird, d.h. nicht be-
gnstigt sind die Ttigkeiten im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschftsbetrieb
Die Ehrenamtspauschale wird aber nicht gewhrt, wenn die betreffenden Personen bereits von
anderen Regelungen profitieren, z.B. die bungsleiterpauschale nach 3 Nr. 26 EStG (2.100 /
Jahr) oder aber die Aufwandsentschdigung aus ffentlichen Kassen nach 3 Nr. 12 EStG.
In Anspruch nehmen knnen diesen Betrag u.a.: 149
Vorsitzender, Schatzmeister, Kassenwart, Schriftfhrer
Brokraft fr Buchhaltung, Mitgliederverwaltung
nebenberufliche Pflegekrfte.

62 BFH vom 23.10.1992, BStBl 1993 II S. 303.


59
2 2 Die Besteuerung gemeinntziger Krankenhuser im berblick

150 Ob es tatschlich bei diesem Personenkreis und weiteren fr einen Verein oder Verband Ehren-
amtlichen bleibt, drfte von der Definition der ehrenamtlichen Ttigkeit abhngen. Hierzu sagt
662 BGB:
2 Durch die Annahme eines Auftrags verpflichtet sich der Beauftragte (z.B. Vorstand), ein
ihm von dem Auftraggeber (Delegierten-, Mitgliederversammlung) bertragenes Ge-
schft fr diesen unentgeltlich auszuben.
Die Finanzverwaltung plant hierzu ein klarstellendes BMF-Schreiben welches die Anwen-
dung der Vorschrift erleichtern will.
Nach wie vor besteht Einigkeit darber, dass ein Verein mit der Zahlung von Vergtungen
an Vorstandsmitglieder grundstzlich das Gebot der Mittelverwendung verletzt, wenn der
Vorstand nach der Satzung der gemeinntzigen Krperschaft ehrenamtlich (unentgeltlich)
ttig ist und dennoch Vergtungen erhlt.
Die Finanzverwaltung will jedoch zulassen, dass auch bei entsprechenden Satzungsklau-
seln tatschlich entstandene Aufwendungen Telefon- und Fahrtkosten ersetzt werden kn-
nen. Lediglich dann, wenn die Satzung keine ehrenamtliche oder unentgeltliche Ttigkeit
des Vorstands vorsieht, ist die Zahlung von pauschalem Aufwandsersatz unschdlich fr
die Gemeinntzigkeit. In allen anderen Fllen ist eine Satzungsnderung erforderlich, fr
die ggfs. eine bergabefrist eingerumt wird.

! Praxishinweis:
Das Gesetz ist rckwirkend zum 1.1.2007 anzuwenden.
151 Bei der Inanspruchnahme sowohl der neuen Ehrenamtspauschale als auch der Erhhung der bungsleiterpauschale von
1.848 auf 2.100 eine rckwirkend geltend gemachte Steuerfreiheit keine Auswirkungen auf eine bereits getroffene
sozialversicherungsrechtliche Entscheidung hat. Erst ab Verkndung im Bundesgesetzblatt erlangen die neuen steuerfreien
Einnahmen nach 3 Nr. 26 und 26 a EStG Gltigkeit. Fr den Ehrenamtsfreibetrag gilt die Sozialversicherungsfreiheit erst
ab 1.1.2007. Eine vorherige Auszahlung fhrt im Grundsatz zur Sozialversicherungspflicht.

V. Erbschaft- und Schenkungsteuer


152 Soweit Krankenhuser in gemeinntziger Trgerschaft gefhrt werden, fallen diese unter die Erb-
schaft- und Schenkungsteuerbefreiungsvorschrift des 13 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG. Danach sind Zu-
wendungen an inlndische steuerbegnstigte Organisationen grundstzlich von der Erbschaft-
und Schenkungsteuerbefreiungsvorschrift erfasst.
153 Teilweise wird die Auffassung vertreten, dass Zuwendungen an gemeinntzige Krperschaften
aber dann erbschaft- oder schenkungsteuerpflichtig werden knnen, wenn die begnstigte Kr-
perschaft einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschftsbetrieb unterhlt. Eine Erbschaftsteu-
erpflicht tritt jedoch nur dann ein, wenn Zuwendungen an eine gemeinntzige Krperschaft er-
folgen, die in einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschftsbetrieb i.S.d. 64 AO tatschlich
verwendet werden.63 Teilweise wird sogar die Auffassung vertreten, dass da mit der Zuwendung
die steuerbegnstigten Zwecke verwirklicht werden auch die Zuwendung in einen steuerpflich-
tigen wirtschaftlichen Geschftsbetrieb erbschaftsteuerfrei erfolgen kann.64
63 Thiel, Die Zuwendung von Sponsoren und Mzenen aus schenkungsteuerrechtlicher und ertragsteuerrechtlicher
Sicht, DB 1993 S. 2452 und Erlass Finanzministerium Mecklenburg-Vorpommern vom 10.6.1993, DB 1993 S. 149 e.
64 Buchna, Gemeinntzigkeit im Steuerrecht, 9. Auflage S. 560.
60
C. Einzelne Steuerarten 2

Eine Besonderheit kann jedoch bei der Vornahme von Ausgliederungen von Krankenhausbetrie- 154
ben vorliegen.
Der BFH hatte sich im Urteil vom 29.3.200665 mit dem Fall zu beschftigen, dass ein ffentlich- 155
rechtlicher Krankenhaustrger (Landkreis oder Stadt) den Krankenhausbetrieb auf eine GmbH 2
ausgegliedert hat und die erforderliche Bereitstellung von Krankenhausgrundstcken unentgelt-
lich erfolgte. Der BFH hat hierzu festgestellt, dass in dieser unentgeltlichen Grundstcksbertra-
gung keine freigiebige Zuwendung i.S.d. 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG und deshalb auch keine grunder-
werbsteuerfreie Leistung nach 3 Nr. 2 GrEStG vorliegt.
Nach 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigiebige Zuwendung un- 156
ter Lebenden, soweit der Bedachte auf Kosten des Zuwendenden bereichert ist. Der BFH hat sich
nunmehr dem Urteil des BFH vom 1.12.200466 angeschlossen, in dem entschieden wurde, dass un-
entgeltliche Vermgensbertragungen zwischen Trgern ffentlicher Gewalt nicht unter 7 Abs. 1
ErbStG fallen, da sie regelmig nicht freigiebig erfolgen. Dies begrndet der BFH damit, dass die
Vermgensbertragungen stets in der Erfllung der dem Trger ffentlicher Verwaltung oblie-
gender Aufgaben gegenberstehen. Eine freiwillige Zuwendung kme damit nur in Betracht, wenn
die bertragende juristische Person des ffentlichen Rechts den Rahmen ihrer Aufgaben eindeutig
berschreitet. Hierbei ist zum einen zu beachten, dass die Gesundheitsfrsorge zu dem Bereich der
Daseinsfrsorge gehrt und insoweit ein Sicherstellungsanspruch des Landkreises besteht und zum
anderen, dass ein Anspruch des begnstigten Verwaltungstrgers auf eine unentgeltliche Verm-
gensbertragung nicht erforderlich ist, um die Freigebigkeit der Zuwendung auszuschlieen. Ent-
schieden ist nur die Verknpfung der Vermgensbertragung mit der Wahrnehmung ffentlicher
Auftrge, die auch im Ermessen der zuwendenden Stelle liegen kann. So erkennt der Senat im vor-
liegenden Fall, dass wenn die Vermgensbertragung durch den Landkreis zur Erfllung seiner f-
fentlichen Aufgaben vorgenommen wird, es an der Freigebigkeit des Zuwendenden fehlt.
Im Urteilsfall lag im brigen das KHG des Landes Brandenburg zugrunde, in dem die Sicher- 157
stellung der Krankenversorgung als ffentliche Aufgabe u.a. der Landkreise ausgewiesen ist. Zur
Sicherstellung dieser Aufgabe darf der Landkreis deshalb gesetzlich auch Unternehmen grnden,
erwerben oder sich an ihnen beteiligen. Der ffentliche Verwaltungstrger wrde somit der Zu-
wendung des Grundstcks in Wahrnehmung der ihm bertragenen Aufgaben, nmlich in der
Verfolgung des ffentlichen Zwecks der Krankenversorgung in Krankenhusern, handeln und
diese Zweckbindung der Grundstckszuwendung absichern. So hat auch der Klger im vorlie-
genden Fall bei Wegfall der Nutzung fr Krankenhauszwecke sich zur bertragung der Grund-
stcke verpflichtet.

VI. Grunderwerbsteuer
1. Allgemeines
Auf inlndische Grundstcke bezogene Rechtsvorgnge i.S.d. 1 GrEStG unterliegen der Grund- 158
erwerbsteuer. Bemessungsgrundlage fr die Grunderwerbsteuer ist zumeist nach 8 Abs. 2
GrEStG der Wert des Grundstcks.
Die Grunderwerbsteuer beschrnkt sich aber auf die Besteuerung solcher Rechtsvorgnge, in de- 159
nen die bertragung von Grundstcken von einem auf einen anderen Rechtstrger stattfindet.
65 DB 2006 S. 1193.
66 BStBl 2005 II S. 311.
61
2 2 Die Besteuerung gemeinntziger Krankenhuser im berblick

Rechtstrger im grunderwerbsteuerlichen Sinne sind natrliche und juristische Personen. Zu den


Rechtstrgern gehren auch Personengesellschaften.
160 Der Grunderwerbsteuer unterliegt ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschft, das einen
2 Anspruch auf bereignung eines inlndischen Grundstcks begrndet. Die Vorschrift erfasst alle
schuldrechtlichen Vertrge, aus denen auf die Erklrung der Auflassung geklagt werden kann.
Der Steuertatbestand wird mit dem Abschluss des schuldrechtlichen Vertrags verwirklicht. Zu
Vertrgen dieser Art gehren auch Einbringungs- und Auseinandersetzungsvertrge.
161 Daran ndert sich auch nichts, wenn eine steuerbegnstigte Krperschaft beteiligt ist. Ebenso
gibt es fr solche Rechtsvorgnge keine Steuerbefreiung wegen Gemeinntzigkeit im Grunder-
werbsteuergesetz. Deshalb sind auch Grundstckserwerbe durch frei gemeinntzige Krankenhu-
ser grunderwerbsteuerpflichtig und unterliegen dem magebenden Steuersatz von 3,5 % bezogen
auf die erbrachte Gegenleistung. Bemessungsgrundlagen fr die Grunderwerbsteuer ist zumeist
nach 8 Abs. 2 GrEStG der Wert des Grundstcks. Nicht der Grunderwerbsteuer unterliegen sog.
Betriebsvorrichtungen, gleichgltig, ob diese zivilrechtlich wesentliche Gebudebestandteile oder
bewegliche Gegenstnde sind.

2. Befreiungen
162 Eine Grunderwerbsteuerpflicht kann hingegen vermieden werden, wenn es sich um eine unent-
geltliche Zuwendung (Schenkung) der Grundstcke an das Krankenhaus handelt, sofern der Vor-
gang erbschaftsteuerbar ist ( 3 Nr. 2 GrEStG). Zu beachten wre hier, dass keine Verbindlich-
keiten (z.B. Hypotheken) auf das Krankenhaus mit bertragen werden.
163 Eine weitere Steuerbefreiung ergibt sich aus 4 Nr. 9 GrEStG. Danach sind von der Grunder-
werbsteuer solche Erwerbsvorgnge befreit, die im Rahmen einer ffentlich Privaten Partner-
schaft (PP) erfolgen. Diese Befreiung wurde durch das PP-Beschleunigungsgesetz eingefhrt
und gilt seit dem 8. September 2005 fr Kooperationen privater Unternehmen mit der ffent-
lichen Hand. Im Rahmen eines PP werden Grundstcke hufig zunchst von der ffentlichen
Hand auf einen privaten Partner bertragen. Dieser baut auf dem Grundstck die entsprechenden
Einrichtungen (z.B. Krankenhuser oder Schulen) und untersttzt die ffentliche Hand bei deren
Betrieb. Am Ende der PP erden die Grundstcke vom privaten Partner zu zuvor festgelegten
Konditionen an die ffentliche Hand zurckveruert. Die Steuerbefreiung des 4 Nr. 2 GrEStG
umfasst dabei sowohl die bertragung der Grundstcke auf den privaten Partner wie auch die
anschlieende Rckveruerung an die ffentliche Hand nach Beendigung des PP.
164 Voraussetzung der Steuerbefreiung ist, dass ein Grundstck von einem privaten Partner erwor-
ben wird und fr hoheitliche Aufgaben oder bestimmungsgemen Gebrauch durch die Allge-
meinheit genutzt wird. Ein im Rahmen eines Betriebes gewerblicher Art genutztes Grundstck
unterliegt folglich nicht der Grunderwerbsteuerbefreiung. Auch muss die Rckbertragung des
Grundstcks an die ffentliche Hand am Ende des PP bereits zu Beginn des PP verbindlich
geregelt werden.

3. Bemessungsgrundlage
165 Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ist nach 8 Abs. 1 GrEStG grundstzlich der Wert
der Gegenleistung. Es ist daher fr Zwecke der Grunderwerbsteuer irrelevant, ob der Wert der
Gegenleistung mit dem Verkehrswert bereinstimmt. Solange es sich beim Verkaufspreis nicht
62
C. Einzelne Steuerarten 2

um einen rein symbolischen Kaufpreis handelt, ist dieser als Bemessungsgrundlage der Grund-
erwerbsteuer anzusetzen. Nicht zur Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer gehren so
genannte Betriebsvorrichtungen, gleichgltig, ob diese zivilrechtlich wesentliche Gebudebe-
standteile oder bewegliche Gegenstnde sind. Der auf die Bemessungsgrundlage anzuwendende 2
Steuersatz betrgt 3,5 %. Mit Wirkung zum 1. Januar 2007 betrgt der Steuersatz in Berlin 4,5 %.
Besondere Bedeutung erlangt die Grunderwerbsteuer auch bei vorgenommenen Umwandlungen 166
wie z.B. der Ausgliederung von Krankenhusern auf Kapitalgesellschaften. Die Einbringung der
Grundstcke und Gebude ist ein grunderwerbsteuerpflichtiger Vorgang. Da im Umwandlungs-
fall einem einzelnen Grundstck kein direkter Wert der Gegenleistung zugeordnet werden kann,
wird als Bemessungsgrundlage der Bedarfswert nach dem Bewertungsgesetz angesetzt. Das Be-
wertungsgesetz sieht dazu grundstzlich eine Wertermittlung nach den so genannten Ertrags-
wertverfahren vor. Der Ertragswert betrgt das 12,5-fache der tatschlichen Jahresrohmiete ver-
mindert um einen Altersabschlag. Sollte die tatschliche Miete um mehr als 20 % von der blichen
Miete abweichen, so ist die bliche Miete anzusetzen.
Wenn sich eine bliche Miete nicht ermitteln lsst, so wird eine Bewertung nach dem Steuer-
bilanzwertverfahren nach 147 BewG durchgefhrt (vgl. 5 A.II.4). Dies ist im Falle der Be-
wertung von Krankenhusern regelmig der Fall. Der Steuerbilanzwert setzt sich dabei aus der
Summe des Wertes des Grund und Bodens und des Wertes des Gebudes zusammen:
Der Wert des Grund und Bodens wird mit 70 v.H. des Bodenrichtwerts pro qm multipliziert mit
der Grundstcksflche in qm angesetzt.
Hinsichtlich des Gebudewertes werden die steuerbilanziellen Buchwerte angesetzt. Im Falle der 167
Bewertung von Krankenhusern hat dies den Vorteil, dass Sonderposten aus Frdermitteln nach
dem Krankenhausfinanzierungsgesetz (KHG) sowie Zuschsse und Zuweisungen des Trgers mit
gleicher Finanzierungsfunktion abzugsfhig sind.67 Nicht dazu gehren Sonderposten nach Fr-
dermitteln nach dem KHG und Sonderposten aus in Zuschsse umgewandelten Landesdarlehen
sowie nach dem KHG gefrderte Darlehen aus Bundesmitteln. Hierbei gilt:
Frdermittel Grund und Boden
Frdermittel, die auf den Grund und Boden entfallen, sind fr Zwecke der Grunderwerbsteu-
er nicht Wert mindernd zu bercksichtigen.
Frdermittel Gebude
Frdermittel, die auf das Gebude entfallen, reduzieren die Bemessungsgrundlage der Grund-
erwerbsteuer. Sie sind in der Steuerbilanz in einen Wertberichtigungsposten einzustellen.
Dieser Wertberichtigungsposten ist von den Herstellungskosten des Gebudes abzuziehen, so
dass der Steuerbilanzwert des Gebudes und somit die Bemessungsgrundlage der Grunder-
erbsteuer reduziert wird.68
Frdermittel Betriebsvorrichtungen
Frdermittel, die auf Betriebsvorrichtungen entfallen, sind fr Zwecke der Grunderwerbsteu-
er nicht Wert mindernd zu bercksichtigen.
Allgemein sei darauf hingewiesen, dass bei einer Bewertung nach dem Bedarfswertverfahren die 168
Mglichkeit besteht, einen niedrigeren Verkehrswert eines Grundstcks nachzuweisen ( 138
Abs. 4 BewG). Dieser wrde dann, abweichend vom nach dem Ertragswert- oder Steuerbilanz-
wertverfahren ermittelten Wert, angesetzt werden. Oftmals ergeben sich gerade bei der Bewer-
67 FinMin Brandenburg vom 5.9.1996, UVR 1996, S. 351.
68 FinMin Brandenburg vom 2.6.1997, Az 32-S 9014 5/97.
63
2 2 Die Besteuerung gemeinntziger Krankenhuser im berblick

tung von Krankenhausgrundstcken Besonderheiten. Dies ist damit begrndet, dass Krankenh-
ausgrundstcken aufgrund des Krankenhausfinanzierungsrechts ein vergleichsweise niedrigerer
Wert beizumessen ist.69 Hinzu kommt, dass die infrage kommenden Grundstcke nur fr Kran-
2 kenhausgebude (auch bei mglichem Abriss) verwendet werden knnen, so dass der mgliche
Erwerberkreis eingeschrnkt ist und die Angebot-Nachfrage-Situation zu niedrigen Werten fhrt.
Der Verkehrswert als Wert, der im gewhnlichen Geschftsverkehr ohne Rcksicht auf unge-
whnliche oder persnliche Verhltnisse zu erzielen wre, setzt voraus, dass es einen Markt gibt,
auf dem sich die Preise der Art von Grundstcken nach deren allgemeiner Wertschtzung bilden.
Sofern eine Grundstcksflche durch rechtsverbindliche Planung im Bebauungsplan fr den Ge-
meinbedarf festgesetzt ist, ist hiermit auch die eingeschrnkte Verkehrsfhigkeit des Grundstcks
bestimmt.70 Auch nach der Wertermittlungsverordnung71 sind diese besonderen Umstnde bei
der Bewertung zu bercksichtigen. Die Betriebsgrundstcke nehmen aufgrund der Bebauung mit
Krankenhausgebuden an der allgemeinen Wertentwicklung von Grundvermgen in der Regel
nicht teil. Im Gegensatz zu anderen gewerblich genutzten Grundstcken dienen mit Kranken-
husern bebaute Grundstcke letztlich nicht dem Zweck der Gewinnerzielung. Die Krankenh-
ausgrundstcke sind vielmehr dem Bereich der so genannten Daseinsvorsorge zuzurechnen, zu
dem auch Schulen, Spotpltze, Verkehrsflchen oder hnliches zhlen. In der Bewertungslitera-
tur wird zur Bewertung derartiger Flchen allgemein auf eine Entscheidung des BGH in einem
Enteignungsfall72 verwiesen. Danach ist bei derartigen Grundstcken von dem Zustand auszuge-
hen, den dieses zum Zeitpunkt des Ausschlusses der konjunkturellen Weiterentwicklung hatte.

VII. Grundsteuer
169 Grundstzlich unterliegt der Grundbesitz der Grundsteuer. Speziell fr Krankenhuser kann je-
doch die Vorschrift des 3 Abs. 1 Nr. 1 GrStG von Bedeutung sein. Diese befreit nmlich Grund-
besitz, der von einer inlndischen juristischen Person fr einen ffentlichen Dienst oder Gebrauch
genutzt wird. Dies ist auch dann anzunehmen, wenn juristische Personen dieses Grundstck im
Rahmen eines Betriebes gewerblicher Art nutzen. So sehen die Grundsteuerrichtlinien vor, dass
unter die Befreiung auch Grundstcke fallen, die mit einem Krankenhaus bebaut sind.
170 Darber hinaus befreit 3 Abs. 1 Nr. 3 GrStG Grundbesitz, der von einer inlndischen juristischen
Person des ffentlichen Rechts fr gemeinntzige oder mildttige Zwecke genutzt wird. Dies setzt
voraus, dass der Grundbesitz demjenigen, der ihn nutzt, auch gehren muss und dort fr einen
steuerbegnstigten Zweck (Zweckbetrieb) eingesetzt wird. Somit bleibt nur der Grundbesitz steu-
erbefreit, auf dem die gemeinntzigen oder mildttigen Zwecke unmittelbar verfolgt werden. Dazu
rechnet aber auch der Grundbesitz, auf dem die Krperschaft ihre Verwaltungsttigkeit ausbt,
weil auch hierin noch eine unmittelbare Nutzung zu gemeinntzigen Zwecken gesehen wird.73
171 Daraus ergibt sich, dass soweit steuerpflichtige wirtschaftliche Geschftsbetriebe in den Gebu-
den untergebracht sind, die Grundsteuerbefreiung nicht in Betracht kommt. Wird also nur ein
rumlich abgegrenzter Teil des Grundstcks fr steuerbegnstigte Zwecke (z.B. dem Kranken-
hausbetrieb) genutzt, ist gem. 8 Abs. 1 GrStG nur dieser Teil des Grundstcks steuerfrei. Wer-
den die Grundstcke sowohl zu steuerbegnstigten als auch nicht steuerbegnstigten Zwecken

69 Vgl. BFH vom 13.5.1995, BFH/NV 1994, S. 574; Siebert, Zeitschrift Die Wirtschaftsprfung, 1994, S. 495.
70 Dieterich in Ernst/Zinkahn/Bielenberg, Kommentar, 194 BauGB, Rn. 145, 147.
71 5 Abs. 2, 3, 14 Wert VV.
72 Urteil vom 02.2.1978, NJW 1978, S. 941.
73 Abschnitt 12 Abs. 5 Satz 1 GrdStR.
64
C. Einzelne Steuerarten 2

genutzt und eine rumliche Abgrenzung ist nicht mglich, so kommt die Steuerbefreiung nur in
Betracht, wenn die steuerbegnstigten Zwecke berwiegen. Eine besondere Bedeutung kommt
hierbei den sog. Hilfsttigkeiten zu, bei denen die Grundsteuerbefreiung ausgedehnt werden
kann. Als solche Hilfsmittel gelten bspw. Kantinenrume fr Bedienstete und Personen.74 2
Bedeutend ist hierbei die weitere Befreiungsvorschrift des 4 Nr. 6 GrStG, wonach Grundbe- 172
sitz von der Grundsteuer befreit wird, der fr Zwecke eines Krankenhauses genutzt wird, wenn
das Krankenhaus in dem Kalenderjahr, das dem Veranlagungszeitpunkt vorangeht, die Voraus-
setzungen des 67 AO erfllt. Die Gemeinntzigkeit des Krankenhaustrgers ist hierbei nicht
von Bedeutung. Auch hier ist Voraussetzung, dass das Krankenhaus vom Grundstckseigentmer
selbst betrieben wird (sog. Eigentmer-Benutzer-Identitt).75
Im Urteil vom 26.2.200376 hat der BFH entschieden, dass die Grundsteuerbefreiung auch dann 173
nicht zu gewhren ist, wenn der Grundstckseigentmer und der Klinikbetreiber bei fehlender
Identitt durch Identitt ihrer Gesellschafter oder der hinter ihnen stehenden Personen miteinan-
der verbunden sind. Der Wortlaut der Vorschrift knpft an das formale Kriterium zivilrechtlicher
Rechtstrgeridentitt an und gesellschaftsrechtliche Verflechtungen reichen fr die Inanspruch-
nahme der Vergnstigung nicht aus.
In seinem Urteil vom 25.4.200777 hat sich der BFH mit der Grundsteuerbefreiung fr Grundbe- 174
sitz, der zum Betrieb eines Krankenhauses genutzt wird, erneut auseinandergesetzt.
Der BFH hat hierbei festgestellt, dass die Steuerbefreiung nach 4 Nr. 6 GrdStG voraussetze, dass 175
der Grundbesitz ausschlielich demjenigen, der ihn benutze oder einer juristischen Person des
ffentlichen Rechts zuzurechnen sein muss. Der BFH stellt hierbei auf das formale Kriterium der
Rechtstrgeridentitt ab. Aufgrund der von 4 Nr. 6 Satz 2 GrdStG geforderten Rechtstrgeriden-
titt schliee deshalb eine Vermietung oder Verpachtung des Grundbesitzes an den Betreiber des
Krankenhauses die Steuerbefreiung aus, weil es in diesem Fall nicht vom Eigentmer unmittelbar
fr den steuerbegnstigten Zweckbetrieb des Krankenhauses genutzt wird.78

Grundsteuerbefreiung
100 %
Landkreis Krankenhaus GmbH

chtet
v erpa

Krankenhaus
Grundstck

BFH vom 25.4.2007 (BFH/NV 2007 S. 1924)


4 Nr. 6 GrdStG: grundsteuerfrei
aber: Rechtstrgeridentitt i.S.d. 4 Nr. 6 Satz 2 GrdStG
keine Steuerbefreiung bei Verpachtung,
da nicht im Eigentum genutzt.

74 Knorr/Klamann, Die Besteuerung der Krankenhuser, 3. Auflage S. 473.


75 BFH vom 9.12.1987, BStBl 1988 II S. 298.
76 BFH/NV 2003, S. 867, BStBl 2003 II S. 485.
77 BFH/NV 2007, S. 1924.
78 Vgl. auch BFH vom 16.1.1991, BStBl 1991 II S. 535.
65
2 2 Die Besteuerung gemeinntziger Krankenhuser im berblick

176 Eine andere Beurteilung ergbe sich nur dann, wenn der Krankenhausbetreiber zugleich Zurech-
nungstrger des Grundstcks sei und Teile davon an einen Dritten vermiete oder verpachte, der
sie dann fr den Betrieb eines Krankenhauses in unentbehrlicher Art und Weise nutze. Hier-
2 bei wird eine reine gesellschaftsrechtliche Verbindung des Grundstckseigentmers mit der des
Krankenhausbetreibers nicht als ausreichend angesehen.

D. Wegfall der Gemeinntzigkeit


177 Oftmals kommt es vor, dass durch Umstrukturierungen oder Verkufe die Gemeinntzigkeit von
Krankenhusern gefhrdet ist. Dies hat jedoch besondere Folgen, die das nachfolgende Kapitel
abhandeln will.

I. Vorbemerkungen
178 Formelle Voraussetzung fr die Anerkennung als gemeinntzige Krperschaft ist, dass die sat-
zungsmige Gemeinntzigkeit i.S.d. AO erfllt ist und die tatschliche Geschftsfhrung darauf
gerichtet ist, dieses mit Leben zu erfllen.

1. Satzungsmige Gemeinntzigkeit
179 60 AO bestimmt, dass die Satzung der vom Gesetzgeber vorgegebenen Anforderungen zu ent-
sprechen hat. Das Vorliegen einer dem Gesetzgeber vorgegebenen Anforderungen entsprechende
Satzung ist deshalb unabdingbare Voraussetzung fr die Steuervergnstigung.79
180 Zudem mssen die Satzungszwecke und die Art ihrer Verwirklichung so genau bestimmt sein,
dass aufgrund der Satzung geprft werden kann, ob die satzungsgemen Voraussetzungen fr
eine Steuerbegnstigung gegeben sind ( 60 AO).

2. Tatschliche Geschftsfhrung
181 Ferner ist erforderlich, dass die tatschliche Geschftsfhrung mit diesen satzungsmigen Vor-
gaben im Einklang steht ( 63 Abs. 1 AO).
182 Die tatschliche Geschftsfhrung muss von Anfang an auf die ausschlieliche und unmittelbare
Erfllung steuerbegnstigter Zwecke ausgerichtet sein und darf nicht ber die in der Satzung fest-
gelegten Ttigkeiten hinausgehen.80 Fr die Inanspruchnahme der Steuervergnstigungen muss
bei der Krperschaft- und Gewerbesteuer die tatschliche Geschftsfhrung whrend des gesam-
ten Veranlagungszeitraums den vorgeschriebenen Anforderungen entsprechen. Wird zu einem
beliebigen Zeitpunkt innerhalb eines Veranlagungszeitraums gegen dieses Gebot verstoen, so
fhrt dies zum Wegfall der Steuerbegnstigung fr den betreffenden Veranlagungszeitraum.

79 BFH vom 31.10.1984, BStBl 1985 II S. 162 und BFH vom 20.7.1988, BFH/NV 1989 S. 479.
80 FG Dsseldorf vom 9.5.1989, EFG 1990 S. 2.
66
D. Wegfall der Gemeinntzigkeit 2

3. Grundsatz der Vermgensbindung


Mit dieser Gesetzesnorm soll sichergestellt werden, dass das Vermgen, das die Krperschaft 183
unter den Vorgaben des Gemeinntzigkeitsrechts gebildet hat, auf Dauer fr steuerbegnstigte 2
Zwecke zu verwenden ist.81 Die Regelung des 61 AO ist somit als formelle Sicherstellung der
Selbstlosigkeit82 zu verstehen, da eine weitere Verwendung der angesammelten Mittel fr nicht
steuerbegnstigte Mittel ausgeschlossen wird.83 55 Abs. 1 Nr. 4 AO schreibt zwingend vor, dass
das Vermgen im Fall der Auflsung oder Aufhebung der Krperschaft oder bei Wegfall ihrer bis-
her steuerbegnstigten Zwecke nur fr steuerbegnstigte Zwecke verwendet werden darf.84

II. Eigentlicher Verlust der Gemeinntzigkeit


Das Gemeinntzigkeitsrecht sieht den Verzicht auf die Anerkennung als gemeinntzige Krper- 184
schaft nicht vor.85 Insoweit ist auch das Vorliegen der formellen und materiellen Voraussetzung
fr die Anerkennung als gemeinntzige Krperschaft und damit auch die im Rahmen der im 51
AO ff. geregelten gemeinntzigkeitsrechtlichen Bestimmungen abzustellen. Dies bedeutet, dass
es eine Aufgabe der Gemeinntzigkeit in Form einer Willensentscheidung nicht gibt. Ein Ver-
sto gegen gemeinntzigkeitsrechtliche Bestimmungen hat aber grundstzlich den Verlust der
Steuerbegnstigung zur Folge, da die einzelnen Steuergesetze bzw. die materiell-rechtlichen Be-
stimmungen der Abgabenordnung fr die jeweilige Steuerart an das Vorliegen der 51 ff. AO
anknpfen.
Hierbei ist hinsichtlich der Tragweite der Rechtsfolgen zwischen Versten gegen Allgemeinbe- 185
stimmungen des Gemeinntzigkeitsrechts und dem Versto gegen die satzungsgeme Verm-
gensbindung zu unterscheiden. Verste gegen die allgemeinen gemeinntzigkeitsrechtlichen
Bestimmungen werden mit dem Entzug der Gemeinntzigkeit fr den betroffenen Besteuerungs-
abschnitt geahndet. Ein Versto gegen allgemein gemeinntzigkeitsrechtliche Bestimmungen im
Rahmen der tatschlichen Geschftsfhrung wre bspw. bei einer Mittelfehlverwendung in einem
bestimmten Veranlagungszeitraum oder bei der Zahlung eines berhhten Geschftsfhrerge-
halts gegeben.
Verste gegen die zuvor genannte Vermgensbindung hingegen fhren grundstzlich zu einer 186
Nachversteuerung fr die letzten 10 Jahre.86 Gravierende Verste gegen die Vermgensbindung
liegen vor, wenn diese insgesamt aufgehoben wird, so dass das Vermgen aus Auseinanderset-
zungsguthaben zur Verfgung steht. Wird die Bestimmung ber die satzungsmige Vermgens-
bindung nachtrglich gendert, so dass sie den Anforderungen des 55 Abs. 1 Nr. 4 AO nicht
mehr entspricht, so gilt dies von Anfang an als steuerlich nicht ausreichend ( 61 Abs. 3 Satz 1
AO). Die betreffende Krperschaft ist damit von Anfang an uneingeschrnkt steuerpflichtig. Bei
einer entsprechenden Satzungsnderung ist auf den Abschluss des nderungsverfahrens durch
die Eintragung der Satzungsnderung im Handels- oder Vereinsregister abzustellen.87 Als Rechts-

81 Vgl. im Einzelnen 3 C. I.
82 Vgl. 2.
83 BFH vom 12.8.1997, BFH NV 1998 S. 146.
84 Vgl. im brigen Beitrag von Herrn Rehbein.
85 Troll/Wallenstein/Halaczinsky, Besteuerung gemeinntziger Vereine und Stiftungen und der juristischen Personen
des ffentlichen Rechts, 5. Auflage 2004 S. 157.
86 Bott in: Schauhoff, Handbuch der Gemeinntzigkeit, 2. Auflage S. 642 ff.
87 BFH vom 24.4.2001, BStBl 2001 II S. 518.
67
2 2 Die Besteuerung gemeinntziger Krankenhuser im berblick

folge derartiger Verste gilt auf jeden Fall eine Nachversteuerung fr die letzten 10 Jahre vor n-
derung bzw. Verletzung der Bestimmung der Vermgensbindung.
187 Bedeutung erlangt jedoch dabei der Umstand, dass eine Fehlverwendung von Mitteln nach ihrem
2 Ausma einer Aufhebung der Vermgensbindung gleichkommen kann, so dass anstelle einer
lediglich temporren auf den jeweiligen Steuerabschnitt bezogenen Versagung der Gemeinntzig-
keit unter Anwendung der Regelung des 61 Abs. 3 AO ein Wegfall der Gemeinntzigkeit von An-
fang an und damit eine Nachversteuerung fr die letzten 10 Jahre angenommen werden kann.88
188 61 Abs. 3 AO ist insofern inkonsequent, als das Rckwirkungsgebot lediglich mit dem Grundsatz
der Vermgensbindung beschrnkt ist, whrend andere nicht minder schwere Verste keine rck-
wirkende Besteuerung zur Folge haben. Aufgrund des 64 Abs. 2 AO gilt 63 Abs. 3 AO sinnge-
m, wenn die Vermgensbindung durch die tatschliche Geschftsfhrung verletzt wird.89

III. Mgliche Nachversteuerung


189 Die Nachversteuerung erstreckt sich in ihrem Ausma auf die Steuern, die innerhalb des Nach-
versteuerungszeitraums entstanden sind.90 Dabei werden smtliche steuerrelevante Tatbestnde
unabhngig davon erfasst, ob die hierbei erzielten Einnahmen tatschlich noch im Vermgen
vorhanden sind.91
190 Die regulre Festsetzungsfrist i.S.d. 169 ff. AO bildet keine der Nacherhebung entgegenstehen-
de zeitliche Begrenzung. Vielmehr ist der Wegfall der Steuerbegnstigung von Anfang an als ein
rckwirkendes Ereignis i.S.d. 157 Abs. 1 Nr. 2 AO zu werten, so dass ein eigenstndiger Lauf der
Festsetzungsfrist begrndet wird, der nach 61 Abs. 2 Satz 2 AO auch die letzten Kalenderjahre
vor der Verletzung der Bestimmung umfasst. Die im Zuge der Nachversteuerung erforderlichen
Veranlagungs- und Festsetzungsarbeiten durch die Finanzbehrden sind aber innerhalb der re-
gulren Festsetzungsfrist vorzunehmen.92 Diese beginnt nach 175 Abs. 1 Satz 2 AO mit dem
Ablauf des Kalenderjahres, in dem die satzungsmige Vermgensbindung steuerlich aufgehoben
bzw. verletzt wurde.

1. Krperschaftsteuer
191 Bei einer Aufhebung der Gemeinntzigkeit wird diese von Anfang an als nicht erfllt betrachtet,
so dass die Krperschaft als unbeschrnkt krperschaftsteuerpflichtig und nicht steuerbefreit be-
handelt wird. Ein Wechsel in der Steuerpflicht i.S.d. 13 KStG liegt aber nicht vor, weshalb ein
Teilwertansatz der Wirtschaftsgter und damit eine steuerfreie Aufdeckung stiller Reserven aus-
geschlossen ist.93
192 Der Wegfall der Vergnstigung hat fr die Einkommensermittlung zur Folge, dass der Umfang
der steuerbaren und damit steuerpflichtigen Einknfte nach 8 Abs. 1 und Abs. 2 KStG i.V.m. 1
Abs. 2 KStG zu bestimmen ist. Die unterschiedliche steuerliche Behandlung der verschiedenen
Sphren (Idealbereich, Vermgensverwaltung, Zweckbetrieb und steuerpflichtiger wirtschaft-
licher Geschftsbetrieb) einer gemeinntzigen Krperschaft entfllt damit. Im Vergleich zur par-
88 AEAO Nr. 8 61 AO.
89 Tipke/Kruse, AO, Tz. 3 zu 61 AO.
90 Tipke/Kruse, AO, Tz. 4 zu 63 AO.
91 AEAO Nr. 5 zu 61 AO.
92 Bott a.a.O. S. 643.
93 AEAO Tz. 9 Satz 2 zu 61 AO.
68
D. Wegfall der Gemeinntzigkeit 2

tiellen Steuerpflicht der gemeinntzigen Krperschaft ergeben sich deshalb bei voller Steuer-
pflicht folgende Abweichungen:
Die Steuerbefreiung fr Einknfte aus Vermgensverwaltung entfllt. Somit unterliegen Ein-
knfte aus Kapitalvermgen i.S.d. 20 EStG und Einknfte aus Vermietung und Verpachtung 2
i.S.d. 21 EStG der Besteuerung.
Die einschrnkenden Voraussetzungen eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschftsbe-
triebs i.S.d. 14 AO fallen weg. Somit erfolgt auch die Besteuerung der Gewinne von steuer-
pflichtigen wirtschaftlichen Geschftsbetrieben, die bisher unter der Besteuerungsfreigrenze
des 64 Abs. 3 AO i.H.v. EUR 35.000 geblieben waren.
Die bisher als Zweckbetriebe i.S.d. 6568 AO steuerbefreiten Ttigkeiten fhren nunmehr
zu steuerbaren und bei der Gewinnermittlung zu bercksichtigenden Einknften aus Gewer-
bebetrieb i.S.d. 15 EStG.
Soweit Krankenhuser keine Steuerbilanzen aufgestellt haben, knnen die handelsrechtlichen 193
Ergebnisse zu erheblichen Abweichungen fhren. Beispielhaft seien wegen handelsrechtlich zu-
lssiger Rckstellung, aber steuerrechtlich unzulssige Rckstellungen genannt.
Handelsrechtlich sind nach 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB bspw. zwingend Rckstellungen fr unter- 194
lassene Aufwendungen fr Instandhaltungen zu bilden, die im folgenden Geschftsjahr innerhalb
von drei Monaten nachgeholt werden. Auch steuerlich besteht in diesem Fall ein Passivierungs-
gebot. Nach 249 Abs. 1 S. 3 HGB drfen fr unterlassene Aufwendungen fr Instandhaltung
auch Rckstellungen gebildet werden, wenn die Instandhaltung erst nach Ablauf der ersten drei
Monate des folgenden Geschftsjahres nachgeholt wird. Das insoweit bestehende handelsrecht-
liche Wahlrecht fhrt steuerlich zu einem Passivierungsverbot, so dass Zufhrungen, die handels-
rechtlich aufgrund des Wahlrechts erfolgt sind, steuerlich korrigiert werden mssen.
Weiterer Anpassungsbedarf, der zu einer Erhhung der Nachversteuerung fhrt, kann sich aus 195
dem unterschiedlichen Ansatz von Jubilumsrckstellungen und Altersteilzeitrckstellungen
ergeben.
Darber hinaus sind nach 8 Abs. 1 KStG i.V.m. 4 Abs. 5 EStG im Gegensatz zur Handelsbilanz 196
auch nicht abziehbare Betriebsausgaben zu korrigieren. Dies betrifft bspw. den nichtabzieh-
baren Anteil der Bewirtungskosten.
Weitere Besonderheiten knnen sich durch Zuschsse nach dem KHG ergeben. Diese Zuschsse 197
sind entweder als Einnahmen zu erfassen oder von den Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten
zu krzen mit der Folge, dass sich die AfA-Bemessungsgrundlage vermindert. Die Vorschriften
der KHBV sind als handelsrechtliche Grundstze ordnungsmiger Buchfhrung einzustufen.94
Sie sind damit fr die Erstellung des steuerlichen Abschlusses mageblich nach 5 Abs. 1 Satz 1
EStG. Der Sonderposten nach KHG bleibt in der Steuerbilanz erhalten.
Der Sonderposten fr Frdermittel nach KHG stellt entsprechend dem BFH-Urteil vom 198
21.11.199695 einen passiven Wertberichtigungsposten zu den mit Frdermitteln finanzierten Ver-
mgensgegenstnden des Anlagevermgens dar. Sein Ansatz auf der Passivseite der Bilanz auer-
halb des Eigenkapitals erfolgt somit sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz.
Allerdings sind mgliche Vernderungen des aktiven Ausgleichspostens fr Eigenmittelfrde- 199
rung ( 5 Abs. 5 KHBV) steuerwirksam zu behandeln. Dieser Ausgleichsposten stellt keinen Ver-

94 330 Abs. 1 S. 1 HGB.


95 VIII R 58/93, BStBl II 1997, S. 390.
69
2 2 Die Besteuerung gemeinntziger Krankenhuser im berblick

mgensgegenstand, sondern lediglich eine Bilanzierungshilfe dar96 und kann daher in der Steuer-
bilanz nicht angesetzt werden. Dies hat zur Folge, dass in der Steuerbilanz die in der Handels-
bilanz vorgenommene Neutralisierung der Abschreibungen wieder rckgngig gemacht wird.
2 Hieraus entsteht steuerlich zustzlicher Aufwand in Hhe der jhrlichen Zufhrung zum han-
delsrechtlichen Ausgleichsposten.
200 Soweit im Nachversteuerungszeitraum auch der steuerliche Systemwechsel vom Anrechnungs-
verfahren auf das Halbeinknfteverfahren liegt, sind auch die steuerlichen Feststellungen, die im
Rahmen des Systemwechsels bei voll steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften vorzunehmen waren,
nachzuvollziehen ( 27, 36 KStG). Hieraus kann sich ggf. auch ein Krperschaftsteuerguthaben
und damit auch ein Krperschaftsteuerminderungspotenzial i.S.d. 37 KStG ergeben.

2. Gewerbesteuer
201 Die fr Zwecke der Krperschaftsteuer zu ermittelnde Bemessungsgrundlage stellt nach 7 Satz 1
GewStG die Grundlage fr die Ermittlung des fr die Gewerbeertragsteuer mageblichen Gewer-
besteuermessbetrags dar.
202 Bei Krankenhusern fllt zwar die Steuerbefreiungsvorschrift des 3 Nr. 6 GewStG weg. Hier ist
jedoch die Vorschrift des 3 Nr. 20 GewStG zu beachten. Danach sind Krankenhuser von der
Gewerbesteuer befreit, sofern diese bestimmte Bedingungen erfllen, wenn Krankenhuser die
Voraussetzungen des 67 Abs. 1 und 2 AO erfllen. 97
203 Krankenhausfremde Leistungen bspw. wie der Verkauf von Speisen und Getrnken an Besucher
unterliegen weiterhin der Gewerbesteuer.98

3. Umsatzsteuer
204 Die mit dem Betrieb eines Krankenhauses eng verbundenen Umstze sind nach 4 Nr. 16 UStG
von der Umsatzsteuer befreit, sofern die in dieser Vorschrift genannten Voraussetzungen als er-
fllt anzusehen sind. Dies gilt grundstzlich unabhngig von der Qualifikation des betreffenden
Krankenhauses als gemeinntzige Einrichtung. Daher ndert sich durch den Wegfall des Gemein-
ntzigkeitsstatus nichts an der grundstzlichen umsatzsteuerlichen Wrdigung und damit der
Anwendung des 4 Nr. 16 UStG.99
205 Die Umstze aus dem bisherigen steuerbegnstigten Bereich der Vermgensverwaltung und
anderer Zweckbetriebe unterliegen dann ebenfalls dem Regelsteuersatz i.H.v. 19 v.H. Der ermig-
te Steuersatz i.S.d. 12 Abs. 2 Nr. 8 a) UStG findet keine Anwendung mehr. Auerdem knnen
Umsatzsteuerbefreiungen, die die Gemeinntzigkeit des leistenden Unternehmers vorausset-
zen, beispielsweise fr entgeltliche Vortragsveranstaltungen i.S.d. 4 Nr. 22 a) UStG, nicht mehr
beansprucht werden.

96 IDW RS KHFA 1, Tz. 21 und 23.


97 Vgl. 2 Kapitel C. II. 2. Gewerbesteuerbefreiungen.
98 Groff in Glanegger/Groff, Kommentar zum GewStG, 6. Aufl. 2006, 3 Nr. 20 GewStG, Rn. 179.
99 Vgl. im Einzelnen 2 Kapitel.
70
D. Wegfall der Gemeinntzigkeit 2

4. Erbschaft- und Schenkungsteuer


Unter steuerpflichtige Erwerbe fallen auch die Schenkungen unter Lebenden i.S.d. 7 ErbStG. 206
Diese fr gemeinntzige Institutionen geltende Erbschaftsteuerbefreiung des 13 Abs. 1 Nr. 16 b 2
Satz 2 ErbStG fllt mit Wirkung fr die Vergangenheit weg, wenn die Voraussetzungen fr die
Anerkennung der Gemeinntzigkeit der Krperschaft innerhalb von 10 Jahren nach der Zuwen-
dung entfllt und das Vermgen nicht steuerbegnstigten Zwecken zugefhrt wird.
Fr Schenkungen, die innerhalb 10 Jahre vor Aufgabe der Gemeinntzigkeit angefallen sind, kann 207
es somit zu einer Belastung mit Erbschafts- und Schenkungsteuer kommen, wenn diese Verm-
genswerte bspw. Barmittel bereits nicht fr gemeinntzige Zwecke verbraucht wurden.100

5. Spendenhaftung
Grundstzlich ist zu beachten, dass eine Verwendung von Spenden auerhalb des in der Zuwen- 208
dungsbesttigung angegebenen Zwecks im Grundsatz den Tatbestand der Spendenhaftung i.S.d.
10 b Abs. 4 EStG, 9 Abs. 1 Nr. 2 Satz 5 KStG und 9 Nr. 5 Satz 9 und 10 GewStG erfllt.
Strittig ist hierbei die Fehlverwendung im Falle des Wegfalls der Gemeinntzigkeit. Eine Fehl- 209
verwendung und damit ein Fall der Spendenhaftung liegt nicht vor, wenn erst nach der ordnungs-
gemen Verwendung der Spenden fr steuerbegnstigte Zwecke die Gemeinntzigkeit ent-
fllt.101
Allerdings hat das Finanzgericht im rechtskrftigen Urteil vom 14.1.1998102 entschieden, dass 210
der nachtrgliche Wegfall der Gemeinntzigkeit zu einer Fehlverwendung aller whrend der Ge-
meinntzigkeit bescheinigten Spenden und zwar unabhngig von deren tatschlichen Verwen-
dung fhrt.
Mit Urteil vom 10.9.2003103 hat der BFH hingegen entschieden, dass eine Krperschaft nicht nach 211
10 b Abs. 2 Satz 2 2. Alt. EStG wegen Fehlverwendung haftet, wenn sie die Spenden zwar zu dem
in der Spendenbesttigung angegebenen Zweck verwendet, selbst aber nicht als gemeinntzig
anerkannt ist. Im Falle der Versagung der Steuerbegnstigung nach 51 ff. AO fr abgelaufene
Veranlagungszeitrume ist daher zu prfen, fr welche Zwecke die besttigten Zuwendungen ver-
wendet wurden. Die Spendenhaftung umfasst in diesen Fllen nur die Zuwendungen, die tatsch-
lich fehlverwendet, d.h. nicht fr die in der Besttigung angegebenen steuerbegnstigten Zwecke
verwendet wurden.

100 Buchna, Gemeinntzigkeit im Steuerrecht 9. Auflage S. 561 f.


101 Buchna, a.a.O. S. 349; Kirchhof/Shn, Kommentar ESt Tz E53 zu 10 b EStG, Schauhoff, Handbuch der Gemein-
ntzigkeit, 2. Auflage 10 Tz 122.
102 EFG 1998 S. 757.
103 BStBl 2004 II S. 352.
71
3

3 Mittelverwendung

3
A. Einleitung
1 Mit der Erlangung der steuerlichen Gemeinntzigkeit i.S. der 52 bis 68 AO sind fr die Kr-
perschaft zahlreiche Vorteile verbunden: So unterliegen gemeinntzige Krperschaften mit Aus-
nahme ihrer steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschftsbetriebe weder der Krperschaftsteuer
( 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG) noch der Gewerbesteuer ( 3 Nr. 6 Satz 1 GewStG). Soweit auer-
halb wirtschaftlicher Geschftsbetriebe umsatzsteuerbare und umsatzsteuerpflichtige Leistungen
erbracht werden, findet auf diese der ermigte Umsatzsteuersatz Anwendung ( 12 Abs. 2 Nr. 8
lit. a UStG). Fr Grundstcke, die unmittelbar fr einen steuerbegnstigten Zweck genutzt wer-
den, gilt eine Grundsteuerbefreiung ( 7, 8 GrStG). Der Gesetzgeber knpft die Steuervergnsti-
gungen an die Voraussetzung, dass die Krperschaft ausschlielich und unmittelbar gemeinnt-
zige, mildttige oder kirchliche Zwecke verfolgt.
Als Kehrseite der Medaille werden diese Vergnstigungen durch den Gesetzgeber mit erheb-
lichen Einschrnkungen und Auflagen bei der Mittelverwendung versehen. So gehrt das Gebot
der zeitnahen Mittelverwendung ( 55 Abs. 1 Nr. 5 AO) zu den tragenden Grundstzen des Ge-
meinntzigkeitsrechts. Darber hinaus bestehen Restriktionen durch das Verbot zweckfremder
oder berhhter Ausgaben ( 55 Abs. 1 Nr. 3 AO) sowie der Zuwendung von Gewinnanteilen an
Mitglieder oder Gesellschafter ( 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 AO). Auerdem sind die gemeinntzigen
Krperschaften gehalten, ihre Mittel nur fr gemeinntzige Zwecke zu verwenden ( 55 Abs. 1
Nr. 1 Satz 1 AO).
Werden diese Restriktionen nicht beachtet, so kann dies zu einem Verlust der Gemeinntzig-
keit fhren. Die Krperschaft unterliegt im betreffenden Veranlagungszeitraum der Krper-
schaftsteuer und Gewerbesteuer. Ebenso entfllt die Grundsteuerbefreiung und die Begnstigung
beim Umsatzsteuersatz. Weit schwerer wiegt jedoch, dass die Finanzverwaltung hierin einen so
erheblichen Versto gegen die satzungsgeme Vermgensbindung sehen kann, dass sie unter
Durchbrechung der Festsetzungsverjhrung eine Nachversteuerung fr die letzen zehn Jahre
vor dem mageblichen Zeitpunkt vornimmt ( 61 Abs. 3 AO). Im Fall einer tatschlichen Mittel-
fehlverwendung kann die Finanzverwaltung der gemeinntzigen Krperschaft gem 63 Abs. 4
AO eine Frist setzen, innerhalb der die Mittel gemeinntzigkeitsunschdlich einzusetzen sind.
2 In Bezug auf den Umfang der Steuervergnstigung ist bei gemeinntzigen Krperschaften steuer-
lich zwischen folgenden Ttigkeitsbereichen zu unterscheiden:1
Steuerfreie Ertrge im ideellen Bereich.
Steuerfreie Vermgensverwaltung mit Ertrgen aus Kapitalvermgen und aus der Verpach-
tung von Grundvermgen.
Steuerbegnstigter wirtschaftlicher Geschftsbetrieb (= Zweckbetrieb) i.S. des 65 AO.
Steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschftsbetrieb i.S. des 64 AO.

Zu den Ertrgen im ideellen Bereich zhlen beispielsweise ffentliche Zuschsse oder Spenden.
Ebenfalls steuerfrei zu vereinnahmende Ertrge aus dem Bereich der Vermgensverwaltung sind
zum Beispiel solche aus der Verpachtung von Grundvermgen (jedoch ohne kurzfristige Vermie-
1 Vgl. nur Lammerding, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung und Nebengesetze, 15. Auflage 2005, S. 126 f.
72
B. Mittelbeschaffung und Mittelverwendung 3

tungen) oder Ertrge aus Kapitalvermgen. Ein wirtschaftlicher Geschftsbetrieb ist nach 14
AO eine selbstndige nachhaltige Ttigkeit, die ber die reine Vermgensverwaltung (im Sinne
einer Fruchtziehung) hinausgeht und durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile
erzielt werden. Ein solcher wirtschaftlicher Geschftsbetrieb stellt dann einen Zweckbetrieb dar,
wenn die allgemeinen Zweckbetriebsvoraussetzungen gegeben sind. Dies ist regelmig der Fall,
wenn eine enge Verbindung mit der steuerbegnstigten Bettigung der Krperschaft besteht.
3
Tatschlich ist die gemeinntzige Krperschaft aber ein einheitliches Rechtssubjekt, sodass Kon-
flikte zwischen der steuerrechtlichen Wertung und den praktischen Bedrfnissen vorprogram-
miert erscheinen. Wegen der rechtlichen Einheitlichkeit knnen sich die verschiedenen Sphren
einer gemeinntzigen Krperschaft wechselseitig auch keine Darlehen gewhren.

B. Mittelbeschaffung und Mittelverwendung


I. Mittelbeschaffung
Das gemeinntzige Geprge wird einer Krperschaft sowohl durch die Art und Weise der Mit- 3
telverwendung als auch durch die Ausgestaltung der Mittelbeschaffung gegeben. Denn: Die
Krperschaft ist nicht steuerbegnstigt, wenn ihr die wirtschaftliche Ttigkeit bei einer Gesamt-
betrachtung das Geprge gibt.2 berwiegt also der wirtschaftliche Geschftsbetrieb einer ge-
meinntzigen Krperschaft, so gefhrdet dies ihren gemeinntzigkeitsrechtlichen Status. Ab wann
der wirtschaftliche Geschftsbetrieb berwiegt, ist eine schwierig zu entscheidende Wertungsfra-
ge. Ein Missverhltnis zwischen dem im wirtschaftlichen Bereich eingesetzten Anlagekapital und
dessen Ertrgen ist ein Beweisanzeichen dafr, dass das Vermgen der gemeinntzigen Krper-
schaft nicht zweckgerichtet fr den ideellen Bereich eingesetzt wird.3 Lsst sich nicht feststellen,
dass das eingesetzte Kapital oder Personal und der Ertrag aus der wirtschaftlichen Aktivitt zuei-
nander in einem angemessenen Verhltnis stehen, ist die Gemeinntzigkeit gefhrdet.4
Die Beteiligung an steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften ist auch bei einer Mehrheitsbeteiligung 4
in der Regel dem Bereich der steuerfreien Vermgensverwaltung zuzuordnen.5 Sie stellt jedoch
dann einen wirtschaftlichen Geschftsbetrieb dar, wenn die steuerbegnstigte Krperschaft tat-
schlich entscheidenden Einfluss auf die laufende Geschftsfhrung der Beteiligungsgesellschaft
ausbt. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs gehren zur laufenden Geschftsfhrung
alle tatschlichen und rechtsgeschftlichen Handlungen, die der gewhnliche Betrieb der Gesell-
schaft mit sich bringt, und solche organisatorischen Manahmen, die zur gewhnlichen Verwal-
tung der Gesellschaft gehren.6 Ein schdlicher Einfluss auf die laufende Geschftsfhrung liegt
in der Regel bei Personalunion zwischen der Geschftsfhrung der begnstigten Einrichtung und
der Beteiligungsgesellschaft vor.
Demgegenber besteht bei einer Beteiligung der gemeinntzigen Krperschaft an einer Mitunter- 5
nehmerschaft eher die Gefahr, dass dadurch die Gemeinntzigkeit gefhrdet wird. Denn anders

2 AEAO zu 55 Abs. 1 Nr. 1, Tz. 2 Satz 2.


3 Fischer, in: Hbschmann/Hepp/Spitaler, AO-Kommentar, Lfg. 138 April 1993, 55 Rn. 87.
4 Schauhoff, Verlust der Gemeinntzigkeit durch Verluste?, DStR 1998, 701.
5 AEAO zu 64 Abs. 1, Tz. 3 Satz 3.
6 BFH v. 03.07.1997, IV R 58/95, BStBl. II 1998, 86.
73
3 3 Mittelverwendung

als bei der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft begrndet diese zwingend einen steuerpflich-
tigen wirtschaftlichen Geschftsbetrieb.7
Dem gemeinntzigen Geprge einer Krperschaft stehen wirtschaftliche Ttigkeiten, die im Rah-
men eines Zweckbetriebes entfaltet werden, nicht entgegen.8
Unklar ist, ob bei der Beurteilung des Geprges auf die mit der jeweiligen Ttigkeit im Zusammen-
3 hang stehenden Einnahmen oder den damit verbundenen Zeit- und Personalaufwand abzustellen
ist. Angesichts des Umstandes, dass zahlreiche gemeinntzige Krperschaften darauf angewie-
sen sind, ihre satzungsmigen Zwecke durch wirtschaftliche Aktivitten zu finanzieren, scheidet
eine rein quantitative Betrachtung der Einnahmenseite aus. Denn dadurch wrden diesen ge-
meinntzigen Krperschaften die Vergnstigungen des Gemeinntzigkeitsrechts verwehrt. Dies
entspricht jedoch nicht der gesetzgeberischen Intention.

II. Mittelverwendung
6 Ziel der gemeinntzigen Krperschaft muss es sein, alle Ttigkeiten auf die Erreichung des steu-
erbegnstigten Zwecks auszurichten. Dieser Grundsatz bedeutet aber nicht, dass jede einzelne
Ttigkeit, die von der steuerbegnstigten Krperschaft unternommen wird, fr sich betrachtet
gemeinntzig sein muss.

1. Zweckbindung
7 Nach dem Mittelverwendungsgebot drfen Mittel der Krperschaft nur fr satzungsgeme Zwe-
cke verwendet werden. Das Mittelverwendungsgebot umfasst dabei nicht nur die der Krper-
schaft zur Untersttzung ihres Satzungszwecks zugewendeten Mittel, sondern auch Gewinne aus
Zweckbetrieben und aus wirtschaftlichen Geschftsbetrieben sowie den berschuss aus der Ver-
mgensverwaltung.
Nicht unter das Mittelverwendungsgebot fallen Mittel, die der Krperschaft von vornherein zum
Zwecke der Vermgensverwaltung zur Verfgung gestellt9 oder zur Begrndung eines wirtschaft-
lichen Geschftsbetriebs zugewendet werden10.
Das Mittelverwendungsgebot wird in 61 AO durch den Grundsatz der Vermgensbindung er-
gnzt. Danach sind die Mittel der Krperschaft sptestens bei deren Auflsung oder Aufhebung
fr gemeinntzige Zwecke zu verwenden.
Grundstzlich liegt eine Mittelfehlverwendung vor, wenn die Krperschaft mit gemeinntzig-
keitsrechtlich gebundenen Mitteln Verluste in ihren wirtschaftlichen Geschftsbetrieben aus-
gleicht (vgl. zu Verlustausgleich 3D.I)

2. Keine berhhten Ausgaben


8 Anders als im sonstigen Steuerrecht gilt im Gemeinntzigkeitsrecht ein generelles Angemessen-
heitsgebot. Denn nach 55 Abs. 1 Nr. 3 AO darf die gemeinntzige Krperschaft niemanden

7 BFH v. 27.03.2001, I R 78/99, BStBl. II 2001, 449.


8 OFD Frankfurt a.M., Vfg. v. 06.08.2003, DStZ 2003, 817.
9 Uterhark, in: Schwarz, Abgabenordnung, Lfg. 107 Februar 2004, 55 Rn. 15.
10 Buchna, Gemeinntzigkeit im Steuerrecht, 9. Auflage 2008, S. 125.
74
B. Mittelbeschaffung und Mittelverwendung 3

durch unverhltnismig hohe oder zweckfremde Vergtungen begnstigen. Als angemessen ist
das anzusehen, was fr eine vergleichbare Ttigkeit oder Leistung blicherweise auch von ande-
ren (nicht steuerbegnstigten) Dritten in einer vergleichbaren Situation bezahlt werden wrde.
Zu den schdlichen Ausgaben in diesem Sinne zhlen auch Einnahmeverzichte, zum Beispiel
durch die Gewhrung von Preisvorteilen.
3
3. Keine Gewinnausschttung
Gesellschafter gemeinntziger Krperschaften drfen nach 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 AO keine 9
Gewinnanteile oder sonstigen Zuwendungen aus Mitteln der Gesellschaft erhalten. Damit sind
Gewinnausschttungen gemeinntziger Krperschaften an ihre Gesellschafter untersagt. Dieses
Verbot gilt ebenso fr verdeckte Gewinnausschttungen oder Quersubventionierungen.

> Beispiel:
Eine gemeinntzige Krankenhaus GmbH die Tochtergesellschaft einer (nicht gemeinntzigen) Krankenhaus Holding AG
ist berlsst ihrer (ebenfalls nicht gemeinntzigen) Schwestergesellschaft, einer Service GmbH, die Kchen- und Reini-
gungsdienstleistungen innerhalb des Konzerns erbringt, verschiedene Rume und Einrichtungsgegenstnde unentgelt-
lich oder zu Preisen unterhalb des blichen Entgelts. In diesem Fall liegt eine gemeinntzigkeitsschdliche verdeckte
Gewinnausschttung der Krankenhaus GmbH an die Krankenhaus Holding AG vor.

Allerdings stellt sich die Frage, ob gemeinntzige Krperschaften auch an ihre gemeinntzigen 10
Gesellschafter keine Gewinne ausschtten knnen, ohne gegen das in 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2
AO geregelte Mittelverwendungsgebot zu verstoen. Der Wortlaut des 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2
AO unterscheidet nicht zwischen gemeinntzigen und nicht gemeinntzigen Gesellschaftern.
Whrend der Gesetzeswortlaut zunchst ein absolutes Ausschttungsverbot vermuten lsst, ist
die Vorschrift nach Auffassung der Finanzverwaltung einschrnkend zu interpretieren: Handelt
es sich bei dem Empfnger der Gewinnausschttung um eine gemeinntzige Krperschaft, so soll
die Ausschttung eines Teils des Gewinns an diesen zulssig sein.11
Nach dem Verstndnis der Finanzverwaltung mssen bei einer teilweisen Gewinnausschttung
der ausschttenden Krperschaft noch berwiegend Mittel zur Verwirklichung eigener steuer-
begnstigter Zwecke verbleiben. Eine Ausschttung von mehr als 50 Prozent der Mittel ist da-
nach unzulssig.12 Demgegenber wird in der Literatur die Ansicht vertreten, dass ein Versto
gegen 58 Nr. 2 AO erst dann anzunehmen sei, wenn durch eine gemeinntzige Krperschaft
ber einen lngeren Zeitraum und fast ausschlielich (zu ber 90 Prozent) Mittel an eine andere
gemeinntzige Krperschaft berlassen werden.13 Der Bundesfinanzhof hat diese Frage bisher of-
fen gelassen, hlt es aber u.U. fr geboten, fr die Beurteilung der Mittelzuwendung auf mehrere
Veranlagungszeitrume abzustellen.14

11 AEAO zu 58 Nr. 2 Satz 2, Tz. 2 Satz 2.


12 AEAO zu 58 Nr. 2 Satz 2, Tz. 2 Satz 1.
13 Koenig, in: Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2004, 58 Rn. 9; Gersch, in: Klein, Abgabenordnung, 9. Auflage 2006,
58 Rn. 3.
14 BFH v. 15.07.1998, I R 156/94, DStR 1998, 1710; die Finanzverwaltung hat in einem Nichtanwendungserlass zu dieser
Entscheidung verfgt, dass die Grundstze dieses Urteils nicht allgemein anzuwenden sind, BMF, Schr. (koordinierter
Lndererlass) v. 15.02.2002, BStBl. I 2002, 267.
75
3 3 Mittelverwendung

Da die steuerbegnstigten Gesellschafter die an sie ausgeschtteten Mittel ihrerseits fr steuerbe-


gnstigte Zwecke verwenden mssen, ist eine 55 Abs. 1 AO entsprechende Mittelverwendung
sichergestellt.15

4. Zweckbetriebe
3
11 Unterhlt die gemeinntzige Krperschaft einen wirtschaftlichen Geschftsbetrieb mit einer en-
gen Verbindung zu der steuerbegnstigten Bettigung, so kann es sich hierbei um einen Zweck-
betrieb i.S. des 65 AO handeln. Der Gesetzgeber normiert in 65 AO drei Voraussetzungen fr
die Annahme eines Zweckbetriebes, die kumulativ erfllt sein mssen. Der zu beurteilende wirt-
schaftliche Geschftsbetrieb der gemeinntzigen Krperschaft selbst, also die ihn begrndenden
Ttigkeiten, muss in seiner Gesamtrichtung unmittelbar und nicht nur mit den durch ihn er-
zielten Einnahmen dem steuerbegnstigten Zweck dienen ( 65 Ziff. 1 AO).16 Der Begriff der
Gesamtrichtung ist allerdings so zu verstehen, dass nicht jede geringfgige, auerhalb des Sat-
zungszwecks liegende Ttigkeit die Zweckbetriebseigenschaft strt. Der BFH hat derartige Ttig-
keiten bis zu einem Umfang von 10 Prozent noch als unschdlich angesehen.17 Weiterhin muss
der wirtschaftliche Geschftsbetrieb fr die Verwirklichung des Satzungszwecks unentbehrlich
sein ( 65 Ziff. 2 AO). Der Satzungszweck muss sich mit der Unterhaltung des wirtschaftlichen
Geschftsbetriebs decken, sie drfen sich praktisch nicht voneinander trennen lassen und somit
der steuerbegnstigte Zweck in jenem wirtschaftlichen Geschftsbetrieb seine einzig mgliche
Erfllung finden.18 Auerdem darf der wirtschaftliche Geschftsbetrieb zu nicht begnstigten
Betrieben nicht in grerem Umfang in Wettbewerb [treten], als es bei Erfllung der steu-
erbegnstigten Zwecke unvermeidbar ist ( 65 Ziff. 3 AO). Dabei reicht ein sog. potenzielles
Wettbewerbsverhltnis aus, um das Vorliegen eines Zweckbetriebes zu verneinen. Es kommt also
nicht darauf an, dass tatschlich Wettbewerber vorhanden sind, zu denen sich die gemeinntzige
Krperschaft in Konkurrenz begibt. Ausreichend ist bereits, wenn sich ein mglicher Wettbewer-
ber wegen der Steuerbegnstigung der gemeinntzigen Krperschaft am Markteintritt gehindert
sieht.19

> Beispiel:
Ein Krankenhaus erffnet den Eltern von stationr behandelten Kindern die Mglichkeit, gegen Entgelt in speziell dafr
vorgehaltenen Rumen des Krankenhauses zu bernachten. Diese kurzfristige Vermietung von Rumen ist nach unserer
Auffassung noch dem Zweckbetrieb Krankenhaus zuzurechnen, weil die Anwesenheit der Eltern die Genesung der Kinder
frdert.

