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A S E S O R Í A

TRIBUTARIA

INFORME PRÁCTICO
Caso práctico integral: Renta Anual 2015 -
IMPUESTO A LA RENTA

Tercera categoría e ITF


Pablo R. ARIAS COPITAN(*)

Actividad : Comercialización de productos para S/ 85,800.00


la industria textil - Emitidos por sujetos del Régimen Gene-
RUC Nº : 20548642729 ral: S/ 1,080.00
Ejercicio : 2015 Se sabe además que las operaciones anotadas
A efectos de determinar el Impuesto a la Renta y en el Registro de Compras de la empresa sus-
preparar de forma correcta la declaración jurada tentadas con comprobantes de pago que
anual del ejercicio gravable 2015, la empresa nos permiten sustentar costo y/o gasto ascienden
proporciona la siguiente información: a S/ 2,168,500.
5. En el transcurso del ejercicio, la empresa pagó
OPERACIONES a la municipalidad distrital los siguientes con-
ceptos:
1. En el mes de enero la empresa sufrió el robo - Arbitrios del ejercicio 2014: S/ 13,000.00
de dinero en efectivo por un importe de
- Intereses moratorios : 365.00
S/ 43,500.00. Dicho suceso fue considerado por
la empresa como gasto del ejercicio y realizó la Además se sabe que dichos pagos la empresa
denuncia policial respectiva. Por otro lado, al 31 los contabilizó como gastos del presente ejer-
de diciembre el caso seguía en investigación. cicio.
2. En el mismo mes, la empresa adquirió un 6. La empresa a lo largo del ejercicio contó con
software para el área de almacén por un im- 40 trabajadores dentro de los cuales hay 4
porte de S/ 28,600.00. Se sabe que la empresa que son discapacitados y los cuales han labo-
desea deducir el costo del activo intangible en rado durante todo el ejercicio 2015. Se sabe
un solo ejercicio para fines tributarios y que además que la condición de estos trabaja-
al 31 de diciembre había cancelado el 70 % dores está acreditada con la copia legalizada
del valor del software. Por último, se tiene en del certificado emitido por EsSalud y que las
cuenta que la amortización contabilizada será remuneraciones anuales percibidas por estos
de 10 % anual. son:
3. En el mes de julio, la empresa pagó un ser- Trabajador Remuneración
vicio de arrendamiento de un inmueble por
1 15,000
un importe de S/ 18,000 correspondiente a
un año de dicho servicio. Se sabe que dicho 2 16,400
desembolso lo registró en la contabilidad en 3 18,000
una cuenta de gasto. 4 21,000
4. En el ejercicio se realizaron diversos 7. Al cierre del ejercicio, la empresa ha provi-
gastos los que se encuentran sustentados sionado por concepto de gastos referidos al
con boletas de venta por un importe de personal los siguientes conceptos:
S/ 90,160.00, de acuerdo al siguiente detalle:
- CTS : 56,200.00
- Emitidos por sujetos del Régimen Espe-
cial: S/ 3,280.00 - Vacaciones: 52,800.00
- Emitidos por sujetos del Nuevo RUS:

(*) Asesor tributario de Contadores & Empresas. Bachiller por la Universidad Nacional Federico Villarreal (UNFV). Diplomado en Normas In-
ternacionales de Información Financiera (NIIF) por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Asesor y consultor en temas tributarios y
contables.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 270


A-1
4 ASESORÍA TRIBUTARIA

Se sabe que por ambos conceptos se han cancelado al 31 - La empresa durante el transcurso del ejercicio ha tenido 18
de diciembre el 50 % y que hasta la fecha de presentación trabajadores.
de la declaración jurada anual del IR se pagará el 80 % de
dichos conceptos. ANÁLISIS
8. Con el fin de obtener una buena producción que determine
una mejor calidad de sus bienes destinados a la exportación, 1. Pérdidas extraordinarias
solicitó a una empresa de reconocido prestigio el estudio de
investigación y alta tecnología con relación a los productos De conformidad con lo establecido en el inciso d) del artículo 37
a ser exportados, invirtiendo un importe de S/ 362,000.00 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, constituyen gastos
(sin IGV). deducibles las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito
o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o
9. La empresa posee maquinarias que al 31 de diciembre por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus
tienen un valor neto contable ascendente a S/ 265,000.00, dependientes o terceros, en la parte en que tales pérdidas no
neto de depreciación acumulada de S/ 180,000. A dicha resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que
fecha, se ha advertido que el valor de mercado de dichos se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se
bienes han declinado más de lo que cabría esperar como acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente.
consecuencia del tiempo o de su uso normal.
En el presente caso, la pérdida no ha sido cubierta por el
Se sabe que el valor razonable menos costo de ventas de seguro, puesto que la empresa no había contratado uno para
dichas maquinarias asciende a S/ 220,000.00 y su valor en este tipo de hechos.
uso ascendería a S/ 250,000.00
Por otro lado en lo que respecta a la acción judicial se tiene
10. La empresa incurrió en gastos por un préstamo que recibió que la forma más usual de acreditar “que es inútil ejercitar la
por parte de una empresa vinculada, dicho préstamo fue acción judicial correspondiente”, es como lo ha señalado el
por un importe de S/ 862,600.00. Tribunal Fiscal a través de la RTF N° 03786-4-2007, en la cual
Además se sabe que al inicio del ejercicio la empresa tenía señaló que “la Resolución del Ministerio Público que dispone
un patrimonio neto por el importe de S/ 282,500 y que el el archivamiento provisional de la investigación preliminar por
interés por dicho préstamo era de 6.0 % falta de identificación del presunto autor del delito, acredita
que es inútil ejercitar la citada acción en forma indefinida,
11. La empresa ha visto por conveniente sortear 4 computa- mientras no se produzca dicha identificación”.
doras personales, valorizadas en S/ 2,500.00 cada una (sin
IGV), entre todos los clientes que realizaron compras en el Asimismo, esto significa que la copia certificada de la denuncia
año 2015. policial, no es suficiente para acreditar tal situación. Así lo ha
establecido el Tribunal Fiscal en la RTF N° 5509-2-2002 en la
Para ello, se ha comunicado con todos los clientes vía co- cual señaló que “La copia de la denuncia policial no es prueba
rreo electrónico a afectos de comunicarles sobre el sorteo suficiente para acreditar la ocurrencia del hecho y de esta
y los beneficios de este. Mediante la Resolución Directoral manera sustentar la referida deducción”.
N° 2297-2014 – ONAGI – DGAE, se le brindó la autoriza-
ción para dicha promoción. El sorteo se realizó el 15 de En ese sentido, como se menciona en el enunciado, al cierre del
setiembre de 2015, ante la representante del Ministerio del ejercicio no se ha probado judicialmente el hecho delictuoso o
Interior, Mayor PNP. Erika Franco Salas, pero sin contar con se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspon-
la presencia de un notario público. diente por lo que el gasto por la pérdida sufrida deberá ser
reparado temporalmente hasta que se cumpla con alguna de
12. En el mes de agosto del ejercicio 2015, la empresa ha reci- estas 2 situaciones.
bido ingresos por concepto de dividendos por S/ 17,000.00
con motivo de sus inversiones en ART & COLORS S.A.C. 2. Amortización de intangible
empresa domiciliada en el país.
En principio, la Ley del Impuesto a la Renta, en el inciso g)
13. En el mes de agosto del 2015, la empresa recibió un servicio de su artículo 44, establece que el precio pagado por activos
por parte del Sr. José López Arreategui, el cual es una per- intangibles de duración limitada, a opción del contribuyente,
sona natural con negocio, por un importe de S/ 3,200.00. podrá ser considerado como gasto y aplicado a los resultados
Además, se sabe que desde el mes de junio de dicho año la del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcional-
Sunat había notificado la baja de su inscripción en el RUC mente en el plazo de 10 años.
a esta persona natural. En ese sentido, el software adquirido por la empresa corresponde
a un activo intangible de duración limitada, de acuerdo a lo
DATOS ADICIONALES señalado en el numeral 2 del artículo 25 del Reglamento de
la Ley del Impuesto a la Renta cuando considera entre estos a
- Utilidad comercial (antes del IR): S/ 640,590.00 los programas de instrucciones para computadoras (software).
- Ingresos netos 2015: S/ 3,586,500.00 En este sentido, a opción del contribuyente podrá ser considerado
como gasto y aplicado a los resultados en un solo ejercicio o
- En el ejercicio 2014 obtuvo una pérdida tributaria por un
amortizarse proporcionalmente en el plazo de 10 años.
importe de S/ 125,000.00. Asimismo, en la declaración
jurada de dicho ejercicio, la empresa indicó como sistema Por ello, si la empresa desea optar por la primera alternativa
de compensación de pérdidas la opción A. señalada en el párrafo anterior, deberá proceder como sigue:
- Los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta realizados por la Gasto del ejercicio (costo de adquisición):
empresa de enero a noviembre 2015 ascendieron a S/ 108,420.00 28,600.00 x 70 % = 20,020.00
y por el mes de diciembre ascendió a S/ 10,380.00.
Amortización contabilizada: 28,600 x70% x 10% = (2,002.00)
- Los pagos del ITAN realizados ascienden a S/ 27,900.00
(forma fraccionada). Diferencia a deducir: 18,018.00

A-2 2da. quincena - Enero 2016


IMPUESTO A LA RENTA 5

Ahora bien, como se sabe la forma de contabilización de las 4. Boletas de venta


operaciones no originará la pérdida de la deducción del gasto.
De acuerdo a lo dispuesto en el penúltimo párrafo del artículo
Es decir, en el presente caso no se exige que se registre como
37 del TUO de la Ley del IR, podrán ser deducibles como gasto
gasto el costo del activo intangible, para tomar su deducción
o costo aquellos sustentados con boletas de venta o tickets que
en un solo periodo.
no otorgan dicho derecho, emitidos solo por contribuyentes
3. Error en la contabilización que pertenezcan al Nuevo Régimen Único Simplificado (Nuevo
RUS), hasta el límite del 6 % de los montos acreditados mediante
En principio se debe tener en cuenta que recogiendo la nor- comprobantes de pago que otorgan derecho a deducir gasto o
mativa contable (Marco conceptual y el PCGE) en el presente costo y que se encuentren anotados en el Registro de Compras.
caso lo que se generó fue un activo (anticipos pagados por
adelantado) el cual debió ir disminuyendo en la medida en que Asimismo, el mencionado párrafo añade que dicho límite
el servicio de arrendamiento se fue realizando (devengando) no podrá superar, en el ejercicio gravable, las 200 Unidades
en el transcurso del ejercicio Impositivas Tributarias.

En este caso, se cometió un error contable al registrar una De lo señalado en el mencionado párrafo se desprende que
cuenta de gastos por una cuenta de activos, pero se debe tener las adquisiciones que son sustentadas con comprobantes de
la salvedad que a pesar de ello, posteriormente, ese activo se pago emitidos por sujetos que no se encuentren en el nuevo
debió cancelar contra una cuenta de gastos. RUS, no serán deducibles en su totalidad.
Ahora bien, con respecto a las boletas de ventas emitidas por
ASIENTO CONTABLE
sujetos del Nuevo RUS, se deberá determinar si excede o no el
-------------------------------- x ------------------------------ importe emitido por dichos sujetos:
63 Gastos de servicios prestados por terceros 18,000.00 Límite: Comprobante de Pago en el Registro de Compras
635 Alquileres (otorgan derecho a deducir gasto o costo) x 6 %
6352 Edificaciones
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema
Límite: 2, 168,500.00 x 6 %
de pensiones y de salud por pagar 3,240.00 Límite: 130,110.00
401 Gobierno central
Comparación:
4011 Impuesto general a las ventas
40111 IGV - Cuenta propia Límite: 130,110.00
42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 21,240.00 Adquisición con boletas de venta 85,800.00
421 Facturas, boletas y otros comprobantes
Exceso reparable 00.00
por pagar
4212 Emitidas Documentos que no sustentan gasto
01/07/15 Por el arrendamiento del inmueble por un año. Boletas de venta emitas por sujetos del RG 1,080.00
-------------------------------- x ------------------------------
18 Servicios y otros contratados por anticipado 18,000.00
Boletas de venta emitas por sujetos del RER 3,280.00
183 Alquileres Total a reparar 4,360.00
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema
de pensiones y de salud por pagar 3,240.00 5. Tributos e intereses moratorios
401 Gobierno central En primer lugar se debe recordar que de acuerdo con lo señalado
4011 Impuesto general a las ventas en el inciso b) del artículo 37 del TUO de la Ley del IR serán
40111 IGV - Cuenta propia gastos deducibles los tributos que recaen sobre los bienes o
42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 21,240.00 actividades productoras de rentas gravadas.
421 Facturas, boletas y otros comprobantes
Ahora bien, asimismo se debe tener en cuenta lo dispuesto en
por pagar
el artículo 57 del TUO de la Ley del IR en el cual se indica que
4212 Emitidas
cuando por razones ajenas al contribuyente no hubiera sido
x/x Por el arrendamiento del inmueble por un año. posible conocer oportunamente el gasto, se podrá aceptar su
-------------------------------- x ------------------------------ deducción en la medida en que dichos gastos sean provisionados
63 Gastos de servicios prestados por terceros 9,000.00 contablemente y pagados íntegramente antes de su cierre.
635 Alquileres
6352 Edificaciones
En ese orden de ideas, el tributo debió reconocerse y deter-
18 Servicios y otros contratados por anticipado 9,000.00
minarse correctamente en el ejercicio anterior, por lo cual no
183 Alquileres
procedería su deducción al provenir de causas que se imputan
x/x Por el devengo del servicio de arrendamiento de los
al contribuyente.
meses de julio a diciembre. Por otro lado, según lo dispuesto en el inciso c) del artículo 44
-------------------------------- x ------------------------------ del TUO de la Ley del IR no constituyen gastos deducibles las
multas, recargos, intereses moratorios previstos en el Código
Tributario.
Lo expresado anteriormente, se puede entender de la siguiente
manera: En ese sentido, el importe a reparar será el siguiente:

Importe cargado a una cuenta de gasto: 18,000 - Arbitrios del ejercicio 2014: 13,000.00

Importe que se debió cargar a una cuenta de activo: 18,000 - Intereses moratorios: 365.00

Importe que al cierre del ejercicio se debía cargar a Importe a reparar S/ 13,365.00
una cuenta de gasto : 9,000 Por último, es necesario precisar que la empresa debió regis-
Importe a reparar 9,000 trar los pagos de los conceptos mencionados en la cuenta 59:

CONTADORES & EMPRESAS / N° 270


A-3
6 ASESORÍA TRIBUTARIA

Resultados acumulados (según lo dispuesto en el PCGE); de 7. Beneficios sociales a los trabajadores


haberlo hecho el análisis antes efectuado no tendría razón de ser.
De acuerdo a lo establecido en el inciso j) del artículo 37 del
6. Deducción adicional sobre las remuneraciones pagadas TUO de la Ley del IR, constituye un concepto deducible las asig-
a personas con discapacidad naciones destinadas a constituir provisiones por obligaciones
por beneficios sociales, establecidos de acuerdo a las normas
De acuerdo a lo dispuesto en el inciso z) del artículo 37 del legales pertinentes (en este caso serían las laborales) a favor
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, cuando se empleen de los trabajadores.
personas con discapacidad (en el numeral 1 del inciso x) del
artículo 21 se define a quienes se consideran como personas Dentro de este concepto de beneficios laborales cabe resaltar
con discapacidad), tendrán derecho a una deducción adicional que de acuerdo al criterio vertido por el Tribunal Fiscal a través
sobre las remuneraciones que se paguen a estas personas en de la RTF N° 7719-4-2005, las remuneraciones vacacionales
un porcentaje que será fijado por decreto supremo refrendado no califican como beneficios sociales, por ello, les resulta de
por el Ministerio de Economía y Finanzas. aplicación lo establecido en el literal v) del artículo 37 del TUO
de la Ley del IR.
En ese sentido, los porcentajes, de acuerdo a lo establecido
en el numeral 3, inciso x), del artículo 21 del Reglamento, se Es decir, el gasto por este concepto podrá deducirse en el ejer-
señalan en el siguiente cuadro: cicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagadas
dentro del plazo de vencimiento para la presentación de la
Porcentaje de personas con discapaci- Porcentaje de deducción declaración jurada anual del Impuesto a la Renta.
dad que laboran para el generador de adicional a las aplicables remu-
rentas de tercera categoría, calculado neraciones pagadas por cada
En ese sentido, resulta reparable el importe que se pagará con
sobre el total de trabajadores persona con discapacidad posterioridad al vencimiento de la declaración jurada anual por
concepto de vacaciones.
Hasta 30 % 50 %
Más de 30 % 80 %
Por otro lado, la CTS para fines tributarios de acuerdo a lo
dispuesto en el inciso c) del artículo 19 del TUO de la Ley
En ese sentido, en el numeral 1 del inciso x) del artículo 21 del IR se considera un ingreso inafecto del impuesto (para el
del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se indica a trabajador), por lo que el requisito del pago no será necesario
quienes se consideran personas con discapacidad para su deducibilidad.
Asimismo, el empleador deberá acreditar la condición de dis- Por lo expuesto, se tiene que:
capacidad del trabajador con el certificado correspondiente
- CTS: 56,200.00 (Gasto deducible)
que este le presente, emitido por el Ministerio de Salud, de
Defensa y del Interior a través de sus centros hospitalarios y - Vacaciones: 52,800.00
por el Seguro Social de Salud - EsSalud. a) gasto deducible: 42,240
Determinación del porcentaje de personal discapacitado b) gasto reparable: 10,560
contratado
8. Gastos de investigación
N° de trabajadores discapacitados
Porcentaje = x 100 Las inversiones que se realizan por estudios de investigaciones
N° total de trabajadores científicas e innovaciones tecnológicas son reconocidas como
gasto en el ejercicio económico en que estas se realizan.
4
Porcentaje = x 100 = 0.0100 x 100 Sin embargo, para fines tributarios, este tipo de gastos se
40 encuentra con límites en cuanto a su aplicación, así como al
cumplimiento de requisitos establecidos.
Porcentaje = 10.00 %
Por tal razón, el literal a3) del artículo 37 del TUO de la Ley del
Determinación del monto adicional deducible Impuesto a la Renta indica que serán deducibles “los gastos de
Con el porcentaje obtenido (10.00 %) se deberá de determinar investigación científica, tecnológica e innovación tecnológica,
la deducción adicional: en vista de que el porcentaje de personas destinados a generar una mayor renta del contribuyente, siempre
es menor al 30 %, un porcentaje de deducción adicional (según que no excedan, en cada ejercicio, el diez por ciento (10%) de
la escala) de 50 %, que será aplicable a las remuneraciones los ingresos netos con un límite máximo de trescientas (300)
pagadas a cada trabajador discapacitado, teniendo como límite Unidades Impositivas Tributarias en el ejercicio”.
para cada uno las 24 Remuneraciones Mínimas Vitales (24 x El desembolso por el estudio de investigación tecnológica
S/ 750.00), tal como a continuación se muestra: asumido por la empresa se considera como gasto contable;
sin embargo, para fines tributarios, se deben considerar los
Porcentaje Monto
Trabajador Remuneración Límite 24 límites establecidos en estos casos:
adicional deducible
discapacitado (B) x RMV
(A) B-A Siendo así, tenemos lo siguiente:
1 15,000.00 7,500.00 18,000.00 7,500.00 • Inversión en investigación : S/ 362,000
2 16,400.00 8,200.00 18,000.00 8,200.00 • Ingresos netos del ejercicio : S/ 3’586,500
3 18,000.00 9,000.00 18,000.00 9,000.00
• 10 % del ingreso neto : S/ 358,650
4 21,000.00 10,500.00 18,000.00 10,500.00
• 300 UIT, año 2015 : S/ 1’155,000
Totales (S/) 70,400.00 35,200.00 35,200.00
Por lo tanto, de acuerdo con los límites establecidos, si bien
Conforme con el cuadro anterior, la empresa para fines tribu- es cierto que el importe de gastos asumidos (S/ 362,000) no
tarios podrá deducir adicionalmente para determinar la renta supera las 300 UIT del ejercicio (S/ 1’155,000); empero, por
neta del periodo la suma de S/ 35,200, por lo que el efecto en el primer límite establecido, si supera el 10 % (S/ 358,650) de
sí de este beneficio es un menor Impuesto a la Renta. los ingresos netos del ejercicio.

