CASO PRACTICO Nº 114

CONSULTA

Asientos de integración en la contabilidad de los socios miembros de una UTE y

asientos a realizar en la UTE: Tratamiento del IVA en las aportaciones de los miembros de
la UTE para sufragar gastos; etc..

SOLUCIÓN

Definición:
Una Unión Temporal de Empresas es un acuerdo de colaboración entre dos o m? s
empresas para ejercer el control y desarrollo conjunto de una determinada actividad, a
realizar durante un limitado periodo de tiempo, al objeto de complementar las actividades
y los resultados de las empresas partícipes.

Aspectos contables:
En principio, la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y
uniones temporales de empresas y de las sociedades de desarrollo industrial regional, en
su art. 16 sólo hace referencia a la obligación de presentar la documentación contable
correspondiente a cada ejercicio económico, de acuerdo con lo que reglamentariamente
se determine; las cuentas anuales deber?n ser aprobadas dentro de los tres meses
siguientes a la fecha cierre del ejercicio.

Claro está, en ausencia de disposiciones que regulen acerca de la información contable a

presentar por las UTEs, se ha llegado a afirmar que las mismas no est?n obligadas a
llevar una contabilidad ajustada a las exigencias del Código de Comercio.

No obstante, la disposición final 1ª de la Ley 18/1982 expresa que en el plazo de un año

desde la publicación de las normas reglamentarias, se aprobarán las adaptaciones del
Plan General de Contabilidad a las AIEs y UTEs.

En cuanto al impuesto sobre sociedades aplicable a las UTEs, el art.10 de la Ley

18/1982, modificado por la disposición adicional 2ª de la Ley 12/1991, de Agrupaciones
de Interés Económico, era el de transparencia fiscal, sin que tributen por sí mismas como
cualquier otro sujeto pasivo y sin ninguna limitación en cuanto a la imputación de bases
imponibles negativas.

El nuevo texto del Impuesto sobre Sociedades, promulgado mediante la Ley 43/1995, de
27 de diciembre, dedica el capítulo III de regímenes especiales, constituido por el artículo
68, a las UTEs. Se mantiene el régimen de transparencia fiscal, sin que tributen a nivel
individual por la porción de la base imponible asignable a las empresas partícipes
residentes en España.

Por su parte, el Instituto de Contabilidad y Auditor?a de Cuentas (ICAC) ha aprobado las

Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Constructoras,
promulgado mediante Orden Ministerial de 27 de enero de 1993; dado que el sector de la
construcción es el que más ha utilizado la figura de La UTE; la adaptación trata algunas
de las operaciones realizadas por las dichas uniones y transcienden o se hacen
extensivas a otras UTEs pertenecientes a otros sectores.
Esta adaptación del Plan General de Contabilidad es de aplicación obligatoria para
ejercicios iniciados con posterioridad al 31-12-1992.

En dicho texto contable se incluyen:

* Cuentas específicas de uso exclusivo para las UTEs.

* Cuentas específicas para reflejar las relaciones y operaciones entre las

empresas partícipes y la UTE.

* Criterios de integración de los estados contables de las UTEs en los de

cada empresa part?cipe.

* Criterios de valoración para las UTEs.

Aspectos fiscales.

De acuerdo con el art. 68 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, las UTEs, inscritas en el

registro especial del Ministerio de Economía y Hacienda, no tributan por el impuesto
sobre sociedades, aplicado a la base imponible que deba ser asignada a cada una de las
empresas partícipes que tengan que contribuir por obligación personal o por obligación
real con establecimiento permanente en territorio español.

Respecto a la porción de la base imponible que deba imputarse a empresas partícipes

extranjeras no residentes en territorio español, la UTE est? obligada a tributar aplicando
el tipo general.

En definitiva, desde el punto de vista fiscal, se mantiene el tratamiento de sociedad

transparente sobre las UTEs, con tres salvedades:

** Sólo respecto a la parte de la base imponible atribuida a los miembros

residentes en Espa?a.

** No existe límite acerca de la imputación a cada uno de los miembros

residentes en España de bases imponibles negativas.

** Una de las novedades de la nueva Ley del impuesto sobre sociedades, se

debe a que las sociedades transparentes est?n obligadas a tributar como
cualquier otro sujeto pasivo. Esta obligación no se aplica a las UTEs en
relación con la parte de la base imponible asignada a empresas partícipes
residentes en España.

Atribución de los resultados de las UTEs a cada una de las empresas partícipes.

Existen dos maneras de proceder para resolver el problema de la asignación del

beneficio a cada uno de los socios: procedimiento de puesta en equivalencia y método de
integración proporcional.
Procedimiento de puesta en equivalencia.

El resultado de la UTE de un determinado ejercicio o periodo será considerado como

beneficio o pérdida de las empresas partícipes y asignados entre ellas, en el mismo
ejercicio o periodo, conforme a la proporción establecida en la escritura pública de
constitución.

Cuando se produzca el devengo o asignación del resultado contable antes de impuestos,

al término del periodo, la empresa miembro reconocerá como ingreso (o gasto) del
mismo periodo la porción de dicho resultado, en concepto de Resultados atribuidos de
UTEs o Participación en beneficios (o pérdidas) de UTEs, a ubicar en el subgrupo 75 de
"Otros ingresos de gestión", cuenta n? 756, 757 o 758; o en el subgrupo 65 de "Otros
gastos de gestión", cuenta n?656, 657,658, respectivamente.

El resultado objeto de asignación es el resultado antes de impuestos sobre beneficios

puesto que su régimen fiscal es el de transparencia, previsto en el art. 68 de la Ley
43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades; esto es, la base imponible
positiva o negativa se adscribirá a cada empresa partícipe.

