INSTITUTO DE GUÍA DE

CENSORES JURADOS DE
CUENTAS DE ESPAÑA
ACTUACIÓN 12.2

GUÍA DE ACTUACIÓN SOBRE LOS

CRITERIOS A SEGUIR POR EL
AUDITOR EN LA EMISIÓN DEL
INFORME DE AUDITORÍA EN
RELACIÓN CON LAS CUENTAS
ANUALES DE EJERCICIOS
POSTERIORES AL PRIMER EJERCICIO
SOCIAL EN QUE RESULTÓ DE
APLICACIÓN EL NUEVO PLAN
GENERAL DE CONTABILIDAD

Junio de 2009

ICJCE
Guía de actuación 12.2 – Junio de 2009 1
Criterios de actuación del auditor en la emisión del informe de auditoría en relación
con las cuentas anuales de ejercicios posteriores al primer ejercicio social en que
resultó de aplicación el nuevo Plan General de Contabilidad

Introducción

Con fecha 20 de noviembre de 2007, se publicó el RD 1514/2007, por el que se aprobó el

nuevo Plan General de Contabilidad (PGC), con entrada en vigor el día 1 de enero de 2008
y con aplicación obligatoria para los ejercicios iniciados a partir de dicha fecha, derogando el
Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre y demás normas de igual o inferior rango que
se opusieran a lo establecido en el nuevo Plan.

Con la adopción del nuevo PGC surgió la necesidad de hacer frente a una serie de
cuestiones que requerían un tratamiento homogéneo por parte de todos los profesionales
de auditoría. En este sentido, este Instituto emitió las siguientes guías de actuación:
• Guía de actuación nº 12 (revisada) sobre criterios a seguir por el auditor en la
realización del trabajo y emisión del informe de auditoría en relación con las últimas
cuentas anuales (individuales y consolidadas) que se formulen de acuerdo con
la normativa anterior a la entrada en vigor del nuevo Plan General de
Contabilidad; y
• Guía de actuación nº 12.1 sobre criterios a seguir por el auditor en la realización del
trabajo y emisión del informe de auditoría en relación con las primeras cuentas que
se formulen de acuerdo con el nuevo Plan General de Contabilidad

De acuerdo con el artículo 35.6 del Código de Comercio y con lo establecido en el PGC
(RD 1514/2007), en cada una de las partidas de las cuentas anuales deberán figurar, además
de las cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al ejercicio inmediatamente
anterior. Además, cuando ello sea significativo para ofrecer la imagen fiel de la empresa,
en los apartados de la memoria se ofrecerán también datos cualitativos relativos a la
situación del ejercicio anterior.

Por otra parte, la nueva normativa exige, en determinados casos, la reexpresión de la

información comparativa correspondiente a ejercicios anteriores, la cual se presenta en las
cuentas anuales a efectos comparativos junto con la información financiera del ejercicio
corriente. La reexpresión de la información comparativa puede venir motivada por las
siguientes causas:

a) La aplicación retroactiva de una norma que ha entrado en vigor en el ejercicio

corriente; sin embargo, cabe asimismo que la nueva normativa permita o establezca su
aplicación de forma prospectiva, en cuyo caso no daría lugar a la reexpresión de
información comparativa.

b) Una norma ya existente que exija la aplicación retroactiva de sus requisitos (por
ejemplo, la reexpresión de información comparativa que resulta necesaria en el caso de
ser aplicable la presentación de actividades interrumpidas (NECA 7ª); la reexpresión de
información comparativa consecuencia del ajuste a los importes provisionales de una
combinación de negocios dentro de los doce meses siguientes a la fecha de adquisición
(NRV 19ª); ….).

c) El cambio de un criterio contable a otro alternativo dentro de los permitidos (NRV

22ª); y

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Criterios de actuación del auditor en la emisión del informe de auditoría en relación
con las cuentas anuales de ejercicios posteriores al primer ejercicio social en que
resultó de aplicación el nuevo Plan General de Contabilidad

d) La corrección de errores materiales de ejercicios anteriores (NRV 22ª).