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IMPUESTO A LA RENTA 7

Siendo así, la empresa deberá determinar el reparo de la Exceso del nivel máximo de endeudamiento
siguiente manera:
Gastos por la investigación : 362,000 ENMEP = ET - NMEP
Monto límite : (358,650) ENMEP = 862,600 - 847,500
Importe a reparar : S/ 3,350 ENMEP = 15,100
El mencionado importe viene a ser el exceso de inversión, reali- Teniendo en cuenta el importe exceso del nivel máximo de
zado con relación al primer límite establecido, acción que será endeudamiento permitido (ENMEP) se podrá determinar los
efectuada vía Declaración Jurada anual del Impuesto a la Renta, intereses que resulten del exceso del endeudamiento:
el cual constituye una “diferencia permanente” del ejercicio.
ENMEP x Interés
Interés: 15,100 x 6% = 906.00
9. Provisiones no admitidas por Ley
11. Gastos por sorteos
De conformidad con el inciso f) del artículo 44 de la Ley del
Impuesto a la Renta no son deducibles para la determinación Para que los gastos sean deducibles, se debe observar que se cumpla
de la renta imponible de tercera categoría las asignaciones con los tres requisitos establecidos en el inciso u) del artículo 37 de
destinadas a la constitución de reservas o provisiones cuya la LIR, por lo que procedemos a evaluar la operación.
deducción no admite la Ley del Impuesto a la Renta. Requisitos Cumplimiento
En este orden de ideas, el gasto que se reconoce como con- Los premios se ofrecen con carácter general para los con-
secuencia de la determinación de la pérdida por deterioro sumidores reales
establecida de acuerdo con la NIC 36: “Deterioro de activos”, El sorteo fue efectuado ante notario público, quien dio fe de
deberá repararse toda vez que a efectos de este impuesto no la realización del mismo
constituye un gasto aceptable.
Se cumplieron las normas legales vigentes sobre la
Ahora bien, consideramos que para fines tributarios esta pérdida materia
por deterioro puede reconocerse cuando el bien se enajene a) Para el primer requisito se puede considerar que se ofreció
o cuando no sea utilizable por la empresa mediante informe con carácter general, debido a que las reglas estuvieron
técnico que sustente el desuso de estos, por lo cual podrá ser claras desde el principio, y solo bastaba estar suscrito a
deducida en ejercicios futuros. En este sentido, nos encontra- alguna editorial que la empresa distribuye para formar
remos ante una diferencia temporaria que podrá deducirse vía parte del mismo.
Declaración Jurada en periodos futuros.
b) Para el cumplimiento del segundo requisito, el enunciado indica
Por consiguiente, la diferencia temporal relacionada con la pérdida que el sorteo se efectuó en ausencia de un notario público.
por deterioro se determinará como se muestra a continuación: c) Por último, el sorteo fue realizado respetando las normas
- Cálculo de la diferencia temporal: vigentes respecto de la autorización de la Oficina Nacional
de Gobierno Interior, a través de Resolución Directoral(1),
Detalle Base contable Base tributaria así como con la presencia de un representante de su insti-
Valor neto 265,000 265,000 tución(2) en dicho sorteo, para supervisar el cumplimiento
Gasto por deterioro 15,000 0 de lo autorizado, de conformidad con lo señalado en el
Reglamento de Promociones Comerciales y Rifas con Fines
Total 250,000 265,000
Sociales, Decreto Supremo Nº 006-2000-IN.
Del cuadro se puede apreciar que el importe a reparar será de En ese sentido, al no cumplirse con uno de los requisitos esta-
S/ 15,000.00. blecidos en el mencionado inciso, el gasto por dicho concepto
sería reparable.
10. Gastos por intereses
De conformidad con lo señalado en el quinto párrafo del inciso Por último, el importe como gasto no deducible sería:
a) del artículo 37, son deducibles los intereses provenientes de Costo de la computadora x N° unidades: 2,500 x 4 = S/ 10,000.00.
endeudamientos de contribuyentes con partes vinculadas cuando
dicho endeudamiento no exceda del resultado de aplicar el co- 12. Dividendos percibidos
eficiente que se determine mediante decreto supremo sobre el Según lo señalado en el artículo 24-B del TUO de la Ley del
patrimonio del contribuyente. Asimismo, prescribe la norma que Impuesto a la Renta, no constituye un ingreso gravado a
los intereses que se obtengan por el exceso de endeudamiento efectos del impuesto, los dividendos percibidos por per-
que resulte de la aplicación del coeficiente no serán deducibles. sonas jurídicas. Por lo que el dividendo recibido por parte
de la empresa ARTS & COLORS S.A.C. sería considerado un
Por su parte, el numeral 6 del literal a) del artículo 21 del Regla- ingreso no gravado.
mento de la LIR señala que el monto máximo de endeudamiento
con sujetos o empresas vinculadas, se determinará aplicando 13. Comprobante emitido por sujeto dado de baja
un coeficiente de tres (3) al patrimonio neto del contribuyente De acuerdo a lo dispuesto en el numeral ii) del inciso j del
al cierre del ejercicio anterior. artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta no serán
En ese sentido, corresponde determinar el monto de los inte- deducibles los gastos que estén sustentados en comprobantes
reses deducibles relacionados y el exceso de dicho interés de de pago emitidos por contribuyentes que a la fecha de emisión
corresponder el caso: del comprobante la Sunat les haya notificado la baja de su
inscripción en el Registro Único de Contribuyentes.
Nivel máximo de endeudamiento permitido (NMEP):
Patrimonio neto del ejercicio anterior: S/ 282, 500 (1) El artículo 3 del Reglamento determina que en el caso que el valor total del o de
los premios o artículos ofrecidos, según corresponda, exceda el 15 % de la UIT, se
NMEP = Patrimonio neto x 3 deben aplicar las disposiciones establecidas en el mismo.
(2) El artículo 15 del Reglamento, establece que en los casos de sorteos en los cuales
NMEP = 282,500 X 3 intervenga el azar, deberá participar un representante de la Dirección General de
Gobierno Interior(hoy Onagi), a fin de supervisar el cumplimiento de lo autorizado y
NMEP = 847,500 de las demás disposiciones sobre el particular.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 270


A-5
8 ASESORÍA TRIBUTARIA

En ese sentido, el importe que se consigna en el comprobante Del cuadro se puede resumir lo siguiente:
de pago de S/ 3,200.00 que emitió el Sr. José López deberá ser Total adiciones 113,241
considerado como un gasto no deducible (reparable).
Adiciones temporales 78,060
Determinación de la renta imponible y liquidación del impuesto Adiciones permanentes 35,181
a la renta
Total deducciones 70,218
Luego de efectuado el análisis de las operaciones con incidencia
deducciones temporales 18,018
tributaria se procederá a efectuar la determinación del Impuesto
deducciones permanentes 52,200
de la siguiente manera:
Operación Detalle Importe Diferencia Determinación del Impuesto
mpuesto a la Renta
enta
1 Pérdidas extraordinarias 43,500 Adición Temporal Utilidad contable 640,590.00
Adiciones 113,241.00
2 Amortización de intangibles 18,018 Deducción Temporal
Deducciones (70,218.00)
3 Error en la contabilización 9,000 Adición Temporal Renta neta antes de impuestos y participaciones 683,613.00
4 Boletas de venta 4,360 Adición Permanente Participación a los trabajadores 00.00(3)
5 Tributos e intereses moratorios 13,365 Adición Permanente Pérdidas netas compensables de ejercicios anteriores (125,000.00)
Renta neta imponible 558,613.00
6 Remuneraciones a trabajado- 35,200 Deducción Permanente
res con discapacidad Impuesto a la Renta (30 % de 558,613) 156,412.00
Impuesto a regularizar impuesto a regularizar
7 Vacaciones 10,560 Adición Temporal
Impuesto calculado 156,412.00
8 Gastos por investigación 3,350 Adición Permanente Créditos con derecho a devolución (146,700.00)
9 Provisiones no admitidas por Ley 15,000 Adición Temporal - Pagos a cuenta del IR 118,800.00
10 Gastos por intereses 906.00 Adición Permanente - Pagos del ITAN 27,900.00 _________
Impuesto a pagar S/ 9,712.00
11 Gastos por premios 10,000 Adición Permanente
12 Dividendos percibidos 17,000 Deducción Permanente Llenado del PDT Anual N° 702
13 Comprobante emitido por su- 3,200 Adición Permanente A continuación se muestra el llenado de las adiciones que se
jeto dado de baja analizaron anteriormente:

Luego de haber ingresado los datos de


identificación de la empresa, al ingresar
en la pestaña de Estados Financieros ve-
mos lo siguiente:

La novedad en el presente PDT es que los


asistentes de las casillas 461, 473,475
solicitan consignar de forma separada la
fuente peruana y fuente extranjera.

(3) De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 9 de Decreto Legislativo N° 677, las empresas que cuenten con un número menor a 20 trabajadores no se encuentran obligados a entre-
gar participaciones a los trabajadores.

A-6 2da. quincena - Enero 2016


IMPUESTO A LA RENTA 9

En el asistente de la casilla 463 se mues-


tra la siguiente pantalla, en la que se pide
consignar los elementos del costo de
ventas.

A continuación, se muestra
el llenado de las adiciones
que se analizaron anterior-
mente:

CONTADORES & EMPRESAS / N° 270 A-7


10 ASESORÍA TRIBUTARIA

Así también, se muestra el


llenado de las deducciones
que se analizaron anterior-
mente:

En la pestaña del “Impuesto a la Ren-


ta” se puede apreciar el total de las
adiciones y deducciones que mostra-
mos anteriormente, la pérdida a com-
pensar y el coeficiente determinado.

Por último, en esta pantalla se deberá


consignar los créditos con derecho
a devolución tales como los pagos a
cuentas del IR y el ITAN efectivamente
pagados y que no fueron aplicados
contra el Pago a cuenta del IR.

A-8 2da. quincena - Enero 2016


IMPUESTO A LA RENTA 11

JURISPRUDENCIA COMENTADA

Indebida determinación de comparable


en los precios de transferencia

Análisis de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 11054-2-2014 que no constituye jurisprudencia de observancia
obligatoria

INTRODUCCIÓN de mercado de sus operaciones, no ha Luego, indica que a efecto de establecer


seguido lo previsto por el artículo 110 un reparo por subvaluación en la transfe-
del Reglamento de la LIR, que establece rencia de bienes o prestación de servicios
Mediante la Resolución N° 11054-2-2014,
que a efecto de determinar si las transac- (efectuado por debajo del valor de mer-
el Tribunal Fiscal resolvió la apelación
ciones son comparables deberá tenerse cado); la Administración debe considerar
interpuesta por un contribuyente contra
en cuenta los siguientes elementos: i) como valor de mercado a aquel estable-
la Resolución de Intendencia que declaró
características de la operación, ii) las cido de acuerdo a lo indicado en el párrafo
infundada su reclamación contra Resolu-
funciones o actividades económicas, iii) precedente, y que para este efecto debía
ciones de Determinación giradas por el
términos contractuales, iv) circunstancias sustentarse que se produjeron iguales o
Impuesto a la Renta e Impuesto General
económicas, y v) estrategias del negocio, similares circunstancias económicas y
a las Ventas del ejercicio 2003.
y que en su caso la Administración no de mercado en que se produjo la tran-
Para el Tribunal Fiscal, dentro del análisis ha considerado todos esos elementos al sacción a comparar, considerando las
de comparabilidad regulado en la Ley del momento de efectuar el reparo. particularidades de cada una de ellas, a
Impuesto a la Renta y su Reglamento(1), la fin de poder verificar que las diferencias
Por último, manifiesta que su actividad
Administración Tributaria debe efectuar que existen entre las transacciones objeto
principal es la crianza de pollos y aves
una comparación de operaciones iguales de comparación, no pudieran afectar
bebé, por lo que la venta de alimento
o similares a efecto de establecer correc- materialmente el precio de los servicios.
balanceado es una actividad secundaria(3).
tamente el valor de mercado, y por tanto,
probar que las operaciones que fueran De otro lado, el Tribunal advierte que
POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL la Administración señala como única
materia de reparo por subvaluación entre
partes vinculadas hubieran sido realizadas circunstancia económica la misma ubi-
por un valor inferior al de mercado. El Tribunal indica que el reparo por ventas cación geográfica del contribuyente y
de alimentos balanceados a las vinculadas la empresa comparable, por lo que en
En este contexto, la presente Resolución del contribuyente por debajo del valor tal sentido, no es posible determinar si
del Tribunal Fiscal nos permite abordar la de mercado, se encuentra recogido en las operaciones de venta de la empresa
correcta realización del análisis de compa- el numeral 4 del artículo 32 de la LIR, el comparable corresponden a transacciones
rabilidad en los Precios de Transferencia. cual se basa en el denominado principio iguales o similares a las del contribuyente,
de libre concurrencia, según el cual los pues no se evidencia ni se ha comparado
ARGUMENTOS DE LA SUNAT precios acordados en transacciones entre los términos contractuales de las opera-
empresas vinculadas deben corresponder ciones, si las operaciones de la empresa
La Administración afirma que como re- a aquellos que habían sido pactados en comparable fueron realizadas con uno
sultado de la fiscalización efectuada al transacciones entre sujetos no vincu- o varios clientes, el volumen de ventas
contribuyente se realizaron reparos al lados entre sí, en condiciones iguales o con estos y las condiciones de pago,
IGV de enero a diciembre 2003 y al IR del similares. factores que inciden en el precio de los
ejercicio 2003 por ventas de alimentos bienes y los márgenes de utilidad de las
Afirma que a efectos de determinar el
balanceados a sus vinculadas por debajo empresas; asimismo, las fechas o periodos
valor de mercado, la Administración debía
del valor de mercado, por mermas y des- en que se verifican diferencias o si no se
seguir el siguiente orden de prelación: 1)
medros no acreditados, y por operaciones verifican estas, o si existen factores de
el que normalmente se obtiene en las
de compra no fehacientes o no reales, estacionalidad que influyen en el precio
operaciones onerosas que la empresa
entre otros. para las empresas sujetas a comparación,
realiza con terceros, es decir, en base a
u otros elementos que permitan fijar el
Por otro lado, indica que no le brindó la operaciones del propio contribuyente con
valor de mercado de las transacciones
información sobre las empresas utilizadas terceros no vinculados, y 2) en defecto
materia de reparo.
en el comparable en base al literal d) del del primero, consideraría el valor que se
artículo 85 del Código Tributario (reserva obtuviera en una operación entre sujetos Por último, indica que no se encuentra
tributaria). no vinculados en condiciones iguales y acreditado que la Administración hu-
similares, es decir en base a operaciones biera efectuado una comparación de
ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE entre terceros. operaciones iguales o similares a efecto

Indica que se le reparó el valor de las ope-


raciones de venta a sus vinculadas, siendo (1) Ver artículos 32, 32-A de la LIR y 110 del RLIR.
que no se le indicó con que empresa se (2) No se le proporcionó la razón social de la empresa que se ha utilizado para realizar el comparable, por lo que no se
le ha permito ejercer su derecho de defensa.
le realizó el comparativo(2).
(3) Indica que se le ha reparado porcentajes de mermas a partir de la opinión de un perito evaluador que desvirtuó lo
De otro lado, sostiene que el procedi- consignado en los informes técnicos presentados.
miento seguido para determinar el valor En cuanto al reparo por compras no fehacientes, indica que la Administración no le motivó el sustento de estas.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 270 A-9


12 ASESORÍA TRIBUTARIA

iguales o similares, cuando se como informes y demás circunstancias


cumple al menos una de las que permitan determinar la adecuación


dos condiciones siguientes: i) del comparable elegido.
El análisis del concepto tributario denomi- que ninguna de las diferencias
nado “valor de mercado” ha sido desarrollado que existan entre las transac- Sin embargo, al realizar esta tarea previa
ciones objeto de comparación y necesaria, en la práctica siempre surgen
de manera reiterada en las resoluciones del Tri- las siguientes interrogantes:
o entre las características de las
bunal Fiscal, ante lo cual al día de hoy es posi-
partes que las realizan pueda ¿Cuál es el valor de mercado entre
ble identificar características recurrentes sobre afectar materialmente el
partes vinculadas en el mercado de la
este concepto tributario como por ejemplo que precio, monto de contrapres-
taciones o margen de utilidad;
construcción?
el valor de mercado constituye el monto al que
o ii) que aun cuando existan En este mercado es muy difícil establecer
deben considerarse efectuadas, entre otras, diferencias entre las transac- un precio de mercado a efectos de su
las operaciones de venta de bienes, prestación ciones objeto de comparación aplicación a las operaciones entre partes
de servicios y contratos de construcción, tanto o entre las características de vinculadas, ya que este precio de mercado


las partes que las realizan, vendrá directamente determinado por el
para fines del IR como del IGV. sistema de contratación que se adopte(7)
que puedan afectar material-
mente el precio, monto de (contrato a precio alzado o sistema de
contraprestaciones o margen “contrata”; contrato en el que el precio
de establecer correctamente el valor de de utilidad, dichas diferencias se fija en función de las piezas realizadas;
mercado, y por tanto, no está probado pueden ser eliminadas a través de ajustes contrato por unidad de medida y contrato
en autos que las operaciones observadas razonables. por administración) será válido única y
hubieran sido realizadas por un valor exclusivamente para esa modalidad de
inferior al de mercado, en tal sentido, al Por tanto, estamos de acuerdo con la contrato, no pudiendo, en modo alguno,
no encontrarse debidamente sustentando posición tomada por el Tribunal, me- compararse con los precios que se esti-
el reparo formulado, procede que éste diante la cual advierte una falta de acre- pulen en el resto de los sistemas; e igual
sea dejado sin efecto, correspondiendo ditación por parte de la Administración consideración debe hacerse respecto al
revocar la resolución apelada en este Tributaria respecto a lo regulado por la margen comercial que será distinto en
extremo. LIR (no efectuar una comparación de cada tipo de contrato.
operaciones iguales o similares a efectos

 Nuestra opinión
de establecer correctamente el valor de
mercado). En ese sentido, el análisis de
¿Cuál es el valor de mercado entre partes
vinculadas en la valoración de activos
Arturo Fernández Ventosilla (*) comparabilidad (6)
y la información sobre inmateriales (intangibles), cuya transmi-
las operaciones equiparables constituyen sión o cesión incluye tanto la de dere-
El análisis del concepto tributario denomi- factores que determinan, en cada caso, chos de propiedad industrial (patentes,
nado “valor de mercado” ha sido desarro- el método de valoración más adecuado. know-how,, marcas, nombres comerciales,
know-how
llado de manera reiterada en las resoluciones Se trata de una tarea previa y necesaria fondos comerciales, diseños y modelos)
del Tribunal Fiscal, ante lo cual al día de que resulta muy exigente tanto para el como de propiedad intelectual (literaria
hoy es posible identificar características contribuyente como para la Administra- y artística), respecto a los que nos encon-
recurrentes sobre este concepto tributario (4) ción que comprueba la valoración dada tramos con el problema de la valoración
como por ejemplo que el valor de mercado por las partes vinculadas en la transac- de la cesión en uso a una empresa vincu-
constituye el monto al que deben conside- ción por ellas efectuadas. No obstante, lada del resultado de la investigación de
rarse efectuadas, entre otras, las operaciones existen bases de datos comerciales que otra (contratos de cesión de patentes o
de venta de bienes, prestación de servicios y proporcionan una fuente de información de know-how
know-how)? )?- En este sentido, la OCDE,
contratos de construcción, tanto para fines de gran utilidad a la hora de buscar po- en su informe de 1979 “Precios de trans-
del IR como del IGV. tenciales comparables, otras fuentes de ferencia y empresas multinacionales”
información de carácter público, tales apuntaba que el criterio a aplicar para
Siguiendo este orden de ideas, el artículo como, la procedente de los mercados determinar el precio de libre concurrencia
32(5) de la LIR señala que en los casos de negociación de materias primas o la era buscar el montante que se habría pa-
de ventas, aportes de bienes y demás de un determinado sector que pueda gado por una parte independiente, para
transferencias de propiedad, de pres- ser producida por agrupaciones, tales lo cual podía ser interesante examinar los
tación de servicios y cualquier otro tipo
de transacción a cualquier título, el valor
asignado a los bienes, servicios y demás
prestaciones, para efectos del Impuesto,
será el de mercado. Si el valor asignado (*) Abogado por la Universidad de San Martín de Porres. Máster en Asesoría Jurídica de Empresas por la Universidad
Carlos III de Madrid. Expositor en temas de Derecho Tributario en diversas entidades de prestigio. Ex funcionario de
difiere al de mercado, sea por sobrevalua- la Sunat. Ex asesor tributario del staff de Contadores & Empresas. Abogado Tributario II en el Ministerio de Econo-
mía y Finanzas. Catedrático del curso Derecho Tributario y Empresarial en la Universidad Nacional José Faustino
ción o subvaluación, la Sunat procederá a Sánchez Carrión de Huacho
ajustarlo tanto para el adquirente como (4) Así se podrá ver en la revista Contadores & Empresas del grupo Gaceta Jurídica en la segunda quincena de mayo
para el transferente. 2015.