Daneben finden sich in 67 und 68 AO verschiedene Ttigkeiten, die gesetzlich als Zweckbe-
triebe definiert wurden. Ist nach diesen Vorschriften ein Zweckbetrieb gegeben, so ist nicht zu
prfen, ob durch diese Ttigkeiten eine schdliche Wettbewerbsttigkeit nach 65 Ziff. 3 AO ge-
geben ist.20 Trotz Wettbewerbsttigkeit wird in diesen Fllen die Gemeinntzigkeit der Krper-
schaft nicht gefhrdet.

15 Schauhoff, Handbuch der Gemeinntzigkeit, 2. Auflage 2005, 8 Rn. 114.


16 BFH v. 26.04.1995, I R 25/93, BStBl. II 1995, 767.
17 BFH v. 18.01.1995, V R 139/92, BStBl. II 1995, 446 mit zahlreichen Nachweisen.
18 BFH v. 02.10.1968, I R 40/68, BStBl. II 1969, 43.
19 AEAO zu 65, Tz. 4 Satz 3.
20 BFH v. 04.06.2003, I R 25/02, BStBl. II 2004, 660.
76
C. Verpflichtung zur zeitnahen Mittelverwendung 3

Krankenhuser sind nach der Definition des 67 AO immer dann ein Zweckbetrieb, wenn sie
bestimmte Voraussetzungen erfllen. Dabei unterscheidet die Zweckbetriebsdefinition in 67
AO zwischen Krankenhusern, auf die das Krankenhausentgeltgesetz oder die Bundespflege-
satzverordnung anwendbar ist, und solchen, die nicht in den Anwendungsbereich dieser Vor-
schriften fallen. Ein Zweckbetrieb liegt vor, wenn in dem Krankenhaus mindestens 40 Prozent
der jhrlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen (bei An-
wendung von Krankenhausentgeltgesetz oder Bundespflegesatzverordnung) nur Entgelte fr all-
3
gemeine Krankenhausleistungen berechnet werden oder (in allen anderen Fllen) kein hheres
Entgelt als nach Krankenhausentgeltgesetz oder Bundespflegesatzverordnung abgerechnet wird.
bt ein Krankenhaus andere erwerbswirtschaftliche Bettigungen aus, kann ein eigenstndiger
wirtschaftlicher Geschftsbetrieb vorliegen.

C. Verpflichtung zur zeitnahen Mittelverwendung


Das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung gehrt zu den tragenden Grundstzen des Gemein- 12
ntzigkeitsrechts. Es ergibt sich aus dem Zusammenwirken von 55 Abs. 1 Nr. 1 AO, der die Ver-
wendung der Mittel der gemeinntzigen Krperschaft fr satzungsgeme Zwecke gebietet, und
58 Nr. 6 AO, der die Zufhrung von Mitteln zu einer Rcklage nur erlaubt, soweit dies erforder-
lich ist, um die steuerbegnstigten satzungsgemen Zwecke der gemeinntzigen Krperschaft
nachhaltig zu erfllen.21 Mit anderen Worten: Der gemeinntzigen Krperschaft ist es untersagt,
grundlos Mittel anzusammeln.

I. Grundsatz der Vermgensbindung


Die gemeinntzige Krperschaft hat grundstzlich smtliche Mittel zeitnah fr die gemeinnt- 13
zigen Zwecke zu verwenden. Die Mittel drfen nicht im Rahmen der Vermgensverwaltung oder
in einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschftsbetrieb zum Zwecke der Mittelbeschaffung
angelegt werden. In der Praxis hat dieses Gebot bisher nur wenig Beachtung gefunden, die we-
nigsten gemeinntzigen Krperschaften verfgen ber eine Mittelverwendungsrechnung, mit der
sich die zeitnahe Verwendung gemeinntzigkeitsrechtlich gebundener Mittel nachweisen lsst.
Dabei hat dieses Gebot durch seine gesetzliche Verankerung im Rahmen des Gesetzes zur wei-
teren Frderung von Stiftungen vom 14. Juli 200022 erhebliche Bedeutung erlangt.
Der Begriff Mittel ist gesetzlich nicht definiert. Er umfasst smtliche Vermgenswerte der Kr- 14
perschaft, die in ihrem Eigentum und in ihrer Verfgungsmacht stehen und zur Erfllung des
Satzungszwecks geeignet sind.23 Dazu zhlen insbesondere:
Zuschsse, Beitrge und Spenden.
berschsse aus vermgensverwaltender Ttigkeit und Gewinne aus steuerpflichtigen wirt-
schaftlichen Geschftsbetrieben sowie Zweckbetrieben.
Alle brigen Wirtschaftsgter und Vermgenswerte.

Unter Mittelverwendung ist nicht nur der Verbrauch der Mittel fr den laufenden Aufwand der
gemeinntzigen Krperschaft zu verstehen, es knnen auch Investitionen in das Anlageverm-

21 BFH v. 20.12.1978, I R 21/76, BStBl. II 1979, 496; v. 13.09.1989, I R 19/85, BStBl. II 1990, 28.
22 BGBl. 2000, 1034 mit Anfgung des 55 Abs. 1 Nr. 5 AO.
23 BFH v. 23.10.1991, I R 19/91, BStBl. II 1992, 62.
77
3 3 Mittelverwendung

gen, welches im gemeinntzigen Bereich genutzt werden soll, zu einer Verwendung der Mittel
fhren. Hierdurch entsteht sog. nutzungsgebundenes Kapital.24

> Beispiel:
Eine gemeinntzige Krankenhaus GmbH errichtet mit zeitnah zu verwendenden Mitteln einen neuen Bettentrakt.
3
II. Verwendungsfrist
15 Fr die Mittelverwendung gilt grundstzlich das Zu- und Abflussprinzip. Soweit der Gewinn oder
berschuss der gemeinntzigen Krperschaft durch die Inanspruchnahme von AfA gemindert
wird, sind auch die in diesem Umfang verbleibenden Mittel zu verwenden.25
Zeitnah zu verwendende Mittel mssen sptestens mit Ablauf der Verwendungsfrist fr sat-
zungsgeme Zwecke eingesetzt werden. Eine zeitnahe Mittelverwendung ist grundstzlich noch
gegeben, wenn die Mittel im Laufe des auf den Mittelzufluss folgenden Kalender- oder Wirt-
schaftsjahres fr steuerbegnstigte Zwecke verwendet werden.26 Diese Frist kann nicht mit der
Begrndung verlngert werden, die berlegungen zur Verwendung der Mittel seien noch nicht
abgeschlossen.27 Nicht dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung unterliegen das Ausstattungs-
vermgen der Krperschaft28 sowie folgende Mittelzuflsse:
Zuwendungen von Todes wegen, soweit der Erblasser keine Verwendung fr den laufenden
Aufwand der gemeinntzigen Krperschaft vorgeschrieben hat.
Zuwendungen zugunsten der Vermgensausstattung der gemeinntzigen Krperschaft.
Zuwendungen aufgrund eines Spendenaufrufs zugunsten des Vermgens der gemeinntzigen
Krperschaft.
Nur zur Vermgensbildung geeignete Sachspenden.

16 Wird nutzungsgebundenes Kapital nicht mehr fr gemeinntzige Zwecke eingesetzt wie zum
Beispiel der im obigen Beispiel neu errichtete Bettentrakt an einen Hotelbetreiber veruert , so
entstehen hierdurch wiederum zeitnah zu verwendende Mittel. Der Veruerungserls ist, anders
als bei einer Finanzierung des Bettentraktneubaus aus dem Ausstattungskapital, fr gemeinnt-
zige Zwecke neu zu verwenden. Dies gilt jedoch nur eingeschrnkt, wenn der Bettentrakt in dem
Beispiel mit vor dem 1. Januar 1977 angesammelten Mitteln finanziert wurde. Denn bis Ende
1976 waren gemeinntzige Krperschaften nicht verpflichtet, Mitgliedsbeitrge und Spenden
zeitnah fr satzungsgeme Zwecke einzusetzen; diese Betrge konnten auch dem Vermgen zu-
gefhrt werden.29 Soweit also Wirtschaftsgter oder Vermgensgegenstnde des ideellen Bereichs
mit Mitteln finanziert wurden, die vor 1977 aus Mitgliedsbeitrgen und Spenden angesammelt
wurden, unterliegt ein Veruerungserls nicht dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung.
Lsst sich nicht mehr feststellen, wie bestimmte Wirtschaftsgter oder Vermgensgegenstnde
in der Vergangenheit finanziert wurden, so kann dies der gemeinntzigen Krperschaft nur zum
Nachteil gereichen, wenn sie ihre Aufbewahrungs- oder Aufzeichnungspflichten verletzt hat; sind

24 Thiel, Die zeitnahe Mittelverwendung Aufgabe und Brde gemeinntziger Krperschaften, DB 1992, 1900 [1902].
25 Fischer, in: Hbschmann/Hepp/Spitaler, AO-Kommentar, Lfg. 138 April 1993, 55 Rn. 110 a.
26 55 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 AO; AEAO zu 55 Abs. 1 Nr. 5, Tz. 27.
27 BMF, Schr. v. 15.02.2002, BStBl. I 2002, 267.
28 Schauhoff, Handbuch der Gemeinntzigkeit, 2. Auflage 2005, 6 Rn. 2029.
29 OFD Mnster, Vfg. v. 16.06.1980, zitiert nach Datev, Dok.-Nr. 55045.
78
C. Verpflichtung zur zeitnahen Mittelverwendung 3

die Aufbewahrungsfristen abgelaufen und Unterlagen nicht mehr vorhanden, so liegt die Feststel-
lungslast bei der Finanzverwaltung.30

III. Ausstattungskapital
Das Ausstattungskapital der gemeinntzigen Krperschaft ist nicht zeitnah zu verwenden. Zum 17 3
Ausstattungskapital gehrt der Teil des Eigenkapitals einer gemeinntzigen Krperschaft, der
vom Stifter, den Gesellschaftern, den Mitgliedern oder Dritten mit der Auflage gegeben wur-
de, das Vermgen dauerhaft zu erhalten und aus dessen Ertrgen die gemeinntzige Ttigkeit zu
finanzieren.31 Dieses sollte in der Bilanz so ausgewiesen werden, dass deutlich wird, welcher Teil
des Eigenkapitals zum Ausstattungskapital gehrt und welche Vermgensgegenstnde dem Aus-
stattungskapital zugewiesen sind. Wertsteigerungen dieser Vermgensgegenstnde erhhen das
Ausstattungskapital entsprechend.32 Die Ertrge des Ausstattungskapitals unterliegen der Pflicht
zur zeitnahen Mittelverwendung.33

IV. Erfllung von Verbindlichkeiten


Die Mittel einer gemeinntzigen Krperschaft, die diese zur Erfllung von Verbindlichkeiten 18
(zum Beispiel Verpflichtung zur Rckzahlung eines Darlehens) bentigt, mssen nicht zeitnah
verwendet werden, da diese bereits durch die Verbindlichkeit gebunden sind. Das Vermgen der
Krperschaft ist entsprechend gemindert.

V. Rcklagen
Die Bildung von Rcklagen dieser gemeinntzigkeitsrechtliche Rcklagenbegriff ist nicht mit 19
dem bilanziellen Rcklagenbegriff identisch durch die gemeinntzige Krperschaft hat Ein-
fluss auf die Hhe der zeitnah zu verwendenden Mittel. Die einer Rcklage zugefhrten Mittel
stehen (zunchst einmal) fr die Erfllung des satzungsmigen Zwecks nicht zur Verfgung;
die Bildung von Rcklagen verstt damit grundstzlich gegen das Gebot der zeitnahen Mittel-
verwendung. Der Gesetzgeber hat jedoch erkannt, dass auch gemeinntzige Krperschaften in
gewissem Umfang die Mglichkeit haben mssen, Rcklagen zu bilden, damit sie ihre satzungs-
gemen Zwecke langfristig erfllen knnen. Die Vorschriften ber die Rcklagenbildung in 58
AO heben also das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung nicht auf, sondern konkretisieren es
gleichsam, indem sie normieren, wann die Bildung eigenen Vermgens noch selbstloses Handeln
ist auch wenn sie praktisch zu einer Ausnahme vom Gebot der zeitnahen Mittelverwendung
fhren. Jedoch verstt eine auf Bildung eigenen Vermgens gerichtete Ttigkeit grundstzlich
gegen den Gedanken der Gemeinntzigkeit,34 die Rcklagenbildung darf also immer nur Mittel
sein, die gemeinntzigen satzungsmigen Ziele zu erreichen.
Wird das Vorhaben, fr das die gemeinntzige Krperschaft eine Rcklage gebildet hat, aufgege- 20
ben, so ist die Rcklage aufzulsen. Die durch die Auflsung der Rcklage frei werdenden Mittel
30 Thiel/Eversberg, Zur Reichweite des Gebots der zeitnahen Mittelverwendung im Gemeinntzigkeitsrecht, DB 2007,
191 [194].
31 Schauhoff, in: Schauhoff, Handbuch der Gemeinntzigkeit, 2. Auflage 2005, 8 Rn. 81.
32 Schauhoff, in: Schauhoff, Handbuch der Gemeinntzigkeit, 2. Auflage 2005, 8 Rn. 81.
33 Buchna, Gemeinntzigkeit im Steuerrecht, 9. Auflage 2008, S. 162.
34 BFH v. 26.04.1989, I R 209/85, BStBl. II 1989, 670.
79
3 3 Mittelverwendung

mssen wiederum fr die satzungsgemen Zwecke verwendet werden. Die Mittel sind so zu be-
handeln, als ob sie der gemeinntzigen Krperschaft in dem Jahr der Rcklagenauflsung zuge-
flossen wren.
21 Nach Meinung der Finanzverwaltung ist der fr die Rcklagenbildung zulssige Betrag jahres-
bezogen.35 Diese Auffassung wird vom Schrifttum einhellig geteilt, sodass eine Nachholung von
3 in Vorjahren nicht ausgenutzten Betrgen nicht zulssig ist.36 Weitgehend ungeklrt ist die Frage,
ob sich der magebliche Zeitpunkt der Rcklagenbildung dabei nach der Erstellung des handels-
rechtlichen Jahresabschlusses oder der Erstellung der Steuerbilanz richtet. So wird im Schrifttum
lediglich darauf hingewiesen, dass der betreffende Beschluss ber die Rcklagenbildung von den
fr die Krperschaft zustndigen Organen sptestens im Zeitpunkt der Verabschiedung der Jah-
resergebnisrechnung zu fassen sei,37 regelmig jedoch im Rahmen der Feststellung der Ver-
mgensaufstellung fr das abgelaufene Geschftsjahr gefasst wird.38 Ob diese vom Schrifttum
verwendeten Begriffe sich auf das jhrliche handelsrechtliche Ergebnis beziehen oder unter Be-
zugnahme auf die Steuerbilanz erfolgen, bleibt offen. Da es sich bei den fraglichen Sonderrege-
lungen zur Bildung freier Rcklagen um solche des Steuerrechts handelt, scheint es nach unserer
Ansicht angebracht, auf die Erstellung der Steuerbilanz bzw. auf die Anfertigung der steuerlichen
Nebenrechnung abzustellen. Durch die Erstellung dieser steuerlichen Nebenrechnung gelten die
Mittel damit in dem Wirtschaftsjahr, fr das der Beschluss gefasst wird, als der Rcklage zuge-
fhrt. Dieser Beschluss sollte aus Grnden der Beweisvorsorge dokumentiert werden.39
Gemeinntzige Krperschaften knnen nach 64 Abs. 5 und 6 AO fr bestimmte wirtschaftliche
Geschftsbetriebe ihren Gewinn pauschal ermitteln. Macht die gemeinntzige Krperschaft von
der Mglichkeit der pauschalierten Gewinnermittlung Gebrauch, kann sie gleichwohl fr Zwecke
der Rcklagenbildung an Stelle des pauschal ermittelten Gewinns den tatschlichen Gewinn zu
Grunde legen.40
22 Zu der Frage, inwiefern ein einmal getroffener Beschluss hinsichtlich der Art und Hhe einer
Rcklagenbildung nachtrglich gendert werden kann, wurde soweit ersichtlich in Recht-
sprechung und Literatur noch nicht Stellung genommen. In diesem Sinne erscheint eine analoge
Anwendung der allgemeinen Vorschriften ber das steuerliche Festsetzungs- und Feststellungs-
verfahren gem. 155 ff. AO zwar grundstzlich denkbar, wonach der im entsprechenden Wirt-
schaftsjahr getroffene Beschluss bis zur steuerlichen Bestandskraft gem. 172 ff. AO gendert
werden kann. Da die Steuerfestsetzung in der Regel unter dem Vorbehalt der Nachprfung ( 164
AO) ergeht, wre nach dieser Lsung eine nderung der Beschlsse ber die Rcklagenbildung
noch Jahre nach der ursprnglich getroffenen Entscheidung mglich.
Gleichwohl sprechen fr diese Lsung unseres Erachtens systematische berlegungen: Wenn
man in den Regelungen der Abgabenordnung ber die Bildung freier Rcklagen wohl zutref-
fend rein steuerrechtliche Vorschriften sieht, mssen fr diese auch die allgemeinen Bestim-
mungen der Abgabenordnung gelten, soweit der Gesetzgeber nichts anderes angeordnet hat.

35 AEAO zu 58 Nr. 7, Tz. 15 Satz 1.


36 Koenig, in: Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2004, 58 Rn. 24; Fischer, in: Hbschmann/Hepp/Spitaler, AO-
Kommentar, Lfg. 177 Juni 2003, 58 Rn. 118; Schauhoff, Handbuch der Gemeinntzigkeit, 2. Auflage 2005, 8
Rn. 96.
37 Fischer, in: Hbschmann/Hepp/Spitaler, AO-Kommentar, Lfg. 177 Juni 2003, 58 Rn. 95.
38 Schauhoff, Handbuch der Gemeinntzigkeit, 2. Auflage 2005, 8 Rn. 91 sowie Stahlschmidt, Die Rcklagenbildung
einer gemeinntzigen Krperschaft, FR 2002, 1109, 1110, beide zu der Rcklagenbildung nach 58 Nr. 6 AO.
39 Fischer, in: Hbschmann/Hepp/Spitaler, AO-Kommentar, Lfg. 177 Juni 2003, 58 Rn. 95.
40 AEAO zu 58 Nr. 7, Tz. 14 Satz 3.
80
C. Verpflichtung zur zeitnahen Mittelverwendung 3

1. Gebundene Rcklagen
Im ideellen Bereich der gemeinntzigen Krperschaft eingesetzte Vermgensgegenstnde kn- 23
nen aus zeitnah zu verwendenden Mitteln finanziert werden. Damit flieen Mittel ab, gleichzeitig
entsteht in Gestalt der Investition neues Vermgen der gemeinntzigen Krperschaft. Diese Mit-
tel sind mit ihrer Verausgabung aus der zeitnahen Mittelverwendungspflicht ausgeschieden. Der 3
dadurch entstehende Bilanzposten wird als gebundene Rcklage oder nutzungsgebundenes
Kapital (vgl. 3C.I).

2. Rcklagen nach 58 Nr. 6 AO


Die gemeinntzige Krperschaft darf davon absehen, die von ihr erwirtschafteten Mittel sofort 24
fr satzungsgeme Zwecke zu verwenden, soweit dies erforderlich ist, um ihren steuerbegns-
tigten Zweck nachhaltig zu erfllen. Es reicht nicht aus, wenn durch die Rcklagenbildung die
wirtschaftliche Leistungsfhigkeit der gemeinntzigen Krperschaft allgemein gestrkt werden
soll. Die Mittel mssen vielmehr fr im Vorhinein bestimmte Zwecke angesammelt werden. Die
gemeinntzige Krperschaft kann folgende Rcklagen nach 58 Nr. 6 AO bilden:

a) Investitionsrcklagen
Investitionsrcklagen knnen zur Finanzierung der Neuanschaffung von abnutzbaren und nicht- 25
abnutzbaren Vermgensgegenstnden gebildet werden. Die Rcklage kann bis zur Hhe der vo-
raussichtlichen Investitionskosten auch ber mehrere Jahre gebildet werden.

b) Wiederbeschaffungsrcklagen
Demgegenber wird die Wiederbeschaffungsrcklage gebildet, um Ersatzinvestitionen fr bereits 26
vorhandene Vermgensgegenstnde zu finanzieren. Sie kann, muss jedoch nicht, in dem Umfang
gebildet werden, wie sich der bereits genutzte Vermgensgegenstand wertmig verzehrt. Dabei
sind jedoch auch nderungen der Wiederbeschaffungskosten einzubeziehen.

c) Frderrcklagen oder projektbezogene Rcklagen


Plant die gemeinntzige Krperschaft die Durchfhrung eines bestimmten Projekts, das nicht aus 27
den laufenden Mitteln finanziert werden kann, so kann sie hierfr eine projektbezogene Rcklage
bilden. Diese ist mit der Investitionsrcklage vergleichbar, nur dient diese der Finanzierung von
Vermgensgegenstnden.

d) Betriebsmittelrcklagen
Fr periodisch wiederkehrende Ausgaben der gemeinntzigen Krperschaft, zum Beispiel Ge- 28
hlter und Mieten, kann eine Betriebsmittelrcklage gebildet werden, um Vorsorge fr den Fall
zu treffen, dass die hierfr bentigten Mittel spter einmal nicht zur Verfgung stehen. Dies darf
jedoch nur in Hhe des Mittelbedarfs fr einen bestimmten Zeitraum erfolgen. Ein allgemein-
gltiger Zeitraum kann hierfr nicht angegeben werden, vielmehr sind die Besonderheiten der
81
3 3 Mittelverwendung

gemeinntzigen Krperschaft in jedem Einzelfall zu beachten. Dabei spielt zum Beispiel die all-
gemeine finanzielle Ausstattung der Krperschaft, die Regelmigkeit und Sicherheit ihrer Ein-
nahmen, aber auch das Vorhandensein weiterer Rcklagen eine Rolle. Entscheidend ist, ob nach
den Erfahrungen der Vergangenheit realistisch mit einem Ausbleiben der Einnahmen gerechnet
werden muss.
3
e) Rcklagen fr Instandhaltungen
29 So, wie die gemeinntzige Krperschaft Rcklagen fr die Finanzierung von Ersatzinvestitionen
fr bereits vorhandene Vermgensgegenstnde bilden kann, ist es auch zulssig, wenn sie durch
Rcklagenbildung Vorsorge fr die periodische Instandsetzung von Vermgensgegenstnden bil-
det, soweit diese Kosten nicht aus dem laufenden Mittelzufluss aufgebracht werden knnen.

3. Rcklagen nach 58 Nr. 7 AO


a) Freie Rcklagen
30 Die Bildung freier Rcklagen kann nicht nachgeholt werden.41 Zur Frage der nderung von Be-
schlssen ber die Bildung von Rcklagen vgl. 3C.V.
58 Nr. 7 a AO stellt eine Ausnahme von dem Grundsatz der zeitnahen Mittelverwendung dar,
indem er steuerbegnstigten Krperschaften die Mglichkeit erffnet, freie Rcklagen im Rah-
men der zur Verfgung stehenden Mittel sowie der Zufhrungsbeschrnkungen grundstzlich
in unbegrenzter Hhe zu bilden. Krperschaften, die gemeinntzige Zwecke verfolgen, knnen
nach dieser Vorschrift insbesondere fr die Frderung grerer Vorhaben, welche in der Regel
ein erhebliches finanzielles Potenzial erfordern, bestimmte Mittel bereitstellen, wodurch sich die
allgemeine Leistungsfhigkeit und finanzielle Flexibilitt der betreffenden Krperschaft erhht.42
Fr diese Zwecke enthlt 58 Nr. 7 a AO zwei selbststndige Arten freier Rcklagenbildung. So
darf eine Krperschaft
hchstens ein Drittel (bis zum 31. Dezember 1999 ein Viertel) aus den berschssen der Ver-
mgensverwaltung und darber hinaus
hchstens 10 Prozent ihrer sonstigen nach 55 Abs. 1 Nr. 5 AO zeitnah zu verwenden Mittel
einer freien Rcklage zufhren.
aa) Anwendbarkeit des Nettoprinzips
31 In Bezug auf beide Alternativen des 58 Nr. 7 a AO ist von einer Nettobetrachtung auszugehen,
das heit, Rcklagen drfen nur dann gebildet werden, wenn zuvor unter Bercksichtigung des
objektiven Nettoprinzips ein berschuss/Gewinn in der jeweiligen Vermgenssphre erzielt wor-
den ist.
Hinsichtlich der ersten Alternative des 58 Nr. 7 a AO ergibt sich die Anwendung dieses Prinzips
unmittelbar aus dem Wortlaut der Norm, die von dem berschuss der Einnahmen ber die Un-
kosten spricht. Dabei ist der Begriff der Einnahmen in Anlehnung an 8 Abs. 1 EStG zu bestim-
men, wobei darunter aber mangels einer zeitnahen Verwendung nicht die Einnahmen aus der

41 AEAO zu 58 Nr. 7, Tz. 15 Satz 1.


42 Koenig, in: Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2004, 58 Rn. 24.
82
C. Verpflichtung zur zeitnahen Mittelverwendung 3

Veruerung von Wirtschaftsgtern der Vermgensverwaltung fallen.43 Mit Unkosten sind alle
Kosten gemeint, die in sachlichem Zusammenhang mit dem verwalteten Vermgen stehen, wozu
diejenigen Aufwendungen gehren, die die Krperschaft im Falle der Steuerpflicht als Werbungs-
kosten ansetzen knnte.44
Die Annahme einer Nettobetrachtung scheint auch bei der zweiten Alternative des 58 Nr. 7 a AO
angebracht, selbst wenn die Norm diesbezglich nicht von berschssen, sondern lediglich von 3
Mitteln spricht. Die ebenfalls denkbare Auslegung, dass der Wortlaut Mittel in Abgrenzung zu
dem in der ersten Alternative verwendeten Begriff der berschsse zu sehen ist und mit dieser
Formulierung alle Einnahmen des Wirtschaftsjahres ohne Bercksichtigung korrespondierender
Ausgaben gemeint sind, berzeugt nicht, da es dem praktischen Sinn einer Rcklagenbildung
widerspricht: Rcklagen knnen nur gebildet werden, wenn zuvor auch ein berschuss erzielt
worden ist.45 Folglich muss auch der Begriff der Mittel im Rahmen der zweiten Alternative von
58 Nr. 7 a AO als Nettogre verstanden werden.46
ab) Rcklagenbildung nach 58 Nr. 7 a Alt. 1 AO
In Bezug auf die Bildung einer freien Rcklage nach der ersten Alternative des 58 Nr. 7 a AO 32
darf die Rcklage nur aus dem berschuss der Einnahmen ber die Unkosten aus dem Bereich
der Vermgensverwaltung dotiert werden, das heit nicht aus dem ideellen Bereich, aus einem
wirtschaftlichen Geschftsbetrieb gem. 64 AO oder Zweckbetrieb nach 65 AO. Erzielt die Kr-
perschaft Einknfte aus mehreren Bereichen der Vermgensverwaltung (zum Beispiel mehrere
Mietobjekte, Wertpapiere und Immobilien), so ist von dem saldierten Ergebnis auszugehen.47 Die
Bemessungsgrundlage der ersten Alternative des 58 Nr. 7 a AO ist somit die positive Differenz
aus Einnahmen und Ausgaben (Unkosten) aus allen Bereichen der Vermgensverwaltung.48
Es treten mitunter Abgrenzungsprobleme zwischen Zweckbetriebseinnahmen und Vermgens-
verwaltungsertrgen auf, insbesondere in Fllen, in denen Liquiditt im Rahmen eines Zweck-
betriebes, beispielsweise eines Krankenhauses, kurzfristig angelegt wird. Die Frage, ob derartige
Zinsertrge dem Bereich des Zweckbetriebes oder der Vermgensverwaltung zuzuordnen sind,
ist nicht abschlieend geklrt. So lsst sich argumentieren, dass es sich nach der Vorstellung des
Gesetzgebers bei dem Zweckbetrieb nicht nur um eine isoliert zu betrachtende erwerbswirt-
schaftliche Bettigung handelt, sondern um die Zusammenfassung von Betriebsmitteln zu einem
bestimmten Zweck, sodass derartige Vermgensertrge dem Zweckbetrieb zuzuordnen sind.
Dem lsst sich entgegenhalten, dass jede erwerbswirtschaftliche Ttigkeit grundstzlich einen
wirtschaftlichen Geschftsbetrieb begrnden kann, sodass nicht auf eine Betriebseinrichtung ab-
zustellen sei, sondern auf die jeweils isoliert fr sich zu betrachtende Ttigkeit. Im Sinne einer
klaren Unterscheidung und zur Vermeidung schwieriger Abgrenzungsprobleme spricht vieles fr
die letztgenannte Auffassung, nach der es der gemeinntzigen Krperschaft mglich ist, smtliche
Ertrge aus der Vermgensanlage in eine freie Rcklage einzustellen.49 Da jedoch eine abschlie-

43 Fischer, in: Hbschmann/Hepp/Spitaler, AO-Kommentar, Lfg. 177 Juni 2003, 58 Rn. 117.
44 Vgl. AEAO zu 58 Nr. 7, Tz. 13 Satz 2: Unter Unkosten sind Aufwendungen zu verstehen, die dem Grunde nach
Werbungskosten sind..
45 Httemann, Das Gesetz zur weiteren steuerlichen Frderung von Stiftungen, DB 2000, 1584, 1586.
46 Fischer, in: Hbschmann/Hepp/Spitaler, AO-Kommentar, Lfg. 177 Juni 2003, 58 Rn. 124; Httemann, DB 2000,
1584, 1586.
47 Fischer, in: Hbschmann/Hepp/Spitaler, AO-Kommentar, Lfg. 177 Juni 2003, 58 Rn. 116 und Rn. 118; Buchna,
Gemeinntzigkeit im Steuerrecht, 9. Auflage 2008, S. 202.
48 Koenig, in: Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2004, 58 Rn. 24.
49 Schauhoff, Handbuch der Gemeinntzigkeit, 2. Auflage 2005, 8 Rn. 97.
83
3 3 Mittelverwendung

ende gerichtliche Klrung zu dieser Frage soweit ersichtlich noch aussteht, weisen wir darauf
hin, dass eine abweichende Meinung der Finanzverwaltung nicht ausgeschlossen werden kann.
ac) Rcklagenbildung nach 58 Nr. 7 a Alt. 2 AO
33 Im Hinblick auf die Bildung einer freien Rcklage nach der zweiten Alternative des 58 Nr. 7 a
AO ist es fr die steuerbegnstigte Krperschaft unschdlich, zustzlich zu der Rcklagenbildung
3 aus Ertrgen aus der Vermgensverwaltung hchstens 10 Prozent ihrer sonstigen nach 55 Abs. 1
Nr. 5 AO zeitnah zu verwendenden Mittel einer freien Rcklage zuzufhren. Das Wort sonstige
soll ausdrcken, dass der berschuss aus der Vermgensverwaltung nicht erneut in die Bemes-
sungsgrundlage eingehen darf,50 sondern ein berschuss aus der Vermgensverwaltung geson-
dert zu erfassen ist und aus der Bemessungsgrundlage fr die Rcklage aus sonstigen Mitteln
herauszurechnen ist.51
Unter Bercksichtigung des Nettoprinzips wird dabei teilweise die Auffassung vertreten, dass sich
der erwirtschaftete berschuss der Einnahmen ber die Aufwendungen aus der Summe der wirt-
schaftlichen Ergebnisse der Einzelttigkeiten wirtschaftlicher Geschftsbetrieb, Zweckbetrieb und
ideeller Bereich bemisst.52 Einer anderen Meinung folgend mindert ein Verlust im Zweckbetrieb
nicht die aus dem wirtschaftlichen Geschftsbetrieb verfgbaren Mittel (und umgekehrt).53
Auch die Finanzverwaltung stellt nicht auf den Gesamtgewinn der Krperschaft ab, sondern er-
laubt, dass die Rcklage aus den Bruttoeinnahmen des ideellen Bereichs und berschssen aus
den wirtschaftlichen Geschftsbetrieben und Zweckbetrieben gebildet wird.54 Dabei sind Verluste
sowohl aus Zweckbetrieben als auch aus dem einheitlichen wirtschaftlichen Geschftsbetrieb mit
den jeweils entsprechenden berschssen zu verrechnen.55 Da die Aufwendungen im ideellen
Bereich sowie Verluste im Zweckbetrieb lediglich mit den entsprechenden berschssen aus der
jeweils gleichen Vermgenssphre verrechnet werden, darber hinausgehende Verluste die Be-
messungsgrundlage jedoch nicht mindern, kann nach einer Literaturmeinung unter Verweis auf
die Finanzverwaltung die 10-prozentige Rcklage selbst dann gebildet werden, wenn die gemein-
ntzige Krperschaft im betreffenden Wirtschaftsjahr insgesamt einen Verlust ausweist.56

b) Rcklagen zum Erhalt von Gesellschaftsrechten


34 Nach 58 Nr. 7 b AO darf eine gemeinntzige Krperschaft Rcklagen bilden, um den Erwerb
von Gesellschaftsrechten zur Erhaltung der Beteiligungsquote zu finanzieren. Nach dem Wort-
laut der Vorschrift scheidet somit eine Rcklagenbildung zur Finanzierung der erstmaligen Betei-
ligung aus (vgl. hierzu aber 3D.V). Voraussetzung fr eine derartige Rcklagenbildung ist, dass
sich eine Kapitalerhhung bereits konkret abzeichnet. Dann ist jedoch die Rcklagenbildung im
Rahmen der hierfr bei der gemeinntzigen Krperschaft zur Verfgung stehenden Mittel der
Hhe nach nicht reglementiert und unbegrenzt zulssig, soweit dies fr Zwecke der Kapitaler-
hhung erforderlich ist.

50 Tipke, in: Tipke/Kruse, AO-Kommentar, Lfg. 108 Oktober 2005, 58 Rn. 10.
51 Fischer, in: Hbschmann/Hepp/Spitaler, AO-Kommentar, Lfg. 177 Juni 2003, 58 Rn. 124.
52 Koenig, in: Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2004, 58 Rn. 25.
53 Fischer, in: Hbschmann/Hepp/Spitaler, AO-Kommentar, Lfg. 177 Juni 2003, 58 Rn. 124.
54 AEAO zu 58 Nr. 7, Tz. 14 Satz 2.
55 AEAO zu 58 Nr. 7, Tz. 14 Satz 4 und Satz 5.
56 Schauhoff, Handbuch der Gemeinntzigkeit, 2. Auflage 2005, 8 Rn. 98.
84
C. Verpflichtung zur zeitnahen Mittelverwendung 3

Mittel zum Erhalt der Beteiligungsquote an einer Personengesellschaft drfen nicht nach 58
Nr. 7 b AO einer Rcklage zugefhrt werden.57 Aus dem Zusammenhang von 58 Nr. 7 a und 7 b
AO ergibt sich, dass eine Rcklagenbildung nach 58 Nr. 7 b AO nur zulssig ist, wenn die ent-
sprechende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft dem Bereich der Vermgensverwaltung der
gemeinntzigen Krperschaft zuzurechnen ist und nicht bei ihr einen wirtschaftlichen Geschfts-
betrieb begrndet.58
3
4. Rcklagen fr Zwecke der Vermgensverwaltung
berschsse aus der Vermgensverwaltung drfen neben den freien Rcklagen nach 58 Nr. 7 a 35
AO auch eigenstndigen Rcklagen fr Zwecke der Vermgensverwaltung zugefhrt werden.59
Diese mssen fr Zwecke der Vermgensverwaltung bentigt werden, das heit also notwendig
und erforderlich sein. Zu denken ist hierbei insbesondere an Rcklagen fr die Durchfhrung
konkreter Reparatur- oder Erhaltungsmanahmen an Vermgensgegenstnden, die durch die ge-
meinntzige Krperschaft langfristig vermietet oder verpachtet werden.60

5. Rcklagen im wirtschaftlichen Geschftsbetrieb


Gemeinntzige Krperschaften drfen in ihren wirtschaftlichen Geschftsbetrieben Rcklagen 36
bilden, soweit dies bei vernnftiger kaufmnnischer Beurteilung objektiv erforderlich und wirt-
schaftlich begrndet ist. Die Rcklagen mssen aus Mitteln des wirtschaftlichen Geschftsbe-
triebes gebildet werden. Fr die Bildung einer Rcklage muss ein konkreter Anlass bestehen. So-
weit diese Voraussetzungen gegeben sind, ist auch die Thesaurierung des gesamten Gewinns im
wirtschaftlichen Geschftsbetrieb zulssig.61 Allerdings ist durch die gemeinntzige Krperschaft
nachzuweisen, dass der Verbleib der Mittel im wirtschaftlichen Geschftsbetrieb zur Sicherung
von dessen Existenz geboten ist.62

VI. Verhltnis der Rcklagen zueinander


Die gebundenen Rcklagen, Rcklagen nach 58 Nr. 6 AO und Rcklagen nach 58 Nr. 7 AO 37
sind grundstzlich unabhngig voneinander zu bilden. Das Gesetz schreibt auch keine bestimmte
Reihenfolge der Rcklagenbildung vor. Allerdings ist fr Zwecke der Rcklagenbildung danach
zu unterscheiden, in welcher Sphre der gemeinntzigen Krperschaft (ideeller Bereich, Verm-
gensverwaltung, wirtschaftlicher Geschftsbetrieb) die Rcklage gebildet werden soll. Diese dr-
fen nicht vermischt werden.
Auch wenn die verschiedenen Rcklagen unabhngig voneinander gebildet werden knnen,
stehen sie zueinander doch in einer Wechselwirkung: Ertrge aus der Anlage von Rcklagen
i.S. des 58 Nr. 6 AO knnen nicht in die Zufhrung zu einer freien Rcklage nach 58 Nr. 7 a
AO verwendet werden.

57 Buchna, Gemeinntzigkeit im Steuerrecht, 9. Auflage 2008, S. 207.


58 Buchna, Gemeinntzigkeit im Steuerrecht, 9. Auflage 2008, S. 207.
59 AEAO zu 55 Abs. 1 Nr. 1, Tz. 3 Satz 3.
60 OFD Frankfurt a.M., Vfg. v. 02.12.2004, Tz. 2.3.2, KStK 5 KStG Karte H 71.
61 BFH v. 15.07.1998, I R 156/94, BStBl. II 2002, 162.
62 BMF, Schr. v. 15.02.2002, BStBl. I 2002, 267.
85
3 3 Mittelverwendung

Wurden Mittel fr die Dotierung einer Rcklage nach 58 Nr. 7 b AO (Rcklagen zum Erhalt von
Gesellschaftsrechten) eingesetzt, so stehen diese nicht mehr fr eine Zufhrung zu einer freien
Rcklage nach 58 Nr. 7 a AO zur Verfgung. bersteigt der fr die Erhaltung der Beteiligungs-
quote verwendete Betrag ein Drittel des berschusses aus Vermgensverwaltung des entspre-
chenden Jahres, so ist in den Folgejahren eine Zufhrung zur freien Rcklage nach 58 Nr. 7 a
AO erst wieder mglich, wenn die fr eine freie Rcklage verwendbaren Teile der berschsse
3 aus der Vermgensverwaltung insgesamt die fr die Erhaltung der Beteiligungsquote verwende-
ten Mittel bersteigen.
Wurde eine Investitionsrcklage gebildet und wird diese nun fr eine Investition verwendet, so ist
sie in entsprechender Hhe aufzulsen und dieser Betrag in die gebundene Rcklage einzustellen.
Gleiches gilt fr Wiederbeschaffungsrcklagen.

VII. Verwendungsberhang
38 Verwendet die gemeinntzige Krperschaft in einem Jahr mehr als die ihr zuflieenden Mittel
fr satzungsgeme Zwecke, so entsteht ein sog. Verwendungsberhang. Dieser Verwendungs-
berhang darf in den folgenden Jahren mit den der Krperschaft zuflieenden Mitteln aufgefllt
werden. Insoweit besteht keine Verpflichtung der Krperschaft, diese Mittel zeitnah fr satzungs-
geme Zwecke zu verwenden.

VIII. Verwendungsrckstand
39 Hat die gemeinntzige Krperschaft demgegenber weniger Mittel fr satzungsgeme Zwecke
verwendet als sie eingenommen hat, so ist dieser berschuss zunchst in den sog. Mittelvortrag
einzustellen. Dieser ist dann im Folgejahr fr steuerbegnstigte Zwecke zu verwenden. In diesem
Fall liegt noch eine zeitnahe Mittelverwendung vor. Wird der Mittelvortrag im Folgejahr nicht
vollstndig fr satzungsgeme Zwecke der Krperschaft verwendet, so liegt ein sog. Verwen-
dungsrckstand vor. Eine zeitnahe Mittelverwendung ist dann nicht mehr gegeben. Die Mittel-
verwendung erfolgt nach dem FIFO-Verfahren (first in first out); es wird also unterstellt, dass
die ltesten Mittelvortrge zuerst verbraucht werden.63

D. Spezielle Probleme der zeitnahen Mittelverwendung


I. Verluste im wirtschaftlichen Geschftsbetrieb
40 Fhrt die Ttigkeit der gemeinntzigen Krperschaft im Rahmen ihres wirtschaftlichen Ge-
schftsbetriebs zu Verlusten, stellt sich die Frage, ob diese mit Mitteln aus dem steuerbegnstig-
ten Bereich ausgeglichen werden drfen oder ob durch einen derartigen Verlustausgleich die
Gemeinntzigkeit insgesamt gefhrdet wird. Ein Verlustausgleich mit Mitteln des steuerbegns-
tigten Bereichs fhrt dazu, dass diese Mittel nicht mehr fr satzungsgeme Zwecke verwendet
werden knnen. Grundstzlich liegt also eine Fehlverwendung dieser Mittel vor, die nach all-
gemeinen Grundstzen die Gemeinntzigkeit der Krperschaft gefhrden kann. Der BFH64 hat
63 Ley, Mittelverwendungsrechnung gemeinntziger Institutionen, KSDI 1998, 11682 [11691].
64 BFH v. 13.11.1996, I R 152/93, BStBl. II 1998, 711.
86
D. Spezielle Probleme der zeitnahen Mittelverwendung 3

jedoch entschieden, dass ein derartiger Verlustausgleich nicht gemeinntzigkeitsschdlich ist,


wenn der Verlust im wirtschaftlichen Geschftsbetrieb auf einer Fehlkalkulation beruht und
mit anderen Mitteln ausgeglichen werden kann. Mit anderen Mitteln meint der BFH offenbar ent-
sprechende Zuwendungen Dritter (Umlagen und Zuschsse) an den steuerbegnstigten Teil der
gemeinntzigen Krperschaft. Die Finanzverwaltung vertritt hierzu eine weitaus grozgigere
Auffassung. Danach ist ein Verlust so lange nicht gemeinntzigkeitsschdlich, wie dieser durch
Gewinne im wirtschaftlichen Geschftsbetrieb in den vorangegangenen sechs Jahren kompen-
3
siert wird.65 Verbleibt nach dieser Verrechnung noch immer ein auf einer Fehlkalkulation beru-
hender Verlust, so mssen dem steuerbegnstigten Bereich der gemeinntzigen Krperschaft die
zum Verlustausgleich verwendeten Mittel innerhalb von zwlf Monaten nach dem Ende des Wirt-
schaftsjahres, in dem die Verluste entstanden sind, durch Zuwendungen von dritter Seite wieder
zugefhrt werden.66
Entstehen die Verluste beim Aufbau eines neuen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschfts- 41
betriebs, so sind derartige Anlaufverluste nach Ansicht der Finanzverwaltung nicht gemeinnt-
zigkeitsschdlich, wenn mit ihnen zu rechnen war und wenn innerhalb von drei Jahren nach dem
Ende des Verlustentstehungsjahres dem steuerbegnstigten Bereich die zum Verlustausgleich
verwendeten Mittel wieder zugefhrt werden.67 Die Zufhrung knnen aus dem Gewinn des
(einheitlichen) wirtschaftlichen Geschftsbetriebes oder durch dafr bestimmte Zuwendungen
Dritter (Umlagen und Zuschsse) geleistet werden.68
Ein Verlustausgleich innerhalb des wirtschaftlichen Geschftsbetriebs oder zwischen verschie-
denen wirtschaftlichen Geschftsbetrieben der gemeinntzigen Krperschaft ist zulssig und
nicht gemeinntzigkeitsschdlich.69
Ein Verlust im wirtschaftlichen Geschftsbetrieb an sich ist also noch nicht gemeinntzigkeits-
schdlich. Die gemeinntzige Krperschaft verliert jedoch ihre steuerliche Vergnstigung, wenn
sie einen verlusttrchtigen wirtschaftlichen Geschftsbetrieb nicht einstellt und die Verluste durch
dafr bestimmte Zuwendungen ausgleicht.
st der Verlust im wirtschaftlichen Geschftsbetrieb der gemeinntzigen Krperschaft ausschlie- 42
lich durch die Bercksichtigung von Abschreibungen entstanden (Abschreibungsverluste), so
ist hinsichtlich der Abschreibungen zu differenzieren. Beruht der Verlust auf Abschreibungen
fr alleine in dem wirtschaftlichen Geschftsbetrieb eingesetzte Wirtschaftsgter, ist auch die-
ser Abschreibungsverlust grundstzlich gemeinntzigkeitsschdlich. Ausgenommen sind ledig-
lich Abschreibungsverluste, die auf der Inanspruchnahme erhhter AfA, Sonder-AfA, degressiver
AfA etc. beruhen. Etwas anderes gilt fr Abschreibungsverluste, wenn diese nur dadurch entstan-
den sind, dass ein dem ideellen Bereich dienendes Wirtschaftsgut zur besseren Kapazittsauslas-
tung teil- oder zeitweise fr den wirtschaftlichen Geschftsbetrieb genutzt wird.70 Entsprechendes
gilt sinngem auch fr andere gemischte Aufwendungen (wie zum Beispiel Personalkosten)
der gemeinntzigen Krperschaft.71 Allerdings darf die gemeinntzige Krperschaft nicht schon
im Hinblick auf die teil- oder zeitweise Nutzung fr den wirtschaftlichen Geschftsbetrieb ein
greres Wirtschaftsgut als fr eine Nutzung im ideellen Bereich allein erforderlich angeschafft

65 AEAO zu 55 Abs. 1, Tz. 4 Satz 4.


66 AEAO zu 55 Abs. 1 Nr. 1, Tz. 6 Satz 1.
67 AEAO zu 55 Abs. 1 Nr. 1, Tz. 8.
68 AEAO zu 55 Abs. 1 Nr. 1, Tz. 6 Satz 2 ff.
69 Fischer, in: Hbschmann/Hepp/Spitaler, AO-Kommentar, Lfg. 138 April 1993, 55 Rn. 125.
70 AEAO zu 55 Abs. 1 Nr. 1, Tz. 5.
71 OFD Cottbus, Vfg. v. 10.09.1996, DB 1996, 2004.
87
3 3 Mittelverwendung

haben; auerdem mssen im wirtschaftlichen Geschftsbetrieb marktbliche Entgelte gefordert


werden.72

> Beispiel:
Eine gemeinntzige Krankenhaus GmbH berlsst ein Herzkatheterlabor einschlielich des zu seinem Betrieb erforder-
lichen medizinischen Personals zu einem marktblichen Entgelt an niedergelassene rzte, die dort Untersuchungen
3 durchfhren. Diese berlassung macht 20 Prozent der jhrlichen Gesamtnutzung aus. Aus diesem wirtschaftlichen
Geschftsbetrieb entsteht ein jhrlicher Verlust in Hhe von EUR 50.000. Die AfA fr das Herzkatheterlabor betrgt
EUR 100.000 p.a. Die Personalkosten belaufen sich insgesamt auf jhrlich EUR 250.000; die Mitarbeiter knnen auf Grund
vorhandener berkapazitten und tarifvertraglicher Bindungen nur in diesem Herzkatheterlabor eingesetzt werden.
Von dem Verlust des wirtschaftlichen Geschftsbetriebs in Hhe von EUR 50.000 entfallen EUR 20.000 (20 Prozent
von EUR 100.000) auf die AfA und EUR 50.000 auf Personalkosten, die auch ohne diesen wirtschaftlichen Geschftsbetrieb
angefallen wren. Fr die berprfung einer mglichen Mittelfehlverwendung ist das Ergebnis des wirtschaftlichen
Geschftsbetriebs daher wie folgt zu korrigieren:
Ergebnis nach allgemeinen Gewinnermittlungsgrundstzen EUR 50.000
Korrektur AfA + EUR 20.000
Korrektur Personalkosten + EUR 50.000
Gemeinntzigkeitsrechtlich magebliches Ergebnis + EUR 20.000

II. Umschichtung von Rcklagen


43 Whrend freie Rcklagen nach 58 Nr. 7 a AO gemeinntzigkeitsrechtlich gebundene Mittel der
Verpflichtung zur zeitnahen Mittelverwendung dauerhaft entziehen, werden Rcklagen nach 58
Nr. 6 AO nur auf bestimmte Zeit gebildet. Unter diesem Gesichtspunkt sind freie Rcklagen fr
gemeinntzige Krperschaften von besonderer Attraktivitt. Reicht der berschuss der gemein-
ntzigen Krperschaft nicht fr eine innerhalb der Grenzen des 58 Nr. 7 a AO hchstmg-
liche Zufhrung zu den freien Rcklagen aus, stellt sich die Frage, ob hierfr Betrge den Rck-
lagen nach 58 Nr. 6 AO entnommen und den freien Rcklagen nach 58 Nr. 7 a AO zugefhrt
werden knnen.
Gemeinntzige Krperschaften sind zu Rcklagenbildung nach 58 Nr. 6 AO nicht verpflichtet,
sondern nur berechtigt. Sie drfen daher eine nach 58 Nr. 6 AO gebildete Rcklage auflsen und
im steuerbegnstigten Bereich verwenden, um gleichzeitig laufende berschsse aus der Verm-
gensverwaltung in eine freie Rcklage einzustellen.73

III. Abzinsung von Rcklagen nach 58 Nr. 6 AO


44 Bildet eine gemeinntzige Krperschaft Rcklagen fr knftige Investitionen, so kann sie dies
entweder in Hhe des Nominalbetrages oder aber des diskontierten Betrages der geplanten In-
vestition tun. Teilweise wird die Ansicht vertreten, dass bei einer Rcklagenbildung fr ein erst
nach einigen Jahren zu verwirklichendes Vorhaben der in die Rcklage einzustellende Betrag mit

72 AEAO zu 55 Abs. 1 Nr. 1, Tz. 5.


73 Thiel, Die zeitnahe Mittelverwendung Aufgabe und Brde gemeinntziger Krperschaften, DB 1992, 1900 [1903].
88
D. Spezielle Probleme der zeitnahen Mittelverwendung 3

5,5 Prozent p.a. entsprechend der Regelung in 12 Abs. 3 BewG abzuzinsen sei.74 Die Finanz-
verwaltung hat sich diese Meinung (bisher) in den von ihr verffentlichten Verfgungen und
Richtlinien nicht zu eigen gemacht. Unseres Erachtens ist es sachgerecht, den im Zeitpunkt der
Rcklagenbildung voraussichtlich erforderlichen Betrag in die Rcklagen einzustellen und diesen
nicht abzuzinsen.75 Dies trgt dem Prognoserisiko sowie der allgemeinen Preissteigerung ange-
messen Rechnung. Allerdings sollte die Rcklagenhhe regelmig berprft und gegebenenfalls
angepasst werden.
3

IV. Darlehensgewhrung
Bei einer Darlehensvergabe durch die gemeinntzige Krperschaft ist grundstzlich nach zwei 45
verschiedenen Kriterien zu differenzieren: eine Darlehensvergabe erfolgt aus zeitnah zu verwen-
denden Mitteln oder aus nicht dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung unterliegenden Mit-
teln; durch die Vergabe des Darlehens wird der satzungsgeme Zweck unmittelbar verwirklicht
oder die Darlehensvergabe erfolgt aus anderen Grnden.
Eine Darlehensgewhrung aus zeitnah zu verwendenden Mitteln ist unschdlich, wenn die ge-
meinntzige Krperschaft damit unmittelbar ihre satzungsgemen Zwecke verwirklicht.76 Auch
eine Darlehensvergabe aus zeitnah zu verwendenden Mitteln an eine andere gemeinntzige Kr-
perschaft ist im Rahmen einer mittelbaren Zweckverwirklichung nicht gemeinntzigkeitsschd-
lich, wenn die Darlehensnehmerin die Mittel unmittelbar innerhalb der fr eine zeitnahe Mit-
telverwendung geltenden Jahresfrist fr steuerbegnstigte Zwecke verwendet.77 Aus zeitnah zu
verwendenden Mitteln gewhrte Darlehen sind in der Mittelverwendungsrechnung der gemein-
ntzigen Krperschaft gesondert zu kennzeichnen, um der Finanzverwaltung die Kontrolle der
Verwendung der Rckflsse zu ermglichen.78
Im Rahmen der Vermgensverwaltung, also aus nicht zeitnah zu verwendenden Mitteln, kann die
gemeinntzige Krperschaft Darlehen an Gesellschaften, an denen sie selbst beteiligt ist, gewh-
ren. In diesem Fall muss die Darlehensrckzahlung bei vorsichtiger kaufmnnischer Betrachtung
gesichert sein; die gemeinntzige Krperschaft darf durch die Darlehensvergabe kein gesteiger-
tes Risiko eines Mittelverlustes eingehen. Die Zinsvereinbarung mit der Tochtergesellschaft muss
angemessen sein.79 Die Angemessenheit des Zinssatzes hngt von den Umstnden des Einzelfalls
ab; mageblich ist der Zins, den fremde, voneinander unabhngige Dritte vereinbart htten. Ist
die Tochtergesellschaft ebenfalls gemeinntzig, so kann der Verzicht auf eine angemessene Ver-
zinsung eine gemeinntzigkeitsunschdliche Zuwendung an diese darstellen.80
Die Gewhrung von Darlehen darf Manahmen, fr die eine Rcklage nach 58 Nr. 6 AO gebil-
det wurde, nicht verzgern.81

74 Buchna, Gemeinntzigkeit im Steuerrecht, 9. Auflage 2008, S. 199; Thiel, Die zeitnahe Mittelverwendung Aufgabe
und Brde gemeinntziger Krperschaften, DB 1992, 1900 [1903].
75 Schauhoff, in: Schauhoff, Handbuch der Gemeinntzigkeit, 2. Auflage 2005, 8 Rn. 94.
76 AEAO zu 55 Abs. 1 Nr. 1, Tz. 15.
77 Apitz, Betriebsprfungen bei gemeinntzigen Krperschaften, StBP 2004, 153 [155].
78 AEAO zu 55 Abs. 1 Nr. 1, Tz. 15 Satz 5 f.
79 BFH v. 30.05.1990, I R 64/86, BStBl. II 1990, 1000.
80 Apitz, Betriebsprfungen bei gemeinntzigen Krperschaften, StBP 2004, 153 [155].
81 AEAO zu 55 Abs. Abs. 1 Nr. 1, Tz. 16.
89
3 3 Mittelverwendung

V. Erwerb von Gesellschaftsrechten


46 Erwirbt die gemeinntzige Krperschaft Beteiligungen an Kapitalgesellschaften (oder beteiligt
sich im Rahmen einer Neugrndung an diesen), so stellt sich dies als Vermgensumschichtung
bei der gemeinntzigen Krperschaft dar. Daher ist nach der Herkunft der hierfr verwende-
3 ten Mittel zu fragen. Soweit es sich bei dieser Tochtergesellschaft nicht ebenfalls um eine ge-
meinntzige Krperschaft handelt, scheidet die Verwendung zeitnah zu verwendender Mittel
fr eine Finanzierung dieser Beteiligung aus. Dies gilt unabhngig davon, ob die Beteiligung an
der Tochtergesellschaft fr die gemeinntzige Krperschaft einen wirtschaftlichen Geschftsbe-
trieb begrndet oder aber die Beteiligung dem Bereich der Vermgensverwaltung zuzuordnen
ist. Ebenso drfen hierfr keine Mittel aus Rcklagen, die nach 58 Nr. 7 b AO gebildet wurden,
verwendet werden, da diese Rcklagen nur fr den Erhalt der Beteiligungsquote an einer Kapital-
gesellschaft verwendet werden darf. Eine gemeinntzige Krperschaft kann jedoch ihr Vermgen
(Ausstattungskapital) einschlielich der freien Rcklagen fr die Errichtung eines steuerpflich-
tigen wirtschaftlichen Geschftsbetriebes einsetzen.82 Der Gewinn aus einem (bereits bestehen-
den) steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschftsbetrieb darf indes nicht fr die Finanzierung der
Beteiligung verwendet werden.83

! Praxishinweis:
Aus Grnden der Vorsicht empfiehlt es sich, der gemeinntzigen Krperschaft die Mittel, die sie zur Beteiligung an der Tochter-
gesellschaft bentigt, als Zuwendung (Umlage oder Zuschuss) eigens zur Verfgung zu stellen.

Bei der Ausgliederung bestimmter wirtschaftlicher Ttigkeiten auf eine rechtlich selbststndige
Tochtergesellschaft stellt sich ebenfalls das Problem der zeitnahen Mittelverwendung. Die Aus-
gliederung eines bereits bestehenden wirtschaftlichen Geschftsbetriebs auf eine (steuerpflich-
tige) Tochtergesellschaft verstt grundstzlich nicht gegen das Gebot der zeitnahen Mittelver-
wendung, da in diesem Fall die auf die Tochtergesellschaft bertragenen Vermgensgegenstnde
gegen die Beteiligung an der Tochtergesellschaft getauscht werden, so dass das Vermgen der
gemeinntzigen Krperschaft auch weiterhin zur Verfgung steht.84

VI. Betriebsaufspaltung
47 Grundstzlich ist die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft bei der gemeinntzigen Krper-
schaft dem steuerbefreiten Bereich der Vermgensverwaltung zuzuordnen.85 Damit sind smt-
liche laufende Ertrge wie auch, im Fall der Veruerung, ein Veruerungsgewinn steuerlich
nicht zu erfassen.
Demgegenber ist die Beteiligung der gemeinntzigen Krperschaft an einer steuerpflichtigen
Kapitalgesellschaft als wirtschaftlicher Geschftsbetrieb zu qualifizieren, wenn es sich um einen
Fall der Betriebsaufspaltung handelt, weil die gemeinntzige Krperschaft der Beteiligungsgesell-
schaft, an der sie mehrheitlich beteiligt ist, wesentliche Betriebsgrundlagen zur Nutzung berlas-
sen hat.86 Eine wesentliche Betriebsgrundlage liegt vor, wenn das entsprechende Wirtschaftsgut
82 OFD Frankfurt a.M., Vfg. v. 25.02.2003, KStK 5 KStG Karte H 151; Vfg. v. 09.09.2003, DStR 2003, 2071.
83 OFD Frankfurt a.M., Vfg. v. 08.12.2004, DStR 2005, 600; anderer Ansicht: Thiel/Eversberg, Zur Reichweite des Gebots
der zeitnahen Mittelverwendung im Gemeinntzigkeitsrecht, DB 2007, 191 [193].
84 Schrder, Die steuerbegnstigte und steuerpflichtige GmbH bei Non-Profit-Organisationen, DStR 2004, 1859.
85 AEAO zu 64 Abs. 1, Tz. 3 Satz 3.
86 BFH v. 05.06.1985, I S 2/85, BFH/NV 1986, 433.
90
E. Die Mittelverwendungsrechnung 3

zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich ist und ein besonderes Gewicht fr die Betriebs-
fhrung besitzt.87 Hierfr kommen materielle Wirtschaftsgter, insbesondere Grundstcke und
Gebude, aber auch immaterielle Wirtschaftsgter in Betracht.88 Fr die Frage, ob das berlassene
Wirtschaftsgut eine wesentliche Betriebsgrundlage ist, sind allein die funktionalen Erfordernisse
des Betriebsunternehmens mageblich.89

> Beispiel: 3
Die gemeinntzige Krankenhaus GmbH vermietet ihrer Tochtergesellschaft, einer Dienstleistungs-GmbH, die im Kran-
kenhausgebude gelegene Grokche mit allen Einrichtungsgegenstnden. In dieser Kche bereitet die Dienstleistungs-
GmbH das Essen fr die Patienten zu. Die Grokche stellt fr die Dienstleistungs-GmbH eine wesentliche Betriebsgrund-
lage dar.

Die Grundstze der Betriebsaufspaltung sind nicht anzuwenden, wenn sowohl das Betriebs- als
auch das Besitzunternehmen steuerbegnstigt sind.90

E. Die Mittelverwendungsrechnung
Nach Auffassung der Finanzverwaltung muss die steuerbegnstigte Verwendung der Mittel durch 48
eine Nebenrechnung nachgewiesen werden, soweit die Mittelverwendung nicht bereits im Jahr
des Mittelzuflusses erfolgt ist.91 Detaillierte Vorgaben, wie diese Mittelverwendungsrechnung im
Einzelnen ausgestaltet zu sein hat, macht sie indes nicht. Fest steht nur, dass die Mittelverwen-
dungsrechnung
Auskunft ber den Verwendungsberhang oder Verwendungsrckstand der gemeinntzigen
Krperschaft fr das entsprechende Wirtschaftsjahr geben muss sowie
die Entwicklung der zeitnah zu verwendenden Mittel darstellen muss; hierzu gehren auch
Angaben ber die Bildung, den Verbrauch und die Auflsung von Rcklagen.
Die Rechtsfolgen eines Verstoes gegen diese Verpflichtung sind unklar. Die Aberkennung der
Gemeinntzigkeit gar verbunden mit einer zehnjhrigen Nachversteuerung drfte unter dem
Gesichtspunkt der Verhltnismigkeit von Verwaltungshandeln zu weit gehen. Angemessen
drfte eher die Verpflichtung zur Nachholung der Aufzeichnungen innerhalb einer durch die
Finanzverwaltung zu bestimmenden Frist sein.
Von der Mittelverwendungsrechnung streng zu trennen ist die Entscheidung der gemeinntzigen
Krperschaft respektive ihrer zustndigen Organe Rcklagen zu bilden, bestehenden Rck-
lagen weitere Mittel zuzufhren oder diese aufzulsen. Derartige Beschlsse knnen nicht mehr
nachgeholt werden. Dies ist unstreitig. Unklar ist jedoch, was sich hinter dem Begriff des Nach-
holens verbirgt: Ist hier auf die Zeit nach Feststellung des Jahresabschlusses der gemeinntzigen
Krperschaft abzustellen? Kommt es auf die Einreichung der Steuererklrung durch die gemein-
ntzige Krperschaft oder gar eine (bestandskrftige) Veranlagung an, da es sich ja um eine rein
steuerrechtlich motivierte Nebenrechnung handelt?92

87 BFH v. 02.12.2004, III R 77/03, BStBl. II 2005, 340.


88 BFH v. 23.09.1998, XI R 72/97, BStBl. II 1999, 281.
89 BFH v. 26.05.1991, X R 78/91, BStBl. II 1993, 718.
90 AEAO zu 64 Abs. 1, Tz. 3 Satz 7.
91 AEAO Nr. 9 zu 55 Abs. 1 Nr. 1.
92 Vgl. hierzu die Darstellung unter 3C.V.
91
3 3 Mittelverwendung

Zur Dokumentation der steuerlichen Rcklagenbildung empfiehlt sich ein entsprechender Be-
schluss der zustndigen Organe.93 Zustndige Organe sind in der Regel die zur Geschftsfh-
rung berufenen Organe der Krperschaft.94

! Praxishinweis:
In Geschftsberichten, Protokollen, Beschlussvorlagen o.. sollten die Voraussetzungen (bei gebundenen Rcklagen ins-
3 besondere der Verwendungszweck sowie eine Kostenschtzung) fr die Bildung oder den Verbrauch einer Rcklage sowie
deren Hhe konkret festgehalten werden.