En el BOICAC nº 75 de septiembre 2008, el ICAC publicó la respuesta a una consulta de

auditoría en relación con los informes de auditoría de cuentas anuales en las que se adopte
por primera vez el nuevo PGC, en la que vino a confirmar sustancialmente el enfoque de la
Guía de Actuación nº 12.1 mencionada anteriormente; sin embargo, hasta la fecha no se ha
pronunciado en relación con los informes de auditoría relativos a las cuentas anuales de
segundo año y posteriores a la aplicación por primera vez del mencionado plan; por lo que,
en tanto el ICAC no emita una nota o respuesta a consulta al respecto, se ha considerado
oportuno elaborar esta guía de actuación que incluye modelos de informe de auditoría para
la casuística que se puede dar en el segundo año (y posteriores) de aplicación del nuevo
PGC.

Esta guía se ha elaborado siguiendo la línea establecida en la Guía de Actuación nº 05 de

Febrero 2007 “Criterios de actuación del auditor en la emisión del informe de auditoría de las cuentas
anuales consolidadas correspondientes a ejercicios sociales posteriores al primer ejercicio social en que resultan
de aplicación las Normas Internacionales de Información Financiera adoptadas por la Unión Europea
(NIIF-UE)”, en la que se abordaba el efecto en el informe de auditoría de la reexpresión de
las cifras comparativas.

Adaptación de las cifras comparativas

Las circunstancias descritas en el apartado anterior afectan a la comparabilidad de la
información y, en algunos casos, tienen efectos también en el tratamiento de la uniformidad
en la aplicación de políticas contables, aspectos que se han de tener en consideración de
acuerdo con los modelos de informe de auditoría tipificados por el ICAC en sus Normas
Técnicas de Auditoría (BOICAC 4 y 19). En el caso de que en las cuentas anuales se estén
reexpresando las cifras comparativas, los mencionados modelos de informe deberán
adaptarse según las siguientes pautas:
a) Comparabilidad – Cuando se reexpresen las cifras comparativas, en el segundo párrafo
del informe deberá mencionarse el hecho de que las cifras comparativas que se
muestran difieren de las contenidas en las cuentas anuales aprobadas del ejercicio
anterior, haciendo mención a la nota de la memoria donde se explican las diferencias y,
optativamente, explicando los motivos de las mismas en el propio párrafo;

b) Uniformidad – Si bien en los casos anteriormente mencionados, cuando se produce la

reexpresión de las cifras del ejercicio anterior, ésta no lleva aparejada una salvedad por
falta de uniformidad, la redacción del párrafo de opinión sí requiere su adaptación de
acuerdo con lo indicado en los modelos adjuntos, adaptación que está en línea con la
respuesta del ICAC a la consulta mencionada anteriormente y el tratamiento que la
misma da a la mención a la uniformidad en el informe de auditoría (es decir, la
redacción aplicable será "...de conformidad con los principios y normas contables generalmente
aceptados en la normativa española que resultan de aplicación y que guardan uniformidad con los
aplicados en la preparación de las cifras e información correspondientes al
ejercicio anterior que se han incorporado a efectos comparativos en estas
cuentas anuales" en lugar de la redacción general de los modelos de las NTA´s, “…que
guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior.”)

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Criterios de actuación del auditor en la emisión del informe de auditoría en relación
con las cuentas anuales de ejercicios posteriores al primer ejercicio social en que
resultó de aplicación el nuevo Plan General de Contabilidad

Adopción de una nueva norma de registro y valoración que entra en vigor en el

ejercicio corriente. Efectos sobre la uniformidad

Como se ha indicado anteriormente, la reexpresión de la información comparativa puede

venir motivada por la aplicación retroactiva de una norma que ha entrado en vigor en el
ejercicio corriente. No obstante, cabe asimismo que dicha nueva normativa, permita o
establezca su aplicación de forma prospectiva, en cuyo caso no daría lugar a la reexpresión
de información comparativa. En consecuencia, la falta de uniformidad vendrá asociada, en
este último caso, con la primera aplicación de una norma o un cambio de política contable
en el ejercicio, con carácter prospectivo.