Reafirmando la idea del párrafo prece- (5) Según el numeral 4 del mencionado artículo, para las transacciones entre partes vinculadas o que se realicen des-
de, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición, los precios y monto de las contraprestaciones
dente, el literal d) del artículo 32-A de que hubieran sido acordados con o entre partes independientes en transacciones comparables, en condiciones
iguales o similares, de acuerdo a lo establecido en el artículo 32-A.
la LIR establece que las transacciones
(6) ALONSO, A. Contabilidad y fiscalidad de la consolidación y las operaciones vinculadas entre empresas, CISS
realizadas entre partes vinculadas son Wolters Kluwer, Valencia, España, 2012.
comparables con una realizada entre (7) Así se podrá ver en: <http://blogdeclementechecagonzalez.blogspot.pe/2011/12/metodos-aplicables-para-determi-
partes independientes, en condiciones nar-el.html> (última visita 27/01/2016).

A-10 2da. quincena - Enero 2016


IMPUESTO A LA RENTA 13

mismos contratos de cesión que la misma las operaciones vinculadas y al


empresa hubiese concluido con partes análisis de comparabilidad, a


independientes (referidos al mismo bien los efectos de determinar dicho
incorporal y al mismo mercado). valor de mercado que habrían El análisis de comparabilidad y la infor-
acordado personas o entidades mación sobre las operaciones equiparables
De no existir la anterior posibilidad, habría independientes en condiciones
que acudir al mercado comparable, pero constituyen factores que determinan, en
de libre competencia, han de
teniendo en cuenta las circunstancias si- compararse las circunstancias cada caso, el método de valoración más


guientes(8): la característica del intangible de las operaciones vinculadas
cedido (si es original realmente, o viene
adecuado.
con las circunstancias de ope-
a complementar otro ya existente), su raciones entre personas o en-
tiempo previsible de duración, las modali- tidades independientes que
dades de transferencia del bien incorporal, Reafirmando la idea del párrafo pre-
pudieran ser equiparables.
las modalidades de pago (en función de cedente, el artículo 110 del RLIR esta-
la producción o comercialización –cifra De cara a determinar si dos o más opera- blece que a efectos de determinar si
de negocios– o de forma independiente), ciones son equiparables, deben tenerse las transacciones son comparables de
los límites de la zona geográfica en la en cuenta en la medida en que sean acuerdo con lo establecido en el inciso
cual los derechos podrían ejercitarse, relevantes y el obligado tributario haya d) del artículo 32-A de la Ley, se tendrá
las restricciones a la exportación de los podido disponer de ellas razonablemente en cuenta la naturaleza de la operación
bienes producidos en virtud de los dere- las siguientes circunstancias(12): y el método de aplicar, así como los
chos transferidos, el carácter exclusivo o siguientes elementos o circunstancias:
no de los derechos concedidos, el valor • Las características específicas de los i) las características de las operaciones;
de los servicios (tales como la asistencia bienes o servicios objeto de las ope- ii) las funciones o actividades económicas;
técnica, la formación de personal, etc.) raciones vinculadas; iii) términos contractuales; iv) circuns-
que se presten junto con la cesión del tancias económicas, que pueden ser
• Las funciones asumidas por las partes
uso del intangible; etc. relevantes para calificar como compa-
en relación con las operaciones objeto
rables a dos mercados; y v) estrategias
A mayor abundamiento, los métodos de análisis, identificando los riesgos
de negocios.
tradicionales basados en las transac- asumidos y ponderando, en su caso,
ciones u operaciones, que representan los activos utilizados;
Adicionalmente, se podrá tomar en con-
el medio más directo para determinar • Los términos contractuales de los que, sideración información del contribuyente
las condiciones de las relaciones comer- en su caso, se deriven las operaciones y de las operaciones comparables co-
ciales y financieras entre empresas vin- teniendo en cuenta las responsabili- rrespondientes a dos o más ejercicios
culadas, son los siguientes(9): a) método dades, riesgos y beneficios asumidos anteriores o posteriores al ejercicio ma-
del precio comparable; b) método del por cada parte contratante; teria de fiscalización cuando los ciclos de
coste incrementado; y c) método del negocios o de aceptación comercial de
precio de reventa. • Las circunstancias económicas que sus productos cubran más de un ejercicio;
puedan afectar a las operaciones vincu- cuando así se requiera para una mejor
Sobre este punto, se debe tomar en ladas, en particular, las características comprensión de los hechos y circunstan-
cuenta que la elección del método con- de los mercados en los que se entregan cias que podrían haber influido en la de-
creto de valoración tomará en cuenta, los bienes o se prestan los servicios u terminación del precio; así como cuando
entre otras circunstancias, la naturaleza de otros factores económicos que puedan se requiera para determinar el origen
la operación vinculada, la disponibilidad afectar a las operaciones vinculadas; de las pérdidas declaradas, cuando
de información fiable y el grado de com- estas son parte de otras generadas
parabilidad entre operaciones vinculadas • Las estrategias empresariales.
en transacciones comparables o son
y no vinculadas. Ante lo cual, debemos • Cualquier otra circunstancia que sea re- el resultado de condiciones concretas
señalar que es posible emplear más de levante y sobre la que el contribuyente de años anteriores. Por ejemplo, para
un método para valorar una operación, haya podido disponer razonablemente contemplar las distintas modalidades
por ejemplo, en una operación vinculada de información, como entre otras, la contractuales en que una operación se
compleja es posible que el empleo de dis- existencia de pérdidas, la incidencia de plasma, que pueden originar valores
tintos métodos que examinen, cada uno, las decisiones de los poderes públicos, o precios diferenciados, puesto que
diversos aspectos de la misma, permita la existencia de ahorros de localización, en ciertos casos la forma contractual
determinar con mayor exactitud el valor de grupos integrados de trabajadores con la que se opera influye de manera
de mercado adecuado que deba darse o de sinergias. relevante en la fijación del precio.
a la misma(10).

El análisis de comparabilidad(11) debe


recoger las pautas necesarias a efectos
de establecer el valor de mercado que (8) UNIÓN EUROPEA (2011): Comunicación de la Comisión al Parlamento Europeo, al Consejo y al Comité Econó-
mico y Social Europeo relativa al trabajo del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia.
habrían acordado personas o entidades <http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM: 2011:0016:FIN:ES:PDF>.
independientes en condiciones de libre (9) Así se podrá leer en la segunda quincena de junio 2015 de la Revista Contadores & Empresas.
competencia, al constituir dicho análisis (10) IDEM.
un elemento determinante del método de (11) Así se podrá leer en:<http://www.ief.es/documentos/recursos/publicaciones/revistas/cron_trib/CT_156Lagos
valoración que se emplee y, por lo tanto, Alcaraz.pdf> (última visita 27/01/2016).

de la valoración resultante. Ahora, para (12) CAAMAÑO, M. Á. (2009): “Comentarios al nuevo régimen de documentación de las operaciones vinculadas”,
Estudios financieros. Revista de contabilidad y tributación: Comentarios, casos prácticos, Nº 311. Centro de Estu-
la determinación del valor de mercado de dios Financieros, Madrid, 2009, pp. 35-64.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 270 A-11


14 ASESORÍA TRIBUTARIA

INFORME PRÁCTICO
La condición de gasto de las adquisiciones
para la utilización del crédito fiscal
IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

Alfredo GONZALEZ BISSO(*)


RESUMEN EJECUTIVO

U no de los principales objetivos de la imposición al consumo es lograr su


neutralidad, es decir, que la carga económica de dicho impuesto recaiga ex-
clusivamente sobre el consumidor final y no sobre los productores y/o comerciali-
zadores, lo cual se materializa a través de la utilización del crédito fiscal.
Ahora, si bien cada tributo tiene su propia estructura y cumple sus propios objeti-
vos, en el caso del IGV peruano, se ha establecido que uno de los requisitos para
ejercer el crédito fiscal es que las adquisiciones sean consideradas gasto o costo a
efectos del Impuesto a la Renta, por lo que de este modo el IGV se ve influenciado
por las disposiciones de otro impuesto (IR), ocasionando algunas dudas en su apli-
cación; aspecto que abordaremos en el presente informe.

INTRODUCCIÓN Ahora bien, ¿cuál es el efecto en el IGV de la apli-


cación de las reglas establecidas por el Impuesto
Nos encontramos ad portas del inicio de los plazos a la Renta para la deducción de los gastos? Al
de vencimiento para la presentación de la Decla- respecto, en el presente informe iremos revisando
ración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del los aspectos generales de la estructura de la impo-
ejercicio 2015, mediante la cual los contribuyentes sición al consumo en el Perú y cómo es que influye
declararemos nuestros ingresos, créditos, deduc- el Impuesto a la Renta en el ejercicio del crédito
ciones, el impuesto a pagar correspondiente, fiscal, así como algunos casos resueltos por el
entre otros. Un aspecto importante dentro de la Tribunal Fiscal que nos ayuden (o confundan más
presentación de esta DJ anual es la revisión de las aun) sobre la correcta aplicación del IGV.
adiciones y las deducciones del Impuesto a la Renta. El crédito fiscal dentro de la estructura del IVA
Al respecto, el artículo 37 de la Ley del Impuesto El Impuesto al Valor Agregado –IVA o Impuesto
a la Renta establece que a fin de establecer la General a las Ventas– IGV como se conoce en
renta neta de tercera categoría se deducirá de la nuestro país, es un impuesto que grava el con-
renta bruta los gastos necesarios para producirla sumo de bienes y servicios en todas las fases
y mantener su fuente, así como los vinculados con económicas del proceso de producción, asimismo,
la generación de ganancias de capital, en tanto la es un impuesto indirecto toda vez que incide
deducción no esté expresamente prohibida por ley. económicamente solo sobre el consumidor final,
En efecto, a lo largo del ejercicio fiscal, los con- esto en mérito del Principio de Neutralidad que
tribuyentes incurren en diversos gastos, los que debe respetar este impuesto.
son deducidos y anotados en la contabilidad de Dicho principio implica que el productor o comercia-
la empresa; sin embargo, los resultados contables lizador del bien o servicio no se vea afectado econó-
no coinciden necesariamente con los resultados micamente por el impuesto, pues al no incorporarlo
tributarios, toda vez que una vez teniendo el resul- como costo en el precio se traslada el impuesto a
tado contable el contribuyente debe remitirse a las terceros, involucrando a estos agentes económicos
diferentes disposiciones de la Ley del Impuesto a la en su control, quienes por su interés de ejercer el
Renta respecto a los gastos deducibles, dado que derecho al crédito fiscal exigirán a su proveedor
la legislación que regula dicho impuesto establece factura, quien a su vez está forzado a incluirlo en su
ciertas reglas, requisitos y formalidades que deben declaración tributaria como débito fiscal, evitando
cumplir estos gastos contables para que puedan la acumulación del impuesto en el precio del bien o
ser aceptados tributariamente. servicio hasta alcanzar al consumidor final.

Monofásico:
Recae solo sobre una fase del proceso de Acumulativo: impuesto en cascada
producción: fabricante, mayorista o minorista
Impuestos al
consumo
Plurifásico: No acumulativo: solo grava el valor agregado
Recae sobre todas las fases de producción

(*) Abogado por la Universidad de Lima. Con estudios de posgrado en Tributación en la Universidad de Lima. Asesor tributario de Contadores &
Empresas, con experiencia laboral en la División de Reclamos de la Intendencia Regional Lima de la Sunat y exasesor del Tribunal Fiscal.

A-12 2da. quincena - Enero 2016


IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS 15

¿Cómo se obtiene el valor agregado? se permiten las deducciones referidas a funciona tomando todas las ventas de un
Sobre el particular, señala Alex Córdova: bienes que se incorporan físicamente en determinado periodo y restándole todas
“A fin de calcular el valor agregado en el producto vendido y siempre que los las compras del mismo periodo. Al resul-
cada etapa del ciclo de producción y mismos hubiesen sido integrados en el tado conseguido se le aplica la tasa del
comercialización, se han elaborado dos mismo periodo en que se pretende utilizar impuesto, obteniéndose así el impuesto
mecanismos: el de adición y el de sus- la deducción. En cambio, en el caso de por pagar. Mientras que la modalidad de
tracción, de acuerdo al primero de estos la deducción sobre base financiera (…) ‘impuesto contra impuesto’ (…) implica
a efectos de obtener el valor agregado se el valor agregado imponible se obtiene el funcionamiento de un verdadero cré-
suman todos los factores de producción restando de las ventas efectuadas en de- dito fiscal, según el cual el responsable
incorporados al bien. Por su parte, el terminado periodo (…) las adquisiciones puede descontar del impuesto generado
mecanismo de sustracción consiste en de mercaderías y productos en el mismo por las ventas del periodo, los impuestos
‘(…) determinar el valor agregado de una (…) (aunque no se hubieran utilizado en el discriminados en las compras del mismo
actividad mediante la diferencia entre el ciclo de producción y fueran destinadas a periodo.
valor bruto de producción y el valor de aumentar las existencias en lo precedente
del proceso productivo). Se aprecia entonces que el crédito fiscal
los bienes intermedios y materias primas
aparece como un instrumento que per-
utilizadas’. (…)
mite que la imposición al consumo afecte
El impuesto calculado según el método El mecanismo de sustracción sobre base económicamente al consumidor final y
de la sustracción puede, a su vez, con- financiera puede operar a través de la no a los fabricantes y mayoristas, quienes
cretarse a través de un sistema sobre modalidad de base contra base o bajo trasladan la carga impositiva del tributo
base real o base financiera. Si se opta la modalidad de impuesto contra im- hacia aquel mediante el uso del crédito
por la deducción sobre base real solo puesto. La primera de estas modalidades fiscal”(1).

Sobre base real o Deducción


Adición
efectiva restringida

Sustracción Sobre base Deducción amplia


financiera o financiera

Como se puede apreciar, según la es- Al respecto, se considera gasto deducible, A manera de ejemplo citamos la Resolu-
tructura jurídica de la imposición al todo aquel gasto que guarde una relación ción del Tribunal Fiscal N° 2924-1-2004,
consumo que ha adoptado el legislador causal directa (o incluso indirecta) con la que señala: “Que si bien la recurrente
peruano, la deducción del crédito fiscal generación de la renta o con el manteni- manifiesta que dichos intereses forman
de la adquisiciones de bienes o servicios miento de la fuente productora de renta. parte del precio de venta de la mercadería,
resulta una condición necesaria para En principio se puede pensar que de- por lo que cumplen con el principio de
el adecuado funcionamiento de este terminar la validez del uso al crédito causalidad y debe considerarse el crédito
impuesto, por lo que una interpretación fiscal en función de si constituye gasto a fiscal que ha generado, de las pruebas
restrictiva respecto del uso del crédito efectos del Impuesto a la Renta no con- presentadas no se puede determinar que
fiscal por parte de las instancias admi- lleva mayores dificultades, toda vez que los referidos intereses tengan vinculación
nistrativas o judiciales podría perjudicar dicha norma regula de manera detallada directa con la mercadería vendida, ya que
la operatividad de los contribuyentes, cuáles son los gastos deducibles así como en las facturas observadas no se hace
distorsionando los precios trasladados los no deducibles (artículos 37 y 44 de mención alguna a las operaciones de
al consumidor final. la Ley del Impuesto a la Renta) algunos venta con las que se relacionaría, no se
mencionados expresamente y otros cuya aprecia que los montos por intereses se
Requisitos sustanciales del crédito fiscal determinen en función de los productos
determinación dependerá del caso en
De conformidad con el artículo 18 de concreto sobre la base del principio de vendidos (…).
la Ley del IGV, solo otorgan derecho a causalidad del gasto. Que en tal sentido, al no haberse acredi-
crédito fiscal las adquisiciones de bienes, tado que los intereses de financiamiento
servicios o contratos de construcción que En ese sentido, si se comprueba que un
contribuyente usó el crédito fiscal respecto formen parte del precio de venta de la
reúnan los siguientes requisitos: mercadería y, asimismo, que hayan sido
de una adquisición que no califica como
a) Constituyan costo o gasto a efectos gasto a efectos del Impuesto a la Renta necesarios para la producción y/o man-
del Impuesto a la Renta por no haber acreditado fehacientemente tenimiento de la fuente generadora de
que se trate de un gasto causal, es decir, renta, corresponde confirmar los reparos
b) Se encuentren destinados a opera-
que dicho gasto no esté vinculado con la materia de análisis”.
ciones gravadas con el Impuesto
generación de renta o el mantenimiento Sin embargo, en la praxis profesional se
Respecto al primer requisito, según lo
de la fuente productora de rentas, es evi- han dado diferentes interpretaciones en
establecido en el inciso a) del artículo
dente e innegable que dicha adquisición los casos en que un gasto que sí cumple
18 de la Ley del IGV, constituye requisito
no otorga derecho al crédito fiscal, por con el principio de causalidad y los crite-
sustancial y primordial para tener derecho
lo que sería correctamente reparado por rios de razonabilidad y proporcionalidad,
al crédito fiscal, que la adquisición del
la administración. contenga límites cuantitativos para su
sujeto del impuesto constituya costo o
gasto a efectos del Impuesto a la Renta
,aun cuando no esté afecto a este último (1) CÓRDOVA ARCE, Alex. “Requisitos Sustanciales del Crédito Fiscal”. En: VII Jornadas Nacionales de Derecho
impuesto. Tributario. <http://www.ipdt.org/editor/docs/09_Rev%2041_ACA.pdf>.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 270 A-13


16 ASESORÍA TRIBUTARIA

deducción (establecidos por las normas de capital lo cual implica el derecho a la lógica para otros tipos de gastos si la intención
que regulan el Impuesto a la Renta), deducción total del crédito en el periodo era establecer un límite cuantitativo en el uso del
crédito fiscal, menciona que ello no desvirtúa
siendo que salvo excepciones (como los en que se realizan las adquisiciones, sin que como requisito sustancial del derecho al
gastos por representación) las normas importar que el pago se realice a plazos crédito fiscal la mencionada Ley del Impuesto
del IGV no han dispuesto expresamente o al contado”. General a las Ventas nos remite a considerar
si debe o no seguirse incluso estos límites No obstante, en los últimos años el Tri-
la legislación del Impuesto a la Renta con rela-
cuantitativos establecidos por las normas ción a la deducibilidad de gastos, y dado que
bunal Fiscal al resolver casos en donde esta última establece que cualquier exceso a los
del Impuesto a la Renta. se discutía específicamente el derecho al límites expresamente fijados por ella no consti-
En ese sentido, nos preguntamos ¿es uso del crédito fiscal, respecto de gastos tuyen gastos deducibles, debe observarse el uso
exclusivamente una remisión concep- que exceden los límites establecidos por del crédito fiscal respecto del exceso sobre el
límite establecido por las normas del Impuesto
tual sobre lo que debe entenderse como las normas del Impuesto a la Renta (y no a la Renta.
gasto, o es una remisión íntegra a lo por las normas del IGV), ha ido adoptando
dispuesto por la Ley del Impuesto a el criterio de considerar que deben remi- Conclusiones
la Renta?, ¿puede una norma del Im- tirse al uso del crédito fiscal los límites
puesto a la Renta, por una remisión establecidos por las normas del Impuesto La estructura del Impuesto General a las
normativa, modificar sustancialmente el a la Renta(2). Ventas peruano fue diseñado para que
funcionamiento de un impuesto distinto cumpla el objetivo de afectar solamente
Resolución del Tribunal Fiscal N° 13239-3- el valor agregado en la cadena de pro-
como el IGV?
2013 del 16 de agosto de 2013 ducción, incidiendo económicamente
Al respecto, Bravo Cucci, citado por sobre el consumidor final, para lo cual
Que según lo antes expuesto, y toda vez que el re-
Walker Villanueva en su obra Estudio paro por gastos de funcionamiento de vehículos existen mecanismos que permiten que
del Impuesto al Valor Agregado en el en exceso por el valor de S/ 150 117,00 ha sido los agentes productores o comercializa-
Perú, concluye que la doctrina y la juris- mantenido en esta instancia, el crédito fiscal vin-
dores deduzcan el impuesto pagado en
prudencia han señalado: culado con las adquisiciones en dicho extremo,
tampoco otorgaba derecho al crédito fiscal, en sus adquisiciones y no se vean afectados
“(…) que el Impuesto General a las virtud de lo establecido en el inciso a) del ar- los precios.
tículo 18 de la Ley del Impuesto General a las
Ventas tiene sus propios principios y El inciso a) del artículo 18 de la Ley
Ventas, por lo que procede mantener el reparo y
reglas, que su estructura técnica es confirmar la apelada en dicho extremo”. del IGV al establecer como requisito
distinta a la del Impuesto a la Renta sustancial el que las adquisiciones califi-
En consecuencia, del análisis de lo dispuesto en
en tanto gravan manifestaciones de quen como gasto o costo a efectos del
los artículos 18 de la Ley del Impuesto Gene-
riquezas diversas, y que la referencia ral a las Ventas, numeral 10 del artículo 6 del Impuesto a la Renta no ha precisado si
al gasto no implica que el mismo se Reglamento de la Ley del IGV, artículo 37 de la debe sujetarse o no a los límites cuan-
encuentre adicionalmente devengado, Ley del Impuesto a la Renta, y según criterio titativos establecidos por las normas
entendiéndose que se trata de una adoptado por el Tribunal Fiscal en las Resolu-
ciones N°s 10225-8-2014 y 13239-3-2013,
que regulan este impuesto.
calificación de gasto de naturaleza me-
se concluye que los límites a la deducción de Siguiendo una interpretación estricta-
ramente conceptual, lo que no importa los gastos previstos en el artículo 37 de la Ley
de modo alguno que los principios de del Impuesto a la Renta deben ser observados
mente literal del inciso a) del artículo 18
causalidad y devengo se apliquen fuera para la deducción del crédito fiscal, debiendo de la Ley del IGV se puede argumentar
de las fronteras del Impuesto a la Renta. repararse el gasto, así como el crédito fiscal, que hay una sujeción íntegra a las normas
siguiéndose para este último supuesto, el proce- que regulan la deducción de gastos en
En este orden de ideas, entendemos que dimiento previsto en el numeral 10 del artículo 6 el Impuesto a la Renta.
del Reglamento de la Ley del IGV.
el requisito exigido por la Ley del IGV
no tiene que ver tanto con una deduci- Como argumento a favor de la auto-
bilidad efectiva del costo o gasto para
Resolución del Tribunal Fiscal N° 10225-8- nomía de las normas del IGV tenemos
2014 del 27 de agosto de 2014 la aplicación de una interpretación ratio
fines del Impuesto a la Renta, sino con
la vinculación objetiva de dicha adqui- Entre sus fundamentos, señala que uno de los legis de las normas del IGV que tienen
sición con las actividades económicas
requisitos para que las adquisiciones de bienes, como fin último cautelar la neutralidad
servicios o contratos de construcción otorguen del impuesto.
de la empresa, independientemente de derecho a crédito fiscal, es que tales operacio-
cómo y cuándo proceda la deducción nes sean permitidas como gasto o costo de la El Tribunal Fiscal ha venido sosteniendo
del gasto o costo”. empresa de acuerdo con la legislación del Im- en sus resoluciones que el crédito fiscal
puesto a la Renta.
debe sujetarse a los límites cuantitativos
Esta posición fue sostenida por muchas En ese sentido, señala que para el uso del cré- establecidos por las normas del Impuesto
resoluciones del Tribunal Fiscal, como por dito fiscal debe observarse los límites de dedu- a la Renta.
ejemplo la Resolución N° 2109-4-1996 cibilidad de los gastos a que se refiere el Im-
que indica: “En efecto, si bien la legis- puesto a la Renta y, que cualquier exceso a los Los contribuyentes deben poner atención
lación del Impuesto a la Renta plantea parámetros de deducibilidad establecidos, al no a los gastos con límites incluidos en la
constituir un gasto permitido, no puede hacerse Declaración Jurada anual del Impuesto
para su tercera categoría la aplicación uso del crédito fiscal.
de gastos y de ingresos de acuerdo al a la Renta (el ejemplo más resaltante es
principio de lo devengado, dicha dis- De otro lado, en cuanto al argumento del con- el de los gastos de representación), toda
tribuyente referido a que el artículo 18 de la Ley vez que la Sunat contaría con información
posición tiene plena vigencia solo para
del Impuesto General a las Ventas hace mención
efectos de dicho impuesto y no para el expresa a los gastos de representación cuyo cál-
de primera mano para poder determinar
Impuesto General a las Ventas, cuya legis- culo del crédito fiscal se remite al reglamento de si el contribuyente ha usado un crédito
lación corresponde a lo que en doctrina dicha ley, por lo que debió aplicarse la misma fiscal indebido.
se denomina determinación del valor
agregado por sustracción sobre base
financiera y en cuanto al crédito fiscal
es del tipo deducciones financieras y tipo
consumo para el tratamiento de los bienes (2) Cabe precisar que el Tribunal Fiscal no ha emitido aun una resolución de observancia obligatoria al respecto.