La contrapartida de cargo sería la cuenta mencionada de naturaleza financiera no

bancaria, Cuenta corriente por participación en resultados (beneficios o pérdidas) de las
UTEs.

No obstante, el importe del anterior activo ha de ser minorado en la porción que

corresponda sobre la cuantía de las retenciones y pagos a cuenta soportadas por la UTE;
esto es, la UTE transfiere el crédito fiscal a la empresa partícipe para que la deuda
tributaria o cuota diferencial sea menor.

Método de integración proporcional.

Teniendo en cuenta el objeto de la UTE, consistente en una colaboración entre varias

empresas para la ejecución de una obra, producción de bienes o suministro de servicios,
entendemos que la actividad realizada por la misma se considera prolongación de las
actividades principales o de explotación desarrolladas por las diferentes empresas
partícipes.

De otro lado, las diferentes empresas partícipes realizan una dirección colegiada
respecto a la UTE, aportan bienes y recursos financieros, controlan y gestionan
conjuntamente la actividad de la misma, dando lugar a un ente económico y financiero
más amplio que el constituido exclusivamente por cada una de las empresas partícipes.

Por ello, el criterio más aconsejable para la integración de los estados contables de la
UTE a efectos de la formulación de los estados contables de cada una de las empresas
partícipes, se deriva del método de integración proporcional, aplicable en la elaboración
de estados contables de grupos de sociedades.

Este método consiste en agregar los activos, pasivos, gastos, ingresos y resultados de la
UTE, de acuerdo con la proporción que ostente cada empresa partícipe.

En este sentido, se manifiesta el ICAC con la promulgación de la Adaptación del Plan

General de Contabilidad para las empresas constructoras, en su norma de valoración nº
21:

A efectos de la presentación del Balance de la empresa partícipe, se integrarán

en él los saldos correspondientes del Balance de la UTE, en la proporción que
supone el porcentaje de participación.
 A efectos de la presentación de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias de la
empresa partícipe, se integrarán los gastos e ingresos que figuran en la Cuenta
de Pérdidas y Ganancias de la UTE, en la proporción según el porcentaje de
participación.

Al objeto de formular unos estados contables que reflejen la situación económico-

financiera y patrimonial de cada empresa partícipe y los resultados obtenidos lo más
fielmente posible, incluyendo los mismos conceptos pertenecientes a la UTE, se ha de
seguir el siguiente proceso desarrollado por etapas.

Las etapas a seguir en la integración proporcional de la UTE:

* Homogeneización y armonización contable:

Antes de proceder a la agregación parcial de las diferentes partidas del balance y cuenta
de pérdidas y ganancias de la UTE, se efectuarán ajustes previos para conseguir las
homogeneizaciones temporal, valorativa, por transacciones interempresas, de
terminología y, en su caso, de conversión de moneda extranjera, pero sólo en la porción
correspondiente a la proporción que ostente la empresa miembro.

* Agregación contable:

Una vez homogeneizados los estados contables de la UTE, se agregarán los diferentes
componentes según la proporción que ostente la empresa partícipe en el fondo operativo
de aquélla.

* Eliminación por transacciones entre la empresa partícipe y la UTE:

Una vez efectuada la agregación proporcional, se eliminarán los créditos, deudas,

ingresos, gastos y resultados generados por operaciones internas, en la proporción que
represente la participación que posea la empresa partícipe:

Como consecuencia de operaciones internas realizadas entre la empresa partícipe y la

UTE, los resultados serán corregidos mediante la eliminación de beneficios o pérdidas no
realizadas a nivel del conjunto, en la porción que se corresponde con el porcentaje de
participación.

En definitiva, entendemos que este método es el más correcto para la integración de

las actividades de las UTEs, consideradas como prolongación de las actividades de
explotación de cada una de las empresas partícipes.

Facilitaría el examen, interpretación y diagnóstico sobre diversos aspectos de la gestión

llevada a cabo por cada uno de las empresas miembros mediante el análisis de los
propios estados contables, incluyendo la porción que les corresponda de los activos,
pasivos exigibles, gastos, ingresos y resultados de las UTEs.

Tratamiento del IVA en las aportaciones de las empresas miembros.

La UTE, en el desarrollo de su actividad, recibe suministros de las empresas miembros;
tales suministros no deben ser gravados por el IVA porque ya lo han soportado las
anteriores. Sin embargo, las transmisiones, ejecuciones y ventas que haga la UTE a sus
empresas miembros puede ser objeto del IVA. No obstante, conviene plantear la consulta
ante la Agencia Tributaria.

Bibliografía:

ALFONSO LÓPEZ, J.L.: Una aproximación a la problemática contable de las

uniones temporales de empresas (UTEs). En Ensayos sobre contabilidad y
economía. (Como homenaje al profesor Angel Sáez Torrecilla). Ediciones del
Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. Madrid, 1996; págs. 47-74.

(En este artículo figuran las cuentas específicas que pudieran surgir como
consecuencia de las operaciones internas; existe un caso práctico final, etc…).

Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre Régimen Fiscal de Agrupaciones de Interés

Económico y Uniones temporales de Empresas.

Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, sobre Normas para la Formulación

de Cuentas Anuales Consolidadas (NFCAC).

Ley 43/1995, de 27 de diciembre, sobre el Impuesto sobre Sociedades.

QUESADA SÁNCHEZ, F.J. Y JIMÉNEZ M. MONTAÑÉS, M.A.: Tratamiento

contable de las Uniones Temporales de Empresas. Revista Partida Doble; nº 66,
1996.