AREA TRIBUTARIA

AREA TRIBUTARIA I
durable, tampoco se exige periodicidad.
C
INFORME TRIBUTARIO Esto significa por ejemplo que las ganan- I
- Operaciones con Terceros en el Impuesto a la Renta ............................................................. I-1 cias de capital, los ingresos provenientes N
ACTUALIDAD Y APLICACIÓN PRÁCTICA de actividades accidentales, los ingresos
O - Límite para Gastos de Vehículos Asignados a Actividades de Dirección, eventuales, los ingresos a título gratuito F
Representación y Administración ........................................................................................................... I-3 entre otros ingresos. O
N - Arrastre de Pérdidas Tributarias de Rentas de Tercera Categoría ..................................... I-7 El elemento diferenciador y que nosotros R
- Precisiones sobre la presentación de la DAOT correspond. al Ejercicio 2004 a
propósito de las modificac. introducidas por la R.S. N° 012-2005/SUNAT ........... I-10
en esta oportunidad analizaremos en que, M
T es una característica esencial de la teoría
- Aprueban Disposiciones y Formularios para la Declaración Anual del IR y del del Flujo de Riqueza que es absolutamen-
E
E ITF del Ejercicio Gravable 2004 ............................................................................................................ I-13 te necesario que los ingresos provengan
- Dictan normas relativas a los Pagos a Cuenta del IR de Cuarta Categoría como consecuencia de una operación rea- T
para el Ejercicio 2005 .................................................................................................................................... I-14 lizada con terceros. En este sentido, si el
N
- Aprueban el Texto único de Procedimientos Administrativos de la Superinten- R
ingreso no proviene de operaciones con ter-
dencia Nacional de Administración Tributaria - sunat ......................................................... I-15
ceros no califican como Flujo de Riqueza. I
I
CASUÍSTICA B
Consumo más Incremento del Patri-
D
- Liquidación Anual del Impuesto a las Transacciones Financieras (ITF) ................... I-16
monio U
ASESORÍA APLICADA ...................................................................................................................................... I-22
Igualmente, se considera que es una teo- T
O
JURISPRUDENCIA AL DÍA ............................................................................................................................. I-25 ría de renta con criterio más amplio que el A
INDICADORES TRIBUTARIOS ................................................................................................................... I-26 Flujo de Riqueza, de tal manera que, ade- R
más de considerar como renta afecta a
todas aquellas rentas provenientes de ope- I
raciones con terceros, considera como O
Operaciones con Terceros en el renta afecta el total del enriquecimiento
del sujeto a lo largo de un período.
Impuesto a la Renta Como señala el profesor Juan Roque
*Carmen del Pilar Robles Moreno García Moullin(1), «podría decirse que en
la concepción de renta producto, el énfa-
I. INTRODUCCION II. TEORIAS DE RENTA sis se coloca sobre el fenómeno de pro-
Como sabemos con el Decreto Legislati- Como sabemos, el legislador debe esta- ducción, y el eje de la imposición está en
vo 774, (publicado el 31.12.1993, que blecer en la norma correspondiente, cual la consideración objetiva de lo que una
entró en vigencia el 1 de enero del año es el concepto de renta que se adopta para fuente produce; y que en el criterio de flu-
1994 hasta la fecha), en el artículo 3° últi- considerar un ingreso como renta afecta, jo de riqueza, la consideración mas rele-
mo párrafo se ha establecido la teoría del estamos entonces aludiendo al aspecto vante es la del tránsito patrimonial desde
Flujo de Riqueza de la siguiente manera: material de la hipótesis de incidencia del los terceros al perceptor. En el criterio de
«En general, constituye renta gravada de Impuesto a la Renta. consumo mas incremento de patrimonio,
las empresas, cualquier ganancia o bene- Sobre ello, recordemos que las teorías de el individuo es el gran protagonista; las
ficio derivado de operaciones con terce- renta son: i) La Renta Producto, ii) El Flujo satisfacciones de que dispone, a lo largo
ros, …..». Esto significa que cualquier ga- de Riqueza, iii) Teoría del Consumo más de un período, por eso, la suma de lo con-
nancia o beneficio que fluye a las empre- Incremento del Patrimonio. Ahora bien, sumido más los cambios en el valor del
sas califica como renta afecta. veamos de manera breve en que consisten patrimonio, constituyen la renta del perío-
Por lo menos una parte mayoritaria así lo estas teorías de renta: do. Así, si al comienzo del período una per-
entendía. Pero con la modificación esta- sona tenía 100 unidades, consumió 60 y al
Renta Producto final del período quedo con 120, su renta
blecida por el D.S. N° 086-2004-EF
(04.07.2004), se ha sustituido entre otros Se considera como tal a los ingresos que ha sido de 80, pues le permitió consumir
artículos, el 1 del Reglamento del Impues- provienen de una fuente durable, que es 60, e incrementar el patrimonio en 20»
to a la Renta, en cuyo inciso g) ahora se ha sometida a explotación y que puede gene-
ral ingresos periódicos. III. FLUJO DE RIQUEZA EN EL IMPUES-
precisado que la ganancia o ingreso deri- TO A LA RENTA
vado de operaciones con terceros a que Por ejemplo las rentas que provienen del
trabajo en relación de dependencia, o las En relación a cuando el legislador decide
alude el último párrafo del artículo 3° de la establecer el Impuesto a la Renta en deter-
Ley, se refiere a la obtenida en el devenir rentas que se producen como consecuencia
del arrendamiento de bienes muebles o minado país, como el Perú por ejemplo, lo
de la actividad de la empresa en sus rela- primero que tiene que definir, es cual es el
ciones con otros particulares, en las que inmuebles.