I. Aufbau der Mittelverwendungsrechnung


49 Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes95 mssen die angesammelten Mittel sowohl
hinsichtlich ihrer Bildung als auch ihres Verbrauchs in einer besonderen, jederzeit nachkontrol-
lierbaren und nachprfbaren Rcklage gebunden sein. Dieser Auffassung haben sich die unteren
Gerichte angeschlossen, wonach die Mittelverwendung in nachvollziehbarer Weise von der Kr-
perschaft darzulegen ist.96
Diesen Grundstzen entnimmt die Finanzverwaltung, dass die steuerbegnstigten Krperschaften
dem zustndigen Finanzamt unabhngig von den Rechnungslegungsvorschriften des HGB im
Einzelnen darzulegen haben, ob die Voraussetzung fr die Bildung der Rcklagen nach 58 Nr. 6
und 7 AO gegeben sind.97 Damit eine Kontrolle jederzeit und ohne besonderen Aufwand mglich
ist, ist es nach Auffassung der Finanzbehrden ferner erforderlich, dass diese Krperschaften ihre
freien Rcklagen in ihrer Rechnungslegung gegebenenfalls in einer Nebenrechnung gesondert
ausweisen.98
Des Weiteren ist zum Nachweis der zeitnahen Mittelverwendung nach 55 Abs. 1 Nr. 5 AO eine
Mittelverwendungsrechnung fr steuerliche Zwecke aufzustellen, ohne dass deren Inhalt im Ein-
zelnen vorgegeben ist.99
Hat die gemeinntzige Krperschaft Darlehen aus zeitnah zu verwendenden Mitteln gewhrt, so
sind diese in der Mittelverwendungsrechnung gesondert zu kennzeichnen, um der Finanzverwal-
tung eine Kontrolle der Verwendung der Rckflsse zu ermglichen.100

II. Bilanzielle Darstellung


50 Da die Form der Mittelverwendungsrechnung gesetzlich nicht geregelt ist, besteht in der
Literatur Unklarheit darber, in welchen Situationen eine derartige Nebenrechnung erforder-
lich ist und wie diese inhaltlich auszusehen hat. In bereinstimmung mit den Grundstzen der

93 IDW RS HFA 14 (Stand: 01.03.2006), Rn. 12.


94 Schauhoff, Handbuch der Gemeinntzigkeit, 2. Auflage 2005, 8 Rn. 91; Fischer, in: Hbschmann/Hepp/Spitaler,
AO-Kommentar, Lfg. 177 Juni 2003, 58 Rn. 95; Nach Knorr/Klamann, Die Besteuerung der Krankenhuser,
3. Auflage 2004, S. 105, sollte das fr die Geschftsfhrung zustndige Organ entscheiden.
95 BFH v. 20.12.1978, I R 21/76, BStBl. II, 1979, 496.
96 FG Nrnberg v. 30.09.1997, IV 4/95, EFG 1998, 121.
97 AEAO zu 58 Nrn. 6 und 7, Tz. 18 Satz 1.
98 AEOA zu 58 Nrn. 6 und 7, Tz. 18 Satz 2.
99 AEAO zu 55 Abs. 1 Nr. 5, Tz. 27 Satz 3.
100 AEAO zu 55 Abs. 1 Nr. 1, Tz. 15 Satz 5 f.
92
E. Die Mittelverwendungsrechnung 3

Finanzverwaltung ist zumindest fr den Fall, dass sich der Nachweis einer gemeinntzigkeits-
rechtlichen Mittelverwendung nicht unmittelbar aus dem Jahresabschluss ergibt, eine Neben-
rechnung aufzustellen, aus der sich die Einhaltung der gesetzlichen Verpflichtungen ersehen
lsst.101
Ob vor dem Hintergrund dieser Voraussetzungen berhaupt Flle denkbar sind, bei denen mit
der bloen Erstellung einer handelsrechtlich ordnungsmigen Bilanz zweifelsfrei der Nachweis 3
einer satzungsmigen Mittelverwendung gefhrt werden kann, erscheint fraglich. Denn bei den
Rcklagen i.S. des 58 Nr. 6 und 7 AO handelt es sich nicht um eine Rcklagenbildung oder
Rcklagenauflsung nach 270 und 272 Abs. 2 bis 4 HGB, da derartige Rcklagen handelsrecht-
lich abschlieend geregelt sind. Somit ist eine Darstellung der steuerlichen Rcklagen nach 58
Nr. 6 und 7 AO in der Handelsbilanz nicht mglich.102 Sie kann jedoch in einer Nebenrechnung
dargestellt und dem Anhang nach 284 und 185 HGB beigefgt werden.103
Auch lsst der handelsrechtliche Jahresabschluss eine Ermittlung der zeitnah zu verwendenden
Mittel nicht zu, da ihm nicht das Zu- und Abflussprinzip zugrundeliegt und sich des Weiteren
ein Mittelvortrag sowie eine Mittelverwendung in ihm nicht darstellen lassen.104 Insofern kann
bei bilanzierenden Krperschaften nicht ohne weiteres von den in der Bilanz ausgewiesenen
Rcklagen auf die Mittel geschlossen werden, die der Pflicht zur zeitnahen Verwendung fr steu-
erbegnstigte Zwecke unterliegen. Ferner gengt es nicht, Mittel fr einen bestimmten begns-
tigten Zweck anzusammeln und im Reinvermgen undifferenziert auszuweisen. Jedoch kann die
bilanzierende Krperschaft die Rcklagen gesondert in der Bilanz im Sinne eines offenen, das
heit getrennt vom brigen Reinvermgen auszuweisenden Posten darstellen und diese in den
Anlagen der Bilanz erlutern.105 Insofern kann eine Einheitsrechnungslegung einer gesonderten
Nebenrechnung zur Jahresrechnung vorzuziehen sein, da diese informativer sei als eine Dar-
stellung in zwei verschiedenen Rechenwerken, bei denen zudem die Gefahr besteht, dass deren
Abstimmung untereinander mit fortschreitender Zeitdauer stndig an Komplexitt zunehmen
wird.106
Vor dem Hintergrund dieser offenen Rechtslage sollten allein Zweckmigkeitserwgungen den
Ausschlag dafr geben, ob die Mittelverwendung in die allgemeine Rechnungslegung integriert
oder in der Form einer gesonderten Nebenrechnung zur Jahresrechnung erstellt wird.107
In Bezug auf die Erstellung einer derartigen (ergnzenden) Mittelverwendungsrechnung ist das
Verhltnis zwischen den gemeinntzigkeitsrechtlichen Regelungen und den handels- und steuer-
rechtlichen Vorschriften ber die Gewinnermittlung nicht abschlieend geklrt. So wird vertre-
ten, dass im Hinblick auf die hier zu beurteilende Nebenrechnung die gemeinntzigkeitsrecht-
lichen den handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Regelungen als lex specialis vorgehen.108
Auch bestehe keine allgemeine Bilanzierungspflicht.109 Auf der anderen Seite wird betont, dass

101 Schauhoff, Handbuch der Gemeinntzigkeit, 2. Auflage 2005, 8 Rn. 78; siehe auch AEOA zu 55 Abs. 1 Nr. 5
Tz. 27.
102 Anderer Ansicht OFD Frankfurt a.M., Vfg. v. 02.12.2004, KStK 5 KStG Karte H 71.
103 AEAO zu 55 Abs. 1 Nr. 5, Tz. 27.
104 Siehe hierzu Thiel, Die zeitnahe Mittelverwendung Aufgabe und Brde gemeinntziger Krperschaften, DB 1992,
1900 [1905].
105 Buchna, Gemeinntzigkeit im Steuerrecht, 9. Auflage 2008, S. 199.
106 Schauhoff, Handbuch der Gemeinntzigkeit, 2. Auflage 2005, 8 Rn. 107.
107 In diesem Sinne auch Schauhoff, Handbuch der Gemeinntzigkeit, 2. Auflage 2005, 8 Rn. 107.
108 In diesem Sinne Thiel, Die zeitnahe Mittelverwendung Aufgabe und Brde gemeinntziger Krperschaften,
DB 1992, 1900 [1901] unter IV. 3.
109 Fischer, in: Hbschmann/Hepp/Spitaler, AO-Kommentar, Lfg. 177 Juni 2003, 58 Rn. 93.
93
3 3 Mittelverwendung

es in vielen Fllen dennoch zweckmig sei, trotz bestehender Unterschiede zum Gemeinntzig-
keitsrecht die Mittelverwendungsrechnung zumindest aus der Bilanz zu entwickeln.110
Ausfhrliche Beispiele fr eine Mittelverwendungsrechnung finden sich zum Beispiel bei Buchna111
oder Ley112.

110 Vgl. hierzu die Darstellung von Schauhoff, Handbuch der Gemeinntzigkeit, 2. Auflage 2005, 8 Rn. 78.
111 Buchna, Gemeinntzigkeit im Steuerrecht, 9. Aufl. 2008, S. 155 ff.
112 Ley, Mittelverwendungsrechnung gemeinntziger Institutionen, KSDI 1998, 11682.
94
4

4 ABC der Besteuerung der wirtschaftlichen


Bettigungen der Krankenhuser

Abrechnungsdienst
4
siehe Chefarztambulanzen

Ambulantes Operieren im Krankenhaus


Nach 115 b ff. SGB V sind drei Varianten ambulanter Operationen im Krankenhaus mglich:
Entweder die ambulante Operation erfolgt durch ermchtigte Krankenhausrzte oder durch nie-
dergelassene rzte oder im Falle der Unterversorgung durch das Krankenhaus aufgrund einer
Institutsermchtigung nach 116 a SGB V.
Erfolgt die ambulante Operation durch ermchtigte Krankenhausrzte, besteht die Leistung des
Krankenhauses in einer Personal- und Sachmittelgestellung1. Das Krankenhaus unterhlt inso-
weit einen wirtschaftlichen Geschftsbetrieb. Die hieraus resultierenden Umstze des Kranken-
hauses sind umsatzsteuerfrei nach 4 Nr. 16 UStG2.
Erfolgt die ambulante Operation durch niedergelassene rzte, gilt entsprechendes.
Erbringt das Krankenhaus die Leistung im eigenen Namen und fr eigene Rechnung, ist nach
gegenwrtig h.M. von einer Leistung im Zweckbetrieb auszugehen. Fraglich ist danach nur, ob sie
dem Krankenhauszweckbetrieb nach 67 AO zuzurechnen ist oder ob ein eigener Zweckbetrieb
nach 66 AO begrndet wird. Die Annahme eines Zweckbetriebes nach 66 AO knnte nach der
neuesten Rechtsprechung des BFH allerdings fraglich sein3. Die ambulanten Leistungen des Kran-
kenhauses sind umsatzsteuerfrei nach 4 Nr. 16 UStG4.

Ambulanzen/Ambulante Leistungen der Krankenhuser


Krankenhuser knnen auf verschiedene Weise an der ambulanten Krankenversorgung von Pa-
tienten teilnehmen, insbesondere:
im Wege von Institutsermchtigungen nach 116 a SGB V: Die Zulassungsausschsse der
Kassenrztlichen Vereinigungen knnen ber den Kreis der zugelassenen rzte hinaus unter
bestimmten Voraussetzungen auch rztlich geleitete Einrichtungen (Krankenhuser) im Wege
der Institutsermchtigungen an der vertragsrztlichen Versorgung beteiligen;
im Rahmen der Durchfhrung von strukturierten Behandlungsprogrammen nach 137 g
SGB V: Die Krankenkassen, die Landesverbnde der Krankenkassen und die Verbnde der Er-
satzkassen knnen nach 116 b SGB V mit zugelassenen Krankenhusern, die an der Durch-

1 Siehe Personal- und Sachmittelgestellung.


2 Abschnitt 100 Abs. 2 Nr. 4 UstG.
3 Siehe Ambulanzen/Ambulante Leistungen der Krankenhuser.
4 Abschnitt 100 Abs. 2 Nr. 2 UStR 2008.
95
4 4 ABC der Besteuerung der wirtschaftlichen Bettigungen der Krankenhuser

fhrung eines strukturierten Behandlungsprogramms nach 137 g SGB V teilnehmen, Ver-


trge ber ambulante rztliche Behandlungen schlieen;
im Rahmen von Hochschulambulanzen5: Die Zulassungsausschsse der Kassenrztlichen
Vereinigungen sind auf Verlangen von Hochschulen oder Hochschulkliniken verpflichtet, die
Ambulanzen, Institute und Abteilungen der Hochschulkliniken (Hochschulambulanzen) zur
ambulanten rztlichen Behandlung in dem fr Forschung und Lehre erforderlichen Umfang
zu ermchtigen, 117 SGB V;
bei ambulanten psychiatrischen oder psychotherapeutischen Leistungen: Psychiatrische Kran-
4
kenhuser sind vom Zulassungsausschuss zur ambulanten psychiatrischen und psychothera-
peutischen Versorgung der Versicherten zu ermchtigen, 118 SGB V;
im Rahmen einer Genehmigung zur Durchfhrung knstlicher Befruchtungen, 121 a
SGB V;
aufgrund von Vertrgen zur integrierten Versorgung nach 140 a ff. SGB V;
aufgrund der Integration eines Medizinischen Versorgungszentrums6 nach 95 SGB V im
Krankenhaus (MVZ als rechtlich unselbststndige Abteilung des Krankenhauses im Kran-
kenhaus).
Bislang war in der Praxis lediglich umstritten, ob diese ambulanten Leistungen des Kranken-
hauses gemeinntzigkeitsrechtlich dem Krankenhauszweckbetrieb zuzurechnen sind oder viel-
mehr einen eigenen Zweckbetrieb7 im Sinne von 66, 53 AO bilden. Praktisch war dieser Streit
wohl aber ohne Bedeutung; jedenfalls waren sie krperschaft- und gewerbesteuerfrei. Nach der
Entscheidung des BFH8 zum Anwendungsbereich des 66 AO knnte nunmehr die Steuerbe-
freiung von Krankenhausambulanzen insgesamt in Frage zu stehen. Der BFH hat entgegen der
Auffassung9 in der Literatur und entgegen der wohl berwiegenden Auffassung innerhalb der
Finanzverwaltung entschieden, dass eine Einrichtung auch dann des Erwerbs wegen betrieben
wird und damit nicht unter 66 AO fllt, wenn ein etwaiger Gewinn (Erwerb) satzungsmig fr
steuerbegnstigte Zwecke zu verwenden ist, dem Gesellschafter also nicht zur freien Verfgung
steht. Das Urteil ist noch nicht im Bundessteuerblatt verffentlicht worden und fr die Finanzver-
waltung daher nicht bindend. Zudem planen einzelne Bundeslnder derzeit verwaltungsinterne
Anwendungsregeln.
Die Leistungen der Ambulanzen sind aber jedenfalls umsatzsteuerfrei10 nach 4 Nr. 16 UStG.

Anwendungsbeobachtungen/Pharmakologische Studien
Krankenhuser bernehmen hufig in Kooperation mit der Pharmaindustrie die klinische Pr-
fung von bestimmten Substanzen am Patienten. Hufig sehen diese Vereinbarungen vor, dass das
Krankenhaus geeignete Patienten mit bestimmten Erkrankungen in einem bestimmten Stadium
evaluiert, das Prparat des jeweiligen Pharmaunternehmens einsetzt und Aufzeichnungen ber
die Vertrglichkeit, Wirksamkeit etc. fertigt (schriftliche Dokumentation, Studie etc.). Das Kran-

5 Siehe Hochschulambulanzen.
6 Siehe hierzu auch Medizinische Versorgungszentren.
7 Buchna, a.a.O., 9. Aufl., S. 310.
8 BFH, Beschluss vom 18. September 2007, I R 30/06, DStR 2008, 290 (Vorinstanz: Schsisches FG, Urteil vom 8. Mrz
2006, 1 K 1882/04, EFG 2006, 1272).
9 Vgl. Bartmu DB 2007, 706 m.w.N.
10 Abschnitt 100 Abs. 2 Nr. 2 UStR 2005.
96
ABC 4

kenhaus treffen darber hinaus Geheimhaltungspflichten. Die Vergtung der Leistungen erfolgt
regelmig in Form von Pauschalen, die von der Anzahl der dokumentierten Flle abhngen.

! Praxistipp:
Prfen Sie vor Verbuchung von Ertrgen und Aufwendungen aus solchen Vertrgen zunchst, ob es sich berhaupt um solche
des Krankenhauses handelt! Nach unseren Erfahrungen werden die Vertrge hufig direkt zwischen dem Pharmaunterneh-
men und dem Prfarzt oder zwischen dem Pharmaunternehmen und einer BGB-Gesellschaft aus Krankenhaus und Prfarzt
geschlossen. Gleichwohl werden sie dann vom Krankenhaus gebucht. In beiden Fllen ist dies unzutreffend: Umstze des
Krankenhauses knnen sich allenfalls aus der dann vorliegenden Personal- und Sachmittelgestellung an den Prfarzt/die 4
BGB-Gesellschaft ergeben, nicht jedoch aus den vom Prfarzt/von der BGB-Gesellschaft gegenber dem Pharmaunterneh-
men erbrachten Leistungen. Der Prfarzt bzw. die BGB-Gesellschaft haben die Ihnen zuzurechnenden Umstze vielmehr in
eigenen Steuererklrungen zu erfassen.
Um zustzliche Erklrungspflichten und steuerliche sowie andere Risiken zu vermeiden, sollten Sie gegebenenfalls unter
Zuhilfenahme von rechtlichem Beistand darauf hinwirken, dass die Vertrge jedenfalls nicht mit einer BGB-Gesellschaft
geschlossen werden, an der das Krankenhaus beteiligt ist.

! Hinweis:
Schliet der Prfarzt den Vertrag direkt mit dem Pharmaunternehmen ab, so kann dies gleichwohl zu lohnsteuerlichen Ver-
pflichtungen des Krankenhauses fhren und zwar insbesondere dann, wenn sich aus dem Dienstvertrag zwischen Prfarzt
und Krankenhaus ergibt, dass die bernahme von Anwendungsbeobachtungen/pharmakologischen Studien durch den Arzt
zu seinen arbeitsvertraglichen Pflichten gehrt.

Ertragsteuerliche Behandlung:
Soweit die Vertrge zwischen Krankenhaus und Pharmaunternehmen geschlossen werden, ist
die Durchfhrung derartiger Anwendungsbeobachtungen/pharmakologischer Studien ein wirt-
schaftlicher Geschftsbetrieb des Krankenhauses, da hierdurch nicht unmittelbar die satzungs-
migen Zwecke des Krankenhauses verwirklicht werden. Dies ergibt sich schon daraus, dass
die vertraglichen Leistungen gegenber dem Pharmaunternehmen, nicht aber gegenber dem
Patienten (auch nicht als Vertrag zugunsten Dritter) geschuldet und erbracht werden sowie im
Einsatz eines Prparats und vor allem der Dokumentation bestimmter Daten bestehen. Die ge-
genber dem Pharmaunternehmen geschuldete Leistung des Krankenhauses besteht nicht in der
Krankenbehandlung der Patienten. Eine Zuordnung zum Zweckbetrieb Krankenhaus im Sinne
von 67 AO erscheint daher ausgeschlossen.
Im Einzelfall nicht vllig ausgeschlossen kann dagegen die Zuordnung zu einem neben dem
Krankenhauszweckbetrieb bestehenden Zweckbetrieb Forschung sein. In der Praxis scheitert
die Anerkennung eines solchen Zweckbetriebes allerdings regelmig an zwei Voraussetzungen:
Zum einen kann meist nicht nachgewiesen werden, dass es sich inhaltlich um Forschungsleis-
tungen handelt, d.h., um das wissenschaftliche Aufstellung, die Nachprfung und Diskussion der
Prinzipien einer Wissenschaft sowie die lsungsbezogene Anwendung der hieraus gewonnenen
theoretischen Erkenntnisse. Die Finanzverwaltung vertritt nach unseren Erfahrungen im Ein-
zelfall hufig zu Recht die Auffassung, dass Gegenstand der vertraglichen Abreden nicht For-
schung, sondern die Erhebung von Daten ohne kritisch-analytische und damit wissenschaftliche
Verarbeitung (sog. bloe Anwendung gesicherter Erkenntnisse) ist.

97
4 4 ABC der Besteuerung der wirtschaftlichen Bettigungen der Krankenhuser

Zum anderen wrde es sich, da die Nutzung der Arbeitsergebnisse regelmig dem Pharmaunter-
nehmen vorbehalten wird, um Flle der Auftragsforschung handeln. Auftragsforschung ist jedoch
nur unter den Voraussetzungen des 68 Nr. 9 AO dem Zweckbetrieb zuzuordnen11. D.h., dass
zum einen die satzungsmigen Voraussetzungen vom Anfang des Veranlagungszeitraumes an
bestehen mssen und sich die Forschungseinrichtung zum anderen berwiegend aus Zuschssen
der ffentlichen Hand oder Privater (also nicht aus Leistungsentgelten) finanzieren muss. Gera-
de diesen Finanzierungsvorbehalt erfllen Krankenhuser grundstzlich nicht, da es hier nicht
auf den Forschungsbereich des Krankenhauses, sondern auf die Krperschaft im Sinne des 1
4 KStG insgesamt ankommt12 (GmbH, Betrieb gewerblicher Art etc.).
Sind die Ertrge aus den Anwendungsbeobachtungen/pharmakologischen Studien einem wirt-
schaftlichen Geschftsbetrieb zuzuordnen, so besteht insoweit Krperschaftsteuerpflicht und un-
seres Erachtens auch Gewerbesteuerpflicht.
Allerdings wird die Frage der gewerbesteuerlichen Behandlung dieser Ttigkeiten derzeit von der
Finanzverwaltung in der Praxis noch uneinheitlich behandelt: Mitunter erfolgt unter Hinweis auf
3 Nr. 20 GewStG keine Veranlagung des Krankenhauses mit seinen wirtschaftlichen Geschfts-
betrieben zur Gewerbesteuer, mitunter wird ebenfalls unter Hinweis auf 3 Nr. 20 GewStG
eine am Begriff der eng verbundenen Umstze i.S.v. 4 Nr. 16 UStG orientierte differenzieren-
de Betrachtungsweise angewandt. Folgt man dieser Auffassung, sind die genannten Ttigkeiten
gewerbesteuerfrei.

! Praxistipp:
Sollte eine Betriebsprfung in Ihrem Hause zu dem Ergebnis gelangen, dass Anwendungsbeobachtungen/pharmakologische
Studien gewerbesteuerfrei sind, sollten Sie sich dies falls es fr Sie von Vorteil ist (Dies ist z.B. bei anderweitig verrechen-
baren Verlusten aus dieser Ttigkeit nicht der Fall.) im Wege einer verbindlichen Zusage nach 89 Abs. 2 AO besttigen
lassen! Das Finanzamt ist dann auch in spteren Jahren/Betriebsprfungen an diese Sachbehandlung gebunden, bis sie die
verbindliche Zusage mglicherweise einmal (ausschlielich mit Wirkung fr die Zukunft) widerruft.

Umsatzsteuerliche Behandlung:
Umsatzsteuerbarkeit:
Anwendungsbeobachtungen/pharmakologische Studien werden nicht nur gegenber Pharma-
unternehmen mit Sitz in Deutschland erbracht, sondern hufig vielmehr auch gegenber aus-
lndischen Pharmaunternehmen. Es kann damit nicht davon ausgegangen werden, dass die vom
Krankenhaus insoweit erbrachten Leistungen in jedem Fall in Deutschland umsatzsteuerbar und
-pflichtig sind.
Fr die Beurteilung des Leistungsortes und damit der Umsatzsteuerbarkeit in Deutschland kommt
es darauf an, ob die Durchfhrung der Studie im umsatzsteuerlichen Sinne eine Lieferung oder
eine sonstige Leistung ist. Da die im Rahmen der Studie gewonnenen Daten, Beschreibungen, fo-
tographischen Dokumentationen etc. den wirtschaftlichen Gehalt der Ttigkeit darstellen, ist die
berlassung der schriftlichen Dokumentation lediglich eine Nebenpflicht. Die pharmakologische
Studie/Anwendungsbeobachtung ist daher eine sonstige Leistung im Sinne von 3 Abs. 9 UStG.

11 Siehe auch Auftragsforschung.


12 Vgl. hierzu bspw. FG Baden-Wrttemberg, Urteil vom 11. Juli 2002 (3 K 66/99 und 3 K 67/99), EFG 2203, 22 ff., n. rkr.
(Az. BFH: I B 160 und 161/02), m. Anm. Valentin.
98
ABC 4

Grundstzlich wird eine sonstige Leistung dort ausgefhrt, wo der leistende Unternehmer (Kran-
kenhaus) sein Unternehmen betreibt, 3 a Abs. 1 UStG. Abweichend von dieser Grundregel gibt
es allerdings fr bestimmte sonstige Leistungen besondere Regelungen zur Ortsbestimmung:
Wissenschaftliche Leistungen werden dort ausgefhrt, wo der leistende Unternehmer (Kran-
kenhaus) berwiegend ttig wird, vgl. 3 a Abs. 2 Nr. 3 a) UStG. In diesem Fall wre der Leis-
tungsort jedenfalls in Deutschland und die Leistung in Deutschland umsatzsteuerbar.
Demgegenber werden die berlassung von Informationen oder gewerblicher Verfahren oder
Erfahrungen und qualifizierte Beratungsleistungen am Sitz des Leistungsempfngers (Pharma- 4
unternehmen) ausgefhrt, wenn dieser ein Unternehmer ist, vgl. 3 a Abs. 3, 4 UStG. In die-
sem Fall lge der Leistungsort im Ausland, wenn der Auftraggeber seinen Sitz im Ausland hat.
Die vom Krankenhaus erbrachten Leistungen wren dann in Deutschland nicht steuerbar.
Wissenschaftliche Leistungen im Sinne von 3 a Abs. 2 Nr. 3 a) UStG liegen wie bereits oben
festgestellt regelmig nicht vor, da es dem Pharmaunternehmen auf die Erforschung bzw. Tes-
tung spezieller Wirkstoffe ankommt.
Allerdings handelt es sich bei Anwendungsbeobachtungen/pharmakologischen Studien nach un-
serer Auffassung um Beratungsleistungen bzw. um die berlassung von Informationen, da es den
Auftraggebern auf die konkrete Beurteilung der Wirksamkeit ihrer Prfsubstanz ankommt. Sol-
che Leistungen gelten als an dem Ort ausgefhrt, an dem der Empfnger/Auftraggeber seinen Sitz
hat, 3 Abs. 4 Nr. 3 und 5 UStG. Hat der Auftraggeber seinen Sitz im Inland (Deutschland), sind
die Leistungen des Krankenhauses in Deutschland umsatzsteuerbar.
Bei auslndischen Auftraggebern sind die vom Krankenhaus im Zusammenhang mit der An-
wendungsbeobachtung/pharmakologischen Studie erbrachten Leistungen demgegenber nicht
in Deutschland umsatzsteuerbar. Fr das Krankenhaus als Leistungserbringer ergeben sich im
Ausland keine umsatzsteuerlichen Pflichten. Vielmehr ist der auslndische Leistungsempfnger
verpflichtet, gegebenenfalls die auslndische Umsatzsteuer zu berechnen und an das fr ihn zu-
stndige auslndische Finanzamt abzufhren. Das Krankenhaus darf demzufolge in den erstellten
Rechnungen keine Umsatzsteuer ausweisen. Sofern schon die zugrunde liegenden Vertrge alle
Merkmale einer Rechung im Sinne des 14 UStG enthalten, darf auch in dem Vertrag keine Um-
satzsteuer ausgewiesen werden. Ein Hinweis auf die fehlende Umsatzsteuerbarkeit muss in der
Rechnung oder im Vertrag nicht erfolgen. Wird dennoch Umsatzsteuer ausgewiesen, schuldet das
Krankenhaus diese Umsatzsteuer nach 14 c Abs. 1 UStG und hat sie an das Finanzamt abzufh-
ren, bis die betreffende Rechnung (oder der Vertrag) berichtigt ist.
Umsatzsteuerpflicht:
Studien ber die pharmakologische Wirkung von Medikamenten durch Krankenhuser waren bis
zum 31. Dezember 2001 nach 4 Nr. 16 UStG umsatzsteuerfrei, da auch die Erstellung von Gut-
achten durch rzte steuerfrei war und es insoweit an einer Wettbewerbssituation der Kranken-
huser mit anderen, nicht steuerbefreiten Unternehmern mangelte.
Die Umsatzsteuerfreiheit nach 4 Nr. 16 UStG gilt fr Umstze, die nach dem 31. Dezember 2001
erbracht wurden, nur noch dann, wenn es sich um die medizinische Behandlung von Personen
durch das Diagnostizieren und Behandeln von Krankheiten handelt. Damit sind Anwendungsbe-
obachtungen/pharmakologische Studien nunmehr steuerpflichtig.

99
4 4 ABC der Besteuerung der wirtschaftlichen Bettigungen der Krankenhuser

Vorsteuerabzug:
Die mit den erbrachten Leistungen im Zusammenhang stehende Vorsteuer aus Eingangsrech-
nungen kann durch den Unternehmer (Krankenhaus-GmbH, Landkreis, Stadt etc.) geltend
gemacht werden. Soweit eine unmittelbare Zuordnung nicht mglich ist, ist die abziehbare Vor-
steuer zu schtzen,, 15 Abs. 4 Satz 2 UStG.13
Der Vorsteuerabzug ist auch dann mglich, wenn die Anwendungsbeobachtungen/pharmako-
logischen Studien nicht im Inland (Deutschland) umsatzsteuerbar sind, da diese Umstze, wenn
4 sie in Deutschland ausgefhrt wrden, nicht steuerfrei wren, 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG.

Apotheke
Mit ihren Krankenhausapotheken treten Krankenhuser in verschiedene Lieferbeziehungen:
a) Zum einen wird ber die Krankenhausapotheken der Bedarf an Medikamenten des Kranken-
hauses fr die Behandlung der stationr oder teilstationr aufgenommenen Patienten einge-
kauft und dann innerhalb des Krankenhauses an die jeweiligen Stationen abgegeben.
b) Zum zweiten werden Medikamente verschiedentlich stationr oder teilstationr aufgenom-
menen Patienten bei deren Entlassung mitgegeben (berbrckung).
c) Zum dritten erfolgen Medikamentenabgaben an ambulante Patienten des Krankenhauses,
etwa im Falle von Institutsermchtigungen oder von MVZ, die als Abteilung des Kranken-
hauses gefhrt werden.
d) Des weiteren liefert die Apotheke Medikamente an ermchtigte oder privatliquidations-
berechtigte rzte und deren Patienten.
e) Schlielich bezieht das Krankenhauspersonal seine Medikamente teilweise aus der Kranken-
hausapotheke.
f) Letztlich werden andere Krankenhuser, mitunter auch Apotheken, Polikliniken, MVZ etc.,
beliefert.
Hinsichtlich der ertragsteuerlichen/gemeinntzigkeitsrechtlichen Einordnung dieser Leistungen
ist zu unterscheiden:
Bei der krankenhausinternen Belieferung der Stationen bzw. rzte mit Medikamenten, die die-
se im Rahmen der Krankenhausbehandlung den stationr oder teilstationr aufgenommenen Pa-
tienten verabreichen (Beispiel a)), liegt keine wirtschaftliche Ttigkeit mit Einnahmenerzielungs-
absicht vor ( 14 AO). Ein wirtschaftlicher Geschftsbetrieb ist folglich insoweit nicht gegeben. Es
handelt sich vielmehr um einen Teil des Wareneinsatzes des Krankenhauszweckbetriebs.
Ertragsteuerlich relevant sind dagegen die oben unter b) bis f) genannten Sachverhalte. Insoweit
unterhlt des Krankenhaus mit der Apotheke einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschfts-
betrieb14.
Unseres Erachtens liegen weder die Voraussetzungen fr einen Zweckbetrieb im Sinne der 66,
53 AO (Einrichtung der Wohlfahrtspflege), noch im Sinne von 68 Nr. 2 b) AO (Selbstversor-
gungseinrichtung) oder 65 AO (allgemeiner Zweckbetrieb) vor:

13 Abschnitt 207 f. UStR 2008.


14 Vgl. OFD Koblenz, Verfgung vom 14. Dezember 2005, S-0184 A-St 33 1, KStK 5 KStG Karte H 114; OFD Dsseldorf,
Verfgung vom 8. November 1982, S 2729 A-St 13 h, StEK KStG 1977, 5 Nr. 44; OFD Mnster, Verfgung vom
1. Oktober 1982, S 272984-St 1331, DStR 1983, 35.
100
ABC 4

Bezglich der Annahme einer Einrichtung der Wohlfahrtspflege im Sinne von 66, 53 AO hat
der BFH15 entschieden, dass die Belieferung anderer Krankenhuser (oben Beispiel f)) zum einen
nicht unmittelbar den in 53 AO genannten hilfsbedrftigen Personen dient, so dass schon die
Voraussetzung des 66 Abs. 1 AO nicht gegeben ist. Daneben dienen diese Leistungen dem Er-
werb des Krankenhauses, nmlich der Erzielung zustzlicher Einnahmen und besserer Einkaufs-
konditionen durch Bndelung der Nachfrage, so dass auch die weitere Voraussetzung des 66
Abs. 2 Satz 1 AO nicht besteht.
Geht man vom Begriff der Wohlfahrtspflege nach 66 Abs. 2 AO aus, so wird man noch einen
Schritt weiter gehen mssen und auch die oben unter b) bis e) genannten Sachverhalte aus dem 4
Anwendungsbereich der 66, 53 AO ausschlieen, denn die bloe Abgabe von Medikamenten
drfte sich kaum als Ausbung einer Sorge verstehen lassen. Denn, wenngleich der Begriff der
Wohlfahrtspflege sicherlich nicht abschlieend definiert ist, drfte doch jedenfalls eine persn-
liche Dienstleistung zentrales Merkmal aller Ttigkeiten der Wohlfahrtspflege sein16.
Daneben scheidet auch die Annahme einer Selbstversorgungseinrichtung im Sinne von 68 Nr. 2
b) AO aus, da hierzu jedenfalls keine Handelsbetriebe zhlen17. Auf die Frage, ob der Auenum-
satz 20 % der gesamten Leistungen der Apotheke bersteigt, kommt es folglich nicht an.
Letztlich kann auch kein allgemeiner Zweckbetrieb im Sinne von 65 AO angenommen werden,
da jedenfalls Wettbewerbsbeeintrchtigungen im Verhltnis zu anderen, nicht steuerbegnstigten
Anbietern in Betracht kommen18.
Die umsatzsteuerliche Behandlung der Leistungen der Apotheke folgt seit 1. Januar 2005 der
ertragsteuerlichen: Die oben unter b) bis f) genannten Leistungen sind umsatzsteuerpflichtig,
unterliegen dem Regelsteuersatz und berechtigen zum Vorsteuerabzug. Daneben ist die Vorsteu-
er abziehbar, wenn Medikamente bei anderen Leistungen des Krankenhauses zum Wareneinsatz
zhlen, etwa bei Gutachten ohne therapeutischen Bezug19.
Die unter a) dargestellten Medikamentenabgaben innerhalb des Krankenhauses sind nicht um-
satzsteuerbar. Der Vorsteuerabzug ist damit, soweit die Medikamente vom Krankenhaus im Rah-
men der Behandlung der stationr oder teilstationr aufgenommenen Patienten eingesetzt werden,
grundstzlich ausgeschlossen. Ausnahmen gelten dann, wenn die Behandlung ausnahmsweise
umsatzsteuerpflichtig ist, z.B. bei Schnheitsoperationen20.
Fr Zeitrume bis Ende 2004 ist abweichend von den dargestellten Grundstzen zu beachten, dass
die Abgabe von Medikamenten an das Krankenhauspersonal (siehe oben e)) bis dahin umsatz-
steuerfrei war21. Entsprechendes gilt fr die oben unter c) genannten Sachverhalte22. Eine rck-
wirkende Umsatzbesteuerung dieser Lieferungen kommt nicht in Betracht, da die neuen Umsatz-
steuerrichtlinien (2005) gem Abschnitt 284 Satz 1 UStR 2005 erst fr die Umstze gelten, die
nach dem 31. Dezember 2004 ausgefhrt werden.23

15 BFH, Urteil vom 8. Oktober 1990, V R 76/89, BStBl. II 1991, 268.


16 Vgl. Fischer, in: HHSp, AO, 66 Rn. 20 ff.
17 BFH, Urteil vom 8. Oktober 1990, V R 76/89, BStBl. II 1991, 268, 271.
18 OFD Koblenz, Verfgung vom 14. Dezember 2005, S-0184 A-St 33 1, KStK 5 KStG Karte H 114: Knorr/Klamann,
Die Besteuerung der Krankenhuser, 3. Aufl., S. 159.
19 Siehe Gutachten.
20 Siehe Schnheitsoperationen.
21 Abschnitt 100 Abs. 2 Nr. 5 UStR 2000.
22 OFD Dsseldorf, Abt. Kln, Kurzinformation Umsatzsteuer Nr. 03 vom 20. Januar 2005, DB 2005, 532 sowie UR 2005,
572.
23 So auch OFD Mnster, Kurzinformation Umsatzsteuer 3/2005 vom 22. Februar 2005, DStR 1005, 1011; a.A. zunchst
noch OFD Dsseldorf, Abt. Kln, Kurzinformation Umsatzsteuer Nr. 03 vom 20. Januar 2005, DB 2005, 532 sowie
UR 2005, 572.
101
4 4 ABC der Besteuerung der wirtschaftlichen Bettigungen der Krankenhuser

Arbeitsmedizinische Leistungen
Bietet ein Krankenhaus arbeitsmedizinische Leistungen gegenber Dritten an, so sind diese Leis-
tungen der Krankenhausambulanz24 zuzuordnen. Nach derzeit ganz berwiegender Auffassung
sind diese Ttigkeiten daher krperschaft- und gewerbesteuerfrei. Von der Steuerbefreiung drf-
ten Einstellungsuntersuchungen nicht umfasst sein, da es insoweit an einem therapeutischen
Zweck fehlt.
4 Auf den der grundstzlichen Steuerbefreiung mglicherweise entgegenstehenden, sich allerdings
nicht auf arbeitsmedizinische Leistungen beziehenden Beschluss des BFH25 vom 18. September
2007 und die sich daraus eventuell zuknftig ergebenden Entwicklungen sei an dieser Stelle hin-
gewiesen.
Aus umsatzsteuerlicher Sicht hat der BFH26, abweichend von der bis dahin bestehenden Verwal-
tungsauffassung27 entschieden, dass betriebsrztliche Leistungen, die darin bestehen, die Arbeit-
nehmer zu untersuchen, arbeitsmedizinisch zu beurteilen und zu beraten sowie die Untersu-
chungsergebnisse zu erfassen und auszuwerten ( 3 Abs. 1 Nr. 2 ASiG) unter die Steuerbefreiung
des 4 Nr. 14 UStG fallen.
Zur Anwendung dieses Urteils hat das BMF mit Schreiben28 vom 4. Mai 2007 wie folgt Stellung
genommen: Die oben genannten Leistungen sind grundstzlich umsatzsteuerbefreit. Daneben ist
das Urteil auch auf rztliche Untersuchungen nach dem Jugendarbeitsschutzgesetz anzuwenden.
Die Steuerbefreiung erstreckt sich allerdings nicht auf Einstellungsuntersuchungen ( 3 Abs. 1
Nr. 1, 3 oder 4 ASiG), da diese keinen therapeutischen Zwecken dienen. Fr vor dem 1. Januar
2008 ausgefhrte Umstze beanstandet es die Finanzverwaltung nicht, wenn diese als umsatzsteu-
erpflichtig behandelt werden.
Werden Arbeitnehmeruntersuchungen, arbeitsmedizinische Beurteilungen und Beratungen, also
Leistungen, die unter 3 Abs. 1 Nr. 2 ASiG fallen, gleichzeitig mit Leistungen, die unter 3 Abs. 1
Nr. 1, 3 oder 4 ASiG fallen, z.B. Beratungsleistungen des Arbeitgebers oder Leistungen im Zusam-
menhang mit dem Arbeitsschutz und der Unfallverhtung erbracht, so kommt es zunchst darauf
an, ob die einzelnen Leistungen einzeln aufgeschlsselt und abgerechnet werden. Ist das der Fall,
so erfolgt die Berechnung der jeweiligen Leistungen nach den o.g. Grundstzen umsatzsteuer-
frei bzw. umsatzsteuerpflichtig, da die jeweilige Leistung einer eigenstndigen umsatzsteuerrecht-
lichen Beurteilung unterliegt. Wird ausnahmsweise ein Gesamtentgelt fr alle betriebsrztlichen
Leistungen nach 3 Abs. 1 ASiG in Rechnung gestellt, so ist fr die Frage der Umsatzsteuerbefrei-
ung das Entgelt sachgerecht aufzuteilen.

! Praxistipp:
Die betreffenden Leistungen sollten im Zeitraum vor dem 1. Januar 2008 nur dann nachtrglich als umsatzsteuerfrei behan-
delt werden, wenn bei der Bemessung der Vergtung ein fester Betrag vereinbart wurde, keine Umsatzsteuer in Rechnung
gestellt wurde und aus dem Rechnungsbetrag die an das Finanzamt abgefhrte Umsatzsteuer herausgerechnet wurde. In
diesen Fllen ist zu empfehlen, berichtigte Umsatzsteuererklrungen abzugeben, soweit das verfahrensrechtlich mglich ist,
da die Umsatzsteuererstattung dann beim Leistungserbringer (z.B. Krankenhaus) verbleibt.

24 Siehe Ambulanzen.
25 BFH, Beschluss vom 18. September 2007, I R 30/06, DStR 2008, 290.
26 BFH, Urteil vom 13. Juli 2006, V R 7/05.
27 OFD Hannover, Verfgung vom 27. Januar 2003, S 777075 StO 352/S 7170207 StH 445.
28 BMF-Schreiben vom 4. Mai 2007, IV A 5 S 7100/07/0011/IV A 6 S 7170/07/0003.
102
ABC 4

In allen anderen Fllen ergibt sich fr den Leistungserbringer aus der rckwirkenden Rechnungsberichtigung kein Vorteil.
Im Gegenteil: Der Vorsteuerkorrekturbetrag nach 15 a UStG wrde erhht. Die nderung der Rechtsanwendung (sptestens
ab dem 1. Januar 2008) ist nmlich insoweit mit Nachteilen verbunden, wie in der Vergangenheit fr die o.g. Ttigkeiten
erhebliche Investitionen vorgenommen wurden (z.B. Praxisneubau, Anschaffung medizinischer Gerte) und die Vorsteuer-
berichtigungsfristen von 10 Jahren fr Grundstcke und 5 Jahren fr (medizinische) Gerte noch nicht abgelaufen sind, 15 a
UStG. Die neue Rechtslage fhrt damit regelmig dazu, dass vom Finanzamt bereits erstattete Vorsteuer teilweise wieder
zurck zu erstatten ist.

4
Aufbahrung von Toten
Mitunter bieten Krankenhuser den Hinterbliebenen die Mglichkeit an, von verstorbenen Ange-
hrigen noch im Krankenhaus in wrdiger Form Abschied nehmen zu knnen. Vielfach werden
hierfr besondere Rume vorgehalten, in denen die Verstorbenen aufgebahrt werden, nachdem
sie gewaschen, gekmmt, geschminkt, neu eingekleidet etc. worden sind.
Die vom Krankenhaus in diesem Zusammenhang erbrachten Leistungen bilden insgesamt einen
wirtschaftlichen Geschftsbetrieb, da es sich insoweit nicht mehr um Leistungen handelt, die der
Krankenbehandlung dienen, sondern um Leistungen, die nach dem Tode des Kranken gegenber
Dritten erbracht werden. Diese Leistungen sind daher keine Krankenhausleistungen, sondern
vielmehr solche, die gewhnlich von Bestattungsunternehmern erbracht werden.
Sie sind somit krperschaftsteuerpflichtig und unseres Erachtens auch gewerbesteuerpflichtig. Auf
den uneinheitlichen Meinungsstand zur Reichweite des 3 Nr. 20 GewStG sei hingewiesen29.
Aus umsatzsteuerlicher Sicht liegen unseres Erachtens ebenfalls umsatzsteuerpflichtige Leistun-
gen vor. Eine Umsatzsteuerbefreiung nach 4 Nr. 16 UStG kme nur dann in Betracht, wenn die
genannten Leistungen fr Krankenhuser typisch und unerlsslich wren und regelmig und
allgemein im laufenden Betrieb vorkommen (Abschnitt 100 Abs. 1 UStR). Man mag diese Leis-
tungen als typisch und regelmig sowie allgemein im laufenden Betrieb vorkommend ansehen,
unerlsslich sind diese Leistungen jedoch fr den Betrieb eines Krankenhauses nicht.

Automatenaufstellvertrge
Stellt ein Krankenhaus selbst Automaten auf, mit deren Hilfe es Waren verkauft, so unterhlt es
damit einen wirtschaftlichen Geschftsbetrieb, dessen Lieferungen grundstzlich umsatzsteuer-
pflichtig sind. Es kann insoweit auf die Ausfhrungen im Abschnitt Kiosk und sonstige Ver-
kaufsstellen verwiesen werden.
Schliet das Krankenhaus hingegen mit Dritten Automatenaufstellvertrge, so erzielt das Kran-
kenhaus lediglich Erlse/Umstze aus der entgeltlichen berlassung des Rechts zum Aufstellen
und Betreiben eines Warenverkaufsautomaten, eines Geldautomaten etc. Diese Erlse sind dem
Bereich der Vermgensverwaltung zuzuordnen30.
Aufgrund der Zuordnung zur Vermgensverwaltung erscheint es zutreffend, den ermigten
Umsatzsteuersatz anzuwenden, 12 Abs. 2 Nr. 8 a) UStG. Eine nach 4 Nr. 16 UStG steuerfreie
Erfassung dieser Umstze liee sich kaum mit der umsatzsteuerlichen Behandlung eines vom

29 4 Rn. 7.
30 Buchna, a.a.O., S. 311.
103
4 4 ABC der Besteuerung der wirtschaftlichen Bettigungen der Krankenhuser

Krankenhaus selbst betriebenen Kiosk31 bzw. mit der umsatzsteuerlichen Behandlung der Liefe-
rung (zustzlicher) Getrnke an Patienten, Personal und Besucher32 in Einklang bringen. Auch
eine Steuerbefreiung nach 4 Nr. 12 UStG scheidet aus, da es sich bei den Automatenaufstellver-
trgen nicht um Grundstcks-Mietvertrge, sondern um Vertrge eigener Art handelt33.
Diverse Verfgungen der Finanzverwaltung34, die unter anderem Automatenaufstellvertrge im
Krankenhaus behandelten, im Zusammenhang mit der nderung der Umsatzsteuerrichtlinien
zum 1. Januar 2005 nach unserer Kenntnis aber nicht aufgehoben bzw. gendert worden sind,
sind inhaltlich wohl berholt. Hierfr spricht der nach einer Abstimmung zwischen den obersten
4 Finanzbehrden des Bundes und der Lnder ergangene Erlass des Finanzministeriums Schleswig-
Hostein35.

Badeleistungen/Sauna/Wellness
Bieten Krankenhuser Bade-, Sauna- und andere Wellnessleistungen ohne therapeutischen Bezug
an, so unterhalten sie damit einen wirtschaftlichen Geschftsbetrieb, der krperschaft- und ge-
werbesteuerpflichtig ist36. Besteht ein therapeutischer Bezug, handelt es sich dem Grunde nach um
physiotherapeutische (und nicht um Wellness-) Leistungen, die dem Krankenhauszweckbetrieb
nach 67 AO oder ob einem eigenen Zweckbetrieb nach 66 AO zuzurechnen sind. Allerdings
knnte die Annahme eines Zweckbetriebes nach 66 AO nach der neuesten Rechtsprechung des
BFH fraglich sein37.
Die umsatzsteuerliche Behandlung der Bade-, Sauna- und sonstigen Wellnessleistungen sollte wie
folgt geprft werden:
Haben die genannten Leistungen ausnahmsweise einen therapeutischen Bezug, sind sie als ambu-
lante Leistungen nach 4 Nr. 16 UStG umsatzsteuerfrei38. Falls man die Vorschrift nicht fr an-
wendbar hlt, da es sich insoweit nicht um Krankenhausleistungen im Sinne von 67 AO i.V.m.
2 Satz 1 KHG, 2 KHEntgG handelt, sind sie nach 4 Nr. 14 UStG steuerfrei, wenn sie tat-
schlich von Personen erbracht werden, die die erforderlichen beruflichen Befhigungsnachweise
besitzen39. Die Leistungen knnen auch mit Hilfe von Arbeitnehmern, die die erforderliche beruf-
liche Qualifikation aufweisen, erbracht werden40. In jedem Fall muss das Krankenhaus allerdings
in der Lage sein, den therapeutischen Bezug nachzuweisen. Dies kann anhand beispielsweise an-
hand eines Rezepts erfolgen.
Besteht kein nachweisbarer Zusammenhang mit einer Heilbehandlung, sind die genannten Leis-
tungen jedenfalls umsatzsteuerpflichtig. 4 Nr. 14 UStG kommt nicht in Betracht41. Allerdings

31 Siehe Kiosk und sonstige Verkaufsstellen.


32 Siehe Getrnke, Lieferung zustzlicher ....
33 FinMin Schleswig-Holstein, Erlass vom 19. Dezember 2006, VI 326-S7172074, lfd. Nr. 4; OFD Frankfurt a.M.,
Verfgung vom 7. November 2000, S-7172 A-7-St IV 22.
34 OFD Hannover, Verfgung vom 21. Oktober 1998, S 71729-StO 351 und S 717221-StH532, insoweit nicht
aufgehoben durch OFD Hannover, Verfgung vom 15. Juni 2005, S 71729-StO 18; FinMin Hessen, Erlass vom
18. Juli 1997, S 7172 A-10-II A 42, StEK UStG 1980 Nr. 71 zu 4 Ziff. 16.
35 FinMin Schleswig-Holstein, Erlass vom 19. Dezember 2006, VI 326-S7172074.
36 So auch Buchna, a.a.O., S. 314.
37 Siehe Ambulanzen/Ambulante Leistungen der Krankenhuser.
38 Abschnitt 100 Abs. 2 Nr. 2 UStR 2008.
39 Abschnitt 93 Abs. 1 Satz 3 UStR 2008; EuGH, Urteil vom 10. September 2002, C-141/00, EuGHE I 2002, S. 6833.
40 BFH, Urteil vom 1. April 2004, V R 54/98, BStBl II 2004, S. 681.
41 FG Saarland, Beschluss vom 10. September 2004, 1 V 214/04, rkr.
104
ABC 4

kommt der ermigte Umsatzsteuersatz nach 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG zur Anwendung, wenn es
sich um Heilbder handelt. Heilbder sind42:
1. Heilbder aus anerkannten, natrlichen Heilquellen (Mineral-, Thermal-, Gasquellen) und
Peloidbder (Heilmoore, Fango, Schlick, Lehm, Sand). Sie werden abgegeben als Wannenb-
der, Packungen, Teilbder und Duschen (z.B. Wechselduschen, Nasen-, Rachen- und Vaginal-
duschen), als Inhalationen (Raum- und Einzelinhalationen), als Trinkkuren und in Bewe-
gungsbdern;
2. Heilbder nach Kneippscher Therapie (z.B. Arm- und Fubder, Gsse, Abwaschungen,
Wickel und Abbrstungen) und Heilmittel des Meeres, zu denen warme und kalte Meerwas- 4
serbder, Meerwassertrinkkuren, Inhalationen und Meerwasserbewegungsbder zhlen;
3. medizinische Zusatzbder, Saunabder, Dampf- und Heiluftraumbder, Lichtbder (z.B.
Infra- oder Ultrarot, Glhlicht und UV-Licht), Physio- und Elektrotherapie (z.B. Hauffe-
sche Arm- und Fubder, berwrmungsbad, Heilmassage, Heilgymnastik und Stangerbad),
Unterwasserdruckstrahl-Massagen, Darmbder sowie die Behandlung in pneumatischen und
Klima-Kammern.
Wichtig ist in diesem Zusammenhang, dass Heilbder, die ihrer Art nach allgemeinen Heil-
zwecken dienen, wie z.B. Saunabder, keinem bestimmten Heilzweck im Einzelfall dienen ms-
sen. Es bedarf deshalb auch keiner rztlichen Verordnung des Heilbades. Dienen die Leistungen
dagegen anderen, z.B. kosmetischen, Zwecken, d.h. sind Heilzwecke im Einzelfall von vornherein
ausgeschlossen, ist der ermigte Steuersatz jedenfalls nicht anwendbar43.
Kommt danach weder eine Befreiungs- noch eine Ermigungsvorschrift in Betracht, sind die
Leistungen dem Regelsteuersatz von zur Zeit 19 % zu unterwerfen44.

Begleitpersonen, Unterbringung von


Krankenhuser nehmen im Rahmen nichtrztlicher Wahlleistungen zusammen mit den Patienten
mitunter auch Begleitpersonen auf. Die Begleitpersonen erhalten vom Krankenhaus Unterkunft
und Verpflegung, betreuen den Patienten, geben ihm Beistand und erbringen mitunter auch pfle-
gerische Leistungen in Zusammenarbeit mit dem Krankenhauspersonal. Bei den Patienten han-
delt es sich regelmig um minderjhrige, behinderte oder alte, insbesondere sterbende, Per-
sonen. Die ertrag- und umsatzsteuerliche Behandlung der betreffenden Wahlleistungsentgelte ist
seit Jahren umstritten und deshalb hufig Gegenstand von Betriebsprfungen.

Ertragsteuerliche Behandlung:
berwiegende Praxis der Finanzverwaltung:
Grundstzlich erfolgt die ertragsteuerliche Behandlung der Unterbringung von Begleitpersonen
in Krankenhusern recht uneinheitlich.
Die Unterbringung von Begleitpersonen kann nur dann dem steuerfreien Krankenhauszweck-
betrieb zugeordnet werden, wenn die Begleitung dem Patienten als Teil der Heilbehandlung un-
mittelbar zugute kommt. Wohl berwiegend werden daher nur die Ertrge und Aufwendungen
dem Zweckbetrieb zugeordnet, die aus der Begleitung von Kindern unter 14 Jahren, von Schwer-
42 Abschnitt 171 Abs. 3 UStR 2008.
43 Abschnitt 171 Abs. 3 Stze 2 bis 4 UStR 2008.
44 FinMin Schleswig-Hostein, Erlass vom 19. Dezember 2006, VI 326-S7172074, lfd. Nr. 27, allerdings bezogen auf die
Vermietung der Sauna, des Solariums, des Bades etc.
105
4 4 ABC der Besteuerung der wirtschaftlichen Bettigungen der Krankenhuser

behinderten oder aus einer rztlich bescheinigten Notwendigkeit im Einzelfall resultieren45. Kann
das Krankenhaus keine Bescheinigung des berweisenden oder des aufnehmenden Arztes vor-
weisen, aus der sich die medizinische Indikation der Aufnahme der Begleitperson ergibt, besteht
Krperschaftsteuerpflicht. Regelmig wird sodann auch die Gewerbesteuerpflicht bejaht.
Eigene Auffassung:
Wir vertreten demgegenber die Auffassung, dass eine Zuordnung zum Zweckbetrieb grundstz-
lich noch mglich ist, da die Anwesenheit der Angehrigen unabhngig von einer medizinischen
4 Notwendigkeit den Heilungsprozess frdert und somit dem nach der Satzung eines Kranken-
hauses zu frdernden Personenkreis unmittelbar zugute kommt46. Eine Begrenzung auf Angeh-
rige von Kindern unter 14 Jahren und auf rztlich verordnete Flle erscheint zu eng.
Dem wird mitunter entgegengehalten, dass die Mglichkeit der bernachtung von Angehrigen
im Krankenhaus einem steuerpflichtigen Hotelbetrieb vergleichbar sei und insoweit eine Kon-
kurrenzsituation bestnde, die zu einem wirtschaftlichen Geschftsbetrieb fhre. Dieses Argu-
ment verfngt aus mindestens zwei Grnden nicht: Zum einen ist die Unterbringung der Be-
gleitpersonen unseres Erachtens Teil des Krankenhauszweckbetriebes nach 67 AO. Bei dieser
Vorschrift kommt es im Gegensatz zu 65 AO nicht darauf an, ob eine Konkurrenzsituation
zu vergleichbaren Einrichtungen besteht oder nicht. Andernfalls knnte kein Krankenhaus als
gemeinntzige Einrichtung betrieben werden, denn es steht aufgrund der tatschlichen Gege-
benheiten immer im Wettbewerb zu nicht begnstigten Konkurrenten. Zum anderen kann auch
eine Konkurrenzsituation zu steuerlich nicht begnstigten Hoteliers ausgeschlossen werden, denn
nur das Krankenhaus selbst kann die in diesen Fllen von der Begleitperson und vom Patienten
gewnschte bernachtungsmglichkeit in unmittelbarer Nhe zum Patienten anbieten. Gerade
diese Nhe des Angehrigen kommt der Genesung der Patienten entscheidend zugute47.
Letztlich erscheint es auch vertretbar, hilfsweise auf den Gedanken der Kapazittsauslastung
zurckzugreifen48: Buchna49 vertritt beispielsweise die Auffassung, dass die vorbergehende Auf-
nahme von Urlaubsgsten in Rehakliniken der (steuerfreien) Vermgensverwaltung (Kapazitts-
auslastung) zuzuordnen sei. Die vorbergehende Aufnahme von Gsten, die berdies in einer
Beziehung zu den gemeinntzigkeitsrechtlich unmittelbar begnstigten Patienten stehen, kann
dann unseres Erachtens nicht anders behandelt werden, denn ein Krankenhaus wird nur bei Un-
terbelegung ohne rztliche Verordnung Begleitpersonen aufnehmen und so berkapazitten
sinnvoll nutzen.

Umsatzsteuerliche Behandlung:
Finanzverwaltung:
Die Unterbringung und Verpflegung von Begleitpersonen kann nach 4 Nr. 16 b UStG umsatz-
steuerfrei bleiben, soweit es sich dabei um einen mit dem Krankenhausbetrieb eng verbunden
Umsatz handelt.
Das BMF sah dies 1999 nach Abstimmung mit den Lnderfinanzbehrden dem Wortlaut nach
bezogen auf Rehakliniken50 als gegeben an, wenn die Aufnahme der Begleitperson fr die Be-

45 Vgl. insoweit auch R 82 Abs. 2 Nr. 2 EStR 1996 und 1999 (zu 7 f. EStG).
46 So auch Knorr/Klamann, Die Besteuerung der Krankenhuser, 3. Auflage, S. 179.
47 Vgl. auch Knorr/Klamann, Die Besteuerung der Krankenhuser, 3. Auflage, S. 179.
48 BFH, Urteil vom 17. Dezember 1957, BStBl. III 1958, 96.
49 Buchna, a.a.O., S. 310.
50 Siehe hierzu: Klhn DStZ 2000, 209.
106
ABC 4

handlung oder den Behandlungserfolg medizinisch notwendig ist und die medizinische Not-
wendigkeit durch eine Besttigung des einweisenden oder aufnehmenden Arztes nachgewiesen
wird51. In den Verfgungen der Lnderfinanzverwaltungen52 wird bezogen auf Krankenhu-
ser darber hinaus zustzlich verlangt, dass die Begleitperson an der Versorgung in Betracht
kommt hier wohl nur die pflegerische Versorgung des Patienten beteiligt ist. Daneben wird die
Umsatzsteuerfreiheit teilweise auch bei bloer medizinischer Zweckmigkeit zuerkannt, so etwa
bei der Begleitung von Kindern unter 14 Jahren und Schwerbehinderten53.
Neuere EuGH-Rechtsprechung: 4
Der EuGH vertritt in seinem Urteil vom 1. Dezember 200554 die Auffassung, dass die Unterbrin-
gung und Verpflegung von Begleitpersonen in der Regel keinen eng verbundenen Umsatz dar-
stellt.
Eine Steuerbefreiung kommt aber gleichwohl dann in Betracht, wenn die Aufnahme der Begleit-
person zur Erreichung der therapeutischen Ziele unerlsslich, also medizinisch notwendig ist.
Ist eine Behandlung und Heilung des Patienten auch ohne Aufnahme einer Begleitperson mg-
lich, wre die Steuerbefreiung demnach ausgeschlossen. Zum generellen Vorliegen der Voraus-
setzungen fr die Steuerbefreiung bei bestimmten Patientengruppen nimmt der EuGH bewusst
keine Stellung, sondern verweist darauf, dass die nationalen Gerichte bei ihrer Entscheidung alle
konkreten Umstnde des Einzelfalls zu bercksichtigen htten, darunter auch die fr den jewei-
ligen Patienten erstellten rztlichen Verschreibungen.
Die Auffassung des EuGH entspricht damit im Wesentlichen der bestehenden Kostenbernah-
mepraxis durch die Sozialversicherungstrger entsprechend 17 b Abs. 1 Nr. 4 KHG und 7
Satz 1 Nr. 4 KHEntgG.
Eigene Auffassung:
Unter Bercksichtigung der Rechtsprechung des EuGH vertreten wir die Auffassung, dass ein
eng verbundener Umsatz bei der Unterbringung von Begleitpersonen nur dann vorliegt, wenn
eine medizinische Notwendigkeit oder Zweckmigkeit gegeben ist und diese vom Krankenhaus
durch eine Besttigung des einweisenden oder aufnehmenden Arztes nachgewiesen wird. Ob die
Unterbringung der Begleitperson im Einzelfall von der Krankenkasse bezahlt wird, hat nur inso-
weit Indizwirkung, als jedenfalls in diesen Fllen die medizinische Notwendigkeit bzw. Zweckm-
igkeit gegeben ist. Umgekehrt bedeut dies aber nicht, dass die Unterbringung der Begleitperson
umsatzsteuerpflichtig ist, wenn sie von der Krankenkasse nicht bezahlt wird.
In der Praxis wird man so vorgehen knnen, dass die Unterbringung von Begleitpersonen, bei
denen wenigstens eines der folgenden Merkmale gegeben ist, umsatzsteuerfrei belassen wird:
Der begleitete Patient ist jnger als 14 Jahre.
Der begleitete Patient ist schwerbehindert.
Es liegt fr die Begleitung eine entsprechende rztliche Verschreibung oder Empfehlung vor.
Die Krankenkasse hat die Kosten der Unterbringung der Begleitperson bernommen.

51 BMF-Schreiben vom 9. November 1999, IV D 2 S 7172 30/99, UR 2000, 40.


52 OFD Hannover, Vfg. vom 15. Juni 2005, S 71729 StO 181 sowie Verfgung vom 21. Oktober 1998, S 71729-StO
351, S 717221-StH 532; OFD Frankfurt/M., Vfg. vom 18. Mrz 2005, S 7172 A 7 St I 2.30.
53 OFD Hannover a.a.O.
54 EuGH, Urteil vom 1. Dezember 2005, C-394/04 und C-395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia
AE vs. Ypourgos Oikonomikon, DStRE 2006, 286 ff. (dort Rn. 29 und 35).
107
4 4 ABC der Besteuerung der wirtschaftlichen Bettigungen der Krankenhuser

Die von einzelnen Lnderfinanzverwaltungen zustzlich geforderte Beteiligung der Begleitperson


an der Versorgung des Patienten ist sptestens seit dem Urteil des EuGH berholt.
Steuersatz:
Soweit die Unterbringung der Begleitpersonen nicht nach 4 Nr. 16 UStG steuerfrei ist, unterliegt
sie grundstzlich dem allgemeinen Steuersatz von zur Zeit 19 %. Allerdings kann nach 12 Abs. 2
Nr. 8 UStG der ermigte Steuersatz von derzeit 7 % in Betracht kommen und zwar insoweit,
wie die Unterbringung der Begleitpersonen ertragsteuerlich mit Erfolg dem Krankenhauszweck-
4 betrieb oder der Vermgensverwaltung (Kapazittsauslastung) zugeordnet wird und nicht um-
satzsteuerfrei ist. Die steuerfreien Fallgruppen aus umsatz- und ertragsteuerlicher Sicht mssen
sich nicht entsprechen.

! Praxistipp:
Diskutieren Sie die Fallgruppen oder Kriterien, die zu einer umsatzsteuerfreien Unterbringung von Begleitpersonen fhren,
anlsslich der nchsten Betriebs- oder Umsatzsteuersonderprfung mit dem zustndigen Finanzamt! Die oben genannten
Fallgruppen knnen Ihnen dabei als Muster dienen. Bercksichtigen Sie auch die umsatzsteuerlichen Folgen der ertragsteuer-
lichen Behandlung der Sachverhalte! Lassen Sie sich das Ergebnis im Anschluss als verbindliche Zusage besttigen und
passen Sie die konten- bzw. kostenstellenmige Erfassung der Umstze sodann an! Entsprechend verfahren Sie bezglich
der Bemessung des Vorsteuerabzugs!

Belegrzte/Belegkrankenhuser
Belegrzte
Belegrzte ( 18 KHEntgG, 121 Abs. 2 SGB V) sind niedergelassene, also nicht am Krankenhaus
angestellte Vertragsrzte, die berechtigt sind, ihre eigenen Patienten (Belegpatienten) im Kran-
kenhaus unter Inanspruchnahme der hierfr bereitgestellten Dienste, Einrichtungen und Mittel
vollstationr oder teilstationr zu behandeln, ohne hierfr vom Krankenhaus eine Vergtung zu
erhalten. Dazu bedarf es einer besonderen Anerkennung durch die Kassenrztliche Vereinigung.
Daneben gibt es auch Beleghebammen und -entbindungspfleger.
Zwischen Belegarzt und Patient besteht in der Regel ein Dienstvertrag (Behandlungsvertrag), aus
dem der Belegarzt persnlich fr die rztlichen Leistungen haftet. Dementsprechend rechnet er
seine Leistungen grundstzlich gegenber dem Patienten in der gesetzlichen Krankenversiche-
rung gegenber der Kassenrztlichen Vereinigung ab. Berechnungsfhig sind die vom Belegarzt
selbst erbrachten rztlichen Leistungen sowie die Leistungen der von ihm hinzugezogenen rzte
(eigene Gehilfen, Angestellte des Krankenhauses).
Sodann besteht ein weiterer Vertrag zwischen dem Krankenhaus und dem Patienten (Kranken-
hausaufnahmevertrag). Gegenstand dieses Vertrages sind vor allem die im Rahmen des Kranken-
hausaufenthaltes erforderlichen pflegerischen und Unterbringungsleistungen. Das Krankenhaus
rechnet diese Leistungen ebenfalls direkt gegenber dem Patienten bzw. der Kassenrztlichen
Vereinigung ab.
Letztlich besteht zwischen dem Krankenhaus und dem Belegarzt ein Belegarztvertrag, der die
Rechte und Pflichten im Innenverhltnis zwischen Belegarzt und Krankenhaus regelt. Aufgrund
dieses Vertrages erhlt der Belegarzt die Mglichkeit zur Nutzung von Personal und Sachmitteln
des Krankenhauses im Rahmen seiner rztlichen Ttigkeit. Der Belegarzt erstattet dem Kranken-

108
ABC 4

haus die Kosten, die diesem durch die Inanspruchnahme von Personal, Rumen und Gerten bei
der rztlichen Behandlung der Patienten entstehen ( 19 KHEntgG).
Aus Sicht des Krankenhauses sind demnach die Leistungen steuerlich relevant, die aufgrund des
Krankenhausaufnahmevertrages sowie des Belegarztvertrages erbracht werden:
Die pflegerischen und Unterbringungsleistungen, die das Krankenhaus aufgrund des mit dem
Patienten geschlossenen Krankenhausaufnahmevertrages erbringt, sind nach 2, 18 KHEntgG
Krankenhausleistungen und daher nach 67 AO in Verbindung mit den Einzelsteuergesetzen
ertragsteuerlich dem Zweckbetrieb zuzuordnen, wenn bezogen auf das gesamte Krankenhaus 4
mindestens 40 Prozent der jhrlichen Belegungs- oder Berechnungstage auf Patienten entfallen,
bei denen nur Entgelte fr allgemeine Krankenhausleistungen ( 7 KHEntgG, 10 BPflV) berech-
net werden. Erbringt das Krankenhaus gegenber einzelnen Belegpatienten auch Wahlleistun-
gen (auer Telefon und Fernsehgert55), so sind diese den schdlichen Belegungen zuzuordnen.
bersteigt der Umfang der schdlichen Belegungen 60 % der Gesamtbelegung liegt insgesamt
kein Zweckbetrieb vor56.
Die pflegerischen und Unterbringungsleistungen des Krankenhauses sind als Krankenhausleis-
tungen umsatzsteuerfrei nach 4 Nr. 16 UStG.
Die aufgrund des Belegarztvertrages erfolgende berlassung von Personal- und Sachmitteln des
Krankenhauses an Belegrzte wird demgegenber als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschfts-
betrieb eingestuft. Die Finanzverwaltung57 stellt darauf ab, dass in diesen Fllen nicht das Kran-
kenhaus selbst, sondern nur die Belegrzte in Rechtsbeziehung zu den Patienten stehen und das
Krankenhaus damit nicht unmittelbar gemeinntzige Zwecke verfolgt. Der der Krperschaft- und
Gewerbesteuer unterliegende Gewinn wird von der Finanzverwaltung hufig in Hhe des Vor-
teilsausgleichs58 angenommen59.

! Praxistipp:
Geben Sie sich mit einer solchen Schtzung nicht zufrieden! Zwischen Vorteilsausgleich und Gewinn besteht in der Praxis
kein Kausalzusammenhang. Die Finanzverwaltung geht flschlicherweise davon aus, dass die Kostenerstattung des Arztes
die gesamten Kosten umfasst, die dem Krankenhaus durch die Ttigkeit des Arztes entstehen. Das wrde unter anderem eine
Kostenkalkulation des Krankenhauses voraussetzen, ehe ein Chefarztanstellungsvertrag geschlossen wird. Nach unseren
Feststellungen ist dies in der Praxis regelmig nicht der Fall. Die Hhe der Kostenerstattung und des Vorteilsausgleichs sind
letztlich Teil der Vergtungsregelung und damit weitestgehend verhandelbar. Das Finanzamt hat diesen Umstand bei der
Schtzung eines Gewinns nach 88 Abs. 2, 162 Abs. 1 AO zu bercksichtigen, so dass der Vorteilsausgleich kein geeigneter
Schtzmastab ist. Ausgangspunkt muss die nach sinnvollen kaufmnnischen Kriterien eingerichtete Kostenrechnung sein
und zwar auch dann, wenn die Umstze mit Belegrzten (sowie die diesbezglichen Kosten) nicht oder nicht vollstndig auf
einer gesonderten Kostenstelle erfasst werden. Da sich die tatschlichen Verhltnisse stndig ndern, sollten Sie von Zeit zu
Zeit die Zuweisung von Kosten zu den einzelnen Kostenstellen prfen!

