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LOS ACUERDOS ENTRE LA ADMINISTRACION Y LOS

CONTRIBUYENTES ANTE EL PRINCIPIO


DE LA LEGALIDAD

R AMÓN V ALDÉS C OSTA

I. INTRODUCCION da de que, cualquiera sea el ordena-


miento constitucional, la existencia y
1. El tema de los acuerdos entre la cuantía de la obligación tributaria tie-
administración y los contribuyentes se ne como única fuente una ley formal o
encuentra íntimamente vinculado, des- un acto al que la constitución adjudi-
de el punto de vista jurídico, con el que fuerza de ley.
principio de la legalidad. Este fija lí-
mites infranqueables, aun en aquellos Queda descartada, pues, la posibili-
países que, como Italia y España, con- dad de que esa existencia y cuantía sea
sagran un concepto de reserva de ley establecida por acto administrativo
atenuada según lo sostienen algunos unilateral o bilateral, posibilidad esta
sectores de la doctrina. La misma solu- última que constituye nuestro tema.
ción debe sustentarse en aquellos paí-
ses cuyas constituciones admiten cier- 1.1. Extralimitaciones de la Admi-
tos desplazamientos de las competen- nistración
cias legislativas hacia el Poder Ejecu-
tivo, ya sea por la vía de la delega- Pero en esta reafirmación inicial
ción de competencias, amplia o restrin- del principio de legalidad, me pa-
gida, ya por la de los decretos leyes o rece oportuno hacer una breve re-
por las leyes de urgente consideración ferencia a la primera posibilidad.
con sanción legislativa tácita, como ocu- En la doctrina contemporánea no
rre en la gran mayoría de los países existen dudas de que en el estado
latinoamericanos, entre ellos Brasil, de derecho, con división de fun-
Colombia, Chile, Ecuador, México, Pa- ciones, el tributo no puede ser
raguay, Perú y Venezuela. creado por acto administrativo. Pe-
ro la experiencia internacional
Obviamente esa primacía de la legis- contemporánea nos muestra una
lación rige también y con mayor razón, invasión del campo reservado a la
en el caso de que la constitución esta- ley por el Poder Ejecutivo por di-
blezca una reserva absoluta de ley, co- versas razones. Unas de orden ne-
mo el caso de Argentina y Uruguay. tamente político relacionadas con
la preponderancia que el Poder
El punto de partida de la exposición Ejecutivo ha ido adquiriendo por
del tema es pues la reafirmación rotun- la fuerza, bien conocida en Amé-

5
rica Latina; otras de orden cir- davía existe en determinados am-
cunstancial que ponen de mani- bientes una posición crítica nada
fiesto su mayor eficacia y tecnicis- favorable, en parte atribuible a la
mo para resolver los complejos y crisis democrática que nuestro
urgentes problemas de la legisla- continente padeció en estas últi-
ción tributaria. A esta experien- mas décadas y en parte al desco-
cia no son ajenos países extracon- nocimiento de los progresos logra-
tinentales de indiscutible organi- dos en ese mismo lapso. Entre esas
zación democrática como Estados opiniones creo oportuno destacar
Unidos, Francia e Italia; el primero la del conocido comparatista Mau-
con la etapa iniciada por Roose- ro Cappelletti vertida en un colo-
velt con la New Deal, con induda- quio del más alto nivel celebrado
ble expansión en el tiempo, como en Francia en 1981, sobre el tema
lo ha destacado William Fulbright del ámbito de la ley y del regla-
en su libro “La arrogancia del Po- mento y el control de constitucio-
der”; Francia con la extralimita- nalidad. En el análisis del dere-
ción registrada en el régimen de la cho comparado que practicó, omi-
delegación de competencias re- tió expresamente toda referencia a
gulada por el artículo 38 de la los países dictatoriales “caso típi-
Constitución, de la cual es un ejem- co de casi todos los países de la
plo importante el código aduane- América Latina, con excepción de
Venezuela, Costa Rica y dentro de
ro de 1968 y finalmente Italia con
ciertos límites, de Colombia”, ha-
sus reformas tributarias de 1973 y
ciendo una larga enumeración de
1985, aprobadas por la vía de le-
los países excluidos entre los que
yes delegadas, que han merecido
figurábamos Argentina, Perú y
severas censuras por razones de
Uruguay. 1
inconstitucionalidad, de prestigio-
sos especialistas.
1.3. Función de la voluntad de los
particulares
1.2. El problema es más agudo en
América Latina Clarificada así nuestra posición de
adhesión al principio de la legali-
Y esto interesa destacarlo no so- dad y a su aplicación a la materia
lamente por las consecuencias in- tributaria, en la forma que cada
ternas, sino también por el presti- constitución lo establezca, cabe
gio internacional. Los esfuerzos señalar que la voluntad de los par-
que han hecho el Instituto Latino- ticulares desempeña en ciertos ca-
americano de Derecho Tributario sos una función que produce efec-
y los institutos nacionales en pro tos jurídicos a través de acuerdos
del perfeccionamiento de nuestra con las administraciones.
disciplina, han repercutido sin du-
da favorablemente en el ambiente Los casos y las modalidades en que
internacional, particularmente en dicha voluntad se ejerce válida-
Europa. Pero lamentablemente to- mente en los derechos positivos la-

1
“Le domaine de la loi e du règlement”, coloquio organizado por la Faculté de Droit et de Sc.
Pol. d’Aix-Marseille, Presses Universitaires, ’2ª ed., 1981.

6
tinoamericanos, es el motivo de Este Código influyó, a través de Gó-
esta disertación. mes de Sousa en el Modelo de Código
Tributario para América Latina, (Mod.
Los casos más significativos son la CTAL ) en su calidad de miembro de am-
transacción, los contratos por los bas comisiones redactoras que trabaja-
cuales el Estado se obliga a man- ron simultáneamente.
tener determinadas condiciones fa-
vorables a la contraparte, en nues- El Modelo la recogió con modifica-
tro caso franquicias o exoneracio- ciones que alteraron fundamentalmen-
nes tributarias, y los que llamare- te el concepto.
mos acuerdos entre la administra-
ción fiscal y los sujetos pasivos El Código Orgánico Tributario de Ve-
con el objeto de efectuar una de- nezuela ( COTV ) de 1982 -cuya fuente
terminación lo más ajustada posi- es el citado Modelo- la incluyó con
ble al mandato legal. nuevas modificaciones. Los códigos de
los demás países que tomaron al Mo-
Los tres casos presentan notorias delo como fuente, excluyeron la tran-
diferencias jurídicas. En la tran- sacción, incluso Uruguay en cuyo ante-
sacción es elemento esencial la proyecto de 1970 participé en forma
existencia de recíprocas concesio- preponderante. En los proyectos del
nes, lo que implica la renuncia, por Perú se esbozó su inclusión que, como
lo menos parcial, del Estado a de- es sabido, no prosperó.
rechos establecidos en la ley. En
los contratos se asumen obligacio- El común punto de partida se dis-
nes que pueden entrar en colisión gregó pues en cuatro posiciones dife-
con el indiscutible derecho del rentes.
Parlamento a modificar la legisla-
ción en el futuro. 3. El Mod. CTAL . 2 La solución del
Modelo puede calificarse de híbrida y
En los acuerdos en cambio, ambas por lo tanto de difícil categorización.
partes de la relación jurídica ac- En el art. 41 incluye la transacción co-
túan en colaboración para facili- mo modo de extinción de la obligación
tar la más correcta aplicación de la tributaria, aclarando que la enumera-
ley al caso concreto. ción “es a título ilustrativo, por enten-
der la Comisión que deben relacionar-
II. LA TRANSACCION se con la legislación de cada país”. Ya
es una primera reserva.
2. La transacción no ha encontrado
mayor aceptación en nuestros países. El art. 51 dice que “la transacción
es admisible en cuanto a la determina-
Brasil la incorporó al Código Tribu- ción de los hechos y no en cuanto al
tario Nacional ( CTN ) de 1966, recono- significado de la norma aplicable”, vol-
ciendo algunos antecedentes legislati- viendo a aclarar en la nota que “es
vos. un medio que no todas las legislacio-

2
Preparado para la Organización de Estados Americanos (OEA) por una Comisión integrada por
Rubens Gomes de Sousa de Brasil, Carlos María Giuliani Fonrouge, de Argentina y el autor
por Uruguay, la que fue asistida por una Comisión Asesora integrada por Aurelio Camacho
Rueda (Colombia), Enrique Piedrabuena (Chile), Alonso Moisés Cárdenas (Perú), y José
Andrés Octavio (Venezuela). Primera edición 1967. Segunda edición 1968.