En este sentido, en los casos en los que se haya producido un cambio de criterio contable,
pueden darse las siguientes situaciones:

1. que el cambio al nuevo criterio sea aceptable y haya supuesto la modificación de las
cifras comparativas, en cuyo caso se podrá opinar sobre la uniformidad sin salvedad, si
bien se considera recomendable mencionar en el párrafo de comparación de la
información que las cifras del ejercicio anterior incluidas a efectos comparativos en las
cuentas anuales no son las mismas que las cifras que figuran en las cuentas anuales
aprobadas del ejercicio anterior como consecuencia del cambio de criterio y adaptar la
mención a la uniformidad en el párrafo de la opinión (Anexo 2);

2. que el cambio al nuevo criterio sea aceptable y se haya registrado prospectivamente 1 de

acuerdo con lo establecido en la normativa vigente, en cuyo caso nos encontraríamos
ante una salvedad por uniformidad. Las NTA sobre elaboración de informes
requieren en estos casos una simple referencia, en el párrafo de opinión, a la nota de la
memoria donde se explica el mencionado cambio de criterio, no obstante, en función de
la relevancia del cambio, y a juicio del auditor, podría incorporarse el efecto de la
modificación mediante un párrafo intermedio (Anexo 3);

3. que el cambio al nuevo criterio sea aceptable y se haya registrado prospectivamente en

contra de lo establecido en la normativa vigente, encontrándonos ante una salvedad por
incumplimiento de PYNCGA, por lo que no se incluirá ninguna mención expresa a la
uniformidad en el párrafo de opinión (es decir, se dejará la redacción prevista en las
NTA) y se incluirá un párrafo intermedio explicando el incumplimiento de principio
contable, así como la falta de comparabilidad de la información derivada de la no
reexpresión obligatoria de la información comparativa; o

4. que el nuevo criterio no sea de general aceptación o no esté justificado, en cuyo caso no
se incluirá ninguna mención expresa a la uniformidad en el párrafo de opinión (es decir,
se dejará la redacción tal cual está en las NTA), dado que este cambio estará asociado a
alguna de las salvedades del informe a las que ya se hace referencia en la opinión;

1
En caso de aplicar de manera prospectiva un cambio en criterio contable, que según la norma correspondiente se
establece que debe aplicarse retroactivamente, por resultar impracticable, se seguirá como modelo orientativo el texto
incluido en el Anexo 3 de la guía de actuación nº 05 de febrero 2007 relativa a los informes de auditoría sobre las CCAACC de
ejercicios posteriores al primer ejercicio social en que resultaron de aplicación las NIIF-UE.

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Criterios de actuación del auditor en la emisión del informe de auditoría en relación
con las cuentas anuales de ejercicios posteriores al primer ejercicio social en que
resultó de aplicación el nuevo Plan General de Contabilidad

Debe tenerse en cuenta que la reexpresión a efectos contables de las cifras comparativas
que se presentan en las cuentas anuales del ejercicio corriente y, en particular, aquella
motivada por una nueva norma de registro y valoración que entra en vigor en el ejercicio
corriente, no implica la reformulación de las cuentas anuales aprobadas del ejercicio
anterior.