55 FinMin Hessen, Erlass vom 15. September 2004, S-0186 A-9-II 4 a; OFD Chemnitz, Verfgung vom 26. Oktober 2004,
S 01863/5 St21; OFD Hannover, Verfgung vom 10. November 2004, S-01863-StO 251.
56 Vgl. 2 III. 2. (Link auf anderweitige Ausfhrungen von Frau Augsten).
57 FinMin Nordrhein-Westfalen, Erlass vom 9. Mrz 2005, DB 2005, S. 582 f.; FinMin Hessen, Erlass vom 15. September
2004, S-0186 A-9-II 4 a; OFD Chemnitz, Verfgung vom 26. Oktober 2004, S01863/5-St21; OFD Hannover,
Verfgung vom 10. November 2004, S-01863-StO 251; Buchna, a.a.O., S. 320.
58 In der Praxis zwischen 5 und 20 % des Honorars des Belegarztes mit dem Belegpatienten.
59 Buchna, a.a.O., S. 320.
109
4 4 ABC der Besteuerung der wirtschaftlichen Bettigungen der Krankenhuser

Aus umsatzsteuerlicher Sicht sind die Leistungen des Krankenhauses aufgrund des Belegarztver-
trages (berlassung von Rumlichkeiten, Gerten, Personal an die Belegrzte) regelmig nach
4 Nr. 16 a) oder b) UStG steuerfrei60.

Belegkrankenhuser
Ein Belegkrankenhaus ist ein Krankenhaus, das ausschlielich aus Belegabteilungen besteht.
Die pflegerischen und Unterbringungsleistungen, die das Krankenhaus aufgrund des mit dem
4 Patienten geschlossenen Krankenhausaufnahmevertrages erbringt, sind nach 2, 18 KHEntgG
Krankenhausleistungen und daher nach 67 AO in Verbindung mit den Einzelsteuergesetzen er-
tragsteuerlich dem Zweckbetrieb zuzuordnen, wenn die sonstigen Voraussetzungen dieser Vor-
schrift gegeben sind. Die Finanzverwaltung61 will die Steuerbefreiung nach 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG
i.V.m. 67 AO nur gewhren, wenn hchstens 60 % der Belegungstage auf Patienten entfallen, die
nach der GO abgerechnet werden. Mithin soll es bezglich der Steuerbefreiung des Belegkran-
kenhauses auf das Verhalten eines Dritten, hier auf das Belegungsverhalten des Belegarztes, an-
kommen. Das Belegkrankenhaus sollte die Belegrzte daher, unabhngig von der Frage, ob diese
Auffassung sachgerecht erscheint oder nicht, dazu verpflichten, auf eine Belegung im vorgenann-
ten Sinne hinzuwirken.
Bei einem Belegkrankenhaus kommt die Umsatzsteuerfreiheit nach 4 Nr. 16 b) UStG i.V.m. 67
Abs. 2 AO in Betracht, wenn mindestens 40 % der jhrlichen Pflegetage auf Patienten entfallen,
deren rztliche Behandlung der Belegarzt ber Krankenschein oder entsprechend den fr Kassen-
abrechnungen geltenden Vergtungsstzen abrechnet62.

Beschaffungsstellen
Krankenhuser unterhalten, wie andere groe gemeinntzige Krperschaften vielfach auch, einen
Zentraleinkauf, der nicht nur das beschafft, was das Krankenhaus selbst bentigt, sondern auch
den Einkauf fr eventuelle Tochtergesellschaften und fr andere Krankenhuser und Sozialein-
richtungen bernimmt.63 Dies dient der Bndelung der Nachfrage und damit der Erzielung bes-
serer Einkaufspreise, von denen das Krankenhaus zumindest hinsichtlich des Eigenbedarfs pro-
fitiert. Die Weiterlieferung erfolgt regelmig zu Kosten, so dass keine Gewinne entstehen. Im
Krankenhaus treten diese Sachverhalte berwiegend im Bereich Materialwirtschaft und in der
Krankenhausapotheke64 auf.
Ertragsteuerlich handelt es sich insoweit um steuerpflichtige wirtschaftliche Geschftsbetriebe, da
eine Gewinnerzielungsabsicht nicht erforderlich ist. Es handelt sich nicht um Zweckbetriebe, weil
der Ein- und Verkauf von Waren fr sich genommen keine steuerbegnstigte Ttigkeit und dane-
ben auch nicht erforderlich ist, um einen anderen steuerbegnstigten Zweck, z.B. die Frderung
des ffentlichen Gesundheitswesens durch Betrieb eines Krankenhauses, zu erreichen ( 65 Nr. 1
und 2 AO). Schlielich steht das Krankenhaus auch im Wettbewerb zu anderen, steuerpflichtigen
Anbietern ( 65 Nr. 3 AO).

60 Abschnitt 100 Abs. 2 Nr. 4 UStR 2008.


61 Buchna, Gemeinntzigkeit im Steuerrecht, 9. Aufl., S. 321.
62 BFH, Urteil vom 25. November 1993, V R 64/89, BStBl.II 1994, 212, DB 1994, 820.
63 Siehe Zentrale Beschaffungsstellen.
64 Siehe Apotheke.
110
ABC 4

Die Annahme eines Selbstversorgungszweckbetriebes im Sinne von 68 Nr. 2. b) AO scheitert


auch dann, wenn die eingekauften Waren wertmig zu hchstens 20 % fr Dritte bestimmt sind.
Finanzverwaltung und Rechtsprechung legen die Vorschrift aufgrund der dort genannten Bei-
spiele so aus, dass sie jedenfalls nicht fr den Warenhandel gelten soll65.
Umsatzsteuerlich liegen steuerpflichtige Leistungen vor. Bezglich des Steuersatzes gelten die all-
gemeinen Regeln, d.h., es ist grundstzlich der allgemeine Steuersatz (derzeit 19 %) anzuwenden,
es sei denn, es bestehen Befreiungs- und Ermigungsvorschriften (z.B. bei menschlichem Blut:
steuerfrei; bei Herzschrittmachern: ermigter Steuersatz).
4
Beteiligungen an Kapitalgesellschaften
Nicht steuerbegnstigte Tochterkapitalgesellschaft
Beteiligungen eines gemeinntzigen Krankenhauses an einer nicht steuerbegnstigten Kapital-
gesellschaft (MVZ GmbH, Service GmbH etc.) sind gemeinntzigkeitsrechtlich aus Sicht der
Finanzverwaltung grundstzlich dem Bereich der Vermgensverwaltung zuzuordnen. Ertrge aus
der Beteiligung unterliegen demzufolge weder der Krperschaft- noch der Gewerbesteuer. Die
Tochtergesellschaft muss bei Gewinnausschttungen auch keine Kapitalertragsteuer einbehalten
und abfhren ( 44 a EStG).
Von diesem Grundsatz abweichend kommt unter den folgenden alternativen Voraussetzungen
eine Zuordnung der Beteiligung zum wirtschaftlichen Geschftsbetrieb in Betracht:
Es besteht eine Betriebsaufspaltung, d.h., das Krankenhaus kann seinen Willen in der Ge-
sellschafterversammlung der Tochtergesellschaft jederzeit durchsetzen (sog. personelle Ver-
flechtung; regelmig: Mehrheit der Stimmrechte) und es hat der Tochter mindestens eine
wesentliche Betriebsgrundlage entgeltlich oder unentgeltlich berlassen66 (sachliche Ver-
flechtung). Die sachliche Verflechtung beginnt bereits mit der Vorbereitung der endgltig
beabsichtigten berlassung der wesentlichen Betriebsgrundlage an die Betriebsgesellschaft67.
Erbringt die Tochtergesellschaft allerdings nur Leistungen gegenber der gemeinntzigen
Mutter (Krankenhaus), soll die Beteiligung nach Auffassung der Finanzverwaltung ausnahms-
weise noch der Vermgensverwaltung zuzuordnen sein68.
Das Krankenhaus nimmt entscheidenden Einfluss auf die laufende Geschftsttigkeit der
Tochtergesellschaft. Dies kann beispielsweise zwangslufig der Fall sein bei einer Personal-
union hinsichtlich der Geschftsleitung beider Gesellschaften69, bei einer umsatzsteuerlichen
Organschaft oder bei einer rein tatschlichen Einflussnahme. Ist die Tochtergesellschaft hin-
gegen ausschlielich vermgensverwaltend ttig, so ist die Beteiligung auf Ebene des Kran-
kenhauses ebenfalls dem Bereich der Vermgensverwaltung zuzuordnen70.
Bei der Tochtergesellschaft handelt es sich um einen persnlich haftenden Gesellschafter einer
gewerblichen Personengesellschaft, an der das Krankenhaus seinerseits direkt beteiligt ist.

65 BFH, Urteil vom 18. Oktober 1990, V R 76/89, BStBl. II 1991, 268 m.w.N.
66 OFD Mnchen, Verfgung vom 29. August 2003, S272941 St42; nheres z.B. bei: Sffing, Die Betriebsaufspaltung,
2. Auflage, 2001.
67 Sffing, Die Betriebsaufspaltung, 2. Auflage, 2001, S. 309 f. m.w.N. fr die Rechtsprechung des BFH.
68 Buchna, a.a.O., S. 136.
69 R 16 Abs. 5 KStR; Buchna, a.a.O., S. 258.
70 R 16 Abs. 5 KStR; AEAO Nr. 3 Satz 5 zu 64 AO.
111
4 4 ABC der Besteuerung der wirtschaftlichen Bettigungen der Krankenhuser

Die Tochtergesellschaft ist aus ertragsteuerlicher Sicht eine Organgesellschaft des Kranken-
hauses71.
Die Anteile an der Tochtergesellschaft sind einbringungsgeboren im Sinne von 21 UmwStG
a.F. bzw. 22 UmwStG n.F.. Dies ist der Fall, wenn ein Betrieb oder Teilbetrieb des Kranken-
hauses auf eine Tochtergesellschaft zu einem Wert unter dem gemeinen Wert ausgegliedert
worden ist und dem Krankenhaus dafr Anteile an der Tochtergesellschaft gewhrt worden
sind. Werden solche einbringungsgeborenen Anteile veruert, gilt ein eventueller Veru-
erungsgewinn als in einem wirtschaftlichen Geschftsbetrieb angefallen, 22 Abs. 4 Nr. 2
4 UmwStG. Hinsichtlich des Umfangs der Besteuerung des Veruerungsgewinns ist danach zu
unterscheiden, ob die Ausgliederung vor oder nach dem 12. Dezember 2006 erfolgt ist. Wegen
der Einzelheiten soll an dieser Stelle auf Orth72 und 5 dieses Buches verwiesen werden. An
der Zuordnung der Dividenden zur Vermgensverwaltung ndert sich allerdings nichts, so
dass eine (steuerfreie) Gewinnausschttung vor der Anteilsveruerung unter bestimmten
Voraussetzungen sinnvoll sein kann.
In der Praxis fhren die genannten Ausnahmen dazu, dass steuerpflichtige Tochterkapitalgesell-
schaften von gemeinntzigen Krankenhusern nach Auffassung der Finanzverwaltung fast aus-
nahmslos dem wirtschaftlichen Geschftsbetrieb zuzuordnen sind: Entweder die Tochtergesell-
schaft geht ihrer Ttigkeit in Rumen nach, die ihr vom Krankenhaus zur Nutzung berlassen
wurden (Betriebsaufspaltung), oder es wurden zielgerichtet die Voraussetzungen fr eine umsatz-
steuerliche Organschaft geschaffen.
Gewhrt das Krankenhaus Darlehen an die Tochtergesellschaft, so gehren diese zum Betriebsver-
mgen des wirtschaftlichen Geschftsbetriebs. Dies fhrt einerseits zur Steuerpflicht der daraus
resultierenden Zinseinnahmen des Krankenhauses, anderseits hat dies Einfluss auf die Bildung
freier Rcklagen nach 58 Nr. 7 a) AO.
Unabhngig von der Zuordnung zum wirtschaftlichen Geschftsbetrieb oder zum Bereich der
Vermgensverwaltung ist bei der Grndung, beim Erwerb, bei der Finanzierung und bei der
bertragung von Vermgen auf die Tochterkapitalgesellschaft der Grundsatz der zeitnahen Mit-
telverwendung zu beachten: Nicht steuerbegnstigte Tochterkapitalgesellschaften stellen sich in
der Praxis regelmig als problematisch dar, weil entweder die Gesellschaften hufig aus zeitnah
zu verwendenden Mitteln des Krankenhauses finanziert wurden oder werden sollen73 oder weil
spter ein endgltiger Verbrauch nicht zeitnah zu verwendender, aber nichtsdestotrotz fr ge-
meinntzige Zwecke gebundener Mittel in Form einer Teilwertabschreibung der Beteiligung oder
eines Darlehens eintritt74.
Die Auffassung der Finanzverwaltung ist in der Literatur allerdings nicht unwidersprochen ge-
blieben, weil sie in der Praxis zu kaum nachvollziehbaren Ergebnissen fhrt. So verhindert sie
beispielsweise, dass ein Krankenhaus unter Geltung des Krankenhaustarifrechts defizitr arbei-
tende Bereiche ausgliedert oder deren Funktion auf eine Tochtergesellschaft bertrgt75, so den
Krankenhauszweckbetrieb strkt und die fr die steuerbegnstigten Zwecke zu verwendenden
Mitteln mehrt. Da es dem Krankenhaus mit dem Outsourcing also letztlich um die Minimierung
71 Es ist allerdings umstritten, ob eine steuerbegnstigte Krperschaft berhaupt Organtrger sein kann. 14 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG steht dem wohl entgegen; so auch: Buchna, a.a.O., S. 259.
72 Orth DB 2007, 419.
73 Siehe OFD Mnchen, Verfgung vom 29. August 2003, S272941 St42.
74 FinMin Brandenburg, Erlass vom 22. Dezember 2004, 35-S01743/01, DStR 2005, 290; OFD Chemnitz, Verfgung
vom 11. Mrz 2004, S01758/1-St21; OFD Rostock, Verfgung vom 12. Juli 2002, S 017402/01-St 242; Link auf
Ausfhrungen von Frau Augsten.
75 Vgl. OFD Frankfurt a.M., Verfgung vom 8. Dezember 2004, DStR 2005, 600.
112
ABC 4

der Kosten des Zweckbetriebes gehe, so dass eine optimale Mittelverwendung zugunsten des steu-
erbegnstigten Zwecks erreicht wird, drfe es nach Thiel/Eversberg76 selbstverstndlich zeitnah
zu verwendende Mittel fr die Grndung der Tochtergesellschaft einsetzen. Im Falle einfacher
Funktionsauslagerungen vom Krankenhaus auf nicht steuerbegnstigte Tochtergesellschaften
blieben die fortan von der Tochtergesellschaft genutzten Wirtschaftsgter und die Beteiligung an
der Tochtergesellschaft berdies notwendiges Betriebsvermgen des Zweckbetriebes. Eine Zuord-
nung dieser Wirtschaftsgter zur Vermgensverwaltung oder zum wirtschaftlichen Geschftsbe-
trieb mit den daraus resultierenden mglichen Folgen im Falle des Verbrauchs der eingesetzten
Mittel kme nicht in Betracht. 4
Steuerbegnstigte Tochterkapitalgesellschaft
Erwirbt ein steuerbegnstigtes Krankenhaus eine Beteiligung an einer ihrerseits steuerbegnstig-
ten Krperschaft (z.B. Altenheim GmbH), so gehrt die Beteiligung nach Auffassung der Finanz-
verwaltung wohl fast immer zum Bereich der Vermgensverwaltung des Krankenhauses. Insbe-
sondere kommt eine Zuordnung zum wirtschaftlichen Geschftsbetrieb nicht in Betracht, da
die Grundstze der Betriebsaufspaltung keine Anwendung finden, wenn die Tochterkapital-
gesellschaft steuerbegnstigt77 ist, und
es auch in den Fllen, in denen das Krankenhaus einen entscheidenden Einfluss auf die laufen-
de Geschftsttigkeit der steuerbegnstigten Tochtergesellschaft ausbt, bei der Zuordnung
der Beteiligung zum Bereich der Vermgensverwaltung bleiben soll78.
Auch eine Zuordnung von Beteiligungen zum Zweckbetrieb erscheint schwierig, da es insoweit
regelmig an der Unmittelbarkeit der steuerbegnstigten Ttigkeit des Krankenhauses ( 57 AO)
mangeln drfte. Allerdings kann eine Zuordnung zum Zweckbetrieb in den von Thiel/Eversberg79
beschriebenen Fllen in Betracht kommen.
Ungeachtet der Zuordnung der Beteiligung zur Vermgensverwaltung, bestehen hinsichtlich der
Mittelverwendung nach unserem Dafrhalten allerdings keine Restriktionen: Der Einsatz zeit-
nah zu verwendender Mittel zum Erwerb einer Beteiligung an einer steuerbegnstigten Toch-
tergesellschaft ist zulssig80. Dies ergibt sich aus dem Rechtsgedanken des 58 Nr. 2 AO. Wenn
der Erwerb und die anschlieende Ausgliederung eines Zweckbetriebes auf eine gemeinntzige
Tochtergesellschaft sowie die Finanzierung des Stammkapitals der Tochtergesellschaft aus zeit-
nah zu verwendenden Mitteln des Krankenhauses gemeinntzigkeitsrechtlich unschdlich sind81,
dann muss auch der direkte Erwerb von Anteilen an der steuerbegnstigten Tochtergesellschaft
gemeinntzigkeitsrechtlich unschdlich sein.

! Praxistipp:
Nach unserer Erfahrung ist die Finanzverwaltung in der Praxis allerdings eher zurckhaltend, was die Finanzierung des An-
teilserwerbs an einer gemeinntzigen Tochtergesellschaft aus zeitnah zu verwendenden Mitteln angeht. Mitunter lsst sich

76 Thiel/Eversberg DB 2007, 191 ff.


77 AEAO Nr. 3 Satz 7 zu 64 AO; OFD Mnster, Verfgung vom 26. Juli 1995, DB 1995, 1785; hnliche Grundstze gelten
auch im Verhltnis zur ffentlichen Hand: Schsisches Staatsministerium der Finanzen, Steuerinfos fr Gemeinden
und andere juristische Personen des ffentlichen Rechts, Stand: 1. Mrz 2007, S. 23 f.; OFD Mnster, Steuerinfos fr
Stdte und Gemeinden, Stand: September 2002 (siehe: http://www.fm.nrw.de/cgi-bin/fm/custom/pub/visit.cgi?lang=
1&ticket=guest&fanr=300&menu_oid=3822&oid=7325).
78 AEAO Nr. 3 Satz 6 zu 64 AO; Buchna, a.a.O., S. 258.
79 Thiel/Eversberg DB 2007, 191 ff.
80 So wohl i.E. auch: Buchna, a.a.O., S. 258; Schrder DStR 2004, 1815.
81 FinMin Brandenburg, Erlass vom 22. Dezember 2004, 35S01743/01.
113
4 4 ABC der Besteuerung der wirtschaftlichen Bettigungen der Krankenhuser

jedoch je nach Bundesland eine tragbare Lsung finden, wenn sich der Veruerer der steuerbegnstigten Gesellschaft
verpflichtet, den Veruerungserls insgesamt fr steuerbegnstigte Zwecke einzusetzen. Eine solche Regelung fhrt jeden-
falls dann fr den Veruerer zu keinerlei Restriktionen, wenn es sich bei diesem um eine hoheitlich ttige Krperschaft des
ffentlichen Rechts handelt (Kommune o.dgl.), die in ihrem Haushalt sowieso eine Vielzahl von Ttigkeiten finanzieren muss,
die steuerbegnstigt im Sinne der 51 ff. AO wren.

4
Beteiligungen an Personengesellschaften
Beteiligungen eines gemeinntzigen Krankenhauses an einer Personengesellschaft sind grund-
stzlich dem wirtschaftlichen Geschftsbetrieb zuzuordnen. Ausnahmen bestehen in folgenden
Fllen:
Die Personengesellschaft ist nicht gewerblich, sondern lediglich vermgensverwaltend ttig.
Hier knnte zum Beispiel an eine Personengesellschaft gedacht werden, die ausschlielich
Immobilien oder medizinische Grogerte vermietet oder verpachtet. In diesem Fall ist die
Beteiligung des Krankenhauses an der Personengesellschaft ebenfalls dem Bereich der Ver-
mgensverwaltung zuzuordnen.
Die Personengesellschaft ist zwar gewerblich ttig, das Krankenhaus besitzt aber entweder
keine Mitunternehmerinitiative oder trgt kein Mitunternehmerrisiko. Dies kann etwa der
Fall sein, wenn das Stimm- und Widerspruchsrecht eines Kommanditisten aufgrund des Ge-
sellschaftsvertrages nahezu ausgeschlossen ist82. Auch in diesem Fall ist die Beteiligung an der
Personengesellschaft dem Bereich der Vermgensverwaltung zuzuordnen.
Die Personengesellschaft setzt sich ihrerseits ausschlielich aus steuerbegnstigten Krper-
schaften zusammen83. Dies kann beispielsweise der Fall sein, wenn mehrere steuerbegnstigte
Leistungserbringer im Rahmen der integrierten Versorgung als ARGE auftreten und Leis-
tungen erbringen. In diesem Fall ist die Beteiligung an der Personengesellschaft dem Zweck-
betrieb zuzuordnen.

Bibliothek
Mitunter unterhalten Krankenhuser Bibliotheken oder bieten zumindest die Mglichkeit an, B-
cher u.. auszuleihen. Soweit dies unentgeltlich erfolgt, ergeben sich keine steuerlichen Folgen.
Die entgeltliche berlassung von Bchern und anderen Medien (Zeitschriften, CDs etc.) ist
unabhngig davon, an wen die berlassung erfolgt (Patienten, Besucher, rzte etc.) grundstz-
lich dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschftsbetrieb zuzuordnen, denn die Steuerbefrei-
ungen der 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, 3 Nr. 6 und 20 GewStG i.V.m. 67 AO beziehen sich nur auf die
Krankenhausleistungen. Werden ber die Krankenhausleistungen hinaus weitere wirtschaftliche
Ttigkeiten, wie etwa der Verleih von Bchern etc., ausgebt, liegt ein wirtschaftlicher Geschfts-
betrieb vor, der allerdings seinerseits steuerbegnstigt sein kann (Zweckbetrieb), wenn die Frde-
rung der Bildung oder der Kultur ( 52 Abs. 2 Nr. 7 bzw. 5 AO) ein zustzlicher satzungsmiger
Zweck des Krankenhauses ist.
Aus umsatzsteuerlicher Sicht war die Bcherberlassung jedenfalls bis Ende 2004 nach 4 Nr. 16
UStG steuerfrei. Bis dahin handelte es sich nach Auffassung der Finanzverwaltung um mit dem
82 BFH, Urteil vom 11. Oktober 1988, BStBl. II 1989, 762.
83 Buchna, a.a.O., S. 259 f.
114
ABC 4

Krankenhausbetrieb eng verbundene Umstze84. Seit 1. Januar 2005 ist die Bcherberlassung
nicht mehr nach 4 Nr. 16 UStG umsatzsteuerfrei85.
Allerdings kann eine Umsatzsteuerbefreiung nach 4 Nr. 20 a) Satz 2 UStG in Betracht kommen:
Danach sind die Leistungen von Bchereien auch dann umsatzsteuerfrei, wenn sie nicht von der
ffentlichen Hand, sondern von anderen Unternehmern betrieben werden. Dies setzt allerdings
voraus, dass die zustndige Landesbehrde (Vielfach ist dies die Bezirksregierung bzw. das Re-
gierungsprsidium.) dem Krankenhaus bescheinigt, dass die vom Krankenhaus betriebene B-
cherei die gleichen kulturellen Aufgaben erfllt wie eine Bcherei der ffentlichen Hand. Dies
wird sie nur dann tun, wenn die Bibliothek aus Sicht der Landesbehrde ffentlich zugnglich ist. 4
Den Antrag auf Erteilung einer solchen Bescheinigung kann nicht nur das Krankenhaus, sondern
beispielsweise auch das Finanzamt im Rahmen der Veranlagung oder einer spteren Betriebs-
prfung stellen. Da die Finanzverwaltung im brigen der Auffassung ist, dass die Bescheinigung
auch Rckwirkung entfalten knne86, knnen sich umsatzsteuerliche Risiken ergeben, wenn das
Finanzamt den Vorsteuerabzug aufgrund der Bescheinigung rckwirkend nicht mehr zulsst, die
Umsatzsteuer aber unter Hinweis auf 14 c UStG nicht erstattet.

Bildungszentren/Beschulungsleistungen
Kliniken bieten zunehmend auch Beschulungsleistungen an. Mitunter werden diese organisato-
risch zusammengefasst (z.B. als Bildungszentrum), mitunter ist dies auch nicht der Fall. Im Rah-
men eines solchen Bildungszentrums werden verschiedene Lehrgnge fr Mitarbeiter und Dritte
angeboten. Das Angebot umfasst insbesondere Arzt- und Pflegefachseminare, Kurse im Pflege-
management, Kurse zur Reanimation und zum Notfallmanagement, Seminare zu lebensrettenden
Sofortmanahmen und Erste-Hilfe-Kurse sowie berufsbergreifende Kurse, die einen eher mit-
telbaren Zusammenhang mit medizinischen Berufen aufweisen, so etwa Kurse zur Rechtschrei-
bung, EDV- , Prsentations- und Englischkurse etc.
Ein solches Kursprogramm bzw. Bildungszentrum kann krperschaft- und gewerbesteuerlich als
steuerbegnstigter Zweckbetrieb neben dem Krankenhauszweckbetrieb betrieben werden,
wenn die Frderung der Bildung ( 52 Abs. 2 Nr. 7 AO) als zustzlicher Zweck in die Satzung des
Krankenhauses aufgenommen wird.
Ist dies nicht der Fall, ist veranstaltungs- bzw. kursbezogen eine Zuordnung zwischen Zweckbe-
trieb und wirtschaftlichem Geschftsbetrieb vorzunehmen: Die Frderung des ffentlichen Ge-
sundheitswesens umfasst neben diagnostischen und therapeutischen Ttigkeiten grundstzlich
auch prventive Manahmen, die Gesundheitserziehung und die Aus- und Fortbildung in allen
Heilberufen87. Entscheidend ist damit, ob die vom Krankenhaus erbrachten Schulungsleistungen
das Gesundheitswesen frdern. Dies wird man bei den oben beispielhaft genannten Kurses mit
Ausnahme der berufsbergreifende Kurse (Rechtschreibe-, EDV-, Prsentations-, Englisch- u.a.
Kurse) bejahen knnen, so dass das Krankenhaus satzungsgem das ffentliche Gesundheitswe-
sen frdert, indem es die genannten Kurse veranstaltet. Kurse oder andere Bildungsangebote, die

84 OFD Frankfurt, Verfgung vom 7. November 2000, S-7172 A-7-St IV 22, Tz. 5.
85 OFD Frankfurt, Verfgung vom 18. Mrz 2005, S-7172 A-7-St I 2.30, Tz. 3.
86 BMF-Schreiben vom 30. November 1995, BStBl. I 1995, 827; BFH, Beschluss vom 6. Dezember 1994, V B 52/94,
BStBl. II 1995, 913 (allerdings bezogen auf 4 Nr. 21 lit. b) UStG); a.A. BFH, Urteil vom 15. September 1994, XI R
101/92, BStBl. II 1995, 912.
87 Vgl. dazu Buchna, a.a.O., S. 66 sowie Leisner-Egensperger, in: Hbschmann/Hepp/Spitaler, AO, 52 Rn. 192.
115
4 4 ABC der Besteuerung der wirtschaftlichen Bettigungen der Krankenhuser

also zumindest der gesundheitlichen Bildung der Allgemeinheit dienen, sind somit dem Zweck-
betrieb zuzuordnen.
Lediglich Kurse mit einem eher mittelbaren bzw. ohne Bezug zu medizinischen Berufen und zur ge-
sundheitlichen Bildung sind dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschftsbetrieb zuzuordnen.

! Praxistipp:
Da die Zuordnung von Bildungsmanahmen zum Krankenhauszweckbetrieb in einigen Bundeslndern durch die Finanzver-
waltung problematisiert und nicht immer einheitlich beurteilt wird, empfiehlt es sich, die Frderung der Bildung generell als
4 zustzlichen Zweck in die Satzung aufzunehmen, um insoweit jegliches Risiko fr das Krankenhaus zu vermeiden.
Daneben sollte wenigstens eine buchhalterische Trennung der Kurse, die der Gesundheitserziehung zuzuordnen sind, von den
Kursen mit allgemeinen Inhalten vorgenommen werden, wenn die organisatorische Trennung nicht mglich oder betriebs-
wirtschaftlich fragwrdig ist. Andernfalls neigt die Finanzverwaltung nach unseren Erfahrungen mitunter dazu, einen ein-
heitlichen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschftsbetrieb anzunehmen.

Die Schulungsleistungen bzw. sonstigen Umstze des Bildungszentrums eines steuerbegnstigten


Krankenhauses sind nach 4 Nr. 22 a) UStG umsatzsteuerfrei, wenn die Einnahmen berwiegend
zur Deckung der Kosten verwendet werden. Das bedeutet, dass mehr als 50 % der Einnahmen aus
den Veranstaltungen zur Kostendeckung verwendet werden mssen, oder anders gewendet: Die
Einnahmen drfen nicht doppelt so hoch wie die Ausgaben sein.
Die Umsatzsteuerbefreiung nach 4 Nr. 21 UStG scheidet regelmig aus, soweit es sich nicht
ausnahmsweise um Kurse handelt, die zu einer vom Krankenhaus betriebenen Ersatzschule geh-
ren oder auf einen Beruf oder eine Prfung vor einer juristischen Person des ffentlichen Rechts
vorbereiten88.

Blockheizkraftwerk
Das Blockheizkraftwerk eines Krankenhauses dient der Selbsterzeugung von Energie. Solange
mit dieser Energie der steuerfreie Zweckbetrieb des Krankenhauses versorgt wird, ist das Block-
heizkraftwerk ebenfalls diesem Zweckbetrieb zuzuordnen. Zu beachten ist die 20 %-Grenze fr
Selbstversorgungseinrichtungen, nach welcher die Lieferungen und Leistungen der Einrichtung
an Auenstehende nicht mehr als 20 % der Gesamtlieferungen und -leistung ausmachen drfen
(vgl. 68 Nr. 2 b).

Blutalkoholbestimmungen
siehe Laborleistungen

Blutspendedienste, Blutkonservenlieferungen
Krankenhuser erzielen hufig Erlse aus der Sammlung und Konservierung von Frischblut ein-
schlielich der Herstellung von Blutplasma und der anschlieenden Veruerung dieser Pro-

88 Siehe auch Medizinische Berufsfachschulen/Krankenpflegeschulen.


116
ABC 4

dukte. Diese Ttigkeiten sind dem Krankenhauszweckbetrieb zuzuordnen89. Daraus resultierende


Ertrge sind krperschaft- und gewerbesteuerfrei.
Anders verhlt es sich hinsichtlich der Herstellung von Veruerung von Erzeugnissen der 2. Stu-
fe der Blutfraktionierung (etwa Plasmaderivate, wie Albumin, Globulin, Gerinnungsfaktoren).
Diese Ertrge werden seit 1981 aufgrund der Konkurrenzsituation zu privaten Anbietern dem
wirtschaftlichen Geschftsbetrieb zugeordnet. Bis Ende 1999 bestand eine bundesweit abge-
stimmte Verwaltungsanweisung90 aus dem Jahre 1995, wonach die Gewinne aus der 2. Fraktionie-
rungsstufe pauschal mit 3 % der Einnahmen festgestellt und besteuert werden sollten. Nach einer
Beanstandung durch den Bundesrechnungshof im Jahr 1998 rumt nunmehr 64 Abs. 6 Nr. 3 4
AO seit dem 1. Januar 2000 den Steuerpflichtigen ein Gewinnpauschalierungswahlrecht ein: Die
Krperschaft kann den krperschaftsteuerpflichtigen Gewinn mit pauschal 15 % der Ertrge bzw.
Einnahmen erklren. Einer Begrndung gegenber dem Finanzamt bedarf es nicht. Es reicht aus,
wenn sich die Gewinnpauschalierung aus der Steuererklrung ergibt. Allerdings sind die tatsch-
lichen Aufwendungen gesondert aufzuzeichnen, um sicherzustellen, dass sie nicht (teilweise) bei
anderen wirtschaftlichen Geschftsbetrieben gewinnmindernd bercksichtigt werden. Sind die
Aufwendungen in einzelnen Jahren tatschlich hher als 85 % der Ertrge, ist die Krperschaft
auch nicht gehindert, in diesen Jahren die tatschlichen Aufwendungen anzusetzen.
Die Lieferung von Blut (Frischblutkonserven, Vollblutkonserven, Serum- und Plasmakonserven,
Heparin-Blutkonserven, Konserven zellulrer Blutbestandteile, wie Erythrozyten91) ist umsatz-
steuerfrei nach 4 Nr. 17 a UStG. Dagegen unterliegt die Lieferung sonstiger Erzeugnisse, wie
etwa die aus Mischungen von humanem Blutplasma hergestellten Plasmaprparate, dem Regel-
steuersatz von derzeit 19 %.
Die Vorsteuer ist aufzuteilen in solche, die mit steuerfreien Umstzen ( 4 Nr. 17 a UStG) im Zu-
sammenhang steht, und die brige (abziehbare) Vorsteuer. Als sachgerechter Aufteilungsmastab
kann die gewonnene Flssigkeitsmenge herangezogen werden92, d.h., es ist zu ermitteln, welche
Flssigkeitsmenge insgesamt vereinnahmt wurde und welche Flssigkeitsmenge hiervon umsatz-
steuerfrei veruert oder vom Krankenhaus selbst genutzt worden ist.

Cafeteria/Kantine/Catering
Der Betrieb von allgemein zugnglichen Cafeterien und Kantinen sowie die Lieferung zubereite-
ter Speisen an Dritte (Cateringleistungen) stellen grundstzlich einen steuerpflichtigen wirtschaft-
lichen Geschftsbetrieb fr die gemeinntzige Krperschaft dar. Dies gilt auch fr Kantinen, die
nur zur Nutzung durch eigene Mitarbeiter des Krankenhauses bestimmt sind.93
Bei Cafeterien, die ausschlielich fr die Patienten und deren Besucher eingerichtet sind, kann
es sich um einen Zweckbetrieb handeln, wenn der Betrieb der Cafeteria fr die Genesung der Pa-
tienten unerlsslich ist.

89 Schmidt/Fritz DB 2001, 2062, 2065 f.


90 So etwa FinMin Sachsen, Erlass vom 8. Februar 1996, 33-S-01831/127150; FinMin Niedersachsen, Erlass vom
21. November 1995, S-01832-312, DB 1995, 2568.
91 Abschnitt 101 Abs. 1 UstR.
92 FinMin Thringen, Erlass vom 18. Januar 1999, S 7306 A-2202.2; OFD Koblenz, Verfgung vom 1. April 2000,
S 7304 A-St 44 2;.
93 Schauhoff, in: Schauhoff, Handbuch der Gemeinntzigkeit, 2. Auflage 2005, 6 Rn. 127.
117
4 4 ABC der Besteuerung der wirtschaftlichen Bettigungen der Krankenhuser

Verpachtet die gemeinntzige Krperschaft die Cafeteria oder Kantine, so erzielt sie hieraus
Vermietungseinknfte, die dem steuerbefreiten Bereich der Vermgensverwaltung zuzuordnen
sind.

! Praxishinweis:
Wird ein zunchst selbst betriebener wirtschaftlicher Geschftsbetrieb durch die gemeinntzige Krperschaft verpachtet,
so steht dieser ein Wahlrecht zu.94 Erklrt die gemeinntzige Krperschaft, dass sie den Betrieb mit der Verpachtung nicht
aufgeben will oder gibt sie keine Erklrung ab, so gilt der wirtschaftliche Geschftsbetrieb als fortgefhrt. In diesem Fall muss
4 die gemeinntzige Krperschaft die stillen Reserven des wirtschaftlichen Geschftsbetriebes nicht aufdecken, bleibt aber auch
zuknftig in Bezug auf die aus der Verpachtung dieses wirtschaftlichen Geschftsbetriebes erzielten Einknfte krperschaft-
steuer- und gewerbesteuerpflichtig.

Der Betrieb einer Cafeteria oder einer Kantine hngt unabhngig davon, ob diese nur fr Pa-
tienten und Personal oder auch fr Besucher zugnglich ist fr Umsatzsteuerzwecke nicht eng
mit dem Betrieb des Krankenhauses zusammen; die Umstze der Cafeteria oder der Kantine fal-
len somit nicht unter die Befreiungsvorschrift des 4 Nr. 16 UStG.95 Die Abgabe von Speisen
und Getrnken zum Verzehr an Ort und Stelle unterliegt dem allgemeinen Steuersatz. Wegen der
rumlichen Nhe drfte auch dann noch von einem Verzehr an Ort und Stelle auszugehen sein,
wenn der Patient die Speisen und Getrnke mitnimmt und erst im Krankenzimmer verzehrt.
Bei Verpachtung der Cafeteria oder Kantine sind die Umstze hieraus (also der Pacht- oder Miet-
zins) gem 4 Nr. 12 a UStG von der Umsatzsteuer befreit, die gemeinntzige Krperschaft kann
allerdings grundstzlich auf diese Umsatzsteuerbefreiung verzichten. Hierfr mssen allerdings
bestimmte Voraussetzungen vorliegen.

Chefarztambulanzen
Hufig wird zwischen dem Krankenhaus und dem Chefarzt vereinbart, dass dieser im Rahmen
einer genehmigten Nebenttigkeit im Krankenhaus eine Chefarztambulanz betreibt, in der er im
eigenen Namen und auf eigene Rechnung auch solche Patienten behandelt, die sich nicht zur
stationren Behandlung im Krankenhaus befinden. In diesen Sachverhaltskonstellationen stellt
das Krankenhaus den Chefrzten Personal und Sachmittel zur Verfgung, diese entrichten hier-
fr ein Nutzungsentgelt.
Die entgeltliche Personal- und Sachmittelgestellung begrndet fr die gemeinntzige Krper-
schaft einen wirtschaftlichen Geschftsbetrieb, weil die rztlichen Leistungen nicht gegenber
stationr aufgenommenen Patienten erbracht werden und somit nicht dem Zweckbetrieb Kran-
kenhaus i.S. des 67 AO zugerechnet werden.96 Aus dem gleichen Grund stellen die Leistungen
der Chefrzte auch keine Hilfsttigkeit dar.
Soweit die entgeltliche berlassung von Personal und Sachmitteln an die Chefrzte einen wirt-
schaftlichen Geschftsbetrieb des Krankenhauses bildet, knnen bei der Gewinnermittlung die
mit dieser Ttigkeit in Zusammenhang stehenden Kosten wie zum Beispiel anteilige Personal-
kosten fr Arzthelferinnen, Schreibdienst und Buchhaltung und auf der Grundlage des Tarifs
der Deutschen Krankenhausgesellschaft fr die Abrechnung erbrachter Leistungen und fr die
Kostenerstattung vom Arzt an das Krankenhaus (DKG-NT) ermittelte Sachkosten als Betriebs-
94 BFH v. 04.04.2007, I R 55/06, DB 2007, 1446.
95 OFD Karlsruhe, Vfg. (koordinierter Lndererlass) v. 15.08.2007, Tz. 6, DStR 2007, 1771.
96 Bayerisches Staatsministerium der Finanzen, Vfg. (koordinierter Lndererlass) v. 12.04.2005, DB 2005, 582.
118
ABC 4

ausgaben bercksichtigt werden.97 Statt einer Kostenaufteilung auf Grundlage des DKG-NT kann
auch ein anderer objektiver Mastab fr die Aufteilung der Aufwendungen auf den ideellen Be-
reich einschlielich der Zweckbetriebe des Krankenhauses einerseits und den steuerpflichtigen
wirtschaftlichen Geschftsbetrieb Nutzungsentgelt Chefarztambulanz gewhlt werden. Dabei
sind die einzelnen Aufwendungen isoliert zu betrachten.98 Die Bercksichtigung des anteiligen
Grundgehalts des Chefarztes selbst kommt hingegen nicht in Betracht, da die Nebenttigkeit
auerhalb der vertraglichen Dienstverpflichtungen stattfindet.

4
Chefarztvertrge
Regelmig sehen die Anstellungsvertrge der Chefrzte vor, dass diese Wahlleistungen gegen-
ber stationr aufgenommenen Patienten erbringen und diese auch unmittelbar gegenber dem
Patienten liquidieren. Von den erzielten Behandlungserlsen fhren die Chefrzte ihrerseits
Nutzungsentgelte fr die Inanspruchnahme von Personal und Inventar an das Krankenhaus ab.
Auerdem hat der Chefarzt die nachgeordneten rzte an den Liquidationseinnahmen zu betei-
ligen.
Den Wahlleistungen liegt eine vertragliche Vereinbarung zwischen dem Krankenhaus und dem
Patienten (Wahlleistungsvereinbarung) zu Grunde, nach der die rztlichen Leistungen dem Pa-
tienten gegenber nur von dem jeweiligen Chefarzt der Abteilung oder dessen Vertreter persn-
lich erbracht werden.
Die entgeltliche Personal- und Sachmittelgestellung an Chefrzte zur Erbringung von Wahlleis-
tungen gegenber Krankenhauspatienten ist dem Zweckbetrieb Krankenhaus i.S. des 67 AO
zuzurechnen. Der Vertrag ber die gesondert berechenbaren rztlichen Wahlleistungen kommt
ausschlielich zwischen dem Patienten und dem Krankenhaus zustande. Der Chefarzt tritt dort
nur insoweit in Erscheinung, als vorgesehen ist, dass die vereinbarten Leistungen durch ihn oder
unter seiner Leitung erbracht werden. Auerdem gehren die gesondert berechneten wahlrzt-
lichen Leistungen zum dienstlichen Pflichtenkreis des Chefarztes. Organisation und Durchfh-
rung der Liquidationsttigkeit ist ihm durch das Krankenhaus sowohl hinsichtlich der Rumlich-
keiten als auch bezglich des ihm zur Seite gestellten rztlichen und nichtrztlichen Personals
weitgehend vorgegeben. Hinzu kommt, dass die Nutzungsentgelte, die der Chefarzt an das Kran-
kenhaus zu zahlen hat, gem 7 BPflV unmittelbaren Einfluss auf die Hhe des Budgets und der
Pflegestze nach 10 BPflV haben, die das Krankenhaus bei den Kostentrgern fr seine Leistun-
gen geltend machen kann. Auf Grund dieser rechtlichen und tatschlichen Beziehungen zwischen
dem Krankenhaus und dem Chefarzt einerseits und den rechtlichen Beziehungen zwischen dem
Krankenhaus und den Patienten andererseits ist davon auszugehen, dass das Krankenhaus auch
mit der Personal- und Sachgestellung an den Chefarzt unmittelbar seine steuerbegnstigten sat-
zungsmigen Zwecke (Frderung der ffentlichen Gesundheitspflege) verfolgt.99
Da der Vertrag ber die stationre Behandlung zwischen Krankenhaus und Patient getroffen
wird, kommen die Leistungen im Ergebnis unmittelbar den Patienten zugute. Der Chefarzt ist in
die Erfllung des satzungsmigen Zweckes als Hilfsperson i.S. des 57 Abs. 1 Satz 2 AO einge-
schaltet, weil er auf Grund der Dienstvereinbarung mit dem Krankenhaus ttig wird, wonach er
einen konkreten Auftrag des Krankenhauses in Form von rztlichen Wahlleistungen gegenber

97 OFD Hannover, Vfg. v. 10.11.2004, KStK 5 KStG Karte H 17.2.


98 AEAO zu 64 Abs. 1, Tz. 6.
99 OFD Hannover, Vfg. v. 10.11.2004, KStK 5 KStG Karte H 17.2.
119
4 4 ABC der Besteuerung der wirtschaftlichen Bettigungen der Krankenhuser

dem Patienten erbringt. Dass die Ttigkeit des Chefarztes als Hilfsperson selbst nicht gemeinnt-
zig ist, ist gem AEAO zu 57 AO, Tz. 2 unerheblich.
Betrachtet man das sich danach ergebende wirtschaftliche Ergebnis, entsprechen die dem Chefarzt
verbleibenden Liquidationserlse im Ergebnis einer variablen Entlohnung fr die Erbringung von
Wahlleistungen gegenber stationr aufgenommenen Patienten im Rahmen seiner allgemeinen
Dienstpflichten. Demgem erzielt der Chefarzt mit den Liquidationserlsen fr die Erbringung
rztlicher Wahlleistungen Einnahmen aus nichtselbstndiger Arbeit, fr die ein Lohnsteuerabzug
vorzunehmen ist, wenn der Vertrag ber die Erbringung der wahlrztlichen Leistungen zwischen
4 dem Krankenhaus und dem Patienten abgeschlossen ist und der Chefarzt die wahlrztlichen Leis-
tungen innerhalb des Dienstverhltnisse erbringt100 Die lohnsteuerliche Bemessungsgrundlage
kann um das an das Krankenhaus abgefhrte Nutzungsentgelt, Betrge fr Vorteilsausgleich so-
wie die an nachgeordnete rzte zu zahlenden Betrge gekrzt werden.101 Entstehen dem Chefarzt
im Zusammenhang mit der Erbringung der wahlrztlichen Leistungen weitere Aufwendungen,
knnen diese im Rahmen der jhrlichen Veranlagung zur Einkommensteuer als Werbungskosten
bei den Einknften aus nichtselbstndiger Arbeit geltend gemacht werden.
Der BFH hat entschieden,102 dass ein angestellter Chefarzt mit den Liquidationseinnahmen aus
der Erbringung rztlicher Wahlleistungen lohnsteuerpflichtig ist, wenn nach dem Gesamtbild
der Umstnde die Merkmale einer nichtselbstndigen Arbeit berwiegen. Gleichwohl kann der
angestellte Chefarzt wahlrztliche Leistungen selbstndig oder nichtselbstndig erbringen. Die
Finanzverwaltung hat daher eine Reihe von Abgrenzungskriterien fr die Einordnung dieser
Einknfte entwickelt.103 Fr das Vorliegen von Einknften aus nichtselbstndiger Arbeit spricht
danach Folgendes:
Die Erbringung der wahlrztlichen Leistungen gehrt zu den vertraglich geschuldeten Dienst-
aufgaben des Chefarztes gegenber dem Krankenhaus.
Der Dienstvertrag sieht fr die gesondert abrechenbaren Wahlleistungen ausdrcklich vor,
dass diese im Verhinderungsfall vom Stellvertreter des Chefarztes bernommen werden.
Der Chefarzt kann es nicht ablehnen, die mit dem Krankenhaus vereinbarten Leistungen zu
erbringen.
Die Vertrge ber die wahlrztlichen Leistungen werden unmittelbar zwischen dem Patienten
und dem Krankenhaus geschlossen.
Das Krankenhaus rechnet ber die wahlrztlichen Leistungen direkt mit dem Patienten ab
und vereinnahmt auch die geschuldeten Entgelte.
Dabei mssen nach Ansicht der Finanzverwaltung nicht alle Merkmale kumulativ erfllt sein. So
sollen auch dann Einknfte aus nichtselbstndiger Arbeit vorliegen, wenn die Abrechnung gegen-
ber dem Patienten zwar durch den Chefarzt erfolgt, der Vertrag ber die wahlrztlichen Leistun-
gen jedoch zwischen Patient und Krankenhaus abgeschlossen wurde.
Demgegenber spricht fr das Vorliegen von Einknften aus selbstndiger Arbeit:
Die Vertrge ber die wahlrztlichen Leistungen werden zwischen dem Patienten und dem
Chefarzt geschlossen.

100 BFH v. 05.10.2005, VI R 152/01, BStBl. II 2006, 94; Hessisches Ministerium der Finanzen, Vfg. (koordinierter Lnder-
erlass) v. 21. 04.2006, EStK 19 EStG Fach 1 Karte 13.
101 Ministerium der Finanzen Saarland, Vfg. v. 14.02.2006, DStZ 2006, 278.
102 BFH v. 05.10.2005, VI R 152/01, BStBl. II 2006, 94.
103 Bayerisches Landesamt fr Steuern, Vfg. v. 28.04.2006, DStR 2006, 1041.
120
ABC 4

Der Chefarzt rechnet ber die wahlrztlichen Leistungen direkt mit dem Patienten ab und ver-
einnahmt auch die geschuldeten Entgelte.
Der Chefarzt ist gegenber dem Krankenhaus nicht verpflichtet, wahlrztliche Leistungen zu
erbringen.
Trotz dieser Abgrenzungskriterien ist eine zutreffende Einordnung im Einzelfall schwierig.
Krankenhuser sollte daher zur Vermeidung von Haftungsrisiken im Zusammenhang mit ei-
ner lohnsteuerrechtlich fehlerhaften Behandlung der Liquidationserlse der Chefrzte einen
allgemeingltigen Musteranstellungsvertrag verwenden und diesen im Rahmen einer lohnsteu- 4
erlichen Anrufungsauskunft die im brigen anders als die verbindliche Auskunft durch die
Finanzverwaltung kostenfrei erteilt wird dem zustndigen Finanzamt vorlegen.
Die an die nachgeordnete rzte zu zahlenden Betrge stellen bei diesen rzten Arbeitslohn von
dritter Seite dar, und zwar unabhngig davon, ob die Zahlungen direkt durch den Chefarzt oder
aber ber einen Liquidationspool erfolgen.104 Der Lohnsteuerabzug ist durch das Krankenhaus
vorzunehmen.

Darlehen, Gewhrung von an Mitarbeiter etc.


Die Gewhrung von Darlehen durch steuerbegnstigte Krankenhuser ist dem Bereich der Ver-
mgensverwaltung zuzuordnen, sofern die Darlehensgewhrung nicht einen Umfang annimmt,
der einen eingerichteten Gewerbebetrieb erfordert. Ertrge aus der Gewhrung von Darlehen
(z.B. Zinsen) sind daher weder krperschaft- noch gewerbesteuerpflichtig.
Die Gewhrung von Darlehen ist umsatzsteuerfrei nach 4 Nr. 8 UStG. Es kann unter den in 9
Abs. 1 UStG genannten Voraussetzungen zur Umsatzsteuerpflicht optiert werden.

Dialysezentren
Bei den von Krankenhusern betriebenen Dialysezentren bzw. -stationen handelt es sich um Ein-
richtungen, in denen meist auf der Grundlage einer Institutsermchtigung des Krankenhauses
durch die Kassenrztliche Vereinigung ambulante medizinische Leistungen erbracht werden.
Dialysezentren bzw. -stationen erfllen daher fr sich genommen nicht die Voraussetzungen
an einen selbststndigen Krankenhauszweckbetrieb im Sinne von 67 AO105. Ob sie als Teil des
Krankenhauszweckbetriebes betrachtet werden knnen, ist zumindest zweifelhaft.
Werden sie nicht als Teil des Krankenhauszweckbetriebes anerkannt, bilden sie allerdings je-
denfalls dann einen selbststndigen Zweckbetrieb, wenn die Satzung des Krankenhauses auf die
Frderung des ffentlichen Gesundheitswesens insgesamt und nicht ganz ausschlielich auf den
Betrieb eines Krankenhauses gerichtet ist. Unseres Erachtens handelt es sich dann regelmig um
Zweckbetriebe im Sinne von 66, 53 AO. Nach Buchna106 soll es sich dagegen um einen Zweck-
betrieb im Sinne von 65 AO handeln. Konsequenzen ergeben sich hieraus aber nicht.
Die Leistungen der von Krankenhusern betriebenen Dialysezentren sind nach 4 Nr. 16 c) UStG
umsatzsteuerfrei.

104 BMF, Schr. v. 27.04.1982, BStBl. I 1982, 530.


105 BFH, Urteil vom 1. Mrz 1995, IV B 43/94, BStBl. II 1995, 418; BFH, Urteil vom 2. Mrz 1989, IV R 83/86, BStBl. II
1989, 506.
106 Buchna, a.a.O., S. 80; OFD Frankfurt, Verfgung vom 30. Mrz 1993, S 0171 A-91-St II 12, DB 1993, 1116.
121
4 4 ABC der Besteuerung der wirtschaftlichen Bettigungen der Krankenhuser

Soweit Krankenhuser rzte und medizinisches Hilfspersonal gegen Entgelt an Dialyseeinrich-


tungen berlassen, unterhalten sie insoweit einen wirtschaftlichen Geschftsbetrieb. Ob die be-
treffenden Umstze des Krankenhauses umsatzsteuerpflichtig sind, ist in der Praxis umstritten.
Unseres Erachtens kommt die Umsatzsteuerbefreiung des 4 Nr. 16 UStG zur Anwendung: Nach
Abschnitt 100 Abs. 2 Nr. 9 UStR ist die Gestellung von rzten und von medizinischem Hilfs-
personal durch Krankenhuser, Diagnosekliniken usw. an andere Einrichtungen dieser Art mit
dem Krankenhausbetrieb eng verbunden und daher umsatzsteuerfrei. Unter Diagnosekliniken
usw. sind Diagnosekliniken und andere Einrichtungen rztlicher Heilbehandlung oder Diag-
4 nostik zu verstehen, 4 Nr. 16 UStG i.V.m. Abschnitt 97 Abs. 1 UStR. Darunter fallen alle Ein-
richtungen, in denen durch rztliche Leistungen Krankheiten, Leiden oder Krperschden ge-
lindert werden sollen . Da diese Voraussetzungen bei einem selbststndigen Dialysezentrum
gegeben sind, ist die Gestellung von rzten und von medizinischem Hilfspersonal durch Kran-
kenhuser umsatzsteuerfrei.

DNA-Bestimmungen
siehe Laborleistungen

Essen auf Rdern


Essen auf Rdern kann als steuerbegnstigter Zweckbetrieb anerkannt werden, sofern dieses zu
mildttigen Zwecken ausgebt wird. Voraussetzung ist daher, dass hierdurch Personen untersttzt
werden, die infolge ihres krperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer
angewiesen sind. Dies wird bei Personen, die das 75. Lebensjahr vollendet haben, ohne weitere
Nachprfung angenommen.107
Mit Urteil vom 10. August 2006 (V R 55/04) hat sich der Bundesfinanzhof zur Abgrenzung zwi-
schen einer dem ermigten Umsatzsteuersatz unterliegenden Lieferung ( 3 Abs. 1 i.V.m. 12
Abs. 2 Nr. 1 UStG) und einer dem Regelsteuersatz zu versteuernden sonstigen Leistung ( 3 Abs. 9
S. 1 i.V.m. 12 Abs. 1 UStG 1999) bei der Abgabe von verzehrfertigen Speisen geuert. Da Kran-
kenhuser in der Regel nicht vorsteuerabzugsberechtigt sind, ist diese Problematik im Hinblick
auf die Preisvereinbarung von erheblicher Bedeutung. Der BFH hat festgestellt, dass die Abgabe
von Speisen durch einen Mahlzeitendienst, der Speisen auf eigenem Geschirr an Einzelabnehmer
in deren Wohnung ausgibt und das Geschirr endreinigt, als sonstige Leistung dem Regelsteuer-
satz von derzeit 19 % unterliegt. Dies hat vordergrndig Bedeutung fr Krankenhuser, die Essen
auch an andere Einrichtungen liefern. Die o.g. Grundstze dieser Entscheidung sind auch auf
Krankenhuser, die die Speisen nicht selbst zubereiten, sondern einen gewerblichen Dienstleister
(Caterer) mit der Speisenversorgung im Krankenhaus beauftragt haben, von Bedeutung, da die
Grundstze insoweit bertragbar sind.108
Magebliches Abgrenzungskriterium ist, ob das Dienstleistungselement qualitativ berwiegt.
Nicht entscheidend ist demgegenber ein quantitatives berwiegen des Dienstleistungselements

107 Sauer in Beermann/Gosch, AO/FGO, 53 AO, Rn. 2.1; Leisner-Egensperger in Hbschmann/Hepp/Spitaler, AO/
FGO, 53 AO, Rn. 20.
108 Vgl. BFH Urteil vom 10.08.2006, Az. V R 55/04.
122
ABC 4

der Bewirtung gegenber der Speisenlieferung.109 Ein ermigter Steuersatz findet jedenfalls dann
Anwendung wenn sich die Leistung des Caterers ausschlielich in der Lieferung der Speisen liegt.
Darber hinausgehende sonstige Leistungen drfen nur erbracht werden, soweit sie notwendig
mit der Lieferung von Speisen verbunden sind.110

Fahrdienste
Fahrdienste kommen bei Wohlfahrtseinrichtungen, aber auch im Krankenhausbereich auf unter- 4
schiedliche Art und Weise vor. Die einzelnen Fahrdienste werden jedoch auch steuerlich unter-
schiedlich behandelt.

Schlerbefrderung
Bezglich der Schlerbefrderungen hat sich die Finanzverwaltung mit Verfgungen der OFD
Hannover vom 20.3.2006 sowie der OFD Frankfurt vom 9.3.2006 dahingehend festgelegt, dass
diese Schlerbefrderungen keinen Zweckbetrieb, sondern einen steuerpflichtigen wirtschaft-
lichen Geschftsbetrieb begrnden. Dies wird in erster Linie mit der Konkurrenzsituation be-
grndet, da Schlerbefrderungen auch von gewerblichen Busunternehmern durchgefhrt
werden und eine fachliche Betreuung oder besonders ausgestattete Fahrzeuge fr den Schler-
transport nicht bentigt werden.111

Befrderung behinderter Jugendlicher und Behindertenfahrten


Eine andere Beurteilung ergibt sich jedoch auch bei den o.g. Schlerbefrderungen stets dann,
wenn bei diesen mindestens zwei Drittel der Leistungen den in 53 AO genannten Personen
(krperliche, seelische oder wirtschaftliche Hilfsbedrftigkeit) zu Gute kommen. In diesem
Zusammenhang ist auch zu beachten, dass bei der Befrderungen jugendlicher Behinderter hin-
zukommt, dass stets eine entsprechende Betreuung stattfinden muss. Oftmals handelt es sich bei
den eingesetzten Fahrzeugen auch um sog. Rollstuhlautos, die tatschlich umgebaut worden sind,
damit die Befrderung der behinderten Personen mit ihren Rollsthlen mglich ist.

Krankentransporte
Auch bei der Beurteilung der Krankentransporte hat sich in den letzten Jahren ein erheblicher
Wandel gezeigt. Zwischenzeitlich wird zwischen Krankenfahrten und Krankentransporten
unterschieden. Krankentransporte werden regelmig nur noch dann anerkannt, wenn hier die
Befrderung mit einem Krankenwagen i.S. des Krankentransportrichtlinien und der Rettungs-
dienstrichtlinien mit einem Rettungswagen, Notarztwagen oder Rettungshubschrauber erfolgt. In
Anlehnung an die Umsatzsteuerbefreiungsvorschrift des 4 Nr. 17 b UStG fordert die Finanzver-
waltung bei Krankentransporten als Zweckbetrieb daher mittlerweile, dass die Fahrzeuge speziell
hergerichtet sein mssen. Teilweise wird diese Auffassung kritisch gesehen, da bzgl. der Zweck-
betriebseigenschaft ausschlielich auf die Ausrstung der Fahrzeuge abgestellt wird und hieraus
Schlussfolgerungen fr die Hilfsbedrftigkeit des Patienten gezogen werden ohne den Patienten
selbst zu sehen. Oftmals wird hier das Beispiel der 80-jhrigen Patientin genannt, die mit gebro-

109 Vgl. BFH Urteil vom 10.08.2006, Az. V R 55/04.


110 Vgl. EuGH Urteil vom 10.03.2005, Az. C-491/03.
111 Augsten in: Steuerrecht in Nonprofit-Organisationen, 1. Auflage S. 112.
123
4 4 ABC der Besteuerung der wirtschaftlichen Bettigungen der Krankenhuser

chenen Beinen sitzend zum Arzt ins Krankenhaus gefahren wird und kein begnstigter Kranken-
transport anerkannt wird.112
Krankenfahrten hingegen liegen vor, wenn die Befrderung nicht mit besonders dafr eingerich-
teten Fahrzeugen erfolgt. Hierbei wird im Umkehrschluss unterstellt, dass die befrderten Per-
sonen nicht hilfsbedrftig i.S. des 53 AO sind und damit die Krankenfahrten nicht im besonde-
ren Mae den in 53 AO genannten Personen dienen.
Mithin bliebe nur die Anerkennung als Zweckbetrieb fr diese Krankenfahrten i.S. des 65 AO.
4 Die Zweckbetriebsmerkmale, dass mit den Krankenwagenfahrten satzungsmige steuerbegns-
tigte Zwecke erfllt werden und die Erforderlichkeit des wirtschaftlichen Geschftsbetriebs drfte
im Regelfall nachgewiesen werden knnen. Die Anerkennung als Zweckbetrieb scheitert jedoch
an der sog. Wettbewerbsklausel des 65 Nr. 3 AO, da in diesem Bereich ein Wettbewerb zu ande-
ren Wohlfahrtseinrichtungen sowie auch zu gewerblichen Taxiunternehmen vorliegt. Kranken-
fahrten sind demnach Fahrten von Patienten, fr die ein Arzt die Befrderung in einem Personen-
kraftwagen, Mietwagen oder Taxi verordnet hat und keine besonders hergerichteten Fahrzeuge
verwendet werden.113

Fernsehgerte, berlassung von ...114


Heutzutage ist es Standard, dass die Patienten in den Krankenhusern auch Fernsehgerte ber-
lassen bekommen. Hierfr sind im Regelfall Nutzungsgebhren zu entrichten.
Das Finanzgericht Kln hatte erstmals in einem rechtskrftigen Urteil vom 1.2.2001115 entschie-
den, dass die entgeltliche berlassung von Fernsehgerten an Patienten einen steuerpflichtigen
wirtschaftlichen Geschftsbetrieb darstellt, da sich die Ttigkeit vom Betrieb des Zweckbetriebs
Krankenhaus im brigen abgrenzen lasse. Die berlassung der Telefone und Fernsehgerte als
Ausfluss der pflegerischen Leistung Unterbringung kommt nicht in Betracht, da die Telefon- und
Fernsehnutzung nicht zu den pflegesatzfhigen Krankenhausleistungen i.S. des Bundespflegesatz-
verordnung gehrt, sondern zu gesondert abzurechnenden Wahlleistungen. Eine unschdliche
Annehmlichkeit kann auf jeden Fall auch dann nicht angenommen werden, wenn sich das Kran-
kenhaus nicht nur auf die vollstndige Kostenerstattung beschrnkt, sondern fr die berlassung
ein Zusatzentgelt erhebt.
Umsatzsteuerlich wurde die berlassung der Fernsehgerte frher als eng verbundener Umsatz
gewertet. Dies nderte sich mit dem Urteil des EuGH in der Rechtssache Ygeia vom 1.12.2005116,
in dem der EuGH entschieden hat, dass u.a. die Vermietung von Fernsehgerten an Kranken-
hauspatienten in der Regel kein mit der Krankenhausbehandlung und der rztlichen Heilbehand-
lung eng verbundener Umsatz ist. Dies wird damit begrndet, dass die berlassung von Fernseh-
gerten fr den therapeutischen Erfolg der Heilbehandlung regelmig nicht unerlsslich ist und
zudem die Leistungen im Wettbewerb zu Angeboten gewerblicher Unternehmer steht, was damit
begrndet wird, dass das Recht zur berlassung von Fernsehgerten an Krankenhauspatienten in
einigen Fllen auch einem Dritten eingerumt wurde.117

112 Schick in: Gemeinntzigkeit fr soziale Einrichtungen, 2. Auflage S. 165.


113 Buchna in: Gemeinntzigkeit im Steuerrecht, 9. Auflage S. 508.
114 Finanzministerium Nordrhein-Westfalen vom 9.3.2005, DB 2005 S. 582.
115 Az. XIII K 6633/0.
116 UR 2006, S. 171175.
117 Erlass Finanzministerium Schleswig-Holstein vom 19.12.2006, UR 2007 S. 392.
124
ABC 4

Forschung und Entwicklung


Grundstze
Viele Krankenhuser, nicht nur im universitren Bereich, unterhalten auch eigene Forschungsein-
richtungen oder -abteilungen. Vorliegend besteht die Besonderheit, dass der Forschungsbereich
steuerlich unterschiedlich behandelt wird, wenn dieser in einem Krankenhaus in ffentlich-recht-
licher Trgerschaft oder in frei gemeinntziger Trgerschaft integriert wird. Die Auftragsfor-
schung, die einen wesentlichen Bestandteil bei diesen Einrichtungen darstellt, ist bei gemeinnt- 4
zigen Krperschaften grundstzlich auf der Grundlage des 68 Nr. 9 AO nach 5 Abs. 1 Nr. 9
KStG befreit, whrenddessen ffentlich-rechtliche Forschungseinrichtungen nach der Befrei-
ungsvorschrift nach 5 Abs. 1 Nr. 23 KStG befreit werden.
Der Gesetzgeber hat damit zunchst sein Ziel, eine Gleichstellung hinsichtlich der ertragsteuer-
lichen Behandlung von privat- und ffentlich-rechtlichen Forschungseinrichtungen herzustellen,
nicht erreicht. Ertragsteuerlich befreien zwar beide Vorschriften die Forschungsttigkeit, jedoch
basiert die Anwendung der Krperschaftsteuerbefreiung des 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG auf der Steuer-
begnstigung wegen Gemeinntzigkeit, was zur Folge hat, dass fr diese Auftragsforschung auch
der ermigte Umsatzteuersatz gem. 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG Anwendung findet.118 Bei Auftrags-
forschung, die nach 5 Abs. 1 Nr. 23 KStG befreit ist, kann mangels eigener Ermigungsvor-
schrift nur der Regelsteuersatz i.H.v. derzeit 19 v.H. anfallen.
Ein weiterer entscheidender Unterschied ist, dass bei der Auftragsforschung i.S. des 5 Abs. 1
Nr. 9 KStG eine gemeinntzige Zweckbindung vorliegt mit der Folge, dass in diesem Bereich Spen-
den eingeworben und Spenden verwendet werden knnen. Ebenso knnen nur in gemeinntzige
Forschungsbereichen Zuschsse anderer gemeinntziger Organisationen wie zum Beispiel Mit-
telweiterleitungen i.S. des 58 Nr. 2 oder 1 AO erfolgen. ber einen Entwurf eines Gesetzes zur
steuerlichen Gleichbehandlung der Auftragsforschung ffentlich-rechtlicher Forschungseinrich-
tungen, das sog. Hochschulfrderungsgesetz, ist zwischenzeitlich noch nicht entschieden worden.
Danach sollte 68 Nr. 9 AO um folgende Stze ergnzt werden:
Die Stze 1 und 2 gelten auch fr die Auftragsforschung ffentlich-rechtlicher Wissenschafts-
und Forschungseinrichtungen sowie die Auftragsforschung der Hochschulkliniken.
Gegen dieses Gesetz werden teilweise europarechtliche Bedenken im Bereich der Umsatzsteuer
angefhrt. Die Gesetzesbegrndung geht jedoch davon aus, dass durch die nderung der ge-
meinntzigkeitsrechtlichen Regelungen lediglich die Anwendung des 12 Abs. 2 Nr. 8 a UStG in
all seiner bestehenden Form erreicht wird und deshalb europarechtliche Bedenken nicht entge-
genstehen.