A-14 2da. quincena - Enero 2016


IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS 17

CASOS PRÁCTICOS

Tratamiento del IGV en la exportación de servicios


Raul ABRIL ORTIZ(*)
INTRODUCCIÓN

E n estos tiempos de globalización en que las fronteras geopolíticas son vulneradas por el comercio interna-
cional, es cada vez más frecuente la prestación de servicios por parte de sujetos domiciliados en un estado a
sujetos domiciliados en otro estado.
Respecto de la prestación de servicios, el IGV es un impuesto que grava la prestación o utilización de servicios en
el país, por lo mismo, la legislación se encuentra estructurada de tal manera no se grava la prestación de servicios
que se realiza fuera de territorio nacional.
Así mismo, la Ley del IGV establece supuestos en los cuales se pueden brindar servicios en el país a beneficiarios
no domiciliados que serán consideradas exportación de servicios:
1. Servicios de consultoría y asistencia técnica
2. Arrendamiento de bienes muebles.
3. Servicios de publicidad, investigación de mercados y encuestas de opinión pública.
4. Servicios de procesamiento de datos, aplicación de programas de informática y similares.
5. Servicios de colocación y de suministro de personal.
6. Servicios de comisiones por colocaciones de crédito.
7. Operaciones de financiamiento.
8. Seguros y reaseguros.
9. Los servicios de telecomunicaciones destinados a completar el servicio de telecomunicaciones originado en el
exterior.
10. Servicios de mediación u organización de servicios turísticos prestados por operadores turísticos domiciliados
en el país en favor de agencias u operadores turísticos domiciliados en el exterior.
11. Cesión temporal de derechos de uso o de usufructo de obras nacionales audiovisuales y todas las demás obras
nacionales que se expresen mediante proceso análogo a la cinematografía.
12. El suministro de energía eléctrica a favor de sujetos domiciliados en el exterior, siempre que sea utilizado fuera
del país.
13. Los servicios de asistencia que brindan los centros de llamadas y de contactos a favor de empresas o usuarios,
no domiciliados en el país, cuyos clientes o potenciales clientes domicilien en el exterior y siempre que sean
utilizados fuera del país.
14. Los servicios de apoyo empresarial prestados en el país a empresas o usuarios domiciliados en el exterior;
tales como servicios de contabilidad, tesorería, soporte tecnológico, informático o logística, centros de con-
tactos, laboratorios y similares.
Algunos de estos supuestos y otros señalados por la misma Ley del IGV, serán materia de desarrollo en el presente
informe, mediante casos prácticos que permitan al lector diferenciar cuándo nos encontramos frente a una opera-
ción gravada con el IGV y cuándo frente a una exportación de servicios no gravada.

Exportación de servicios por la venta de paquetes


turísticos a no domiciliados

Caso:
ejercicio 2016, se encuentra excluida del régimen de bue-
El operador turístico “El último viaje S.A.C.” nos consul- nos contribuyentes.
ta si es posible que sus ventas de paquetes turísticos,
en los cuales se incluye el servicio de guía de turismo,
transporte turístico y alimentación; se encuentren con-
(*) Contador público colegiado de la Universidad Nacional del Callao (UNAC). Asesor
sideradas como exportación de servicios a efectos de tributario en Contadores & Empresas. Ex asesor tributario de la División Central de
la Ley del IGV, para lo cual nos señala que a partir del Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tribu-
taria (Sunat). Asesor y consultor en temas tributarios y contables.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 270


A-15
18 ASESORÍA TRIBUTARIA

Solución: los servicios indicados que conformen el paquete turístico, que


están señalados en el numeral 9 del artículo 33 de la Ley del
Para desarrollar una respuesta a la consulta del contribuyente,
IGV, debiendo emitirse de manera independiente el compro-
en principio, se debe tener en cuenta lo señalado por el numeral
bante de pago que corresponda por el resto de servicios que
9 del artículo 33 de de la Ley del IGV, en el que se establece
pudieran conformar el referido paquete turístico.
que se consideran exportación los siguientes servicios:
• Alimentación, En dicha factura, se debe consignar la leyenda: “OPERACIÓN
• Transporte turístico, DE EXPORTACIÓN - DECRETO LEGISLATIVO Nº 1125”.
• Guías de turismo, El comprobante de pago debe emitirse de la siguiente manera:
• Espectáculos de folclore nacional,
• Teatro,
• Conciertos de música clásica,
• Ópera,
• Opereta,
• Ballet,
• Zarzuela,
que conforman el paquete turístico prestado por operadores
turísticos domiciliados en el país, a favor de no domiciliados
en el país, en todos los casos; de acuerdo con las condiciones
señaladas en el Reglamento del IGV.
Por su parte, el Reglamento establece que para que el contribu-
yente goce del beneficio expuesto previamente, debe inscribirse
en el registro a cargo de la Sunat, para lo cual deben cumplirse
las siguientes condiciones:
• Debe estar incluido como agencia de viajes y turismo en el
Directorio Nacional de Prestadores de Servicios Turísticos
Calificados publicado por el Ministerio de Comercio Exterior
y Turismo.
• Que su inscripción en el RUC no esté de baja o no se en-
cuentre con suspensión temporal de actividades. El asiento contable que corresponde anotar es el siguiente:

• No tener la condición de domicilio fiscal no habido o no ASIENTO CONTABLE


hallado en el RUC.
-------------------------------- x ------------------------------
• Que el titular, representante legal, socio o gerente del ope- 12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 30,000.00
rador turístico no se encuentre dentro de un proceso o no 121 Facturas, boletas y otros comprobantes
cuente con sentencia condenatoria, por delito tributario. por cobrar
Como se puede notar, la obligación de encontrarse en el 1212 Emitidas en cartera
padrón de buenos contribuyentes, ha sido derogada con la 70 Ventas 30,000.00
publicación del Decreto Supremo N° 181-2012, cuya vigencia 704 Prestación de servicios
inició el 22/09/2012. 7041 Terceros
x/x Por el servicio de 30 paquetes turísticos clase
Señala el artículo 9-C del Reglamento del IGV, que los ope- preferencial.
radores turísticos emitirán a los sujetos no domiciliados la
-------------------------------- x ------------------------------
factura correspondiente, en la cual solo se deberá consignar

Consultoría y asistencia técnica en la exportación de servicio

Caso: establece que la asistencia técnica califica como exportación


de servicios, ni la mencionada ley ni su reglamento establecen
La empresa suiza “Que rico Chocolate” contrata los ser- una definición de dicho servicio, por lo que debemos acudir
vicios de la empresa peruana “Todo se sabe S.A.C.”, para a otras fuentes.
que realice estudios de control de pureza de los granos de
cacao que le exportan sus proveedores, en un local con el En el Informe N° 003-2004-EF/66.01, el Ministerio de
que ellos cuentan, cercano al puerto del Callao en el que se Economía y Finanzas afirma que debería entenderse por
embarcan los bienes una vez que estos productos lleguen asistencia técnica al asesoramiento o consejo que brinda una
al puesto del Callao, antes de su embarque hacia su des- persona que tiene pericia o habilidad para usar determinados
tino final. El servicio se encuentra pactado en S/ 42,480. procedimientos y recursos (transferencia de conocimientos)
La empresa “Todo se sabe S.A.C.” realiza el servicio y nos de que se sirve una ciencia o un arte, los cuales van a estar
consulta si el mismo se encuentra gravado con el impuesto. destinados al desarrollo o transformación de las actividades
de una empresa.
Solución: Criterio similar es esgrimido en el Reglamento de la Ley del Im-
Es importante mencionar, antes de dar inicio al análisis del puesto a la Renta que señala que se deben cumplir los siguientes
caso, que si bien el numeral 1 del Apéndice V de la Ley del IGV, requisitos para calificar un servicio como asistencia técnica:

A-16 2da. quincena - Enero 2016


IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS 19

¿Cómo determinar si un servicio califica como asistencia técnica?


Por definición Independiente Compromiso de utilizar sus cono- Transferencia de conocimientos no pa- Necesarios para el proceso productivo, de co-
(deben cumplir- (externo a la cimientos y habilidades, mediante tentables. mercialización, prestación de servicios u otra
se todas). empresa). aplicación de procedimientos, artes o actividad. (ser indispensable, esencial).
técnicas.
Servicios com- Servicios de ingeniería: Investigación y desarrollo de proyectos: Asesoría y consultoría financiera:
prendidos(*) - Ejecución y supervisión de montaje, instalación y pues- - Elaboración y ejecución de progra- - Asesoría en la valorización de entidades fi-
ta en marcha de las máquinas, equipos y plantas pro- mas piloto nancieras y bancarias.
ductoras. - Investigación y experimentación de - Elaboración de planes, programas y pro-
- Calibración, inspección, reparación y mantenimiento de laboratorio moción a nivel internacional de venta de
máquinas y equipos. - Servicios de explotación y la plani- bancos y financieras.
- Pruebas y ensayos ficación o programación técnica de - Asistencia para la distribución, colocación
- Control de calidad unidades productoras. y venta de valores emitidos por entidades
- Estudios de factibilidad financieras.
- Proyectos definitivos de ingeniería y arquitectura
Supuestos Sirve para el desarrollo de las actividades o cumplimiento de sus fines, de personas domici- Sirve para el desarrollo de las funciones de
de utilización liadas en el país, con prescindencia de que tales personas generen ingresos gravados o no. cualquier entidad del Sector Público Nacio-
económica en Se presume que un contribuyente perceptor de rentas de 3a categoría que considera como costo o gasto nal.
el país la contraprestación por asistencia técnica, el que cumple con el principio de causalidad previsto en el
artículo 37 de la LIR, utiliza económicamente el servicio en el país.
(*) La asistencia técnica también comprende el adiestramiento de personas para la aplicación de los conocimientos especializados.

Ahora bien, regularmente, cuando el contribuyente no tiene de un servicio complementario, mediante el cual, se informaría
clara la naturaleza de la operación y para fines de su califica- de las cualidades de los granos de cacao.
ción como servicio de asistencia técnica recurre a lo señalado Ante ello, de acuerdo con lo establecido en el artículo 4 del
por el Reglamento del Impuesto a la Renta, sin embargo, es Reglamento de Comprobantes de Pago, corresponde emitir una
importante mencionar que la intención del legislador al definir boleta de venta, puesto que a pesar de que nuestro cliente no
la asistencia técnica para efectos del Impuesto a la Renta es de domiciliado, puede ser una persona jurídica, cuando se emita
promover la recepción de servicios tecnológicos prestados por un comprobante de pago a un no domiciliado por una opera-
proveedores no domiciliados en favor de empresas peruanas, ción que no está calificada como exportación, no corresponde
para de esta manera elevar los niveles de tecnología y servicio emitir factura.
en la generación de rentas de fuente peruana; por el contrario,
el espíritu de la Ley del IGV difiere de dicho concepto, puesto Así también corresponde anotar el siguiente asiento contable
que el hecho de considerar la asistencia técnica como exporta- en el libro diario:
ción de servicios, tiene por objeto promover la exportación de ASIENTO CONTABLE
servicios por parte de las empresas peruanas, para el ingreso
de divisas al país. -------------------------------- x ------------------------------
12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 42,480.00
Entonces, volviendo a la consulta, podríamos establecer que
121 Facturas, boletas y otros comprobantes
a efectos de la Ley del Impuesto a la Renta, claramente po-
por cobrar
dría calificar este tipo de servicio como de asistencia téc-
1212 Emitidas en cartera
nica, sin embargo, de acuerdo con lo señalado en el Informe
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema
N° 003-2004-EF/66.01, citado previamente, se ha señalado que
debería entenderse por asistencia técnica al asesoramiento o de pensiones y de salud por pagar 6,480.00
consejo que se brinda, el cual estará destinado al desarrollo o 401 Gobierno central
transformación de las actividades de una empresa. 4011 Impuesto General a las Ventas
40111 IGV - Cuenta propia
En ese sentido, en el caso del servicio de control de pureza, 70 Ventas 36,000.00
este no calificaría como un servicio de asistencia técnica a que 704 Prestación de servicios
se refiere el numeral 1 del Apéndice V de la Ley del IGV, toda 7041 Terceros
vez que dicho servicio tiene por objeto certificar la calidad x/x Por el servicio de control de calidad de granos de
de los granos de cacao que venderá al exterior, no calificará
cacao
como un asesoramiento para el cambio o transformación de
-------------------------------- x ------------------------------
las actividades de la empresa extranjera, sino que se trataría

Servicios de publicidad, investigación de mercados y encuestas de opinión pública

Caso: La encuestadora Apóyame Chorri nos consulta si se debe


considerar esta operación como exportación de servicios.
La Cadena de noticias japonesa KNH le solicita a la em-
presa encuestadora Apóyame Chorri S.A.C. que realice un
trabajo de investigación sobre las proyección de los candi- Solución:
datos presidenciales del Perú en las elecciones a realizarse El servicio de encuestas de opinión pública brindado a un pro-
el 10 de abril del presente año. veedor no domiciliado se encuentra determinado en el Anexo
El resultado de dicha encuesta se incluirá en el informe es- V de la Ley del IGV como exportación de servicios, por lo tanto,
pecial de la edición dominical correspondiente a la primera buscaremos la definición del servicio en cuestión en la Revisión
semana de febrero, fecha en la cual se procederá con la IV de la Clasificación Industrial Internacional Uniforme (CIIU).
cancelación del servicio que asciende a S/ 118,000. Clase: 7320 - Estudios de mercado y encuestas de opinión
pública.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 270 A-17


20 ASESORÍA TRIBUTARIA

Esta clase comprende las siguientes actividades: Se procede con la anotación del asiento contable correspondiente:
• Estudios sobre las posibilidades de comercialización, la ASIENTO CONTABLE
aceptación y el grado de conocimiento de los productos
y los hábitos de compra de los consumidores con miras a -------------------------------- x ------------------------------
12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 118,000.00
promover las ventas y desarrollar nuevos productos, incluidos
121 Facturas, boletas y otros comprobantes
análisis estadísticos de los resultados.
por cobrar
• Encuestas de opinión pública sobre cuestiones políticas, 1212 Emitidas en cartera
económicas y sociales y análisis estadístico de los resultados 70 Ventas 118,000.00
de esas encuestas
encuestas. 704 Prestación de servicios
7041 Terceros
Teniendo como base la definición del tipo de servicio, podemos x/x Por el servicio de encuesta de preferencia electoral a
determinar que el servicio de encuesta de opinión pública que nivel nacional de elecciones presidenciales 2016.
ha contratado la televisora KNH con Apóyame Chorri S.A.C., -------------------------------- x ------------------------------
califica como una operación de exportación de servicios.

Servicios de apoyo empresarial (contabilidad, informáticos, etc.)


Caso: en sus instalaciones, surge la interrogante respecto de si se
cumple con el primero de los requisitos señalados líneas arriba.
La empresa Orange, domiciliada en Estados Unidos, genera
rentas de fuente extranjera, por los servicios de soporte infor- La respuesta es afirmativa, puesto que, si bien es cierto, no se
mático que realiza a las empresas peruanas que cotizan en la realizaran desembolsos por ninguna de las dos partes, ambas
bolsa de Nueva York. El servicio se realiza en dicha ciudad, sin están realizando operaciones a título oneroso, que serán luego
embargo, es necesario que desde Perú se ingrese a una apli- compensadas entre sí.
cación de Orange, para poder enviarle la información que esta Carlos Terán García E.I.R.L., deberá emitir el correspondiente
requiere para realizar la labor encomendada. Para ello Orange comprobante de pago mensual por los S/ 18,000 que cuesta su
decide contratar a Carlos Teran García E.I.R.L., que tiene como servicio, sin embargo, de conformidad con lo acordado entre
actividad principal las actividades informáticas y de soporte. las partes, no existirá desembolso, puesto que la cuenta por
Orange le encarga a Carlos Teran García E.I.R.L., que insta- cobrar que se genere como producto de esta operación será
le el programa y brinde soporte a todas las empresas a las compensada con la cuenta por pagar que se generará por el
que Orange le brinda el servicio en Nueva York, para poder curso al que el titular gerente asistirá en las oficinas de Orange.
tener acceso a la información. Los asientos contables son los siguientes:
Respecto del monto de la operación, este se pacta en ASIENTO CONTABLE
S/ 18,000 mensuales durante los 4 meses que dure el ser-
vicio. Se acuerda también que Carlos Terán García E.I.R.L., -------------------------------- x ------------------------------
12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 18,000.00(1)
enviará a su titular gerente (del mismo nombre), a un curso
121 Facturas, boletas y otros comprobantes
de capacitación de dos meses que es dictado por Orange, por cobrar
la cual asumirá los pasajes, la alimentación, hospedaje y el 1212 Emitidas en cartera
curso en sí, con lo cual se compensa la deuda sin desem- 70 Ventas 18,000.00
bolso monetario de por medio. 704 Prestación de servicios
7041 Terceros
Se consulta si el servicio realizado por Carlos Teran García x/x Por el servicio de instalación y soporte de los aplica-
E.I.R.L., se encuentra gravado con el IGV y si se encuentra tivos de Orange en diferentes clientes en Perú
en la obligación de emitir comprobante de pago, siendo -------------------------------- x ------------------------------
que no existirá desembolso alguno. 62 Gastos de personal, directores y gerentes 72,000.00
624 Capacitación
Solución: 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 72,000.00
421 Facturas, boletas y otros comprobantes
De acuerdo con lo señalado en el enunciado, los servicios realizados por pagar
por Carlos Teran García E.I.R.L. son servicios informáticos, por lo 4212 Emitidas
que nos encontraríamos frente a una exportación de servicios. x/x Por el servicio de capacitación recibido en las
oficinas de Nueva York de Orange.
Sin embargo, es importante evaluar los requisitos establecidos -------------------------------- x ------------------------------
en el artículo 33 de la Ley del IGV, que señala que para que una 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 72,000.00
operación se considere exportación de servicios debe cumplir 421 Facturas, boletas y otros comprobantes
concurrentemente con los siguientes requisitos: por pagar
4212 Emitidas
a) Se presten a título oneroso, lo que debe demostrarse con el com- 12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 72,000.00
probante de pago que corresponda, emitido de acuerdo con el 121 Facturas, boletas y otros comprobantes
reglamento y anotado en el Registro de Ventas e Ingresos. por cobrar
b) El exportador sea una persona domiciliada en el país. 1212 Emitidas en cartera
c) El usuario o beneficiario del servicio sea una persona no x/x Por la compensación de la deuda producto de la ca-
domiciliada en el país. pacitación en Orange, con la cuenta por cobrar por el
d) El uso, explotación o el aprovechamiento de los servicios servicio de instalación y mantenimiento de software.
por parte del no domiciliado tengan lugar en el extranjero. -------------------------------- x ------------------------------
En vista de que nos señalaron como dato que el servicio brin-
dado será compensado con un servicio que brindará el cliente (1) El asiento se repetirá los 4 meses que dure el contrato.