concepto de renta que se va adoptar en la
los intervinientes participan en igualdad de Flujo de Riqueza Hipótesis de Incidencia Tributaria, ya que
condiciones y consienten el nacimiento de no necesariamente todo ingreso constituye
Se considera que es una teoría de renta
obligaciones. renta, sino solo aquellos ingresos que cali-
con criterio más amplio que la renta pro-
SEGUNDA QUINCENA - ENERO 2005

En esta oportunidad, vamos analizar las ducto. Se considera como renta afecta, to- fican como «renta afecta». Es justamente en
implicancias de la norma contenida en el dos aquellos ingresos o enriquecimientos este momento en el cual le legislador seña-
inciso g) del artículo 1° del Reglamento del que provienen de terceros, es decir el total la en la norma correspondiente, cual es el
Impuesto a la Renta, ahora sustituido, para del flujo de riqueza que viene de los terce- criterio de renta adoptado.
poder determinar si esta norma tiene natu- ros hacia determinados sujetos que en este Esto no significa que nosotros vamos a
raleza sustantiva, en cuyo caso, los efec- caos serán los contribuyentes del Impues- encontrar que el legislador literalmente
tos serán a partir del día siguiente de su to a la Renta. nos indique a cual teoría se adhiere, es
publicación, o de norma interpretativa, en decir el legislador no necesariamente se
Esta teoría de renta incluye además de la
cuyo cayo los efectos se retrotraen a la va referir a i) Renta Producto, ii) Flujo de
renta producto, a otros ingresos que tam-
norma que se esta interpretando.
bién van a ser considerados como renta
afecta, ya que no se exige que estos ingre- (1) Manual del Impuesto a la Renta, CIET-DOC No.872, Material
* Profesora de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad de lectura del Post Grado Especialista en Tributación de la
Católica del Perú
sos provengan de una fuente productora Facultad de Ciencias Contables de la Universidad de Lima.

A C T U A L I D A D E M P R E S A R I A L | N° 79 1-1
 I INFORME TRIBUTARIO
Riqueza, o iii) Consumo más Incremento
del Patrimonio, pero por las característi-
cas nosotros vamos a encontrar cual es el
criterio (teoría) asumido por el legislador.
Como podemos apreciar el último párra-
fo del artículo 3° de la Ley del Impuesto a
la Renta, se señala que «En general, cons-
tituye renta gravada de las empresas, cual-
quier ganancia o beneficio derivado de
operaciones con terceros, …..» . Esto sig-
nifica que para el legislador en el caso de
las empresas, se estaría adoptando el cri-
terio del Flujo de Riqueza.
Lo que le faltó al legislador en este caso
para evitar confusiones en definir que se
debía entender por operaciones con ter-
ceros.
No obstante lo señalado anteriormente,
la Ley del Impuesto a la Renta no se adhie-
re en forma pura a la teoría del Flujo de
Riqueza, tal como lo recoge el Tribunal
Fiscal en el RTF(2) N° 616-4-99.