Forschung als Teilbereich eines Krankenhauses


Eine weitere Besonderheit besteht aber dahingehend, wenn Forschungsbereiche in Kranken-
husern rechtlich integriert und somit lediglich nur einen Bestandteil des Gesamtbetriebs Kran-
kenhaus darstellen. Bei einem solchen Krankenhaus wrde eine gemischte gemeinntzige Ein-
richtung vorliegen, die sowohl den Zweck Gesundheitswesen als auch dem Zweck Forschung
verfolgen wrde.

118 Bundestagsdrucksache 16/3368 S. 29.


125
4 4 ABC der Besteuerung der wirtschaftlichen Bettigungen der Krankenhuser

Als Problempunkt erweist sich hierbei, dass sich die Zweckbetriebseigenschaft des 68 Nr. 9 AO
ber die Art der Zuwendungen definiert. Es muss sich nmlich um Forschungseinrichtungen
handeln, deren Trger sich berwiegend aus Zuwendungen der ffentlichen Hand oder Drit-
ter oder aus der Vermgensverwaltung finanziert. Mit dieser Finanzierungsvoraussetzung soll
sichergestellt sein, dass Forschungseinrichtungen, die ausschlielich Auftragsforschungen fr
Unternehmen betreiben, nicht als steuerbegnstigt behandelt werden knnen. Auerdem soll
dem Grundsatz Rechnung getragen werden, dass Forschungseinrichtungen nur mit ihrer Eigen-
und Grundlagenforschung gemeinntzig ttig sein knnen und die Einbeziehung der Auftrags-
4 forschung als Ergnzungsmanahme zur Forschungsttigkeit durch diese vorrangige Frderung
(Finanzierungsvoraussetzungen) der Allgemeinheit erfolgt.
Fr die Krankenhuser in gemeinntziger Trgerschaft bedeutet dies jedoch, dass Trger i.S. des
Vorschrift des 68 Nr. 9 AO die Gesamtkrperschaft ist. Bei wrtlicher Gesetzesinterpretation
und derzeitiger Auffassung der Finanzverwaltung findet deshalb 68 Nr. 9 AO auf solche Ein-
richtungen keine Anwendung, wenn sie insgesamt nicht als Forschungseinrichtung gesehen wer-
den, da die Erlse aus anderen Zweckbetrieben die fr die Forschungszwecke bentigten und ein-
gesetzten Mittel berschreiten. Dies hat zur Folge, dass bei Krperschaften, die nach ihrer Satzung
neben der Wissenschaft und Forschung auch andere steuerbegnstigte Zwecke (zum Beispiel Ge-
sundheitswesen) frdern, 68 Nr. 9 AO nur dann positiv anzuwenden ist, wenn die Forschungs-
ttigkeit nach der tatschlichen Geschftsfhrung die Frderung der anderen steuerbegnstigten
Zwecke berwiegt.119 Dies drfte jedoch in den berwiegenden praktischen Fllen nicht der Fall
sein, da Forschungseinrichtungen zum Beispiel gerade dazu dienen sollen, das Krankenhaus an
sich mit ihrer Arbeit entsprechend zu untersttzen und diesem zu dienen. Die Mglichkeit des
Zweckbetriebs Forschung wird quasi durch den Zweckbetrieb Krankenhaus eliminiert.120

Gstewohnungen
Die berlassung von Gstewohnungen (an rzte, Konferenzteilnehmer, Berater, Personal der
Patienten etc.) ist grundstzlich dem wirtschaftlichen Geschftsbetrieb zuzuordnen.
Allerdings besteht aufgrund besonderer Sachverhalte mitunter auch Raum fr eine abweichende
Zuordnung:
So erscheint eine Zuordnung zum Zweckbetrieb vertretbar, wenn es sich um Gstewohnungen
handelt, die vornehmlich der Aufnahme von Begleitpersonen dienen und sich in unmittelbarer
baulicher Nhe (z.B. auch demselben Gang) zur jeweiligen Krankenstation befinden. Gleiches gilt
fr solche Rume, die der Beherbergung des Bereitschaftspersonals dienen.
Daneben kommt eine Zuordnung zur Vermgensverwaltung jedenfalls dann in Betracht, wenn es
sich um langfristige Vermietungen und ohne zustzliche Serviceleistungen (z.B. Reinigung, Ca-
tering) handelt. Ob die Mitvermietung von Mobiliar (bewegliche Wirtschaftsgter) schdlich ist
und zu einer Zuordnung der Wohnungsberlassung zum wirtschaftlichen Geschftsbetrieb fhrt,
ist in der Praxis umstritten. Unseres Erachtens ist dies nicht der Fall121. Vermgensverwaltung
ist im Anschluss an die Rechtsprechung des BFH122 im brigen auch dann anzunehmen, wenn
es sich um Gstewohnungen handelt, die aufgrund ihrer oben dargestellten besonderen Bestim-

119 BMF-Schreiben vom 22.9.1999, Pkt. 1.2. BStBl. I 1999 S. 944.


120 Augsten, Neue steuerliche Behandlung der Forschungseinrichtungen, Stiftung und Sponsoring Heft 6 1999 S. 2123.
121 So auch Knorr/Klamann, a.a.O., S. 196 m.w.N.
122 BFH, Urteil vom 17. Dezember 1957, I 182/55 U, BStBl. III 1958, 96.
126
ABC 4

mung dem Zweckbetrieb zuzuordnen sind, allerdings nur aus Grnden der Kapazittsauslastung
auch sonstige Gste berlassen werden123.
Die berlassung von Gstewohnungen ist regelmig umsatzsteuerpflichtig und unterliegt dem
Regelsteuersatz. In Fllen der Kapazittsauslastung solcher Rume, die ertragsteuerlich dem
Zweckbetrieb zuzuordnen sind, kommt der ermigte Steuersatz zur Anwendung, 12 Abs. 2
Nr. 8 a) UStG. Bei Vorliegen der oben dargestellten besonderen Umstnde kommt aber auch Um-
satzsteuerfreiheit nach 4 Nr. 16 UStG in Betracht, etwa wenn es sich bei den Gsten um Begleit-
personen im Sinne der EuGH-Rechtsprechung handelt124. Umsatzsteuerfreiheit nach 4 Nr. 12
UStG scheidet hingegen regelmig aus, da die kurzfristige Beherbergung und die berlassung 4
von Mobiliar nach dieser Vorschrift nicht umsatzsteuerfrei sind.

Gesellige Veranstaltungen/Betriebsveranstaltungen
Betriebs- und andere gesellige Veranstaltungen sind, sofern die Teilnehmer einen Unkostenbei-
trag o.dgl. zahlen, grundstzlich dem wirtschaftlichen Geschftsbetrieb zuzuordnen.
Werden die Kosten allein vom Krankenhaus getragen, liegt mangels Einnahmenerziehung kein
wirtschaftlicher Geschftsbetrieb vor. Die Aufwendungen sind dem Krankenhauszweckbetrieb
zuzuordnen. Dies ist hufig bei Weihnachtsfeiern und regelmig bei Veranstaltungen der Fall,
die unter Marketinggesichtspunkten durchgefhrt werden, etwa unter dem Titel 100 Jahre Ortho-
pdie in .
Unabhngig von der Entgeltlichkeit ist aus lohnsteuerlicher Sicht zu beachten, dass die gesamten
Kosten der Veranstaltung abzglich des Unkostenbeitrags der Arbeitnehmer einen Betrag von
EUR 110,00 pro Arbeitnehmer nicht bersteigen. Mehrere Veranstaltungen sind zusammenzu-
rechnen125.
Soweit die Veranstaltungen gegen Entgelt (Unkostenbeitrge o.dgl.) durchgefhrt werden, sind sie
umsatzsteuerpflichtig und unterliegen dem Regelsteuersatz.

Getrnke, Lieferung zustzlicher


Entgeltliche Lieferungen von (zustzlichen) Getrnken an Patienten und Personal durch das
Krankenhaus auf der Station sind dem wirtschaftlichen Geschftsbetrieb zuzuordnen und somit
krperschaft- und gewerbesteuerpflichtig.
Bis Ende 2004 betrachtete sie die Finanzverwaltung als eng mit dem Krankenhausbetrieb ver-
bunden126. Ob sie auch noch seit Anfang 2005 mit dem Krankenhausbetrieb eng verbunden und
daher nach 4 Nr. 16 UStG umsatzsteuerfrei sind, blieb zunchst unklar127. Hintergrund war, dass
diese Lieferungen zum 1. Januar 2005 aus der Aufzhlung blicherweise mit dem Krankenhaus-
betrieb eng verbundener Umstze in Abschnitt 100 Abs. 2 UStR herausgenommen worden waren.

123 In diesem Sinne auch Knorr/Klamann, a.a.O., S. 196; a.A. wohl OFD Cottbus, Verfgung vom 18. Dezember 1998,
S 01861-St 124 (bezogen auf Ergnzungsbelegungen in gemeinntzigen Kurkliniken und Sanatorien, die die OFD
dem wirtschaftlichen Geschftsbetrieb und nicht der Vermgensverwaltung zuordnet).
124 Siehe oben Begleitpersonen, Unterbringung von; FinMin Schleswig-Hostein, Erlass vom 19. Dezember 2006,
VI 326-S7172074.
125 Nheres in R 72 Abs. 4 LStR.
126 Abschnitt 100 Abs. 2 Nr. 4 und 5 UStR 2000.
127 Vgl. beispielsweise Landeskrankenhausgesellschaft Thringen e.V., Rundschreiben Nr. 261/2004 vom 3. Dezember
2004.
127
4 4 ABC der Besteuerung der wirtschaftlichen Bettigungen der Krankenhuser

Ausdrcklich als umsatzsteuerpflichtig wurden aber nur noch die Lieferungen von Getrnken an
Besucher genannt128. Eine eindeutige Regelung bezglich der Patienten und des Personals besteht
in den Umsatzsteuerrichtlinien seither nicht mehr.
Aus den danach verffentlichten Verfgungen der Finanzverwaltung ergibt sich allerdings, dass
die Getrnkelieferungen an Patienten und Personal, wie auch an Besucher, nicht mehr unter
4 Nr. 16 UStG fallen, sondern umsatzsteuerpflichtig sein sollen129. Entsprechendes gilt fr die
Lieferung von Sigkeiten, Zeitungen, Postkarten etc. durch das Krankenhaus. Die Umsatzbe-
steuerung ist fr alle Umstze, die ab dem 1. Januar 2005 bewirkt werden vorzunehmen130.
4
Werden die genannten Waren in einem Kiosk oder einer Cafeteria erworben, so gelten die un-
ten131 dargelegten Grundstze.

Grogertekooperation/-berlassung
Die berlassung von Einrichtungen (OP-Saal, Rntgenanlagen etc.) und Grogertekoopera-
tionen kommen in der Praxis in sehr unterschiedlichen rechtlichen Gestaltungen vor:
Am hufigsten sind sicherlich die Varianten, in denen das Krankenhaus eine solche Einrich-
tung oder ein medizinisches Grogert selbst anschafft und es niedergelassenen rzten zur
Mitnutzung berlsst.
Hufig ist auch der umgekehrte Fall, in dem der niedergelassene Arzt oder die Gemeinschafts-
praxis das Grogert o.. anschafft und dem Krankenhaus zur Mitnutzung berlsst.
Zunehmend werden allerdings auch individuelle Kooperationsmodelle entwickelt, bei
denen die Kooperationspartner die Investitions- und Finanzierungskosten gemeinsam tragen
und dann die Nutzungszeiten untereinander aufteilen.
Diese drei Varianten sollen im Folgenden berblicksartig hinsichtlich ihrer steuerlichen Folgen
dargestellt werden. Es sollte allerdings beachtet werden, dass die steuerlichen Folgen nicht nur
von den rechtlichen Besonderheiten im Einzelfall, sondern auch vom wirtschaftlich Gewollten
abhngen ( 39 ff. AO).
Unter medizinischen Grogerten versteht die Finanzverwaltung132 ausschlielich die folgenden
Gerte:
Linkskatheder-Messpltze (LHM)
Computer-Tomograhie-Gerte (CT)
Magnet-Resonanz- (= Kernspintomographie-) Gerte (MR)
Positronen-Emissions-Tomographie-Gerte (PET)
Hochvolttherapie-Gerte: Linearbeschleuniger (LIN) und Telecobalt-Gerte (CO)

128 Abschnitt 100 Abs. 3 Nr. 1 UStR; Dies galt schon im Zusammenhang mit frheren Fassungen der UStR: vgl. bspw.
FinMin Bayern, Erlass vom 5. August 1998, 36-S 717218/1038 156.
129 OFD Hannover, Verfgung vom 15. Juni 2005, S 71729-StO 181; FinMin Schleswig-Holstein, Erlass vom 19. Dezember
2006, VI 326-S7172074; OFD Dsseldorf, Abt. Kln, Kurzinformation Umsatzsteuer Nr. 03 vom 20. Januar 2005,
DB 2005, 532 sowie UR 2005, 572; OFD Mnster, Kurzinformation Umsatzsteuer 3/2005 vom 22. Februar 2005, DStR
1005, 1011.
130 OFD Mnster, Kurzinformation Umsatzsteuer 3/2005 vom 22. Februar 2005, DStR 1005, 1011; a.A. zunchst: OFD
Dsseldorf, Abt. Kln, Kurzinformation Umsatzsteuer Nr. 03 vom 20. Januar 2005, DB 2005, 532 sowie UR 2005, 572,
die die Umsatzbesteuerung grundstzlich rckwirkend in allen offenen Fllen durchfhren wollte.
131 Siehe Stichwort Kiosk und sonstige Verkaufsstellen.
132 OFD Hannover, Verfgung vom 15. Juni 2005, S 71729-StO 181.
128
ABC 4

Gerte zur extrakorporalen Stowellen-Lithotripsie (LIT)


Nierenlithotripter (NIL) und Gallenlithotripter (GAL)
Diagnostische Biomagnetismusanlagen (BMA).
Die Erweiterung des Kreises der Grogerte stellt sich aufgrund des abschlieenden Wortlauts
der Verfgung der OFD Hannover in der Praxis hufig als schwierig dar. Unseres Erachtens kann
die Liste aber aufgrund des technischen Fortschritts und der immer weiter steigenden Preise in
der Hochleistungsmedizin nicht abschlieend sein. Hierauf hat die Finanzverwaltung bereits
reagiert, indem sie die bislang in der Umsatzsteuerrichtlinie enthaltenen Regelungen zur Groge- 4
rteberlassung nunmehr um eine Regelung zur berlassung sonstiger Einrichtungen (OP-Saal,
Rntgenanlagen etc.) an niedergelassene und eigene angestellte rzte erweitert hat (Abschnitt 100
Abs. 2 Nr. 4 UStR).

berlassung eines Grogerts bzw. einer Einrichtung durch das Krankenhaus an den
niedergelassenen Arzt zur Mitnutzung
Die berlassung eines Grogerts, einer Rntgenanlage etc. durch das Krankenhaus an einen
niedergelassenen Arzt oder eine Gemeinschaftspraxis stellt regelmig einen steuerpflichtigen
wirtschaftlichen Geschftsbetrieb dar133. Eine Zuordnung zum steuerbegnstigten Zweckbetrieb
kommt allenfalls dann in Betracht, wenn das Grogert mindestens zu 80 % fr die eigenen steu-
erbegnstigten Zwecke des Krankenhauses genutzt wird, 68 Nr. 2. b) AO. Das Krankenhaus ist
insoweit nachweispflichtig. Regelungen, wie der Nachweis zu fhren ist, bestehen nicht.
Eine Zuordnung zur steuerfreien Vermgensverwaltung kann dann in Betracht kommen, wenn
sich die berlassung letztlich als Auslastung andernfalls ungenutzter berkapazitten im Kran-
kenhauszweckbetrieb darstellt (sog. Kapazittsauslastung)134 und das Krankenhaus im Zusam-
menhang mit der Nutzungsberlassung keine sonstigen Dienstleistungen gegenber dem Mitbe-
nutzer erbringt, etwa eine Personalgestellung. Eine solche Kapazittsauslastung liegt allerdings
nicht vor, wenn das Krankenhaus mit Blick auf die Mglichkeit zur teilweisen Nutzungsberlas-
sung ein greres oder leistungsfhigeres Gerte erworben hat, als es fr die eigenen Zwecke im
Krankenhaus bentigt wrde. Insoweit ergeben sich regelmig Beurteilungsspielrume zuguns-
ten des Krankenhauses.
Aus umsatzsteuerlicher Sicht liegt bei der berlassung von medizinischen Grogerten ein eng
mit dem Krankenhausbetrieb verbundener Umsatz vor, der nach 4 Nr. 16 UStG steuerfrei ist135.
Entsprechendes gilt nunmehr auch dann, wenn sonstige Einrichtungen als Beispiele werden
ein Operationssaal und eine Rntgenanlage genannt an angestellte rzte fr deren selbstn-
dige Ttigkeit und an niedergelassene rzte zur Mitbenutzung berlassen werden und in dem
Zusammenhang medizinisches Hilfspersonal gestellt wird136. Aus der Wahl der Beispiele (OP-
Saal/Rntgenanlage) drfte zu schlieen sein, dass die Finanzverwaltung nur die berlassung
besonders hochwertiger Anlagen steuerfrei stellen will. Ob und inwieweit dies mit dem Sinn des
4 Nr. 16 UStG in bereinstimmung zu bringen ist und wo gegebenenfalls die Grenze zwischen
einer Rntgenanlage und einem Rntgengert zu ziehen ist, wird die Rechtsprechung entschei-
den mssen.

133 BFH, Urteil vom 6. April 2005, I R 85/04, BStBl. II 2005, 545.
134 BFH, Urteil vom 17. Dezember 1957, I 182/55 U, BStBl. III 1958, 96.
135 Abschnitt 100 Abs. 2 Nr. 5 UStR 2008.
136 Abschnitt 100 Abs. 2 Nr. 4 UStR 2008.
129
4 4 ABC der Besteuerung der wirtschaftlichen Bettigungen der Krankenhuser

berlassung eines Grogerts o.. durch den niedergelassenen Arzt an das Krankenhaus
zur Mitnutzung
Gemeinntzigkeitsrechtliche Fragen, insbesondere die Frage der Zuordnung zu steuerfreien Be-
reichen, stellt sich bei der berlassung durch einen niedergelassenen Arzt nicht. Die Einnahmen
des Arztes aus der berlassung des Grogerts etc. unterliegen selbstverstndlich der Einkom-
mensteuer.
Aus ertragsteuerlicher Sicht sollte aber Beachtung finden, dass die berlassung von Grogerten
4 durch einen niedergelassenen Arzt nicht zwangslufig zu Einknften aus selbststndiger Ttig-
keit im Sinne des 18 EStG, sondern alternativ auch zu Einknften aus Gewerbebetrieb im Sinne
von 15 EStG fhren kann, jedenfalls dann, wenn es sich um kurzfristige Vermietungen handelt
oder zustzliche Dienstleistungen erbracht werden137. Beide Ttigkeiten sind einkommensteuer-
rechtlich getrennt zu beurteilen, d.h., regelmig liegen keine einheitlichen Einknfte aus selbst-
stndiger Ttigkeit oder solche aus Gewerbebetrieb vor138. Die Unterscheidung erlangt vor allem
insoweit praktische Bedeutung, als der Arzt mit der berlassung der Grogerte etc. der Gewer-
besteuer unterliegt.
Die entgeltliche berlassung medizinischer Grogerte durch einen niedergelassenen Arzt ist
umsatzsteuerpflichtig139. Insofern besteht ein wesentlicher und im Rahmen der steuerlichen Ge-
staltung nutzbarer Unterschied zur (umgekehrten) berlassung eines Grogertes durch ein
Krankenhaus.

Gemeinsame Anschaffung und Nutzung


Die steuerliche Behandlung der gemeinsamen Anschaffung und Nutzung von Grogerten und
Einrichtungen durch ein Krankenhaus und einen niedergelassenen Arzt ist wesentlich von der
konkreten Ausgestaltung im Einzelfall abhngig. Aus diesem Grund sollen sich die folgenden
Ausfhrungen auf einige wesentliche Grundzge in dem Fall beschrnken, in dem Arzt und
Krankenhaus eine Gesellschaft brgerlichen Rechts bilden.
Aus der Sicht eines gemeinntzigen Krankenhauses knnte die Auffassung vertreten werden, dass
die Beteiligung an einer Gesellschaft brgerlichen Rechts (GbR), deren einziger Zweck darin be-
steht, den Gesellschaftern ein Grogert entgeltlich zur Nutzung zu berlassen, dem Bereich der
Vermgensverwaltung zuzuordnen sei140. Dies htte entsprechende Konsequenzen hinsichtlich
der Mittelverwendung141. Unseres Erachtens muss aber wohl eher eine Zuordnung zum Zweck-
betrieb erfolgen, wenn es sich um ein Grogert handelt, das sowieso fr den Zweckbetrieb ben-
tigt wird. Dann ist nmlich auch die Beteiligung an der GbR notwendiges Betriebsvermgen des
Krankenhauszweckbetriebs142. Fragen der Mittelverwendung treten dann nicht auf.
Anders lge der Fall regelmig dann, wenn die GbR ein Grogert anschafft, das das Kranken-
haus in der erworbenen Ausstattung, Gre etc. nicht bentigt, wenn die GbR sich mit ihren Ver-
mietungsleistungen an den freien Markt wendet, also jeder Leistungserbringer das Gert oder die
Einrichtung selbst kurzfristig mieten kann, oder wenn die GbR ber die Nutzungsberlassung
hinaus weitere Dienstleistungen erbringt. In diesem Fall kommt eine Zuordnung zum wirtschaft-

137 Vgl. R 15.7 EStR; OFD Rheinland, Verfgung vom 2. Februar 2006, o. Az.
138 Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, 15 Rn. 97, sowie Wacker, in: Schmidt, EStG, 18 Rn. 50.
139 Abschnitt 91 a Abs. 3 Nr. 5 UStR 2008; FG Brandenburg, Urteil vom 29. Juni 2006, 1 K 1377/04.
140 So wohl Buchna, a.a.O., S. 260.
141 Vgl. 3.
142 Vertiefend hierzu Thiel/Eversberg DB 2007, S. 191 ff.
130
ABC 4

lichen Geschftsbetrieb in Betracht, da die Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft ein wirt-


schaftlicher Geschftsbetrieb sein soll143. Aber auch hier wird im Einzelfall zu prfen sein, ob die
Beteiligung an der GbR notwendiges Betriebsvermgen des Krankenhauszweckbetriebes ist144.
Dies wird regelmig der Fall sein, wenn die GbR Ttigkeiten ausfhrt, die vorher oder blicher-
weise im Krankenhauszweckbetrieb ausgefhrt wurden bzw. werden.
Auch umsatzsteuerlich richten sich die Folgen einer solchen Kooperation letztlich nach den Be-
sonderheiten des Einzelfalls. Regelmig werden aber zwischen der GbR und dem Krankenhaus
umsatzsteuerbare Leistungen anzunehmen sein145. Die Anforderungen einer umsatzsteuerlichen
Organschaft sind nicht erfllbar, da eine GbR nicht Organgesellschaft im Sinne von 2 Abs. 2 4
Nr. 2 UStG sein kann.
Im brigen kommen weder 4 Nr. 16 UStG noch 4 Nr. 14 UStG zur Anwendung. 4 Nr. 14
UStG scheitert insbesondere an den Voraussetzungen in 4 Nr. 14 Satz 2 UStG (Apparategemein-
schaft): Das Krankenhaus gehrt nicht zu den nach 4 Nr. 14 Satz 1 UStG steuerbefreiten Per-
sonen.
Eine mgliche umsatzsteuerliche Belastung lsst sich aber dann vermeiden, wenn die Umstze der
GbR (einschlielich Umsatzsteuer) im vorangegangenen Kalenderjahr EUR 17.500 nicht ber-
stiegen haben und im laufenden Kalenderjahr EUR 50.000 nicht bersteigen. In diesem Fall ist
die GbR Kleinunternehmer im Sinne von 19 UStG. Die Umsatzsteuer wird grundstzlich nicht
erhoben. Ein Vorsteuerabzug ist nicht zulssig.

Gutachten
Bei der steuerlichen Einordnung von Gutachten ist danach zu unterscheiden, ob es sich berhaupt
um Leistungen des Krankenhauses oder vielmehr eines Arztes handelt und ob sie einen therapeu-
tischen Bezug haben oder nicht.

! Praxistipp:
Prfen Sie schon vor der Buchung solcher Geschftsvorflle, wer den Auftrag zur Erstattung des Gutachtens erhalten bzw. den
betreffenden Vertrag abgeschlossen hat. In der Praxis werden hufig Erlse als solche des Krankenhauses gebucht, obwohl der
betreffende Vertrag direkt mit dem jeweiligen Arzt, mitunter auch mit einer Gesellschaft brgerlichen Rechts, bestehend aus
Krankenhaus und Arzt, abgeschlossen wurde.

Gutachten mit therapeutischem Bezug


Die Erstellung von Gutachten mit therapeutischem Bezug, d.h. im Zusammenhang mit einer
Heilbehandlung (z.B. Gutachten fr eine Reha-Manahme, Alkohol-/Drogengutachten als Teil
einer Heilbehandlung146), ist dem Zweckbetrieb zuzuordnen und daher sowohl krperschaft- wie
auch gewerbesteuerfrei.
Im brigen sind solche Leistungen nach 4 Nr. 16 UStG auch umsatzsteuerfrei147.

143 Vgl. Buchna, a.a.O., S. 259.


144 Auch Buchna, a.a.O., S. 259, schliet dies offensichtlich nicht von vornherein aus.
145 Vgl. Abschnitt 6 Abs. 3 UStR.
146 OFD Hannover, Verfgung vom 22. Mrz 2001, S 717075-StO 352/S 7170207-StH 445, UR 2003, 555; OFD
Karlsruhe sowie OFD Karlsruhe, Verfgung 25. Mrz 2002, S 1170, UStK ; Husmann, in: Rau/ Drrwchter, UStG,
4 Nr. 14 Anm. 6869.1.
147 Abschnitt 100 Abs. 2 Nr. 8 UStR 2008; vgl. auch 2 Rn. 88 ff. dieses Buches.
131
4 4 ABC der Besteuerung der wirtschaftlichen Bettigungen der Krankenhuser

Gutachten ohne therapeutischen Bezug


Erlse aus der Erstellung von Gutachten ohne therapeutischen Bezug (Gutachten fr Kran-
ken- Lebens- und Rentenversicherungen148, Rechtsanwlte, Gerichte, Staatsanwaltschaften, den
Medizinischen Dienst der Krankenkassen etc.149) sind dem wirtschaftlichen Geschftsbetrieb zu-
zuordnen. Eine Zuordnung zum Krankenhauszweckbetrieb nach 67 AO ist grundstzlich nicht
mglich, da diese Leistungen nicht der Feststellung, Heilung oder Linderung von Krankheiten
bzw. der Geburtshilfe dienen und daher keine Krankenhausleistungen im Sinne von 67 AO
4 i.V.m. 2 Satz 1 KHG, 2 KHEntgG sind150.
berschreitet der Umfang solcher Gutachten nicht 20 % der gesamten Gutachtenttigkeit des
betreffenden Krankenhauses, kann ausnahmsweise eine Zuordnung zum Krankenhauszweck-
betrieb nach 68 Nr. 2 b) AO erfolgen.
Gutachten ohne therapeutischen Bezug sind grundstzlich umsatzsteuerbar- und pflichtig. Es ist
der Regelsteuersatz anzuwenden, z.Zt. 19 %. Der ermigte Steuersatz von derzeit 7 % gelangt
nach unserem Dafrhalten wegen 12 Abs. 2 Nr. 8. a) UStG dann zur Anwendung, wenn die Gut-
achten ohne therapeutischen Bezug nach 68 Nr. 2 b) AO zum Krankenhauszweckbetrieb geh-
ren151.
Eine Ausnahme bilden solche Gutachten, die aufgrund behrdlicher oder gerichtlicher Anord-
nung erstellt werden und fr die das Krankenhaus entschdigt wird152. In diesen Fllen liegt nicht
umsatzsteuerbarer Schadenersatz vor.

Hochschulambulanzen
Hochschulambulanzen sind alle Institute, Ambulanzen und Abteilungen der nach Landesrecht
anerkannten Universittsklinika.153 Sie dienen der Behandlung nicht stationr aufgenommener
Patienten. Voraussetzung der ambulanten Leistungserbringung durch Hochschulambulanzen ist
eine entsprechende Ermchtigung durch den Zulassungsausschuss.154 Der Zulassungsausschuss
kann den Umfang der Ermchtigung begrenzen und zum Beispiel eine Obergrenze fr die Zahl
der zu behandelnden Patienten festsetzen. Bei einem entsprechenden Versorgungsbedarf knnen
Hochschulambulanzen auch ber den fr Forschung und Lehre erforderlichen Umfang hinaus
zur Krankenversorgung ermchtigt werden.
Auch wenn im Hinblick auf die Sicherstellung von Forschung und Lehre (die dem hoheitlichen
Bereich zuzuordnen sind) ein bedarfsunabhngiger Anspruch der Universittsklinika auf Er-

148 EuGH, Urteil vom 20. November 2003, Rs. C-212/01 Unterpertinger, UR 2004, 70.
149 bersichten der betreffenden Gutachten: BMF-Schreiben vom 13. Februar 2001, IV D 1-S 71704/01, BStBl. I 2001,
157; BMF-Schreiben vom 8. November 2001, IV D 1-S 7170201/01, BStBl. I 2001, 826; OFD Hannover, Verfgung
vom 22. Mrz 2001, S 717075-StO 352/S 7170207-StH 445, UR 2003, 555; OFD Karlsruhe sowie OFD Karlsruhe,
Verfgung 25. Mrz 2002, S 1170, UStK; Husmann, in: Rau/ Drrwchter, UStG, 4 Nr. 14 Anm. 66/67; EuGH,
Urteil vom 6. November 2002, Rs. C-45/01, DStRE 2004, 99 m. Anm. Kntzel DStR 2004, 254; EuGH, Urteil vom
20. November 2003, Rs. C-307/01 Peter dArmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd., UR 2004, 75.
150 FinMin Hessen, Erlass vom 28. Mai 2002, S 7170AI-II A 4 a; OFD Frankfurt, Verfgung vom 6. Juni 2002, S 7242 a
A-7-St I 20, UR 2003, 257.
151 Mglw. a.A.: FinMin Hessen, Erlass vom 28. Mai 2002, S 7170AI-II A 4 a; OFD Frankfurt, Verfgung vom 6. Juni
2002, S 7242 a A-7-St I 20, UR 2003, 257.
152 2 ZSEG; 21 Abs. 3 SGB X; 31 Abs. 2 VFG-KVO; 6, 7 SGB X.
153 Vgl. 108 Nr. 1 SGB V.
154 Vgl. 96 SGB V.
132
ABC 4

mchtigung zum Betrieb einer Hochschulambulanz besteht,155 berwiegt bei der steuerrechtlichen
Einordnung der wirtschaftliche Bereich (Krankenhaus). Zwar sind beide Bereiche untrennbar
miteinander verbunden, ihr Charakter wird jedoch berwiegend von der Patientenversorgung
bestimmt, sodass die Hochschulambulanzen als wirtschaftlicher Geschftsbetrieb zu qualifizieren
sind. Diese werden bei Vorliegen der formalen Voraussetzungen (eigene steuerliche Satzung fr
den Betrieb gewerblicher Art Krankenhaus) als steuerbegnstigter Zweckbetrieb im Sinne
des 66 AO unterhalten.
Die von den Universittsklinika selbst betriebenen Hochschulambulanzen sind streng von den
auf Grund persnlicher Ermchtigung von den angestellten rzten des Krankenhauses betrie- 4
benen Privatambulanzen zu unterscheiden.156

Institutsermchtigungen
siehe Ambulanz

Internetzugang
siehe Telefonberlassung

Kapitalanlagen (Aktien, Fonds, Bankguthaben etc.)


Kapitalanlagen durch steuerbegnstigte Krankenhuser sind dem Bereich der Vermgensverwal-
tung zuzuordnen, sofern die Darlehensgewhrung nicht einen Umfang annimmt, der einen ein-
gerichteten Gewerbebetrieb erfordert157. Entscheidend soll nach der Rechtsprechung des BFH158
sein, ob sich der Anleger nach dem Gesamtbild der Verhltnisse wie ein Hndler verhlt, d.h.
eine Vielzahl von Anlageentscheidungen selbst trifft, eine eigene Organisation zur Durchfh-
rung dieser Geschfte unterhlt, Wertpapiergeschfte auf Kredit vornimmt etc. Im Krankenhaus-
bereich sind derartige Verhltnisse wohl kaum anzutreffen, so dass die Ertrge aus den Kapitalan-
lagen (z.B. Zinsen, Dividenden) weder krperschaft- noch gewerbesteuerpflichtig sind.
Allerdings ist in der Praxis umstritten, ob dies fr alle Ertrge aus (langfristigen) verzinslichen
Forderungen eines Krankenhauses gilt. Seitens der Finanzmter wird mitunter die Auffassung
vertreten, dass Zinsen, die aus der Anlage von Frdermitteln nach KHG bei einer Bank erzielt
werden, dem Zweckbetrieb zuzuordnen seien, obwohl die langfristige Anlage von Kapital bei
einer Bank eigentlich ein typisches (gesetzliches) Beispiel fr Vermgensverwaltung ist ( 14
Satz 3 AO).
Die berlegung der Finanzmter zielt letztlich auf die Anwendung des 20 Abs. 3 EStG (ab
1.1.2009: 20 Abs. 8 EStG) ab, wonach Kapitaleinknfte nicht vorliegen, wenn sie anderen Ein-
kunftsarten zuzuordnen sind. Daraus ergeben sich zwar keine direkten Folgen fr den Umfang
155 Kingreen, in: Rolfs/Giesen/Kreikebohm/Udsching, Beckscher Online-Kommentar SGB V, Stand 01.12.2007, 117
Rn. 6.
156 Zu deren steuerlicher Einordnung s. unter Chefarztambulanzen.
157 Nheres bei: Augsten, Steuerrecht in Nonprofit-Organisationen, S. 107; Buchna, a.a.O., S. 252 f.
158 BFH, Urteil vom 20. Dezember 2000, X R 1/97, BStBl. II 2001, 706.
133
4 4 ABC der Besteuerung der wirtschaftlichen Bettigungen der Krankenhuser

der Ertragsteuerpflicht des Krankenhauses. Die Frage hat jedoch Bedeutung im Zusammenhang
mit der Bildung freier Rcklagen im Sinne von 58 Nr. 7 a AO, denn aus den berschssen der
Kapitalanlagen darf nicht ein Drittel, sondern nur 10 % der freien Rcklage zugefhrt werden,
wenn die Kapitalanlage dem Krankenhauszweckbetrieb zuzuordnen ist.
Folgt man der mitunter von Finanzmtern geuerten berlegung und hlt 20 Abs. 3 EStG fr
anwendbar, so htte dies zwangslufig zur Folge, dass eine gemeinntzige Krankenhaus-GmbH
keine Vermgensverwaltung betreiben knnte, denn wegen 8 Abs. 2 KStG wrden alle Einknf-
te als solche aus Gewerbebetrieb gelten. Eine hnliche Folge ergbe sich auch fr Krankenhuser,
4 die steuerlich als gemeinntzige Betriebe gewerblicher Art gefhrt werden, wenn man den mit
Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2006 neu gefassten159 Wortlaut des 8 Abs. 2 KStG fr
missglckt hlt und davon ausgeht, dass der Gesetzgeber an der ursprnglichen Regelung, wonach
auch die Einknfte eines BgA als solche aus Gewerbebetrieb gelten, nichts ndern wollte.
Unseres Erachtens ist die dargestellte Rechtsauffassung unzutreffend: Sie bersieht 5 Abs. 1
Nr. 9 KStG i.V.m. 14 AO. Denn nur die ber die Vermgensverwaltung hinausgehende wirt-
schaftliche Bettigung unterliegt wegen 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, 14 AO der Krperschaftsteuer.
Nur insoweit liegen berhaupt Einknfte im Sinne des 8 KStG vor, die wegen 8 Abs. 2 KStG als
gewerbliche Einknfte zu behandeln sind160. Aus einer Kapitalanlage wird folglich nicht deswegen
eine gewerbliche Ttigkeit, weil es sich bei den angelegten Mitteln um Frdermittel handelt, die
im Zweckbetrieb zu verbrauchen sind, und weil bezglich der Zinsertrge bestimmte Verwen-
dungsauflagen bestehen. Fr die steuerliche Zuordnung entscheidend ist vielmehr die Art der T-
tigkeit, nicht die Herkunft der Mittel und die sptere Verwendung der Gewinne.
Umstze aus Kapitalanlagen sind umsatzsteuerfrei nach 4 Nr. 8 UStG. Allerdings kann unter
den in 9 Abs. 1 UStG genannten Voraussetzungen zur Umsatzsteuerpflicht optiert werden.

Kfz-berlassung an Mitarbeiter zur privaten Nutzung


Die berlassung von Kfz an Mitarbeiter des Krankenhauses, sei es im Rahmen einer gelegent-
lichen berlassung oder als berlassung als Firmen-PKW, wird in der Praxis berwiegend als
steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschftsbetrieb behandelt und dem Umsatzsteuerregelsatz
unterworfen161. Rechtsprechung oder Meinungsuerungen aus der Finanzverwaltung bestehen
hierzu soweit ersichtlich nicht.
Unseres Erachtens ist diese Sachbehandlung nicht zwingend:
Die gelegentliche berlassung von betrieblichen Fahrzeugen durch ein Krankenhaus an Mitar-
beiter erfolgt nmlich, um vorhandene, aber im Zeitpunkt der berlassung nicht bentigte Ka-
pazitten bestmglich zu nutzen. Das Krankenhaus hat insoweit die Alternative, das Kfz unge-
nutzt zu lassen oder Mittel zu generieren, die es fr die steuerbegnstigten Zwecke einsetzt. Unter
Anwendung der Grundstze des BFH-Urteils vom 17. Dezember 1957 162 handelt es sich daher
um einen Fall der Kapazittsauslastung, die der Vermgensverwaltung und nicht dem wirtschaft-
lichen Geschftsbetrieb zuzuordnen ist. Die berlassung ist umsatzsteuerpflichtig und unterliegt
nach 12 Abs. 2 Nr. 8 a) UStG dem ermigten Steuersatz.

159 Gesetz ber steuerliche Begleitmanahmen zur Einfhrung der Europischen Gesellschaft und zur nderung
weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 7. Dezember 2006, BStBl. I 2006, 2782.
160 So auch Knorr/Klamann, Die Besteuerung der Krankenhuser, 3. Auflage, S. 193.
161 Vgl. bspw. Knorr/Klamann, Die Besteuerung der Krankenhuser, 3. Auflage, S. 367.
162 BFH, Urteil vom 17. Dezember 1957, I 182/55 U, BStBl. III 1958, 96.
134
ABC 4

Nichts anderes drfte dann gelten, wenn Beschftigen eines Krankenhauses die private Nutzung
eines Firmen-PKW gestattet wird. Die Privatnutzung drfte zwangslufig immer dann erfolgen,
wenn eine betriebliche Nutzung nicht erforderlich ist. Auch insoweit lsst sich also vertreten, dass
ein Fall der Kapazittsauslastung vorliegt, der der Vermgensverwaltung zuzuordnen und dem
ermigten Umsatzsteuersatz zu unterwerfen ist.
Mitunter wird die Auffassung vertreten, die PKW-berlassung sei eine Leistung eigener Art (sui
generis) und knne daher nicht Gegenstand einer Kapazittsauslastung sein. Dies erscheint unzu-
treffend. Die Kfz-berlassung unterliegt dem Mietvertragsrecht163. Dass im Rahmen der Vermie-
tung eines Kfz wie auch im Falle der Vermietung von Wohnrumen blicherweise Betriebs- 4
und Nebenkosten anfallen, ndert hieran nichts.

Kiosk und sonstige Verkaufsstellen


Kioske und sonstige Verkaufsstellen, die das Krankenhaus selbst betreibt und die der Allgemein-
heit offen stehen, sind wirtschaftliche Geschftsbetriebe164. Mit ihnen unterliegt das Krankenhaus
folglich der Krperschaft- und Gewerbesteuer. Ein Kiosk steht der Allgemeinheit offen, wenn
auch Besucher seine Angebote nutzen knnen165.
Die Lieferungen solcher Kioske etc. sind umsatzsteuerpflichtig166. Dabei kann sowohl der Regel-
wie auch der ermigte Steuersatz zur Anwendung gelangen167.
Abweichend dazu weisen wir jedoch darauf hin, dass Kioske, Verkaufstheken etc. im Gegensatz
zu Cafeterien, Kantinen etc. keine Einrichtungen zum Verzehr an Ort und Stelle sind168. Praktisch
bedeutet das, dass fr die Speisen und Getrnke, die in einer Cafeteria, Kantine etc. nur aufgrund
ihrer Darreichungsform oder aufgrund der mit der Darreichung verbundenen Serviceleistungen
(Reinigung des Geschirrs, Nutzung des Mobiliars etc.) dem Regelsteuersatz unterliegen, der er-
migte Steuersatz gilt169, wenn sie von einem Kiosk etc. verkauft werden und keine Stehtische,
Ablagebretter o.dgl. unterhalten werden (Beispiele: Milch und bestimmte Milchmischgetrnke
in der Verkaufsverpackung; warme Speisen, wie etwa Suppen, Wrstchen, Pommes frites etc., in
einer Wegwerfverpackung).
Wird der Kiosk an einen Betreiber vermietet, gelten die unten im Abschnitt Vermietung/Ver-
pachtung und andere Nutzungsberlassungen dargestellten Grundstze. Grundstzlich wird
in diesen Fllen also Vermgensverwaltung vorliegen und Umsatzsteuerfreiheit nach 4 Nr. 12
UStG vorliegen, soweit kein Inventar und keine Betriebsvorrichtungen mit berlassen werden170.
Sollte Letzteres der Fall sein, empfehlen wir eine Option zur Umsatzsteuerpflicht nach 9 Abs. 1
und 2 UStG, um eine Aufteilung des einheitlichen Entgelts fr die berlassung des Kiosk in einen
steuerpflichtigen und einen steuerfreien Umsatz zu vermeiden.

163 Weidenkaff, in: Palandt, BGB, Einf v 535 Rn. 103.


164 BFH, Urteil vom 24. Januar 1990, I R 33/86, BStBl. II 1990, 470; FG Saarland, Beschluss vom 4. August 2003, 1 V
145/03; AEAO Nr. 2 zu 68 Nr. 1 AO; OFD Koblenz, Verfgung vom 28. Juli 2004, S 0183 A-St 33 1.
165 OFD Koblenz, a.a.O.
166 FinMin Schleswig-Holstein, Erlass vom 19. Dezember 2006, VI 326-S7172074.
167 Siehe Cafeteria/Kantine/Catering.
168 Abschnitt 25 a Abs. 3 Satz 1 UStR.
169 OFD Karlsruhe, Verfgung vom 25. Mrz 2002, S 7100.
170 FinMin Schleswig-Holstein, Erlass vom 19. Dezember 2006, VI 326-S7172074.
135
4 4 ABC der Besteuerung der wirtschaftlichen Bettigungen der Krankenhuser

Kindertagessttten
Krankenhuser unterhalten insbesondere in den Neuen Bundeslndern mitunter Kinder-
tagessttten, -grten oder -krippen, die aus frderrechtlichen Grnden sowohl Kindern von Be-
triebsangehrigen, als auch Kindern betriebsfremder Eltern offen stehen und nicht der Betreuung
von Patienten-Kindern oder Kinderpatienten dienen.
Die ertragsteuerliche Einordnung solcher Kindereinrichtungen ist in der Praxis mitunter strittig.
4 Unseres Erachtens kommt es darauf an, ob die Jugendhilfe neben der Frderung des Gesundheits-
wesens ausdrcklicher satzungsmiger Zweck des Krankenhauses ist. Ist dies der Fall, bildet die
Kindertagessttte einen besonderen Zweckbetrieb ( 68 Nr. 1. b) AO) neben dem Krankenhaus-
zweckbetrieb. Ist dies nicht der Fall, handelt es sich um einen wirtschaftlichen Geschftsbetrieb.
Seitens der Finanzverwaltung wird teilweise die Auffassung vertreten, es handele sich um einen
Selbstversorgungszweckbetrieb des Krankenhauses im Sinne von 68 Nr. 2. b) AO, wenn nicht
mehr als 20 % der Kinder von betriebsfremden Eltern stammen. Die Kindereinrichtung kann
nach unserem Dafrhalten kein Selbstversorgungszweckbetrieb sein. Ein Zweckbetrieb im Sinne
des 68 Nr. 2. b) AO setzt voraus, dass nicht mehr als 20 % der Leistungen an Auenstehende er-
bracht werden. Der Begriff des Auenstehenden ist gesetzlich nicht definiert. Nach Auffassung
der Finanzverwaltung171 sind Angestellte der Krperschaft Auenstehende im Sinne der Vor-
schrift. Wenn der Kindergarten seine Leistungen ausschlielich an Betriebsfremde und Angestell-
te des Krankenhauses erbringt, ist die 20 %-Grenze damit jedenfalls berschritten. Ein Selbstver-
sorgungszweckbetrieb scheidet aus.
Nach Auffassung des BFH172 gehren jedoch die Krperschaft (Selbstversorger) selbst, deren
Angehrige oder die begnstigten Benutzer nicht zu den Auenstehenden. Folgt man dieser
Auffassung, wre fraglich, ob eine Selbstversorgungseinrichtung vorliegt, wenn der Anteil der be-
triebsfremden Eltern 20 % nicht bersteigt.
Die Annahme eines Selbstversorgungszweckbetriebes scheitert dann jedoch an der Erforderlich-
keit der Kindereinrichtung fr die Selbstversorgung des Krankenhauses. Der Betrieb einer Kin-
dereinrichtung ist fr die Selbstversorgung des Krankenhauses nicht erforderlich, da ein Kran-
kenhaus blicherweise vllig unabhngig vom Betrieb der Kindereinrichtung gefhrt wird. Der
Betrieb des Kindergartens steht in keinem Zusammenhang mit der Heilbehandlung und Pflege
von Patienten. Mithin scheidet eine Qualifizierung des Kindergartens als Selbstversorgungsein-
richtung nach 68 Nr. 2. b) AO auch dann aus, wenn man oben der Rechtsauffassung des BFH
folgt.
Der BFH ist weiter der Auffassung, dass die Einrichtung (Kindergarten o..) sich in ihrer Gesamt-
richtung noch als Zweckbetrieb darstellen msse ( 65 Nr. 1 i.V.m. 68 Nr. 1 AO), um eine steuer-
liche Begnstigung als gemeinntzige Krperschaft zu genieen. Dies sei nur dann anzunehmen,
wenn sie erkennbar darauf abziele, die satzungsmigen Zwecke der Krperschaft zu verwirk-
lichen173. Der Betrieb eines Kindergartens fllt unter den Begriff der Jugendhilfe174, nicht der
Frderung des Gesundheitswesens. Ein Kindergarten, der gesunde Kinder betreut, steht aufgrund
seiner Aufgabe als Betreuungseinrichtung in keiner Verbindung zum Gesundheitswesen175. Folg-

171 Buchna, a.a.O., S. 351.


172 BFH, Urteil vom 18. Oktober 1990, V R 35/85, BStBl. II 1991, 157.
173 BFH, Urteil vom 4. Juni 2003, I R 25/02, BStBl. II 2004, 660.
174 Buchna, a.a.O., S. 65.
175 FG Saarland, Beschluss vom 4. August 2003, 1 V 145/03, rkr.
136
ABC 4

lich muss die Satzung des Krankenhauses, um die Kindereinrichtung als Zweckbetrieb betreiben
zu knnen, um den Zweck Jugendhilfe erweitert werden.
Die Leistungen der Kindereinrichtung sind nach 4 Nr. 23 UStG umsatzsteuerfrei. Aus Sicht der
Finanzverwaltung soll dies voraussetzen, dass die Aufnahmedauer des jeweiligen Kindes min-
destens einen Monat betrgt176. Vor dem Hintergrund, dass heutzutage wohl jede Kindereinrich-
tung ber ein pdagogisches Betreuungskonzept verfgt, erscheint diese Restriktion unntig und
berholt.
4
Krperersatzstcke/orthopdische Hilfsmittel, Lieferung von
Die Lieferung von Krperersatzstcken und orthopdischen Hilfsmitteln an Patienten im Zusam-
menhang mit einer Heilbehandlung ist dem Krankenhauszweckbetrieb zuzuordnen und daher
krperschaft- und gewerbesteuerfrei. Sie ist auch umsatzsteuerfrei nach 4 Nr. 16 UStG177.
Dagegen ist die Lieferung von Krperersatzstcken, orthopdischen Apparaten, Hilfsmitteln und
Vorrichtungen sowie Vorrichtungen zum Beheben von Funktionsschden (knstliche Gelenke,
Orthesen, Krcken, Prothesen, Hrgerte, Herzschrittmacher, Herzklappen, Defibrillatoren,
Gefsttzen etc.) durch Krankenhuser an andere Abnehmer dem wirtschaftlichen Geschfts-
betrieb zuzuordnen und folglich krperschaft- und gewerbesteuerpflichtig178.
Diese Umstze unterliegen dem ermigten Umsatzsteuersatz, 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m.
Nr. 52 der dazugehrigen Anlage 2. Allerdings ist die Abgrenzung im Einzelfall schwierig:
Knstliche Gelenke unterliegen dem ermigten Steuersatz. Gleiches gilt nach Auffassung des
BFH179 und des BMF180 auch fr Einzelkomponenten dieser Gelenke (Femur- und Tibia-Kompo-
nenten der Kniegelenkprothese, Femurschaft und -kopf sowie Acetabulum der Hftgelenkpro-
these etc.). Insoweit handelt es sich nicht um Teile eines knstlichen Hftgelenks im Sinne von
Nr. 52 a) der Anlage 2 zu 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG, fr die die Tarifermigung ausscheidet.
Whrend bei knstlichen Gelenken damit die Abgrenzung zwischen begnstigten Einzelkom-
ponenten und nicht begnstigten Teilen geklrt erscheint, ist diese Frage bei Wirbelsulenim-
plantaten noch offen: Wirbelsulenimplantate sind orthopdische Vorrichtungen im Sinne von
Nr. 52 b) der Anlage 2 zu 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG. Ob es sich bei den Stabilisatoren, Verbindungs-
stcken, Schrauben , Gewindebolzen etc. um Komponenten oder Teile im Sinne der Vor-
schrift handelt, ist innerhalb der Finanzverwaltung derzeit umstritten. Nach einer Entscheidung
der obersten Finanzbehrden des Bundes und der Lnder bleibt die Anwendung des ermigten
Steuersatzes insoweit bis auf Weiteres zulssig, obwohl die vorrangig zustndige Zollverwaltung
von nicht begnstigten Teilen ausgeht181.
Bei Knochenplatten, -schrauben und -gittern handelt es sich hingegen nicht um orthopdische
Vorrichtungen182. Es gilt der Regelsteuersatz.

176 Abschnitt 177 Abs. 4 Satz 4 UStR.


177 FinMin Schleswig-Holstein, Erlass vom 19. Dezember 2006, VI 326-S7172074 (dort lfd. Nr. 31).
178 Siehe Beschaffungsstellen.
179 BFH, Urteil vom 14. Januar 1997, VII R 47/96, BStBl. II 1997, 481, BFHE 182, 466.
180 BMF-Schreiben vom 24. Juli 1997, IV C 3-S 72278/97, BStBl. I 1997, 737.
181 OFD Karlsruhe, Verfgung vom 19. September 2005, S-7277, UStK 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG Karte 1.
182 BFH, Urteil vom 28. Juni 2000, V R 63/99, HFR 2001, 367 = BFH/NV 2001, 348 = UR 2001, 64.
137
4 4 ABC der Besteuerung der wirtschaftlichen Bettigungen der Krankenhuser

! Praxistipp:
Krankenhuser sollten beim Einkauf von Komponenten oder Teile von Wirbelsulenimplantaten fr den Eigenverbrauch
bis auf Weiteres darauf achten, dass die Lieferanten Rechnungen mit dem ermigten Umsatzsteuersatz ausstellen. Entspre-
chendes gilt beim Weiterverkauf durch Krankenhuser an andere Abnehmer. Es ist derzeit auch noch nicht zu beanstanden,
wenn solche Komponenten oder Teile unter Anwendung des Regelsteuersatzes eingekauft und unter Anwendung des
ermigten Umsatzsteuersatzes weiterverkauft werden183.

4
Kopien, Anfertigung von fr Rechtsanwlte,
Gerichte etc. gegen Kostenerstattung
(Schreibauslagen, Kosten fr Kopien, Porto)
Fertigt ein Krankenhaus auf Anforderung von Rechtsanwlten, Patienten, Gerichten, Behrden
etc. Kopien aus Krankenunterlagen oder erlaubt es Mitarbeitern, Privatkopien gegen Kostener-
stattung anzufertigen, so erbringt es damit keine Krankenhausleistungen im Sinne von 1 Abs. 1
i.V.m. 2 KHEntgG184, 2 Nr. 1 KHG185. Die Erlse sind daher dem steuerpflichtigen wirtschaft-
lichen Geschftsbetrieb zuzuordnen.
Die Betriebsprfungen vertreten hufig die Auffassung, dass diese Leistungen umsatzsteuerlich
dem Regelsteuersatz unterliegen. Dies ist unseres Erachtens nur dann zutreffend, wenn es sich um
Privatkopien der Mitarbeiter handelt.
Werden hingegen Kopien von Krankenakten etc. von Gerichten oder von der Staatsanwalt-
schaft angefordert, handelt es sich bei den daraus resultierenden Einnahmen des Krankenhauses
regelmig um nicht umsatzsteuerbaren Schadenersatz. Im brigen handelt es sich um eng mit
dem Krankenhausbetrieb verbundene Umstze im Sinne von 4 Nr. 16 UStG, weil diese Leistun-
gen nach der Verkehrsauffassung fr Krankenhuser typisch und unerlsslich sind, regelmig
und allgemein beim laufenden Betrieb vorkommen und damit unmittelbar oder mittelbar mit
ihm zusammenhngen. Ein Konkurrenzverhltnis zu umsatzsteuerpflichtigen Anbietern ist nicht
ersichtlich, weil Krankenakten schon aus datenschutzrechtlichen Grnden nicht in Copyshops
kopiert werden knnen.
Bei Schreib- und Portoauslagen handelt es sich dagegen regelmig (sofern kein Schadenersatz
vorliegt) um Vergtungen fr Nebenleistungen, die umsatzsteuerlich wie die Hauptleistung be-
handelt werden186. Wird einem Patienten beispielsweise ein Befund zugesandt, dann sind die be-
rechneten Porto- oder/und Schreibauslagen kein umsatzsteuerpflichtiges Entgelt, sondern nach
4 Nr. 16 UStG steuerfrei.

183 OFD Karlsruhe, a.a.O.


184 Gesetz ber die Entgelte fr voll- und teilstationre Krankenhausleistungen (Krankenhausentgeltgesetz, KHEntgG)
vom 23.04.2002, BGBl. I 2002, 1412, 1422.
185 Gesetz zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhuser und zur Regelung der Krankenhauspflegestze (Kranken-
hausfinanzierungsgesetz, KHG) vom 29.06.1972, BGBl. I 1972, 1009.
186 Abschnitt 29 Abs. 5 UStR 2008.
138
ABC 4

Kooperationsvertrge
siehe Grogertekooperation/-berlassung

Krankentransporte
siehe Rettungsdienst 4

Kchenleistungen
siehe Cafteria/Kantine/Catering

Khlzellennutzung
Krankenhuser besitzen blicherweise Khlzellen, in denen Verstorbene bis zu ihrer Abholung
durch den Bestatter fr wenige Tage aufbewahrt werden. Mitunter werden diese Khlzellen aber
auch insoweit genutzt, als Verstorbene ber das notwendige bzw. bliche Ma (3 bis 6 Tage) hinaus
dort aufbewahrt werden. Dies hngt hufig damit zusammen, dass viele Bestatter ber keine eige-
nen Khlkapazitten verfgen, Angehrige ermittelt werden mssen etc. Soweit das Krankenhaus
Verstorbene ber das eigene betriebliche Erfordernis hinaus aufbewahrt, erfolgt dies gegen Ent-
gelt187.
Wir sind der Auffassung, dass Krankenhuser mit der berlassung der Khlzellen keinen wirt-
schaftlichen Geschftsbetrieb begrnden, sondern diese der Vermgensverwaltung zuzuordnen
ist. Entscheidend ist insoweit, dass im Falle der berlassung bzw. Nutzung der Khlzellen fr
Entgelte mit Dritten (Bestattern, Hinterbliebenen etc.) grundstzlich eine Kapazittsauslastung
im Sinne des Urteils des BFH vom 17. Dezember 1957 vorliegt188. Ein wirtschaftlicher Geschfts-
betrieb wre allenfalls dann anzunehmen, wenn das Krankenhaus zielgerichtet mehr Khlzellen
erwerben und betreiben wrde, als es fr eigene Zwecke (in Spitzenzeiten) bentigt. Dies ist
allenfalls in besonderen Ausnahmefllen vorstellbar:
Die Raum- und Funktionsstandards der Lnderministerien fr Gesundheit und Soziales legen
die frderfhigen Kosten einen Krankenhausneu- bzw. -umbaus fest. Danach sind die Kosten fr
die Aufbahrung und Aufbewahrung von Verstorbenen immer frderfhig. Zu den danach frder-
fhigen Baumanahmen zhlen unter anderem auch die Kosten fr entsprechende Khleinrich-
tungen. Gefrdert werden jedoch nur solche Manahmen, die zwingend fr den Betrieb eines
Krankenhauses erforderlich sind.
In Berlin wurde diese Verpflichtung beispielsweise explizit in 16 der Verordnung ber Errichtung
und Betrieb von Krankenhusern, Krankenhausaufnahme, Fhrung von Krankengeschichten
und Pflegedokumentationen und Katastrophenschutz in Krankenhusern (Krankenhaus-Verord-
nung KhsVO) vom 30. August 2006 verankert. Danach sind Krankenhuser verpflichtet, einen

187 blich sind EUR 10 bis 20 pro Tag, hufig ab dem 4. Tag.
188 BFH, Urteil vom 17. Dezember 1957,I 182/55 U, BStBl. III 1958, 96.
139
4 4 ABC der Besteuerung der wirtschaftlichen Bettigungen der Krankenhuser

Aufbahrungsraum und einen Aufbewahrungsraum mit Khleinrichtungen fr die im Kranken-


haus verstorbenen Personen vorzuhalten.
Das Standardprogramm fr Krankenhuser in Schleswig-Holstein189 sieht beispielsweise bei
einem Krankenhaus der Regelversorgung mit 222 bis 253 Betten die Vorhaltung von 6 Khlzellen
als notwendig an. hnliche, meist unverffentlichte Regelungen bestehen in den meisten Bundes-
lndern.
Erlse aus der berlassung von Khlzellen sind folglich dem steuerfreien Bereich der Vermgens-
4 verwaltung zuzuordnen. Die Umstze unterliegen nach 12 Abs. 2 Nr. 8 a UStG dem ermigten
Steuersatz von 7 % und berechtigen zum anteiligen Vorsteuerabzug.

Laborleistungen
Labor im Krankenhaus
Bei Labor- und Untersuchungseinrichtungen ist grundstzlich zu unterscheiden, ob und inwie-
weit diese einen Zweckbetrieb oder einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschftsbetrieb
darstellen. Unstreitig ist, dass, soweit das Labor allein fr das eigene Krankenhaus ttig ist und
in diesem integriert ist, eine Einrichtung vorliegt, die im Krankenhaus der Diagnostik und Be-
funderhebung dient und deshalb vom Zweckbetrieb Krankenhaus erfasst ist.

Leistungen an andere Einrichtungen


Soweit dieses Labor jedoch auch Leistungen an andere Krankenhuser erbringt, ist zu berprfen,
ob und inwieweit mit diesem Labor noch ggf. ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschftsbe-
trieb begrndet wird.
Hierzu ist zunchst festzustellen, dass die Einbringungen von Laborleistungen an andere Einrich-
tungen nicht einem Zweckbetrieb Krankenhaus gem. 67 Abs. 1 und 2 AO zugerechnet werden
knnen, da dieser Zweckbetrieb nur Leistungen umfasst, die unmittelbar an Patienten und nicht
gegenber anderen Einrichtungen erbracht werden.190 Die Erbringung von Laborleistungen fr
andere Einrichtungen stellt deshalb zunchst im Grundsatz einen steuerpflichtigen wirtschaft-
lichen Geschftsbetrieb dar.191
Soweit lediglich eine Personalgestellung an andere Laborgemeinschaften oder Labore anderer
Krankenhuser erfolgt, liegt insoweit ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschftsbetrieb vor.

Labor als Selbstversorgungsbetrieb


Weiter zu prfen ist jedoch, ob mit den Laborleistungen fr andere ein Selbstversorgungsbetrieb
begrndet werden kann.
Unter Selbstversorgungseinrichtungen des 68 Nr. 2 AO sind landwirtschaftliche Betriebe und
Grtnereien zu verstehen, die der Selbstversorgung von Krperschaften dienen, wenn dadurch
die sachgerechte Ernhrung und ausreichende Versorgung gesichert wird. Selbes gilt fr hnliche
Einrichtungen, die der Selbstversorgung der Krperschaft dienen wie Tischlereien und Schreine-
189 Ministerium fr Soziales, Gesundheit, Familie, Jugend und Senioren des Landes Schleswig-Holstein,
Standardprogramm fr Krankenhuser in Schleswig-Holstein, Stand: September 2007, Seite 15, 27 (http://shvv.juris.
de/shvv/vvsh-2122.110001.htm oder http://www.schleswig-holstein.de/MSGF/DE/Gesundheit/Krankenhaeuser/
KrankenhausStandardProgr,templateId=raw,property=publicationFile.pdf ).
190 Koch/Scholtz in: Kommentar, 4. Aufl. 1993, 67 AO, Rz. 8.
191 Buchna in: Gemeinntzigkeit im Steuerrecht, 9. Auflage, S. 175.
140
ABC 4

reien. Ausdrcklich ausgenommen sind jedoch klassische Handelsbetriebe (Verkauf zugekaufter


Produkte).
Ein Selbstversorgungsbetrieb ist dem Grunde nach gegeben, wenn Lieferungen und Leistun-
gen an Auenstehende den Wert 20 v.H. der gesamten Lieferung und sonstigen Leistungen nicht
bersteigen. Hierbei ist zu beachten, dass bei berschreiten der 20 v.H.-Grenze insgesamt ein
steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschftsbetrieb vorliegt.
Die Erbringung von Laborleistungen ist als ein Selbstversorgungszweckbetrieb zu werten; Vor-
aussetzung ist jedoch, dass die Laborleistungen dem Wert nach zu 80 v.H. fr das eigene Kranken- 4
haus selbst erbracht,192 und dass fr die Fremdleistungen kein zustzliches Personal oder Gerte
angeschafft werden drfen.
Soweit ein Selbstversorgungsbetrieb nicht mehr vorliegt, liegt ein steuerpflichtiger wirtschaft-
licher Geschftsbetrieb vor, dessen Umfang zu prfen ist. Bei berschreiten der 20 v.H.-Grenze
liegt somit bezglich der gesamten Leistung an Auenstehende ein steuerpflichtiger wirtschaft-
licher Geschftsbetrieb vor.193 Hiervon bleibt aber das Ttigwerden gegenber der eigenen Kr-
perschaft unberhrt.

Umsatzsteuerliche Behandlung
Grundstzlich unterliegen Laborleistungen der Umsatzsteuerbefreiung. Steuerbefreit sind nm-
lich auch Einrichtungen, rztliche Befunderhebung, wenn der Zustand menschlicher Organe, Ge-
webe oder Krperflssigkeiten unter stetiger und der Situation angemessener rztlicher Aufsicht
festgestellt wird. Bedeutend ist zwar, dass die Leistungen mindestens 40 v.H. dem Versicherten zu
Gute kommen mssen, hierbei ist jedoch unerheblich, ob die Leistungen direkt dieser Personen-
gruppe gegenber erbracht werden oder nur unmittelbar (zum Beispiel durch Labore).194
Fr die Gestellung von medizinischem Personal oder Hilfspersonal kann grundstzlich die Um-
satzsteuerbefreiung des 4 Nr. 16 b UStG in Anspruch genommen werden, soweit die Personalge-
stellung an andere Einrichtungen dieser Art (Krankenhuser) erfolgt. Allerdings hat die Finanz-
verwaltung mit Erlass vom 25.02.1998195 explizit die Personalberlassung an Laborgemeinschaften
geregelt. Der Erlass fhrt aus, dass nach den EG-rechtlichen Bestimmungen eine Umsatzsteuer-
befreiung nur mglich ist, wenn sie zur Ausbung der Ttigkeiten unerlsslich ist und nicht dazu
bestimmt ist, der Einrichtung zustzliche Einnahmen zu verschaffen, die in unmittelbarem Wett-
bewerb zu anderen gewerblichen Unternehmen stehen. Die Umsatzsteuerbefreiung wurde des-
halb in einem Fall versagt, in dem das Krankenhaus Personaleinstellungen fr diesen Bereich
nicht mehr selbst vornimmt, sondern dies durch eigenes Personal des Kooperationspartners Zug
um Zug ersetzt hat.

Leasing
siehe sale und lease back

192 Buchna/Koopmann, Die steuerliche Betriebsprfung (Zeitschrift), 1998 S. 255.


193 Mrkle/Alber in: Der Verein im Zivil- und Steuerrecht, 11. Auflage S. 254.
194 BFH vom 2.4.1998, BStBl 1998 II S. 632.
195 DStR 98 S. 571.
141
4 4 ABC der Besteuerung der wirtschaftlichen Bettigungen der Krankenhuser

Mahngebhren/Mahnkosten, Erstattung von


Mahnt ein Krankenhaus die Bezahlung von Rechnungen an, dann erbringt es zwar keine Kran-
kenhausleistung. Dennoch ist unseres Erachtens eine Zuordnung zum Zweckbetrieb geboten,
soweit die Mahnungen im unmittelbaren Zusammenhang mit der Liquidation von Kranken-
hausleistungen stehen. Im brigen ist eine Zuordnung zum steuerpflichtigen wirtschaftlichen
Geschftsbetrieb angezeigt. Die Aufteilung kann im Einzelfall im Wege der Schtzung erfolgen.
4 Umsatzsteuerlich liegt nicht steuerbarer Schadenersatz vor196.

Materialwirtschaft
siehe Beschaffungsstellen

Medikamentenlieferung
siehe Apotheke

Medizinische Berufsfachschulen/Krankenpflegeschulen
Die Frderung des ffentlichen Gesundheitswesens umfasst neben diagnostischen und therapeu-
tischen Ttigkeiten grundstzlich auch die Gesundheitserziehung und die Aus- und Fortbildung
in allen Heilberufen197 (z.B. Beschftigungs- und Arbeitstherapeuten, Hebamme, Entbindungs-
pfleger, Krankengymnasten, Physiotherapeuten, Krankenschwestern, Krankenpfleger, Kinder-
krankenschwestern, Kinderkrankenpfleger, Krankenpflegehelfer, medizinisch-technische Labo-
ratoriumsassistenten, medizinisch-technische Radiologieassistenten, Logopden, Orthoptisten,
medizinisch-technische Assistenten fr Funktionsdiagnostik), so dass das Krankenhaus satzungs-
gem auch insoweit das ffentliche Gesundheitswesen frdert, wie es eine medizinische Berufs-
fachschule/Krankenpflegeschule betreibt, in der auch Krankenpfleger etc. fr andere Kranken-
huser ausgebildet werden.
Nach unserer Erfahrung steht die Finanzverwaltung einer Zuordnung von medizinischen Be-
rufsfachschulen/Krankenpflegeschulen zum Krankenhaus-Zweckbetrieb aber nicht immer offen
gegenber. Mitunter wird die Auffassung vertreten, dass die Ausbildung von Krankenhausperso-
nal fr andere Krankenhuser allenfalls dann ein (eigener) Zweckbetrieb im Sinne von 68 Nr. 8
AO sein knne, wenn die Frderung der Bildung ( 52 Abs. 2 Nr. 7 AO) neben der Frderung des
ffentlichen Gesundheitswesens ( 52 Abs. 2 Nr. 3 AO) satzungsmiger Zweck der Krperschaft
(GmbH, Betrieb gewerblicher Art etc.) ist.

