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Teoría y práctica
de la auditoría II
Análisis de áreas
y casos prácticos
6.ª edición
Teoría y práctica
de la auditoría II
Análisis de áreas
y casos prácticos
EDICIONES PIRÁMIDE
© Ediciones Pirámide 19
NIA-ES 705. Opinión modificada en el Informe de 2014 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de
emitido por un Auditor independiente. Cuentas.
NIA-ES 706. Párrafo de énfasis y párrafos de sobre
otras cuestiones en el Informe emitido por un Auditor
independiente. II. Normativa de Auditoría
NIA-ES 710. Información Comparativa: Cifras co-
rrespondientes a períodos anteriores y estados financie-
Texto Refundido de la Ley de Auditoría.
ros comparativos.
Reglamento que desarrolla la ley de auditoría.
NIA-ES 720. Responsabilidad del Auditor con res-
Octava directiva.
pecto a otra información incluida en los documentos
Reforma de la octava directiva aprobada por el Par-
que contienen los estados financieros auditados.
lamento Europeo el 3 de abril de 2014.
NIA-ES 805. Norma Técnica de Auditoría sobre
Reglamento europeo aplicable a las auditorías de
«Auditoría de un solo estado financiero».
entidad público.
Resolución de 26 de octubre de 2011 del Instituto
de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se
publica la Norma de Control Calidad Interno de los
auditores de cuentas y sociedades de auditoría. III. Normativa Contable aplicable
Resolución de 20 diciembre de 2013, del Instituto en España
de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se
publica la modificación de la Norma Técnica de Audi- Plan general de contabilidad (http://www.icac.meh.
toría sobre la aplicación del principio de empresa en es/Temp/20140926124527.pdf).
funcionamiento, publicada por Resolución de 31 de Plan general de contabilidad para PYMES y mi-
mayo de 1993. croempresas (http://www.icac.meh.es/Temp/20140926
Resolución de 20 de marzo de 2014, del Instituto 124555.pdf).
de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se Adaptaciones sectoriales (http://www.icac.meh.es/
publica la Norma Técnica de Auditoría sobre «Audito- Normativa/Contabilidad/Nacional/nacional.aspx).
ría de un solo estado financiero», resultado de la adap- Normas de formulación de cuentas anuales conso-
tación de la Norma Internacional de Auditoría 805, lidadas (http://www.icac.meh.es/Temp/20140926
«Consideraciones especiales - auditorías de un solo 125213.pdf).
estado financiero o de un elemento, cuenta o partida Órdenes (http://www.icac.meh.es/Normativa/Con-
específicos de un estado financiero», para su aplica- tabilidad/Nacional/nacional.aspx).
ción en España (NIA-ES 805). Resoluciones del ICAC (http://www.icac.meh.es/
Texto consolidado de la Norma Técnica de Audito- Normativa/Contabilidad/Nacional/nacional.aspx).
ría sobre la aplicación del principio de empresa en fun- Notas del ICAC (http://www.icac.meh.es/Normati-
cionamiento, publicada por Resolución de 31 de mayo va/Contabilidad/Nacional/nacional.aspx).
de 1993. Normas internacionales de contabilidad aplicables
Norma Técnica de Auditoría sobre «Relación entre en España (http://www.icac.meh.es/Normativa/Conta-
auditores», publicada por Resolución de 20 de marzo bilidad/Internacional/NormInterInfoFina.aspx).
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Prólogo
La auditoría constituye una actividad profesional con una función social impres-
cindible para garantizar la transparencia y la calidad de la información contable
ofrecida por las empresas.
El presente texto, Teoría y práctica de la auditoría, está redactado con la inten-
ción de ser útil para los profesionales de la auditoría y para ser un referente en las
explicaciones de la materia en los posgrados (másteres y cursos de doctorado) que
se han implantado en España para su adaptación a la filosofía, directrices y recomen-
daciones del Espacio Europeo de Educación Superior.
En el primer tomo de esta obra se analizaba el marco legal de la actividad pro-
fesional y las normas aplicables al proceso de auditoría.
En este segundo tomo se combina el desarrollo de los contenidos teóricos de la
norma contable con sus consecuencias prácticas, incorporando ajustes que necesa-
riamente tiene que proponer el auditor en aquellas actuaciones en las que existen
diferencias de criterio entre las utilizadas en la formulación de los estados contables,
y la valoración crítica y fundamentada que sobre éstas realice el auditor. Este pro-
ceso se materializa incorporando un desarrollo completo de ejemplos, en el que se
recogen en términos de «hizo», «debía hacer» y «ajuste» los problemas más frecuen-
tes a los que debe enfrentarse el auditor.