Veamos, parte de esta RTF, en la cual se
indica que:
«…..Que de otro lado, si bien en el último
párrafo del artículo 3, se establece que en
general constituye renta gravada de las em-
presas cualquier ganancia o beneficio deriva-
do de operaciones con terceros,… debe indi-
carse que las sumas que han sido materia de
acotación en el caso de autos, no provienen
de operaciones realizadas por la recurrente
con terceros, sino de ingresos que debían en
principio ser entregados al Estado, pero que
éste dispuso por la norma arriba citada que no
lo sean.
Que las obligaciones tributarias y los benefi-
cios otorgados, respecto de las mismas, nacen
del imperio de la ley, independientemente del
deudor tributario, lo que no sucede en el caso
de obligaciones entre particulares, siendo en
consecuencia una relación entre Estado y un
particular.
Que en tal sentido, la situación controvertida
en el presente caso no se encuentra compren-
dida en el concepto de operaciones con terce-
ros contenido en el indicado artículo 3, por lo
que debe dejarse sin efecto la Resolución de
Determinación No…………..»
De otro lado, veamos la sumilla de la RTF
N° 601-5-2003:
«Se revoca la apelada que declaró improce-
dente la reclamación interpuesta contra la re-
solución de determinación emitida por Impues-
to a la Renta y contra la resolución de multa
emitida por la infracción tipificada en el nume-
ral 1) del artículo 178° del Código Tributario,
estableciéndose que los intereses abonados
por la Administración por pagos indebidos rea-
lizados por la recurrente no constituyen ingre-
SEGUNDA QUINCENA - ENERO 2005
sos afectos al Impuesto al Renta por estar refe-
ridos a una obligación legal, no calificando
dentro del concepto de renta producto ni de
ingresos provenientes de operaciones con ter-
ceros, siendo éstos últimos los obtenidos en el
devenir de la actividad de la empresa en sus
relaciones con otros particulares, en las que los
intervinientes participan en igualdad de condi-
ciones y consienten en el nacimiento de obli-
gaciones(3)»
Como podemos apreciar en esta Resolu-
(2) Resolución del Tribunal Fiscal
(3) El subrayado es nuestro
1-2 INSTITUTO DE INVESTIGACIÓN EL PACÍFICO
ción del Tribunal Fiscal se indica que el
ingreso no califica como ingresos prove-
nientes de operaciones con terceros, sien-
do estos últimos (aquí el Tribunal Fiscal
define que se debe entender por opera-
ciones con terceros) siendo éstos últimos
- operaciones con terceros- los –ingresos-
obtenidos en el devenir de la actividad de
la empresa en sus relaciones con otros par-
ticulares, en las que los intervinientes partici-
pan en igualdad de condiciones y consien-
ten en el nacimiento de obligaciones»
Como podemos apreciar, este es un texto
sumamente similar al de la norma que es-
tamos analizando en esta oportunidad.
Sobre esto, también es importante recor-
dar que en RTF N° 05434-5-2002, que
tiene naturaleza de Jurisprudencia de Ob-
servancia Obligatoria, el Tribunal Fiscal
efectuó algunas precisiones, al señalar
que:
«…A nivel doctrinario, uno de los criterios que
se emplea para dividir a los bienes es en fun-
ción de su titular, así se ha clasificado a éstos
en bienes del Estado y bienes de los particula-
res. En cuanto a los bienes del Estado, el do-
minio que sobre ellos ejerce éste, pueden ser
público o privado, en el primer caso se inclu-
yen los bienes que son de uso público y perte-
necen a la totalidad de la nación y por ello son
imprescriptibles e inalienables; en el segundo
se ubican los bienes de propiedad privada,
como las tierras situadas dentro del territorio
que carecen de otro dueño o los que posee
en las mismas condiciones que un particular,
como fundos rústicos o tiendas comerciales.
En el mismo sentido, Roberto Dromi estable-
ce la diferencia entre dos tipos de propiedad
estatal, los bienes de dominio público que
son inalienables e imprescriptibles y los de
dominio privado sujetos a reglas de la propie-
dad privada, señalando que el criterio para
distinguir ambos tipos de bienes atiende bási-
camente al destino o uso asignado al bien,
considerando a un bien de dominio público,
cuando se encuentra afectado al uso público.
