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1.ª Revisão: junho de 2009
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ÍNDICE:
1. CONCEITO DE AUDITORIA 5
2. CLASSIFICAÇÃO DE AUDITORIA 6
2.1. AUDITORIA INTERNA 6
2.2. AUDITORIA EXTERNA 7
2.3. AUDITORIA INDEPENDENTE 7
2.4. AUDITORIA GOVERNAMENTAL 8
2.5. AUDITORIA FISCAL 9
3. AUDITORIA DO SETOR PÚBLICO OU GOVERNAMENTAL 10
3.1. ARCABOUÇO LEGAL 10
3.2. ESTRUTURA, FINALIDADES E COMPETÊNCIAS DOS ÓRGÃOS DE 10
AUDITORIA
3.3. OBJETOS E ABRANGÊNCIA DE ATUAÇÃO DAS INSTITUIÇÕES DE 14
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
3.3.1. OBJETOS SUJEITOS À ATUAÇÃO DAS INSTITUIÇÕES DE AUDITORIA 14
GOVERNAMENTAL
3.3.2. ABRANGÊNCIA DE ATUAÇÃO DAS INSTITUIÇÕES DE AUDITORIA 15
GOVERNAMENTAL
3.4. TIPOS DE AUDITORIA 16
4. NORMAS FUNDAMENTAIS DE AUDITORIA GOVERNAMENTAL 20
4.1. NORMAS RELATIVAS AO AUDITOR 20
4.2. NORMAS RELATIVAS À EXECUÇÃO DOS TRABALHOS 21
4.2.1. PLANEJAMENTO DOS TRABALHOS 21
4.2.2. AVALIAÇÃO DOS CONTROLES INTERNOS ADMINISTRATIVOS 22
4.2.3. ACHADOS DE AUDITORIA 23
4.2.4. OBTENÇÃO DE EVIDÊNCIAS 24
4.3. NORMAS RELATIVAS À OPINIÃO DO AUDITOR 25
4.4. NORMAS RELATIVAS À AUDIÊNCIA DO AUDITADO 26
4.5. NORMAS RELATIVAS À FORMA DE COMUNICAÇÃO 26
4.6. NORMAS RELATIVAS AOS CONTROLES INTERNOS ADMINISTRATIVOS 27
4.6.1. CONCEITUAÇÃO 27
4.6.2. PRINCÍPIOS 28
4.6.3. FINALIDADES 29
4.6.4. PROCESSO DE CONTROLE INTERNO ADMINISTRATIVO 29
5. PROCEDIMENTOS E TÉCNICAS DE AUDITORIA 30
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5.1. CONCEITUAÇÃO 30
5.2. TIPOS BÁSICOS DE TÉCNICAS DE AUDITORIA 31
5.2.1. INDAGAÇÃO ESCRITA E ORAL 31
5.2.2. ANÁLISE DOCUMENTAL 34
5.2.3. CONFERÊNCIA DE CÁLCULOS 34
5.2.4. CONFIRMAÇÃO EXTERNA 34
5.2.5. EXAME DOS REGISTROS 35
5.2.6. CORRELAÇÃO DAS INFORMAÇÕES OBTIDAS 35
5.2.7. INSPEÇÃO FÍSICA 35
5.2.8. OBSERVAÇÃO DAS ATIVIDADES E CONDIÇÕES 36
5.2.9. CORTE DAS OPERAÇÕES OU “CUT-OFF” 36
5.2.10. RASTREAMENTO 37
5.2.11. TESTE LABORATORIAL 37
5.3. ESTRATÉGIA DE ABORDAGEM – MÉTODO DE SELEÇÃO DE ITENS 37
5.3.1. PROVA SELETIVA 38
5.3.2. TESTES DE AUDITORIA 38
5.3.3. AMOSTRAGEM 39
6. PAPÉIS DE TRABALHO 40
6.1. CONCEITUAÇÃO 40
6.2. CRITÉRIOS DE ELABORAÇÃO DOS PAPÉIS DE TRABALHO 40
6.3. FINALIDADES DOS PAPÉIS DE TRABALHO 40
6.4. TIPOS DE PAPÉIS DE TRABALHO 41
6.5. CONTEÚDO DOS PAPÉIS DE TRABALHO 41
6.5.1. PAPÉIS DE TRABALHO PERMANENTES 41
6.5.2. PAPÉIS DE TRABALHO CORRENTES 41
7. BIBLIOGRAFIA 43
ANEXOS 44
ANEXO I – MODELO DE SOLICITAÇÃO DE AUDITORIA 45
ANEXO II – MODELO DE NOTA DE AUDITORIA 46
ANEXO III – MODELO DE PLANEJAMENTO DOS TRABALHOS - TCU 48
ANEXO IV – MODELO DE PLANEJAMENTO DOS TRABALHOS - CGU 49
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1. CONCEITO DE AUDITORIA
De forma bem simples, podemos conceituar auditoria como o ato de confrontar uma
condição – situação encontrada – com um critério -situação desejada.
Chamamos de efeito a diferença entre a condição e o critério, representando a diferença
entre o que é e o que deveria ser.
E à origem dessa divergência, denominamos de causa.
Ao realizar uma exame, o auditor encontra fatos significativos que precisam ser relatados, o
que chamamos de achados de auditoria, ou constatação. Eles devem ser relevantes, baseados em
fatos e evidências irrefutáveis, objetivos e suficientemente fundamentados para sustentar as
conclusões do auditor. O achado pode referir-se tanto a fatos positivos como a fatos negativos.