7
nes aceptan” reconociendo que se trata consequente extinção de crédito
de un instituto que presenta sus tributário”.
riesgos. “Por esa razón -agrega la no-
ta- su adopción debe estar limitada a “Parágrafo único. A lei indicará a
las cuestiones de hecho, a veces de autoridade competente para auto-
muy difícil comprobación, y nunca en rizar a transação em cada caso”.
materia de interpretación de la nor-
ma”. Este implícito apartamiento del La doctrina brasileña admite unáni-
concepto clásico de la transacción en memente la interpretación antedicha.
el derecho común, para acercarse al Gómes de Sousa -cuya opinión ad-
procedimiento de determinación, se ve quiere especial valor por la circuns-
acentuado en la parte final de la nota tancia ya anotada- había expresado
a este art. 51, en la que se lee: “En con anterioridad a la preparación del
esta forma el instituto puede ser de proyecto del CTN, que la noción civilis-
gran utilidad en la rápida aplicación ta de la transacción “não seria possi-
de la ley, evitando la tramitación de vel no direito tributário, porque como
controversias jurisdiccionales, que da- já vimos, a atividade administrativa do
das las características de estos casos, lançamento é vinculada e obrigatoria,
posiblemente terminarían con la misma o que significa que a autoridade fiscal
solución que la adoptada en la não pode deixar de efetuar o lança-
transacción”. mento exatamente como manda a lei,
não podendo fazer concessões”. Ano-
Hay pues un rechazo tácito al con- ta no obstante que existe una excep-
cepto de concesión en el sentido de ción, en una ley de 1951, que autori-
renuncia a un derecho, elemento esen- za a la Administración con algunas li-
cial de la transacción. En cambio apa- mitaciones, a realizar acuerdos con los
rece como predominante el fundamen- contribuyentes para terminar proce-
to de esclarecimiento de los hechos “a sos, lo que estaría a su juicio justifica-
veces de muy difícil determinación”, do cuando exista riesgo de perderlos. 3
con el fin de evitar una innecesaria Es a grandes rasgos la tendencia que
controversia jurisdiccional. recogerá el CTN , no ya como excep-
ción, sino como norma general con li-
4. Código Tributario Brasileño. A di- mitaciones adecuadas a la especial na-
ferencia del Modelo CTAL, el CTN orga- turaleza de la obligación tributaria, en-
niza el instituto dentro de la noción tre ellas el requisito de la autoriza-
típica de la transacción en el derecho ción legal “em cada caso”.
común. El art. 171 DICE:
El más autorizado comentarista del
“A lei pode facultar, nas condi- Código, Aliomar Baleeiro, afirma que
ções que estableleça, aos sujeitos el citado art. 171, recoge el concepto
ativo e passivo da obrigação tri- civilista de transacción como medio de
butária celebrar transação que, extinguir obligaciones “isto é de ato ju-
mediante concessões mútuas, im- ridico especifico no qual um litigio en-
porte em terminação de litigio e tre os interesados pode ser regulado

3
GOMES DE SOUSA R. “Compêndio de Legislação Tributária”, 3ª ed., 1960, p. 94.
(Ed. Fin. S.A.).

8
e extinto mediante ajuste de con- existe el instituto del concordato, ni es
cessões reciprocas” 4 posible ningún ‘acuerdo’, ‘convenio’,
‘arreglo’ y menos naturalmente tran-
Fanucci comentando la norma, con- sacción...”. 7 Por nuestra parte éramos
cuerda en que “a transação também también contrarios a la transacción en
podese verificar en direito tributário”. 5 su concepción civilista, pero estimamos
Igualmente Távares Paes opina que la y seguimos estimando como posibles,
transacción tributaria “tem a mesma co- los acuerdos sobre las cuestiones de
notação da transação do direito civil”. 6 hecho, cuando ellos sean útiles para el
esclarecimiento de estas últimas, con lo
5. Comparación del Mod. CTAL y el cual se asegura la más correcta deter-
CTN . El CTN acoge, claramente aunque minación del hecho generador y de la
con condicionamientos y limitaciones, el base de cálculo o base imponible. (In-
instituto de derecho privado. El Modelo fra N° 7 y 10-2).
también lo admite, al menos formalmen-
te, pero con mayores limitaciones y Estas diferentes opiniones persona-
con reservas conceptuales que desfigu- les explican el ambiguo texto del art.
ran el concepto típico de la transac- 171 del Modelo.
ción. Puede decirse que es una solu-
ción “transaccional” (valga la coinci- Además de esta diferencia concep-
dencia terminológica) frecuente en tual entre el CTN y el Modelo, existen
obras elaboradas en conjunto, especial- otras que parece útil recordar. Como
mente cuando sus autores trabajan con ya se dijo, el CTN requiere la autori-
el ánimo de armonizar. zación legal, la que según Fanucci pue-
de revestir diversas características. 8
Las diferencias de opiniones de los Este requisito, que contempla el princi-
miembros de la Comisión eran notorias. pio de legalidad, está previsto también
Giuliani consideraba que “algunos de en los arts. 170 y 172, relativos a la
los medios de extinción de las obliga- compensación y la remisión, modos de
ciones enumeradas en el Código Civil extinción frecuentemente aceptados
son aplicables en materia tributaria, por la doctrina, incluso la contraria a
pero con características propias, en la transacción.
tanto que otros resultan inadaptables”.
Y al tratar las distintas especies de En cambio el Modelo admite el ins-
extinción no incluye la transacción. tituto lisa y llanamente, lo que puede
Cuando analiza los acuerdos o conve- encontrar su explicación en la circuns-
nios administrativos, entre ellos el tancia de que parte de la base de que
“concordato” italiano y el entonces vi- no hay concesión, en el sentido de re-
gente “convenio” ecuatoriano, expre- nuncia a un derecho, sino una coordi-
sa que en el derecho argentino “no nación de voluntades para esclarecer

4
BALEEIRO A. “Direito Tributáiro Brasileiro”, 9° ed., Río, Forense, 1977, p. 525.
5
FANUCCI, Fábio, “Curso de Direito Tributário Brasileiro”, Vol. 1, 3ª Ed., S. Paulo,
Res. Trib., 1975, p. 339.
6
TAVARES PAES, P.R. “Comentários ao Codigo Tributário Nacional”, Ed. Saraiva,
1981, p. 174.
7
GIULIANI FONROUGE, C.M. “Derecho Financiero”, Vol. 1, 3ª ed., B. Aires,
Depalma, 1976, p. 490.
8
Ob. cit. p. 340.

9
hechos que darán lugar al acto jurídi- gulada en el Cap. V, sino en un Capí-
co de determinación, el cual está ex- tulo independiente, el N° VI, de difícil
presamente excluido de la norma. categorización jurídica.

Como tercera diferencia puede ano- La Comisión Redactora, reconocien-


tarse que el CTN limita la aplicación del do que se trata de un instituto “ex-
instituto a la esfera jurisdiccional, con traordinario en este campo”, lo admi-
el fin de “terminar un litigio” 9 mien- tió, pero restringido a “la determina-
tras que el Modelo prevé implícita- ción de los hechos” y sometido “a cier-
mente su aplicación en vía administra- tos requisitos que garanticen la mejor
tiva con el fin de evitar un litigio. defensa de los derechos de la Nación”.