A-18 2da. quincena - Enero 2016


IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS 21

JURISPRUDENCIA COMENTADA

Diferencias entre el registro de ventas y los ingresos


registrados en el Libro Mayor

Análisis de la RTF N° 07722-1-2014, que no constituye precedente de observancia obligatoria

INTRODUCCIÓN diferencias entre el Registro de Ventas de entregar el bien o prestar el servicio se


y los ingresos registrados en la Clase 7 registran en el Libro Diario y en el Libro
Es común que los contribuyentes consi- según el Libro Mayor, no sustentados, Mayor, como una obligación con terceros
deren erróneamente que los ingresos y lo cual se puso en conocimiento de la (es decir, en una cuenta del pasivo, y solo
egresos para efectos del IGV y el Impuesto recurrente. una vez producida la entrega del bien
a la Renta deben coincidir; de ese modo, o la prestación del servicio contratado,
Refiere que sobre el particular, cabe se revierte dicha anotación abonándose
los libros y registros contables y tributarios
mencionar que el Libro Mayor consti- contra una cuenta de ingresos, por lo
(Registros de Compras o Ventas y el Libro
tuye un libro principal de contabilidad que no resulta válido concluir, sin una
Diario y Mayor) deben tener registradas
que refleja las cuentas que han tenido constatación adicional, que las diferencias
las operaciones en el mismo periodo; sin
movimiento en un ejercicio, al que se existentes entre los ingresos anotados en
embargo, la Resolución del Tribunal Fiscal
trasladan por orden riguroso de fechas, el Libro Mayor y el Registro de Ventas,
en comentario, considerando reparos de
los asientos del Libro Diario referentes corresponden a operaciones gravadas con
la Sunat por diferencias entre los regis-
a cada una de las cuentas del balance; el Impuesto a la Renta o con el IGV, según
tros, nos precisa las diferencias de ambos
es elaborado siguiendo los principios de sea el caso, dado que la afectación de las
impuestos y la finalidad de los registros.
contabilidad generalmente aceptados, operaciones con uno u otro impuesto
entre los que se puede mencionar el li- puede producirse en momentos distintos
ARGUMENTOS DE LA SUNAT
neamiento establecido por la Norma In- y generar tales diferencias.
ternacional de Contabilidad (NIC) N° 18,
En los resultados de los requerimientos,
que regula aspectos relacionados con El Tribunal Fiscal concluyó si bien el reparo
la Administración concluye que no se ha
el reconocimiento de los ingresos en se refirió a las diferencias encontradas
sustentado la totalidad de las diferencias
el caso de venta de bienes y prestación entre el Libro Mayor y el Registro de
detectadas entre los ingresos según la
de servicios, que no necesariamente Ventas, alegando que no se encontraban
clase 7 del Libro Mayor y los importes
coincide con las reglas del IGV, en el sustentadas, no se advierte de autos
consignados como base en el Registro
que entre otras cosas hay que tomar que para verificar la determinación del
de Ventas; de ese modo, reparó el dife-
en cuenta que se hayan producido los Impuesto a la Renta la Administración
rimiento de ingresos para efectos del IGV
hechos que generan el nacimiento de hubiera comprobado que tales ingresos
por no considerar la fecha de nacimiento
la obligación tributaria, tal como la estaban afectos al citado impuesto y
de la obligación tributaria, sustentándose
emisión del comprobante de pago, la que la obligación tributaria nació en la
en las diferencias encontradas.
entrega del bien, la percepción del in- oportunidad atribuida, por lo que en
greso, entre otros, por lo que el reparo aplicación del citado criterio jurispruden-
ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE
que efectúe la Administración debe cial, se señaló que el reparo carecía de
estar sustentada en una identificación sustento y, por ello, se dejó sin efecto.
En el caso la recurrente presentó sendos
de la operación que resulta gravada.
escritos en los que explicaba los motivos
de las diferencias en las que detalla y
clasifica los comprobantes en 3 grupos: A
Asimismo, cita las Resoluciones N°s 06483-
1-2003 y 09846-4-2007 para referir que
 Nuestra opinión
(importes registrados como ingresos pero el Tribunal ha establecido que mientras Saúl Villazana Ochoa(*)
no considerados como base imponible para el Registro de Ventas y Compras
para el IGV), B (importes que afectaron resulta determinante la oportunidad en 1. Criterios anteriores del Tribunal
tanto Impuesto a la Renta como IGV) y que se emite el comprobante de pago, tal Fiscal
C (importes que fueron considerados en momento no necesariamente resulta rele-
la base imponible del IGV pero no como vante para efectos de la contabilización de El Tribunal Fiscal en anteriores pronuncia-
ingresos para Impuesto a la Renta), se- la operación en libros (de ingresos, gastos mientos respecto al tema, como son las
ñalando que la suma de los grupos B y y/o costos, según corresponda) ya que, Resoluciones Nºs 3246-3-2013, 06072-
C es igual al movimiento del Registro de por ejemplo, mientras que para el IGV los 5-2003 y 01111-3-2010, había señalado:
Ventas y la suma de los grupos A y B es anticipos recibidos de clientes dan lugar “Que los Registros de Ventas y Com-
igual al movimiento de la clase 7. al nacimiento de la obligación tributaria pras tienen como finalidad controlar
y por lo tanto la obligación de consignar las operaciones que se encuentran
POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL dicha operación en el Registro de Ventas, directamente vinculadas con la deter-
para efectos contables los cobros que se minación de la obligación tributaria
El Tribunal Fiscal señala que de acuerdo realizan antes de que exista la obligación del Impuesto General a las Ventas,
a la Resolución de Determinación, la
Administración reparó el importe de (*) Asesor legal-tributario de Contadores & Empresas. Egresado de la facultad de Derecho de la Universidad Nacional
S/ 2’872,852.00 por concepto de Mayor de San Marcos - UNMSM. Especialista en tributación empresarial por el PEE de la Universidad ESAN.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 270 A-19


22 ASESORÍA TRIBUTARIA

distinguir su destino, esto es, y la obligación tributaria un posterius”.


si afectó a una cuenta de ac- Concluye que “(…) el nacimiento de la


tivo o a una cuenta de gastos, obligación tributaria es, en realidad, el
Para los Registros de Ventas y Compras o si se trata de operaciones momento en que tiene lugar el hecho
resulta determinante la oportunidad en que devengadas en el período gravado. La temporalidad (el momento
se emite el comprobante de pago, siendo o en períodos posteriores o en que es exigible el impuesto) es una
anteriores”. cualidad de la hipótesis de imposición
que tal momento no necesariamente resul- y no de la obligación tributaria, pues la
Lo que se puede desprender
ta relevante para efectos de la contabiliza- obligación tributaria surge como con-
de los anteriores pronuncia- secuencia de la verificación fáctica de la
ción de la operación como un ingreso, gasto mientos del Tribunal Fiscal es hipótesis impositiva”.


y/o costo. que el IGV y el Impuesto a la
Renta son dos impuestos di- En ese sentido, cabe diferenciar entre
ferentes que tienen su propia el momento de nacimiento de la obli-
mientras que los ingresos y gastos regulación y sus propios libros gación tributaria del IGV y el momento
consignados en la declaración jurada y registros donde se controlan los ingresos desde cuando es exigible
exigible. Así, el primer
del Impuesto a la Renta provienen de y egresos que tienen las empresas. aspecto se genera cuando se produce el
los ingresos y gastos contabilizados hecho gravado en la realidad; el segundo
Así, se precisa que para efectos del IGV aspecto, se produce cuando, ocurrido
en el Libro Diario, que son trasla-
los ingresos y compras se registran en el primer hecho, la Administración es-
dados al Libro Mayor, los cuales son
el Registro de Ventas y el Registro de tablece un plazo para la cancelación de
elaborados siguiendo los principios
Compras, respectivamente; y los criterios la obligación.
de contabilidad generalmente acep-
que establece la Ley del IGV para el naci-
tados, esto es, la Norma Internacional
miento de la obligación tributaria están Así, la Ley del IGV en su artículo 4 de la
de Contabilidad - NIC N° 18, que
vinculados a la transferencia del bien en Ley del IGV establece que el nacimiento
regula los aspectos relacionados con
una venta y la conclusión del servicio en de la obligación tributaria se origina:
el reconocimiento de los ingresos y/o
gastos, criterio que a su vez se en- la prestación de servicios, a la emisión
a) En la venta de bienes, en la fecha
cuentra relacionado con el Impuesto del comprobante de pago respectivo o
en que se emita el comprobante de
a la Renta. al pago de la retribución. pago de acuerdo a lo que establezca
Que para los Registros de Ventas Por su parte, en el caso de las rentas el reglamento o en la fecha en que
y Compras resulta determinante empresariales, el control se realiza en se entregue el bien, lo que ocurra
la oportunidad en que se emite el los libros Diario y Mayor y tienen como primero.
comprobante de pago, siendo que base el criterio del devengado para el Tratándose de naves y aeronaves, en
tal momento no necesariamente reconocimiento de ingresos y gastos. la fecha en que se suscribe el corres-
resulta relevante para efectos de la pondiente contrato.
contabilización de la operación como En las siguientes líneas desarrollaremos
y citaremos las normas que amparan el Tratándose de la venta de signos dis-
un ingreso, gasto y/o costo según
tintivos, invenciones, derechos de
corresponda, ya que mientras que reconocimiento de ingresos para ambos
autor, derechos de llave y similares,
para el IGV los anticipos recibidos impuestos.
en la fecha o fechas de pago seña-
de clientes dan lugar al nacimiento
2. Reconocimiento y control de ingre- ladas en el contrato y por los montos
de la obligación tributaria y por lo
sos a efectos del IGV establecidos; en la fecha en que se
tanto a la obligación de registrar la
perciba el ingreso, por el monto
operación, para efectos contables
La oportunidad del reconocimiento de que se perciba, sea total o parcial; o
los cobros que se realizan antes que cuando se emite el comprobante de
ingresos está referida al nacimiento de
exista la obligación de entregar el bien pago de acuerdo a lo que establezca
la obligación tributaria. Al respecto,
o prestar el servicio se registran en el el Reglamento, lo que ocurra primero.
Walker Villanueva (...) señala que “el
Libro Diario y en el Libro Mayor como
nacimiento de la obligación tributaria
una obligación con terceros, es decir, b) En el retiro de bienes, en la fecha del
deriva de la configuración del hecho retiro o en la fecha en que se emita
en una cuenta del pasivo, y sólo una
vez producida la entrega del bien o la imponible en la realidad. Si el com- el comprobante de pago de acuerdo
prestación del servicio contratado se portamiento hipotético de imposición a lo que establezca el Reglamento, lo
revierte dicha anotación abonándose se verifica en la realidad (hecho im- que ocurra primero.
contra una cuenta de ingresos”. ponible), da lugar al surgimiento del
mandato categórico previsto como c) En la prestación de servicios, en la
Igualmente, en la Resolución del Tribunal consecuencia jurídica (obligación tri- fecha en que se emita el comprobante
Fiscal N° 381-2-2001 se había señalado butaria)”. de pago de acuerdo a lo que esta-
blezca el Reglamento, o en la fecha
que “(…) si bien las omisiones en el Re-
Agrega el citado autor que “(…) el mo- en que se percibe la retribución, lo
gistro de Compras inciden en la determi-
mento en que tiene lugar el nacimiento que ocurra primero.
nación del IGV, para efectos del Impuesto
a la Renta, debe tenerse en cuenta lo de la obligación tributaria (devengo de En los casos de suministro de energía
efectivamente registrado en las cuentas de la obligación tributaria o causación de eléctrica, agua potable, y servicios
ingresos y de gastos, lo cual no se puede la obligación tributaria) es el momento finales telefónicos, télex y telegrá-
apreciar en el citado registro; en que tiene lugar el hecho gravado ficos, en la fecha de percepción del
previsto como hipótesis de imposición en ingreso o en la fecha de vencimiento
Que en el Registro de Compras se anotan la ley. En rigor, el momento de la verifi- del plazo para el pago del servicio, lo
todas las adquisiciones efectuadas, sin cación fáctica de la hipótesis es un prius que ocurra primero.

A-20 2da. quincena - Enero 2016


IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS 23

d) En la utilización en el país de servicios En ese sentido, de modo


prestados por no domiciliados, en la general se entiende que por


fecha en que se anote el comprobante aplicación del criterio del de-
de pago en el Registro de Compras vengado el efecto económico El IGV y el Impuesto a la Renta son dos
o en la fecha en que se pague la de una transacción, se deberá impuestos diferentes que tienen su propia
retribución, lo que ocurra primero. reconocer cuando esta ocurre regulación y sus propios libros y registros
e) En los contratos de construcción, en o se realiza sin entrar a distin-
guir si se ha cobrado o pagado donde se controlan los ingresos y egresos
la fecha en que se emita el compro-


bante de pago de acuerdo a lo que por dicha transacción. Así, con que tienen las empresas.
establezca el Reglamento o en la fecha relación al gasto podremos
de percepción del ingreso, sea total o señalar que se devenga cuando
parcial o por valorizaciones periódicas, surge la obligación de pagarlo que esté sustentado en un compro-
lo que ocurra primero. porque se ha transferido un bien, trans- bante de pago en el caso que exista
firiendo los riesgos sobre la pérdida del la obligación de emitirlo (…)”.
Adicionalmente, cabe considerar el mismo, o se ha concluido con la presta- • En la Casación Nº 1173-2008 la Corte
artículo 3 del Reglamento de la Ley del ción del servicio, de tal modo existe la Suprema de la República ha señalado
IGV y el artículo 5 del Reglamento de obligación de su pago, aun cuando no que “(…) Dicha normatividad resulta
Comprobantes de Pago. se haya hecho efectiva. concordante con lo establecido en el
En ese sentido, el nacimiento o la genera- párrafo veintinueve de la NIC 18 que
De acuerdo a ello, el devengo implica que
ción de la obligación de pagar el IGV y la señala que los ingresos provenientes
el ingreso se reconoce en el momento
utilización del crédito fiscal se controlarán del uso por terceros de los activos de
que nace el derecho al cobro, aunque una empresa que generan intereses,
en el Registro de Ventas e Ingresos y el no se haya hecho efectivo. regalías y dividendos, deberán ser
Registro de Compras de acuerdo a los
Por el criterio del percibido, para el re- reconocidos cuando es probable que
artículos 18 y 19 de la Ley del IGV.
conocimiento del ingreso o el gasto se los beneficios económicos asociados
3. Reconocimiento y control de ingre- deberá verificar el efectivo pago de la con la translación fluyan a la empresa
sos a efectos del IR operación, ya sea una venta de bienes, y el monto de ingresos pueda ser
prestación de servicios u otra operación, medido confiablemente”.
En el caso del Impuesto a la Renta, el el efecto tributario surgirá con la verifica-
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta en En ese sentido, cabe referir que en los
ción efectiva del pago. En ese sentido, el párrafos 27 y 28 de la NIC, referidos a la
el artículo 57 dispone que: A los efectos ingreso se reconoce en el momento en
de esta Ley el ejercicio gravable comienza base contable de acumulación (devengo)
que se realiza el cobro. se señala que una entidad elaborará sus
el 1 de enero de cada año y finaliza el
31 de diciembre, debiendo coincidir en Cabe precisar que si bien la norma esta- estados financieros, excepto en lo rela-
todos los casos el ejercicio comercial con blece la aplicación del criterio del deven- cionado con la información sobre flujos
el ejercicio gravable, sin excepción
excepción. gado para el reconocimiento de ingresos; de efectivo, utilizando la base contable
no ha establecido una definición de la de acumulación (o devengo).
Las rentas se imputarán al ejercicio misma debiendo recurrir a la doctrina
gravable de acuerdo con las siguientes Cuando se utiliza la base contable de
contable para su precisión y alcances. acumulación (devengo), una entidad
normas:
De ese modo, es aceptado pacíficamente reconocerá partidas como activos, pa-
a) Las rentas de la tercera categoría se por la doctrina, las entidades administra- sivos, patrimonio, ingresos y gastos (los
considerarán producidas en el ejer- tivas y judiciales, recurrir a las normas con- elementos de los estados financieros),
cicio comercial en que se devenguen. cuando satisfagan las definiciones y los
tables a efectos de precisar los alcances
(…). del criterio del devengado. Así véase: criterios de reconocimiento previsto para
tales elementos en el Marco Conceptual.
Las rentas de las personas jurídicas se • En el Informe N° 021-2006/Sunat,
considerarán del ejercicio gravable en la Administración ha precisado que En ese sentido, se señala que el ingreso
que cierra su ejercicio comercial. De para efecto del Impuesto a la Renta, de actividades ordinarias es reconocido
igual forma, las rentas provenientes los ingresos obtenidos por la prestación cuando es probable que los beneficios
de empresas unipersonales serán im- de servicios efectuada por personas económicos futuros fluyan a la entidad
putadas por el propietario al ejercicio jurídicas se imputan al ejercicio gravable y estos beneficios puedan ser medidos
gravable en el que cierra el ejercicio en que se devenguen; vale decir, al mo- con fiabilidad. Esta norma identifica las
comercial. mento en que se adquiere el derecho a circunstancias en las cuales se cumplen
recibirlos (sean percibidos o no), siendo estos criterios para que los ingresos de
(…).
irrelevante la fecha en que los ingresos actividades ordinarias sean reconocidos.
Las normas establecidas en el se- sean percibidos o el momento en que También suministra una guía práctica
gundo párrafo de este artículo serán se emita el comprobante de pago que sobre la aplicación de tales criterios.
de aplicación para la imputación de sustente la operación.
los gastos.
gastos A su vez cabe precisar que los criterios
• En la Resolución del Tribunal Fiscal para el reconocimiento de ingresos son
Lo que cabe resaltar de la norma antes Nº 0207-1-2004 se ha señalado que también aplicables a los gastos; de ese
citada es que para efectos de determinar “(…) según el análisis y conclusiones modo, el registro o contabilización de las
los ingresos para las rentas de tercera contenidos en la RTF Nº 6385-5-2003, operaciones a efectos del Impuesto a la
categoría y para la imputación de los caso similar al de autos (…), para la de- Renta se realizarán en los libros Diario y
gastos es que se debe aplicar el “criterio ducción de un gasto se debe acreditar Mayor, considerando el criterio contable
del devengado”
devengado”. su devengamiento y adicionalmente del devengado.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 270 A-21


24 ASESORÍA TRIBUTARIA

¿El fedatario fiscalizador puede retornar al local


intervenido en el transcurso del día
sin necesidad de justificación alguna?
FISCALIZACIÓN

Jennifer CANANI HERNÁNDEZ(*)