O desenvolvimento dos achados é o processo mais importante de uma auditoria visto que
fundamentam as conclusões e recomendações que serão, posteriormente, comunicadas aos
responsáveis e demais interessados.
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2. CLASSIFICAÇÃO DE AUDITORIA
A auditoria interna é aquela cujos auditores são empregados da própria empresa auditada.
Segundo o Conselho Federal de Contabilidade (Resolução 986/03),
“a Auditoria Interna compreende os exames, análises, avaliações,
levantamentos e comprovações, metodologicamente estruturados para a
avaliação da integridade, adequação, eficácia, eficiência e economicidade
dos processos, dos sistemas de informações e de controles internos
integrados ao ambiente, e de gerenciamento de riscos, com vistas a assistir
à administração da entidade no cumprimento de seus objetivos”.
Um conceito mais atual de auditoria interna é o enunciado pelo Institute of Internal Auditors
(IIA):
“Auditoria interna é uma atividade independente e objetiva que presta serviços de
avaliação (assurance) e de consultoria e tem como objetivo adicionar valor e
melhorar as operações de uma organização. A auditoria auxilia a organização a
alcançar seus objetivos adotando uma abordagem sistemática e disciplinada para
a avaliação e melhoria da eficácia dos processos de gerenciamento de riscos, de
controle, e governança corporativa”.
Exercício:
1. Como você vê a auditoria interna em sua entidade: como aliada ou inimiga?
Comente.
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2. Enumere os principais obstáculos à atuação da auditoria interna em sua
entidade.
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2.2. AUDITORIA EXTERNA
Auditoria externa é aquela realizada por auditores não pertencentes ao quadro da instituição
auditada. De acordo com a INTOSAI:
Auditoria externa é a auditoria realizada por um organismo externo e
independente da entidade fiscalizada, tendo por objetivo, por um lado,
emitir um parecer sobre as contas e a situação financeira , a legalidade e
regularidade das operações e/ou sobre a gestão e, por outro, elaborar os
relatórios correspondentes.
A diferença crucial entre auditoria interna e externa está não no formato ou conteúdo dos
relatórios produzidos, mas no vínculo dos auditores ou da empresa/órgão de auditoria com a
entidade auditada. A auditoria interna, assim como a externa, emite relatórios e pareceres com
recomendações. Podemos citar como diferença também a independência com relação à entidade
auditada. Por não pertencer ao próprio quadro da entidade fiscalizada, a auditoria externa,
teoricamente é mais independente. No entanto, devemos mencionar que, não obstante pertencer à
entidade auditada, à auditoria interna deve ser dada todas as condições necessárias para
desempenhar seus trabalhos de forma independente e imparcial.
Não se deve confundir auditoria externa com auditoria independente e auditoria
governamental. A auditoria independente, certamente, sempre será externa, pois é realizada por
empresa independente contratada para este fim. Por sua vez, a auditoria governamental pode ser
interna ou externa. Podemos citar como exemplo as auditorias realizadas pela Controladoria-Geral
da União (CGU), órgão central do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal.
Quando ela realiza trabalhos em órgãos e entidades da administração direta e indireta, considerando
que eles são pertencentes ao poder executivo, estamos diante de uma auditoria interna. Quando se
compara, entretanto, os órgãos entre si, a CGU está realizando uma auditoria externa, já que seus
auditores não pertencem aos órgãos auditados. Neste caso então, o conceito de externo e interno
depende do ponto de onde estamos olhando. Se vemos de fora dos três poderes, a auditoria realizada
pela CGU é externa, já que ela pertence ao Poder Executivo e cuida dos órgãos e entidades deste
Poder; se, no entanto, vemos dentro do poder executivo, comparando os órgãos e entidades deste
Poder entre si, ela estará realizando um auditoria externa, pois seus auditores pertencem a um órgão
específico do Poder Executivo – a Controladoria-Geral da União.
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sua adequação, consoante os Princípios Fundamentais da Contabilidade e
as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a
legislação específica.
Por força do comando contido no artigo 177, parágrafo 3º, da Lei nº 6.404/76 (Lei das
Sociedades por Ações), a Auditoria Independente das demonstrações financeiras é obrigatória
para as Companhias Abertas (Sociedades Anônimas que negociam suas ações no mercado de
valores mobiliários - Bolsa de Valores e Mercado de Balcão).
Define-se por:
a) Eficiência: Um resultado é eficiente quando é obtido com a melhor qualidade (=qualidade), nos
tempos mais curtos possíveis (=velocidade) e com otimização de recursos (=custos). A eficiência
estabelece a relação das cargas de trabalho com os recursos empregados, avaliando a ocorrência de
mais produtos ou serviços pelo mesmo custo. Exemplo: Redução dos prazos de atendimento em
serviços ambulatoriais, sem aumento de custos e sem redução de qualidade do atendimento, com
conseqüente diminuição dos custos médios de atendimento por procedimento ambulatorial.
b) Eficácia: Um resultado é eficaz quando a instituição/atividade/programa está atingindo seus
objetivos ou metas, a partir da comparação entre o volume de desempenho real, com o montante do
resultado desejados, independentemente dos custos implicados. Exemplo: O número de crianças
vacinadas na última campanha nacional de vacinação atingiu a meta programada de 95% de
cobertura vacinal.
c) Economicidade: Revela a atenção da gestão ao evitar desperdícios, com o uso qualitativo dos
recursos financeiros escassos, a adequação da proposta orçamentária das metas a serem atingidas, a
coerência com respeito aos preços de mercado e o desenvolvimento de fontes alternativas de receita
até a obtenção dos menores custos por produto gerado.