6. El Código Orgánico Tributario de Teniendo en cuenta la legislación y


Venezuela ( COTV ). Entre los Códigos la administración tributaria nacional
que tomaron como fuente principal el “e inclusive la conciencia tributaria en
Mod. CTAL , el de Venezuela es el úni- el país”, era -a su juicio- una insti-
co que incorporó la transacción, aun- tución que “rodeada de las debidas se-
que con importantes adaptaciones que
guridades establecidas en el Proyecto,
merecen una consideración especial.
constituye un medio útil para resolver
situaciones conflictivas difíciles”.
El análisis jurídico del problema en
Venezuela, se ha visto un tanto oscure-
cido por la interferencia de conside- La configuración legal demuestra la
raciones de conveniencia relativas a influencia del Modelo. El art. 58 esta-
transacciones de gran significación eco- blece que “la transacción judicial es
nómica y fiscal celebradas con compa- admisible en cuanto a la determinación
ñías petroleras extranjeras, con ante- de los hechos y no en cuanto al sig-
rioridad a la sanción del Código, que nificado de la norma aplicable”. El art.
dieron lugar a severas críticas. 10 Por 59 establece las condiciones en que el
razones obvias limitaremos nuestro Procurador General de la República
análisis al aspecto estrictamente jurí- podrá celebrarla cuando exceda de
dico. determinados límites: autorización del
Ejecutivo Nacional “previo pronuncia-
Como primera característica del miento favorable del Consejo de Minis-
COTV debe señalarse que el instituto no tros y oída la opinión -expresa o tá-
está previsto como medio común de ex- cita- del Contralor General de la Re-
tinción de la obligación tributaria, re- pública”.
9
Hay opiniones que consideran aplicable la norma durante la controversia administrativa. Así
Antonio Carlos FURTADO en su articulo “Transaçao Tributária; extenção, limitações”, en
Revista Forense, Vol. 276, 1991, p. 39, esp. p. 40. En contra, FERREIRA JARDIM E.M. en
“Comentarios aos artigos 170 a 172 do Codigo Tributário Nacional”, Rev. de Estudos
Tributários, Coedición IBET y Res. Trib., S. Paulo, 1978, p. 119.
10
Las más radicales críticas pertenecen al prestigioso profesor Florencio CONTRERAS
QUINTERO, prematuramente fallecido, expuestas en su libro “Disquisiciones Tributarias”,
Mérida, Univ. de los Andes, 1969, p. 116 y sig. y una exposición dirigida al Presidente del
Congreso, con fecha 16 de mayo de 1981, con motivo de la consideración del Proyecto del
Código Orgánico Tributario.
En el mismo sentido cabe citar a César J. HERNANDEZ B., “Las Transacciones Petroleras a la
luz del Código Tributario”, separata de la Rev. Control Fiscal, N° 107, Caracas, 1983.

10
Al igual que el CTN y a diferencia mental, que el Código tampoco viola el
del Modelo, la transacción está previs- principio de la indisponibilidad del
ta como un contrato -calificado así en crédito tributario -al cual adhiere-
la parte final del art. 59- a celebrarse porque el Código no prevé tal disposi-
en la vía judicial (art. 58). ción sino “una especie de procedimien-
to determinativo extraordinario”, apli-
La interpretación de estas normas cable a ciertos hechos, como el “avalúo
ha dado lugar a innegables discrepan- de bienes, determinación cuantitativa
cias, en las cuales han interferido -co- de ingresos o de egresos, las carac-
mo ya dijimos- consideraciones de terísticas de determinadas mercade-
conveniencia. rías...”. 11

Entre las fundamentaciones más au- Estas opiniones están compartidas,


torizadas de estas normas, cabe señalar aunque con algunas discrepancias que
en primer término la del Prof. José no afectan su alcance, por importante
Andrés Octavio, miembro de la Comi- doctrina venezolana. Así por ejemplo,
sión Asesora del Mod. CTAL y Presiden- por el Prof. Brewer Carias, quien acep-
te de la Comisión Redactora del COTV , tando el principio de la indisponibili-
en su calidad de Contralor General de dad del crédito, opinó, con anteriori-
la República. En cuanto a la natura- dad a la sanción del Código, con re-
leza jurídica y su consiguiente ubica- ferencia a la ley Orgánica de la Ha-
ción en el Cap. VI del Código, la ex- cienda Pública, que la transacción tri-
plica por el criterio de la Comisión de butaria es admisible cuando está auto-
que “la transacción no extingue la rizada por la ley. 12 Con posterioridad
obligación sino que fija sus términos a la sanción hubo opiniones concor-
definitivos, en lo que podría conside- dantes en cuanto al objeto de la tran-
rarse como un procedimiento extraor- sacción: solamente esclarecimiento de
dinario de determinación, semejante a hechos dudosos. 13
la figura denominada concordato tri-
butario, en tanto que la extinción de No obstante en otro pasaje de su
la obligación ocurrirá cuando el suje- comentario Octavio justifica la transac-
to pasivo efectúe el pago del tributo ción en vía judicial y en casos dudo-
así determinado”. sos, destacando que para ambas par-
tes existe el riesgo de un fallo adver-
Refiriéndose a críticas formuladas al so. Por lo tanto la fijación de una
COTV expresa que al estar la transac- obligación intermedia implica renuncia
ción autorizada por éste, con su jerar- parcial de ambas partes a sus preten-
quía superior de Ley Orgánica, pierde siones, y en consecuencia “tiene la ca-
fuerza el argumento de que la transac- racterística esencial de fundarse en las
ción no procede contra el orden públi- recíprocas concesiones que las partes
co y agrega, como argumento funda- se otorgan”. No es pues una renun-
11
OCTAVIO, J.A., “La Transacción en el Código Tributario”, en Rev. Control Fiscal,
N° 111, Caracas, 1983, p. 21.
12
BREWER CARIAS, Allan Randolph, “Las Transacciones Fiscales y la Indisponibi-
lidad de la Potestad y Competencia Tributarias”, en Rev. Derecho Tributario, N° 18,
Caracas, 1967, p. 1.
13
MORENO DE RIVAS, Aurora, en Rev. Control Fiscal, N° 107, 1982, p. 121.

11
cia unilateral del Estado en favor del destacan que la obligación tributa-
contribuyente, equiparable a una exo- ria es exclusivamente legal y por
neración, ya que éste renuncia tam- lo tanto indisponible;
bién a la posibilidad de obtener una
3. En un Estado de Derecho las con-
sentencia totalmente favorable. troversias tributarias deben ser
resueltas por el Poder Judicial;
Las críticas más severas al instituto
fueron formuladas por el tan prestigio- 4. Con referencia a las transacciones
so profesor Florencio Contreras en su celebradas sostienen que serían
libro “Disquisiciones Tributarias”, an- contrarias a los principios de la
terior al Código y luego cuando éste legalidad, de la igualdad ante la
estaba en el proceso de sanción. 14 Es- ley y ante el impuesto y de la
tas críticas fueron compartidas ínte- generalidad, pues en ellas no hubo
gramente por su devoto alumno César reciprocidad en las concesiones y
J. Hernández con posterioridad a la el Fisco fue el único que concedió.
sanción del Código. 15 En ellas pueden Con referencia al “equivoco” texto
distinguirse claramente las basadas en del Código sostienen que “resulta inin-
los principios fundamentales del dere- teligible que se pueda transigir sobre
cho tributario, de las relativas al aná- los efectos tributarios de ese ‘presu-
lisis de determinadas transacciones an- puesto’, de ese ‘hecho imponible’, ba-
teriores al Código, que los autores ci- jo la apariencia de una determinación
tados llegan a calificar de “bochorno- de los hechos. Estos se produjeron o
sas” y producto de la influencia de las no se produjeron. Allí no hay nada
grandes empresas, las que incluso po- que transigir”. 17
drían haber influido en la solución del
Código “para crear una seudojuridici- Una posición ecléctica es la expre-
dad que autorice tales desafueros”. 16 sada por José Luis Albornoz, quien re-
Sin entrar a considerar estas últimas conociendo la validez de las críticas
criticas, cabe señalar que la posición sintetizadas precedentemente, entien-
de estos autores está referida funda- de que estando la transacción limita-
mentalmente a ellas. da en cuanto a los hechos, la disposi-
ción del Código “impedirá que se pue-
Los fundamentos jurídicos pueden da cometer un exabrupto jurídico” co-
sintetizarse así: mo los de determinadas transacciones.
1. La transacción no es aplicable a Por ello concluye diciendo que “es ne-
todos los actos jurídicos, ni aun cesario procurar en la medida de lo
dentro del derecho privado; posible, que la norma del Código Tri-
butario se cumpla estrictamente en lo
2. Invocando prestigiosa doctrina, que a esta materia se refiere”. 18
14
Vé. nota N° 10.
15
Vé. nota N° 10.
16
HERNANDEZ C., ob. cit., p. 26 y 27.
17
CONTRERAS F., Exposición cit., p. 4, complementada en “Las Transacciones Fiscales con las
Petroleras” publicada en Rev. Resumen, N° 400, según cita de HERNANDEZ en ob. cit., p. 20,
nota N° 5.
18
ALBORNOZ, J.L., “Los Medios de Extinción de la Obligación Tributaria” exposición en
“Seminario sobre el Código Orgánico Tributario”, organizado por la Asociación Venezolana de
Derecho Tributario, Caracas, 1983, p. 73, esp. 82 a 84.