INTRODUCCIÓN aprobado por Decreto Supremo Nº 086-2003-EF,


en adelante Reglamento del Fedatario Fiscalizador,
El Código Tributario peruano ha establecido una se considera fedatario fiscalizador al agente fis-
serie infracciones, mismas que, conforme al artículo calizador que, siendo trabajador de la Sunat se
165 de la referida norma, deben ser determinadas encuentra autorizado por esta para efectuar la ins-
en forma objetiva y sancionada administrativa- pección, control y/o verificación del cumplimiento
mente con penas pecuniarias, comiso de bienes, de las obligaciones tributarias de los administrados.
internamiento temporal de vehículos, cierre tem- Una de las funciones del fedatario fiscalizador(1) es
poral de establecimiento u oficina de profesionales dejar constancia de las acciones u omisiones que
independientes y suspensión de licencias, permisos, importen la comisión de las infracciones tributa-
concesiones o autorizaciones vigentes otorgadas rias a que se refieren los numerales 1, 2, y 5 del
por entidades del Estado para el desempeño de artículo 173; las consignadas en el artículo 174;
actividades o servicios públicos. Agrega la norma, las establecidas en los numerales 4, 10, 12, 16,
que en el control del cumplimiento de obligaciones 17, 18, 19, 20, 21, 22 y 24 del artículo 177, y las
tributarias administradas por la Sunat, se presume dispuestas en los numerales 2 y 3 del artículo 178
la veracidad de los actos comprobados por los del Código Tributario(2). En este caso, el fedatario
agentes fiscalizadores. levantará el Acta Probatoria en la cual se dejará
Respecto de la infracción tipificada en el numeral constancia de dichos hechos y/o de la infracción
1 del artículo 174, por no otorgar comprobantes cometida. Asimismo, podrá levantar actas preven-
de pago, el fedatario fiscalizador en representación tivas o notas de devolución y/o restitución.
de la Sunat, es quien debe verificar su comisión, En consecuencia, en caso el fedatario fiscalizador
siguiendo el procedimiento que analizamos en realice alguna inspección, investigación, control
el presente informe. Asimismo, analizaremos el y/o verificación del cumplimiento de las obliga-
plazo que tiene dicho funcionario de la Sunat para ciones tributarias, y determine que se ha incurrido
retornar al local del infractor para identificarse, en alguna de las infracciones antes referidas,
supuesto que ha sido analizado por el Tribunal levantará la correspondiente Acta Probatoria,
Fiscal en la Resolución N° 11714-5-2015, cuyo misma que sustentará la aplicación de la sanción
pronunciamiento es de observancia obligatoria. correspondiente.
Precisamos, que según lo dispuesto en el artículo 6
El fedatario fiscalizador de la Sunat del Reglamento del Fedatario Fiscalizador, las actas
De acuerdo con lo dispuesto en el inciso a) del probatorias, por su calidad de documentos pú-
artículo 1 del Reglamento del Fedatario Fiscalizador, blicos constituyen prueba suficiente para acreditar

(*) Abogada por la Universidad Femenina del Sagrado Corazón (Unifé). Con segunda especialidad en Derecho Tributario por la
Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP). Abogada en el Estudio Miní Miranda Abogados.
(1) Inciso a) del artículo 4 del Reglamento del Fedatario Fiscalizador.
(2) Otras de las funciones del fedatario fiscalizador establecidas en los incisos b) al k) del artículo 4 del Reglamento del Fedatario Fiscalizador
son las siguientes:
“(…)
b) Ejecutar las sanciones de cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como aplicar el comiso o
internamiento temporal de vehículos, según corresponda.
c) Efectuar tomas de inventario de bienes o controlar su ejecución, efectuar la comprobación física, su valuación y registro; así como prac-
ticar arqueos de caja, valores y documentos, y control de ingresos.
d) Inmovilizar bienes de cualquier naturaleza, conforme a lo dispuesto en el numeral 6 del artículo 62 del Código Tributario.
e) Practicar inspecciones en los locales que se encuentren ocupados bajo cualquier título por los deudores tributarios así como a los medios
de transporte. Asimismo, tomar declaraciones al deudor tributario, a su representante o a los terceros que se encuentren en los locales o
medios de transporte inspeccionados dejando constancia de dichas declaraciones en el Documento correspondiente.
f) Obtener información referente al precio de los bienes y servicios. Dicha información quedará evidenciada en los Documentos elaborados
por el Fedatario Fiscalizador.
g) Verificar que los sistemas de emisión de comprobantes de pago utilizados cumplan con los requisitos y características señaladas en el
Reglamento de Comprobantes de Pago.
h) Verificar que las empresas que realizan trabajos de impresión o importación de documentos cumplan con las normas señaladas en el
Reglamento de Comprobantes de Pago.
i) Dejar constancia del ingreso y/o salida de los bienes en zonas geográficas que gozan de beneficios tributarios o zonas con tratamiento
tributario especial.
j) Verificar el acogimiento y/o permanencia, así como los parámetros o requisitos correspondientes a los sujetos comprendidos en el Nuevo
Régimen Único Simplificado y del Régimen Especial del Impuesto a la Renta.
k) Colocar sellos, carteles, letreros oficiales, cintas, señales y demás medios utilizados o distribuidos por la Administración Tributaria en
aquellos casos que las normas legales lo establezcan como su función o en la ejecución de las sanciones correspondientes a las Tablas
I, II y III del Código Tributario. Asimismo, podrá colocar en los establecimientos o locales donde se desarrollan actividades económicas y
en los medios de transporte, signos distintivos alusivos a las obligaciones tributarias.
Las funciones antes mencionadas se realizarán por los Fedatarios Fiscalizadores a través de intervenciones y/u operativos”.

A-22 2da. quincena - Enero 2016


FISCALIZACIÓN 25

los hechos realizados que presencie o Nº 133-2013-EF, en adelante Código que es sancionada con el cierre del es-
constate el fedatario fiscalizador. Una vez Tributario, relacionada a no emitir com- tablecimiento.
elaborada, deberá entregar una copia de probantes de pago.
Cabe destacar, que dicha sanción puede
la referida Acta al sujeto intervenido, o en ser objeto de gradualidad, conforme lo
su defecto, al deudor tributario. Sobre la infracción relacionada a no dispuesto en el Reglamento del Régimen
Siendo que son varias las infracciones emitir comprobante de pago: de Gradualidad aplicable a infracciones
pasibles de inspección o verificación por El numeral 1 del artículo 174 del TUO del Código Tributario aprobado por Re-
el fedatario fiscalizador, en el presente del Código Tributario señala que consti- solución de Superintendencia Nº 063-
informe solo analizaremos la comisión tuye infracción tributaria “no emitir y/o 2007-SUNAT, en adelante Régimen de
de la infracción tipificada en el numeral no otorgar comprobantes de pago o Gradualidad. En efecto, el Anexo A de
1 del artículo 174 del TUO del Código Tri- documentos complementarios a estos, dicha norma, establece la gradualidad de
butario, aprobado por Decreto Supremo distintos a la guía de remisión”, misma la sanción de la forma siguiente:

Frecuencia

Sanción 3ra. oportunidad o


Num. Infraccion Descripción Tablas 1ra. oportunidad 2da. oportunidad
según tablas más (sin rebaja)

Cierre(a) Cierre(a) Cierre(a)

Cierre 3 días 6 días 10 días


I
No emitir y/o no otorgar 1UIT (1) 65% UIT 85% UIT 1 UIT
comprobantes de pago o
Cierre 3 días 6 días 10 días
Art. 174 documentos comple-
1 II
Num. 1 mentarios a estos,
50 % UIT(1) 30 % UIT 40 % UIT 50 % UIT
distintos a la guía de
remisión. Cierre 3 días 6 días 10 días
III
0.6% I (1)
0.4% I 0.5% I 0.6% I
(a) Según las Tablas I, II y III la sanción establecida es cierre.
(1) Las sanciones de multa que se gradúan en esta fila son aquellas que de acuerdo a la Nota (3-A) de las Tablas I y II y la Nota (2-A) de la Tabla III se aplican cuando la infracción
no se haya cometido o detectado en un establecimiento comercial u oficina de profesionales independientes.

Por lo expuesto, si la infracción se cometió o la comisión de la infracción tipificada el fedatario fiscalizador podrá adquirir
detectó en un establecimiento comercial de en el numeral 1 del artículo 174 del bienes o servicios para su consumo o no,
un contribuyente que pertenece al Régimen Código Tributario de este o de sus acompañantes. Luego de
General, al Régimen Especial, al Régimen ello, el fedatario fiscalizador acreditará su
Único Simplificado (RUS) o en una oficina de Como indicamos, el fedatario fiscali- identificación con su respectiva credencial.
profesionales independientes, se le aplicará zador debe dejar constancia de los he-
chos que comprueba con motivo de la Dicha norma establece que si al adquirir
la sanción de cierre de local. Si se trata de
inspección, control y/o verificación que dichos bienes o servicios, el deudor tri-
la primera oportunidad, la sanción será el
importen la comisión de las infracciones butario o sujeto intervenido no emite u
cierre por 3 días. Si se trata de la segunda
tributarias, esto es, deberá acreditar otorga comprobante de pago o docu-
oportunidad, la sanción de cierre será por 6
que el contribuyente efectivamente mento complementario a este; se seguirá
días, y en caso se trate de la tercera o más
cometió la infracción tipificada en el el procedimiento:
oportunidades, la sanción será de cierre del
local por 10 días. numeral 1 del artículo 174 del Código
1. El fedatario fiscalizador adquiere los
Tributario, pues no emitió y/o no otorgó
bienes o solicita el servicio brindado
Por otro lado, si la infracción no se co- comprobantes de pago o documentos
por el contribuyente.
metió o detectó en un establecimiento complementarios a estos, distintos a la
comercial u oficina de profesionales in- guía de remisión. 2. El fedatario fiscalizador espera un
dependientes, la multa a aplicar será de tiempo prudencial para la emisión
Al respecto, el numeral 2 del artículo 10
una UIT si es cometida por un sujeto del comprobante de pago por parte
del Reglamento del Fedatario Fiscalizador
que pertenece al Régimen General; del del contribuyente(5).
establece que en el control de las obli-
50% de una UIT si el sujeto pertenece
gaciones relacionadas a la emisión y/u 3. Luego de ello, el fedatario fiscalizador
al Régimen Especial o es un profesional
otorgamiento de comprobantes de pago, retornará al local y se identificará ante
independiente, y 0.6 % de sus I(3) para
los contribuyentes que se encuentren en
el nuevo RUS, respectivamente.
Debemos destacar, que la frecuencia con
la que se comete la infracción está en (3) El inciso c) del artículo 180 del Código Tributario, señala que las multas se podrán determinar en función de I, esto
es, 4 veces el límite máximo de cada categoría de los ingresos brutos mensuales del Nuevo Régimen Único Simpli-
función de las veces en que el contribu- ficado (RUS) por las actividades de ventas o servicios prestados por el sujeto del Nuevo RUS, según la categoría
yente incurre en dicha infracción, y no al en que se encuentra o deba encontrarse ubicado el citado sujeto.
local en la que se cometió(4). (4) Criterio de observancia obligatoria establecido en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 0169-4-08.
(5) Sobre el tiempo de espera, la RTF Nº 4752-2-2009 establece que “El Reglamento de Comprobantes de Pago no
Procedimiento que debe cumplir el establece un tiempo de espera a efecto de recibir el respectivo comprobante de pago. Además en el procedimiento
de “intervención a través de terceros” previsto por el Reglamento del Fedatario Fiscalizador no se señala como
fedatario fiscalizador en caso detecte requisito de validez del acta probatoria que deba consignarse tal hecho”.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 270


A-23
26 ASESORÍA TRIBUTARIA

el sujeto intervenido, o en su defecto, 2. El fedatario fiscalizador verificará constituye Jurisprudencia de Observancia


ante el deudor tributario. los comprobantes de pago u otros Obligatoria, ha establecido el siguiente
documentos complementarios a criterio: “Conforme con el numeral 2
4. El fedatario fiscalizador elaborará el
estos emitidos por el vendedor o el del artículo 10 del Reglamento del Feda-
Acta Probatoria correspondiente, en
prestador del servicio intervenido co- tario Fiscalizador, aprobado por Decreto
la que dejará constancia expresa de
rrespondientes al día en que realiza Supremo N° 086-2003-EF, modificado
los hechos que acrediten la comisión
la intervención. Si no se emitió com- por Decreto Supremo N° 101-2004-EF,
de la infracción tributaria cometida; y,
probante de pago por la operación el retorno del Fedatario Fiscalizador al
de los hechos señalados los siguientes
efectuada o el documento emitido no local intervenido puede producirse en
puntos.
reúne los requisitos y características el transcurso del día de la intervención,
5. En caso el fedatario fiscalizador haya para ser considerado como tal, se sin necesidad de justificación alguna”(6).
adquirido bienes que no fueron con- procederá a elaborar el Acta Proba- Por lo expuesto, en la actualidad no queda
sumidos o servicios que no fueron toria al vendedor o al prestador del duda respecto de la posibilidad que tiene
utilizados, este los restituirá al deudor servicio, según sea el caso, en la que el fedatario fiscalizador de retornar al local
tributario o sujeto intervenido, de- se dejará constancia expresa de los intervenido durante el transcurso del día,
biendo devolverse el dinero entre- hechos presenciados o constatados sin tener la obligación de justificar este
gado por el fedatario fiscalizador en que acrediten la comisión de la in- hecho, dado que la justificación solo es
la operación, bajo responsabilidad fracción tributaria. La citada Acta necesaria cuando el fedatario fiscalizador
del deudor tributario. Si los bienes deberá ser firmada por el vendedor o retorne al local intervenido en los días
o servicios han sido consumidos por el prestador del servicio intervenido, a siguientes, conforme lo dispuesto en el
el fedatario fiscalizador, no corres- quien se le proporcionará una copia numeral 2 del artículo 10 del Reglamento
ponde devolver el dinero entregado de la misma. del Fedatario Fiscalizador.
al deudor tributario o sujeto inter-
3. En el caso que el vendedor, o el pres- Cabe destacar, que el plazo de retorno
venido en la operación realizada, ni
tador del servicio intervenido, o el del fedatario fiscalizador durante el día
que se devuelva el dinero recibido
comprador, o usuario no se identi- al local intervenido, fue analizado an-
por la venta efectuada o el servicio
fiquen o no quieran firmar el Acta teriormente por el Tribunal Fiscal en la
prestado.
respectiva, deberá dejarse constancia Resolución N° 21333-4-2012, de la si-
6. En este caso, el sujeto intervenido o en expresa de tal hecho en dicho docu- guiente manera:
su defecto el deudor tributario deberá mento.
firmar el Acta Probatoria, que consti- “Que no obstante, conforme se
tuye prueba suficiente para acreditar Momento en el que el fedatario fisca- aprecia de la citada acta probatoria,
los hechos que presencie o constate lizador debe retornar al local interve- la fedataria de la Administración
dicho funcionario. nido consignó como horas de inicio y
término de la intervención las 11:00
En caso el fedatario fiscalizador determine De acuerdo con lo dispuesto en el último y las 13:04 horas del mismo día.
la comisión de la infracción en opera- párrafo del numeral 2 del artículo 10 del
reglamento del fedatario Fiscalizador el Que al respecto, si bien según las
ciones con terceros, el procedimiento
fedatario fiscalizador se identificará ante normas glosadas, el acta probatoria
será el siguiente:
el sujeto intervenido, o en su defecto, tiene la calidad de documento público
1. Cuando el fedatario fiscalizador, pre- ante el deudor tributario, al momento y constituye prueba para acreditar los
sencie o constate que en las opera- de retornar al local intervenido. El re- hechos producidos durante la inter-
ciones entre terceros no se hubiera torno a dicho local puede efectuarse vención de los fedatarios de la Admi-
otorgado comprobante de pago o en el mismo día o en los siguientes si el nistración, la situación antes descrita,
documento complementario a este, local estuviese cerrado o el motivo del esto es, que se adquieran bienes, se
distinto a la guía de remisión, por retraso sea imputable al deudor tribu- cancele el importe correspondiente y
la venta de bienes y/o la prestación tario y/o sujeto intervenido, estos hechos se espere 2 minutos para la entrega
de servicios al tercero, procederá a constarán en el documento levantado. del comprobante, se proceda al retiro
intervenir después que el comprador o Como se puede apreciar, el retorno del del establecimiento para reingresar y
el usuario del servicio haya concluido fedatario fiscalizador puede realizarse en comunicar la comisión de la infracción
con la compra del bien o el consumo cualquier momento del día sin necesidad y que todo ello se realice en el lapso
respectivo, o haya efectuado el pago de excusa alguna, y solo en caso el local de 2 horas, le resta fehaciencia al
por la compra o haya retribuido par- estuviese cerrado o el motivo del retraso acta respecto de la comisión de la
cial o totalmente el monto del servicio, sea imputable al deudor, dicho fedatario infracción, por cuanto no puede es-
y se haya retirado del local. En dicho fiscalizador podrá retornar al local en los tablecerse de manera fehaciente que
momento el fedatario fiscalizador días siguientes. la intervención se hubiera realizado de
se identificará ante el comprador o manera continua, debiendo precisarse
usuario y solicitará el comprobante Sobre este tema, indicar, que el Tribunal que en dicho documento no se ha
de pago que sustenta la compra o el Fiscal, mediante Resolución N° 11714- dejado constancia que existiera una
servicio prestado. En caso no lo tenga, 5-2015, publicada en el diario oficial El situación especial que justificara tal
o le hubieran entregado un docu- Peruano el 12 de diciembre de 2015, que proceder”.
mento que no reúne los requisitos y
características para ser considerado
(6) Al respecto, el voto discrepante del vocal sergio Ezeta Carpio, en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 15689-2-2012
como tal, el fedatario fiscalizador efectuado indicó que el artículo 10 del Reglamento del Fedatario Fiscalizador permite que el fedatario fiscalizador,
retornará al local del deudor tribu- a efecto de acreditar el cumplimiento del deber de otorgar comprobantes de pago por parte de los administrados,
retorne al local intervenido y cierre el acta respectivo el mismo día de iniciada la intervención, debiendo interpretarse
tario conjuntamente con el tercero que ello puede producirse en forma inmediata a la detección del incumplimiento o en el transcurso del día, no pu-
y se identificará con el vendedor o el diendo interpretarse que el retorno “en el mismo día” a que alude la norma citada sólo se refiere a los casos en que
acaezcan circunstancias no imputables al fedatario que impidan su retorno inmediato, pues ello implicaría distinguir
prestador del servicio intervenido. donde la ley no distingue.

A-24 2da. quincena - Enero 2016


ASESORÍA TRIBUTARIA 27

Comprobante de pago emitido en forma


extemporánea y sus efectos tributarios
COMPROBANTES DE PAGO

RESUMEN EJECUTIVO Mabel Violeta MACHUCA ROJAS(*)

E l presente informe está dirigido a resolver las dudas que se presentan respecto
a un comprobante de pago emitido en forma extemporánea (vale decir, que
no es emitido en la oportunidad señalada por el Reglamento de Comprobantes de
Pago) su efecto tributario y su correcta regularización, para evitar futuras contin-
gencias tributarias.