A economicidade é avaliada na medida em que se verifica se o órgão adquiriu recursos
(humanos, materiais, informacionais) e insumos na quantidade adequada, no momento adequado
e ao melhor preço. Exemplo: Preço pago pela aquisição de insumos, em relação aos preços de
mercado.
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Com relação a cada gestão, vejamos cada uma:
a) Gestão orçamentária – esta área está relacionada ao orçamento da entidade, suas receitas e
despesas.
f) Gestão finalística – diz respeito à área fim da instituição, o seu foco principal.
Vale salientar que o Manual do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal,
aprovado pela Instrução Normativa n.º 01, da Secretaria Federal de Controle Interno do Ministério
da Fazenda (antiga CGU), faz distinção entre os conceitos de auditoria e fiscalização como técnicas
de controle. Segundo este manual auditoria “é o conjunto de técnicas que visa avaliar a gestão
pública, pelos processos e resultados gerenciais, e a aplicação de recursos públicos por entidades
de direito público e privado, mediante a confrontação entre uma situação encontrada com um
determinado critério técnico, operacional ou legal”. Por outro lado, fiscalização “é uma técnica de
controle que visa a comprovar se o objeto dos programas de governo existe, corresponde às
especificações estabelecidas, atende às necessidades para as quais foi definido e guarda coerência
com as condições e características pretendidas e se os mecanismos de controle administrativo são
eficientes”.
Exercem a auditoria governamental os tribunais de contas, os órgãos de controle interno nas
três esferas de governo, sejam quais forem as denominações que recebam – controladoria-geral ou
auditoria-geral – e as auditorias internas das entidades da administração direta e indireta.
A auditoria governamental é o nosso objeto de estudo neste curso, sobre o qual teceremos
mais comentários adiante.
Vale aqui mencionar esta auditoria cujo objetivo é o de verificar se os contribuintes, pessoas
físicas ou jurídicas, estão efetuando corretamente o recolhimento dos tributos, assim como se estão
cumprindo as demais exigências das legislações fiscais, estejam esta no âmbito da União, Estados
ou Municípios.
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3. AUDITORIA DO SETOR PÚBLICO OU GOVERNAMENTAL
Como se deve dispor os órgãos ou setores responsáveis pela auditoria na estrutura de uma
entidade ou órgão?
Os trabalhos de auditoria requerem imparcialidade e independência, por isso os órgãos ou
setores de auditoria não devem estar inseridos dentro da estrutura da própria entidade auditada, e
quando isso não for possível, os auditores devem estar protegidos por normativos que dificultem a
sua exoneração por qualquer motivo, e devem estar subordinados, preferencialmente, ao conselho
superior da entidade.
As normas de auditoria da INTOSAI apregoam que “a necessidade de se proceder com
independência e objetividade na auditoria é vital, qualquer que seja a forma de governo. Um grau
adequado de independência, tanto em relação ao Poder Legislativo, como ao Executivo, é essencial para a
execução da auditoria e para a credibilidade dos seus resultados”.
Com relação ao controle externo, os Tribunais de Contas no Brasil estão ligados ao Poder
Legislativo, sem, entretanto, serem-lhe subordinados, possuindo atribuições próprias e específicas.
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Os órgãos de controle interno, como se prestam a assessorar a administração superior,
devem estar subordinados diretamente ao conselho de administração ou a órgão de atribuições
equivalentes, e caso não exista, ao dirigente máximo da entidade.
A Controladoria-Geral da União, órgão central do Sistema de Controle Interno do Poder
Executivo Federal, está ligada diretamente à Presidência da República, e o seu chefe tem status de
ministro.
As unidades de auditoria interna das entidades da administração indireta federal estão
sujeitas à orientação normativa e supervisão técnica do órgão central e dos órgãos setoriais do
Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, em suas respectivas áreas de atuação. Para
conferir-lhe maior independência, o Decreto 3591/2000, dispõe que “a nomeação, designação,
exoneração ou dispensa do titular de unidade de auditoria interna será submetida, pelo dirigente
máximo da entidade, à aprovação do conselho de administração ou órgão equivalente, quando for
o caso, e, após, à aprovação da Controladoria-Geral da União”.
A independência da auditoria interna é um fator relevante para a imparcialidade de seus
trabalhos. O IIA recomenda que “o diretor executivo de auditoria deve estar subordinado a um nível
dentro da organização, que permita à atividade de auditoria interna cumprir suas responsabilidades”.
Para avaliar a execução dos programas de governo, elencados ou não nos orçamentos da
União, é utilizada a técnica de fiscalização, já mencionada anteriormente. E para comprovar a
legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência, da gestão orçamentária, financeira
e patrimonial nos órgãos e entidades da administração federal, bem como da aplicação de recursos
públicos por entidades de direito privado, utiliza-se a técnica de auditoria.
Na fiscalização verifica-se a existência de fato do objeto dos programas do governo e não
apenas a papelada. Mas essa diferenciação não é adotada pelo TCU, como veremos adiante.