! Praxistipp:
Um Risiken hinsichtlich der gemeinntzigkeitsrechtlichen Behandlung von medizinischen Berufsfachschulen/Krankenpflege-
schulen, die sich beispielsweise im Falle von Verlusten ergeben knnen, zu vermeiden, sollte die gemeinntzigkeitsrechtliche

196 Abschnitt 3 Abs. 3 UStR 2008.


197 Vgl. dazu Buchna, a.a.O., S. 66 sowie Leisner-Egensperger, in: Hbschmann/Hepp/Spitaler, 52 AO, Rn. 192.
142
ABC 4

Satzung des Krankenhauses im Einzelfall um die Frderung der Berufsbildung im Sinne von 52 Abs. 2 Nr. 7 AO ergnzt
werden.

Leistungen eines Krankenhauses aus dem Betrieb von medizinischen Berufsfachschulen/Kran-


kenpflegeschulen sind nach 4 Nr. 21 a) bb) UStG umsatzsteuerfrei, soweit sie auf einen Beruf
vorbereiten198. Dies ist regelmig der Fall.
Soweit ein gemeinntziges Krankenhaus im Rahmen der Schule Bildungsleistungen erbringt, die
nicht (mehr) auf einen Beruf vorbereiten, sind diese nach 4 Nr. 22 a) UStG umsatzsteuerfrei199,
wenn die Einnahmen berwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden. Das heit, dass 4
mehr als 50 % der Einnahmen aus den Veranstaltungen zur Kostendeckung verwendet werden
mssen. Die Einnahmen drfen folglich nicht doppelt so hoch wie die Ausgaben sein.

Medizinische Versorgungszentren
Die Frage nach der ertragsteuerlichen/gemeinntzigkeitsrechtlichen Einordnung eines nach 95
SGB V betriebenen Medizinischen Versorgungszentrums (MVZ) ist trotz einer verffentlichten
Stellungnahme der Finanzverwaltung200, die einen anderen Anschein erweckt, noch immer nicht
klar und eindeutig zu beantworten201. Dies gilt sowohl fr rechtlich unselbststndige wie auch fr
rechtlich selbststndige MVZ eines Krankenhauses.

Eigene Auffassung:
Entscheidend ist in diesem Zusammenhang die Frage, ob ein MVZ die satzungsmigen Vo-
raussetzungen einmal unterstellt berhaupt als Zweckbetrieb gefhrt werden kann. In Betracht
kommen grundstzlich drei Vorschriften, nach denen ein MVZ als Zweckbetrieb oder zumindest
als Teil eines solchen qualifiziert werden knnte:
65 AO: der allgemeine Zweckbetrieb,
67 AO: der Krankenhauszweckbetrieb,
66, 53 AO: die Einrichtung der Wohlfahrtspflege.

Die Annahme eines (gegenber 66, 67 AO nachrangigen) allgemeinen Zweckbetriebes nach


65 AO wrde unter anderem voraussetzen, dass das MVZ zu nichtbegnstigten, d.h. zu nicht
gemeinntzigen oder mildttigen Steuerpflichtigen in keinem greren Wettbewerb steht, 65
Nr. 3 AO. Diese Voraussetzung ist nicht gegeben, denn das MVZ steht seinem Zweck entspre-
chend zu anderen ambulanten Leistungserbringern im Wettbewerb, so etwa zu rzten. Dabei
kommt es nicht darauf an, wie die konkrete Wettbewerbssituation vor Ort ist, ob beispielsweise
eine Unterversorgung hinsichtlich einzelner Fachgebiete gegeben ist. Denn nach der Rechtspre-
chung des BFH soll durch 65 AO der potentielle Wettbewerb geschtzt werden202. D.h., es ist
lediglich zu prfen, ob die gleiche Leistung grundstzlich auch von nicht begnstigten Steuer-
pflichtigen erbracht werden knnte, ohne dass es auf die tatschliche Wettbewerbssituation vor
Ort ankommt203. Ein MVZ ist daher jedenfalls kein Zweckbetrieb nach 65 AO.

198 FinMin Schleswig-Hostein, Erlass vom 19. Dezember 2006, VI 326-S7172074, stellt auf 4 Nr. 22 UStG ab.
199 FinMin Schleswig-Holstein, Erlass vom 19. Dezember 2006, VI 326-S7172074.
200 OFD Frankfurt a.M., Verfgung vom 26. September 2006, S 0184 A 11 St 53, DB 2006, 2261.
201 Weiterfhrend hierzu: Bartmu DB 2007, 706.
202 BFH, Urteil vom 15. Oktober 1997, I R 10/92, BStBl. II 1998, 63.
203 BMF-Schreiben vom 27.11.2000, IV C 6 S 0183 22/00, BStBl. I 2000, 1548; Buchna, a.a.O., S. 247.
143
4 4 ABC der Besteuerung der wirtschaftlichen Bettigungen der Krankenhuser

Ein MVZ ist darber hinaus sicher auch kein Krankenhaus. Ein rechtlich selbststndiges MVZ
(z.B. GmbH) kann daher nicht nach 67 AO steuerbegnstigt sein.
Allerdings knnte im Zusammenhang mit dem Krankenhauszweckbetrieb des 67 AO fraglich
sein, ob ein rechtlich unselbststndiges MVZ als dessen Teil verstanden werden kann. Hiergegen
knnte zwar sprechen, dass ambulante Leistungen grundstzlich keine Krankenhausleistungen im
Sinne von 1 Abs. 1 i.V.m. 2 KHEntgG204, 2 Nr. 1 KHG205 und auch keine Krankenhausumst-
ze aus umsatzsteuerlicher Sicht sind206, wenngleich sie allerdings eng mit dem Krankenhausbetrieb
verbunden sind207. Gleichwohl oder mglicherweise gerade wegen dieser engen Verbindung mit
4 dem Krankenhausbetrieb ordnet die Finanzverwaltung208 in der Praxis hufig smtliche ambu-
lanten Leistungen des Krankenhauses dem Zweckbetrieb zu (Institutsermchtigungen im Sinne
von 116 a, 116 b, 118 SGB V, Hochschulambulanzen nach 117 SGB V). Folgt das jeweils zu-
stndige Finanzamt dieser Auffassung, so ist eine besondere Qualifizierung der Leistungen des
MVZ in Abgrenzung zu den brigen ambulanten Leistungen des Krankenhauses nicht angezeigt.
Demnach wren auch die Leistungen des MVZ im Krankenhaus dem Krankenhaus-Zweckbetrieb
im Sinne des 67 AO zuzuordnen.
In diesem Zusammenhang sei darauf hingewiesen, dass ungeklrt ist, wie sich der Betrieb eines
MVZ auf die Zweckbetriebsvoraussetzungen des Krankenhauses nach 67 AO n.F. auswirkt: Es
erscheint zumindest nicht vllig fern liegend, die Patienten des unselbstndigen MVZ der zweck-
betriebschdlichen Kategorie von Patienten zuzuordnen. D.h., es besteht grundstzlich das Risiko,
dass ein MVZ die Anerkennung des Krankenhauses als Zweckbetrieb verhindert. Ob sich hieraus
ein tatschliches Risiko ergibt, muss anhand der Grenverhltnisse bzw. Patientenzahlen beur-
teilt werden. Gegebenenfalls empfiehlt sich eine Abstimmung mit der Finanzverwaltung vor In-
stallation des unselbststndigen MVZ im Krankenhaus.
Sofern das Finanzamt ein rechtlich unselbststndiges MVZ nicht zum Krankenhauszweckbetrieb
nach 67 AO zhlt oder sofern es sich um ein rechtlich selbststndiges MVZ handelt, kommt nur
eine Steuerbegnstigung nach 66, 53 AO in Betracht: Danach ist das MVZ wegen Mildttig-
keit steuerbegnstigt, wenn es eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege ist und seine Leistungen
zu mindestens 2/3 den in 53 AO genannten Personen zugute kommen. Eine Einrichtung der
Wohlfahrtspflege setzt eine planmige, zum Wohle der Allgemeinheit und nicht des Erwerbs
wegen ausgebte Sorge fr Not leidende oder gefhrdete Mitmenschen voraus, wobei sich die
Sorge auf das gesundheitliche, sittliche, erzieherische oder wirtschaftliche Wohl erstrecken kann.
Dies ist bei einem MVZ der Fall.
Insbesondere ist das in der Praxis mitunter strittige Merkmal nicht des Erwerbs wegen nach
unserer Auffassung gegeben: Dieses Merkmal verlangt, dass nicht in erster Linie eigenwirtschaft-
liche Zwecke verfolgt werden209. Diese Formulierung ist nicht enger auszulegen als das Merk-
mal der Selbstlosigkeit in 55 AO210. Eigenwirtschaftliche Zwecke sind folglich solche, die nicht
selbstlos, sondern eigenntzig, auf eigene wirtschaftliche Vorteile gerichtet, sind211. Dies knnen

204 Gesetz ber die Entgelte fr voll- und teilstationre Krankenhausleistungen (Krankenhausentgeltgesetz, KHEntgG)
vom 23.04.2002, BGBl. I 2002, 1412, 1422.
205 Gesetz zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhuser und zur Regelung der Krankenhauspflegestze (Kranken-
hausfinanzierungsgesetz, KHG) vom 29.06.1972, BGBl. I 1972, 1009.
206 OFD Frankfurt, Verfgung vom 19.8.2004, S 7172 A 32 St I 2.30, Nr. 5.
207 Abschnitt 100 Abs. 2 Nr. 2 UStR 2005.
208 Dagegen wohl nunmehr Buchna, a.a.O., S. 310.
209 Tipke, in: Tipke/Kruse, AO, 66 Rn. 2; Fischer, in: Hbschmann/Hepp/Spitaler, AO, 66 Rn. 22 m.w.N.; Buchna,
a.a.O., Abschnitt 2.16.1, S. 301 ff.
210 AEAO Nr. 2 Satz 2 zu 66.
211 Tipke, a.a.O, 66 Rn. 2 mit Verweis aus 55 Rn. 2.
144
ABC 4

gewerbliche oder sonstige Erwerbszwecke sein, d.h. solche, die darauf gerichtet sind, Einknf-
te und Vermgen zu mehren. Allerdings dient ein Gewinn dann nicht Erwerbszwecken, wenn
das Erworbene von vornherein dazu bestimmt ist, fr steuerbegnstigte Zwecke verwendet zu
werden212. Diese Voraussetzungen sind gegeben, wenn jegliche Gewinne, die beim Betrieb eines
MVZ mglicherweise erwirtschaftet werden, wegen des Grundsatzes der zeitnahen Mittelver-
wendung ihrerseits wiederum fr steuerbegnstigte satzungsmige Zwecke verwendet werden
mssen. Das MVZ einer gemeinntzigen Krperschaft wrde daher nicht des Erwerbs willen
im Sinne von 66 AO betrieben, so dass es sich um eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege han-
delt213. 4
Auch die zweite Voraussetzung fr einen Zweckbetrieb im Sinne von 66 AO ist gegeben: Ein
MVZ dient in besonderem Mae den in 53 AO genannten Personen, wenn diesem Personen-
kreis mindestens zwei Drittel seiner Leistungen zugute kommen, 66 Abs. 3 AO. In Betracht
kommt hier wohl nur die Leistungserbringung gegenber Personen, die infolge ihres krper-
lichen, geistigen oder seelischen Zustandes der unmittelbaren Hilfe in bestimmten Lebenssitua-
tionen bedrfen, 53 Nr. 1 AO. Die alternativ ausreichende finanzielle Hilfsbedrftigkeit drfte
regelmig entweder nicht in ausreichendem Mae vorliegen oder zumindest mangels geeigneter
Aufzeichnungen nicht nachweisbar sein.
Krperliche Hilfsbedrftigkeit ist anzunehmen, sofern eine medizinische Indikation zur Behand-
lung besteht oder der Patient aufgrund seiner Erkrankung auf rztliche Hilfe angewiesen ist214.
Pflegebedrftigkeit215, Behinderung216 oder ein Alter von mehr als 75 Jahren217 gelten als anschau-
liche Beispiele fr die krperliche Hilfsbedrftigkeit. Einfache Erkrankungen reichen aber wohl
aus218. Eine restriktive Auslegung dieses Tatbestandsmerkmals ist nicht geboten. Folgerichtiger-
weise geht z.B. Buchna219 davon aus, dass Krankenhuser (mglicherweise sogar berwiegend)
mildttige Zwecke im Sinne des 53 Nr. 1 AO frdern. Die oben genannten Voraussetzungen
sind darber hinaus aber grundstzlich auch bei jedem Patienten gegeben, der ein MVZ aufsucht.
Krperliche Hilfsbedrftigkeit liegt nur dann nicht vor, wenn es sich um medizinisch nicht indi-
zierte Leistungen handelt, etwa bei einer Reihe plastischer Operationen, bei Schwangerschaftsab-
brchen, bei der Entfernung von Tattoos etc. Derartige Leistungen sind allerdings fr die Einord-
nung des MVZ als Einrichtung der Wohlfahrtspflege unschdlich, wenn sie einen Umfang von
einem Drittel der Gesamtleistungen des MVZ nicht berschreiten.
Der Nachweis bezglich der Zwei-Drittel-Grenze kann regelmig durch einen Vergleich des
Umfangs der Leistungen des MVZ, die von der Kassenrztlichen Vereinigung (KV) grundstz-
lich bezahlt werden, mit dem Umfang der Leistungen, die von ihr nicht bezahlt werden, erfol-
gen. Die Abgrenzung muss folglich danach erfolgen, ob eine bestimmte Leistung dem Grunde
nach eine Kassenleistung ist oder nicht. Ob sie im Einzelfall tatschlich von einer gesetzlichen
Krankenkasse oder Ersatzkasse bezahlt wird, ist nicht entscheidend, da ansonsten alle Leistungen
gegenber privat versicherten Patienten wie medizinisch nicht indizierten Leistungen behandelt
wrden. Aufgrund des meist relativ geringen Anteils der von rzten erbrachten medizinischen
Leistungen, die aus welchen Grnden auch immer nicht von der KV bezahlt werden, an

212 Tipke, a.a.O, 55 Rn. 2.


213 A.A. wohl: BFH, Beschluss vom 18. September 2007, I R 30/06.
214 Vgl. bspw. Scherff/Hche, f&w 2005, S. 602, 604.
215 Buchna, a.a.O., S. 80.
216 Wallenhorst, a.a.O., S. 176; Buchna, a.a.O., S. 80.
217 AEAO Nr. 3 zu 53.
218 Tipke, in: Tipke/Kruse, AO, 53 Rn. 3.
219 Buchna, a.a.O., S. 66.
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4 4 ABC der Besteuerung der wirtschaftlichen Bettigungen der Krankenhuser

den Gesamtleistungen einer Arztpraxis, drfte es aus Vereinfachungsgrnden regelmig aus-


reichen, die Erlse des MVZ aus medizinischen Leistungen, die von der KV tatschlich bezahlt
worden sind, mit denen zu vergleichen, die erbracht, aber nicht von der KV bezahlt worden sind.
Der Anteil von grundstzlich nicht medizinisch indizierten Kassenleistungen (z.B. Impfungen,
Vorsorgeuntersuchungen) an den Gesamtleistungen drfte fast immer zu vernachlssigen sein.
Ergibt sich hiernach, dass auf die KV-Leistungen mindestens zwei Drittel der Gesamterlse des
MVZ entfallen, ist der Nachweis im Sinne von 66 Abs. 3 Satz 1 AO erbracht. Entfallen weniger
als zwei Drittel der Gesamterlse des MVZ auf die von der KV bezahlten Leistungen, so wre
4 in einem zweiten Schritt nachzuweisen, dass unter den nicht gegenber der KV abgerechneten
Leistungen ausreichend viele Leistungen sind, die die KV dem Grunde nach bezahlen wrde,
wenn ein Versicherungsverhltnis mit einer gesetzlichen Krankenkasse oder einer Ersatzkasse
bestnde. Hiervon betroffen wren z.B. Leistungen, die gegenber Privatpatienten in Rechnung
gestellt worden sind, auf einer medizinischen Indikation beruhen und von der KV grundstzlich
bezahlt werden.
Im Ergebnis wird deshalb bei einem MVZ regelmig das oben genannte 2/3-Merkmal erfllt
sein, so dass eine Steuerbegnstigung nach 66 AO mglich ist220.

Auffassung der Finanzverwaltung:


Die OFD Frankfurt hat im September 2006 eine Verfgung221 zur gemeinntzigkeitsrechtlichen
Behandlung von MVZ verffentlicht, nachdem auf Ebene der Krperschaftsteuerreferatsleiter des
Bundes und der Lnder Abstimmungen stattgefunden hatten, eine in jeder Hinsicht bereinstim-
mende Sichtweise aber nicht erreicht werden konnte. Entsprechende unverffentlichte Grund-
stze bestehen auch in den meisten anderen Bundeslndern.
Kernaussage ist, dass MVZ mildttig nach 66 AO sein knnen, wenn mindestens 2/3 der Leis-
tungen gegenber Personen erbracht werden, die krperlich, geistig oder seelisch hilfsbedrftig
sind. Die Betonung liegt auf dem Wort knnen. Es handelt sich insoweit wohl um den kleinsten
gemeinsamen Nenner der Abstimmungen zwischen Bund und Lndern. An den praktisch viel-
fach relevanten oder entscheidenden Punkten trifft die Verfgung keine Aussagen. So ist zum
Beispiel offen, welche Kriterien fr die 2/3-Grenze heranzuziehen sind. In Betracht kommen hier
beispielsweise die Umstze, die Zahl der Patienten222 oder die der Behandlungen. Offen ist weiter,
welche Auswirkungen das unselbststndige MVZ auf die Voraussetzungen des 67 AO hat, wel-
che Anforderungen an das Merkmal der krperlichen Hilfsbedrftigkeit zu stellen sind, welche
Vereinfachungen bezglich der Nachweisfhrung hinsichtlich der einzelnen Voraussetzungen
grundstzlich in Betracht kommen, ob es fr den steuerbegnstigten Status des MVZ von Vorteil
ist, wenn der Trger oder Gesellschafter seinerseits steuerbegnstigt ist, etc.
Allerdings existieren in einzelnen Lnderfinanzverwaltungen diverse Bedenken bzw. abwei-
chende Auffassungen bezglich einer Steuerbegnstigung von MVZ, die sich aus dem Wortlaut
der bundeseinheitlich abgestimmten Verfgung der OFD Frankfurt nicht ableiten lassen. So wird
teilweise vertreten, dass nicht jede Erkrankung schon unter den Begriff der krperlichen Hilfsbe-
drftigkeit falle. Vielmehr seien erhhte Anforderungen an den Nachweis der Hilfsbedrftigkeit
zu stellen, ohne dass diesbezglich nhere Erluterungen gemacht werden. Andere Bundeslnder
weisen in internen Verfgungen ausdrcklich darauf hin, dass der Steuerpflichtige die Einhaltung
der 2/3-Grenze nachzuweisen habe, leider ohne hierzu konkrete Kriterien darzulegen. Insbeson-
220 So auch Scherff/Hche, f&w 2005, 602.
221 OFD Frankfurt a.M., Verfgung vom 26. September 2006, S 0184 A 11 St 53, DB 2006, 2261.
222 Hierauf soll es nach AEAO Nr. 3 zu 66 nicht ankommen.
146
ABC 4

dere soll die Kostenbernahme durch die Krankenkassen oder durch private Krankenversicherer
allein fr den Nachweis nicht ausreichend sein, da von den Kassen beispielsweise auch Vorsorge-
untersuchungen bezahlt werden.
Letztlich haben einzelne Bundeslnder in den Beratungen insoweit grundlegende Bedenken ge-
gen die Steuerbegnstigung von MVZ vorgetragen, als die in 66 Abs. 2 AO enthaltene Voraus-
setzung einer nicht des Erwerbs wegen ausgebten Ttigkeit bei MVZ zu verneinen sei: MVZ
wrden, egal ob steuerbegnstigt oder nicht, wohl regelmig gerade des Erwerbs wegen betrie-
ben. Diese Auffassung konnte sich zwar im Rahmen der Beratungen nicht durchsetzen. Gleich-
wohl knnen sich hieraus praktische Konsequenzen fr die steuerliche Behandlung eines MVZ 4
ergeben:
Zum einen sehen sich einzelne Bundeslndern nach unseren Erfahrungen in der Praxis trotz der
bundeseinheitlich abgestimmten Verfgung der OFD Frankfurt nicht gehindert, das Merkmal
nicht des Erwerbs wegen zu problematisieren.
Zum anderen ist derart noch nicht abschlieend geklrt, wie die Finanzverwaltung in Zukunft
mit dem Beschluss des BFH vom 18. September 2007 223 umgehen wird. Der Beschluss ist zwar
zur gewerbesteuerlichen Behandlung eines Rettungsdienstes/Krankentransports ergangen. Der
BFH vertritt dort allerdings im Zusammenhang mit 66 AO und unter Bezugnahme auf MVZ die
Auffassung, dass eine Ttigkeit auch dann des Erwerbs willen ausgebt werde, wenn eventuelle
Gewinne fr steuerbegnstigte Zwecke zu verwenden seien. Im brigen ist nach der Auffassung
des BFH auch nicht entscheidend, ob tatschlich Gewinne erzielt werden, sondern ob die Bedin-
gungen, unter denen die Ttigkeit ausgebt wird, objektiv geeignet sind, Gewinne zu erzielen.
Davon sei regelmig auszugehen, wenn die gleichen Leistungen zu denselben Bedingungen von
nicht steuerbegnstigten Anbietern erbracht werden. Das Urteil ist noch nicht im Bundessteu-
erblatt verffentlicht worden und bindet die Finanzverwaltung daher noch nicht. Nach unseren
Informationen wird die Finanzverwaltung auf das Urteil in Krze mit einem Nichtanwendungs-
erlass reagieren. Folgt sie dem BFH wider Erwarten uneingeschrnkt, htte dies wohl eine weitge-
hende Sinnentleerung der Einrichtung der Wohlfahrtspflege im steuerlichen Sinne zur Folge.

! Praxistipp:
MVZ knnen nach unserer Auffassung grundstzlich als Einrichtungen der Wohlfahrtspflege ( 66 AO) steuerbegnstigt
betrieben werden. Bei rechtlich unselbststndigen MVZ kommt darber hinaus auch eine Steuerbegnstigung als Teil des
Krankenhauszweckbetriebes nach 67 AO in Betracht. Innerhalb der Finanzverwaltung besteht allerdings hinsichtlich der
Auslegung einzelner tatbestandlicher Voraussetzungen Meinungs- und Rechtsanwendungsvielfalt. Dies kann dazu fhren,
dass MVZ mit identischem Zuschnitt in einzelnen Bundeslndern steuerbegnstigt sind, in anderen hingegen nicht.
Wegen der mglicherweise empfindlichen steuerlichen Folgen der Grndung des MVZ fr das Krankenhaus224 empfiehlt es
sich, die Fragen der Mittelverwendung, des steuerlichen Status des MVZ und gegebenenfalls der Auswirkungen des rechtlich
unselbststndigen MVZ auf die Voraussetzungen des Krankenhauszweckbetriebes im Sinne von 67 AO mit der Finanz-
verwaltung in jedem Einzelfall vorab im Wege eines Antrags auf verbindliche Auskunft abzustimmen, um Risiken fr die
Gemeinntzigkeit des Krankenhauses zu vermeiden. Im Rahmen einer solchen Abstimmung sollte mglichst auch Einverneh-
men hinsichtlich der Art und Weise der Nachweisfhrung bezglich der 2/3-Grenze der 66, 53 AO erzielt werden.

Bezglich der umsatzsteuerlichen Behandlung der Umstze eines MVZ bestehen keine diver-
gierenden Auffassungen: Sie sind jedenfalls steuerfrei nach 4 Nr. 14 UStG. Daneben kommt

223 BFH, Beschluss vom 18. September 2007, I R 30/06.


224 Vgl. Bartmu DB 2007, 706.
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4 4 ABC der Besteuerung der wirtschaftlichen Bettigungen der Krankenhuser

auch die Steuerbefreiung des 4 Nr. 16 AO in Betracht, allerdings nur dann, wenn es sich um ein
rechtlich unselbststndiges MVZ handelt (Abschnitt 100 Abs. 2 Nr. 2 UStR).

Mobilfunkantennen
Soweit gemeinntzige Krankenhuser Mobilfunkunternehmen erlauben, auf ihren Dchern
Sende- und Empfangsanlagen zu montieren, liegt eine langfristige Grundstcksvermietung (hier:
4 einer Gebudeflche) vor, die ertragsteuerlich der steuerfreien Vermgensverwaltung zuzuord-
nen ist.
Soweit die Betriebsprfungen mitunter die Auffassung vertreten, es handele sich nicht um eine
Grundstcksvermietung, sondern um eine Leistung eigener Art, ist dies unzutreffend. Bei den
vertraglichen Nebenleistungen handelt es sich um solche Nebenleistungen, die blicherweise mit
einem Mietvertrag verbunden sind (Duldung der Verbindung von Anlagen und Gerten mit dem
Mietobjekt, Gewhrung jederzeitigen freien Zugangs, Sauberhaltung des Dachs, Instandsetzungs-
pflicht der Dachflche etc.). Falls das Krankenhaus ausnahmsweise auch den Betriebsstrom liefert,
liegt insoweit ein Handel mit Strom vor, der dem wirtschaftlichen Geschftsbetrieb zuzuordnen
ist.
Die berlassung der Dachflchen ist grundstzlich umsatzsteuerfrei nach 4 Nr. 12 UStG. Da die
Mobilfunkunternehmen vorsteuerabzugsberechtigt sind und die gemietete Dachflche ihrerseits
fr umsatzsteuerpflichtige Leistungen (Telekommunikationsleistungen) einsetzen, kann sich eine
Option zur Umsatzsteuerpflicht nach 9 UStG lohnen. In diesem Fall wre das Krankenhaus be-
rechtigt, Vorsteuern abzuziehen, soweit diese mit der Vermietungsleistung im Zusammenhang
stehen, 15 Abs. 4 UStG. Abziehbar sind dann nicht nur Vorsteuerbetrge, die ausschlielich,
sondern auch solche, die anteilig mit der Vermietung im Zusammenhang stehen225. In Betracht
kommt unter anderem die in den Rohbaukosten des Hauses enthaltene Vorsteuer, soweit sie nach
Quadratmeterschlssel anteilig auf die vermietete Dachflche entfllt. Falls die Errichtung des
Hauses hchstens 10 Jahre zurckliegt, kommt grundstzlich auch ein Vorsteuerabzug nach 15 a
UStG in Betracht.

! Praxistipp:
Soweit das Krankenhaus mit seinen Leistungen nach 9 UStG zur Umsatzsteuerpflicht optieren darf, sollte es von dieser
Mglichkeit Gebrauch machen. Dies gilt unter anderem fr die Vermietung von Dachflchen fr Mobilfunkanlagen, Werbe-
anlagen etc. Die Umsatzversteuerung dieser Leistungen fhrt nicht zu einem administrativen oder finanziellen Aufwand des
Krankenhauses, ermglicht allerdings einen anteiligen Vorsteuerabzug.

Muttermilch, Lieferung/Abgabe von


Die entgeltliche Abgabe von Muttermilch durch Krankenhuser ist nur dann dem Zweckbetrieb
zuzuordnen, wenn sie Teil einer Krankenhausleistung ist, also beispielsweise der Ernhrung von
Frhchen dient.
Daneben wird pasteurisierte Muttermilch aber auch durch Muttermilchsammelstellen/Frauen-
milchbanken, die seit 1919 in neonatologischen Stationen in Krankenhusern der heutigen Neu-

225 Abschnitt 208 UStR 2008.


148
ABC 4

en Bundeslnder betrieben werden (derzeit wohl 15) an nicht stationr aufgenommene Suglinge
abgegeben226. Diese Abgaben erfolgen kostenlos und sind damit steuerlich irrelevant.
Steuerlich relevant ist aber die entgeltliche Abgabe von Muttermilch an andere Krankenhuser
und an die Pharmaindustrie. Insoweit liegt ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschftsbetrieb
vor. Die Umstze sind jedoch umsatzsteuerfrei nach 4 Nr. 17 a) UStG.

Notarztttigkeiten/-ambulanzen
4
Soweit die Notarztttigkeit und die Notarztambulanzen unmittelbar durch das Krankenhaus
und nicht im Rahmen einer Privatambulanz (Ermchtigungsambulanz) durch angestellte rzte
unterhalten wird, zhlt die Notarztttigkeit noch zum Zweckbetrieb Krankenhaus. Der Einsatz
von Notrzten durch Krankenhuser einschlielich der damit verbundenen Abgabe von Medi-
kamenten ist als eng mit der Krankenhausttigkeit verbundener Umsatz gem 4 Nr. 16 UStG
umsatzsteuerfrei.227

Organlieferung (menschliche Organe, menschliches Blut)


Von der Umsatzsteuer befreit sind Lieferungen von menschlichen Organen, 4 Nr. 17 a UStG
1999.
Unter den Begriff der menschlichen Organe fallen dabei alle aufgrund ihrer spezifischen Funk-
tion und Morphologie abgrenzbaren Teile des menschlichen Krpers. Der Begriff Organ ist
hierbei weit auszulegen, so dass auch Teile von menschlichen Organen unter die Steuerbefreiung
fallen, sofern die Eignung etwa fr Transplantationen gegeben ist.228
Nicht steuerbefreit sind hingegen die Lieferung von knstlichen Organen (z.B. Kunstherzen,
knstliche Gelenke),229 von Gerten (z.B. Herzschrittmachern), die Lieferung von Plasmaprpara-
ten aus Mischungen von humanem Blutplasma im Sinne von Absch. 101 Abs. 2 UStR 2008 sowie
die Blutuntersuchung gegen besonderes Entgelt.230
Von der Befreiung werden alle Unternehmer begnstigt, unabhngig davon, ob es sich um eine
direkte Lieferung oder um eine Zwischenlieferung handelt.231 Insbesondere fallen somit die
Lieferungen sog. Organbanken, die Organe und Organteile zum Zweck der Transplantation
sammeln und bereithalten232 sowie Blutspendedienste, Blutbanken, Blutsammelstellen, Kranken-
huser oder rzte233, unter die Vorschrift.

Parkplatzberlassung/Parkhuser
Die Vermietung von Parkpltzen an Besucher ist krperschaftsteuerpflichtig. Das gilt insbeson-
dere fr die entgeltliche Parkplatzberlassung mit fester Parkraumzuordnung und bei bewachten
226 Springer, PerinatalMedizin 1998, Band 10, Nr. 3, 84 ff.; Stamm, in: Berliner Morgenpost vom 15. Januar 2005; Univer-
sittsklinikum Magdeburg aktuell, 6/2003, S. 13.
227 OFD Karlsruhe, Vfg. (koordinierter Lndererlass) v. 15.08.2007, Tz. 15, DStR 2007, 1771.
228 Vgl. Husmann in Rau/Drrwchter, UStG, 4 Nr. 17, Anm. 20 (Stand: Februar 2002).
229 Siehe Krperersatzstcke.
230 Husmann in Rau/Drrwchter, UStG, 4 Nr. 17, Anm. 21 (Stand: Februar 2002).
231 Kraeusel in Rei/Kraeusel/Langer, UStG, 4 Nr. 17 a, Rz. 9 f. (Stand: November 1996).
232 Vogel, UStG, 4 Nr. 17 UStG, Rn. 13.
233 Vogel, UStG 4 Nr. 17, Rz. 15.
149
4 4 ABC der Besteuerung der wirtschaftlichen Bettigungen der Krankenhuser

Parkpltzen. Soweit Parkpltze entgeltlich an Bedienstete ohne feste Zuordnung berlassen wer-
den, ist dies als vermgensverwaltende Ttigkeit zu qualifizieren, soweit sie ohne weitere Leistun-
gen (Bewachung, feste Stellplatzzuordnung, etc.) erfolgt.234
Aus umsatzsteuerlicher Sicht ist die berlassung von Parkflchen gem 4 Nr. 12 Satz 2 UStG
1999 nicht von der Steuerbefreiung erfasst und unterliegt dem allgemeinen Steuersatz nach 12
Abs. 1 UStG 1999235. Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Parkplatzberlassung gemeinsam mit
einer Wohnraumberlassung erfolgt (Schwesternwohnheim). Auch eine Steuerbefreiung nach 4
Nr. 16 UStG 1999 kommt nicht in Betracht236.
4
Im Falle der unentgeltlichen berlassung von Parkpltzen liegt mangels Entgelt prinzipiell kein
Umsatz im Sinne von 1 Abs. 1 Satz 1 UStG 1999 vor. Hierbei kommt es aber auf die Vertrags-
gestaltung im konkreten Einzelfall an, da abhngig von dieser ein zustzliches Entgelt fr die Ar-
beitsleistung- und damit ein tauschhnlicher Umsatz vorliegen kann. Bei verbilligter berlassung
an Bedienstete kann Lohnsteuerpflicht entstehen.237

Patientenhotels/Gstezimmer
Diese Hotels werden in direkter Kliniknhe gebaut und bieten dem Gast die Mglichkeit, die
medizinische Versorgung des Krankenhauses ohne weite Wege nutzen zu knnen. Sie unterliegen
der Ertragsteuerpflicht.
Umsatzsteuerlich abzugrenzen ist hier die Unterbringung von Begleitpersonen von Patienten mit
der Unterbringung von Urlaubsgsten:
Die Beherbergung von Gsten ist weder nach 4 Nr. 12 UStG noch nach 4 Nr. 16 UStG steuer-
frei.238 Dies gilt grundstzlich auch fr die Begleitpersonen von Patienten, deren Unterbringung
nicht in engen Zusammenhang mit der rztlichen Heilbehandlung steht239, zumal das Patienten-
hotel in unmittelbarem Wettbewerb zu steuerpflichtigen Umstzen anderer Unternehmer stehen
knnte.240
Eine Umsatzsteuerbefreiung nach 4 Nr. 16 UStG kann allerdings vorliegen, wenn die Beherber-
gungsleistung in unmittelbarem Zusammenhang mit therapeutischen Zielen steht und fr diese
unerlsslich ist.241

Personalberlassung und -gestellung


Die entgeltliche Personalgestellung seitens eines in ffentlicher Trgerschaft befindlichen Kran-
kenhauses kann einen ertragsteuerpflichtigen Bereich darstellen, sofern diese aus dem Zweck-
betrieb heraus an eine andere juristische Person des ffentlichen Rechts, eine Eigengesellschaft,

234 R 10 Abs. 4 Satz 2 KStR 2004.


235 Buchna, Gemeinntzigkeit im Steuerrecht, 9. Auflage S. 260.
236 Vgl. Finanzministerium Schleswig-Holstein vom 19.12.2006, VI 326 S 7172 074.
237 Schreiben des Bayerischen Staatsministeriums der Finanzen vom 16.06.1982, S. 2353, Buchna, Gemeinntzigkeit im
Steuerrecht, 9. Auflage S. 260.
238 Vgl. Finanzministerium Schleswig-Holstein vom 19.12.2006, VI 326 S 7172 074.
239 EuGH-Urteil vom 1. Dezember 2005, C-394/04 und C-395/04, Rs. Ygeia.
240 Absch. 100 Abs. 1 Satz 1, 2 UStR 2008.
241 Vgl. Finanzministerium Schleswig-Holstein vom 19.12.2006, VI 326 S 7172 074. Schreiben des Bayerischen Staats-
ministeriums der Finanzen vom 16.06.1982, S. 2353.
150
ABC 4

eine gemeinntzige Krperschaft oder einen privatrechtlichen Unternehmer erfolgt.242 Personal-


gestellungen an die Hoheitsbereiche anderer juristischer Personen des ffentlichen Rechts stellen
keinen wirtschaftlichen Geschftsbetrieb dar.243 Sollte die Personalgestellung hingegen organisa-
torisch notwendig sein, so liegt kein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschftsbetrieb bzw. BgA
vor. Dies ist im Krankenhausbereich beispielsweise bei Ausgliederungen von Krankenhausbetrie-
ben auf eine (g)GmbH der Fall, sofern Mitarbeiter in unkndbaren ffentlichen Dienstverhlt-
nissen stehen.244
Die Gestellung wissenschaftlichen Personals erfolgt hufig im Verhltnis von Hochschulen zu
Universittskliniken. Hier ist die Gestellung nach der berwiegenden Zweckbestimmung der 4
Ttigkeit des berlassenen Personals zu differenzieren. Sind die berlassenen Mitarbeiter ber-
wiegend in Bereich der Forschung und Lehre ttig, so liegt ein Zweckbetrieb vor. Ist dies hingegen
nicht der Fall, so kann grundstzlich ein krperschaftsteuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschfts-
betrieb vorliegen.245
Liegt im Rahmen der Personalgestellung ein eng mit dem Betrieb des Krankenhauses verbun-
dener Umsatz vor, so ist unter bestimmten Bedingungen die Befreiungsvorschrift des 4 Nr. 16
UStG anzuwenden. Grundvoraussetzung ist hierbei, dass die Gestellung von medizinischem Per-
sonal erfolgt. Demnach ist die Personalgestellung z.B. durch ein Krankenhaus an eine Arztpraxis
von der Umsatzsteuer befreit, sofern in dieser auch Krankenhauspatienten versorgt werden. In
diesem Fall ist die Personalgestellung fr die Versorgung der Krankenhauspatienten unerlss-
lich.246 Nicht befreit sind etwa die Gestellung von Verwaltungspersonal, Raumpflegekrften oder
Kchenhilfen.247
Die Personalgestellung an Krankenhuser ist umsatzsteuerbefreit, sofern die Voraussetzungen des
4 Nr. 27 Buchst. a UStG vorliegen, d.h. z.B. sofern die Gestellung von Mitgliedern geistlicher Ge-
nossenschaften und Angehriger von Mutterhuser zur Erfllung gemeinntzigen Zwecke eines
Krankenhauses erfolgt.

Personal- und Sachmittelgestellung an


privatliquidationsberechtigte oder ermchtigte rzte
(vgl. Stichwort: Chefarztambulanzen)

Physiotherapie
Die Umstze aus der Ttigkeit als Physiotherapeut sind nach 4 Abs. 14 S. 1 UStG umsatzsteuer-
befreit. Eine steuerbefreite Ttigkeit als Physiotherapeut setzt eine Heilbehandlung im Bereich der
Humanmedizin voraus, welche durch Personen erfolgt, die einen entsprechenden Befhigungs-
nachweis erbringen knnen, d.h. eine Erlaubnis im Sinne des Heilpraktikergesetzes besitzen.

242 R 6 KStR, Krmer in Dtsch/Jost/Pung/Witt, 4 KStG, Loseblattsammlung, 57. E., S. 89.


243 Krmer in Dtsch/Jost/Pung/Witt, 4 KStG, Loseblattsammlung, 57. E., S. 89.
244 Vgl. OFD Magdeburg vom 30. Mai 2002, StED 2002, S. 631.
245 Vgl. OFD Magdeburg vom 30. Mai 2002, StED 2002, S. 631.
246 BFH-Urteil vom 18.01.2005, Az. V R 35/02.
247 Vgl. Finanzministerium Schleswig-Holstein vom 19.12.2006, VI 326 S 7172 074.
151
4 4 ABC der Besteuerung der wirtschaftlichen Bettigungen der Krankenhuser

Eine Steuerbefreiung liegt auch vor, wenn ein Subunternehmer eines Krankenhauses bzw. Reha-
zentrums die Leistung erbringt und dieser nicht selbst mit Patienten oder deren Krankenkassen
abrechnet.248
Beispiele fr die begnstigten Umstze eines Physiotherapeuten sind u.a. die medizinische Fu-
pflege, die Verabreichung von medizinischen Bdern, Unterwassermassagen, Fangopackungen
und Wrmebestrahlungen. Kosmetische Leistungen oder Schnheitsmassagen sind mangels heil-
beruflicher Leistung nicht von der Steuerbefreiung erfasst.249
4
Praxisgebhr
Die Praxisgebhr ist lediglich eine besondere Vergtungsform fr Leistungen, die gegenber Ver-
sicherten der gesetzlichen Krankenkassen abgerechnet werden, die lter als 18 Jahre sind, sich in
ambulante rztliche, zahnrztliche oder psychotherapeutische Behandlung begeben und nicht als
Privatzahler auftreten: Anstelle der Krankenkassen zahlt der Patient/Krankenversicherte insoweit
einen pauschalen Teil des Arzthonorars selbst.
Soweit ein Krankenhaus im Rahmen der Krankenhausambulanz Praxisgebhren vereinnahmt,
sind diese dem Zweckbetrieb zuzurechnen. Voraussetzung ist allerdings, dass es trotz des Urteils
des BFH vom 18. September 2007 250 bei der derzeitigen Verwaltungsauffassung bleibt, wonach
Krankenhausambulanzen entweder dem Krankenhauszweckbetrieb nach 67 AO zuzuordnen
sind oder einen eigenen Zweckbetrieb nach 66, 53 AO bilden251.
Da es sich bei der Praxisgebhr um eine Entgelt fr ambulante Leistungen handelt, besteht Umsatz-
steuerfreiheit nach 4 Nr. 16 UStG252.

Rettungsdienst
Der Rettungsdienst stellt grundstzlich einen Zweckbetrieb i.S. des 66 AO dar. Dies hat primr
zur Folge, dass es sich um einen Betrieb handeln muss, dessen Ttigkeit auf die Frderung notlei-
dender Menschen gerichtet sein muss, wobei mindestens 2/3 der Leistungen der Personengruppe
des 53 AO zu Gute kommen mssen also Personen, die aufgrund krperlicher, seelischer oder
wirtschaftlicher Hilfsbedrftigkeit auf die dauernde Hilfe anderer angewiesen sind. Die Beson-
derheit bei Einrichtungen der Wohlfahrtspflege besteht darin, dass diese sich nicht nur auf bereits
hilfsbedrftige Menschen beziehen mssen, sondern auch Einrichtungen umfasst sind, die Abhil-
fe schaffen oder vorbeugend wirken. Allerdings darf eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege nicht
des Erwerbs wegen ausgebt werden und es drfen keine eigenwirtschaftlichen Zwecke verfolgt
werden.253
Es ist unbestritten, dass Sanitts- und Rettungsdienste, die medizinische Hilfeleistungen erbrin-
gen, sowohl gemeinntzige ( 52 AO) als auch mildttige ( 53 AO) Zwecke verfolgen. Selbst
durch vorbeugende Manahmen (Bereithaltung medizinischer Hilfeleistungen), die sicherstellen

248 BFH-Urteil vom 25.11.2004, Az. V R 44/02.


249 Vogel, UStG, 4 Nr. 14 UStG/Rz. 9495; vgl. auch Badeleistungen ....
250 BFH, Beschluss vom 18. September 2007, I R 30/06, DStR 2008, 290 (Vorinstanz: Schsisches FG, Urteil vom 8. Mrz
2006, 1 K 1882/04, EFG 2006, 1272).
251 Siehe oben Ambulanzen/Ambulante Leistungen der Krankenhuser.
252 Abschnitt 100 Abs. 2 Nr. 2 UStR 2008.
253 Vgl. im Einzelnen Schick in: Gemeinntzigkeitsrecht fr soziale Einrichtungen, 2. Auflage S. 58; Augsten, Steuerrecht
in Nonprofit-Organisationen, 1. Auflage S. 111 ff.
152
ABC 4

sollen, dass im Schadensfall schnell und unverzglich Hilfe geleistet werden kann, frdern die
Krperschaften die ffentliche Gesundheitspflege und mildttige Zwecke. Die Qualifizierung als
Zweckbetrieb setzt allerdings voraus, dass die Hilfsorganisationen den Sanitts- und Rettungs-
dienst selbst ausfhren.254
In diesem Zusammenhang stellt sich auch die Frage, wie Rettungsdiensteinstze durch steuerbe-
gnstigte Hilfsorganisationen bei Groveranstaltungen steuerlich zu wrdigen sind. Eine reine
Personal- und Sachmittelgestellung gegen Entgelt reicht fr die Qualifizierung als Zweckbetrieb
nicht aus, da die Organisationen insoweit nicht unmittelbar ttig werden. Die Ttigkeit der Hilfs-
organisationen ist auch nicht als Hilfspersonenttigkeit im Sinne des 57 Abs. 1 Satz 2 AO zu ver- 4
stehen, da sie keiner anderen Krperschaft die Steuerbegnstigung vermitteln drfte.
In den Bereich des Rettungsdienstes fllt auch die Flugrettung. In diesen Bereich wird allerdings
generell zwischen Primrflgen, also den Notfalleinstzen und den Sekundrflgen, also der
Rckholung von Kranken aus dem Ausland, Organtransporten u.. unterschieden. Beide Bereiche
fallen allerdings grundstzlich in die Zweckbetriebsnorm des 66 AO.
Nicht unbeachtet bleiben darf hierbei ein Urteil des 1. Senats des Bundesfinanzhofs vom
18.9.2007255. Der BFH hatte die Frage zu entscheiden, ob Rettungsdienste und Krankentransporte
bei einer gewerblichen Pflegeeinrichtung von der Gewerbesteuer befreit sind. Der BFH hat die
Anwendung des 3 Nr. 20 d GewStG256 verneint, da der Transport kranker und verletzter Per-
sonen weder eine Einrichtung zur vorbergehenden Aufnahme pflegebedrftiger Personen noch
eine Einrichtung zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedrftiger Personen sei.
Gleichzeitig hat der BFH in diesem Urteil jedoch geprft, ob und inwieweit eine Konkurrenten-
klage gegen Einrichtungen der Wohlfahrtspflege mglich sei, die diese Leistungen als steuerbe-
gnstigte Einrichtungen erbringen. Der BFH hat hierbei festgestellt, dass ein Zweckbetrieb nach
66 AO, wozu auch der Rettungsdienst gehrt, verlangt, dass die Sorge fr notleidende oder ge-
fhrdete Mitmenschen zum Wohl der Allgemeinheit ausgebt werden muss und dies nicht schon
deshalb der Fall sei, weil der Leistungserbringer gemeinntzige Zwecke verfolge, sondern viel-
mehr eine Bettigung von Erwerbs wegen schon dann gegeben sei, wenn die jeweiligen Bedin-
gungen objektiv geeignet seien, Gewinne zu erzielen. Der BFH stellt in den Vordergrund, dass der
Rettungsdienst als Hilfsperson der ffentlichen Hand in die Erfllung ffentlicher Aufgaben ein-
geschaltet sei und dies keine eigene steuerbegnstigte Ttigkeit bedingen wrde und hat deshalb
eine Konkurrentenklage als grundstzlich zulssig angesehen.
Hierzu bestehen aber Bedenken, da der Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) zur
Wohlfahrtspflege gesonderte Regelungen trifft. Demnach sind zum Beispiel die gleichfalls ange-
griffenen Krankentransporte unter bestimmten Voraussetzungen als steuerbegnstigter Zweck-
betrieb zu behandeln, nmlich dann, wenn der Transport in eigens dafr gerichteten Fahrzeugen
erfolgt. Der BFH stellt in diesem Zusammenhang zutreffend die Frage, ob es sich hier um eine
einheitliche Ermessensrichtlinie fr die Finanzverwaltung handle. Wre nmlich dies der Fall,
knnte dies einer Verpflichtungsklage mit dem Ziel der Gleichbesteuerung anderer Leistungs-
anbieter im Bereich des Rettungsdienstes und Krankentransportes entgegenstehen, denn mit der
Konkurrentenklage kann nicht erreicht werden, dass die Finanzverwaltung eine Billigkeitsma-
nahme gegenber einem Konkurrenten unterlsst. Vielmehr besteht in diesem Fall nur ein aus
Artikel 3 Abs. 1 GG ableitbarer Anspruch auf gleichmige Ermessensausbung.

254 OFD Rheinland vom 28.7.2006, FR 2006 S. 794.


255 BFH-NV 2008 S. 490.
256 Vgl. RP Richter und Partner Gewerbesteuer 1. Auflage S. 86 f.
153
4 4 ABC der Besteuerung der wirtschaftlichen Bettigungen der Krankenhuser

Umsatzsteuerlich fallen die Leistungen der Rettungsdienste unter die Befreiungsvorschrift des 4
Nr. 16 UStG.257

Sale and lease back


Sale-and-Lease-back-Vertrge sind eine Sonderform der Leasinggeschfte, bei denen ein Unter-
nehmen (oder auch die ffentliche Hand) ein Wirtschaftsgut, meist eine Immobilie, an einen
4 Leasinggeber verkauft und es zur weiteren Nutzung gleichzeitig wieder zurckleast. Derartige
Vertrge werden auch bezogen auf Krankenhausimmobilien abgeschlossen.
Die Motivation ist hierfr vielschichtig: Mitunter handelt es sich um eine Manahme der Bilanz-
politik (Aufdecken von stillen Reserven im Anlagevermgen mit Blick auf Basel II). Teilweise
gerade im ffentlichen Bereich spielt ein Investitions- oder Instandsetzungsstau eine Rolle, der
aus den Mitteln des derzeitigen Eigentmers der Immobilie nicht gedeckt werden kann. Regel-
mig soll allerdings ein so genannter Barwertvorteil generiert werden. Hierunter wird die Diffe-
renz zwischen dem Verkaufserls und den auf den Barwert abgezinsten Leasingentgelten fr den
Leasingzeitraum verstanden. Insoweit wird dem Unternehmen dann neue Liquiditt zugefhrt.
Steuerliche berlegungen spielen aus der Sicht des Veruerers selten eine Rolle (z.B. Verlustnut-
zung); aus der Sicht des Leasinggebers war dies in der Vergangenheit hufig anders, insbesondere
dann, wenn Besonderheiten des US-Steuerrechts genutzt werden sollten. Sale-and-Lease-back-
Transaktionen sind weiterhin gngige Praxis, allerdings haben sie in Folge der nderung258 der
Anwendung des US-Steuerrechts durch die US-Bundessteuerbehrde (Internal Revenue Service,
IRS) etwas an Bedeutung verloren.
Im Krankenhausbereich werden Sale-and-Lease-back-Geschfte nach unseren Erfahrungen als
Instrument der Unternehmensfinanzierung eingesetzt. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise
handelt es sich daher letztlich unabhngig von der Frage, bei wem das verkaufte Wirtschaftsgut
nach 39 AO und den dazu ergangenen Erlassen der Finanzverwaltung259 zu bilanzieren ist um
eine Form der Fruchtziehung aus vorhandenem Vermgen, mithin um Vermgensverwaltung.
Dabei wird nicht bersehen, dass regelmig ein Veruerungsvorgang und ein besonderer Miet-
vertrag vorliegen. Die Kombination beider Vertrge ist aber bei der dem Steuerrecht innewoh-
nenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise nur Mittel zum Zweck der ertragbringenden Anlage
von Vermgen des Krankenhauses.

Schnheitsoperationen und sonstige nicht medizinisch


indizierte rztliche Leistungen
Mit Schnheitsoperationen und anderen, nicht medizinisch indizierten rztlichen Leistungen un-
terhlt ein Krankenhaus einen wirtschaftlichen Geschftsbetrieb, da insoweit nicht durch rztliche
oder pflegerische Hilfeleistungen Krankheiten, Leiden oder Krperschden festgestellt, geheilt

257 OFD Karlsruhe vom 15.8.2007, DStR 2007 S. 1771.


258 Http://www.irs.gov/businesses/article/0,,id=140247,00.html.
259 BMF-Schreiben vom 19. April 1971, VI B/2-S 217031/1, BStBl. I 1971, 264; BMF-Schreiben vom 21. Mrz 1972,
IV B 2 S 2170 11/72, BStBl. I 1972, 188; BMF-Schreiben vom 22. Dezember 1975, IV B 2 S 2170 161/75, BB
1976, 72; BMF-Schreiben vom 23. Dezember 1991, IV B 2 S 2170 115/91, BStBl. I 1992, 13; FinMin Sachsen, Erlass
vom 15. Februar 1993, 32-S21705/232068; FinMin Bayern, Erlass vom 11. Mrz 1997, 31 aS217090/4243385;
OFD Mnchen, Verfgung vom 28. Januar 2005, S217073 St 41/42.
154
ABC 4

oder gelindert werden sollen oder Geburtshilfe geleistet wird ( 2 Nr. 1 KHG). Mithin handelt es
sich auch nicht um Krankenhausumstze im Sinne von 67 AO.
Derartige Leistungen sind umsatzsteuerpflichtig und unterliegen dem Regelsteuersatz260. Gewisse
Unschrfen bestehen allerdings hinsichtlich des Zeitpunktes, ab dem die Leistungen umsatzsteu-
erpflichtig zu behandeln sind: Nach einer Abstimmung zwischen den obersten Finanzbehrden
des Bundes und der Lnder sind sie jedenfalls dann umsatzsteuerfrei zu belassen, wenn sie vor
dem 1. Januar 2002 ausgefhrt worden sind und der Steuerpflichtige keine abweichende umsatz-
steuerliche Behandlung wnscht. Bei Umstzen, die zwischen dem 1. Januar und dem 31. Dezem-
ber 2002 ausgefhrt worden sind, soll die umsatzsteuerliche Behandlung aber davon abhngen, ob 4
im jeweiligen Bundesland durch Erlasse oder Verfgungen der Finanzverwaltung Vertrauenstat-
bestnde geschaffen worden sind, aufgrund derer eine umsatzsteuerpflichtige Behandlung aus-
scheidet. Im Ergebnis dessen sind beispielsweise Schnheitsoperationen in Bayern, die zwischen
dem 1. Januar und dem 31. Dezember 2002 ausgefhrt worden sind, umsatzsteuerfrei261, whrend
sie in Hessen umsatzsteuerpflichtig sind262.
Hiervon strikt zu trennen, sind medizinisch indizierte Schnheitsoperationen. Fr eine medizi-
nische Indikation spricht die Kostenbernahme durch die jeweilige Krankenkasse. Diese Schn-
heitsoperationen sind dem Krankenhauszweckbetrieb zuzuordnen und umsatzsteuerfrei nach 4
Nr. 16 UStG.

Schwesternwohnheime
Erzielt ein Krankenhaus Einnahmen aus der langfristigen berlassung von (mblierten oder
unmblierten) Wohnraum an Schwestern und rzte, sind diese grundstzlich dem Bereich der
Vermgensverwaltung zuzuordnen, wenn keine zustzlichen Dienstleistungen erbracht werden,
wie etwa die Reinigung der vermieteten Rume und der Wsche sowie die Verpflegung der Be-
wohner.
Werden dagegen zustzliche Dienstleistungen erbracht oder handelt es sich um kurzfristige Wohn-
raumberlassungen, liegt insgesamt ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschftsbetrieb vor.
Eine Zuordnung zum Krankenhauszweckbetrieb kommt regelmig nicht in Betracht, da es sich
insoweit weder um eine Krankenhausleistung im Sinne von 67 AO i.V.m. 2 Satz 1 KHG, 2
KHEntgG, noch um eine Leistung handelt, die angeboten werden muss, um ein Krankenhaus
berhaupt betreiben zu knnen (anders etwa bei der berlassung von Bereitschaftsrumen, die
allerdings unentgeltlich erfolgen, da die schnelle Erreichbarkeit im Interesse des Krankenhauses
liegt).
Eine solche Zuordnung zum Krankenhauszweckbetrieb kommt allerdings ausnahmsweise dann
und nur insoweit in Betracht, wie es sich um Schwestern-/Pflegerschler handelt, die eine vom
Krankenhaus betriebene medizinische Berufsfachschule/Krankenpflegeschule besuchen (Schwes-
ternschlerwohnheim). Denn nach hier vertretener Auffassung ist der Betrieb einer medizi-
nischen Berufsfachschule/Krankenpflegeschule Teil des Krankenhauszweckbetriebes263. Gehrt
die Schule zum Zweckbetrieb, wird man in analoger Anwendung des 68 Nr. 8 AO auch das
260 EuGH, Urteil vom 6. November 2003, UR 2004, 70; EuGH, Urteil vom 20. November 2003, UR 2004, 75; BFH,
Urteil vom 15. Juli 2004, V R 27/03, BStBl. II 2004, 862, bezogen auf 4 Nr. 14 UstG.
261 OFD Mnchen, Verfgung vom 7. April 2003, S 717050 St 434, sowie OFD Nrnberg, Verfgung vom 7. April 2003,
S 7170130/St 43, StEK UStG 1980 4 Ziff. 14 Nr. 85.
262 OFD Frankfurt a.M., Verfgung vom 31. Januar 2007, S 7170 A-69-St 112.
263 Vgl. oben Medizinische Berufsfachschulen/Krankenpflegeschulen.
155
4 4 ABC der Besteuerung der wirtschaftlichen Bettigungen der Krankenhuser

Schwesternwohnheim als dessen Annex zum Krankenhauszweckbetrieb zhlen mssen. Folgt


die Finanzverwaltung dem im Einzelfall nicht und besteht ein steuerliches Interesse an der Zuord-
nung zum Zweckbetrieb, so sollte die Frderung der Berufsbildung ( 52 Nr. 7 AO) zum weiteren
Satzungszweck des Krankenhauses gemacht werden. In diesem Fall wre die medizinische Berufs-
fachschule/Krankenpflegeschule mit dem Schwesternschlerwohnheim jedenfalls als (eigenstn-
diger) Zweckbetrieb nach 68 Nr. 8 AO anzuerkennen.
Aus umsatzsteuerlicher Sicht ist zu unterscheiden:
4 Umsatzsteuerfrei nach 4 Nr. 12 UStG sind jegliche langfristige Wohnraumvermietungen ohne
zustzliche Dienstleistungen. Wird Inventar (Mbel, Kchengerte etc.) mitberlassen, liegt inso-
weit eine umsatzsteuerpflichtige Leistung vor, die nur dann dem ermigten Steuersatz unterliegt,
wenn die Vermietung im Rahmen der Vermgensverwaltung oder eines Zweckbetriebes erfolgt.
Ein einheitliches Mietentgelt ist fr umsatzsteuerliche Zwecke folglich in einen steuerpflichtigen
und einen steuerfreien Teil aufzuteilen.
Umsatzsteuerpflichtig sind dagegen die kurzfristige Wohnraumvermietung und die Wohnraum-
vermietung mit zustzlichen Dienstleistungen. Eine Steuerbefreiung solcher Leistungen, soweit
sie gegenber dem eigenen Personal erbracht werden, nach 4 Nr. 16 UStG scheidet jedenfalls
seit dem 1. Januar 2005 aus, da Naturalleistungen an das Personal seither nicht mehr als eng mit
dem Krankenhausbetrieb verbunden gelten. Vor diesem Stichtag erbrachte Naturalleistungen an
das Personal bleiben umsatzsteuerfrei264.

Selbstversorgungseinrichtungen
Selbstversorgungseinrichtungen sind dem Grunde nach steuerpflichtige wirtschaftliche Ge-
schftsbetriebe, bei denen unter bestimmten Voraussetzungen keine Ertragsbesteuerung erfolgt,
weil sie als Teil eines Zweckbetriebes gelten ( 68 Nr. 2. b) AO):
Bei den auf diese Weise krperschaft- und gewerbesteuerfrei bleibenden Ttigkeiten muss es
sich um solche handeln, die die steuerbegnstigte Krperschaft in erster Linie fr sich selbst
(Selbstversorgung) ausfhrt, um ihre steuerbegnstigten satzungsmigen Zwecke erfllen
zu knnen. Bei einem Krankenhaus kann man beispielsweise an das Krankenhauslabor, die
Kche, die Sterilisation, die Wscherei oder auch an Verwaltungsdienstleistungen aller Art
denken.
Nach Auffassung der Finanzverwaltung und der Rechtsprechung sollen allerdings Ttigkeiten,
die sich im Handel mit Erzeugnissen erschpfen, keine Selbstversorgungseinrichtungen sein.
Dies soll sich aus den in 68 Nr. 2. b) AO genannten Beispielen (Tischlereien, Schlossereien)
ergeben. Die Krankenhausapotheke fllt daher schon dem Grunde nach nicht unter den
Begriff der Selbstversorgungseinrichtung.
Ob auch Verwaltungsttigkeiten einen Selbstversorgungszweckbetrieb darstellen knnen, ist
umstritten265. Zu denken ist hier beispielsweise an Buchhaltungsttigkeiten oder Sekretariats-
arbeiten, die das Personal des Krankenhauses in erster Linie (> 80 %) fr die eigenen Kranken-
hauszweckbetrieb und darber hinaus mit demselben Personal auch fr Dritte ausfhrt.

264 Abschnitt 100 Abs. 2 Nr. 5 UStR 2000.


265 Mglw. fr einen Selbstversorgungszweckbetrieb: FG Baden-Wrttemberg, Urteil vom 3. Februar 1993, 12 K 51/91,
EFG 1993, 619; gegen einen Selbstversorgungszweckbetrieb: FG Nrnberg, Urteil vom 4. August 2006, II 112/04,
n.rkr., Aktenzeichen beim BFH: V R 46/06, mit Anmerkung von Klnemann aus Sicht der Finanzverwaltung in UStB
2007, 160.
156
ABC 4

Das Krankenhaus darf mit der jeweiligen Ttigkeit nur in untergeordnetem Mae in Konkur-
renz zu nicht begnstigten Anbietern treten. Das bedeutet, dass es im Rahmen der Selbstver-
sorgungseinrichtung hchstens zu 20 % Lieferungen und Leistungen gegenber Dritten erbrin-
gen darf. 65 Nr. 3 AO findet keine Anwendung. 68 Nr. 2. b) AO ist die speziellere Regelung.
Folglich ist beispielsweise die Summe der Leistungen der Krankenhauswscherei gegenber
Dritten in das Verhltnis zur Gesamtleistung der Krankenhauswscherei (nicht des Kranken-
hauses) zu setzen. bersteigt der so ermittelte Anteil der Leistungen gegenber Dritten 20 %
der Gesamtleistung, liegt ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschftsbetrieb vor. Wird der
Prozentsatz nicht berschritten, werden die Leistungen gegenber Dritten dem Zweckbetrieb 4
zugerechnet. Das Wettbewerbsverhltnis zu nicht begnstigten Anbietern im Sinne von 65
Nr. 3 AO spielt keine Rolle266. Dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschftsbetrieb wer-
den dabei nur die Leistungen gegenber Dritten zugerechnet, obwohl es sich bei der Wsche-
rei, bei dem Labor etc. um eine einheitliche Einrichtung handelt.

! Praxistipp:
Prfen Sie bei jedem wirtschaftlichen Geschftsbetrieb, ob dieser Leistungen erbringt, die das Krankenhaus auch selbst
bentigt. Sofern dies der Fall ist, sollten Sie den Anteil der Leistungen gegenber Dritten ermitteln. In vielen Fllen lsst sich
im Ergebnis einer solchen Prfung die Anzahl der wirtschaftlichen Geschftsbetriebe deutlich reduzieren.

Aus umsatzsteuerlicher Sicht hat die Zuordnung von Leistungen zu einer Selbstversorgungs-
einrichtung im Sinne von 68 Nr. 2. b) AO zur Folge, dass jedenfalls nicht der Regelsteuersatz
Anwendung findet, sondern hchstens der ermigte Steuersatz nach 12 Abs. 2 Nr. 8. a) UStG.
Das gilt natrlich nur dann, wenn zum Leistungsempfnger keine umsatzsteuerliche Organschaft
besteht und die Leistung nach keiner anderen Vorschrift umsatzsteuerfrei bzw. nicht umsatzsteu-
erbar ist.

Sondennahrung, Lieferung von Spezial- oder


Sofern Krankenhuser Spezial- oder Sondennahrung nicht nur einkaufen, sondern diese auch an
Abnehmer weiterveruern, erfolgt dies meist im Rahmen der Krankenhausapotheke. Krper-
schaft- und gewerbesteuerlich gelten daher die dort dargestellten Grundstze267.
Umsatzsteuerlich kommt es darauf an, ob ein Getrnk im Sinne von Kapitel 22 oder eine andere
Lebensmittelzubereitung im Sinne von Kapitel 21 des Zolltarifs vorliegt. Die Finanzverwaltung
ist seit einigen Jahren der Auffassung, dass es sich um Getrnke handele, weswegen der all-
gemeine und nicht der ermigte Umsatzsteuersatz anzuwenden sei. Hinsichtlich des Handels
mit Sondennahrung wird es allerdings nach einem Beschluss der obersten Finanzbehrden des
Bundes und der Lnder nicht beanstandet, wenn Umstze, die bis zum 31. Dezember 2002 be-
wirkt worden sind, dem ermigten Steuersatz unterworfen worden sind268. In der Praxis wird der
Regelsteuersatz allerdings hufig erst seit 1. Juli 2003 allgemein angewandt269.
In die seither gebte Praxis ist nunmehr wieder Bewegung geraten: Das Landessozialgericht
Rheinland-Pfalz hat am 2. August 2007 auf die Klage eines Leistungserbringers gegen eine
Krankenkasse, die sich weigerte, im Rahmen des Kaufpreises den Umsatzsteuerregelsteuersatz

266 BFH, Urteil vom 18. Oktober 1990, V R 35/85, BStBl. II 1991, 157 = BFHE 162, 502.
267 Siehe Apotheke.
268 OFD Cottbus, Verfgung vom 15. Dezember 2003, S 72218-St242.
269 Mitteilungsblatt der Krankenhaus-Gesellschaft Nordrhein-Westfalen. Nr. 4/2004, Ziff. 86.
157
4 4 ABC der Besteuerung der wirtschaftlichen Bettigungen der Krankenhuser

zu bezahlen, entschieden270, dass es sich bei Sondennahrung um eine andere Lebensmittelzu-


bereitung im Sinne von Kapitel 21 des Zolltarifs und keineswegs um ein Getrnk handele. Da-
fr spreche zum einen, dass es sich bei Sondennahrung in Funktion und Zusammensetzung um
ein Substitut fr feste Nahrung und nicht fr Getrnke handele, und zum anderen, dass Zube-
reitungen fr ditetische Zwecke einschlielich der Zubereitungen fr besondere Ernhrungs-
zwecke und Nahrungsergnzungsmittel wie sich aus den Erwgungsgrnden der Verordnung
(EG) Nr. 1777/2001 ergibt271 blicherweise als Lebensmittelzubereitungen im Sinne der Position
2106 des Zolltarifs erfasst werden. Wegen der grundstzlichen Bedeutung der Rechtsfrage hat das
4 Landessozialgericht die Revision zum Bundessozialgericht zugelassen. ber diese wurde bislang
nicht entschieden, so dass die weitere Entwicklung offen ist.