Debe reconocerse que la idea de bienes de
dominio público del Estado sólo se explica en
tanto que representa a la nación, pues lo
público como su nombre lo indica involucra a
todos, es la pluralidad de individuos que con-
forman la comunidad la que lo alberga, en-
contrándose bajo la administración y protec-
ción de los órganos que se encuentran en el
gobierno»
Entonces cuando el Estado por ejemplo
transfiere bienes, o dona bienes a entida-
des del Estado, sean estas empresas o no
del Estado, por mandato de una ley, sin
que el beneficiario de la transferencia lo
haya solicitado, no estaríamos ante un caso
de operaciones con terceros, ya que es el
propio estado quien transfiere en cumpli-
miento de una norma bienes a otra enti-
dad del Estado.
En ese sentido, podemos señalar que cuan-
do una entidad o empresa del Estado (que
como sabemos es parte del Estado) reci-
bió del mismo Estado un aporte, una asig-
nación de recursos, o simplemente recur-
sos, estos no califican como operaciones
realizados con terceros.
IV. D.S. N° 086-2004-EF
El inciso f) del artículo 1° del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta señalaba
que «Se encuentra comprendida en el últi-
mo párrafo del artículo 3° de la Ley, cual-
quier ganancia o beneficio derivado de
operaciones con terceros obtenido por las
sociedades civiles y asociaciones de he-
cho (hoy sociedades irregulares de acuer-
do al artículo 423° de la Ley General de
Sociedades) a través de las cuales se des-
empeñe cualquier profesión, arte, ciencia
u oficio».
Con el D.S. N° 086-2004-EF se ha modi-
ficado el artículo 1 del Reglamento antes
mencionado, siendo ahora el texto vigen-
te el siguiente:
«g) La ganancia o ingreso derivado de opera-
ciones con terceros a que alude el último pá-
rrafo del artículo 3 de la Ley, se refiere a la
obtenida en el devenir de la actividad de la
empresa en sus relaciones con otros particula-
res, en las que los intervinientes participan en
igualdad de condiciones y consienten el naci-
miento de obligaciones.
En consecuencia, constituye ganancia o in-
greso para una empresa, la proveniente de
actividades accidentales, los ingresos eventua-
les y la proveniente de transferencias a título
gratuito que realice un particular a su favor. En
estos casos, el adquirente deberá considerar
la ganancia o ingreso al valor de ingreso al
patrimonio.
El término empresa comprende a toda perso-
na o entidad perceptora de rentas de tercera
categoría y a las personas o entidades no do-
miciliadas que realicen actividad empresarial»
Como podemos apreciar de esta norma,
se señala en forma expresa que cuando el
último párrafo del artículo 3 de la Ley del
Impuesto a la Renta, se debe entender que
se considera operaciones con terceros a:
i) Aquellas realizadas por la empresa -
entendida como toda persona o enti-
dad perceptora de rentas de tercera ca-
tegoría y a las personas o entidades no
domiciliadas que realicen actividad em-
presarial- con otros particulares,
ii) Que estas operaciones se realizan en-
tre dos personas que participan en
igualdad de condiciones,
iii) Que los intervinientes en las opera-
ciones consienten en el nacimiento de
obligaciones.
Esta aclaración era desde nuestro punto
de vista absolutamente necesario, ya que
en buena cuenta el Tribunal Fiscal, como
lo hemos visto, ya había establecido me-
diante sus resoluciones algunas de estas
características propias del flujo de riqueza
-operaciones con terceros- en el Impuesto
a la Renta en el Perú.
¿Norma Sustantiva o Norma Inter-
pretativa?
En esta parte vamos analizar primero los
conceptos de norma sustantiva y norma
interpretativa, para determinar si el conte-
nido de la norma que estamos analizando
tiene o no la naturaleza de norma inter-
pretativa.

Norma Sustantiva
En materia tributaria, como señala el doc-
tor Bravo Cucci(4), la norma matriz de inci-
dencia tributaria es una norma jurídica de
comportamiento que en su estructura
implicacional, asocia a un acto o hecho
lícito de posible ocurrencia (hipótesis
tributaria), una relación que obliga a un
determinado sujeto pasivo a reconocer cier-
ta cuantía a las arcas fiscales.
Asimismo afirma el profesor Bravo Cucci
que es factible afirmar que los aspectos o
criterios de la hipótesis vienen a ser las
coordenadas fáctico-espacio-temporales,
que el legislador esculpe en la norma, a
los efectos de describir las circunstancias
necesarias para que determinado hecho
acaecido en el mundo fenoménico,
subsumiéndose en el supuesto de hecho
normativo, y luego de ser irradiado jurídi-
camente, califique como un hecho
imponible.