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II - propor ao Ministro de Estado a normatização, a sistematização e a padronização dos
procedimentos operacionais dos órgãos e das unidades integrantes do Sistema de Controle Interno
do Poder Executivo Federal;
III - coordenar as atividades que exijam ações integradas dos órgãos e das unidades do Sistema
de Controle Interno do Poder Executivo Federal;
VII - exercer o controle das operações de crédito, avais, garantias, direitos e haveres da União;
IX - verificar a observância dos limites e das condições para realização de operações de crédito
e inscrição em restos a pagar;
X - verificar e avaliar a adoção de medidas para o retorno da despesa total com pessoal ao
limite de que tratam os arts. 22 e 23 da Lei Complementar no 101, de 2000;
XII - verificar a destinação de recursos obtidos com a alienação de ativos, tendo em vista as
restrições constitucionais e as da Lei Complementar no 101, de 2000;
XIII - avaliar o cumprimento das metas estabelecidas no plano plurianual e na lei de diretrizes
orçamentárias;
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XIV - avaliar a execução dos orçamentos da União;
XVI - fornecer informações sobre a situação físico-financeira dos projetos e das atividades
constantes dos orçamentos da União;
XVII - realizar auditorias sobre a gestão dos recursos públicos federais sob a responsabilidade
de órgãos e entidades públicos e privados, bem como sobre a aplicação de subvenções e renúncia de
receitas;
XIX - manter atualizado o cadastro de gestores públicos federais, para fins de prestação de
contas ao Tribunal de Contas da União;
XXI - determinar a instauração de tomadas de contas especiais e promover o seu registro para
fins de acompanhamento;
XXIII - promover capacitação e treinamento nas áreas de controle, auditoria e fiscalização, sob
a orientação da Secretaria-Executiva; e
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Quanto à auditoria interna, a NBC T 12, aprovada pela Resolução CFC 986/2003, afirma
que ela tem como finalidade agregar valor ao resultado da organização, apresentando subsídios para
o aperfeiçoamento dos processos, da gestão e dos controles internos, por meio da recomendação de
soluções para as não-conformidades apontadas nos relatórios. Esta finalidade expressa pela CFC
coaduna-se com as normas internacionais emitidas pelo IIA – Institute of Internal Auditors - que,
dentre outros, mencionam os seguintes objetivos da atividade da auditoria interna:
− Avaliar e contribuir para a melhoria dos processos de gerenciamento de riscos , de controle e de
governança corporativa aplicando uma sistemática disciplinada;
− Assistir a organização na manutenção de controles efetivos, avaliando sua efetividade e
eficiência e promovendo contínuas melhorias.
II. a execução dos planos, programas, projetos e atividades que envolvam aplicação de recursos
públicos federais;
III. a aplicação dos recursos do Tesouro Nacional transferidos a entidades públicas ou privadas;
IV. os contratos firmados por gestores públicos com entidades públicas ou privadas para
prestação de serviços, execução de obras e fornecimento de materiais;
VII. os atos administrativos que resultem direitos e obrigações para o Poder Público Federal, em
especial, os relacionados com a contratação de empréstimos internos ou externos, assunção
de dívidas, securitizações e concessão de avais;
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VIII. a arrecadação, a restituição e as renúncias de receitas de tributos federais;
Considerando-se mais uma vez a restrição das atividades de auditoria dos órgãos do Sistema
de Controle Interno (SCI) do Poder Executivo Federal apenas a este Poder, a sua atuação inclui as
atividades de gestão das unidades da administração direta, entidades da Administração Indireta
Federal, programas de trabalho, recursos e sistemas de controles administrativo, operacional e
contábil, projetos financiados por recursos externos, projetos de cooperação junto a organismos
internacionais, a aplicação de quaisquer recursos repassados pela União mediante contratos de
gestão, transferências a fundo, convênio, acordo, ajuste ou outro instrumento congênere.
Sujeitam-se à atuação do SCI do Poder Executivo Federal quaisquer pessoa física ou jurídica,
pública ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores
públicos ou pelos quais a União responda, ou que, em nome desta, assuma obrigações de natureza
pecuniária.
As pessoas física ou jurídica, pública ou privada, sujeitam-se à atuação do Sistema de
Controle Interno do Poder Executivo Federal mediante os seguintes processos:
I) Tomada de Contas;
b) aqueles que arrecadem, gerenciem ou guardem dinheiros, valores e bens da União, ou que por
eles respondam; e
c) aqueles que, estipendiados ou não pelos cofres públicos, e que, por ação ou omissão, derem causa
a perda, subtração, extravio ou estrago de valores, bens e materiais da União pelos quais sejam
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responsáveis.
c) as pessoas físicas que recebam recursos da União, para atender necessidades previstas em Lei
específica.
a) Auditoria de avaliação da gestão: esse tipo de auditoria objetiva emitir opinião com vistas a
certificar a regularidade das contas, verificar a execução de contratos, acordos, convênios ou
ajustes, a probidade na aplicação dos dinheiros públicos e na guarda ou administração de valores e
outros bens da União ou a ela confiados, compreendendo, entre outros, os seguintes aspectos:
exame das peças que instruem os processos de tomada ou prestação de contas; exame da
documentação comprobatória dos atos e fatos administrativos; verificação da eficiência dos
sistemas de controles administrativo e contábil; verificação do cumprimento da legislação
pertinente; e avaliação dos resultados operacionais e da execução dos programas de governo quanto
à economicidade, eficiência e eficácia dos mesmos.
A auditoria de avaliação da gestão é realizada ao final do exercício e é a mais ampla de todas,
contemplando, em geral, todas as áreas possíveis de uma gestão:
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ÁREA 2: Gestão orçamentária
ÁREA 3: Gestão financeira
ÁREA 4: Gestão patrimonial
ÁREA 5: Gestão de pessoas
ÁREA 6: Gestão de suprimento de bens e serviços
ÁREA 7: Gestão operacional
ÁREA 8: Recursos externos
ÁREAS a partir de 10: Programas e ações específicos
Este tipo de auditoria consiste numa atividade de assessoramento ao gestor público, com
vistas a aprimorar as práticas dos atos e fatos administrativos, sendo desenvolvida de forma
tempestiva no contexto do setor público, atuando sobre a gestão, seus programas governamentais e
sistemas informatizados.