! Praxistipp:
Soweit Krankenhuser Umstze aus der Lieferung von Sondennahrung dem ermigten Steuersatz unterworfen haben und
die Finanzverwaltung die Differenz zum Regelsteuersatz nachfordert, sollte gegen derartige Bescheide Einspruch eingelegt
und das Ruhen des Einspruchsverfahrens nach 363 Abs. 2 Satz 2 AO bis zur Entscheidung in dem oben genannten Revisions-
verfahren beantragt werden.

Sportkurse (fr Koronarpatienten, Behinderte etc.)


Ob Sportkurse dem Zweckbetrieb oder dem wirtschaftlichen Geschftsbetrieb zuzuordnen sind,
hngt davon ab, ob es sich um therapeutische Manahmen oder letztlich um Freizeitveranstal-
tungen handelt. Gerade im Rahmen von orthopdischen, sportmedizinischen oder Herz-Kreis-
lauf-Behandlungen spielen Sportkurse, durchgefhrt unter Anleitung von Sporttherapeuten, eine
groe Rolle. Andererseits werden aber auch Kurse angeboten, die zwar das allgemeine Wohlbe-
finden der Teilnehmer verbessern und damit gesundheitsfrdernd wirken, aber keinen Bezug zu
einer konkreten Diagnose aufweisen (z.B. Babyschwimmen). Kurse, denen es in diesem Sinne an
einer medizinischen Indikation fehlt, sind dem wirtschaftlichen Geschftsbetrieb zuzuordnen.
Kurse mit therapeutischem Hintergrund sind medizinische Leistungen. Bei Krankenhauspa-
tienten wird man sie zum Krankenhauszweckbetrieb zhlen knnen, bei ambulanten Patienten
zum Zweckbetrieb Krankenhausambulanz272. Die Aufteilung zwischen Kursen mit und ohne
therapeutischen Hintergrund sollte anhand entsprechender rztlicher Besttigungen (z.B. Re-
zepte) erfolgen. Eine Aufteilung danach, ob die betreffende Krankenkasse den Kurs letztlich be-
zahlt, erscheint nicht mehr zielfhrend, da Krankenkassen zwischenzeitlich im Rahmen ihrer
freiwilligen Leistungen die teilweise bernahme der Kosten von Sportkursen anbieten, ohne dass
es eines therapeutischen Hintergrundes bedrfte.
Die Sportkurse, die ein gemeinntziges Krankenhaus veranstaltet, sind jedenfalls nach 4 Nr. 16
UStG bzw. nach 4 Nr. 22 b) UStG umsatzsteuerfrei.

270 LSG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 2. August 2007, L 5 KNK 1/06, n.rkr.
271 Verordnung (EG) Nr. 1777/2001 vom 7. September 2001, ABl EG Nr. L 240/4 vom 8. September 2001, dort Erw-
gungsgrnde, Absatz 1 Nr. 2 und Absatz 4.
272 Siehe aber Ambulanzen/Ambulante Leistungen der Krankenhuser.
158
ABC 4

Standgebhren
Krankenhuser vereinnahmen im Zusammenhang mit Veranstaltungen im Krankenhaus (Tag
der offenen Tr, Einweihung eines neuen Bettenhauses oder eines neuen OP-Traktes, Jubilum
einer Klinik, wissenschaftliche Symposien etc.) hufig auch so genannte Standgebhren. Anlss-
lich solcher Veranstaltungen berlsst das Krankenhaus Dritten (Pharmaunternehmen, Kranken-
hausdienstleistern, Krankenkassen etc.) Flchen auf dem Krankenhausgelnde oder im Haus. Die
Dritten errichten dort ihre Firmenstnde und betreiben Information und Werbung.
4
Fr die gemeinntzigkeitsrechtliche Behandlung der Standgebhren ist entscheidend, welche
Leistung das Krankenhaus im Gegenzug erbringt. Finanzverwaltung273 und Rechtsprechung274
vertraten bislang die Auffassung, dass es sich bei der Leistung des Krankenhauses jedenfalls nicht
um eine reine Grundstcksvermietung, sondern vielmehr um eine Leistung eigener Art (Vertrag
sui generis) handele. Dies folge daraus, dass der Mieter der Standflche das Entgelt nicht zahlen
wrde, wenn nicht zeitgleich die betreffende Veranstaltung durchgefhrt wrde. Die Durchfh-
rung der Veranstaltung sei folglich ein Teil der Gegenleistung. Durch sie schaffe die gemeinnt-
zige Krperschaft ein Forum, das es dem Standmieter ermgliche, fr sich und seine Produkte
zu werben275. Folglich seien die Standgebhren Einnahmen im Rahmen eines steuerpflichtigen
wirtschaftlichen Geschftsbetriebes der steuerbegnstigten Krperschaft und nicht der Verm-
gensverwaltung.
In der Praxis werden Einnahmen aus der Vermietung von Standpltzen berwiegend dem wirt-
schaftlichen Geschftsbetrieb zugeordnet. Dem knnte allerdings entgegengehalten werden, dass
die steuerbegnstigte Krperschaft wenn sie Standpltze kurzfristig vermietet nichts anderes
tut, als ihre vorhandenen Ressourcen bestmglich fr die steuerbegnstigten Zwecke zu nutzen.
Folglich lsst sich vertreten, dass insoweit lediglich steuerfreie Vermgensverwaltung im Sinne
einer Kapazittsauslastung276 vorliege.
Wird eine Zuordnung zur steuerfreien Vermgensverwaltung abgelehnt, stellt sich die Frage der
Gewinnermittlung. Ausgaben bzw. Aufwendungen sind im Regelfall nur in recht berschaubarem
Umfang vorhanden, da die betreffende Veranstaltung gerade auch aus den Gewinnen der Stand-
platzvermietung finanziert werden soll. Vielfach wird daher auf 64 Abs. 6 Nr. 1 AO zurck-
gegriffen und der Gewinn mit 15 % der Einnahmen angenommen. In diesem Zusammenhang
ist allerdings darauf hinzuweisen, dass die Gewinnpauschalierung nur dann in Betracht kommt,
wenn im Zusammenhang mit einer Veranstaltung im steuerbegnstigten Bereich (ideeller Bereich
oder Zweckbetrieb) eine Werbeleistung erbracht wird. Diese Voraussetzungen liegen hufig nicht
vor: Die betreffende Veranstaltung kann hufig entweder nicht dem Zweckbetrieb zugeordnet
werden oder die steuerbegnstigte Krperschaft erbringt selbst keine Werbeleistung, sondern er-
mglicht es mit der Standplatzberlassung vielmehr Dritten, selbst fr die eigenen Produkte und
Dienstleistungen zu werben277. Die Gewinnpauschalierung scheidet dann aus. Der Gewinn ist
folglich durch Gegenberstellung der Einnahmen und der mit der Standplatzberlassung im Zu-
sammenhang stehenden Ausgaben zu ermitteln. Bei der Ermittlung der Ausgaben fr die Stand-
platzberlassung/das Sponsoring sollte genau auf die zugrunde liegenden vertraglichen Abreden
geachtet werden. Verpflichtet sich das Krankenhaus beispielsweise zu bestimmten Aufwendungen

273 Siehe hierzu auch R 15.7. Abs. 2 EstR.


274 FG Hamburg, Urteil vom 15. Juni 2006, 2 K 10/05, EFG 2007, 218, rkr.
275 FG Hamburg, a.a.O.
276 Vgl. hierzu BFH, Urteil vom 17. Dezember 1957, I 182/55 U, BStBl. III 1958, 96.
277 So etwa im Fall des FG Hamburg, a.a.O.
159
4 4 ABC der Besteuerung der wirtschaftlichen Bettigungen der Krankenhuser

(etwa zur Herstellung eines bestimmten Rahmens fr die Veranstaltung), die ohne die Standplatz-
berlassung/das Sponsoring nicht gettigt worden wren, so handelt es sich um abziehbare Auf-
wendungen im Zusammenhang mit der Standplatzberlassung.
Aus umsatzsteuerlicher Sicht liegt unseres Erachtens eine nach 4 Nr. 12 UStG steuerfreie
Grundstcksvermietung vor. Andere Auffassungen erscheinen vor dem Hintergrund einer neu-
en Entscheidung des BFH278 zur berlassung von Stnden auf Wochenmrkten durch Kommu-
nen nicht mehr haltbar. Denn inhaltlich geht es hier um dieselbe Rechtsfragen: Ist die berlas-
sung eines Standplatzes im Zusammenhang mit einer publikumswirksamen Veranstaltung eine
4 Grundstcksvermietung oder eine Leistung sui generis? Gelangt man zu der Auffassung, dass
grundstzlich eine Grundstcksvermietung vorliege, stellt sich die weitere Frage, ob neben ihr aus
umsatzsteuerlicher Sicht weitere Hauptleistungen erbracht werden oder ob es sich insoweit um
Nebenleistungen handelt.
Der BFH kommt in vorgenanntem Urteil im Anschluss an die Vorinstanz279 zu der Auffassung,
dass kein Leistungsbndel, sondern eine einheitliche Leistung vorliege, fr die die Grundstcks-
vermietung prgend sei. Zwar bestehe die Leistung der Kommune (hier des Krankenhauses) nicht
nur in einer Grundstcksvermietung, sondern beispielsweise auch in einer Organisationsleistung
sowie in der Bereitstellung von Strom und der Reinigung des Platzes. Hierbei handele es sich
jedoch um Serviceleistungen, die vom Zur-Verfgung-Stellen der Standpltze abhngig seien,
so dass aus umsatzsteuerlicher Sicht insoweit nur unselbststndige Nebenleistungen vorliegen,
die wegen der Steuerfreiheit der Hauptleistung ebenfalls steuerfrei sind. Die Grundstze, die der
BFH280 hinsichtlich der berlassung von Sportsttten aufgestellt habe, gelten allgemein fr die
Anwendung des 4 Nr. 12 UStG281.

Sterilisationsleistungen
Soweit ein Krankenhaus in seiner eigenen Sterilisationsabteilung auch Leistungen fr Dritte (z.B.
Sterilisation von OP-Wsche und -Besteck), insbesondere fr andere Krankenhuser und nieder-
gelassene rzte, gegen Entgelt erbringt, liegt grundstzlich ein krperschaft- und gewerbesteuer-
pflichtiger wirtschaftlicher Geschftsbetrieb vor. Ob die Dritten ihrerseits steuerbegnstigt sind,
ist ohne Bedeutung.
In der Praxis ist allerdings hufig eine Zuordnung zum Zweckbetrieb mglich, wenn es sich um
eine Selbstversorgungseinrichtung im Sinne von 68 Nr. 2. b) AO handelt. Das bedeutet, dass das
Krankenhaus im Rahmen der eigenen Sterilisationsabteilung hchstens zu 20 % Leistungen ge-
genber Dritten erbringen darf. Die Summe der Leistungen der Sterilisationsabteilung gegenber
Dritten ist daher in das Verhltnis zur Gesamtleistung der Krankenhaussterilisationsabteilung zu
setzen. bersteigt der so ermittelte Anteil der Leistungen gegenber Dritten nicht 20 % der Ge-
samtleistung, liegt ein Selbstversorgungszweckbetrieb vor. Ein Gewinn oder Verlust unterliegt
nicht der Krperschaft- und Gewerbesteuer. Wird der Prozentsatz berschritten, werden nur die
Sterilisationsleistungen gegenber Dritten dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschftsbe-
trieb zugerechnet, obwohl es sich bei der Sterilisationsabteilung um eine einheitliche Einrichtung
des Krankenhauses handelt.

278 BFH, Urteil vom 24. Januar 2008, V R 12/05.


279 Hessisches FG, Urteil vom 14. Dezember 2004, 6 K 1224/02, EFG 2005, 737.
280 BFH, Urteil vom 31. Mai 2001, V R 97/98, BStBl. II 2001, 658 = BFHE 194, 555; BFH, Beschluss vom 13. September
2002, V B 51/02; BFH/NV 2003, 212.
281 Vgl. auch Abschnitt 86 Abs. 4 UStR 2008.
160
ABC 4

Sterilisationsleistungen gegenber Dritten sind nicht mit dem Krankenhausbetrieb eng verbun-
den im Sinne von 4 Nr. 16 UStG. Sie sind daher jedenfalls nicht umsatzsteuerfrei. Vielmehr
unterliegen sie, falls sie dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschftsbetrieb zuzuordnen sind,
dem umsatzsteuerlichen Regelsteuersatz von zur Zeit 19 %. Werden die Leistungen dagegen aus
ertragsteuerlicher Sicht im Rahmen eines Selbstversorgungszweckbetriebs erbracht282, unterlie-
gen sie nach 12 Abs. 2 Nr. 8. a) UStG dem ermigten Umsatzsteuersatz von zur Zeit 7 %.

Telefonberlassung 4
Die entgeltliche berlassung von Fernsprecheinrichtungen durch das Krankenhaus an Patienten
und Besucher ist nach mittlerweile wohl ganz berwiegender Auffassung283 grundstzlich ein
wirtschaftlicher Geschftsbetrieb, da sie nicht zu den pflegesatzfhigen Krankenhausleistungen
im Sinne des KHEntgG zhlt, sondern zu den gesondert abzurechnenden Wahlleistungen. Im
brigen werden mit der Telefonberlassung auch nicht unmittelbar steuerbegnstigte Zwecke im
Sinne von 51 ff. AO verfolgt.
Anders soll es sich nach einer neueren Verfgung der OFD Rheinland284 nur dann verhalten,
wenn die Telefon- (und Fernsehgerte-) berlassung den Patienten als unselbstndiger Bestand-
teil eines Gesamtpaketes Wahlleistung Unterkunft angeboten wird. Die aus dieser Leistung er-
zielten Erlse sind nicht einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschftsbetrieb, sondern dem
Zweckbetrieb des Krankenhauses zuzuordnen und somit von den Ertragsteuern befreit.
Ob es sich bei den berlassenen Telefonen um Mnz- oder Kartentelefone im Besucherbereich
oder um Patiententelefone am Krankenbett handelt, ist fr die steuerliche Beurteilung ohne Be-
deutung. Entscheidend ist vielmehr, dass das Krankenhaus selbst die Telekommunikationsleistung
anbietet. Hat das Krankenhaus diese Angebote etwa auf einen Dritten (wie die eigene Service-
GmbH oder einen externen Dritten) bertragen und vermietet nur noch die eigene Telefonanlage
an diesen Dritten, knnen die daraus resultierenden Ertrge der Vermgensverwaltung zuzuord-
nen sein285. Entscheidend ist hierbei der vertragliche und tatschliche Leistungsgegenstand des
Krankenhauses.
Da es sich bei der berlassung von Fernsprecheinrichtungen (und Fernsehgerten) um Wahlleis-
tungen und nicht um allgemeine Krankenhausleistungen handelt, wren Patienten, die diese Leis-
tungen in Anspruch nehmen, grundstzlich nicht in die 40 %-Grenze des 67 Abs. 1 AO einzu-
ordnen. Dies knnte wegen der allgemeinen Verbreitung dieser Wahlleistung hufig den Verlust
der Zweckbetriebseigenschaft und damit der Steuerbegnstigung des 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG bzw.
3 Nr. 20 lit. b) GewStG zur Folge haben. Zur Vermeidung unbilliger Hrten ist es nach Auffas-

282 Vgl. insoweit das zu einer Krankenhauswscherei ergangene Urteil des BFH vom 18. Oktober 1990, V R 35/85,
BStBl. II 1991, 157 = BFHE 162, 502.
283 EuGH, Urteil vom 1. Oktober 2005, Rs. C 394/04 und C 395/04, Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia
AE, UR 2006, 171; FG Kln, Urteil vom 1. Februar 2001, 13 K 6633/00; FinMin Hessen, Erlass vom 15. September
2004, S 0186 A-9-II 4 a; OFD Chemnitz, Verfgung vom 26. Oktober 2004, S 01863/5-St21; OFD Hannover,
Verfgungen vom 21. Oktober 1998, S 71729-StO 351, und vom 10. November 2004, S 01863-St 251; OFD
Rheinland, Verfgung vom 10. Mrz 2006, S 01861000 St 1 und S 71721000 St 4; BDO Deutsche Warentreuhand
AG, Aktuelle Informationen Krankenhuser, 5/2006; a.A. mit Einschrnkungen: Deutsche Krankenhausgesellschaft,
Steuerrechtliche Bewertung von Krankenhausleistungen, Stand: 2006, Anlage zum Rundschreiben 148/2006 der
Krankenhausgesellschaft Nordrhein-Westfalen vom 27. April 2006.
284 OFD Rheinland, Verfgung vom 10. Mrz 2006, S 01861000 St 1 und S 71721000 St 4.
285 So auch Deutsche Krankenhausgesellschaft, Steuerrechtliche Bewertung von Krankenhausleistungen, 2006, Anlage
zum Rundschreiben 148/2006 der Krankenhausgesellschaft Nordrhein-Westfalen vom 27. April 2006.
161
4 4 ABC der Besteuerung der wirtschaftlichen Bettigungen der Krankenhuser

sung der Finanzverwaltung jedoch sachgerecht, die Gerteberlassung nicht in die 40 %-Grenze
des 67 AO einzubeziehen286.
Umsatzsteuerlich soll es sich bei der berlassung von Fernsprecheinrichtungen nach Auffassung
der DKG287 um eine unselbstndige Nebenleistung zu den umsatzsteuerfreien Krankenhausleistun-
gen handeln, die deren Schicksal teilt. Dem folgt die Finanzverwaltung nicht: Vielmehr sei seit dem
1. Januar 2005 grundstzlich von einer umsatzsteuerpflichtigen Hauptleistung auszugehen288. Bei
Umstzen, die bis Ende 2004 bewirkt worden sind, nimmt die Finanzverwaltung289 allerdings eng
mit dem Krankenhausbetrieb verbundene Umstze an, die nach 4 Nr. 16 UStG steuerfrei sind.
4
Umsatzsteuerfrei soll die Telefon- (und Fernsehgerte-) berlassung wenigstens nach Auffas-
sung der OFD Rheinland nur dann sein, wenn sie gegenber den Patienten als unselbstndi-
ger Bestandteil eines Gesamtpaketes Wahlleistung Unterkunft angeboten wird290. In diesem Fall
soll es sich ausnahmsweise um eng mit dem Betrieb des Krankenhaus verbundene Umstze im
Sinne von 4 Nr. 16 UStG handeln. Von dieser Auffassung haben sich das BMF und die obersten
Finanzbehrden der Lnder allerdings wenige Monate spter ausdrcklich distanziert291: Eine un-
selbststndige Nebenleistung komme danach auch in dem genannten Sonderfall nicht in Betracht.
Die Telefonberlassung unterliege vielmehr immer dem Umsatzsteuerregelsatz.

Totenscheingebhren
Der Totenschein ist eine ffentliche Urkunde, in der ein Arzt nach grndlicher Untersuchung
des unbekleideten Krpers (uere Leichenschau) den Tod eines Menschen mit Personalien, Zeit
und Ort des Todes bescheinigt, wenn mglich eine Todesursache angibt und die Todesart (natr-
licher oder nicht-natrlicher Tod oder ungeklrt) angibt292. Die Leichenschau mit anschlieender
Ausstellung des Totenscheines ist damit der letzte Akt im Rahmen der rztlichen (hier: der Kran-
kenhaus-) Behandlung. Die betreffenden Leistungen und die damit verbundenen Entgelte sind
damit Bestandteil des Krankenhauszweckbetriebes nach 67 AO und folglich krperschaft- und
gewerbesteuerfrei.
Die Ausstellung eines Totenscheines gegen Entgelt ist umsatzsteuerfrei nach 4 Nr. 16 a) bzw. b)
UStG, da es sich insoweit um Umstze handelt, die fr Krankenhuser nach der Verkehrsauffas-
sung typisch und unerlsslich sind, regelmig und allgemein beim laufenden Betrieb vorkom-
men und damit unmittelbar zusammenhngen. Gebhren fr die Ausstellung eines Totenscheines
sind auch nicht dazu bestimmt, den Krankenhusern zustzliche Einnahmen durch Ttigkeiten
zu verschaffen, die im unmittelbaren Wettbewerb zu steuerpflichtigen Umstzen anderer Unter-
nehmer stehen293: Zum einen besteht bei der Ausstellung von Totenscheinen, die im Krankenhaus
verstorben sind, kein Wettbewerb zu niedergelassenen rzten, da deren Beauftragung schon aus

286 OFD Chemnitz, Verfgung vom 26. Oktober 2004, S 01863/5-St21; OFD Rheinland, Verfgung vom 10. Mrz 2006,
S 01861000 St 1 und S 71721000 St 4; Buchna, a.a.O., S. 321.
287 Grundsatzpapier der Deutschen Krankenhausgesellschaft zur aktuellen steuerrechtlichen Bewertung von Kranken-
hausleistungen, 2005, http://www.dkgev.de/media/file/2623.RS9405_Anlage.pdf, S. 15.
288 OFD Dsseldorf, Abt. Kln, Kurzinformation Umsatzsteuer Nr. 03 vom 20. Januar 2005, DB 2005, 532; OFD Mnster,
Verfgung vom 22. Februar 2005, o. Az., Haufe-Index: 1379432.
289 Abschnitt 100 Abs. 2 Nr. 6 UStR 2000.
290 OFD Rheinland, Verfgung vom 10. Mrz 2006, S 01861000 St 1 und S 71721000 St 4.
291 Schreiben des BMF vom 11. Dezember 2006 an die Deutsche Krankenhausgesellschaft, Anlage zum DKG-Rund-
schreiben Nr. 15/2007 vom 17. Januar 2007; FinMin Schleswig-Hostein, Koordinierter Lndererlass vom 19. Dezember
2006, VI 326-S 7172074.
292 Nheres bei: Madea/Dettmeyer, Dtsch rztebl 2003, Heft 48, A 3161.
293 Vgl. BFH, Urteil vom 1. Dezember 1977, V R 37/75, BStBl. II 1978, 173; Abschnitt 100 Abs. 1 UStR 2008.
162
ABC 4

rumlichen Erwgungen heraus nicht in Betracht kommt, ein Wettbewerb damit nicht vorliegt.
Zum anderen werden Totenscheine ausgestellt, um entsprechende landesrechtliche Verpflich-
tungen294 zu erfllen, nicht um zustzliche Einnahmen fr das Krankenhaus zu erwirtschaften.

Universittsklinika und Medizinische Fakultten


Universittsklinika (Hochschulkliniken) und medizinische Fakultten werden entweder als recht-
lich unselbststndige Einheit ihrer jeweiligen Trgeruniversitt gefhrt oder haben als Anstalt des 4
ffentlichen Rechts bzw. Krperschaft des ffentlichen Rechts eine eigene Rechtspersnlichkeit.
Bei der Trgeruniversitt selbst handelt es sich von Ausnahmefllen abgesehen um eine Kr-
perschaft des ffentlichen Rechts. Die Universittsklinik wird damit von einer Krperschaft des
ffentlichen Rechts betrieben und begrndet fr diese einen Betrieb gewerblicher Art i.S. des 4
KStG; ihre Ttigkeit kann nicht klar dem hoheitlichen Bereich (Forschung und Lehre) oder wirt-
schaftlichen Bereich (Krankenhaus) zugeordnet werden, da beide Bereiche untrennbar mitein-
ander verbunden sind. Ihr Charakter wird jedoch berwiegend von der Patientenversorgung be-
stimmt.295 Der Betrieb des Krankenhauses ist jedoch als steuerlicher Zweckbetrieb nach 67 AO
zu qualifizieren, wenn eine gesonderte Satzung fr den Betrieb gewerblicher Art Krankenhaus
vorliegt und sich dieser an den Rahmen des 67 AO hlt.296
Universittskliniken sind stets Krankenhuser i.S. des 2 Nr. 1 KHG.297

Verwaltungsdienstleistungen
Soweit Krankenhuser fr Dritte (z.B. fr Tochtergesellschaften oder andere Krankenhuser)
Verwaltungsdienstleistungen erbringen (Buchhaltung, Lohnabrechnung, Controlling, Personal-
wesen, Sekretariatsarbeiten etc.), unterhalten sie grundstzlich einen wirtschaftlichen Geschfts-
betrieb und sind mit diesem krperschaft- und gewerbesteuerpflichtig.
Etwas anderes gilt dann, wenn die Voraussetzungen einer Selbstversorgungseinrichtung298 im
Sinne von 68 Nr. 2. b) AO erfllt sind299. Dabei kommt dem Umfang der Verwaltungsdienstleis-
tungen besondere Bedeutung zu: Der Anteil der Verwaltungsdienstleistungen, die das Kranken-
haus gegenber externen Personen erbringt, darf hchstens 20 % der insgesamt im Krankenhaus
fr interne und externe Zwecke erbrachten Verwaltungsdienstleistungen betragen. Die Ermitt-
lung des tatschlichen Prozentsatzes ist nicht immer einfach. Welcher Schlssel im Einzelfall
sinnvoll ist, hngt von der Art der Dienstleistung ab: Bei Lohnabrechnungen kann beispielsweise
auf deren Anzahl abgestellt werden, bei der Personalverwaltung auf die Zahl der Beschftigten,
bei Buchhaltung auf die Zahl der Buchungen oder auf die Umstze etc. Schwieriger wird es bei all-
gemeinen Sekretariatsarbeiten. Hier sollte auf Schtzungen zurckgegriffen werden, die entweder
die Sekretrin oder deren Vorgesetzter schriftlich abgeben sollten. Mangels besserer Erkenntnis-
mglichkeiten akzeptiert die Betriebsprfung solche Erklrungen im Allgemeinen.

294 Vgl. Bestattungsgesetze bzw. -verordnungen der Lnder.


295 Krmer, in: Dtsch/Jost/Pung/Witt, Die Krperschaftsteuer, 57. EL Juli 2006, 4 Rn. 142 Hochschulkliniken
m.w.N.
296 Buchna, Gemeinntzigkeit im Steuerrecht, 9. Auflage 2008, S. 308 f.
297 R 7 f EStR 2005 (R 82 Abs. 1 Satz 3 EStR 1999).
298 Siehe oben Selbstversorgungseinrichtungen.
299 So auch: Deutsche Krankenhausgesellschaft, Steuerrechtliche Bewertung von Krankenhausleistungen, 2006, Anlage
zum Rundschreiben 148/2006 der Krankenhausgesellschaft Nordrhein-Westfalen vom 27. April 2006.
163
4 4 ABC der Besteuerung der wirtschaftlichen Bettigungen der Krankenhuser

bersteigt der so ermittelte Anteil der jeweiligen Verwaltungsdienstleistung gegenber Dritten


20 % der im Krankenhaus insoweit insgesamt erbrachten Leistungen, liegt ein steuerpflichtiger
wirtschaftlicher Geschftsbetrieb vor. Dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschftsbetrieb
werden dabei nur die Verwaltungsdienstleistungen gegenber Dritten zugerechnet, obwohl es sich
bei der Verwaltung (Buchhaltungsabteilung, Controlling, Personalabteilung etc.) um eine einheit-
liche Einrichtung handelt, in der dieselben Mitarbeiter sowohl fr interne wie auch fr externe
Zwecke ttig werden. Wird der genannte Prozentsatz nicht berschritten, werden die Erlse aus
der jeweiligen Verwaltungsdienstleistung gegenber Dritten dem Zweckbetrieb zugerechnet.
4 Verwaltungsdienstleistungen gegenber Dritten sind grundstzlich umsatzsteuerbar und -pflich-
tig. Sie unterliegen dem Regelsteuersatz.
In Abhngigkeit von den Umstnden des Einzelfalles knnen sich aber durchaus andere umsatz-
steuerliche Wrdigungen ergeben, so etwa Folgende:
Werden die Verwaltungsdienstleistungen beispielsweise gegenber einer Tochtergesellschaft
des Krankenhauses erbracht, zu der eine umsatzsteuerliche Organschaft besteht, sind die
Umstze als so genannte Innenumstze selbstverstndlich nicht umsatzsteuerbar. Rechnungen
sind ohne Umsatzsteuerausweis zu erteilen. Der Vorsteuerabzug ist im Organkreis insgesamt
nur insoweit zulssig, wie aus dem Organkreis heraus umsatzsteuerpflichtige Leistungen er-
bracht werden.
Werden die Verwaltungsdienstleistungen gegenber einem Dritten erbracht, der keine um-
satzsteuerliche Organgesellschaft des Krankenhauses ist, und sind die Voraussetzungen einer
Selbstversorgungseinrichtung im Sinne von 68 Nr. 2. b) AO gegeben, unterliegen sie dem
ermigten Umsatzsteuersatz, 12 Abs. 2 Nr. 8. a) UStG.
Sind die Verwaltungsleistungen lediglich Nebenleistungen einer umsatzsteuerfreien Haupt-
leistung, sind sie selbstverstndlich ebenfalls umsatzsteuerfrei.

Veranstaltungsservice
Erbringt ein Krankenhaus Dienstleistungen (z.B. Catering, berlassung von Rumen, technischen
Gerten, Parkpltzen etc., Reinigungsleistungen, Personalgestellung, Organisation/Empfang) im
Zusammenhang mit Veranstaltungen Dritter (etwa einer medizinischen Gesellschaft, einer Kran-
kenhausgesellschaft, eines Pharmaunternehmens, einer Universitt), so handelt es sich insoweit
insgesamt um einen krperschaft- und gewerbesteuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschftsbe-
trieb.
Davon abzugrenzen sind Sachverhalte, bei denen tatschlich keine Serviceleistungen des Kran-
kenhauses vorliegen, wo also das Krankenhaus selbst Veranstalter oder zumindest Mitveranstalter
ist300. Ist es nur Mitveranstalter, hngt es allerdings von der vertraglichen und tatschlichen Aus-
gestaltung im Einzelfall ab, ob es mglicherweise Serviceleistungen gegenber einer Gesellschaft
brgerlichen Rechts erbringt, mit denen es wiederum einen wirtschaftlichen Geschftsbetrieb
begrndet. Jedenfalls in den Fllen, in denen zwei steuerbegnstigte Krperschaften gemeinsam
ihre satzungsmigen Zwecke verwirklichen, indem sie eine Veranstaltung durchfhren, ist dies
auszuschlieen301.

300 Vgl. z.B. Wissenschaftliche Veranstaltungen.


301 Buchna, a.a.O., S. 259 f.
164
ABC 4

Aus umsatzsteuerlicher Sicht ist zu prfen, ob


mehrere umsatzsteuerlich getrennt zu behandelnde Hauptleistungen,
eine Hauptleistung und (mindestens) eine Nebenleistung, die umsatzsteuerlich wie die Haupt-
leistung zu behandeln ist, oder
eine einheitliche Leistung eigener Art (Vertrag sui generis)
vorliegt bzw. vorliegen.
Werden die Serviceleistungen zusammen mit einer Raumberlassung gegenber einem Nicht-
unternehmer erbracht (etwa gegenber einem Verein, der die Veranstaltung im Rahmen sei-
4
ner ideellen Ttigkeit durchfhrt), wird es sich nach dem in Abschnitt 86 Abs. 1 Satz 2 UStR
2008 niedergelegten Rechtsgedanken regelmig um eine einheitliche steuerpflichtige Leistung
handeln.
Ist Leistungsempfnger ein anderer Unternehmer liegen tendenziell eher mehrere umsatzsteuer-
lich getrennt zu wrdigende Hauptleistungen vor302, weil die rechtlich zulssige Koppelung meh-
rerer Leistungen grundstzlich nicht zu einer umsatzsteuerlich einheitlichen Leistung fhrt. In
Abschnitt 29 Abs. 5 UStR 2008 heit es dazu: Eine Leistung ist grundstzlich (nur) dann als
Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie im Vergleich zu der Hauptleistung
nebenschlich ist, mit ihr eng im Sinne einer wirtschaftlich gerechtfertigten Abrundung und
Ergnzung zusammenhngt und blicherweise in ihrem Gefolge vorkommt303. Davon ist ins-
besondere auszugehen, wenn die Leistung fr den Leistungsempfnger keinen eigenen Zweck,
sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen
in Anspruch zu nehmen304. Die Abgrenzung und damit auch die umsatzsteuerliche Wrdigung
muss daher anhand des jeweiligen Einzelfalles erfolgen.

Vermietung/Verpachtung und andere Nutzungsberlassungen


Entgeltliche Vermietungen, Verpachtungen und andere Nutzungsberlassungen kommen im
Krankenhaus in vielfltiger Form vor, wie etwa:
Verpachtung von Ladengeschften an externe Dienstleister (Blumenladen, Geschenkartikel,
Buch- und Zeitschriftenhndler, Friseur, Apotheke, Bistro),
Verpachtung der Patientenkche oder der Besuchercafeteria,
berlassung von Verwaltungsrumen an Tochtergesellschaften,
berlassung von Rumen an Rettungsdienste, krankenhaus- oder arztnahe Vereine, die
Gewerkschaften, Blutspendedienste, Schwangeren- oder Mtterberatung etc.
berlassung von Bewegungsbdern an Sportvereine oder private Physiotherapien,
Vermietung von Wohnrumen an Schwesternschlerinnen, Pflegeschler, rzte, Praktikan-
ten, Medizinstudenten etc.,
berlassung von Flchen fr Werbung,
berlassung von Betten an Begleitpersonen305,

302 Vgl. Abschnitt 86 Abs. 4 UStR 2008.


303 Vgl. BFH-Urteil vom 10. 9. 1992, V R 99/88, BStBl 1993 II S. 316.
304 Vgl. BFH-Urteil vom 31. 5. 2001, V R 97/98, BStBl II S. 658.
305 Siehe Begleitpersonen.
165
4 4 ABC der Besteuerung der wirtschaftlichen Bettigungen der Krankenhuser

berlassung von medizinischen Gerten, auch Grogerten, oder auch eines OP-Saales zur
Mitbenutzung durch angestellte und niedergelassene rzte,
berlassung von Hrslen an Bildungstrger.

Ertragsteuerliche Behandlung
Bei derartigen berlassungsleistungen gemeinntziger Krankenhuser handelt es sich grundstz-
lich um Vermgensverwaltung im Sinne von 14 Satz 3 AO, d.h. um die Nutzung von Vermgen
4 zum Zweck der Fruchtziehung306 (Frchte in diesem Sinne sind z.B. Mietertrge, Pacht, Zinsen,
Dividenden). Fruchtziehung liegt allerdings dann nicht mehr vor, wenn sich die Ttigkeit des
Krankenhauses als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Die Abgren-
zung erfolgt regelmig anhand der vom BFH zur Abgrenzung von Einknften aus Vermietung
und Verpachtung ( 21 EStG) bzw. Kapitalvermgen ( 20 EStG) von den Einknften aus Gewer-
bebetrieb ( 15 EStG) bzw. aus selbststndiger Ttigkeit ( 18 EStG) entwickelten Grundstze307.
Wenn die betreffende Vermietung/berlassung bei einer gedanklich an die Stelle des Kranken-
hauses gesetzten Privatperson zu gewerblichen Einknften oder Einknften aus selbststndiger
Ttigkeit fhren wrde, unterhlt das Krankenhaus mit der betreffenden Ttigkeit einen wirt-
schaftlichen Geschftsbetrieb. Ob das Krankenhaus mit diesem wirtschaftlichen Geschftsbetrieb
sodann ertragsteuerpflichtig ist oder ein Zweckbetrieb vorliegt, muss im zweiten Schritt anhand
der 65 ff. AO geprft werden.
Insbesondere beim Vorliegen folgender Merkmale ist die Grenze von der Vermgensverwaltung
zum wirtschaftlichen Geschftsbetrieb berschritten:
a) Es handelt sich um kurzfristige Vermietungen an wechselnde Mieter (<6 Monate). Solche
Vermietungen indizieren, dass es hierfr einer Organisation bedarf, die einem eingerichteten
Gewerbebetrieb hnlich ist.
Sie sind nach der Rechtsprechung des BFH308 allerdings dann gleichwohl der Vermgens-
verwaltung zuzuordnen, wenn es sich um einen Fall der bloen Kapazittsauslastung han-
delt, wenn also das Krankenhaus bestimmte Wirtschaftsgter angeschafft hat, weil es sie in
der erworbenen Gre, Kapazitt etc. fr die eigenen steuerbegnstigten Zwecke bentigt.
Wird das Wirtschaftsgut zeitweise nicht fr die eigenen Zwecke bentigt und verhindert
das Krankenhaus in diesem Fall beispielsweise einen kurzfristigen Leerstand, handelt es
sich um Vermgensverwaltung. So vertritt Buchna309 beispielsweise die Auffassung, dass
die vorbergehende Aufnahme von Urlaubsgsten in Rehakliniken der Vermgensverwal-
tung zuzuordnen sei, wenn ansonsten Leerstnde eintreten wrden.
Unseres Erachtens kann dieser vom BFH entwickelte Grundsatz auch fr andere Nutzungs-
berlassungen im Krankenhaus gelten: Erwirbt ein Krankenhaus der Maximalversorgung
beispielsweise einen Laser, den es fr bestimmte Operationen zwingend bentigt, werden
diese Operationen allerdings nur wenige Male monatlich durchgefhrt und berlsst das
Krankenhaus ihn daher niedergelassenen rzten gelegentlich zur Mitnutzung, dann liegt
ein Fall der Kapazittsauslastung und folglich der Vermgensverwaltung vor.

306 Siehe auch R 15.7. Abs. 1 EstR.


307 BFH, Urteil vom 26. Februar 1992, I R 149/90, BStBl. II 1992, 693; BFH, Urteil vom 21. Mai 1997, I R 79/96, BFH/NV
1997, 825.
308 BFH, Urteil vom 17. Dezember 1957, I 182/55 U, BStBl. III 1958, 96; kritisch allerdings Buchna, a.a.O., S. 254.
309 Buchna, a.a.O., S. 310.
166
ABC 4

Kurzfristige Vermietungen sind auch dann nicht dem wirtschaftlichen Geschftsbetrieb


zuzuordnen, wenn sie auf der Grundlage langfristiger Vertrge erfolgen. Besteht beispiels-
weise zwischen dem Krankenhaus und einer Selbsthilfegruppe ein Rahmenvertrag, wo-
nach die Selbsthilfegruppe immer dienstags von 17 bis 18 Uhr einen bestimmten Raum
im Krankenhaus gegen Entgelt fr ihre Sitzung verwenden kann, handelt es sich um Ver-
mgensverwaltung.
b) Im Zusammenhang mit der berlassung von Rumen, Gerten etc. werden vom Krankenhaus
weitere, nicht nur geringfgige Dienstleistungen erbracht. Ein typisches Beispiel im Kranken-
haus ist die berlassung von Rumen oder Gerten an niedergelassene oder angestellte rzte 4
fr deren private Ttigkeit, wenn das Krankenhaus zustzlich rztliches oder nichtrztliches
Personal stellt, die Reinigung der Rume oder Gerte nach Gebrauch bernimmt etc. In die-
sen Fllen wird ertragsteuerlich eine einheitliche Ttigkeit gesehen, die insgesamt dem wirt-
schaftlichen Geschftsbetrieb zuzuordnen ist310.
c) Die berlassung der Rume, Gerte etc. erfolgt als Teil einer (Teil-)Betriebsverpachtung. Die
hierzu ursprnglich fr natrliche Personen entwickelten Grundstze gelten auch fr steuer-
begnstigte Krperschaften311. In Betracht kommt die Fallgestaltung im Krankenhaus mitun-
ter dann, wenn beispielsweise die Patientenkche oder die Besuchercafeteria an einen exter-
nen Betreiber verpachtet wird.
Hierbei handelt es sich um Teilbetriebe im Sinne von 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Ein Teil-
betrieb ist ein mit einer gewissen Selbstndigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil
des Gesamtbetriebs, der fr sich betrachtet alle Merkmale eines Betriebs im Sinne des EStG
aufweist und fr sich lebensfhig ist. Eine vllig selbststndige Organisation mit eigener Buch-
fhrung ist nicht erforderlich312.
Werden Betriebe oder Teilbetriebe verpachtet, hat der Verpchter, hier also das Krankenhaus,
ein Wahlrecht313:
Entweder er erklrt gegenber dem Finanzamt die Betriebsaufgabe. Dann werden even-
tuell vorhandene stille Reserven aufgedeckt und der Besteuerung unterworfen, sofern es
sich bei dem verpachteten (Teil-) Betrieb um einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Ge-
schftsbetrieb handelte. Handelte es sich um einen Teil des Zweckbetriebs (z.B. Patienten-
kche) bleibt die Aufdeckung der stillen Reserven steuerfrei. Zuknftige Erlse aus der
Verpachtung des (Teil-) Betriebes sind der Vermgensverwaltung zuzuordnen.
Oder der Verpchter gibt keine (eindeutige) Erklrung ab. Dann hat die Finanzverwaltung
von einer Fortfhrung des bisherigen Betriebs auszugehen mit der Folge, dass die Erlse
als solche des wirtschaftlichen Geschftsbetriebs zu erfassen sind. Handelte es sich bei
dem verpachteten (Teil-)Betrieb um einen Teil des Zweckbetriebs (z.B. Patientenkche),
so bleiben die Ertrge aus der Verpachtung allerdings nicht nach 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG,
3 Nr. 6 GewStG steuerfrei. Die Steuerbefreiung greift fr den verpachteten (Teil-)Betrieb
nicht mehr, denn es mangelt fortan an der unmittelbaren Verfolgung der satzungsmigen
steuerbegnstigten Zwecke im Sinne von 57 AO und damit an einer der Voraussetzungen
des steuerbegnstigten Status.

310 BFH, Urteil vom 6. April 2005, I R 85/04, BStBl. II 2005, 545.
311 BFH, Urteil vom 4. April 2007, I R 55/06, DB 2007, 1446.
312 R 16 Abs. 3 Satz 1 und 2 EstR.
313 R 16 Abs. 5 EstR.
167
4 4 ABC der Besteuerung der wirtschaftlichen Bettigungen der Krankenhuser

Wird vom Verpchter keine eindeutige Aufgabeerklrung abgegeben, fhrt er die Einknf-
te aus der Verpachtung in seiner Steuererklrung jedoch als solche aus Vermgensverwal-
tung auf, geht das Finanzamt grundstzlich von der Fortfhrung des Gewerbebetriebes
(wirtschaftlichen Geschftsbetriebes) aus314.

! Praxistipp:
Prfen Sie im Zusammenhang mit der Verpachtung von Teilbetrieben an externe Betreiber, welche Alternative fr Ihr Kran-
kenhaus steuerlich gnstiger ist. Eine pauschale Empfehlung ist nicht mglich. Sie sollten beachten, dass die Betriebsaufgabe
4 zur Realisierung der stillen Reserven des jeweiligen (Teil-) Betriebs fhrt. Daraus knnen sich Steuerzahlungen ergeben. Ande-
rerseits bleiben etwaige zuknftige berschsse aus der Verpachtung steuerfrei und berechtigen zudem in hherem Mae zur
Bildung freier Rcklagen ( 58 Nr. 7. a) AO). Mitunter kann es aber auch gnstiger sein, keine Betriebsaufgabe zu erklren,
etwa dann, wenn dadurch zuknftig Verluste im wirtschaftlichen Geschftsbetrieb entstehen wrden, die die Anerkennung
des Krankenhauses insgesamt als steuerbegnstigte Krperschaft gefhrden knnten. Beachten Sie im Zusammenhang mit
der Mittelverwendung auch, dass berschsse aus der Vermgensverwaltung aus Sicht der Finanzverwaltung315 nicht mit
Verlusten aus dem wirtschaftlichen Geschftsbetrieb ausgeglichen werden knnen.

d) Die berlassenen Rume, Gerte etc. werden aufgrund der berlassung oder anderer Um-
stnde zu notwendigem Betriebsvermgen316 eines wirtschaftlichen Geschftsbetriebes. Insoweit
ist vor allem an die folgenden Flle zu denken:
Die Nutzungsberlassung erfolgt im Rahmen einer Betriebsaufspaltung317.
Dies setzt eine so genannte personelle und sachliche Verflechtung zwischen dem Kran-
kenhaus und dem Pchter/Mieter voraus. Die personelle Verflechtung besteht, wenn
das Krankenhaus in der Lage ist, seinen Willen auch beim Pchter/Mieter durchzuset-
zen. Dies ist jedenfalls der Fall, wenn das Krankenhaus die Mehrheit der Stimmrechte
in der Gesellschafterversammlung des Pchters/Mieters innehat. Die sachliche Verflech-
tung erfordert, dass das berlassene Wirtschaftsgut eine wesentliche Betriebsgrundlage
des Pchters/Mieters ist. Dies ist schon bei der berlassung von nicht besonders vorge-
richteten Brorumen der Fall318. Es kommt nicht darauf an, ob die berlassung entgelt-
lich oder unentgeltlich erfolgt. Aus diesen Grnden fhren Nutzungsberlassungen an
Tochtergesellschaften des Krankenhauses bei mehrheitlicher Beteiligung regelmig zur
Betriebsaufspaltung.
Die sachliche Verflechtung beginnt bei der so genannten unechten Betriebsaufspaltung
(Einer bereits bestehenden Kapitalgesellschaft wird durch ihren beherrschenden Gesell-
schafter eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung berlassen.) bereits mit der Vor-
bereitung der endgltig beabsichtigten berlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage
an die Betriebsgesellschaft319.
Aufgrund der Betriebsaufspaltung ist nicht nur die Beteiligung des Krankenhauses am
Pchter/Mieter (= Betriebsgesellschaft) notwendiges Betriebsvermgen des wirtschaft-

314 R 16 Abs. 5 Satz 9 ff. EstR.


315 AEAO Nr. 4 zu 55 AO.
316 R 4.2. Abs. 1 EstR.
317 Vgl. BFH, Urteil vom 21. Mai 1997, I R 79/96, BFH/NV 1997, 825; AEAO Nr. 3 zu 64 AO; OFD Mnchen, Verfgung
vom 29. August 2003, S 272941 St42.
318 BFH, Urteil vom 23. Mai 2000, VIII R 11/99, BStBl. II 2000, 621; BFH, Urteil vom 16. Oktober 2000, VIII B 18/99,
BFH/NV 2001, 438; BFH, Urteil vom 23. Januar 2001, VIII R 71/98, BFH/NV 2001, 894; BFH, Urteil vom 13. Juli
2006, IV R 25/05, BFHE 214, 343 = BStBl. II 2006, 804; BMF-Schreiben vom 18. September 2001, IV A 6-S 2240
50/01, BStBl. I 2001, 634.
319 Sffing, Die Betriebsaufspaltung, 2. Auflage, 2001, S. 309 f. m.w.N. fr die Rechtsprechung des BFH.
168
ABC 4

lichen Geschftsbetriebs, sondern auch das berlassene Wirtschaftsgut. Endet die Nut-
zungsberlassung, besteht somit die Gefahr der ungewollten Aufdeckung und Versteue-
rung der stillen Reserven in der Beteiligung.
Das Entgelt fr die berlassung ist bei Vorliegen einer Betriebsaufspaltung Ertrag im wirt-
schaftlichen Geschftsbetrieb. Wird kein marktbliches Entgelt vereinbart, besteht die
Gefahr einer gemeinntzigkeitsschdlichen Begnstigung im Sinne von 55 Abs. 1 Nr. 3
AO.
Es ist im brigen darauf hinzuweisen, dass die Finanzverwaltung mitunter von einer 4
schdlichen Mittelverwendung ausgeht, wenn das berlassene Wirtschaftsgut aufgrund ei-
ner Betriebsaufspaltung notwendiges Betriebsvermgen eines wirtschaftlichen Geschfts-
betriebes wird320.
Die Finanzverwaltung wendet die Grundstze der Betriebsaufspaltung zudem grundstz-
lich nicht an, wenn der Pchter/Mieter seinerseits steuerbegnstigt nach 5 Abs. 1 Nr. 9
KStG ist321. D.h., dass die berlassung jedenfalls nicht wegen der bestehenden Betriebsauf-
spaltung dem wirtschaftlichen Geschftsbetrieb zuzuordnen ist.
Hiervon wird wiederum insoweit eine Ausnahme gemacht, wie das berlassene Wirt-
schaftsgut einem wirtschaftlichen Geschftsbetrieb der steuerbegnstigten Betriebsge-
sellschaft dient322. Dient es nur anteilig einem wirtschaftlichen Geschftsbetrieb, soll das
Nutzungsentgelt nach einem objektiven Schlssel auf Vermgensverwaltung und wirt-
schaftlichen Geschftsbetrieb aufzuteilen sein323:
Nach Auffassung der Finanzverwaltung sind die Grundstze der Betriebsaufspaltung anzu-
wenden, wenn und soweit die steuerbegnstigte Betriebsgesellschaft einen steuerpflichti-
gen wirtschaftlichen Geschftsbetrieb unterhlt und die wesentlichen Betriebsgrundlagen
fr Zwecke dieses wirtschaftlichen Geschftsbetriebes berlassen worden sind. Die auf
den wirtschaftlichen Geschftsbetrieb entfallenden anteiligen Pachteinnahmen der ver-
pachtenden/vermietenden steuerbegnstigten Krperschaft sind dann einem wirtschaft-
lichen Geschftsbetrieb Betriebsaufspaltung zuzuordnen.
Nach unserer Auffassung sollte in diesen Fllen genau geprft werden, ob das Wirtschafts-
gut, meist ein Grundstck, tatschlich fr Zwecke des wirtschaftlichen Geschftsbetriebes
berlassen wurde. Besteht der wirtschaftliche Geschftsbetrieb der steuerbegnstigten
Tochtergesellschaft beispielsweise lediglich aus Sponsoring, Personalgestellung und An-
zeigenwerbung in der Patienteninformationsbroschre, so wird man gut vertreten knnen,
dass das Betriebsgrundstck nicht fr Zwecke eines wirtschaftlichen Geschftsbetriebes
berlassen worden ist. Daneben kann nach 64 Abs. 3 AO auch dann kein steuerpflich-
tiger wirtschaftlicher Geschftsbetrieb Betriebsaufspaltung auf Ebene des Verpchters
angenommen werden, wenn der Umsatz der wirtschaftlichen Geschftsbetriebe des Ver-
pchters insgesamt EUR 35.000 p.a. nicht nachhaltig bersteigt.
Das berlassene Wirtschaftsgut ist Sonderbetriebsvermgen einer Mitunternehmerschaft,
an der das Krankenhaus beteiligt ist und die Beteiligung an der Mitunternehmerschaft
ist wie regelmig ein wirtschaftlicher Geschftsbetrieb. Dies ist beispielsweise der
Fall, wenn die Cafeteria des Krankenhauses einer GmbH & Co. KG, an der es als Kom-
320 OFD Frankfurt a.M., Vfg. vom 8. Dezember 2004, S 0186 A 5 St II 1.03; a.A. OFD Mnchen, Verfgung vom
29. August 2003, S 272941 St 42 sowie OFD Koblenz, Vfg. vom 7. Oktober 2003, S 0174 A St 331, DB 2003, 2413.
321 Buchna, a.a.O., S. 269 f.
322 OFD Hannover, Verfgung vom 23. Juli 1998, S 272987-StO 214, S 2729160-StH 233.
323 OFD Frankfurt/M., Rundverfgung vom 22. Februar 1999, S 2729 A 3 St II 12, DStR 1999, 1111.
169
4 4 ABC der Besteuerung der wirtschaftlichen Bettigungen der Krankenhuser

manditist beteiligt ist, zur Nutzung berlassen wird. Das Nutzungsentgelt ist in diesem Fall
Sonderbetriebseinnahme des Krankenhauses aus seiner Beteiligung an der KG und wirkt
sich folglich gewinnerhhend im wirtschaftlichen Geschftsbetrieb aus.
Eine Erfassung des Nutzungsentgelts im wirtschaftlichen Geschftsbetrieb erfolgt dann
nicht, wenn die Beteiligung an der Mitunternehmerschaft ausnahmsweise dem steuer-
begnstigten Zweckbetrieb zuzuordnen ist324.
Die Nutzungsberlassung erfolgt an eine Organgesellschaft des steuerbegnstigten Kran-

4 kenhauses.
Ob eine nach 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbegnstige Krperschaft berhaupt Organtrger
sein kann, wird mit Blick auf den Wortlaut des 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG zu
Recht bezweifelt. Unterstellt man gleichwohl, dass eine Organschaft mglich ist, oder stellt
alternativ man darauf ab, dass jedenfalls der zulssige, wenngleich gemeinntzigkeits-
gefhrdende Abschluss eines Ergebnisabfhrungsvertrages durch eine steuerbegnstig-
te Krperschaft zu deren Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr fhrt, so
unterhlt die steuerbegnstige Krperschaft mit der Beteiligung einen wirtschaftlichen
Geschftsbetrieb. In diesem Fall erscheint es nicht vllig abwegig, das berlassene Wirt-
schaftsgut als Betriebsvermgen und die Nutzungsentgelte als Betriebseinnahmen des
wirtschaftlichen Geschftsbetriebes anzusehen.
e) Bei den berlassenen Wirtschaftsgtern handelt es sich um bewegliche Wirtschaftsgter.
Ob die entgeltliche berlassung beweglicher Wirtschaftsgter der Vermgensverwaltung
oder dem wirtschaftlichen Geschftsbetrieb zuzuordnen ist, wird in der Praxis nicht einheit-
lich beurteilt. Mitunter wird in Betriebsprfungen von der Finanzverwaltung die Auffassung
vertreten, die Zuordnung zum wirtschaftlichen Geschftsbetrieb ergebe sich aus 14 Satz 3
AO. Dies ist unzutreffend. Unseres Erachtens ist die entgeltliche berlassung von beweglichen
Wirtschaftsgtern nicht anders zu beurteilen als die entgeltliche berlassung unbeweglicher
Wirtschaftsgter:
14 Satz 3 AO bezeichnet die Vermietung oder Verpachtung unbeweglichen Vermgens
lediglich als Beispiel fr Vermgensverwaltung. Eine abweichende Regelung fr bewegliches
Vermgen ist nicht ersichtlich.
Dass die entgeltliche berlassung von beweglichen Wirtschaftsgtern nicht anders zu beurtei-
len ist als die entgeltliche berlassung unbeweglicher Wirtschaftsgter, ergibt sich im brigen
auch aus R 15.7. Abs. 3 EStR: Danach fhrt die Vermietung beweglicher Gegenstnde grund-
stzlich zu sonstigen Einknften im Sinne des 22 Nr. 3 EStG. Eine gewerbliche Ttigkeit liegt
vor, wenn im Zusammenhang mit der Vermietung ins Gewicht fallende Sonderleistungen er-
bracht werden oder der Umfang der Ttigkeit eine unternehmerische Organisation erfordert.
Im Ergebnis ist die berlassung beweglichen Vermgens somit grundstzlich Vermgensver-
waltung, wenn nicht besondere Begleitumstnde hinzutreten (Kurzfristige Vermietungen an
wechselnde Nutzer, zustzliche Dienstleistungen, Betriebsverpachtung oder -aufspaltung etc.).

Umsatzsteuerliche Behandlung
Auch bezglich der umsatzsteuerlichen Behandlung von Vermietungen, Verpachtungen und
sonstigen Nutzungsberlassungen besteht keine einheitliche Regelung. Auch hier kommt den
Umstnden des Einzelfalls besondere Bedeutung zu.

324 Buchna, a.a.O., S. 259 f.


170
ABC 4

Grundstzlich ist die entgeltliche Nutzungsberlassung von Vermgen an Dritte umsatzsteuerbar


und -pflichtig und unterliegt dem Regelsteuersatz von zur Zeit 19 %. Davon lassen sich verschie-
dene Gruppen von Ausnahmen bilden:
a) Die Nutzungsberlassung ist nicht umsatzsteuerbar. Dies ist bei Nutzungsberlassungen durch
Krankenhuser nur dann der Fall, wenn die Nutzungsberlassung an eine Tochtergesellschaft
des Krankenhauses erfolgt, mit der eine umsatzsteuerliche Organschaft besteht.
b) Die Nutzungsberlassung ist umsatzsteuerfrei. In Betracht kommen bei Nutzungsberlas-
sungen durch ein Krankenhaus grundstzlich 4 Nr. 12 und 4 Nr. 16 UStG. 4
Nach 4 Nr. 12 UStG ist allerdings nur die Vermietung/Verpachtung von Grundstcken
oder Grundstcksteilen (Rume u..) umsatzsteuerfrei. Soweit auch Betriebsvorrichtungen
(Beamer, Hrsaalbestuhlung, Lautsprecheranlage, Beleuchtungsanlage etc.) und Inventar
(Tische, Sthle etc.) berlassen werden, ist zu prfen, ob mehrere umsatzsteuerlich ge-
trennt zu behandelnde Hauptleistungen, eine Hauptleistung und (mindestens) eine Ne-
benleistung, die umsatzsteuerlich wie die Hauptleistung zu behandeln ist, oder eine ein-
heitliche Leistung eigener Art (Vertrag sui generis) vorliegt bzw. vorliegen.
Erfolgt die berlassung von Inventar und Betriebsvorrichtungen zusammen mit der
Raum-/Grundstcksberlassung gegenber einem Nichtunternehmer (etwa gegenber
einem Verein, der in den Rumen eine Veranstaltung im Rahmen seiner ideellen Ttigkeit
durchfhren mchte), liegt eine einheitliche steuerpflichtige Leistung vor325.
Ist der Leistungsempfnger ein anderer Unternehmer liegen grundstzlich mehrere um-
satzsteuerlich getrennt zu wrdigende Hauptleistungen vor326. Die Bemessungsgrundlage
sollte dann schon im Vertrag in einen steuerpflichtigen und einen steuerfreien Teil zerlegt
werden, um sptere Meinungsdifferenzen mit der Betriebsprfung zu vermeiden. Nur aus-
nahmsweise wird eine einheitliche Leistung in Betracht kommen, wenn die Grundstcks-
vermietung gegenber den anderen Leistungen derart in den Hintergrund tritt, dass der
Raumberlassung kein leistungsbestimmender Charakter mehr zukommt327.
Da das Krankenhaus nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, soweit es umsatzsteuerfreie
Leistungen erbringt, sollte die Mglichkeit der Option zur Steuerpflicht nach 9 Abs. 1
und 2 UStG Beachtung finden. Allerdings ist die Option bei Vermietungs-/Verpachtungs-
umstzen grundstzlich nur dann zulssig, wenn der Mieter/Pchter selbst ein Unterneh-
mer ist, der das berlassene Grundstck innerhalb seines Unternehmens ausschlielich
fr steuerpflichtige Umstze verwenden wird. In der Praxis wird jedoch mitunter ber-
sehen, dass diese strengen Voraussetzungen hufig nicht gelten: Ist mit der Errichtung
des betreffenden Gebudes vor dem 11. November 1993 begonnen worden oder ist es vor
dem 1. Januar 1998 fertig gestellt worden, so ist es ohne Bedeutung, wenn das berlassene
Grundstck vom Mieter/Pchter auch fr steuerfreie Umstze verwendet wird, 27 Abs. 2
UStG.
Die Steuerbefreiung nach 4 Nr. 16 UStG kommt in Betracht, wenn die Nutzungsberlas-
sung eng mit dem Krankenhausbetrieb verbunden ist. Nach Auffassung der Finanzverwal-
tung ist dies nur selten der Fall und zwar insbesondere bei:
der berlassung von Einrichtungen, z.B. einem Operationssaal oder einer Rntgen-
anlage, und der damit verbundenen Gestellung von medizinischem Hilfspersonal an

325 Abschnitt 86 Abs. 1 Satz 2 UStR 2008.


326 Abschnitt 86 Abs. 4 UStR 2008.
327 Abschnitt 86 Abs. 4 Nr. 2 Satz 2 UStR 2008.
171
4 4 ABC der Besteuerung der wirtschaftlichen Bettigungen der Krankenhuser

angestellte rzte fr deren selbstndige Ttigkeit und an niedergelassene rzte zur


Mitbenutzung328, sowie bei
der berlassung von medizinisch-technischen Grogerten (z.B. Computer-Tomo-
graph) und der damit verbundenen Gestellung von medizinischem Hilfspersonal an
angestellte rzte fr deren selbstndige Ttigkeit, an Krankenhuser und an niederge-
lassene rzte zur Mitbenutzung329.
Eine Option zur Steuerpflicht bei Umstzen, die nach 4 Nr. 16 UStG steuerfrei sind, ist
4 nicht mglich.
c) Die Nutzungsberlassung ist zwar umsatzsteuerbar und -pflichtig, unterliegt aber dem erm-
igten Steuersatz, 12 Abs. 2 Nr. 8 a) UStG.
Ist die Vermietung, Verpachtung oder sonstige berlassung umsatzsteuerpflichtig und dem
Zweckbetrieb oder der Vermgensverwaltung zuzuordnen, unterliegt sie dem ermigten
Steuersatz. Dies ist insbesondere im Fall der Kapazittsauslastung gegeben.

Verpachtung von Kantinen


siehe Cafeteria/Kantine/Catering

Wscherei
Dient die Wscherei nur der Reinigung der eigenen Krankenhauswsche, so gehrt diese noch
zum steuerbegnstigten Zweckbetrieb Krankenhaus, denn der Wschereibetrieb ist dem Grun-
de nach eine Einrichtung zur Versorgung des Krankenhauses.
Erbringt die Wscherei hingegen Reinigungsleistungen gegenber Dritten, so wird mit dieser
Wscherei ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschftsbetrieb begrndet.330
Allerdings kann in derartigen Fllen ein Zweckbetrieb i.S. des 68 Nr. 2 b AO (sog. Selbstversor-
gungsbetrieb) vorliegen, wenn die Leistungen der Wscherei an Dritte dem Wert nach 20 Prozent
der gesamten Wschereileistungen nicht bersteigen.

Wahlleistungen, rztliche
siehe Chefarztvertrge

Wahlleistungen, nichtrztliche
Nichtrztliche Wahlleistungen sind in der Regel sog. Komfortleistungen, zum Beispiel beson-
dere Unterbringung (Ein- oder Zweibettzimmer), besondere Ausstattung des Zimmers, bessere

328 Abschnitt 100 Abs. 2 Nr. 4 UStR 2008.


329 Abschnitt 100 Abs. 2 Nr. 5 UStR 2008.
330 BFH v. 18.10.1990, V R 35/85, BStBl. II 1991, 157.
172
ABC 4

Verpflegung, aber auch Annehmlichkeiten wie Telefonbenutzung am Krankenbett sowie die Zur-
verfgungstellung von Radio und Fernseher. Ob diese noch zum Zweckbetrieb Krankenhaus
gehren, hngt von den Umstnden des Einzelfalls ab. Insbesondere ist darauf abzustellen, ob die
jeweilige Leistung zur Erreichung der mit der Krankenhausbehandlung verfolgten Ziele unerlss-
lich ist und nicht im Wesentlichen dazu bestimmt ist, dem Krankenhaus zustzliche Einnahmen
zu verschaffen.
Verpflegung und Unterkunft werden im Rahmen des regulren Krankenhausbetriebs notwen-
digerweise allen Patienten gewhrt, Standardanhebungen in diesem Bereich begrnden daher
nach unserer Auffassung noch keinen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschftsbetrieb. 4
Die berlassung von Telefon, Radio, Fernseher331 oder Internetzugang begrndet hingegen einen
steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschftsbetrieb und sind nicht mehr dem steuerbegnstig-
ten Zweckbetrieb Krankenhaus zuzuordnen.332 Die entsprechenden Umstze sind auch nicht
mit dem Betrieb eines Krankenhauses eng verbundene Umstze und fallen daher nicht unter die
Steuerbefreiung des 4 Nr. 16 UStG.333 Allerdings knnen diese Umstze bei der Prfung der
40-Prozent-Grenze des 67 Abs. 1 AO auer Betracht gelassen werden.334

Werbung
Werbeleistungen knnen durch das Krankenhaus im Rahmen der steuerfreien Vermgensverwal-
tung oder aber eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschftsbetriebes erbracht werden.
Eine steuerfreie Vermgensverwaltung ist immer dann anzunehmen, wenn die entsprechenden
Aktivitten auf einer langfristigen Vereinbarung beruhen (zum Beispiel langfristige Vermietung
von Werbeflchen an eine Agentur, die diese weitervermarktet, langfristige Vermietung von Ge-
budeflchen fr die Anbringung von Werbung aber auch die Lizensierung des eigenen guten
Namens als Werbetrger) und das Krankenhaus keine aktive Vermarktung betreibt.
Kurzfristige Werbeaktivitten, zum Beispiel die kurzzeitige Verpachtung von Werbeflchen und
Standflchen bei Veranstaltungen, Verkauf von Anzeigenplatz in Publikationen und die Verpach-
tung von Werbeflchen auf Fahrzeugen (verbunden mit der Verpflichtung, diese auch im Straen-
verkehr einzusetzen), begrnden hingegen einen wirtschaftlichen Geschftsbetrieb. Denn in allen
diesen Fllen entfaltet das Krankenhaus ber eine bloen Nutzungsberlassung hinausgehende
Aktivitten.
Neben einer normalen Gewinnermittlung ist fr den Bereich der Werbung eine oftmals vor-
teilhafte pauschalierte Gewinnermittlung gem 64 Abs. 6 Nr. 1 AO zulssig. Danach kann
der Gewinn aus dieser Ttigkeit auf Antrag mit 15 Prozent der Einnahmen (ohne Umsatzsteuer)
angesetzt werden, wenn diese im Zusammenhang mit der steuerbegnstigten Ttigkeit oder dem
Zweckbetrieb stehen.

Wissenschaftliche Konferenzen und Symposien


berlsst das Krankenhaus einem Dritten Rume, Einrichtungsgegenstnde und Mitarbeiter, um
eine (wissenschaftliche) Konferenz oder ein Symposium durchzufhren, so stellt dies grundstz-
331 Siehe Fernsehgerte, berlassung von ....
332 Finanzministerium Nordrhein-Westfalen, koordinierter Lndererlass v. 09.03.2005, DB 2005, 582.
333 OFD Karlsruhe, Vfg. (koordinierter Lndererlass) v. 15.08.2007, Tz. 7 und 20, DStR 2007, 1771.
334 Finanzministerium Nordrhein-Westfalen, koordinierter Lndererlass v. 09.03.2005, DB 2005, 582.
173
4 4 ABC der Besteuerung der wirtschaftlichen Bettigungen der Krankenhuser

lich keine Vermgensverwaltung dar, sondern begrndet einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen


Geschftsbetrieb.335 Dies gilt erst recht, wenn das Krankenhaus fr den Dritten auch die gesamte
Organisation der Veranstaltung als Dienstleistung bernimmt.336
Tritt hingegen das Krankenhaus selbst als Veranstalter auf, so ist diese Ttigkeit bei Universitts-
klinika einem ggf. bestehenden (hoheitlichen) Bereich von Forschung und Lehre zuzuordnen.
Besteht ein solcher Bereich nicht, so kann eine Zuordnung zum Krankenhaus-Zweckbetrieb er-
folgen. Dies gilt grundstzlich auch dann, wenn die Universittsklinik von den Teilnehmern ein
(kostendeckendes) Entgelt erhebt. Tritt jedoch der wissenschaftliche Austausch in den Hinter-
4 grund und dient die Veranstaltung berwiegend der Einnahmeerzielung, so kann die Veranstal-
tung einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschftsbetrieb begrnden. Schliet das von den
Teilnehmern zu entrichtende Entgelt neben dem Besuch von Vortragsveranstaltungen, Symposien
und Arbeitsunterlagen auch Mahlzeiten oder ein Rahmenprogramm (gemeinsame Abendveran-
staltung etc.) ein, so kann dies zu Abgrenzungsproblemen fhren. Denn grundstzlich begrn-
det die Erbringung von Cateringleistungen o.. an Dritte einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen
Geschftsbetrieb.337
Erhalten Dritte (zum Beispiel Pharmaunternehmen) die Mglichkeit, im Rahmen dieser Veran-
staltungen Stand- oder Werbeflchen zu mieten oder werden diese in den Tagungsunterlagen als
Sponsoren besonders hervorgehoben, so begrndet dies einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen
Geschftsbetrieb.338

! Praxishinweis:
Veranstaltet ein Krankenhaus eine wissenschaftliche Konferenz und erhalten die Teilnehmer als Gegenleistung fr das von
ihnen entrichtete Entgelt nicht nur wissenschaftliche Fachvortrge und Tagungsunterlagen, sondern auch Unterkunft, Mahl-
zeiten und Getrnke oder ein Rahmenprogramm, so sollten in den Rechnungen an die Teilnehmer die Entgelte differenziert
nach steuerfreiem (wissenschaftliche Fachvortrge und Tagungsunterlagen) und steuerpflichtigem (Unterkunft, Mahlzeiten
oder Rahmenprogramm) Bereich ausgewiesen werden.