Modelos de informe

En los Anexos adjuntos se incluyen los modelos de informe de auditoría que recogen la
distinta casuística en relación con las cuentas anuales para el segundo ejercicio de aplicación
y posteriores:

1) Modelo de Informe de Auditoría sobre las cuentas anuales de un ejercicio con cifras
comparativas del ejercicio anterior sometido a auditoría obligatoria, sin reexpresión de
comparativas ni cambio de criterio contable.
2) Modelo de Informe de Auditoría sobre las cuentas anuales de un ejercicio, con
reexpresión de cifras comparativas por aplicación de nuevas normas contables o
cambio de criterio contable con carácter retroactivo.
3) Modelo de Informe de Auditoría sobre las cuentas anuales de un ejercicio con
aplicación de nuevas normas contables o cambio de criterio contable con carácter
prospectivo.
4) Modelo de Informe de Auditoría sobre las cuentas anuales consolidadas de un
ejercicio, con cifras comparativas del ejercicio anterior sometido a auditoría obligatoria,
sin reexpresión de comparativos ni cambio de criterio contable.2

Adicionalmente, en el caso en el que, de acuerdo con la Norma de Registro y Valoración nº

22 “Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables”, como
consecuencia de un error en las cuentas del ejercicio anterior, se proceda a su corrección
con carácter retroactivo y, en consecuencia, se modifiquen las cifras comparativas en las
cuentas del ejercicio actual, se mencionará este hecho en el párrafo de comparación. Un
ejemplo podría ser el siguiente (véase texto sombreado):

“De acuerdo con la legislación mercantil, los administradores de la Sociedad presentan, a efectos
comparativos, con cada una de las partidas del balance de situación, de la cuenta de pérdidas y
ganancias, del estado de cambios en el patrimonio neto, del estado de flujos de efectivo y de la
memoria de las cuentas anuales, además de las cifras del ejercicio 20xx, las correspondientes al
ejercicio anterior, que difieren de las contenidas en las cuentas anuales aprobadas del ejercicio
20xx-1 debido al registro contable de la corrección efectuada con carácter retroactivo según se indica
en la nota XX de la memoria de las cuentas anuales adjuntas.. Nuestra opinión se refiere
exclusivamente a las cuentas anuales del ejercicio 20xx. Con fecha ..... emitimos (otros auditores
emitieron) nuestro (su) informe de auditoría acerca de las cuentas anuales del ejercicio 20xx-1 en el
que expresamos (expresaron) una opinión...”
2
El resto de los modelos, con las debidas adaptaciones, serán aplicables a los informes sobre cuentas anuales
consolidadas.

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Criterios de actuación del auditor en la emisión del informe de auditoría en relación
con las cuentas anuales de ejercicios posteriores al primer ejercicio social en que
resultó de aplicación el nuevo Plan General de Contabilidad

Por otra parte, la mención a la uniformidad en el párrafo de opinión seguiría el modelo

del Anexo 2 (“…de conformidad con los principios y normas contables generalmente aceptados en la
normativa española que resultan de aplicación y que guardan uniformidad con los aplicados en la
preparación de las cifras e información correspondientes al ejercicio anterior que se han incorporado a
efectos comparativos en estas cuentas anuales.”

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Criterios de actuación del auditor en la emisión del informe de auditoría en relación
con las cuentas anuales de ejercicios posteriores al primer ejercicio social en que
resultó de aplicación el nuevo Plan General de Contabilidad

Anexo 1

Modelo de Informe de Auditoría – Cuentas anuales del segundo ejercicio social o

posterior en que resulta de aplicación el Plan General de Contabilidad – Informe de
auditoría sobre las cuentas anuales de un ejercicio, con cifras comparativas del
ejercicio anterior sometido a auditoría obligatoria

Informe de Auditoría de Cuentas Anuales

A los Accionistas de Sociedad XYZ, S.A.:

Hemos auditado las cuentas anuales de XYZ, S.A. que comprenden el balance de situación
al 31 de diciembre de 20xx, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el
patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria correspondientes al ejercicio
anual terminado en dicha fecha, cuya formulación es responsabilidad de los administradores
de la Sociedad. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre las citadas cuentas
anuales en su conjunto, basada en el trabajo realizado de acuerdo con normas de auditoría
generalmente aceptadas, que requieren el examen, mediante la realización de pruebas
selectivas, de la evidencia justificativa de las cuentas anuales y la evaluación de su
presentación, de los principios contables aplicados y de las estimaciones realizadas.