Assim, a auditoria operacional de per si tem menor amplitude que a auditoria de avaliação
da gestão, sendo, no entanto, mais aprofundada em determinada área ou ponto de controle que se
deseja avaliar.
Exemplos de auditoria operacional: realização de Auditoria em determinada área de uma
Unidade/Entidade, ou determinado assunto, do tipo auditoria sobre a política de capacitação e
treinamento de uma entidade, ou sobre os resultados de sua área finalística, como na ENAP, cuja
missão é promover a capacitação dos servidores civis.
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Exercício: Cite algumas áreas da UFT suscetíveis de auditoria operacional?
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A classificação acima é a adotada pela CGU. O Tribunal de Contas da União utiliza outra
classificação. A egrégia corte de contas considera a fiscalização o gênero da qual são espécies a
auditoria (em sentido lato), o levantamento de auditoria, as inspeções e o acompanhamento.
Segundo a Corte de Contas, auditoria é um “procedimento de fiscalização utilizado para
obter dados de natureza contábil, financeira, orçamentária, patrimonial, bem como, dependendo do
escopo, para avaliar, do ponto de vista do desempenho operacional (auditoria operacional ou
auditoria integrada), as atividades e sistemas dos órgãos e entidades jurisdicionados ao TCU e aferir
os resultados alcançados pelos programas e projetos governamentais”.
O TCU classifica a auditoria em: auditoria (espécie), auditoria operacional e auditoria
integrada.
O levantamento de auditoria consiste em procedimentos de fiscalização, realizados
periodicamente, com o objetivo de:
− conhecer a organização, os sistemas, as operações, as atividades e as peculiaridades dos órgãos e
entidades jurisdicionadas ao Tribunal e os respectivos controles internos;
− determinar, se for o caso, as áreas específicas e os aspectos a serem abordados em futuras
auditorias, bem como elaborar os respectivos programas de trabalho;
− subsidiar o planejamento das auditorias pelas Unidades Técnicas do Tribunal;
− verificar o cumprimento das determinações do Tribunal.
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Outros tribunais e controladorias, a exemplo do Tribunal de Contas da Bahia, adotam apenas
dois tipos de auditoria: a de regularidade ou de conformidade e a operacional. Esta também é a
classificação adotada pela INTOSAI. Comparando com o manual de auditoria do Sistema de
Controle Interno do Poder Executivo Federal, a primeira englobaria os conceitos de auditoria de
avaliação da gestão, de acompanhamento da gestão, contábil e especial; a segunda corresponderia
ao mesmo conceito de auditoria operacional adotado pela CGU.
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4. NORMAS FUNDAMENTAIS DA AUDITORIA GOVERNAMENTAL
I. comportamento ético - deve ter sempre presente que, como servidor público, o auditor
governamental se obriga a proteger os interesses da sociedade e respeitar as normas de
conduta que regem os servidores públicos, não podendo valer-se da função em benefício
próprio ou de terceiros, ficando, ainda, obrigado a guardar confidencialidade das
informações obtidas, não devendo revelá-las a terceiros, sem autorização específica, salvo se
houver obrigação legal ou profissional de assim proceder.
II. cautela e zelo profissional - agir com prudência, habilidade e atenção de modo a reduzir ao
mínimo a margem de erro e acatar as normas de ética profissional, o bom senso em seus atos
e recomendações, o cumprimento das normas gerais de auditoriae o adequado emprego dos
procedimentos de aplicação geral ou específica.
III. independência - manter uma atitude de independência com relação ao agente auditado, de
modo a assegurar imparcialidade no seu trabalho, bem assim nos demais aspectos
relacionados com sua atividade profissional.
V. imparcialidade - abster-se de intervir em casos onde haja conflito de interesses que possam
influenciar a imparcialidade do seu trabalho, devendo comunicar o fato aos seus superiores.
VIII. atualização dos conhecimentos técnicos - manter atualizado seus conhecimentos técnicos,
acompanhando a evolução das normas, procedimentos e técnicas aplicáveis ao seu trabalho.
X – Cortesia – ter habilidades no trato, verbal e escrito, com pessoas e instituições, respeitando
superiores, subordinados e pares, bem como, aqueles com os quais se relaciona profissionalmente.
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4.2. NORMAS RELATIVAS À EXECUÇÃO DO TRABALHO
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Os seguintes elementos compõem a Matriz de Planejamento de Auditoria:
questões de auditoria;
informações requeridas;
fontes de informação;
técnicas de auditoria;
limitações;
o que a análise vai permitir dizer.
b) Efetividade - realizar exame das operações que se processam nos Sistemas de Controle Interno
Administrativo, com o propósito de verificar se procedimentos, políticas, mecanismos, registros e
outros dados relevantes funcionam de acordo com o previsto e se os objetivos de controle estão
sendo atendidos de forma permanente, sem desvios.
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métodos e procedimentos utilizados permitem confiar se as informações, financeira e
operacional, oriundas daqueles, refletem, adequadamente, a boa e regular utilização dos
recursos, bem como o cumprimento das metas e dos objetivos dos programas;
• Certificar a existência e a idoneidade dos critérios, para identificar, classificar e mensurar
dados relevantes das operações, verificando, igualmente, se estão sendo adotados
parâmetros adequados para avaliação da efetividade, eficiência, eficácia e economicidade
dessas operações; e o Comprovar se os procedimentos estabelecidos asseguram,
razoavelmente, o cumprimento das diretrizes governamentais, das leis, regulamentos,
normas e outras disposições de observância obrigatória.