Finalmente, en relación a sus efectos,
como regla general, las normas sustantivas
rigen a partir del día siguiente al de su pu-
blicación (aplicación inmediata de la nor-
ma), salvo que la propia norma difiera su
vigencia en todo o en parte (aplicación di-
ferida de la norma), y sólo por excepción,
se aplica la norma en forma retroactiva,
solo en aquellos casos establecidos por la
Constitución vigente (materia penal en la
medida en que favorezca al reo)
Norma Interpretativa
Como sabemos una norma de naturaleza
interpretativa, no tiene otra función que sea
la de aclarar una norma de naturaleza
sustantiva, y sus efectos rigen a la fecha de
(4) BRAVO CUCCI, Jorge, Fundamentos de Derecho Tributario,
Ediciones Palestra, Lima 2003, p. 342.
AREA TRIBUTARIA
la norma que esta interpretando. Esto no
significa que la norma interpretativa tenga
vigencia retroactiva (ya que esta sólo se
aplica para las normas de naturaleza
sustantiva)
Estas normas interpretativas nos ayudan a
la comprensión de la voluntad que previa-
mente ha sido declarada en una norma de
naturaleza sustantiva, cuando esta se ha
expresado sea de modo dudoso o de modo
incompleto, pero debido a que no tienen
otra función que no sea la de aclarar, pre-
cisar, interpretar una norma de naturaleza
sustantiva, no encontramos en ella hipóte-
sis de incidencia tributaria, por el contra-
rio, lo que generalmente hace una norma
interpretativa en materia tributaria es acla-
rar algún concepto del aspecto sea subje-
tivo, material, espacial, temporal de la hi-
pótesis de incidencia tributaria.
En este orden de ideas, podemos apreciar
que el aspecto material en lo que se refie-
re a las empresas se encuentra estableci-
do en el último párrafo del artículo 3 de la
Ley del Impuesto a la Renta, cuando se
señala que se considerará como renta afec-
ta (aspecto material) aquella que proven-
ga de operaciones con terceros.
Pero la norma no precisa ni aclara que se
debe entender por operaciones con terce-
ros. Debido a ello, le ha tocado al Tribunal
Fiscal interpretar en varias de sus resolu-
ciones que no todo aquel ingreso que ob-
tenga una empresa califica como opera-
ciones con terceros, sino todo lo contra-
rio, ha diferenciado que se debe entender
por operaciones con terceros.
Nosotros consideramos que el D.S.
N° 086-2004-EF, que contiene la norma
indicada en el inciso g) del artículo 1 del
Reglamento del Impuesto a la Renta, está
A C T U A L I D A D E M P R E S A R I A L | N° 79
I
precisando cuando un ingreso se debe con-
siderar como un ingreso proveniente de
operaciones con terceros, en ese sentido,
la naturaleza de esta norma es interpretativa,
aclara el concepto de operaciones con ter-
ceros que realizan las empresas, por lo tan-
to, la vigencia de esta norma se retrotrae a
la fecha de la norma interpretada.
Es cierto que alguien podría sostener que
en reiteradas oportunidades el legislador
ha señalado en forma expresa cuando una
norma tiene la naturaleza de interpretativa,
y en este caso no lo ha indicado; pero no
es menos cierto que a veces el legislador
le denomina norma interpretativa a una
que no lo es, sino por el contrario tiene
naturaleza de norma sustantiva, y también
es cierto que muchas veces no señala la
naturaleza de la misma; que como sabe-
mos no tiene que señalarse en forma ex-
presa, sino que nosotros como operado-
res del derecho podemos precisar cuando
la naturaleza de una norma es sustantiva y
cuando es interpretativa, como es el caso
que en esta oportunidad nos ocupa.
V. CONCLUSIONES
1. La Ley del Impuesto a la Renta en el
Perú no se adquiere en forma pura a la
Teoría del Flujo de Riqueza.
2. Si el ingreso no provienen de opera- A
ciones con terceros no califican como C
Flujo de Riqueza.
T
3. La norma contenida en artículo 2° del
D.S. N° 086-2004-EF mediante el cual U
se ha sustituido entre otros artículos, A
el 1° inciso g) del Reglamento del Im- L
puesto a la Renta, tiene naturaleza de I
norma interpretativa, razón por la cual D
sus efectos rigen a partir de la norma
que esta interpretando. A
D
A
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C
A
C
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