De acuerdo con la legislación mercantil, los administradores de la Sociedad presentan, a

efectos comparativos, con cada una de las partidas del balance de situación, de la cuenta de
pérdidas y ganancias, del estado de cambios en el patrimonio neto, del estado de flujos de
efectivo y de la memoria de las cuentas anuales, además de las cifras del ejercicio 20xx, las
correspondientes al ejercicio anterior. Nuestra opinión se refiere exclusivamente a las
cuentas anuales del ejercicio 20xx. Con fecha ..... emitimos (otros auditores emitieron)
nuestro (su) informe de auditoría acerca de las cuentas anuales del ejercicio 20xx-1 en el que
expresamos (expresaron) una opinión...(*)

En nuestra opinión, las cuentas anuales del ejercicio 20xx adjuntas expresan, en todos los
aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de XYZ,
S.A. al 31 de diciembre de 20xx y de los resultados de sus operaciones, de los cambios en el
patrimonio neto y de sus flujos de efectivo correspondientes al ejercicio anual terminado en
dicha fecha y contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y
comprensión adecuada, de conformidad con los principios y normas contables
generalmente aceptados en la normativa española que resultan de aplicación y que guardan
uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior.

El informe de gestión adjunto del ejercicio 20xx contiene las explicaciones que los
administradores consideran oportunas sobre la situación de la Sociedad, la evolución de sus
negocios y sobre otros asuntos y no forma parte integrante de las cuentas anuales. Hemos
verificado que la información contable que contiene el citado informe de gestión concuerda

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Criterios de actuación del auditor en la emisión del informe de auditoría en relación
con las cuentas anuales de ejercicios posteriores al primer ejercicio social en que
resultó de aplicación el nuevo Plan General de Contabilidad

con la de las cuentas anuales del ejercicio 20xx. Nuestro trabajo como auditores se limita a
la verificación del informe de gestión con el alcance mencionado en este mismo párrafo y
no incluye la revisión de información distinta de la obtenida a partir de los registros
contables de la Sociedad.

Nombre del auditor o de la Sociedad de auditoría de cuentas

Firma del Auditor de cuentas o Socio responsable de este informe y Fecha

(*) favorable, con salvedades, adversa o denegada.

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Criterios de actuación del auditor en la emisión del informe de auditoría en relación
con las cuentas anuales de ejercicios posteriores al primer ejercicio social en que
resultó de aplicación el nuevo Plan General de Contabilidad

Anexo 2

Modelo de Informe de Auditoría – Cuentas anuales del segundo ejercicio social o

posterior en que resulta de aplicación el Plan General de Contabilidad –
Reexpresión por aplicación de nuevas normas contables o cambio de criterio
contable con carácter retroactivo

Informe de Auditoría de Cuentas Anuales

A los Accionistas de Sociedad XYZ, S.A.:

Hemos auditado las cuentas anuales de XYZ, S.A. que comprenden el balance de situación
al 31 de diciembre de 20xx, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el
patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria correspondientes al ejercicio
anual terminado en dicha fecha, cuya formulación es responsabilidad de los administradores
de la Sociedad. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre las citadas cuentas
anuales en su conjunto, basada en el trabajo realizado de acuerdo con normas de auditoría
generalmente aceptadas, que requieren el examen, mediante la realización de pruebas
selectivas, de la evidencia justificativa de las cuentas anuales y la evaluación de su
presentación, de los principios contables aplicados y de las estimaciones realizadas.