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4.2.4. OBTENÇÃO DE EVIDÊNCIAS
• Adequação da evidência - entende-se como tal, quando os testes ou exames realizados são
apropriados à natureza e características dos fatos examinados.
b) Critérios para obtenção da evidência - na obtenção da evidência, o auditor deve guiar-se pelos
critérios de importância relativa e de níveis de riscos prováveis. A importância relativa refere-se ao
significado da evidência no conjunto de informações, e os níveis de riscos prováveis referem-se às
probabilidades de erro na obtenção e comprovação da evidência.
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especialistas observadores relacionados com as pesquisas feitas pelo auditor. Quantidade
substancial de evidência testemunhal é coletada das entrevistas pessoais ou solicitações de
declarações escritas (Solicitação de Auditoria / Fiscalização) e cartas de confirmação realizadas
pela auditoria.
Quando não forem obtidos elementos comprobatórios suficientes e adequados, de tal modo
que impeça o chefe da unidade de controle interno ou autoridade correlata de formar opinião quanto
à regularidade da gestão, a opinião decorrente dos exames fica sobrestada, por prazo previamente
fixado para o cumprimento de diligência pelo órgão ou entidade examinado, quando então,
mediante novos exames, a unidade de controle interno emitirá o competente certificado.
c) Parecer do dirigente do órgão de controle interno – é peça compulsória a ser inserida nos
processos de tomada e prestação de contas que serão remetidos ao Tribunal de Contas da União. O
parecer constitui-se na peça documental que externaliza a avaliação conclusiva do Sistema de
Controle Interno sobre a gestão examinada, amparado no Relatório e Certificado de Auditoria.
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4.4. NORMAS RELATIVAS À AUDIÊNCIA DO AUDITADO
a) Concisão: é a expressão das idéias utilizar linguagem sucinta e resumida, transmitindo o máximo
de informações de forma breve. É característica dessa linguagem a precisão e a exatidão.
Obtém-se um texto conciso eliminando as palavras desnecessárias, evitando a construção de
frases que “dão voltas” antes de chegar ao assunto, evitando o uso de palavras desgastadas e
evitando o excesso de orações intercaladas. É necessário ter cuidado para que a concisão não
concorra para a obscuridade e a imprecisão, obstáculos a uma comunicação eficaz;
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d) Clareza: expressar linguagem inteligível e nítida de modo a assegurar que a estrutura da
comunicação e a terminologia empregada permitam que o entendimento das informações seja
evidente e transparente. Para se obter clareza, devem-se usar expressões fluentes e de fácil
entendimento. São prejudiciais à clareza o abuso de pronomes impessoais e indefinidos, excesso de
detalhes desnecessários, regência verbal inadequada, ambigüidade de sentido, uso de fragmento de
frases, uso de oração subordinada sem oração principal, mistura de pronomes de tratamento e mau
emprego da pontuação. Evitar a erudição, o preciosismo, o jargão, a ambigüidade e restringir ao
máximo a utilização de expressões em outros idiomas, exceto quando se tratar de expressões que
não possuam tradução adequada para o português e que já se tornaram corriqueiras.
e) Integridade: registrar a totalidade das informações de forma exata e imparcial, devendo ser
incluídos na comunicação todos os fatos observados, sem nenhuma omissão, proporcionando uma
visão completa das constatações apontadas, recomendações efetuadas e conclusão;
g) Coerência: consiste na organização das idéias de forma lógica. Conexão de sentido na relação
entre as palavras. Se as partes de um texto não concorrerem para o estabelecimento do todo, faltará
consistência ao texto;
h) Apresentação: assegurar que os assuntos sejam apresentados numa seqüência estruturada, isenta
de erros ou rasuras que possam prejudicar o correto entendimento, segundo os objetivos do
trabalho, de forma adequada, com uma linguagem que atenda, também, aos atributos de qualidade;
e
4.6.1. CONCEITUAÇÃO
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4.6.2. PRINCÍPIOS
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4.6.3. FINALIDADE
e) Salvaguardar os ativos financeiros e físicos quanto à sua boa e regular utilização e assegurar a
legitimidade do passivo;
b) Permanentemente, estar voltados para a correção de eventuais desvios em relação aos parâmetros
estabelecidos;
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5. PROCEDIMENTOS E TÉCNICAS DE AUDITORIA
5.1. CONCEITUAÇÃO
Os seguintes verbos básicos indicam a ação esperada por meio da aplicação dos
procedimentos:
Verificar/Examinar/Analisar
Observar
Localizar/Identificar
Comparar
Caracterizar
Então :
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− Coletar e Comparar Informações sobre um fato – É um Procedimento.
INDAGAÇÃO ESCRITA
A manifestação escrita não anula a necessidade de verificar a informação por outros meios.
CHECKLIST
São compostos de questões direcionadas que exigem apenas respostas Sim/Não ou Não
Aplicável. As perguntas são dirigidas para questões específicas.
Benefícios obtidos com a utilização do Checklist:
• As respostas “não” podem indicar falhas ou deficiências de controle interno;
• Sua utilização e seu preenchimento são relativamente fáceis, já que o julgamento
envolvido é mínimo;
• Pode-se dividir o questionário entre diversos avaliadores, sem risco de perda da seqüência.
SOLICITAÇÕES DE AUDITORIA/FISCALIZAÇÃO
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Aplicadas antes do início ou durante as atividades de Campo.