I. OPORTUNIDAD DE EMISIÓN DE LOS COM- artículo 38 de la Ley de dicho Impuesto, el cual


PROBANTES DE PAGO establece que los contribuyentes deberán entregar
comprobantes de pago por las operaciones que
Mediante los artículos 1 y 5 del la Resolución de realicen, los cuales serán emitidos en la forma y
Superintendencia N° 007-99/Sunat, que aprueba condiciones que establezca la Sunat, debiendo
el Reglamento de Comprobantes de Pago(1), la consignar separadamente el monto del IGV cuando
Administración Tributaria ha establecido que están se trate de operaciones realizadas con otros su-
obligados a emitir comprobantes de pago todas las jetos que tengan la condición de contribuyentes
personas que transfieran bienes, en propiedad o del Impuesto(2).
en uso, o presten servicios de cualquier naturaleza;
En concordancia con ello, se puede apreciar que
señalando que la oportunidad en que deberán
la necesidad de contar con un comprobante de
emitirlos y otorgarlos está determinada, entre otros,
pago en las operaciones realizadas con contribu-
por los siguientes criterios: el momento en que se
yentes del IGV es corroborada por el inciso a) del
entregue el bien o el momento en que se efectúe
numeral 2.1 del artículo 6 del Reglamento de la
el pago (tratándose de transferencia de bienes
Ley del IGV, del cual se desprende que tratándose
muebles); la fecha en que se perciba el ingreso o
de venta de bienes, contratos de construcción
se celebre el contrato (para el caso de transferencia
o prestación de servicios, el derecho al crédito
de bienes inmuebles); la culminación del servicio,
fiscal se ejercerá únicamente con el original del
percepción de la retribución, o vencimiento del
comprobante de pago emitido por el vendedor
plazo para el pago (cuando se trata de prestación
del bien, constructor o prestador del servicio, o
servicios); o, la fecha de percepción del ingreso
la liquidación de compra.
(para los contratos de construcción).
Sobre el particular, resulta pertinente traer a co-
Como se puede apreciar, la emisión de comprobantes
lación que los artículos 18 y 19 de la Ley del IGV,
de pago en las fechas indicadas es una obligación
referidos a los requisitos sustanciales y formales
de carácter legal; sin embargo, tales disposiciones
–respectivamente– para el uso del crédito fiscal,
no han regulado cuál sería la consecuencia en caso
contienen disposiciones que solamente podrán
se produzca el incumplimiento de tal obligación.
ser cumplidas en la medida en que se cuente con
Ahora bien, teniendo en cuenta que no se ha pre- un comprobante de pago.
visto que la emisión extemporánea de comprobantes
de pago tenga como efecto la comisión de alguna En efecto, el artículo 18 de la citada ley, establece
infracción tributaria (asumiendo que la no emisión que el crédito fiscal está constituido por el IGV
del comprobante de pago no ha sido detectada consignado separadamente en el comprobante
por un fedatario fiscalizador en el momento en el de pago, que respalde la adquisición de bienes,
que correspondía dicha emisión y, por lo tanto, servicios y contratos de construcción, o el pagado
no se ha cometido la infracción tipificada en el en la importación del bien o con motivo de la
numeral 1 del artículo 174 del Código Tributario), utilización en el país de servicios prestados por
corresponde analizar si en el ordenamiento tribu- no domiciliados.
tario se ha considerado algún tipo de efecto por En relación con ello, el inciso c) del artículo 19
el incumplimiento de tal obligación. de la ley ha establecido que uno de los requisitos
II. EFECTOS EN EL IGV formales que permiten ejercer el derecho al crédito
fiscal requiere que los comprobantes de pago,
En cuanto al IGV, la obligación de emitir com- notas de débito, documentos emitidos por la
probantes de pago se encuentra regulada por el Sunat, a los que se refiere el inciso a) del mismo

(*) Asesora Tributaria en Contadores & Empresas. Contadora Pública por la Universidad Nacional Federico Villarreal. Ex asesora tributaria de
la División Central de consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria. Curso de especialización en
Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Cursante de la Diplomatura de Especialización Avanzada en Tributación
por la Pontificia Universidad Católica del Perú.
(1) En adelante, RCP.
(2) Al respecto, ver el artículo 9 de la Ley del IGV.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 270


A-25
28 ASESORÍA TRIBUTARIA

artículo(3), o el formulario donde conste en que la Sunat requiera su exhibición; lo medios que respalden el importe utilizado
el pago del impuesto en la utilización de cual generaría la pérdida del derecho al tributariamente como costo o gasto.
servicios prestados por no domiciliados, uso del crédito fiscal (de haberlo utilizado) Nótese de lo expuesto que la exigencia
hayan sido anotados en cualquier mo- en el periodo en el que se requiere la ex- del comprobante de pago no tiene efecto
mento por el sujeto del impuesto en su hibición; no obstante ello, dicho crédito constitutivo en la configuración del costo
Registro de Compras(4); siendo que el podría utilizarse en un periodo distinto, o gasto, limitándose a su condición ins-
incumplimiento o el cumplimiento par- siempre que nos encontremos dentro trumental como medio probatorio, de
cial, tardío o defectuoso de los deberes de los doce (12) meses establecidos en allí que el último párrafo de inciso j)
formales relacionados con el Registro la norma. antes citado señale que no se aplicará
de Compras no implicará la pérdida del la disposición referida a la no deducción
crédito fiscal(5). III. EFECTOS EN EL IMPUESTO A LA del gasto cuando, de conformidad con
Sin perjuicio de tal exigencia, en el se- RENTA el artículo 37 de la Ley del Impuesto a
gundo párrafo del artículo 2 de la Ley la Renta, se permita la sustentación del
N° 29215 se indica que no se perderá el A efectos de analizar las consecuencias de gasto con otros documentos(8).
derecho al crédito fiscal si la anotación la emisión extemporánea del comprobante
de pago en relación con este Impuesto, En efecto, según se desprende del primer
de los comprobantes de pago y docu- y tercer párrafo del artículo 57 de la
mentos a que se refiere el inciso a) del en primer término es pertinente señalar
que el inciso j) del artículo 44 de la Ley misma Ley la imputación de gastos se rige
artículo 19 de la Ley del IGV –en las hojas bajo el criterio de lo devengado, para lo
que correspondan al mes de emisión o del Impuesto a la Renta, establece que no
son deducibles para la determinación de la cual resulta irrelevante la fecha de emisión
del pago del impuesto o a los 12 meses del comprobante de pago, tal como lo ha
siguientes– se efectúa antes que la Sunat renta imponible de tercera categoría, los
gastos cuya documentación sustentatoria señalado la Administración Tributaria en
requiera al contribuyente la exhibición y/o el Informe N° 044-2006-SUNAT/2B0000.
presentación de su Registro de Compras. no cumpla con los requisitos y caracterís-
ticas mínimas establecidos por el RCP(7). “Ante una consulta en la que pregun-
De manera similar, el último párrafo del taban si tratándose de un caso en el
numeral 2.1 del artículo 6 del Reglamento Asimismo, en cuanto al sustento del
costo computable, cabe indicar que el que por un servicio prestado en un
de la Ley del IGV señala que no se perderá mes (diciembre del 2004) se emita
el crédito fiscal utilizado con anterioridad artículo 20 de la Ley del Impuesto a la
Renta establece que la renta bruta está el comprobante de pago en el mes
a la anotación del comprobante de pago siguiente (enero del 2005), la factura
o documento respectivo en el Registro de constituida por el conjunto de ingresos
afectos al impuesto que se obtenga en emitida en el 2004 sería deducible
Compras, si esta se efectúa –en la hoja para el Impuesto a la Renta del 2004,
que corresponda al periodo en el que el ejercicio gravable, siendo que cuando
tales ingresos provengan de la enaje- la Sunat señaló que considerando que
se dedujo dicho crédito fiscal y que sea el servicio materia de consulta ha sido
alguna de las señaladas en el numeral nación de bienes, la renta bruta estará
dada por la diferencia existente entre el prestado en diciembre del 2004, en
3 del artículo 10(6)– antes que la Sunat atención al principio del devengado
requiera al contribuyente la exhibición y/o ingreso neto total proveniente de dichas
operaciones y el costo computable de los recogido por la Ley del Impuesto a la
presentación de dicho registro. Renta, el gasto respecto a dicho con-
bienes enajenados, siempre que dicho
Así pues, con base en lo expuesto se costo esté debidamente sustentado con cepto se considera que corresponde al
puede deducir que la exigencia de contar comprobantes de pago. ejercicio 2004; independientemente
con un comprobante de pago por las a la fecha en que fuera emitido el
Como se puede apreciar, de acuerdo comprobante de pago”pago”.
operaciones afectas al IGV y su anotación con la Ley del Impuesto a la Renta, la
en el Registro de Compras, junto con los necesidad de contar con el comprobante En vista de lo señalado, se puede con-
demás requisitos sustanciales y formales, de pago se evidencia en la exigencia de cluir que la emisión extemporánea de un
son condiciones necesarias para que se contar con el sustento de la deducción comprobante de pago no tendrá efectos
pueda ejercer el derecho al crédito fiscal. del gasto así como para la acreditación en la deducción del costo o gasto para
Al respecto, es pertinente tener en cuenta del costo computable en la enajenación efectos de la determinación del Impuesto
que si bien la normativa en materia de de bienes; de tal manera que ante una a la Renta de tercera categoría, siendo ne-
dicho Impuesto ha flexibilizado sus re- eventual verificación o fiscalización de cesario que en determinados supuestos se
quisitos dando tolerancia respecto a la la Administración Tributaria en la que cuente con el comprobante (aun cuando
oportunidad en que el comprobante de se requiera dicha documentación esta haya sido emitido extemporáneamente)
pago deba ser anotado en el Registro de deberá ser exhibida como parte de los a efectos de la acreditación.
Compras, ello no supone que sea posible
prescindir de tal obligación, puesto que
se perderá el crédito fiscal si la Adminis- (3) De acuerdo con el segundo párrafo del inciso a) del artículo 19° de la Ley del IGV, los comprobantes de pago y
documentos, a que se refiere dicho inciso, son aquellos que, de acuerdo con las normas pertinentes, sustentan el
tración Tributaria requiere dicho registro crédito fiscal.
y el comprobante de pago respectivo no (4) El mencionado Registro deberá estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento
de la Ley del IGV.
se encuentra anotado en este. (5) De acuerdo con lo que se señala en la citada norma, en esos casos, el crédito fiscal se ejercerá en el perIodo al que
corresponda la adquisición, sin perjuicio de la configuración de las infracciones tributarias tipificadas en el Código
Siendo ello así, se puede concluir que Tributario.
la emisión de un comprobante de pago (6) Referido al registro de operaciones.
(7) Cabe señalar que el último párrafo del citado inciso señala que no se aplicará lo previsto en dicho inciso en los
fuera de las fechas previstas en el artículo casos en que, de conformidad con el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, se permita la sustentación del
5 del Reglamento de Comprobantes de gasto con otros documentos.
(8) Sobre el particular, cabe traer a colación que en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 1377-1-2007 se ha señalado
Pago podría tener como consecuencia que la exigencia de deducir del Impuesto a la Renta los gastos que se encuentren sustentados en comprobantes
que este no sea anotado en el Registro de de pago emitidos de acuerdo con las disposiciones del RCP, es aplicable en el caso de operaciones respecto de las
cuales exista la obligación de emitir dicho documento. De lo contrario, el sustento de desembolsos podrá efectuarse
Compras –cumpliendo las disposiciones con otros documentos que sustenten la contabilidad y/o se encuentren relacionados con hechos susceptibles de
establecidas en la Ley del IGV– a la fecha generar obligaciones tributarias.

A-26 2da. quincena - Enero 2016


ASESPRÍA TRIBUTARIA 29

Infracción relativa a llevar con atraso los libros


y registros vinculados a asuntos tributarios
INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS

RESUMEN EJECUTIVO Saúl VILLAZANA OCHOA(*)

E l conocimiento de la infracción que es materia del presente comentario es de


suma relevancia para todos los contribuyentes, ya que se encuentra sanciona-
da con una multa que puede llegar a ser considerable. Asimismo, su cabal cono-
cimiento permite distinguirla de otras infracciones con las que suele confundirse.

I. INTRODUCCIÓN errada. En las siguientes líneas analizaremos


todos los aspectos relativos a esta infracción.
La infracción relativa a llevar con atraso los
libros y registros es común; de ese modo, II. DESCRIPCIÓN DE LA INFRACCIÓN Y SANCIÓN
precisar en qué caso se configura esta, resulta
relevante a efectos de su impugnación en una 1. Descripción y tipicidad de la infracción
aplicación incorrecta o en su determinación

Constituyen infracciones relacionadas con la obligación de llevar libros y/o


Artículo 175
registros o contar con informes u otros documentos
- Llevar con atraso mayor al permitido por las normas vigentes, los libros de contabili- Numeral 5 0.3 % de los IN
dad u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de (ingresos netos)(1)
Superintendencia de la Sunat, que se vinculen con la tributación.

De acuerdo a la Nota 11 de las tablas I y II del Tributario, los ingresos netos (IN) son el “Total
Código Tributario, cuando la sanción aplicada se de Ventas Netas y/o ingresos por servicios y otros
calcule en función de los IN anuales, no podrá ser ingresos gravables y no gravables o ingresos netos
menor al 10 % de la UIT ni mayor a 12 UIT. o rentas netas comprendidos en un ejercicio
gravable”.
2. Determinación de la sanción En el siguiente cuadro se señala cómo se determina
De acuerdo al inciso b) del artículo 180 del Código los IN en cada caso:
Sujeto Base para determinar los IN
Deudores del Régimen General del IR Se considerará la información contenida en los campos o casillas de la De-
claración Jurada Anual del ejercicio anterior al de la comisión o detección de
la infracción, según corresponda, en las que se consignen los conceptos
de Ventas Netas y/o Ingresos por Servicios y otros ingresos gravables y no
gravables de acuerdo a la Ley del Impuesto a la Renta.
Deudores del Régimen Especial (RER) del IR El IN resultará del acumulado de la información contenida en los cam-
pos o casillas de ingresos netos declarados en las declaraciones men-
suales presentadas por dichos sujetos durante el ejercicio anterior al de
la comisión o detección de la infracción, según corresponda.
Personas naturales que perciban rentas de primera y/o segunda y/o El IN será el resultado de acumular la información contenida en los campos
cuarta y/o quinta categoría y/o renta de fuente extranjera o casillas de rentas netas de cada una de dichas rentas que se encuentran
en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio anterior
al de la comisión o detección de la infracción, según sea el caso.
Cuando el deudor tributario haya presentado declaraciones, pero no Se aplicará una multa equivalente al cuarenta por ciento (40 %) de la
consigne o declare cero, o cuando no se encuentra obligado a pre- UIT.
sentar la declaraciones, o cuando hubiera iniciado operaciones en el
ejercicio en que se cometió o detectó la infracción, o cuando hubiera
iniciado operaciones en el ejercicio anterior y no hubiera vencido el
plazo para la presentación de la Declaración Jurada Anual,
Cuando el deudor tributario sea omiso a la presentación de la Decla- Se aplicará una multa correspondiente al ochenta por ciento (80 %)
ración Jurada Anual o de dos o más declaraciones juradas mensua- de la UIT.
les para los acogidos al Régimen Especial del Impuesto a la Renta

Para el cálculo del IN en el caso de los deudores de los montos que corresponden a cada régimen en
tributarios que en el ejercicio anterior o precedente el que se encontró o se encuentre, respectivamente, el
al anterior se hubieran encontrado en más de un sujeto del impuesto. Si el deudor tributario se hubiera
régimen tributario, se considerará el total acumulado encontrado acogido al Nuevo RUS, se sumará al total

(*) Asesor legal-tributario de Contadores & Empresa. Egresado de la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos
- UNMSM. Especialista en tributación empresarial por el PEE de la Universidad ESAN.
(1) Respecto a los sujetos del RUS, cabe afirmar que no les es aplicable la infracción en comentario ya que de acuerdo al artículo 20 del Decreto
Legislativo N° 937 dichos sujetos no se encuentran obligados a llevar libros y registros contables. Asimismo, respecto de las E.I.R.L. acogidas
al RUS, que sí se encuentran obligadas a llevar un Libro de Actas, cabe referir que no se puede aplicar la sanción toda vez que no existe un
plazo establecido para la anotación en dicho libro.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 270


A-27
30 ASESORÍA TRIBUTARIA

acumulado, el límite máximo de los ingresos por las normas vigentes, los libros de máximos de atraso permitidos para anotar
brutos mensuales de cada categoría por el contabilidad u otros libros o registros las operaciones en cada registro manual o
número de meses correspondiente. exigidos por las leyes, reglamentos o llevados en hojas sueltas o continuas, de
por Resolución de Superintendencia tal forma que si el contribuyente excede
3. Configuración de la infracción en el de la Sunat, que se vinculen con la el plazo establecido habrá incurrido en
caso de libros o registros manuales o tributación”. la infracción bajo comentario.
en hojas sueltas
La norma en comentario establece que En ese sentido, cabe precisar que la Re- A continuación detallamos el plazo
el supuestos de infracción es el de solución de Superintendencia N° 234- máximo establecido para cada uno de
“Llevar con atraso mayor al permitido 2006-Sunat ha establecido los plazos los principales registros:

Máximo atraso Acto o circunstancia que determina el inicio del plazo para el máximo
Código Libro o registro vinculado a asuntos tributarios
permitido atraso permitido
Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquel en que se realizaron las operaciones
1 Libro caja y bancos Tres (3) meses
relacionadas con el ingreso o salida del efectivo o equivalente del efectivo.
Tratándose de deudores tributarios que obtengan rentas de segunda categoría: Desde el
primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se cobre, se obtenga el ingreso o se
2 Libro de ingresos y gastos Diez (10) días hábiles haya puesto a disposición la renta.
Tratándose de deudores tributarios que obtengan rentas de cuarta categoría: Desde el primer
día hábil del mes siguiente a aquel en que se emita el comprobante de pago.
Tratándose de deudores tributarios pertenecientes al Régimen General del Impuesto a la Renta:
3 Libro de inventarios y balances
Tres (3) meses Desde el día hábil siguiente al cierre del ejercicio gravable.
4 Libro de retenciones incs. e) y f) del art. 34 de la LIR Diez (10) días hábiles Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquel en que se realice el pago.
5 Libro diario y diario formato simplificado Tres (3) meses Desde el primer día hábil del mes siguiente de realizadas las operaciones.
6 Libro mayor Tres (3) meses Desde el primer día hábil del mes siguiente de realizadas las operaciones.
7 Registro de activos fijos Tres (3) meses Desde el día hábil siguiente al cierre del ejercicio gravable.
Tratándose de deudores tributarios que lleven el Registro de Compras en forma manual o utilizando hojas sueltas y continuas:
8 Registro de compras Desde el primer día hábil del mes siguiente al que corresponde el registro de las opera-
Diez (10) días hábiles
ciones según las normas sobre la materia.
Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquel en que se recepcione el comprobante
9 Registro de consignaciones Diez (10) días hábiles
de pago respectivo.
10 Registro de costos Tres (3) meses Desde el día hábil siguiente al cierre del ejercicio gravable.
Registro de inventario permanente en unidades Desde el primer día del mes siguiente de realizadas las operaciones relacionadas con la
12 Un (1) mes
físicas entrada o salida de bienes
Desde el primer día hábil del mes siguiente de realizadas las operaciones relacionadas
13 Registro de inventario permanente valorizado Tres (3) meses
con la entrada o salida de bienes.
Tratándose de deudores tributarios que lleven el Registro de Ventas e Ingresos en forma manual o utilizando hojas
sueltas o continuas:
14 Registro de ventas e ingresos
Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquel en que se emita el comprobante de
Diez (10) días hábiles
pago respectivo.
Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquel en que se emita el documento que
16 Registro del régimen de percepciones Diez (10) días hábiles
sustenta las transacciones realizadas con los clientes.
Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquel en que se recepcione o emita, según
17 Registro del régimen de retenciones Diez (10) días hábiles
corresponda, el documento que sustenta las transacciones realizadas con los proveedores.

En ese sentido, la infracción en comen- concluido que si los Registros de Com- por lo que incurrió en la infracción de
tario se configurará cuando el contri- pras y de Ventas contienen operaciones omitir llevar los libros y registros.
buyente incumple con anotar las ope- anteriores a la fecha de su legalización
Por otro lado, en el caso de la Resolución
raciones en cada registro en el plazo y los días transcurridos entre las fechas
N° 1410-4-2013, la Sunat sancionó a un
máximo establecido y es detectada por la de las operaciones y la de legalización
contribuyente por incurrir en la infracción
Administración. Así, en las Resoluciones exceden los días de atraso permitidos,
prevista en el numeral 1 del artículo 175
Nºs 15770-5-2011, 981-4-2013, 909- se configura la infracción de llevar con
del Código Tributario, toda vez que la
3-2009, entre otras, el Tribunal Fiscal atraso los libros.
legalización del Registro de Compras que
ha señalado que la comisión de la in- Igualmente, cabe referir que existe la exhibió fue realizada con posterioridad al
fracción correspondiente al numeral 5 discusión con relación a qué infracción se requerimiento realizado. El Tribunal Fiscal
del artículo 175 del Código Tributario comete cuando se presentan los libros con revocó la sanción aplicada, señalando que
se configura cuando es detectada por una legalización posterior a la fecha de si bien se imputó al recurrente la infrac-
la Administración al revisar los libros y requerimiento de la Sunat. Así, se discute ción señalada, debía tenerse en cuenta
registros contables. Igualmente, en las si se incurre en la infracción de omitir que en el resultado del requerimiento
citadas Resoluciones se precisa que a llevar los libros prevista en el numeral 1 se señaló que la recurrente había pre-
partir de esa fecha deben computarse los del artículo 175 del Código Tributario o sentado los registros y libros legalizados
intereses moratorios respectivos. la infracción en comentario. con fecha posterior al requerimiento, lo
Al respecto, cabe precisar que esta in- Al respecto, cabe citar la Resolución que implicaba que sí llevaba el Registro
fracción comúnmente se detecta cuando N° 0093-4-98, en la que el Tribunal Fiscal de Compras, pero con atraso, y no que
la legalización ha sido realizada extem- concluyó que la legalización de un Libro hubiera omitido llevarlo.
poráneamente y contiene operaciones de Ingresos y Gastos luego de un reque- Lo que se desprende de las resoluciones
con fecha anterior. En ese sentido, en rimiento determina que a dicha fecha el del Tribunal Fiscal, es que la infracción de
la Resolución N° 2566-3-2004 se ha contribuyente no contaba con el libro, omitir llevar los libros solo se configuraría