De acuerdo con la legislación mercantil, los administradores de la Sociedad presentan, a

efectos comparativos, con cada una de las partidas del balance de situación, de la cuenta de
pérdidas y ganancias, del estado de cambios en el patrimonio neto, del estado de flujos de
efectivo y de la memoria de las cuentas anuales, además de las cifras del ejercicio 20xx, las
correspondientes al ejercicio anterior, que difieren de las contenidas en las cuentas anuales
aprobadas de dicho ejercicio, detallándose en la nota XX de la memoria de las cuentas
anuales adjuntas las diferencias existentes (**).. Nuestra opinión se refiere exclusivamente a
las cuentas anuales del ejercicio 20xx. Con fecha ..... emitimos (otros auditores emitieron)
nuestro (su) informe de auditoría acerca de las cuentas anuales del ejercicio 20xx-1 en el que
expresamos (expresaron) una opinión...(*)

En nuestra opinión, las cuentas anuales del ejercicio 20xx adjuntas expresan, en todos los
aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de XYZ,
S.A. al 31 de diciembre de 20xx y de los resultados de sus operaciones, de los cambios en el
patrimonio neto y de sus flujos de efectivo correspondientes al ejercicio anual terminado en
dicha fecha y contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y
comprensión adecuada, de conformidad con los principios y normas contables
generalmente aceptados en la normativa española que resultan de aplicación y que guardan
uniformidad con los aplicados en la preparación de las cifras e información
correspondientes al ejercicio anterior que se han incorporado a efectos comparativos en las
cuentas anuales adjuntas.

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Criterios de actuación del auditor en la emisión del informe de auditoría en relación
con las cuentas anuales de ejercicios posteriores al primer ejercicio social en que
resultó de aplicación el nuevo Plan General de Contabilidad

El informe de gestión adjunto del ejercicio 20xx contiene las explicaciones que los
administradores consideran oportunas sobre la situación de la Sociedad, la evolución de sus
negocios y sobre otros asuntos y no forma parte integrante de las cuentas anuales. Hemos
verificado que la información contable que contiene el citado informe de gestión concuerda
con la de las cuentas anuales del ejercicio 20xx. Nuestro trabajo como auditores se limita a
la verificación del informe de gestión con el alcance mencionado en este mismo párrafo y
no incluye la revisión de información distinta de la obtenida a partir de los registros
contables de la Sociedad.

Nombre del auditor o de la Sociedad de auditoría de cuentas

Firma del Auditor o Socio responsable de este informe

(*) favorable, con salvedades, adversa o denegada.

(**) El Texto sombreado se adaptará a las circunstancias concretas de cada caso, indicando los motivos que
dan lugar al cambio.

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Criterios de actuación del auditor en la emisión del informe de auditoría en relación
con las cuentas anuales de ejercicios posteriores al primer ejercicio social en que
resultó de aplicación el nuevo Plan General de Contabilidad

Anexo 3

Modelo de Informe de Auditoría - Cuentas anuales del segundo ejercicio social o

posterior en que resulta de aplicación el Plan General de Contabilidad – aplicación
de nuevas normas contables o cambio de criterio contable, con carácter prospectivo

Informe de Auditoría de Cuentas Anuales

A los Accionistas de Sociedad XYZ, S.A.:

1. Hemos auditado las cuentas anuales de XYZ, S.A. que comprenden el balance de
situación al 31 de diciembre de 20xx, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de
cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria
correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha, cuya formulación es
responsabilidad de los administradores de la Sociedad. Nuestra responsabilidad es expresar
una opinión sobre las citadas cuentas anuales en su conjunto, basada en el trabajo realizado
de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas, que requieren el examen,
mediante la realización de pruebas selectivas, de la evidencia justificativa de las cuentas
anuales y la evaluación de su presentación, de los principios contables aplicados y de las
estimaciones realizadas.