12
7. Otros Códigos que tomaron como El Código Tributario de Perú de 1966
fuente el Mod. CTAL. Como dijimos an- tampoco incluye la transacción al
teriormente, los demás Códigos que si- enumerar en el art. 24 los medios de
guieron al Modelo, Bolivia, Costa Rica, extinción. Es interesante destacar que
Ecuador, Perú y Uruguay no incorpora- entre los antecedentes, el anteproyec-
ron la transacción a su texto. to de García Añoveros tampoco incluía
la transacción, pero el “Anteproyecto
El Código Tributario Boliviano de de Llontop Amorós la admitía, pero só-
1970 al enumerar los medios de extin-
lo mediante ley. El “proyecto sustitu-
ción en el art. 41 excluye la transac-
torio” de la Dirección General de Es-
ción. Su comentarista Abecia Valdivie-
so, comenta escuetamente esta exclu- tudios Tributarios del Ministerio de
sión diciendo: “la razón es muy sencilla Hacienda y Comercio, de enero de
y no se necesita explicación, la transac- 1966, preparado en base de los ante-
ción trae la anulación del poder de proyectos precedentemente citados y
imperio de Estado”. 19 el Modelo CTAL , reproducía en su art.
35 el texto de Llontop Amorós. La ex-
El Código Tributario de Costa Rica clusión de éste en el texto definitivo
de 1971 dispone en su art. 35 que “la no tiene ningún comentario en la ex-
obligación tributaria sólo (subrayamos) haustiva obra de Belaunde Guinassi, a
se extingue por los siguientes me- pesar de prestar especial atención a
dios...” entre los cuales no menciona “otras formas de extinción”. 20 La ex-
la transacción. clusión de la transacción como medio
de extinción de la obligación tributa-
El Código Fiscal de Ecuador de 1963 ria parece ser lo tradicional en el de-
obra de Riofrío Villagómez, no incluía recho peruano. Así lo expresó Vidal
la transacción como medio de extinción Cárdenas a la Comisión redactora del
de la obligación, pero, preveía en su
Modelo CTAL , en su calidad de inte-
Título V (art. 159 a 165) el “Conve-
grante de la Comisión Asesora, duran-
nio Tributario” instituto de gran inte-
rés al que nos referimos en el Cap. IV. te la etapa de preparación de éste. 21

El “Código Tributario” de 1975, con La legislación uruguaya presenta as-


reconocida influencia del Modelo, ex- pectos de interés. Como ya se dijo, el
cluye también la transacción como me- Código Tributario de 1974, apartándo-
dio de extinción e incluso el Convenio se del Mod. CTAL , una de sus princi-
Tributario del Código de 1963. pales fuentes, excluyó la transacción,

19
ABECIA VALDIVIESO, Valentín, “Crítica y Comentario del Código Tributario Bo-
liviano”, La Paz, 1971, p. 67.
20
BELAUNDE GUINASSI, Manuel, “Código Tributario Concordado y Comentado”,
Lima, Ed. Desarrollo S.A., 1970, p. 590 a 592.
21
VIDAL CARDENAS, Enrique, al respecto dice: “En el Perú, no procede transigir en
materia tributaria, porque los tributos no tienen otra fuente que la ley, la cual también
señala su medida o cuantía, y una transacción supone el apartamiento de la estricta
aplicación de los presupuestos de la ley tributaría, o sea que siendo la obligación
tributaria de carácter legal, parece que sólo por ley pueda transigirse. En el Perú no
existe el llamado concordato tributario. El Fisco y el contribuyente tienen en su caso
la vía jurisdiccional para dirimir diferencias de hecho o de derecho”.

13
siguiendo así al anteproyecto nacional ción impropia y usada por simplifica-
de 1970, en el que tuvimos participa- ción, según Souto Maior Borges (Isen-
ción personal, 22 y que por razones ob- coes Tributarias). Esta denominación
vias tenía como fuente principal el Mo- tiene su vinculación con el CTN cuyos
delo, del cual, puede decirse, que era arts. 176 y 179 hacen referencia a las
una adaptación al ordenamiento jurídi- exoneraciones previstas en contratos.
co uruguayo. Pero en cambio la legis-
lación ordinaria implantó en 1974 un Es una cuestión puramente termino-
régimen de acuerdos que analizaremos lógica, porque tanto los derechos posi-
en el Cap. IV tivos como la doctrina consideran im-
prescindible que el contrato sea otor-
III. CONTRATOS gado por órganos administrativos com-
petentes, es decir, debidamente auto-
8. En el derecho comparado son ha- rizados por las normas constituciona-
bituales los contratos administrativos les o legales para celebrarlos, normas
por los cuales se otorgan franquicias o que establecen en forma más o menos
exoneración tributarias o simplemente precisa las condiciones de los mismos.
el mantenimiento del régimen vigente.
Tal vez el caso más generalizado sea 9. Debe destacarse que las estipula-
el de los empréstitos y préstamos. ciones que se establezcan sobre fran-
Pero también son frecuentes en los quicias, exoneraciones o estabilidad del
contratos de concesión de servicios régimen vigente, tienen sin discusión
públicos o de los que se otorgan para alguna, un contenido reservado a la ley.
fomentar determinadas actividades que
el Estado considera de interés general, En consecuencia las cláusulas perti-
como la instalación de nuevas in- nentes tienen que contar con la debida
dustrias o la radicación de éstas en autorización legal. Creo que al res-
zonas francas. pecto no pueden existir discrepancias.

En algunos países se las caracteriza Otra cuestión son los efectos que los
haciendo referencia a la naturaleza contratos válidamente celebrados ten-
contractual. Así en Chile, por ejem- gan respecto a ambas partes.
plo, se les denomina contratos-leyes
(Juan Edo. Figueroa Valdés, “las En principio, y por aplicación de las
garantías constitucionales del contri- reglas de derecho común, reconocidas
buyente en la Constitución Política de unánimemente en el derecho compara-
1980”). do, dichos contratos “forman una re-
gla a la cual deben someterse las par-
En Brasil se acostumbra a llamarlas tes como a la ley misma”. Y esa re-
Exenciones Contractuales, denomina gla es aplicable tanto a los contratos
22
El anteproyecto de 1970 fue elaborado en el seno de la Comisión de Reforma Tributaria, creada
por Dec. del P.E., de 9 de junio de 1970, de la cual fue miembro el autor, quien también integró
una Sub-Comisión ad-hoc, para la que se designó a los Dres. Juan C. Peirano y Rafael Noboa.
Este anteproyecto fue la fuente directa del Código sancionado por Ley 14.406, de 29 de
noviembre de 1974. El texto del Anteproyecto y de la Exposición de Motivos, formulada
verbalmente por el autor ante la Comisión, está publicada en la Memoria de las VI Jornadas
Latinoamericanas de Derecho Tributario (ob. cit., p. 237 a 273).