A-28 2da. quincena - Enero 2016


INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS 31

cuando es detectada la omisión en la • Para el caso de los Registros de Com- de forma general por considerar
oportunidad de exhibición o presentación pras y Ventas Electrónico la Sunat ha los plazos máximos establecidos en
a la Sunat; de ese modo, hasta dicha establecido cronogramas particulares la Resolución de Superintendencia
oportunidad el contribuyente podría como plazo máximo para el envío de N° 234-2006-Sunat, señalados en el
legalizarlos y consignar la información información. anterior punto.
necesaria, configurándose la infracción de En ese sentido, cabe referir que para el De ese modo, por ejemplo, para los
llevar los libros con atraso, que establece 2016, la Sunat mediante la Resolución Principales Contribuyentes (Pricos)
una sanción menor. de Superintendencia Nº 361-2015- obligados a llevar de forma electró-
4. Configuración de la infracción en el Sunat ha establecido las fechas máximas nica los libros Diario y Mayor, y que
de atraso del Registro de Ventas e según la norma citada se tiene un
caso de libros electrónicos
Ingresos y del Registro de Compras plazo máximo de atraso de 3 meses
Cabe referir que respecto a los libros Electrónicos, tanto para los sujetos obli- contados desde el primer día hábil del
electrónicos, en lo relacionado al tema gados a partir del 2016 como para los mes siguiente de realizadas las opera-
se presentan ciertas particularidades. obligados con anterioridad(2). ciones, la información correspondiente
Así, cabe señalarlas para su cabal co-
De ese modo, como el envío del libro del mes de febrero de 2016 se podrá
nocimiento:
electrónico implica la anotación de la enviar hasta el último día calendario
• La anotación de los libros electrónicos
información en dicho registro, se configu- del mes de mayo de 2016; por lo
se efectúa cuando se envía el libro
rará la infracción en comentario cuando tanto, si se envía la información antes
electrónico a la Sunat a través del SLE-
se envía después del plazo establecido. de dicha fecha no se incurrirá en la
Portal o el resumen de la información
infracción de llevar con atraso el libro.
a través del SLE-PLE; en ese sentido, • Respecto de los otros libros y regis-
la anotación no es cuando se carga la tros tributarios electrónicos no se ha Cabe precisar que a través de las dife-
información en el sistema, es cuando establecido un plazo o cronograma rentes resoluciones emitidas por la Sunat,
la misma se envía a la Sunat por los especial para el envío de la informa- se establecen los obligados a llevar los
medios referidos. ción; de ese modo, se ha optado libros y registros electrónicos:
Libro de Inventarios y Balances
Libro de Caja y Bancos
Registro de Activos Fijos
Registro de Compras Registro de Consignaciones
Libro Mayor
Obligados Registro de Ventas e Registro de Costos
Libro Diario
Ingresos Registro de Inventario Permanente en
Unidades Físicas
Registro de Inventario Permanente
Valorizado
1 Los PRICOS a la fecha de vigencia de la R.S. N° 248-2012-Sunat Desde enero 2013 Desde junio 2013 Desde enero 2016(*)
2 Los designados PRICOS mediante R.S. N° 309-2012-Sunat Desde marzo 2013 Desde junio 2013 Desde enero 2016(*)
3 Los PRICOS designados en el Anexo I de la R.S. N° 379-2013-Sunat Desde enero 2014 Desde junio 2014 Desde enero 2016(*)
Desde el cuarto mes Desde el cuarto mes
siguiente a aquel en que siguiente a aquel en que
4 Los nuevos PRICOS que sean designados en el futuro Desde enero 2016(*)
entre en vigencia la R.S. entre en vigencia la R.S.
que los designe PRICOS que los designe PRICOs
Contribuyentes del Régimen General con ingresos mayores a 500 UIT (UIT de
5 Desde enero 2014 Voluntario Voluntario
3,650) = S/ 1 825,000, entre julio 2012 a junio de 2013 R.S. Nº 379-2013/SUNAT
Contribuyentes del Régimen General con ingresos mayores a 150 UIT en el ejer-
6 Desde enero 2015 Voluntario Voluntario
cicio 2014 (UIT de 2014= S/ 3 800) = S/ 570,000. R.S. N° 390-2014/SUNAT
Contribuyentes del Régimen General o del RER que en el año 2015 obtengan
7 ingresos mayores a 75 UIT = S/ 288,750 (con UIT de 2015=S/ 3850). R.S. Desde enero 2016 Voluntario Voluntario
N° 18-2015-Sunat
(*) De acuerdo con la R.S. N° 169-2015-Sunat es aplicable a los PRICOS NACIONALES, siempre que esten obligados de acuerdo a las normas de la LIR y que sus ingresos brutos
sean iguales o superiores a 3000 UIT (S/ 3850, UIT 2015).

III. RÉGIMEN DE GRADUALIDAD


El Régimen de gradualidad aplicable a esta infracción se encuentra establecido en el Anexo II de la Resolución de Superinten-
dencia N° 063-2007-SUNAT, de acuerdo a lo siguiente:
Subsanación voluntaria Subsanación inducida
Si se subsana la infracción dentro del plazo otorgado por
Si se subsana la infracción antes que surta
la Sunat para tal efecto, contado desde que surta efecto
efecto la notificación del requerimiento de fis-
la notificación del requerimiento de fiscalización en el
calización en el que se le comunica al infractor
Infracción Forma de subsanar la infracción que se le comunica al infractor que ha incurrido
que ha incurrido en infracción(3).
en infracción
Sin pago(4) Con pago Sin pago Con pago
Poner al día los libros y registros que fueron
C.T. artículo
detectados con un atraso mayor al permitido 80% 90% 50% 70%
175, numeral 5
por las normas correspondientes

(2) Cabe referir que la R. S. N° 379-2013-SUNAT, modificada por la R.S. Nº 018-2015-SUNAT, dispuso que los contribuyentes del Régimen General o del RER que en el año 2015
obtengan ingresos mayores a 75 UIT = S/ 288,750 (con UIT de 2015 = S/ 3850) se encontraban obligados a llevar el Registro de Compras y Ventas de forma electrónica.
(3) El artículo 106 del Código Tributario señala que las notificaciones surtirán efectos desde el día hábil siguiente al de su recepción, entrega o depósito, según corresponda, salvo
el supuesto Cuando la notificación se realice mediante publicación se deberá tener en cuenta lo previsto en el referido artículo.
(4) Este criterio es definido en el numeral 13.5. del artículo 13 de acuerdo a la R.S. Nº 063-2007-SUNAT, conforme al cual el pago: Es la cancelación total de la multa rebajada que
corresponda según los anexos respectivos o según los numerales del artículo 13-A más los intereses generados hasta el día en que se realice la cancelación.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 270


A-29
32 ASESORÍA TRIBUTARIA

Registro y declaración de los trabajadores por


parte del empleador: el T-Registro y la Plame
LLENADO DEL PDT

Pedro CASTILLO CALDERÓN(*)

INTRODUCCIÓN En ese sentido, es fundamental conocer el llenado


del T-Registro y de la Plame, debiendo seguir los
Las empresas, para el común desarrollo de pasos que se indican a continuación.
sus actividades, ya sea de comercialización, I. REGISTRO DE LOS TRABAJADORES EN EL
producción y/o prestación de servicios, cuenta T-REGISTRO
con personal a su cargo, el cual debe de estar
registrado e informado en las entidades com- El registro de los Trabajadores, pensionistas y
prestadores de servicios, se realizará a través del
petentes, como son la Administración Tributaria
T-Registro en Sunat Operaciones en Línea (SOL)
y el Ministerio de Trabajo.
de la siguiente manera:

Paso 1: búsqueda del trabajador en línea

Paso 2: identificación y datos laborales del trabajador

(*) Asesor tributario de Contadores & Empresas. Contador Público por la Universidad Ricardo Palma. Diplomado en Tributación por la Pontificia
Universidad Católica del Perú. Ex asesor tributario de la División de Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y
Administración Tributaria - Sunat.

A-30 2da. quincena - Enero 2016


LLENADO DEL PDT 33

Paso 3: llenar los datos de Seguridad


Social, educativos y tributarios

Paso 4: corroborar y grabar la


información

II. DECLARACIÓN DE LOS TRABAJA- a generar la declaración jurada men- procederemos a ingresar los datos de
DORES EN LA PLAME sual a través de la Plame, en la cual la jornada laboral de los trabajadores,
obtendremos los datos registrados así como a determinar los impuestos
Una vez ingresada y registrada la infor- previamente en el T-Registro, dándole del empleador como se muestra a con-
mación en el T-Registro, procederemos clic en “Sincronizar con T-Registro” y tinuación:

Paso 1: primero ingresar el periodo tributario


que se está declarando, luego vali-
dar los datos del o los trabajadores
con el T-Registro, ya sea sincroni-
zando desde la web la información
o utilizando los datos del periodo
anterior.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 270


A-31
34 ASESORÍA TRIBUTARIA

Paso 2: llenar la información de la jornada


laboral de los trabajadores. En esta
sección se ingresarán tanto los días
laborados y subsidiados, como los
no laborados y/o no subsidiados;
asimismo, se informarán las horas
ordinarias y las horas extras realiza-
das en el periodo.

Paso 3: en la sección de ingresos se deberá


señalar la información de todos los
ingresos percibidos por el trabajador,
como son las horas extras, los ingre-
sos ordinarios, las asignaciones y
bonificaciones brindadas en el mes,
entre otros.

Paso 4: en esta sección de tributos y apor-


tes se ingresarán las retenciones de
quinta categoría, de ONP o AFP, las
aportaciones a EsSalud, aportacio-
nes voluntarias al Sistema Privado
de Pensiones, entre otros.

Paso 5: finalmente, en este último paso, es


donde se determinan los impuestos
y/o aportaciones resultantes, ya sea
a pagar o como saldo a favor, eligien-
do la opción de pago.

A-32 2da. quincena - Enero 2016


ASESORÍA TRIBUTARIA 35

Impuesto Predial
Mabel Violeta MACHUCA ROJAS(*)
TRIBUTACIÓN SECTORIAL
RESUMEN EJECUTIVO

E l Impuesto Predial es un tributo de carácter patrimonial que grava los predios


urbanos y rústicos, incluyendo a los terrenos y a las edificaciones que los
integran. En el presente informe nos referiremos a los sujetos obligados, cómo se
determina el impuesto y se realiza el pago, los casos de inafectación, entre otros.

I. ÁMBITO DE APLICACIÓN haya sido comunicado a la municipalidad. Sobre


el particular, cabe indicar que los condominios
De acuerdo con la Ley de Tributación Municipal(1) son responsables solidarios del pago del impuesto
(en adelante, LTM), el Impuesto Predial es un tributo que recaiga sobre el predio, pudiendo exigirse a
de periodicidad anual que grava el patrimonio cualquiera de ellos el pago total.
constituido por predios, es decir, su ámbito de Asimismo, cuando la existencia del propietario no
aplicación se determina por el valor de los predios pudiera ser determinada, son sujetos obligados al
urbanos y rústicos. pago del impuesto, en calidad de responsables,
Para estos efectos, se entiende por predios a los los poseedores o tenedores, a cualquier título, de
terrenos –incluyendo los terrenos ganados al mar, los predios afectos, sin perjuicio de su derecho a
a los ríos y a otros espejos de agua–, así como las reclamar el pago a los respectivos contribuyentes.
edificaciones e instalaciones fijas y permanentes Base legal: Artículo 9 de la LTM.
que constituyan partes integrantes de dichos
predios, que no pudieran ser separadas sin alterar, III. NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
deteriorar o destruir la edificación.
Base legal: Artículo 8 de la LTM. La obligación tributaria del Impuesto Predial nace
el 1 de enero del año por el cual se debe pagar
II. SUJETOS OBLIGADOS AL PAGO: CONTRIBU- el Impuesto; para tal efecto se toma en cuenta la
YENTES Y/O RESPONSABLES situación jurídica (propietario, poseedor o tenedor,
según corresponda) a dicha fecha.
Como regla general
general, la Ley de Tributación Municipal Asimismo, si en el transcurso del año se realiza
señala que tiene la condición de contribuyentes cualquier transferencia, la condición de contribu-
del Impuesto Predial y, por tanto, están obligados yente será aplicable al adquirente recién a partir
al pago de este tributo las personas naturales o el 1 de enero del año siguiente de producido el
jurídicas propietarias de los predios, cualquiera hecho; por tal razón, el propietario que transfiere
sea su naturaleza. un predio es sujeto obligado al pago del Impuesto
incluso por el año en que realiza la transferencia.
De manera excepcional
excepcional, también se considerará
como sujetos pasivos del impuesto a los titulares Base legal: Artículo 10 de la LTM.
de concesiones otorgadas al sector privado al
amparo del Decreto Supremo N° 059-96-PCM(2), IV. BASE IMPONIBLE
respecto de los predios que se les hubiesen entre-
gado en concesión, durante el tiempo de vigencia La base imponible para la determinación del im-
del contrato. puesto está constituida por el valor total de los pre-
Caso especial
especial, es el de predios que bajo el régimen dios del contribuyente, ubicados en cada jurisdic-
de condominio pertenezcan a más de un pro- ción distrital. Dicho valor se determina aplicando los
pietario. Para tal situación, la norma ha previsto valores arancelarios de terrenos y valores unitarios
considerar que dichos predios pertenecen a un oficiales de edificación vigentes al 31 de octubre
solo dueño; salvo que el nombre de los demás del año anterior(3) y las tablas de depreciación por
propietarios y la participación que les corresponde antigüedad y estado de conservación, que formula

(*) Asesora Tributaria en Contadores & Empresas. Contadora Pública por la Universidad Nacional Federico Villarreal. Ex asesora tributario de la
División Central de consultas de la Superintencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria. Curso de especialización en Derecho
Tributario por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Cursante de la Diplomatura de Especialización Avanzada en Tributación por la
Pontificia Universidad Católica del Perú.
(1) Cuyo Texto Único Ordenado (TUO) fue aprobado por el Decreto Supremo N° 156-2004-EF.
(2) TUO de las normas con rango de Ley que regulan la entrega en concesión al sector privado de las obras públicas de infraestructura y de
servicios públicos, sus normas modificatorias, ampliatorias y reglamentarias.
(3) Al respecto, es pertinente indicar que el referido TUO ha sido derogado por la Única Disposición Complementaria Derogatoria del Decreto
Legislativo N° 1224 (Marco de Promoción de la Inversión Privada mediante Asociaciones Público Privadas y Proyectos en Activos, publicado
el 25 de setiembre de 2015) excepto el primer y segundo párrafos del artículo 19 y el artículo 22; sin embargo, hasta la fecha la Ley de Tribu-
tación Municipal no ha sido modificada, manteniéndose el texto tal como se reproduce en el presente artículo.

A-24 CONTADORES & EMPRESAS / N° 270


A-33
36 ASESORÍA TRIBUTARIA

el Consejo Nacional de Tasaciones - mencionada, y se entenderá como vá- mes de febrero. Las cuotas restantes
Conata(4) y aprueba anualmente el mi- lida en caso de que el contribuyente no serán pagadas hasta el último día
nistro de Vivienda, Construcción y Sanea- la objete dentro del plazo establecido hábil de los meses de mayo, agosto
miento mediante Resolución Ministerial. para el pago al contado del impuesto. y noviembre.
Tratándose de instalaciones fijas y perma- • Cuando se efectúa cualquier trans- • Tratándose de cualquier transferencia
nentes, la norma ha previsto que la valori- ferencia de dominio de un predio o de dominio o posesión, el transferente
zación sea realizada por el contribuyente se transfieran a un concesionario la deberá cancelar el íntegro del im-
de acuerdo a la metodología aprobada en posesión de los predios integrantes de puesto adeudado hasta el último día
el Reglamento Nacional de Tasaciones(5) y una concesión efectuada al amparo del hábil del mes siguiente de producida
de acuerdo a lo que establezca el regla- Decreto Supremo Nº 059-96-PCM(7). la transferencia.
mento, y considerando una depreciación • Cuando el predio sufra modificaciones Base legal: Artículos 15 y 16 de la LTM.
de acuerdo a su antigüedad y estado en sus características que sobrepasen
de conservación. Debiendo tenerse en al valor de cinco (5) UIT. En estos casos, VII. SUJETOS INAFECTOS AL PAGO
cuenta que dicha valorización está sujeta la declaración jurada debe presentarse
a fiscalización posterior por parte de la hasta el último día hábil del mes si-
municipalidad respectiva. La LTM ha establecido que, en tanto
guiente de producidos los hechos. se cumplan las condiciones que dicha
Asimismo, en el caso de terrenos que no • Cuando así lo determine la adminis- norma establece, se encuentran ina-
hayan sido considerados en los planos tración tributaria para la generalidad fectos del Impuesto Predial los predios
básicos arancelarios oficiales, el valor de de contribuyentes y dentro del plazo de propiedad de: el Gobierno central,
estos será estimado por la municipalidad que determine para tal fin. gobiernos regionales y gobiernos locales,
Distrital respectiva o, en defecto de ella, los gobiernos extranjeros, las sociedades
por el contribuyente, tomando en cuenta Es del caso indicar que los pensionistas
de beneficencia, las entidades religiosas,
el valor arancelario más próximo a un propietarios de un solo predio, a nombre
las entidades públicas destinadas a prestar
terreno de iguales características. propio o de la sociedad conyugal, que
servicios médicos asistenciales, el Cuerpo
esté destinado a vivienda de los mismos,
De otro lado, es del caso indicar que si General de Bomberos, las Comunidades
y cuyo ingreso bruto esté constituido por
en determinado ejercicio no se publican Campesinas y Nativas de la sierra y selva,
la pensión que reciben y esta no exceda
los aranceles de terrenos o los precios las universidades y centros educativos,
de 1 UIT mensual, deducirán de la base
unitarios oficiales de construcción, se ha debidamente reconocidos, las conce-
imponible del Impuesto Predial, un monto
señalado que por Decreto Supremo se siones en predios forestales del Estado
equivalente a 50 UIT (se considera la UIT
actualizará el valor de la base imponible dedicados al aprovechamiento forestal
vigente al 1 de enero de cada ejercicio
del año anterior como máximo en el y de fauna silvestre y en las plantaciones
gravable).
mismo porcentaje en que se incremente forestales, los predios cuya titularidad
la Unidad Impositiva Tributaria (UIT). Para tales efectos, se considera que se correspondan a organizaciones políticas
cumple el requisito de la única propiedad, como: partidos, movimientos o alianzas
Base legal: Artículos 11 y 12 de la LTM. cuando además de la vivienda, el pen- políticas, reconocidos por el órgano elec-
sionista posea otra unidad inmobiliaria toral correspondiente, los predios cuya
V. DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO Y constituida por la cochera. Asimismo, se titularidad corresponda a organizaciones
PRESENTACIÓN DE LA DECLARA- debe tener en cuenta que el uso parcial de personas con discapacidad reconocidas
CIÓN JURADA del inmueble con fines productivos, co- por el Conadis, los predios cuya titula-
merciales y/o profesionales, con aproba- ridad corresponda a organizaciones sin-
El impuesto se calcula aplicando la si- ción de la municipalidad respectiva, no dicales, debidamente reconocidas por el
guiente escala progresiva acumulativa: afecta la mencionada deducción. Ministerio de Trabajo y Promoción Social,
Base legal: Artículos 14 y 19 de la LTM. siempre y cuando los predios se destinen
Tramo de autoavalúo Alícuota
a los fines específicos de la organización.
Hasta 15 UIT 0.2 %
Más de 15 UIT y hasta 60 UIT 0.6 % VI. PAGO DEL IMPUESTO Asimismo, se debe tener en cuenta que
Más de 60 UIT 1.0 % en el caso de las sociedades de benefi-
A efectos de la cancelación del Impuesto cencia, las entidades religiosas, las en-
Sin perjuicio de ello, cabe indicar que las Predial, la LTM ha previsto las siguientes tidades públicas, el Cuerpo General de
municipalidades están facultadas para modalidades: Bomberos, así como las universidades
establecer un monto mínimo a pagar • Al contado, hasta el último día hábil y centros educativos, el uso parcial o
por concepto del impuesto equivalente del mes de febrero de cada año. total del inmueble con fines lucrativos,
a 0.6 % de la UIT vigente al 1 de enero que produzcan rentas o no relacionados
del año al que corresponde el impuesto(6). • En forma fraccionada, hasta en cuatro
a los fines propios de las instituciones
cuotas trimestrales(8). La primera cuota
Ahora bien, en cuanto a la presentación beneficiadas, significará la pérdida de la
será equivalente a un cuarto del im-
de la declaración jurada, cabe señalar inafectación antes señalada.
puesto total resultante y deberá pa-
que esta se realiza: garse hasta el último día hábil del Base legal: Artículo 17 de la LTM.
• Anualmente, el último día hábil del
mes de febrero, salvo que el Municipio (4) Para el año 2016, los referidos valores han sido aprobados por la Resolución Ministerial N° 286-2015-VIVIENDA.
(5) Cabe indicar que de acuerdo con el numeral 1.2 del artículo 1 del Decreto Supremo N° 025-2006-VIVIENDA, toda
establezca una prórroga. referencia normativa al CONATA se entenderá hecha al Ministerio de Vivienda, Construcción y Saneamiento.
(6) El Reglamento Nacional de Tasaciones del Perú ha sido aprobado por la Resolución Ministerial N° 126-2007-VI-
En relación con ello, la LTM ha dis- VIENDA.
puesto que la actualización de los (7) Mediante Decreto Supremo N° 397-2015-EF, la UIT para el presente año se ha fijado en S/ 3 950.00.
valores de predios por las munici- (8) Ver nota 2 a pie de página.
(9) Debiendo ser reajustadas de acuerdo a la variación acumulada del Índice de Precios al Por Mayor (IPM) que publi-
palidades, sustituye la obligación de ca el Instituto Nacional de Estadística e Informática (INEI), por el periodo comprendido desde el mes de vencimiento
presentar la declaración jurada, antes de pago de la primera cuota y el mes precedente al pago.

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