2. De acuerdo con la legislación mercantil, los administradores de la Sociedad presentan, a

efectos comparativos, con cada una de las partidas del balance de situación, de la cuenta de
pérdidas y ganancias, del estado de cambios en el patrimonio neto, del estado de flujos de
efectivo y de la memoria de las cuentas anuales, además de las cifras del ejercicio 20xx, las
correspondientes al ejercicio anterior. Nuestra opinión se refiere exclusivamente a las
cuentas anuales del ejercicio 20xx. Con fecha ..... emitimos (otros auditores emitieron)
nuestro (su) informe de auditoría acerca de las cuentas anuales del ejercicio 20xx-1 en el que
expresamos (expresaron) una opinión...(*)

3. Tal y como se describe en la nota ZZ, los administradores de la Sociedad han aplicado
por primera vez el Real Decreto (o Resolución) XX, el cual permite aplicar la norma ….
relativa a ….(asunto de la Norma) a partir de (fecha de entrada en vigor/fecha de aplicación
anticipada). De acuerdo con lo permitido por la mencionada normativa, los administradores
de la Sociedad no han reexpresado las cifras comparativas del ejercicio anterior, por lo que
la comparación entre ambos ejercicios debe efectuarse considerando esta
circunstancia.(**)(***).

4. En nuestra opinión, las cuentas anuales del ejercicio 20xx adjuntas expresan, en todos los
aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de XYZ,
S.A. al 31 de diciembre de 20xx y de los resultados de sus operaciones, de los cambios en el
patrimonio neto y de los flujos de efectivo correspondientes al ejercicio anual terminado en

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Criterios de actuación del auditor en la emisión del informe de auditoría en relación
con las cuentas anuales de ejercicios posteriores al primer ejercicio social en que
resultó de aplicación el nuevo Plan General de Contabilidad

dicha fecha y contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y

comprensión adecuada, de conformidad con los principios y normas contables
generalmente aceptados en la normativa española que resultan de aplicación que, excepto
por el cambio de criterio contable con el que estamos de acuerdo descrito en el párrafo 3
anterior, (**) guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior.

5. El informe de gestión adjunto del ejercicio 20xx contiene las explicaciones que los
administradores consideran oportunas sobre la situación de la Sociedad, la evolución de sus
negocios y sobre otros asuntos y no forma parte integrante de las cuentas anuales. Hemos
verificado que la información contable que contiene el citado informe de gestión concuerda
con la de las cuentas anuales del ejercicio 20xx. Nuestro trabajo como auditores se limita a
la verificación del informe de gestión con el alcance mencionado en este mismo párrafo y
no incluye la revisión de información distinta de la obtenida a partir de los registros
contables de la Sociedad.

Nombre del auditor o de la Sociedad de auditoría de cuentas

Firma del Auditor o Socio responsable de este informe y Fecha

(*) favorable, con salvedades, adversa o denegada.

(**) El texto sombreado se adaptará en cada caso, en función de que el nuevo criterio aplicado corresponda
a la aplicación de una nueva norma que no requiera aplicación retroactiva en los ejercicios comparativos, o
que fuera impracticable determinar el efecto acumulado al principio del ejercicio corriente de la aplicación de
un nuevo criterio contable.
(***) En los casos en los que no se requiera aplicación retroactiva y, el socio de auditoría
considere que no es necesario incluir un párrafo intermedio, los párrafos 3 y 4 podrán ser
sustituidos por el párrafo 3 a continuación:
3. En nuestra opinión, las cuentas anuales del ejercicio 20xx adjuntas expresan, en todos los aspectos
significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de XYZ, S.A. al 31 de diciembre de
20xx y de los resultados de sus operaciones, de los cambios en el patrimonio neto y de los flujos de efectivo
correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha y contienen la información necesaria y suficiente
para su interpretación y comprensión adecuada, de conformidad con los principios y normas contables
generalmente aceptados en la normativa española que resultan de aplicación que, excepto por el cambio de
criterio contable con el que estamos de acuerdo descrito en la nota zz de la memoria debido a la primera
aplicación de (la Norma) relativa a (asunto), guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior.