14
de derecho privado como a los de de- las razones derivadas de los efec-
recho público, sean éstos de concesión tos de los contratos, ya señala-
(E. Sayagues Laso) o de empréstitos y das, sino también por otros prin-
préstamos (Jeze G., Cours, 5ª ed. pág. cipios constitucionales, especial-
539). mente el de la seguridad jurídi-
ca, que está recibiendo en la
Por lo tanto el particular tiene el doctrina contemporánea un sóli-
derecho a gozar del beneficio pactado, do apoyo. (S AINZ D E B UJANDA
especialmente en los contratos onero- F., “Teoría jurídica de la Exen-
sos, como el de los empréstitos, en los ción Tributaria”, en Hac. y Der.,
cuales la causa jurídica de la obliga- t. III, pág. 421 y 453; X AVIER A.,
ción asumida es “la ventaja o provecho “Manual de Direito Fiscal”
que le procura la otra parte” (art. 1287 (Lisboa, 1974, pág. 288); S OUTO
del C.C. uruguayo). M AIOR B ORGES J., ob. cit. pág.
104; B ALEEIRO A., “Direito
En principio, el Estado se encuentra Tributario Brasileiro”, 9ª ed. Río,
en la misma posición. Es indiscutible Forense, 1977, p. 540; F IGUEROA
que la Administración no puede dejar V ALDES J.E., “Las garantías
de cumplir el contrato. Pero se plantea constitucionales del contribuyen-
la cuestión propia del derecho público, te en la Constitución política de
de si el legislador tiene facultades para 1980”, Ed. Jur. Chile, 1985, p.
limitar la gestión del legislador futuro, 243 y sig.) y demás autores pre-
o, en otros términos, si éste está obli- cedentemente citados.
gado por las leyes anteriores.
Esta es también la solución que
10. La respuesta en principio es ne- propiciamos con Gomes de Sou-
gativa, pero deben vincularse al pro- sa y Giuliani Fonrouge en el
blema de la responsabilidad del Estado Mod. CTAL . El art. 68 establece
por acto legislativo y a las carac- que “Salvo que tuviera plazo
terísticas de los beneficios otorgados cierto de duración, la exención,
al particular. En este último aspecto, aún cuando fuera concedida en
la doctrina y el derecho comparado función de determinadas condi-
distinguen entre exoneraciones tempo- ciones de hecho, puede ser dero-
rarias, es decir con plazo, y exonera- gada o modificada por ley pos-
ciones permanentes; entre éstas, algu- terior”. Comentando esta dis-
nos como Villegas, analizan también las posición decíamos en la Ex-
exenciones “a perpetuidad” (curso... posición de Motivos, refi-
pág. 251). Otros, corno Salvatore La riéndonos a las posibilidades de
Rosa, (“Eguaglianza Tributaria ed derogación: “A este último res-
Esenzioni Fiscali”) distinguen las pecto, el principio jurídico
precedentes de las condicionadas. general es que la norma crea-
dora de una exoneración, como
10.1. La doctrina es, a nuestro juicio, toda ley, puede ser derogada por
ampliamente mayoritaria en el otra posterior. El legislador que
sentido de que el Estado debe crea la exoneración no puede
respetar las exenciones concedi- limitar la competencia de los
das con plazo, no solamente por legisladores posteriores, prohi-

15
biéndoles dictar otras leyes en condiciones de hecho, sin per-
sentido contrario. No obstante, juicio de la responsabilidad en
el Código admite como excepción que el Estado puede incurrir
el caso de que la ley establezca en estos casos”.
plazo de duración de la exen-
ción, por entender que en tal hi- 10.3. Con respecto a las exoneracio-
pótesis el Estado, por medio de nes sin plazo en que existe acuer-
la ley, ha creado una legítima do acerca de la posibilidad de
expectativa en los contribuyen- derogarlas sin responsabilidad
tes, que todos sus poderes y ór- del Estado, debe señalarse que
ganos deben respetar en el fu- una derogación intempestiva pue-
turo. Pero debe también señalar- de lesionar legítimas expectati-
se que esta solución del Proyecto vas desconociendo así el princi-
es, por su parte, una norma legal pio de la seguridad jurídica. Por
susceptible de ser modificada, eso es digna de atención la so-
expresa o tácitamente por otras lución de la “Norma VIII” del
leyes posteriores; por lo tanto Código Tributario peruano, que
ella tendrá efectiva aplicación dispone como principio general
en los casos de silencio de las que “Toda exoneración o bene-
normas posteriores, sin perjuicio ficio tributario, concedidos sin
de las reclamaciones que los in- señalar plazo, se entenderán
teresados planteen por los dere- otorgados por cinco años”, sin
chos que pudieran haber adqui- prórroga tácita.
rido”. La fuente directa es el art.
178 del CTN . 11. En síntesis. La voluntad de los
particulares en las llamadas exonera-
10.2. En el Código Tributario de Uru- ciones contractuales, desempeña una
guay nos apartamos un tanto de función jurídicamente válida que pro-
este precepto admitiendo la de- duce efectos que encuentran su funda-
rogación de toda exención, pero mento en principios generales de de-
haciendo referencia expresa en el recho, como el de la obligatoriedad de
texto, a la responsabilidad del los contratos válidamente celebrados,
Estado en el caso de exonera- el de la protección de la propiedad y el
ción con plazo, implícitamente re- de la seguridad jurídica, admitidos
cogida en el Modelo a través de unánimemente por la doctrina
la Exposición de Motivos. El tex- contemporánea de los estados de de-
to es el siguiente: recho.

Art. 42. Vigencia de la exone- IV. LOS ACUERDOS


ración: ADMINISTRATIVOS

“La exoneración puede ser de- 12. Bajo esta denominación conven-
rogada en cualquier momento cional incluimos los acuerdos de volun-
o modificada por ley posterior, tades del contribuyente y la adminis-
aun cuando fuere concedida tración fiscal, que tienen por objeto la
con plazo cierto de duración o más correcta aplicación de la ley al
en función de determinadas caso concreto.

16
El ejemplo típico es el acuerdo pre- plejas leyes del impuesto a la renta,
vio al acto de determinación (de aco- que impiden un control exacto por par-
tación en el derecho peruano) en los te de la Administración, expresó, tex-
casos en que se presentan dificultades tualmente, que “No en todos los casos,
acerca de los hechos gravados. El caso pero si en muchos, hemos recaído en
ocurre en las acotaciones de oficio so- un sistema de estimación y de acuer-
bre base presunta, principalmente en dos entre el contribuyente y el fisco”.
lo que concierne a la cuantificación de
la base imponible, la que como dice el 13. Según mis informaciones el primer
código peruano “deberá adecuarse a la país que acogió este procedimiento fue
realidad económica del contribuyen- Ecuador. El Código Fiscal de 1963,
te”. El principio rector no puede ser obra de aquel pionero del derecho
otro que el de acercarse lo más posible tributario latinoamericano que fue don
a la realidad, recurriendo a todos los Eduardo Riofrío Villagómez, preveía
medios que el derecho admita; y en su art. 159 y sig. el “Convenio
dentro de ese principio, nada impide Tributario” al que definía en los
que exista una colaboración del con- siguientes términos: “Para la determi-
tribuyente. nación de la materia imponible, en los
casos que se consideran en este titulo,
Este no es el único instrumento para se establece el convenio tributario que,
llegar a una acotación que se ajuste a para su procedimiento y sus efectos se
la ley. Esta puede permitir métodos define como un acto administrativo de
presuntivos por los cuales el con- carácter transaccional, distinto de la
tribuyente pueda optar, como sucede transacción que establece el derecho
en el derecho mexicano. civil, que exige para su eficacia
exclusivamente la adhesión del
Estos acuerdos cuyo origen y funda- contribuyente”.
mento deben localizarse en el concor-
dato italiano, no han tenido gran desa- En sus artículos siguientes se esta-
rrollo en el derecho latinoamericano, blece que “el convenio no podrá versar
pero su racionalidad ha despertado la sobre el derecho” y “tiene por objeto
atención de la doctrina. dirimir las controversias... sobre
cuestiones de hecho, de las que depen-
Al respecto es de gran interés la da la medida de la obligación tributa-
manifestación del Prof. Walter Schick ria. Servirá pues exclusivamente para
de la Universidad de Nurenberg, en fijar la base de liquidación de los im-
una conferencia dictada en 1985 en la puestos y se llevará a cabo cuando no
Universidad de Salamanca, publicada se pueda establecer en forma cierta y
en “Cuadernos Iberoamericanos de Es- determinada la materia imponible”
tudios Fiscales” (N° 1, 1986, pág. 163) (art. 160).
sobre el tema “Aspectos de la Juris-
prudencia del Tribunal Constitucional Oswaldo Torres en su informe pre-
Alemán en materia fiscal”. Al formu- sentado a las VI Jornadas Latinoame-
lar sus conclusiones, refiriéndose a las ricanas 23 comparativo del Código Fis-
dificultades de aplicación de las com- cal Ecuatoriano con el Modelo CTAL ,