Nach unserer Auffassung muss diese Beurteilung im Grundsatz auch bei sonstigen Krankenhu-
sern gelten, sodass auch bei diesen die Veranstaltung von wissenschaftlichen Konferenzen und
Symposien dem Zweckbetrieb Krankenhaus zuzuordnen ist. Denn derartige Veranstaltungen
dienen dem wissenschaftlichen Erfahrungsaustausch und somit einer verbesserten Krankenver-
sorgung, die letztlich dem Patienten zugute kommt.

Zentrale Beschaffungsstellen
(vgl. auch Beschaffungsstellen)
Auch wenn steuerbegnstigte Krperschaften Beschaffungsstellen unterhalten, die die von den
nachgeordneten selbststndigen Untergliederungen bentigten Gegenstnde zentral einkaufen
und mit oder ohne einen Aufschlag an die Untergliederung verkaufen, begrnden sie mit die-
ser Aktivitt einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschftsbetrieb.339 Das Finanzministerium
Thringen fhrt in einem Erlass aus, dass selbst dann, wenn die Wirtschaftsgter mit einem Auf-
335 Vgl. hierzu unter Vermietung, Verpachtung und andere Nutzungsberlassungen.
336 Vgl. hierzu unter Veranstaltungsservice.
337 Vgl. hierzu unter Cafeteria, Kantine, Catering.
338 Vgl. hierzu unter Werbung.
339 Finanzministerium Thringen vom 21.7.1994, DB 1994 S. 1700.
174
ABC 4

schlag veruert werden, der Gewinne regelmig nicht entstehen lsst und die anderen Orga-
nisationen damit ihre satzungsmigen Aufgaben erfllen, ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher
Geschftsbetrieb entsteht, der die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs nicht erfllt. Dies ist da-
mit begrndet, dass die zu beurteilende Ttigkeit nicht unmittelbar den steuerbegnstigten sat-
zungsmigen Zwecken der Krperschaft dient. Der bloe Ein- und Verkauf der Gegenstnde
dient lediglich mittelbar den steuerbegnstigten Zwecken. Des Weiteren geht die Finanzverwal-
tung davon aus, dass an dieser Stelle auch ein Wettbewerb zwischen den Beschaffungsstellen und
mglichen gewerblichen Anbietern eintritt.
Ein steuerbegnstigter Zweckbetrieb kann auch deshalb nicht angenommen werden, da es an 4
einem unmittelbaren Ttigwerden fr den steuerbegnstigten Zweck (hier: Gesundheitsvorsor-
ge) mangelt. Dies hat auch der BFH im Urteil vom 15.10.1997340 besttigt. Hierin hat der BFH
ausdrcklich festgestellt, dass der Verkauf des Ausrstungsbedarfs eine selbststndige nachhal-
tige Ttigkeit ist, durch die Einnahmen erzielt werden und die ber den Rahmen einer Verm-
gensverwaltung hinausgeht. Der BFH stellte des Weiteren hier darauf ab, dass insbesondere das
Tatbestandsmerkmal des Zweckbetriebkatalogs i.S. des 65 Nr. 2 AO (der Satzungszweck kann
nur durch diesen Geschftsbetrieb erreicht werden) nicht erfllt ist, da es sich nicht um das ein-
zige und unentbehrliche Mittel zur Erreichung des steuerbegnstigten Zwecks handelt. Es wre
den beteiligten Organisationen nmlich auch mglich, den von ihnen jeweils bentigten Bedarf
unmittelbar bei anderen Anbietern auf dem freien Markt oder bei den Unternehmen einzukau-
fen, die die Beschaffungsstelle beliefern. Auch den Umstand, dass hierbei im greren Umfang
Preisvorteile gesichert werden knnen, wies der BFH als Argument fr einen Zweckbetrieb zu-
rck. Insbesondere sieht der BFH hierbei die Wettbewerbsklausel verletzt, da anderen potenti-
ellen Konkurrenten Marktzutrittschancen verwehrt werden.

Zentrale Gehaltsabrechnungsstellen
Teilweise kommt es vor, dass Krankenhuser die Gehaltsabrechnungen fr andere steuerbegns-
tigte Krankenhuser oder fr Tochterkapitalgesellschaften bernehmen und insoweit Gehaltsab-
rechnungsstellen einrichten.
Die zentralen Gehaltsabrechnungsstellen, stellen nach dem Urteil des Finanzgerichts Baden-
Wrttemberg vom 3.2.1993341 einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschftsbetrieb dar. Diese
Handhabung hat sich auch im Verwaltungswege manifestiert.342
Mit den Gehaltsabrechnungsstellen werden regelmig steuerbare Leistungen erbracht, die da sie
im Inland ausgefhrt sind, auch umsatzsteuerpflichtig sind. Das Finanzgericht Baden-Wrttem-
berg hat im genannten Urteil entschieden, dass die zentralen Gehaltsabrechnungsstellen keine
Leistungen erbringen, die unter 4 Nr. 18 UStG fr Leistungen einer gemeinntzigen Wohlfahrt-
seinrichtung entfallen, da sie dem geschtzten Personenkreis nicht unmittelbar zu Gute kommen.
Ebenso findet die Umsatzsteuerbefreiungsvorschrift fr Leistungen der zentralen Gehaltsabrech-
nungsstelle eines Krankenhauses an ggf. ebenfalls gemeinntzige Beteiligungsgesellschaften nicht
in den Anwendungsbereich des 4 Nr. 16 UStG343, da keine klassische Krankenhausleistung vor-
liegt.

340 DStRE 1997 S. 1014.


341 EFG 1993 S. 619.
342 Verfgung des Senats fr Finanzen Berlin vom 29.12.1992, DB 1993, S. 511.
343 Knorr/Klamann, Die Besteuerung der Krankenhuser, 3. Auflage S. 385; Finanzministerium Schleswig-Holstein
vom 19.12.2006, UR 2007 S. 392.
175
4 4 ABC der Besteuerung der wirtschaftlichen Bettigungen der Krankenhuser

Zytostatika
Zytostatika (Cytostatika) sind natrliche oder synthetische Substanzen, die das Zellwachstum
bzw. die Zellteilung hemmen. Sie werden vor allem zur Behandlung von Krebs (Chemotherapie),
teilweise auch bei der Behandlung von Autoimmunerkrankungen eingesetzt. Neben den klas-
sischen Zytostatika werden heute in der Behandlung von Tumorerkrankungen auch weitere Subs-
tanzen wie zum Beispiel Hormone, therapeutische monoklonale Antikrper, Zytokine und sog.
small molecules wie zum Beispiel Signaltransduktions-Inhibitoren, Proteasominhibitoren etc.
4 eingesetzt.

Ertragsteuerliche Behandlung
Die steuerliche Behandlung der Abgabe dieser Zytostatika im Rahmen der ambulanten Behand-
lung im Krankenhaus war in letzter Zeit verstrkt in die Diskussion geraten. Hierbei darf aber
u.E. nicht verkannt werden, dass die Medikamentierung jeweils auf die Belange und individuellen
Werte des Patienten ebenso wie die Zubereitung und Verabreichung abgestimmt werden mssen.
Zudem muss die Verabreichung unter stndiger Kontrolle und berwachung erfolgen. Aus die-
sem Grunde befinden sich auch die Patienten insoweit in ambulanter Behandlung im Kranken-
haus.
Die Abgabe der Zytostatika kann nicht unter den Zweckbetrieb i.S. des 67 AO gefasst werden,
da sich die Begriffsbestimmung eines Krankenhauses i.S. des 67 AO nach der Begriffsnorm
des 2 Abs. 1 KHG bestimmt344. Danach sind Krankenhuser Einrichtungen, in denen durch
rztliche und pflegerische Hilfeleistungen Krankheiten, Leiden oder Krperschden festgestellt,
geheilt oder gelindert werden sollen oder Geburtshilfe geleistet wird und in denen die zu versor-
genden Personen untergebracht und verpflegt werden knnen. Vorliegend erfolgt die Abgabe im
Rahmen von ambulanten Behandlungen. Als Ttigkeiten, die nicht mehr der Spezialnorm des
67 AO als Zweckbetrieb zugeordnet werden knnen, hat die Finanzverwaltung bereits bisher
alle Ttigkeiten qualifiziert, die Krankenhausapotheken durch die Erweiterungen des Apotheken-
gesetzes durch das GKV Modernisierungsgesetz ausben drfen. Darunter fllt die Abgabe von
Medikamenten an ehemals ambulante oder stationre Patienten zur berbrckung gegen Entgelt
und die Medikamentenlieferung an ermchtigte Ambulanzen des Krankenhauses sowie die Aus-
gabe von Medikamenten zur unmittelbaren Anwendung durch ermchtigte Krankenhausambu-
lanzen an Patienten whrend der ambulanten Behandlung. Fr diese Ttigkeiten kann auch die
Zweckbetriebsnorm des 65 AO nicht greifen, da die Wettbewerbsklausel des 65 Nr. 3 AO einen
Zweckbetrieb ausdrcklich nicht zulsst und, da wie die Praxis von nderungen des Apotheken-
gesetzes zeigt, ein vermeidbarer Wettbewerb zu ffentlichen Apotheken vorliegt. Die Finanzver-
waltung sieht die Zytostatika als Medikamentenabgabe an und weist die Abgabe von Zytostatika
an Krebspatienten dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschftsbetriebs zu. Dies scheint je-
doch zu hinterfragen zu sein, da die Chemotherapie wesentlicher Teil der Krebsbehandlung ist
und es auf dem Markt kein allgemeines Medikament Zytostatika gibt, sondern es jeweils spezi-
ell zusammengestellt werden muss. Die Industrie hat hier kein Produkt auf den Markt gebracht,
welches serienmig hergestellt wird. Insoweit ist die Abstellung auf die Konkurrenzsituation zu
allgemeinen Apotheken u.E. zu hinterfragen.

344 BFH vom 6.4.2005, BStBl. 2005 II S. 545, 2.


176
ABC 4

Umsatzsteuerliche Behandlung
Bedeutend ist weiterhin, wie die Abgabe der Zytostatika umsatzsteuerlich zu behandeln ist. Es
handelt sich um eine steuerbare Leistung, fr die zu prfen ist, ob die Umsatzsteuerbefreiungs-
vorschrift des 4 Nr. 16 UStG greift. 4 Nr. 16 UStG befreit die eng mit dem Betrieb von Kran-
kenhusern und anderen Einrichtungen rztlicher Heilbehandlungen verbundenen Umstze von
der Umsatzsteuer.
Die Finanzverwaltung hat in A 100 der UStR eine Definition der eng verbundenen Umstze vorge-
nommen. Somit fallen unter die eng verbundenen Umstze die stationre und teilstationre Auf- 4
nahme von Patienten, der rztliche und pflegerische Betreuung einschlielich der Lieferung der
zu Behandlung erforderlichen Medikamente. Diese teilstationre Behandlung ist jedoch nur dann
gegeben, wenn eine vollstationre Krankenhausunterbringung medizinisch nicht notwendig er-
scheint, sondern eine Unterbringung und Versorgung entweder nur tagsber oder nur nachts ein-
tritt. Klassischer Beispielsfall sind insoweit die Tageskliniken mit ambulanter oder teilstationrer
Patientenbetreuung. Nach aktueller Situation erfolgt derzeit eine getrennte Abrechnung der Be-
handlungsleistung zwischen kassenrztlichen Vereinigung und dem ermchtigten Arzt und fr
die Zytostatikalieferung zwischen kassenrztlicher Vereinigung und Krankenhaus. Das derzeitige
Abrechnungsrecht sieht keine Gesamtabrechnung dieser Leistungen vor. Die gesonderte Inrech-
nungstellung der Zytostatikalieferung hat jedoch erneut die Diskussion darber entfacht, ob es
sich hierbei nicht lediglich um die Abgabe von Medikamenten handelt und deshalb keine einheit-
liche Krankenhausleistung zu sehen ist, fr die die Umsatzsteuerbefreiung des 4 Nr. 16 UStG
sich ergibt.
Nach Auffassung der Umsatzsteuerreferenten des Bundes und der Lnder ist die Abgabe der
Zytostatika als nicht eng verbundener Umsatz umsatzsteuerpflichtig zu behandeln.

177
5

5 Gestaltung, Umstrukturierung und


Kooperation im Krankenhausbereich
aus steuerlicher Sicht

A. Ausgliederung
5 1 Insbesondere vor dem Hintergrund zunehmenden Wettbewerbs werden Krankenhuser zur ko-
nomischen Strukturierung ihrer Aktivitten geleitet. Dies schliet auch eine effiziente gesell-
schaftsrechtliche Strukturierung der Krankenhuser ein. Hufig werden dabei Betriebe (z.B. die
Cafeteria und die Wscherei) auf rechtlich eigenstndige Tochterkapitalgesellschaften ausgeglie-
dert. Die Ausgliederungen umfassen sowohl den Bereich der steuerpflichtigen wirtschaftlichen
Geschftsbetriebe, wie auch den Bereich der steuerbefreiten Zweckbetriebe.
2 Auch wird eine Ausgliederung aus steuerrechtlicher Sicht notwendig, wenn aufgrund des Um-
fangs der steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschftsbetriebe eine gewerbliche Prgung des steu-
erbefreiten ideellen Bereichs des Krankenhauses droht. Der BFH hat zwar entschieden, dass eine
Krperschaft nicht allein deswegen in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke i.S. des 55 Abs. 1
AO 1977 verfolgt, weil sie einen wirtschaftlichen Geschftsbetrieb unterhlt und die unterneh-
merischen Aktivitten die gemeinntzigen bersteigen.1 In Verfgungen verschiedener Ober-
finanzdirektionen wird jedoch die Auffassung vertreten, dass der steuerpflichtige wirtschaftliche
Geschftsbetrieb nicht das Gesamtbild der Ttigkeit prgen darf.2
3 Zivilrechtlich ist neben den handelsrechtlichen Umwandlungen im Sinne des UmwG auch eine
Einzelbertragung von Vermgen auf eine Tochterkapitalgesellschaft mglich. So knnen wirt-
schaftliche Geschftsbetriebe im Wege der Einbringung z.B. durch Sachgrndung in eine neue
Kapitalgesellschaft bzw. zur Aufnahme in eine bestehende Kapitalgesellschaft erfolgen. Die Aus-
gliederung (Spaltung) eines Geschftsbetriebs zur Neugrndung oder zur Aufnahme gem. 123
Abs. 3 UmwG ist jedoch der Regelfall in der Praxis.
4 Eine unentgeltliche bertragung von Wirtschaftsgtern auf einen anderen Rechtstrger, hier auf
eine Tochterkapitalgesellschaft, ist grundstzlich als verdeckte Einlage in die Tochterkapitalgesell-
schaft anzusehen. Sollte die bertragung gegen entsprechende Gegenleistungen erfolgen, so wre
ein Veruerungsgeschft anzunehmen. In beiden Fllen erfolgt die Bewertung der Wirtschafts-
gter mit dem Teilwert unter Aufdeckung der in den einzelnen Wirtschaftsgtern ruhenden stil-
len Reserven sowie ggf. eines Geschfts- und Firmenwertes. Die Gewinne aus der Aufdeckung
der stillen Reserven knnen dabei im Falle von nicht steuerbefreiten wirtschaftlichen Geschfts-
betrieben voll ertragsteuerpflichtig sein.
5 Steuerlich knnen sowohl die bertragung einzelner Wirtschaftsgter gegen Gewhrung neuer
Anteile an der Kapitalgesellschaft, wie auch die Ausgliederung gem. Umwandlungsgesetz als Ein-
bringungen im Sinne des 20 UmwStG behandelt werden, solange das bertragene Vermgen als
Betrieb bzw. Teilbetrieb qualifiziert.

1 BFH, Urteil vom 15. 7. 1998, NZG 1998, S. 1007, BFH, Urteil vom 30.11.1995, DB 1996 S. 1997.
2 OFD Koblenz v. 26. 4. 2002, DB 2002, S. 1585 und OFD Frankfurt vom 6. 8. 2003, DB 2003, S. 1932.
178
A. Ausgliederung 5

20 Abs. 2 UmwStG in der Fassung des Gesetzes ber steuerliche Begleitmanahmen zur Einfh- 6
rung der europischen Aktiengesellschaft und zur nderung weiterer steuerlicher Vorschriften
(kurz SEStEG, welches fr Ausgliederungen, deren Anmeldung zur Eintragung in das Handels-
register nach dem 12. Dezember 2006 erfolgt gltig ist) bietet die Mglichkeit, die Aufdeckung
stiller Reserven durch Fortfhrung der Buchwerte zu verhindern. Der Vermgensbergang wr-
de somit keinen steuerpflichtigen Gewinn auslsen. Kumulative Voraussetzungen der Buchwert-
fortfhrung nach SEStEG sind dabei unter anderem,
dass sichergestellt ist, dass das bernommene Betriebsvermgen bei der bernehmenden Kr-
perschaft der Besteuerung mit Krperschaftsteuer unterliegt,
dass der Wert der bertragenen Aktiva mindestens dem Wert der bertragenen Passiva ent-
spricht 5
und dass das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik hinsichtlich etwaiger spterer Gewinne
aus der Veruerung des eingebrachten Vermgens bei der bernehmenden Gesellschaft nicht
ausgeschlossen wird.
Grundstzlich zu unterscheiden ist in diesem Zusammenhang, ob die auszugliedernden Aktivi- 7
tten in einer steuerbefreiten gemeinntzigen GmbH (gGmbH) oder in einer steuerpflichtigen
GmbH betrieben werden sollen und ob ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschftsbetrieb
oder ein Zweckbetrieb ausgegliedert wird:

I. Ausgliederung von steuerpflichtigen wirtschaftlichen


Geschftsbetrieben
Die Ausgliederung steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschftsbetriebe auf eine ebenfalls steuer- 8
pflichtige Tochterkapitalgesellschaft ist gem. 20 UmwStG zu Buchwerten mglich. Da der ber-
nehmende Rechtstrger der Krperschaftsteuerpflicht unterliegt und von dieser auch nicht befreit
ist, sind in der Regel auch die Voraussetzungen des SEStEG erfllt.
Zu beachten ist, dass mglicherweise ein Versto gegen das Gebot der zeitnahen und satzungs- 9
migen Mittelverwendung vorliegen knnte, mit der Folge des Verlustes des Gemeinntzig-
keitsstatus der bertragenden Trgerkrperschaft.3 Da die Trgerkrperschaft jedoch ber Ge-
winnausschttungen der Tochterkapitalgesellschaft weiterhin ber Mittel aus der Beteiligung zur
Erfllung ihrer satzungsmigen Zwecke verfgen kann, ist in der Regel aus einer Ausgliederung
eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschftsbetriebs auf eine Tochterkapitalgesellschaft kei-
ne Gefhrdung des Gemeinntzigkeitsstatus der Trgerkrperschaft anzunehmen.4
Die aus der Ausgliederung zu Buchwerten entstehenden neuen Geschftsanteile an der auf- 10
nehmenden GmbH unterliegen als sog. sperrfristbehaftete Anteile den Regelungen des 22
UmwStG. Dies bedeutet, dass eine Veruerung der Anteile durch die Trgerkrperschaft inner-
halb von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt zu einer rckwirkenden anteiligen Auf-
deckung der stillen Reserven und Entstehung eines entsprechenden steuerpflichtigen bertra-
gungsgewinns bei der bertragenden Trgerkrperschaft fhre. Dies ist damit begrndet, dass die
Veruerung solcher Anteile einen eigenstndigen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschfts-
betrieb begrndet ( 22 Abs. 4 UmwStG). Die stillen Reserven sind bei Veruerung im ersten
3 Vgl. Schrder, DStR 2004, S. 1859, Buchna, Gemeinntzigkeit im Steuerrecht, 9. Aufl., S. 132 ff.
4 Vgl. Jost in: Dtsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Krperschaftsteuer, Loseblattsammlung, 5 Abs. 1 Nr. 9 Tz. 172173,
Stand September 2001; Buchna a.a.O. S. 133 f.
179
5 5 Gestaltung, Umstrukturierung und Kooperation im Krankenhausbereich aus steuerlicher Sicht

Jahr nach der Einbringung voll umfnglich aufzudecken. Die Aufdeckung der stillen Reserven
vermindert sich jeweils um ein Siebtel fr jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene
Zeitjahr, so dass nach Ablauf von sieben Jahren eine Veruerung ohne Aufdeckung der stillen
Reserven mglich ist.
11 Bereits nach altem Umwandlungssteuerrecht (bis zum 12. Dezember 2006) existierte eine ent-
sprechende Sperrfristenregelung. Ein etwaiger Gewinn aus der Veruerung von aus Ausgliede-
rungen zu Buchwerten entstandenen Anteilen, sog. einbringungsgeborenen Anteilen, war danach
innerhalb einer ebenfalls siebenjhrigen Sperrfrist voll steuerpflichtig. Es sei daher darauf hinge-
wiesen, dass diese Regelungen des alten Umwandlungssteuerrechts bis zum Ende der siebenjh-
rigen Sperrfrist fr einbringungsgeborene Anteile weiterhin Geltung haben und darber hinaus
5 auch die Entstehung neuer einbringungsgeborener Anteile in bestimmten Ausnahmefllen mg-
lich ist.

II. Ausgliederung von Zweckbetrieben


12 Im Gegensatz zur Ausgliederung steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschftsbetriebe ist bei
Ausgliederungen steuerbefreiter Zweckbetriebe zu prfen, ob und inwieweit die Regelungen des
Umwandlungsteuergesetzes berhaupt Anwendung finden, bzw. welche Konsequenzen die Aus-
gliederung ggf. auf die steuerbefreite Trgerkrperschaft des Krankenhauses haben kann.

1. Ausgliederung auf eine gemeinntzige Gesellschaft


13 Die Ausgliederung eines Zweckbetriebs auf eine gemeinntzige GmbH steht grundstzlich nicht
dem Erfordernis der zeitnahen Mittelverwendung entgegen.5 Sie fhrt daher auch nicht zum Ver-
lust der Steuerbefreiung gem. 5 Nr. 9 KStG.
14 Vor dem Hintergrund des neuen Umwandlungsgesetzes in der Fassung des SEStEG stellt sich je-
doch die Frage, ob die Ausgliederung eines Zweckbetriebs auf eine gemeinntzige Gesellschaft zu
Buchwerten berhaupt zulssig ist. 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG sieht als Voraussetzung der Buchwert-
fortfhrung vor, dass das bertragene Betriebsvermgen beim aufnehmenden Rechtstrger der
Krperschaftsteuer unterliegt. Aufgrund der Befreiung einer gGmbH von der Krperschaftsteuer
gem. 5 Nr. 9 KStG unterliegt das Vermgen der gGmbH allerdings nicht der Krperschaftsteuer.
Insoweit sind die Voraussetzungen der Buchwertfortfhrung gem. 20 Abs. 2 UmwStG bei enger
Auslegung nicht erfllt.
15 Einer solchen Rechtsauffassung kann allerdings nicht gefolgt werden, da ein etwaiger aus der
Aufdeckung der stillen Reserven entstehender bertragungsgewinn des Zweckbetriebs ebenfalls
nicht steuerpflichtig wre. Auch eine Veruerung des Zweckbetriebs wrde dementsprechend
nicht zu einem steuerpflichtigen Veruerungsgewinn fhren.6 Insoweit ist es aus rein steuer-
licher Sicht irrelevant, ob die stillen Reserven im Rahmen der Ausgliederung aufgedeckt werden
oder nicht. Ein direktes fiskales Interesse an der Aufdeckung der stillen Reserven ist somit nicht
gegeben. Folglich fhrt ein Ansatz der Wirtschaftsgter zu Zwischen- oder gemeinen Wert ledig-
lich zu, teils erheblichen, administrativen Kosten, insbesondere aufgrund der Erstellung der in
diesem Fall notwendigen Bewertungsgutachten zur Ermittlung des gemeinen Wertes der einzel-
nen Wirtschaftsgter sowie des Geschfts- und Firmenwertes.
5 Vgl. AEAO 55 Tz. 26.
6 Schrder, DStR 2001 S. 1416.
180
A. Ausgliederung 5

Es erscheint daher ungerechtfertigt, dass 20 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG zu einem Ausschluss der 16
Mglichkeit fhrt, das eingebrachte Betriebsvermgen auf Antrag mit dem Buchwert zu bewer-
ten, obwohl es sich bei der aufnehmenden Gesellschaft um eine steuerbefreite Krperschaft han-
delt, so dass derzeit die Finanzverwaltung die bertragung zu Buchwerten wohl auf der Basis
von 58 Nr. 2 AO zulsst.
Steuerliche Relevanz knnte die Frage, ob die Einbringung zu Buch- bzw. Zwischen- oder Teil- 17
werten erfolgt allerdings insoweit erlangen, als dass die aufnehmende gGmbH ihren Gemein-
ntzigkeitsstatus, und somit ihre Steuerbefreiung, zu einem spteren Zeitpunkt verlieren knnte.
Diese wre z.B. dann der Fall, wenn gegen die satzungsgeme Vermgensbindung verstoen
wrde. Ein solcher Versto wrde als rckwirkendes Ereignis im Sinne des 175 Abs. S. 1 Nr. 2
AO zu einem Wegfall der Steuerbegnstigung fr die letzten 10 Jahre gem. 61 Abs. 3 AO fh- 5
ren.7 Hinsichtlich des Gewinns aus der bernahme des bertragenen Vermgens ergben sich im
Falle der Zwischen- bzw. Teilwertfortfhrung auf Ebene der nunmehr steuerpflichtigen Tochter-
kapitalgesellschaft zwar keine steuerlichen Mehrbelastungen, da ein bernahmegewinn grund-
stzlich unabhngig von 5 Nr. 9 KStG steuerfrei ist. Hingegen wrde auf Ebene der bertra-
genden Krperschaft (meist des Krankenhaustrgers) der bislang aufgrund der Gemeinntzigkeit
gem. 5 Nr. 9 KStG steuerfreie bertragungsgewinn, welcher der Hhe nach den aufgedeckten
stillen Reserven entspricht, als dem Grunde nach steuerpflichtig zu behandeln sein.
Fraglich ist darber hinaus auch, ob eine seitens der Finanzverwaltung zunchst anerkannte 18
Buchwerteinbringung durch den Wegfall der Gemeinntzigkeit rckwirkend verwehrt werden
kann, mit der Folge, dass es rckwirkend zu einer Aufdeckung der stillen Reserven kommt. Un-
serer Ansicht nach ist auch in einem solchen Fall zu berprfen, ob zum Zeitpunkt der Einbrin-
gung die Voraussetzungen einer Buchwertfortfhrung vorlagen. Die Finanzverwaltung knnte
argumentieren, dass die ursprngliche Buchwerteinbringung aufgrund der fehlenden Steuer-
pflicht der vormaligen gGmbH grundstzlich nicht htte erfolgen knnen und zum Einbringungs-
zeitpunkt nur gewhrt wurde, weil keine steuerlichen Konsequenzen aus der Einbringung zu er-
warten waren (s.o.). Da allerdings aufgrund des rckwirkenden Wegfalls der Gemeinntzigkeit
der gGmbH nunmehr auch eine Steuerpflicht der Tochterkapitalgesellschaft besteht, wren somit
rckwirkend auch die Bedingungen des SEStEG, insbesondere die Voraussetzung der Krper-
schaftsteuerpflicht, erfllt. Rechtsprechung zu dieser Frage ist zu gegenwrtigen Zeitpunkt noch
nicht ergangen, so dass eine abschlieende Beurteilung dieser Fragestellung seitens der Gerichte
noch aussteht.
Die praktische Erfahrung bei Ausgliederung von Zweckbetrieben hat jedoch gezeigt, dass die 19
Finanzverwaltung in den meisten Fllen einer Buchwertfortfhrung zustimmt. Zumindest in
Nordrhein-Westfalen wurden jedoch entsprechende Antrge auf Erteilung verbindlicher Aus-
knfte seitens der Finanzverwaltung ablehnend beschieden.
Ob durch die Einbringung eines steuerbefreiten Zweckbetriebs zum Buchwert sperrfristbehaf- 20
tete Anteile gem. 22 UmwStG entstehen knnen, ist bislang noch nicht abschlieend geklrt.
Es sei jedoch darauf hingewiesen, dass hinsichtlich einer mglichen Entstehung einbringungs-
geborener Anteile im alten Umwandlungsteuerrecht bis zum 12. Dezember 2008 die Auffassung
vertreten wurde, dass keine einbringungsgeborenen Anteile gem. 21 UmwStG a.F. entstehen.8
Aufgrund der Steuerbefreiung eines etwaigen Einbringungsgewinns auf Ebene der bertragenden
Trgerkrperschaft ist diese Auffassung folgerichtig auch auf sperrfristbehaftete Anteile gem. 22
UmwStG n.F. zu bertragen.
7 Vgl. 2 D. II.
8 Vgl. z.B. Schrder, DStR 2004, S. 1815.
181
5 5 Gestaltung, Umstrukturierung und Kooperation im Krankenhausbereich aus steuerlicher Sicht

2. Ausgliederung auf eine steuerpflichtige Gesellschaft


21 Eine Ausgliederung auf eine steuerpflichtige Kapitalgesellschaft ist grundstzlich nicht mit der
Bindung der Mittel des Krankenhauses fr gemeinntzige Zwecke vereinbar. Die Einbringung
fhrt vielmehr dazu, dass Mittel langfristig den satzungsmigen gemeinntzigen Zwecken ent-
zogen werden.9 Steuerliche Folge wre somit ein Wegfall der Gemeinntzigkeit der Trgerkrper-
schaft.
22 Sollte dennoch eine bertragung von Vermgen aus einem Zweckbetrieb auf eine steuerpflich-
tige Kapitalgesellschaft angestrebt werden, so bietet es sich als Alternative zur Ausgliederung an,
die entsprechenden Wirtschaftsgter entgeltlich zu Fremdvergleichspreisen auf die Kapitalge-
5 sellschaft zu bertragen. Die Erlse aus der Veruerung wrden auf Ebene der verkaufenden
Trgerkrperschaft weiterhin der Zweckbindung unterliegen, so dass die Gemeinntzigkeit der
Trgerkrperschaft nicht gefhrdet wrde. Zu beachten ist in einem solchen Fall jedoch, dass
das Vorgehen eng mit der Finanzverwaltung abgestimmt werden sollte. Die Zweckbindung der
Veruerungserlse ist ggf. satzungsmig zu verankern. Auch knnen die aus der Veruerung
generierten Mittel nicht im Rahmen des Haushalts des Krankenhaustrgers (z.B. der Stadt) frei
eingesetzt werden fr andere kommunale Projekte, wie z.B. Museumsneubau etc. verwendet wer-
den. Es ist somit fraglich, ob ein solches Modell berhaupt zweckdienlich ist.

III. Ausgewhlte Praxisaspekte bei Ausgliederungen


23 Insbesondere im Zusammenhang mit Ausgliederungen, welche steuerrechtlich als Einbringungen
behandelt werden, sind diverse regelmig auftretende steuerliche Praxisaspekte zu beachten, von
denen nachfolgend einige kurz dargestellt werden:
Zunchst zu beachten ist, dass es sich hinsichtlich des bertragenen Vermgens um einen Be-
trieb oder Teilbetrieb im steuerlichen Sinne handeln muss. Die Einbringung einzelner, nicht
zumindest als Teilbetrieb qualifizierender Wirtschaftsgter ist somit nicht steuerneutral nach
dem Umwandlungssteuerrecht mglich.
Eine gesetzliche Definition des Begriffs Teilbetrieb enthalten die Steuergesetzte jedoch nicht.
Die aus der Rechtsprechung zu 16 EStG ergangene Definition beschreibt einen Teilbetrieb
als einen organisatorisch geschlossenen, mit gewisser Selbststndigkeit ausgestatteten Teil
einer Gesamtbetriebs, der fr sich betrachtet alle Merkmale eines Betriebs aufweist und fr
sich lebensfhig ist.10 Eine vllig selbststndige Organisation mit eigener Buchhaltung wird
hingegen nicht bentigt.11 Insgesamt ist das Gesamtbild der Verhltnisse in Betracht zu ziehen.
Aus Praxissicht wird daher hufig im Vorfeld einer Reorganisation ein Antrag auf Erteilung
einer verbindlichen Auskunft gestellt, um z.B. die Teilbetriebseigenschaft, sowie weitere strit-
tige Rechtsfragen im konkreten Einzelfall mit der Finanzverwaltung abzustimmen.
Eine verbindliche Auskunft der Finanzverwaltung gem. 89 Abs. 2 AO ermglicht es, im Vor-
feld einer Reorganisation abzuklren, welche steuerrechtlichen Rechtsfolgen die geplante Ge-
staltung nach sich zieht. Die Finanzverwaltung ist an die verbindlich erteile Auskunft gebun-
den. Voraussetzung der Bindung ist jedoch, dass der im Antrag dargestellte Sachverhalt dem
tatschlich verwirklichten Sachverhalt entspricht. Darber hinaus wird eine verbindliche Aus-

9 Vgl. Augsten in: Steuerrecht in Nonprofit- Organisationen, 1. Auflage, S. 186187.


10 Stndige Rechtspr. des BFH, z.B. Urteil vom 13. Februar 1996, BStBl. II 1996, S. 409.
11 Vgl. Patt in Dtsch/Jost/Pung/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, 20 UmwStG, Rn. 52.
182
A. Ausgliederung 5

kunft nur erteilt, wenn der zu errternde Sachverhalt noch nicht umgesetzt wurde und der
Steuerpflichtige nachweist, dass er ein dispositives Interesse an der Erteilung der Auskunft hat,
d.h. dass die Entscheidung ber die Umsetzung des geplanten Sachverhaltes von der Erteilung
einer entsprechenden Auskunft abhngig ist. Sollte eine verbindliche Auskunft positiv erteilt
werden, so sollte die Restrukturierung zgig durchgefhrt werden, da nderungen in Recht-
sprechung und Gesetzgebung nach erteilter Auskunft die Bindungswirkung der Auskunft wie-
der aufheben knnen.
Ein weiterer Praxisaspekt ist die steuerrechtliche Notwendigkeit der Ausgabe neuer Anteile
im Rahmen einer Ausgliederung. Sofern nicht bereits zivilrechtlich eine Ausgabe neuer An-
teile vorgeschrieben ist, ist bei Ausgliederungen zu Buchwert stets darauf zu achten, dass die
aufnehmende Gesellschaft an die einbringende Trgerkrperschaft des Krankenhauses neue 5
Geschftsanteile ausgibt, d.h. dass im Rahmen der Ausgliederung eine entsprechende Kapi-
talerhhung auf Ebene der aufnehmenden Gesellschaft durchgefhrt wird. Sollten keine neu-
en Anteile ausgegeben werden, so ist eine Ausgliederung zu Buchwerten steuerrechtlich nicht
mglich. Selbst im Fall einer bereits vor Einbringung bestehenden 100 %igen Beteiligung des
bertragenden Rechtstrgers am bernehmenden Rechtstrger setzt 20 UmwStG voraus,
dass neue Anteile an den bertragenden Rechtstrger ausgegeben werden.
Gem. 22 Abs. 1 und 2 UmwStG fhrt die Veruerung der in Rahmen der Einbringung er-
haltenen sperrfristbehafteten Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren zu einer
rckwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns. 22 Abs. 3 UmwStG sieht daher vor,
dass der Einbringende einen jhrlichen Nachweis darber zu erbringen hat, dass keine An-
teilsveruerung vorgenommen wurde. Der Nachweis hat jhrlich bis zum 31. Mai eines jeden
Jahres grundstzlich an das Veranlagungsfinanzamt des Nachweisenden zu erfolgen.12 Wenn
beispielsweise ein Krankenhaustrger seinen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschftsbe-
trieb in eine Tochterkapitalgesellschaft am 15. Januar 2008 (Einbringungszeitpunkt) einge-
bracht hat, so hat der Krankenhaustrgers bis zum 31. Mai 2009 erstmalig nachzuweisen, wem
die Anteile an der Tochterkapitalgesellschaft am 15. Januar 2009 zuzurechen sind. Bis zum
31. Mai 2010 ist der Nachweis ber die Zurechnung der Anteile am 15. Januar 2010 zu er-
bringen, etc. Sollte der Einbringungszeitpunkt nach dem 31. Mai eines Jahres liegen, so ist der
Nachweis bis zum 31. Mai des Folgejahres zu erbringen.13

IV. Grunderwerbsteuerliche Aspekte


Die bertragung inlndischen Grundvermgens, einschlielich der bertragung etwaiger Er- 24
baurechte im Rahmen einer Ausgliederung auf steuerpflichtige und steuerbefreite Krperschaften
unterliegt der Grunderwerbsteuer. Der Steuersatz betrgt 3,5 %. (in Berlin 4,5 %).
Bemessungsgrundlage ist der sog. Bedarfswert im Sinne des 138 ff. BewG. Im Falle eines Kran- 25
kenhauses ermittelt sich dieser regelmig nach dem sog. Steuerbilanzwertverfahren. Im Steuer-
bilanzwertverfahren wird der Gesamtwert des Grundstcks aus der Summe des Wertes des Grund
und Bodens und des Wertes des Gebudes ermittelt.
Der Wert des Grund und Bodens ermittelt sich anhand der Gre des Grundstcks in qm multi- 26
pliziert mit dem um 30 % reduzierten aktuellen Bodenrichtwert pro qm. Der Bodenrichtwert wird
vom jeweils zustndigen Gutachterausschuss ermittelt.

12 BMF- Schreiben vom 4. September 2007, Az. IV B 2 S 1909/07/0001.


13 Verfgung der OFD Frankfurt vom 9. Januar 2008, Az: S 1978 A 43 St 52.
183
5 5 Gestaltung, Umstrukturierung und Kooperation im Krankenhausbereich aus steuerlicher Sicht

27 Hinsichtlich des Gebudewertes ist der steuerbilanzielle Wert heranzuziehen. Zu beachten ist hier,
dass Frdermittel nach dem Krankenhausfinanzierungsgesetz, welche auf das Gebude entfallen,
in Abzug gebracht werden knnen. Frdermittel, die auf den Grund und Boden entfallen sind
hingegen nicht abzugsfhig. Wurden Ersatzfrdermittel vom Krankenhaustrger zur Verfgung
gestellt, so knnen diese nur in Abzug gebracht werden, wenn eine Zweckbindung der Mittel zur
Errichtung des Krankenhausgebudes vorlag. Nicht zweckgebundene Ersatzfrdermittel knnen
hingegen nicht abgezogen werden.14 Zu weiteren Einzelheiten wird auf 2.C.VI. verwiesen.

V. Betriebsaufspaltung
5 28 Soweit kein Einfluss auf die tatschliche Geschftsfhrung ausgebt wird, ist davon auszugehen,
dass die seitens eines Krankenhaustrgers gehaltenen Anteile an einer Tochterkapitalgesellschaft
im Bereich der Vermgensverwaltung gehalten werden und somit beispielsweise Gewinnaus-
schttungen aus der Tochterkapitalgesellschaft auf Ebene der empfangenden Trgerkrperschaft
nicht ertragsteuerpflichtig sind. Sollten also Wirtschaftsgter im Rahmen einer Ausgliederung
auf eine Kapitalgesellschaft bertragen werden, so unterliegen die Einknfte aus der Beteiligung,
neben einer etwaigen Kapitalertragsteuerpflicht, keiner weiteren Ertragsbesteuerung. Die Toch-
terkapitalgesellschaft selbst hat ihr Einkommen nach den allgemeinen Regelungen des Krper-
schaft- und Gewerbesteuergesetzes zu versteuern oder dies ist als gemeinntzige GmbH von der
Steuerpflicht befreit.
29 Sollte jedoch zwischen der Tochterkapitalgesellschaft und der Trgerkrperschaft eine Betriebs-
aufspaltung vorliegen, so wren die Einknfte aus Gewinnausschttungen aus der Tochterkapi-
talgesellschaft, sowie etwaige Einknfte aus der Veruerung der Anteile an der Tochterkapital-
gesellschaft steuerpflichtig.
30 Eine Betriebsaufspaltung liegt dann vor, wenn die Trgerkrperschaft als sog. Besitzunternehmen
wesentliche Betriebsgrundlagen an die gewerblich ttige Tochterkapitalgesellschaft (Betriebsun-
ternehmen) berlsst (sachliche Verflechtung) und die Trgerkrperschaft das Betriebsunterneh-
men in dem Sinne beherrscht, dass sie in der Lage ist, in dieser einen einheitlichen geschftlichen
Bettigungswillen durchzusetzen (personelle Verflechtung). Exemplarisch ist der Fall, dass das
Besitzunternehmen einen Betrieb auf eine Tochterkapitalgesellschaft bertrgt, die dazugeh-
rigen Grundstcke jedoch zurckbehlt und an die Betriebsgesellschaft verpachtet. Vorteil dieses
Vorgehens ist, dass keine Grunderwerbsteuer anfllt. Es kommt jedoch grundstzlich zu einer
Betriebsaufspaltung. Die Anteile an der Betriebsgesellschaft sind durch die Betriebsaufspaltung
steuerverhaftet. Darber hinaus sind auch die Pachteinnahmen als gewerbliche Einknfte eines
steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschftsbetriebes anzusehen.15
31 Zu beachten ist jedoch, dass es im Falle einer Ausgliederung zu Buchwerten nicht zu einer
Betriebsaufspaltung kommen sollte. Eine Buchwertausgliederung setzt voraus, dass das ber-
tragene Betriebsvermgen als sog. Teilbetrieb qualifiziert. Dies wiederum bedeutet, dass smt-
liche wesentlichen Betriebsgrundlagen auf die aufnehmende Gesellschaft bertragen werden
mssen. Es bleibt daher, zumindest theoretisch, kein Platz fr eine Betriebsaufspaltung, da diese
voraussetzt, dass eine wesentliche Betriebsgrundlage an die Betriebsgesellschaft berlassen wer-
den muss.

14 H 179 ErbStH Frdermittel.


15 Vgl. Augsten, Steuerrecht in Nonprofit-Organisationen, 1. A., S. 180.
184
B. Erwerb von Beteiligungen 5

Ein besonderer Fall liegt vor, wenn ein Krankenhaustrger einen Zweckbetrieb auf eine gGmbH 32
bertrgt. Grundstzlich knnte es auch hier bei entsprechenden Zurckbehaltung wesentlicher
Betriebsgrundlagen zu einer Betriebsaufspaltung kommen, mit der Folge, dass sowohl der Kran-
kenhaustrger, wie auch die gGmbH steuerpflichtige gewerbliche Einknfte generieren wrden.
Es ist jedoch zu beachten, dass seitens der Finanzverwaltung insoweit davon abgesehen wird,
eine Betriebsaufspaltung anzunehmen. Voraussetzung hierfr ist jedoch, dass die Ttigkeit des
gemeinntzigen Krankenhaustrgers sich nicht allein auf die Verpachtung der wesentlichen Be-
triebsgrundlagen beschrnkt und dieser ber die Verpachtung hinaus eine eigene gemeinntzige
Ttigkeit ausbt.16
Eine weitere Besonderheit gilt in derartigen Fllen, wenn eine Krperschaft des ffentlichen Rechts 33
den Krankenhausbetrieb auf eine gemeinntzigen Zwecken dienende Tochterkapitalgesellschaft 5
ausgliedert. Nach einer Entscheidung der Finanzverwaltung soll die Steuerbegnstigung der ge-
meinntzigen Krperschaft auf das Besitzunternehmen mit der Folge durchschlagen, dass die
(grundstzlich vorliegende) Betriebsaufspaltung nicht zur Steuerpflicht fhrt. Dies gilt jedoch
dann nicht, wenn die wesentliche Betriebsgrundlage (z.B. Grundstck) vom steuerbegnstigten
Betriebsunternehmen (GmbH) im Rahmen eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschfts-
betriebs genutzt wird.17

B. Erwerb und Veruerung von Beteiligungen


Beteiligungen an Krperschaften durch einen Krankenhaustrger knnen grundstzlich im Be- 34
reich der Vermgensverwaltung gehalten werden.18 Dies bedeutet, dass sowohl die Einnahmen
aus Gewinnausschttungen der Krperschaft, wie auch ein etwaiger Veruerungsgewinn aus
den Anteilen an der Krperschaft nicht der Ertragsbesteuerung unterliegt.
Bei Erwerb, wie auch bei spterem Verkauf der Beteiligung ist jedoch darauf zu achten, dass die 35
Voraussetzungen fr die Zuordnung zum vermgensverwaltenden Bereich erfllt sind:
Hierzu darf kein aktiver Einfluss auf die Geschftsfhrung der erworbenen Gesellschaft aus-
gebt werden. Ein aktiver Einfluss liegt insbesondere dann vor, wenn zwischen der Geschfts-
fhrung und/oder der Organe des Krankenhaustrgers und der Geschftsfhrung der Toch-
terkapitalgesellschaft Personenidentitt besteht.
Eine aktive Einflussnahme knnte bei einer GmbH z.B. dadurch verhindert werden, dass das
Weisungsrecht der Gesellschafter auf einen bei der GmbH zu bildenden Aufsichtsrat/Beirat
der Kapitalgesellschaft bertragen wird. Diese sollte dann hinsichtlich der Stimmrechte so
ausgestaltet sein, dass der Krankenhaustrger nicht ber die Mehrheit der Stimmrechte ver-
fgt.19
Darber hinaus sollte eine Betriebsaufsaufspaltung (siehe 5 A.V) vermieden werden.
Zuletzt ist darauf hinzuweisen, dass keine umsatzsteuerliche Organschaft zwischen Kranken-
haustrger und Tochterkapitalgesellschaft begrndet werden sollte.20 Eine umsatzsteuerliche
Organschaft liegt vor, wenn die Tochterkapitalgesellschaft wirtschaftlich, organisatorisch und
finanziell in den Krankenhaustrger eingegliedert ist. Finanzielle Eingliederung liegt dann
16 Vgl. Augsten, Steuerrecht in Nonprofit-Organisationen, 1. A., S. 181; Wochinger in Entenmann, Handbuch der
Vereinsfhrung S. V D 73 ff.
17 Wochinger a.a.O. S. V D 74/1.
18 BFH-Urteil vom 27. Mrz 2001, Az. I R 78/99, DStR 2001, S. 1071.
19 Vgl. Augsten, Steuerrecht in Nonprofit-Organisationen, 1. A., S. 182.
20 Vgl. Augsten in Fabry/Augsten, Handbuch der Unternehmen ffentlichen Rechts, 1. Auflage S. 315.
185
5 5 Gestaltung, Umstrukturierung und Kooperation im Krankenhausbereich aus steuerlicher Sicht

vor, wenn der Krankenhaustrger ber die Mehrheit der Stimmrechte in der Gesellschafter-
versammlung der Tochterkapitalgesellschaft verfgt. Eine wirtschaftliche Eingliederung liegt
vor, wenn die Tochterkapitalgesellschaft im Rahmen eines Gesamtunternehmens in engem
wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Krankenhaustrger steht. Sofern der Krankenhaus-
trger durch geeignete Manahmen sicherstellt, dass sein Wille in der Tochterkapitalgesell-
schaft durchgesetzt wird, liegt eine organisatorische Eingliederung vor.21
Die berprfung der Eingliederungsvoraussetzungen ist grundstzlich im Einzelfall vorzu-
nehmen. Nach der Rechtsprechung des BFH ist es nicht erforderlich, dass alle drei Merk-
male einer Eingliederung gleichermaen ausgeprgt sind. Das Vorliegen einer Organschaft ist
daher nach dem Gesamtbild der tatschlichen Verhltnisse zu beurteilen. So kann eine um-
5 satzsteuerliche Organschaft auch dann vorliegen, wenn die Eingliederung auf einem der drei
Gebiete nicht vollkommen ist.

C. Begrndung eines Jointventures


36 Regelmig wird in der Praxis angestrebt, private Investoren zum gemeinsamen Betrieb eines bis-
lang (z.B. rein stdtischen) Krankenhauses aufzunehmen. Neben der Generierung liquider Mittel
fr den kommunalen Haushalt werden insbesondere auch Synergien angestrebt, die sich z.B. aus
der strategischen Kooperation mit privaten Betreibern von Krankenhaus-Ketten ergeben.
37 Um eine solche Kooperation umzusetzen werden in der Regel Jointventure Gesellschaften etab-
liert, an welchen der private Investor und der kommunale oder gemeinntzige Anteilseigener
beteiligt sind und in welchen das Krankenhaus gemeinntzig betrieben wird.
38 Sofern das Krankenhaus vor Beteiligung des privaten Partners bereits in eine gGmbH ausgegliedert
wurde, erfolgt die Begrndung der Kooperation regelmig durch Veruerung von Geschftsan-
teilen an der gGmbH an den privaten Investor. Ein etwaig entstehender Veruerungsgewinn ist
meist nur in den Fllen steuerpflichtig, in denen die Anteile in einem Betrieb gewerblicher Art der
Trgerkrperschaft, in einer kommunalen Holding- bzw. Beteiligungsgesellschaft oder im steu-
erpflichtigen wirtschaftlichen Geschftsbetrieb einer gemeinntzigen Tochterkapitalgesellschaft
gehalten werden. Dabei ist zu beachten, dass grundstzlich die Steuerbefreiung nach 8 b KStG
zum Tragen kommt, wobei 5 % des Veruerungsgewinns als nicht abziehbare Betriebsaufgaben
zu behandeln sind und somit effektiv 5 % des Veruerungsgewinns steuerpflichtig sind.
39 Zu einem in voller Hhe steuerpflichtigen Veruerungsgewinn kommt es in den Fllen, in denen
sog. einbringungsgeborene Anteile innerhalb der siebenjhrigen Sperrfrist veruert werden, da
die Anwendung des 8 b KStG in solchen Fllen ausgeschlossen wird. Auch kann es bei der Ver-
uerung sog. sperrfristbehafteter Anteile in Sinne des neuen Umwandlungsteuergesetzes zu
einer nachtrglichen Aufdeckung und Besteuerung stiller Reserven kommen (siehe 5 A.I).

D. Holdingstrukturen
40 Bei der Etablierung einer Holdingstruktur ist hinsichtlich einer gemeinntzigen Krankenhaus-
Kapitalgesellschaft zu beachten, dass die Holdinggesellschaft, meist eine GmbH oder AG, eine
gemeinntzige Ttigkeit ausben muss. Die eigene Anerkennung fr die Holding als gemeinnt-
zigen Zwecken dienend ist ntig, da sich die gemeinntzigen Tochterkapitalgesellschaften nicht

21 Siehe insgesamt Abschn. 21 UStR 2005.


186
D. Holdingstrukturen 5

ohne weiteres den Willen einer steuerpflichtigen Holdinggesellschaft unterordnen drfen. In der
Praxis betreibt die Holding deshalb z.B. eine gemeinsame Krankenpflegeschule oder bt eine Fr-
derttigkeit i.S.d. 58 Nr. 1 AO aus.
Liegt eine solche Ttigkeit nicht vor, mangelt es an der Unmittelbarkeit gem. 57 AO. Dies gilt 41
auch in den Fllen, in denen die Holdinggesellschaft, z.B. im Rahmen einer Betriebaufspaltung,
der Krankenhaus-gGmbH wesentliche Wirtschaftsgter verpachtet. Die Verpachtung alleine ist
aber nicht als unmittelbar gemeinntzige Ttigkeit anzusehen.
Es bestand bis 2003 jedoch die Mglichkeit, dass die Holding als sog. Hilfsperson im Sinne des 42
57 Abs. 1 S. 2 AO ausgestaltet wurde und somit ebenfalls als gemeinntzig galt oder die Tochter-
kapitalgesellschaft als Hilfsperson fr die Holding ttig war. Jedoch erfolgte im Anwendungserlass
zur Abgabenordung eine Ergnzung, nach welcher ein Handeln als Hilfsperson nach 57 Abs. 1 5
S. 2 AO keine eigene steuerbegnstigte Ttigkeit darstellt.22 Diese nderung des Anwendungser-
lasses fhrt dazu, dass die Ttigkeit als Hilfsperson einer gemeinntzigen Kapitalgesellschaft nun-
mehr nicht als unmittelbare gemeinntzige Ttigkeit qualifiziert wird.

Hilfsperson in Holdingstruktur ab Veranlagungszeitraum 2004

gemeinntzige Ist nur ber Hilfsperson


Krperschaft gemeinntzig ttig,
beauftragt Hilfsperson

Keine sonstige Ttigkeit


Vermittelt Gemeinntzigkeit

gegenber der Allgemeinheit.

100 v. H.
Beteiligung

GmbH ist nicht mehr


gemeinntzig, wenn keine
ausschlielich Hilfs-
eigene gemeinntzige
personenttigkeit in der
Zweckerfllung
Rechtsform z. B. gGmbH
gegenber der Allgemeinheit
Public Services

Als Gestaltung kommt daher nur die Begrndung einer eigenen gemeinntzigen Ttigkeit durch 43
die Holdinggesellschaft in Betracht.

22 Mrkle/Alber a.a.O. S. 180; siehe AEAO, Zu 57 Unmittelbarkeit, Nr. 2, S. 11.


187
5 5 Gestaltung, Umstrukturierung und Kooperation im Krankenhausbereich aus steuerlicher Sicht

E. Kooperationen zwischen Krankenhusern


44 Zur Kostensenkung und optimalen Ausschpfung vorhandener Kapazitten kooperieren einzelne
Krankenhuser miteinander oder mit niedergelassenen rzten. Beispielsweise werden teure Ge-
rtschaften, wie spezielle Rntgenanlagen und weitere Diagnosegerte, nicht nur fr die Patienten
eines, sondern mehrerer Krankenhuser gemeinsam genutzt.
Entstehen von Gesellschaften brgerlichen Rechts
45 In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass die Krankenhuser dadurch hufig eine Per-
sonengesellschaft (z.B. GbR) begrnden. Eine GbR entsteht grundstzlich immer dann, wenn
5 sich mehrere natrliche oder juristische Personen zusammenschlieen und sich vertraglich
verpflichten, einen gemeinsamen Zweck zu frdern. Kennzeichnend ist insbesondere, dass
jeder Gesellschafter zur Frderung dieses Zwecks jeweils einen Beitrag leistet. Somit knnte
durch den Abschluss der Kooperationsvereinbarung durch die Krankenhuser eine GbR ent-
standen sein, wobei zu beachten ist, dass eine GbR auch ohne schriftlichen Gesellschaftsver-
trag entstehen kann.
46 Die GbR selbst unterliegt nicht der Einkommensteuer oder Krperschaftsteuer, vielmehr wird
der Gewinn einheitlich und gesondert festgestellt und den einzelnen Gesellschaftern zuge-
rechnet.
47 Die Personengesellschaft unterliegt grundstzlich der Gewerbesteuer, soweit sie eine gewerb-
liche Bettigung ausbt. Zu beachten ist, dass eine Gewerbesteuerbefreiung i.S.d. 3 Nr. 6
GewStG wegen Gemeinntzigkeit nicht mglich ist, da die Gesellschaft brgerlichen Rechts
als Personengesellschaft den Status der Gemeinntzigkeit nicht erlangen kann.
Steuerliche Qualifikation der Beteiligung
48 Auch zu beachten ist, dass die gesamte Ttigkeit der Personengesellschaft bereits dadurch in
vollem Umfang als gewerbliche Ttigkeit qualifiziert werden kann, dass diese auch eine direkte
gewerbliche Ttigkeit ausbt. Diese sog. gewerbliche Infektion kommt zum Beispiel dann
zum tragen, wenn neben der nicht gewerblichen Kooperation zwischen den beiden Kranken-
husern auch weitere gewerbliche Ttigkeiten koordiniert und ausgefhrt werden und diese
nicht gewerblichen und gewerblichen Ttigkeiten derselben Personengesellschaft zuzuordnen
sind. Der Umfang der gewerblichen Infektion wurde darber hinaus im Rahmen des SEStEG
ab dem 13. Dezember 2006 gesetzlich erweitert. Somit sind nun auch die Flle betroffen, in
denen eine originr nicht gewerblichen Personengesellschaft an einer weiteren gewerblichen
Personengesellschaft beteiligt ist und aus dieser Einknfte bezieht. Auch in diesem Falle wr-
den die Einknfte der originr nicht gewerblichen Personengesellschaft in vollem Umfang als
gewerblich gelten.
Sonderbetriebseinnahmen, Sonderbetriebsausgaben
49 Der Umfang der Einknfte der Gesellschafter ist nicht auf das direkt zuzurechnende Einkom-
men beschrnkt. Vielmehr werden auch die Vergtungen erfasst, die der Gesellschafter von
der Personengesellschaft fr seine Ttigkeiten im Dienst der Gesellschaft, fr die Hingabe von
Darlehen oder fr die berlassung von Wirtschaftsgtern bezieht (sog. Sonderbetriebsein-
nahmen). Ebenso sind Sonderbetriebsausgaben mglich.

188
E. Kooperationen zwischen Krankenhusern 5

Sonderregelung fr gemeinntzige Kooperationen


Aus ertragsteuerlicher Sicht ist daher entscheidend, wie die Beteiligung bei der gemeinnt- 50
zigen Krperschaft behandelt wird. Als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschftsbetrieb
oder BgA ist stets die Beteiligung an einer gewerblich ttigen Personengesellschaft anzusehen,
wenn die steuerbegnstigte Krperschaft Mitunternehmer dieser Personengesellschaft ist, d.h.
Mitunternehmerinitiative entfaltet und Mitunternehmerrisiko trgt.23
Ob eine an einer Personengesellschaft oder Gemeinschaft beteiligte steuerbegnstigte Kr- 51
perschaft oder Krperschaft des ffentlichen Rechts gewerbliche Einknfte bezieht und da-
mit einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschftsbetrieb bzw. einen BgA unterhlt, wird
im gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid der Personengesellschaft bin-
dend festgestellt. Dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschftsbetrieb Beteiligung an 5
einer Personengesellschaft sind dann nach allgemeinen Grundstzen auch ggfs. anfallende
Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben zuzuordnen.
Fr steuerbegnstigte Krperschaften besteht hinsichtlich der Beurteilung des wirtschaft- 52
lichen Geschftsbetriebs Beteiligung an einer Personengesellschaft eine Besonderheit. Ob
ein Zweckbetrieb i.S.d. 65 ff. AO oder ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschftsbe-
trieb vorliegt, entscheidet sich danach, ob sich steuerbegnstigte Krperschaften zu dieser
GbR zusammengeschlossen haben, um gemeinsam steuerbegnstigte Zwecke umzusetzen
(z.B. Fhrung von Krankenhusern, Betrieb einer Krankenpflegeschule). Ist dies der Fall,
kann i.d.R. ein Zweckbetrieb angenommen werden.24

23 Groer Senat des BFH vom 25.6.1984, BStBl 1984 II S. 751; AEAO Nr. 3 zu 64 AO.
24 AEAO Nr. 3 zu 64 AO, Buchna, Gemeinntzigkeit im Steuerrecht 9. Auflage S. 259.
189
Stichwortverzeichnis
fette Zahlen = Paragraph
andere Zahlen = Randnummer

A Abschreibungsverluste 3 42 Betriebsausgaben
AG nicht abziehbare 2 196
Aufsichtsrat 1 25 Bildung 2 10
Grundkapital 1 23 Blutalkoholuntersuchung 2 95
Hauptversammlung 1 27 Bundespflegesatzverordnung 2 44
kleine AG 1 28
Nennbetragsaktien 1 23 C Chefarzt 2 129
Rechtsformvergleich AG 1 29 angestellter 2 130
Sachgrndung 1 24
Satzung 1 22 DDarlehensgewhrung 3 45
Stckaktien 1 23 Dienstverhltnis 2 129
Vorstand 1 26 DRG 2 44
Allgemeinheit
Frderung 2 13 E Ehrenamt 2 144
Angemessenheitsgebot 3 8 ehrenamtlich 2 150
Anlaufverluste 3 41 Ehrenamtsfreibetrag 2 147
Anstalt des ffentlichen Rechts 1 5, 6 Eigenbetrieb 1 4, 6
Arbeitsgerte 2 69 Eigentmer-Benutzer-Identitt 2 172
Arbeitskrfte 2 69 Einbringung 5 17
Ausgliederung 2 154; 5 1 ff. Einnahmen
Ausschlielichkeit 2 29 zustzliche 2 92
Ausschlielichkeitsgebot 2 26 Einrichtungen rztlicher Befunderhebung
Auenstehender 2 57 2 89
Ausstattungskapital 3 17 Erbschaft- und Schenkungsteuer 2 152
Automatenumstze 2 94 Erziehung 2 10

B Bad 2 107 F Fehlverwendung 2 187, 209


Belegkrankenhaus 2 48 Fernsehgert 2 96
Bereich Forschung 2 9
ideeller 2 34
Besteuerungsfreigrenze 2 71
Beteiligung 5 34
G Gstezimmer 2 97
Gemeinntzigkeit 2 177
Erwerb 3 46 Aufgabe der 2 184
Kapitalgesellschaft 3 4 satzungsmige 2 178, 179
Mitunternehmerschaft 3 5 Geschftsbetrieb
Betreuung steuerpflichtiger 2 24, 54, 61, 70, 171
husliche 2 146 wirtschaftlicher 2 24, 54, 61, 70, 76,
Betriebsaufspaltung 3 47; 5 28 171

191
Stichwortverzeichnis

Geschftsfhrung Krperschaftsteuerpflicht 2 70
Einfluss 2 38 Krperschaftsteuersatz 2 74
tatschliche 2 181 Krankenhaus 2 5, 43, 46, 50, 172
Gesetz zur weitern Strkung des brger- Begriff 1 1
schaftlichen Engagements 2 147 Rechtsformen 1 2
Gesundheitspflege Krankenhausapotheke 2 15, 55
ffentliche 2 5 Krankenhausentgeltgesetz 2 44
Gesundheitswesen Krankenhuser
ffentliches 2 6 gewerbliche 2 85
Gewerbesteuer 2 75, 201; 5 21 in ffentlich-rechtlicher Trgerschaft
Gewerbesteuerbefreiung 2 78 2 83
Gewerbesteuerpflicht 2 79 Krankenhausfinanzierungsgesetz 2 49
Gewinnausschttung 3 9 Krankenhausgrundstck 2 155
Gemeinntzige Krperschaft 3 10 Krankenpflegeschule 2 100
GmbH Kche 2 99
Aufsichtsrat 1 18
gemeinntzige 1 21 L Labor 2 55
Geschftsfhrer 1 16 Leistung
Gesellschafterversammlung 1 17 krankenhausfremde 2 203
Grndung 1 13 wahlrztliche 2 68, 129
Jahresabschluss 1 19 Liquidationsrecht 2 129
Prfung 53 HGrG 1 20 Lohnsteuerpflicht 2 128
Rechtsformvergleich GmbH 1 29
Satzung 1 14 MMedizinisches Versorgungszentrum 2 38
Stammkapital 1 15 Mittel 3 14
Grogert 2 110 Mittelbeschaffung 3 3
Grunderwerbsteuer 2 158 Mittelbeschaffungsbetriebe 2 26
Grundsteuer 2 169 Mittelverwendung
Gutachten Verwendungsfrist 3 15
rztliches 2 111 zeitnahe 3 12, 16
Mittelverwendungsgebot 3 7
HHalten einer Beteiligung 2 38 Mittelverwendungsrechnung 3 48
Hilfsperson 2 17 Aufbau 3 49
Hochschulklinik 1 11 Darstellung 3 50
Holding 5 40
NNachversteuerung 2 186
J Jointventures 5 36 Nachversteuerungszeitraum 2 189
Nebenttigkeit 2 66, 145
K Kapitalvermgen 2 36 Nettoprinzip 3 31
Kiosk 2 98 Nicht-Zweckbetrieb 2 24, 30
Kooperationen 5 44 Notarzt 2 101
Krperschaftsteuer 2 70, 191 Nutzungsgebundenes Kapital 3 23

192
Stichwortverzeichnis

O Organisationsprivatisierung 1 12 Satzungszweck 2 11
Sauna 2 107
P Parkhaus 2 54 Schenkungen unter Lebenden 2 206
Person Schenkungsteuerbefreiungsvorschrift
inlndische juristische 2 169 2 152
Personal- und Sachmittelgestellung 2 65, Selbstlosigkeit 2 19, 24, 183
108 Selbstversorgungsbetrieb 2 55
Personalgestellung 2 102 Solarium 2 107
Personalberlassung 2 109 Sonderposten fr Frdermittel nach KHG
Pflege 2 145 2 198
husliche 2 105 Spendenhaftung 2 208
Pflegeeinrichtung 2 103 Sphren, steuerliche 3 2
Praxisklinik 2 117 Steuerbilanz 2 193
Stiftung
R Regiebetrieb 1 3, 6 Begriff 1 7
Rcklagen 3 19 kirchliche 1 10
Abzinsung 3 44 ffentlichrechtliche 1 8
Auflsung 3 20 privatrechtliche 1 9
Betriebsmittelrcklagen 3 28
Frderrcklagen 3 27 T Ttigkeit
freie 3 30 wirtschaftliche 2 54
gebundene 3 23 Ttigkeiten
Gesellschaftsrechte 3 34 krankenhaustypische 2 85
Instandhaltungsrcklagen 3 29 Tochterkapitalgesellschaft 2 38
Investitionsrcklagen 3 25
Projektrcklagen 3 27 Ubungsleiterfreibetrag 2 145
Umschichtung 3 43 Umstze
Vermgensverwaltung 3 35 eng verbundene 2 90, 204
Wiederbeschaffungsrcklagen 3 26 Umsatzsteuer 2 86
wirtschaftlicher Geschftsbetrieb Umsatzsteuerbefreiung 2 88
3 36 Umstrukturierung 2 177; 5 1 ff., 20 ff.
Rcklagenbildung Unmittelbarkeit 2 15
nderung 3 22
Beschluss 3 21 V Verlustausgleich 3 40
Nachholung 3 21 Vermgensbindung 2 32, 186; 3 13
Zeitpunkt 3 21 satzungsmige 2 185
Rckstellung 2 193 Vermgensverwaltung 2 36
Rckstellung fr unterlassene Aufwen- Verwendungsrckstand 3 39
dungen 2 194 Verwendungsberhang 3 38
vier Sphren 2 33
S Sachmittel
berlassung von 2 106 WWahlleistung 2 64
Satzung 2 179 Wissenschaft 2 9

193
Stichwortverzeichnis

Z Zuschsse 2 197
Zuwendung
freigibige 2 155
Zweck
eigenwirtschaftlicher 2 23
gemeinntziger 2 2, 170
mildttig 2 7, 170
satzungsmiger 2 29
Zweckbetrieb 2 40, 58; 3 11; 5 12
Zweckbetriebskatalog 2 42

194