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con las cuentas anuales de ejercicios posteriores al primer ejercicio social en que
resultó de aplicación el nuevo Plan General de Contabilidad

Anexo 4

Modelo de Informe de Auditoría – Cuentas anuales consolidadas del segundo

ejercicio social o posterior en que resulta de aplicación la nueva normativa
mercantil – Informe sobre las cuentas anuales consolidadas de un ejercicio con
cifras comparativas del ejercicio anterior sometido a auditoría obligatoria

Informe de Auditoría de Cuentas Anuales Consolidadas

A los Accionistas de Sociedad XYZ, S.A.:

Hemos auditado las cuentas anuales consolidadas de XYZ, S.A. (la Sociedad dominante) y
sociedades dependientes (el Grupo) que comprenden el balance de situación consolidado al
31 de diciembre de 20xx, la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, el estado de
cambios en el patrimonio neto consolidado, el estado de flujos de efectivo consolidado y la
memoria consolidada correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha, cuya
formulación es responsabilidad de los administradores de la Sociedad dominante. Nuestra
responsabilidad es expresar una opinión sobre las citadas cuentas anuales consolidadas en
su conjunto, basada en el trabajo realizado de acuerdo con normas de auditoría
generalmente aceptadas, que requieren el examen, mediante la realización de pruebas
selectivas, de la evidencia justificativa de las cuentas anuales consolidadas y la evaluación de
su presentación, de los principios contables aplicados y de las estimaciones realizadas.

De acuerdo con la legislación mercantil, los administradores de la Sociedad dominante

presentan, a efectos comparativos, con cada una de las partidas del balance de situación
consolidado, de la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, del estado de cambios en el
patrimonio neto consolidado, del estado de flujos de efectivo consolidado y de la memoria
consolidada, además de las cifras del ejercicio 20xx, las correspondientes al ejercicio
anterior. Nuestra opinión se refiere exclusivamente a las cuentas anuales consolidadas del
ejercicio 20xx. Con fecha ..... emitimos (otros auditores emitieron) nuestro (su) informe de
auditoría acerca de las cuentas anuales consolidadas del ejercicio 20xx-1 en el que
expresamos (expresaron) una opinión...(*)

En nuestra opinión, las cuentas anuales consolidadas del ejercicio 20xx adjuntas expresan,
en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio consolidado y de la
situación financiera consolidada de XYZ, S.A. y sociedades dependientes al 31 de diciembre
de 20xx y de los resultados consolidados de sus operaciones, de los cambios en el
patrimonio neto consolidado y de sus flujos de efectivo consolidados correspondientes al
ejercicio anual terminado en dicha fecha y contienen la información necesaria y suficiente
para su interpretación y comprensión adecuada, de conformidad con los principios y
normas contables generalmente aceptados en la normativa española que resultan de
aplicación y que guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior.

ICJCE
Guía de actuación 12.2 – Junio de 2009 13
Criterios de actuación del auditor en la emisión del informe de auditoría en relación
con las cuentas anuales de ejercicios posteriores al primer ejercicio social en que
resultó de aplicación el nuevo Plan General de Contabilidad

El informe de gestión consolidado adjunto del ejercicio 20xx contiene las explicaciones que
los administradores de la Sociedad dominante consideran oportunas sobre la situación del
Grupo, la evolución de sus negocios y sobre otros asuntos y no forma parte integrante de
las cuentas anuales consolidadas. Hemos verificado que la información contable que
contiene el citado informe de gestión concuerda con la de las cuentas anuales del ejercicio
20xx. Nuestro trabajo como auditores se limita a la verificación del informe de gestión con
el alcance mencionado en este mismo párrafo y no incluye la revisión de información
distinta de la obtenida a partir de los registros contables de XYZ, S.A. y sociedades
dependientes.

Nombre del auditor o de la Sociedad de auditoría de cuentas

Firma del Auditor de cuentas o Socio responsable de este informe y Fecha

(*) favorable, con salvedades, adversa o denegada

ICJCE
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