23
TORRES, Oswaldo, “Análisis Comparativo de las Principales Disposiciones del Código
Modelo Latinoamericano y de Código Fiscal Ecuatoriano”, en Memoria de la VI Jornada
Latinoamericanas de Derecho Tributario, (Punta del Este, 1970) p. 700.

17
señala esa diferencia agregando que dos” entre la Dirección General Impo-
“la legislación ecuatoriana, siguiendo sitiva y el contribuyente, que “sólo po-
el ejemplo italiano y mexicano, trata a drá relacionarse con los impuestos cu-
la transacción no como un medio de yo monto no ha podido determinarse
extinción, sino como un procedimiento con exactitud y sobre las multas”. La
especial para la determinación del he- ley fija las bases del procedimiento
cho imponible, esto es, como un acto regulando la forma en que actuarán
para realizar el accertamento”. ambas partes. Otra ley, posterior al
Código, ratificó implícitamente el siste-
El “Código Tributario” de 1975 no
ma y declaró “con carácter interpreta-
incluyó ni la transacción ni el conve-
tivo, que la determinación del tributo...
nio, pero sí un tipo de “determinación
es efectuada por la Administración”, lo
mixta” que tiene sus puntos de contac-
to con el convenio. Es efectuada por que significa que la determinación man-
la Administración “a base de los datos tiene su característica de acto adminis-
requeridos por ella a los contribuyen- trativo. La jurisprudencia reconoció
tes o responsables, quienes quedan que la utilización de este procedimien-
vinculados por tales datos, para todos to no era obligatorio para la Adminis-
los efectos”, que parecería dar lugar tración, la que incluso podía desistir
a cierto tipo de acuerdo. En ese sen- del mismo después de iniciado.
tido Troya Jaramillo, tratando el tema
de la “índole de la fase administrati- Comentando estas normas hemos
va en contraposición con la contencio- expresado que este acuerdo es una va-
sa”, en el Código de 1975, reproduce riante de la determinación sobre base
la parte pertinente de la Exposición de presunta. “Tiene como objeto funda-
Motivos de Riofrío Villagómez al mental fijar un procedimiento especial
Código de 1963, que a su juicio expli- para lograr los mismos resultados...
ca “con meridiana claridad” esa dife- La diferencia radica en que la estima-
rencia. En la fase administrativa hay ción es practicada con la colaboración
“un amigable entendimiento”. Se ob- de ambas partes interesadas y no
serva y discute en el procedimiento únicamente por la Administración. Que-
administrativo “a fin de llegar a esta-
da eliminada pues la posibilidad -al
blecer la materia imponible en amiga-
igual de lo que sucede en el concor-
ble composición...”. 24
dato italiano- de que mediante el
14. El derecho uruguayo, como ya di- “acuerdo” se celebren transacciones en
jimos, no incluyó en el Código Tribu- el sentido de otorgamiento de con-
tario de 1975 la transacción siguiendo cesiones, ya sea respecto de los hechos
la opinión dominante en la doctrina. comprobados, ya del derecho apli-
cable. En ese sentido la norma no de-
En cambio la legislación ordinaria be ser considerada como una legali-
implantó en 1974, poco antes de la san- zación de las prácticas viciosas que se
ción del Código, un “régimen de acuer- venían practicando”. 25

24
TROYA JARAMILLO, José Vicente, “Estudios de Derecho Tributario”, Quito, Corp. Ed.
Nacional, 1984, p. 173.
25
VALDES COSTA R., VALDES DE BLENGIO N. y SAYAGUES ARECO Edo., “Código
Tributario de la R.O.U., Concordado y Anotado”, Mont. AMF, 2ª ed., 1983, p. 293.

18
15. El derecho mexicano. Aunque no aplicables a cada contribuyente es ne-
tiene vinculación con el Mod. CTAL , cesario que éste opte por adherirse
nos parece útil a los efectos de tener libremente a dicho régimen, prescin-
un panorama general de derecho diendo de que se le aplique la norma-
latinoamericano, hacer referencia a la tiva legal general y ello entraña un
legislación mexicana. acto de voluntad del contribuyente...”.

El Código Fiscal de la Federación V. CONSIDERACIONES FINALES


de 1938 y sus modificaciones no admi-
tieron la transacción como medio de 16. Sin perjuicio de reconocer que el
extinción. No obstante aquél previó la principio de legalidad es un elemento
celebración de acuerdos a los efectos esencial, de origen constitucional, en
de la determinación, posibilidad que el derecho tributario contemporáneo,
fue derogada en la reforma de 1967. en cuanto a la existencia y cuantía de
Posteriormente se dictaron diversas la obligación, debe reconocerse que la
leyes con una esfera de aplicación voluntad de los particulares puede,
restringida a ciertos impuestos o dentro de ese marco, producir efectos
contribuyentes, que han sido consi- jurídico-tributarios.
derados por la doctrina como verda-
deros convenios. Así por ejemplo Hu- En lo que concierne a la transacción
go Margain 26 y Sergio F. de la Gar- y los contratos, esa posibilidad sola-
za. 27 Este analiza diversas leyes, mente es admisible cuando el acuerdo
sancionadas hasta 1982, entre las de voluntades con la administración se
cuales presentan un particular interés celebra bajo autorización legal. Esta
las relativas a los impuestos que exigencia tiene como fundamento que
gravan a los productores rurales. Por la Administración carece de facultades
ellas se autoriza a la Administración a para renunciar al derecho de crédito
establecer bases de tributación, en las que le otorga la ley, o conceder
que participaron grupos importantes de exoneraciones o privilegios que están
contribuyentes “con el objeto de con- reservados exclusivamente a la ley.
ciliar los intereses de los contribuyen-
tes y la Administración y para proce- En cambio los llamados acuerdos
der en una forma equitativa a la analizados en el Cap. IV, no requieren
avaluación de dichas bases”. Estas - necesariamente ley habilitante, en vir-
acota la De la Garza- “tienen carácter tud de que su objeto es precisamente
voluntario o mejor dicho optativo”, una más correcta aplicación de la ley
pudiendo cada contribuyente aplicar el material.
régimen legal. Concluye pues que es-
tas bases, tanto en su formulación co- Dada la similitud de estos acuerdos
mo en su aplicación particular, “cons- con la transacción perece útil detener-
tituyen un verdadero convenio o con- se a analizar sus diferencias y extraer
cordato, ... puesto que para que sean las conclusiones consiguientes.
26
MARGAIN, Hugo, introducción al Estudio del Derecho Tributario Mexicano”, 6ª Ed., México,
Univ. Aut. de San Luis Potosí, 1991, p. 291.
27
DE LA GARZA, Sergio Francisco, “Derecho Financiero Mexicano”, 13ª ed., México, Porrúa,
1985, p. 761 y sig.