TIPOS DE ENTREVISTAS
Entrevista de Apresentação
• Objetivo da auditoria/fiscalização;
• Tempo de duração, utilização de recursos, espaço físico, transporte e apoio, obtenção de
documentos;
• Objetivos da entrevista
• Informações a obter
• Preparar plano com principais perguntas
• Obter informações sobre o entrevistado
• Agendar encontro com o entrevistado
• Documentos a solicitar
• Atribuições de cada membro da equipe durante a entrevista
2 – Início
3 – Desenvolvimento
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• Evitar o monopólio da palavra
• Ouvir com atenção
• Atentar aos objetivos da entrevista
• Ser objetivo
• Inquirir sobre dúvidas
• Interesse pela opinião do auditado
• Distinguir fatos de opiniões
• Anotar respostas
4 – Conclusão
5 – Registro
Para as entrevistas mais importantes será útil notificar o entrevistado sobre os temas a serem
abordados, para evitar desperdício de tempo. Se forem necessárias modificações na data da
entrevista, deve-se avisar oportunamente o entrevistado. Numa única entrevista deve-se buscar
coletar todas as informações necessárias, dentro de um tempo razoável, fixado anteriormente entre
as partes.
IMPORTANTE: Como ponto de partida, a cada vez que se confirma na resposta do entrevistado
uma hipótese de condição indesejável não se deve abrir o assunto no momento, muito menos
demonstrar semblante que denote confirmação ou reprovação, para não direcionar o posicionamento
futuro do entrevistado ou colocá-lo numa posição defensiva quanto ao tema.
Nesse sentido, deve-se continuar as perguntas no mesmo ritmo e somente após um período
retornar ao tema para aprofundamento dos fatos.
A confiabilidade da indagação oral depende da objetividade e do conhecimento do servidor
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que repassa a informação. Adicionalmente, a competência do entrevistador (conhecimento, tato,
objetividade e bom senso) é crucial para a relevância desta modalidade de indagação.
A qualidade e a quantidade de informações coletadas estão diretamente relacionadas à
habilidade da equipe de fazer a pergunta certa, obter o entendimento do auditado e definir as ações a
serem executadas.
A informação obtida por meio de indagações orais, ainda que confirmada por escrito pela
pessoa entrevistada, representa somente uma opinião ou uma informação que merece ser respaldada
por outros documentos, de modo a assegurar a sua confiabilidade.
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Exemplo: Confirmar a existência de bens em poder de terceiros; confirmar os direitos a
receber e obrigações assumidas por uma entidade junto a terceiros.
Também chamada de Contagem Física, a inspeção física é a verificação “in loco” de uma
dada situação. A ação de controle (auditoria ou fiscalização) não se restringe à verificação de
papéis, constituindo-se em técnica consagrada a verificação, o exame físico dos atos e fatos a
evidenciar.
O exame físico geralmente envolve a medição da quantidade de um ativo ou determinação
de sua qualidade comparada com um padrão predeterminado. A técnica pode ser utilizada na
procura de provas negativas, como o exame de evidências de ausência ou avaria de bens
patrimoniais.
Este exame é usado para testar a efetividade dos controles, particularmente daqueles
relativos à segurança de quantidades físicas ou qualidade de bens tangíveis. A evidência é coletada
sobre itens tangíveis.
A confiabilidade da evidência obtida por este método dependerá da habilidade do servidor
do Sistema de Controle Interno em evitar erros de observação.
São requisitos básicos da Inspeção Física:
• Ação Presencial
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• Situação Estática
• Definição Locacional
• Delimitação da Abordagem
• Especificação Técnica / Caracterização do Objeto
• Referenciais (padrões) de Medição
•
Exemplo: verificação da correta aquisição de tratores e caminhões para prefeitura municipal,
adquiridos com recursos de um programa federal; fiscalização de uma obra; entrega de material;
exame de bens patrimoniais.
Corte interruptivo das operações ou transações para apurar, de forma seccionada, a dinâmica
de um procedimento. Representa a “fotografia” do momento chave de um processo.
São requisitos básicos do Seccionamento de Operações:
• Operação Seccionável;
• Domínio das Etapas da Operação;
• Domínio do corte adequado – Secção Ideal;
• Capacidade técnica de análise amostral;
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5.2.10. RASTREAMENTO
• Situação rastreável;
• Não há predomínio excessivo de técnica específica;
• Domínio profissional do mix de técnicas aplicáveis;
• Segura definição do ponto inicial de rastreamento.
• Situação Estática;
• Especificação Técnica / Caracterização do Objeto;
• Referenciais de Medição.
Exemplo: coleta de amostra e teste para emissão de laudo para certificação da qualidade do
arroz tipo Agulhinha nº 2, adquirido para distribuição de cestas do Programa FOME ZERO em
municípios.
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5.3.1. PROVA SELETIVA
Prova Seletiva é o método de seleção que submete aos exames e verificações auditoriais um
determinado conjunto de elementos identificados ou disponibilizados. Aplica-se a Prova Seletiva
quando se sabe exatamente e previamente quais itens serão examinados. É o caso, por exemplo, do
trabalho de apuração de denúncias de natureza tópica, pontual, ou quando os itens examinados são
predeterminados em função de critérios específicos e particulares estabelecidos.
Não há, neste caso, intenção de ampliar as conclusões para a população, mas
evidenciar, por motivos específicos, as constatações nos casos particularmente examinados.