19
17. Comparación de la transacción y al Mod. CTAL rechazan la transac-
los acuerdos administrativos. Podemos ción, al menos como contrato por
distinguir cinco tipos de soluciones: el cual se efectúan reciprocas con-
cesiones con el fin de extinguir
1° Modelo CTAL . Acepta la transac- obligaciones.
ción como medio de extinción de la
obligación, limitada a los hechos, 5° Algunas legislaciones admiten
sin requerir ley especial y aparen- expresamente -Uruguay- o tácita-
temente como procedimiento admi- mente -México- la celebración de
nistrativo tendiente a evitar con-
acuerdos en vía administrativa a los
troversias judiciales. El texto de la
efectos de facilitar el acto de de-
norma no armoniza con la Exposi-
terminación. En Uruguay, solamente
ción de Motivos, a través de la cual
aparece concebida más bien como en cada caso concreto, cuando es
un procedimiento de determinación, imposible determinar con exactitud
para solucionar dificultades y no el monto del impuesto; en México
como una transacción típica, con en forma general para grupos de
sus consiguientes concesiones recí- contribuyentes, mediante la fija-
procas, con la finalidad de extin- ción de bases a las cuales puede
guir obligaciones. adherir cada contribuyente, como
forma de conciliar los intereses de
2° El CTN de Brasil. Admite indiscuti- ambas partes en forma equitativa.
blemente la transacción en su con- En Uruguay la Administración tiene
cepción característica del derecho facultades discrecionales para re-
privado, limitada a la vía judicial, currir o no a este procedimiento,
con la finalidad de terminar un li- mientras que en México constituye
tigio, requiriendo una ley en cada un derecho de opción en favor del
caso. No se distingue sobre el ob- contribuyente. Uruguay conoce a
jeto de la transacción, por lo que partir de 1984 la opción del contri-
ésta podría versar sobre cuestiones buyente en las rentas agrarias en-
de derecho. tre dos sistemas establecidos por
la ley.
3° El Código de Venezuela. Admite la
transacción a la que califica como
18. Valoración de los fundamentos
contrato, pero en forma imprecisa.
No la incluye entre los medios de ex- jurídicos
tinción, pero tampoco como proce-
dimiento de determinación. Está li- 18.1. En cuanto a la transacción. Hay
mitada a las cuestiones de hecho, acuerdo general, (tanto para la
como en el Mod. CTAL , y a la vía transacción como para cualquier
judicial como el CTN de Brasil. A convenio o acuerdo que realice
diferencia de éste no requiere ley la Administración), en reconocer
particular pero establece directa- la naturaleza reglada de la ac-
mente determinados requisitos en tividad administrativa de deter-
defensa de los intereses fiscales. minación, es decir, del someti-
miento de la administración a la
4° Códigos que rechazan la transac- ley. La transacción -para los
ción. Los demás Códigos que siguen países que la admiten- tiene ca-

20
rácter excepcional o extraordi- nuestro juicio, puntos vulnera-
nario. bles.

Como una consecuencia de lo Quienes admiten la transacción


anterior, también existe acuerdo regulada por el COTV utilizan
en cuanto a la necesidad de una argumentos que no armonizan
ley que autorice a la Administra- con el texto legal. Parecería que
ción a celebrar transacciones, ya los autores y buena parte de la
sea en cada caso, como en Brasil, doctrina, la consideran como una
ya en forma general, pero forma especial de determinación,
estableciendo las condiciones y limitada al esclarecimiento de
requisitos que deberá cumplir la hechos dudosos o desconocidos,
Administración, como en Vene- relativos a la existencia y mag-
zuela. nitud del presupuesto de la obli-
gación. Pero si esa interpreta-
La doctrina brasileña admite, sin ción fuera correcta, no se explica
discrepancias, la justificación y por qué se le denomina tran-
conveniencia de la transacción sacción y se la ubica como Cap.
tributaria, bajo la forma típica VI del Tit. II referente a la
del derecho civil con algunas “Obligación Tributaria”, en vez
adaptaciones. Al respecto cabe del Tit. IV, “Administración Tri-
recordar que igual régimen jurí- butaria”, Cap. II “Determina-
dico de autorización legal se ha ción”. Menos aún se explica por
establecido en el mismo CTN para qué se limita a la vía judicial,
la remisión, la que, desde el pun- dado que el ámbito natural de la
to de vista jurídico, en lo que averiguación de los hechos para
respecta al principio de la indis- dictar un correcto acto de
ponibilidad del crédito, es más determinación, es sin duda la vía
grave que la transacción, a pesar administrativa.
de lo cual es admitida por algu-
nos contrarios a la transacción. 28 Los opositores a la transacción
en Venezuela invocan enfática-
Puede afirmarse pues que ambos mente los principios fundamenta-
medios de extinción podrían les del derecho tributario en el
admitirse en casos debidamente Estado de Derecho -sobre lo cual
justificados, apreciados por el le- no existen discrepancias- debien-
gislador y no por la Adminis- do anotarse, no obstante, que las
tración. críticas que al respecto realizan,
están dirigidas casi exclu-
Las opiniones discrepantes en la sivamente a la experiencia ante-
doctrina venezolana ofrecen, a rior venezolana. Estas a su jui-

28
Así, por ejemplo, Florencio CONTRERAS, admite como legítima la remisión autorizada por
ley que autoriza al Ejecutivo Nacional a “conceder remisión, rebaja o bonificación... cuando a
su juicio fueren conducentes tales concesiones”, norma que a su juicio debe interpretarse
restrictivamente, aplicándola cuando se eviten soluciones “inicuas”, porque de esa manera “se
satisfacen más las exigencias de la justicia perdonando esa deuda tributaria que cobrándola
implacablemente”. (Disquisiciones... ob. cit., p. 118/9).

21
cio no habrían sido verdaderas una variante de la determinación
transacciones sino renuncias de practicada por la Administración
derechos del Fisco no debida- en ausencia de datos fehacientes.
mente justificadas. Hay en ellos Si el derecho contemporáneo
una admisión tácita de la proce- admite cada vez más la partici-
dencia jurídica de la transacción pación del contribuyente a tra-
siempre que exista ley que la vés de las declaraciones juradas,
autorice. De ahí que su mayor que en la mayoría de los casos es
preocupación haya sido la de la base de la determinación
“eliminar del Proyecto del COTV definitiva -expresa o tácita-
la posibilidad de que se pueda también debe admitirse su parti-
repetir” la experiencia anterior, cipación en ausencia de dichas
por lo que “aparece inconve- declaraciones, como colaborador
niente autorizar la posibilidad le- de la Administración en la re-
gal de celebrar tales transaccio- composición de los hechos igno-
nes”. En cuanto a las criticas al rados, con anterioridad al acto de
texto legal al que se le califica de determinación, que, en esta
ininteligible, cabe observar que hipótesis, sería sobre base pre-
el argumento sería valedero en la sunta. Dicha colaboración es un
hipótesis de que el hecho factor innegable de un mayor
imponible y su base de cálculo acierto en la aplicación de la ley
estuvieran claramente configura- al caso concreto. Por otra par-
do y cuantificada respectivamen- te, si el contribuyente tiene de-
te. Concordamos en que en tal recho a impugnar el acto de de-
caso se estarían violando princi- terminación invocando cuestiones
pios fundamentales, pero no pue- de hecho no tenidas en cuenta
de negarse la hipótesis, tan co- por la Administración, parece
rriente en la práctica, de que claramente preferible que esos
esas circunstancias no se den, fundamentos sean expuestos y
en cuyo caso el acuerdo apare- discutidos con anterioridad a la
ce como legitimo, siempre que no adopción del acto.
implique concesiones o renuncias.
En la doctrina latinoamericana
18.2. Acuerdos administrativos previos existen adhesiones importantes a
al acto de determinación. (Aco- esta posición. Ya se citaron la
tación) de Riofrío Villagómez e implíci-
tamente la de Troya, así como las
La escasa legislación vigente so- de Octavio y Moreno de Rivas
bre el tema no es un índice de la en Venezuela y la aceptación tá-
ilegitimidad del instituto, ni de cita por parte de De la Garza en
falta de apoyo doctrinario. Cir- México.
cunscrito a un procedimiento ten-
diente a averiguar la realidad de Pueden agregarse otras, por
hechos ignorados, o dudosos, cierto muy valiosas. En Perú,
como, por ejemplo, la existencia tan contrario a la transacción,
de una renta o la cuantía de la estos otros acuerdos han sido re-
misma, el acuerdo aparece como comendados por Belaunde Gui-