Teste de Auditoria é o método de seleção que submete aos exames e verificações auditoriais
um determinado lote(s) dos elementos identificados ou disponibilizados. Por isso, diz-se que o
Teste de Auditoria é um método de seleção distinto da amostragem. Aplica-se o Teste de Auditoria
quando se conhece, com algum grau de razoabilidade, quais itens serão examinados. É o caso, por
exemplo, em que os itens objeto dos exames programados apresentam-se flagrantemente
homogêneos. A aplicação do Teste de Auditoria não implica em inferências sobre o conjunto da
população. As conclusões ou elementos de convicção restringem-se portanto aos elementos
focados na seleção.
A seleção de itens pelo método do Teste de Auditoria pode ser utilizada tanto na etapa de
planejamento dos trabalhos (Testes de Aderência ou de Observância – para definir escopos), como
na etapa de execução propriamente dita (Testes de Aderência ou de Observância e Testes
Substantivos).
• Retrospectivos
• Flagrantes
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são efetivamente localizáveis.
Ocorrência - se a transação ou operação de fato ocorreu ou está potencializada. Se as realizações
informadas efetivaram-se.
Abrangência - se todas as transações ou operações (dentro da competência institucional da
Unidade) estão, de alguma forma, documentadas e/ou registradas.
Avaliação - se os componentes patrimoniais e as relações obrigacionais (contratos de prestação de
serviços, por exemplo) estão avaliados adequadamente, consoante com os normativos pertinentes.
Mensuração - se as transações ou operações estão registradas pelos montantes corretos - se os
dados de desempenho da instituição são fidedignos. Se existe correlação de competência (dia, mês,
exercício) entre os registros e as ocorrências.
5.3.3. AMOSTRAGEM
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6. PAPÉIS DE TRABALHO
6.1. CONCEITUAÇÃO
Papéis de trabalho são documentos que fundamentam as informações obtidas nos trabalhos
de auditoria, elaborados pelo auditor ou obtidos de outras fontes. Constituem-se o suporte de todo o
trabalho desenvolvido pelo auditor, contendo o registro dos procedimentos adotados, das
informações utilizadas, das verificações a que procedeu, dos testes executados e das conclusões a
que chegou.
Nos papéis de trabalho o auditor deve documentar todos os elementos significativos dos
exames realizados e evidenciar que os trabalhos de auditoria foram executados de acordo com as
normas aplicáveis.
a) Concisão: os papéis de trabalho devem ser concisos, evidenciando o foco da análise pretendida
pelo servidor que os elaborou.
b) Objetividade: devem ser objetivos e coerentes com as análises e conclusões elaboradas pelo
servidor.
c) Limpeza: devem estar limpos de forma a não prejudicar o seu entendimento.
d) Lógica: devem ser elaborados de forma lógica, evidenciando a seqüência de exames e conclusões
elaboradas pelo servidor.
e) Completeza: devem ser compostos dos elementos suficientes para lastrear a análise e conclusões
do servidor.
40
6.4. TIPOS DE PAPÉIS DE TRABALHO
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Diferentemente dos papéis permanentes, que retratam informações sobre as unidades
auditadas, e transcendem um determinado período ou um objeto específico de avaliação, os papéis
correntes são gerados em função de um comando específico para a execução de uma auditoria
focada em programas/ações de governo ou órgãos e entidades específicas.
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7. BIBLIOGRAFIA
BRASIL. Instrução Normativa SFC n.º 01, de 06 de abril de 2001. Define diretrizes, conceitos e
aprova normas técnicas para a atuação do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal.
TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO. Manual de Auditoria. Aprovada pela Portaria n.º 63, de
27 de fevereiro de 1996.
BRASIL. Portaria TCU n.º 122, de 07 de abril de 2004. Aprova a atualização do roteiro de
auditoria de conformidade.
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ANEXOS
ANEXO I – Modelo de solicitação de auditoria
PRESIDÊNCIA DA REPÚBLICA
Controladoria-Geral da União
Controladoria Regional da União no Estado do Tocantins
Número: Local/Data
nº da OS/Seqüencial Solicitação de Auditoria ________________
(UF) XX/XX/XX
Unidade:
Com vistas a subsidiar os trabalhos de auditoria que estão sendo realizados nesta
Unidade/Entidade, conforme Ofício nº XXXXXX/XXXXXX/CGU-PR, de XX.XX.XXXX, e em
consonância ao disposto no artigo 26 da Lei nº 10.180, de 06/02/2001, solicitamos a V.Sª. o que
segue, informando que, para agilizar os trabalhos, as respostas aos questionamentos efetuados
devem ser encaminhadas ao Coordenador da equipe de auditoria, também em meio magnético:
XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX
Prazo para Atendimento: XX/XX/XX
XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX
Prazo para Atendimento: XX/XX/XX
XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX
Prazo para Atendimento: XX/XX/XX
n
Cabe observar que, para que sejam divulgados por essa Entidade/Órgão na internet, os
esclarecimentos e justificativas de irregularidades ou impropriedades que venham a ser apontadas
no relatório, conforme assegurado pelo Decreto nº 3591, de 06/09/2000, Art. 20-B, § 2 o, tais
informações devem ser apresentadas à equipe de auditoria no decorrer da fase de apuração, definida
na Portaria CGU nº 555, de 28/12/2006.
--------------------------------------------------------
COORDENADOR DA EQUIPE DE AUDITORIA
Recebimento – Unidade
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ANEXO II – Modelo de Nota de Auditoria
PRESIDÊNCIA DA REPÚBLICA
Controladoria-Geral da União
Recomendação:
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ANEXO III – Modelo de planejamento dos trabalhos TCU
MATRIZ DE PLANEJAMENTO