22
nassi. Refiriéndose al concordato hechos no son susceptibles de
italiano, y apoyándose en Puglie- una determinación más exacta”.
se y Giannini, sostiene que “es Señala además que “En Estados
evidente que (en las determina- Unidos existe también una forma
ciones de oficio) debe darse de acuerdo entre la Administra-
también oportunidad al sujeto ción y los contribuyentes”. Y
pasivo de la obligación para que con respecto a la Argentina sos-
conozca la suma gravable y el tiene que existe “una especie de
monto de la deuda impositiva, concordato fiscal” en el caso pre-
presentando las refutaciones que visto en la ley en que “el con-
crea necesarias frente a la pre- tribuyente suscribe la liquidación
tensión del Fisco. Concebido así que haga el inspector”, lo que
el concordato tributario, viene a permite prescindir de la deter-
representar una fase más en el minación de oficio. 30
proceso formativo de la obliga-
ción...”, como acto previo a la 19. Conclusiones. La transacción y
conformación definitiva de la los acuerdos previos a la determina-
obligación. Por ello considera ción, deben responder necesariamente
que el concordato “podría incor- a ciertos principios fundamentales del
porarse en el Perú como una ins- derecho tributario con base en las
titución a normarse en el Código constituciones latinoamericanas:
Tributario”. 29
1° Las competencias atribuidas a los
distintos poderes son indelegables,
Otra valiosa opinión es la de J A -
salvo excepción constitucional ex-
RACH que considera al concordato
presa.
como “una forma de determina-
ción en la que la Administración 2° La existencia y cuantía de la obli-
recibe el concurso de la voluntad gación tributaria es materia reser-
de los contribuyentes”; y más vada a la ley. Por lo tanto no só-
adelante destaca que “el acuer- lo la creación del tributo, sino tam-
do del contribuyente no signifi- bién las exenciones, y renuncias
ca transar sobre la pretensión como las de la remisión y la tran-
fiscal, porque se trata de deter- sacción, deben ser reguladas por la
minar mediante el acuerdo cuál ley. En consecuencia el acto ad-
es la verdadera obligación que ministrativo de determinación es
por ley corresponde, cuando los absolutamente reglado. 31

29
BELAUNDE GUINASSI, M., ob. cit., pág. 592.
30
JARACH, Dino, “Curso Superior de Derecho Tributario”, (Edición nueva actualizada,
1969, Vol., 1, B. Aires, Cima, p. 165/6).
31
El punto que podría presentar algunas dudas es el relativo a las facultades de la
Administración en la determinación de la base de cálculo, en lo que se refiere a su cuantifi-
cación, a los efectos de aplicar la alícuota en los impuestos ad-valorem. Sobre este problema
nos hemos expedido en varias oportunidades, negando una posible discrecionalidad de la
Administración. Hemos tenido en cuenta, en tales oportunidades el agudo análisis del tema
hecho por Amílcar ARAUJO FALCAO en su ya clásica obra “O Fato Gerador da Obrígação
Tributária” (2ª ed., S. Paulo, RT., pág. 109/15) traducido al español por Giuliani Fonrouge
“El Hecho Generador de la Obligación Tributaria”, B. Aires, Depalma, 1964, p. 83/89. En

23
3° La ley, al regular los distintos as- pueden evaluarse las recíprocas
pectos del tributo, no puede des- concesiones;
conocer ni vulnerar, directa o in-
directamente, las garantías y dere- c. Si el objeto es evitar el riesgo de
chos consagrados en la Constitu- un fallo desfavorable, no se jus-
ción, igualdad ante la ley, y ante tifica su limitación a las cuestio-
las cargas públicas, seguridad jurí- nes de hecho.
dica y otros que sean inherentes a
la persona humana y a la forma En lo que respecta a los acuerdos ad-
republicana de gobierno, como lo ministrativos previos al acto de deter-
consagra la Constitución uruguaya.32 minación:

a. Deben estar limitados a las cuestio-


En síntesis. Respetando los princi-
nes de hecho y a los casos en que
pios precedentes, dos soluciones, no
la existencia del hecho imponible
excluyentes, son posibles en el tema
y su base de cálculo no pueden
que nos ocupa.
establecerse con exactitud.
En materia de transacción: b. Constituyen un procedimiento fa-
cultativo de la Administración en
a. Es admisible la transacción debida- su función de aplicar la ley al ca-
mente autorizada por ley, la que so concreto, sin posibilidades de
debería fijar requisitos y condicio- discrecionalidad y por tanto de
nes en defensa de los intereses consentir renuncias.
fiscales.
c. Tratándose de recomponer una rea-
b. Su ámbito natural parecería ser la lidad para ajustar el acto a la vo-
vía judicial, en la que las preten- luntad de la ley, no es imprescin-
siones de ambas partes están cla- dible la autorización expresa de
ramente definidas y por lo tanto ésta, pero sí es deseable cierta re-

el mismo sentido Alberto XAVIER en diversas publicaciones: “Os Principios da legalidade e


da Tipicidade da tributação”, S. Paulo, 1978, p. 92 y seg.
Nuestra opinión puede verse en “Le principe de légalité dans l’état contemporain”,
colaboración en el libro de homenaje al prof. J. Van Houtte, Faculteit der Rechtsheleerrdheid,
Gantes, 1975, p. 989; versión española incluida en nuestros “Estudios de Derecho Tributario
Latinoamericano”, Mont., AMF, 1982, p. 9; con más amplitud en “El derecho tributario como
rama jurídica autónoma y sus relaciones con la teoría general del derecho y las demás ramas
jurídicas”, X Jornadas de Derecho Tributario de Barquisimeto, Venezuela, publicadas por el
Col. de Abog. de Lara, 1985, p. 11 y en 2ª ed., Mont. FCU, 1985 (versión ampliada).
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Art. 72: “La enumeración de derechos, deberes y garantías hecha por la Constitución, no
excluye los otros que son inherentes a la personalidad humana o se derivan de la forma
republicana de gobierno”. Art. 332: “Los preceptos de la presente constitución que reconocen
derechos a los individuos así como los que atribuyen facultades e imponen deberes a las
autoridades públicas, no dejarán de aplicarse por falta de la reglamentación respectiva, sino que
ésta será suplida, recurriendo a los fundamentos de leyes análogas, a los principios generales de
derecho y a las doctrinas generalmente admitidas”.
No se trata del principio de la legalidad, sino del que NEUMARK, siguiendo a Gerloff,
denomina principio de la juridicidad, vinculado al de la seguridad, principio que “se ha
convertido en algo completamente natural en una democracia moderna...” lo que justifica la
existencia de tribunales que juzguen la constitucionalidad de las leyes. (“Principios de la
Imposición”, Madrid, Inst. Est. Fisc., 1974, p. 71/2).

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gulación legal a fin de evitar des- e. Entre las ventajas de esos acuer-
viaciones. dos aparece como principal la de
la economía procesal, evitando las
d El acuerdo no debe limitar la fa- impugnaciones en vía administra-
cultad inherente a la Administra- tiva y jurisdiccional, dando así rá-
ción de dictar unilateralmente el pida certeza a los derechos y
acto administrativo de determi- obligaciones recíprocos.
nación. Montevideo, agosto de 1986

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