En esta quinta edición se han incorparado nuevos supuestos y adaptado los pre-
cedentes a los importantes cambios, conceptuales y de estructura derivados de las
modificaciones producidas en las normas mercantiles y contables españolas como
consecuencia de la aprobación del Reglamento Europeo sobre la auditoría de enti-
dades de interés público, de la reforma de la Octava Directiva y de la incorpración
de las NIAS-ES.
José Luis Sánchez Fernández de Valderrama es catedrático de Economía Finan-
ciera y Contabilidad de la Universidad Complutense de Madrid y del CUNEF, vice-
presidente de la Asociación Española de Auditores, miembro de la Real Academia
de Ciencias Económias y Financieras y autor de numerosas obras sobre materias
contables, financieras y de auditoría.
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1 materiales, inversiones
inmobiliarias, inmovilizaciones en
curso e inmovilizados materiales
mantenidos para la venta
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Son los activos corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener
rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para su uso en la producción o suministro de
bienes o servicios, o bien para fines administrativos o para su venta en el curso or
dinario de las operaciones.
Se les aplica los mismos criterios de registro y valoración que al inmovilizado
material.
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tenga que alargar, siempre que exista evidencia suficiente de que la em
presa sigue comprometida con el plan de disposición del activo.
— Las acciones para completar el plan indiquen que es improbable que
haya cambios significativos en el mismo o que vaya a ser retirado.
— En primer lugar, el auditor debe comprobar todos los aspectos relacionados
con la determinación del coste de los activos. Al tener que incorporar gastos
financieros e impuestos no repercutibles, y tener su origen en adquisición de
terceros, producción propia, combinaciones de negocios o, incluso, no tener
adjudicado coste en algunos casos (valor razonable en el caso de permutas o
de adquisiciones no dinerarias), se pueden producir diferencias de cálculo en
el valor adjudicado.
— Una dificultad adicional se encuentra en la necesidad de contabilizar una pro
visión por desmantelamiento, rehabilitación o retiro, que supone un cálculo
financiero del valor actual de la misma, y comprobar los ajustes contables
anuales correspondientes.
— Relacionado con el valor de coste se encuentra el proceso de cálculo de las
pérdidas de valor, irreversibles o reversibles, que originan dotaciones a las
amortizaciones, y/o la estimación del deterioro.
— El cálculo de la vida útil está sujeto a múltiples factores que la condicionan.
Algunos son de marcada estimación subjetiva, como la obsolescencia y la
depreciación económica, circunstancia ésta que puede originar la necesidad
de cambios en la base de cálculo, proceso que se hace más complejo en las
denominadas unidades generadoras de efectivo.
— Las correcciones valorativas por deterioro exigen un estudio prospectivo de
la capacidad de generar ingresos suficientes para cubrir los costes, que en
ocasiones es extremadamente dificultoso e interpretativo.
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— El auditor deberá tener en cuenta los principios contables relativos a las po
sibles activaciones o imputación a costes, según el origen y naturaleza de las
operaciones derivadas de reparaciones, mantenimiento, ampliación, moder
nización y mejoras, analizando si se produce un alargamiento de la vida útil,
un incremento de la productividad o una ampliación de la capacidad.
— Asimismo, estos activos pueden verse afectados por operaciones complejas
con origen en permutas, adquisiciones a título gratuito, subvenciones, dona
ciones y legados, regularizaciones, etc., o estar sometidos a reglas especia
les de reflejo contable, como es el caso de los elementos usados, que exigen
aplicar las normas especiales definidas por la doctrina profesional y la le
gislación específica.
— El hecho de que el título de propiedad no sea la única forma de incorporar
un activo de estas características al balance, pues también hay que tener en
cuenta su control económico, es otra cuestión que el auditor debe considerar,
particularmente en los casos de arrendamiento financiero.
— La imputación de costes indirectos y la posible inclusión de conceptos de
gastos no autorizados, subactividad, extraordinarios o no computables fiscal
mente, es otro de los aspectos a investigar por el auditor por su influencia
en los resultados de la compañía y en la razonabilidad de los estados con
tables.
— La auditoría deberá también analizar la racionalidad de la inversión en estos
bienes, llevando a cabo un análisis de los temas relacionados con las carac
terísticas del negocio: capacidad de la planta, obsolescencia de los bienes,
localización y uso de los equipos, avances tecnológicos esperados, así como
la verificación de si la compañía ha elaborado memorándums sobre las al
ternativas de obtención de la máxima eficiencia en la racionalización del
proceso de decisiones de inversión.
— Otra cuestión fundamental en esta área es la relativa a los aspectos relaciona
dos con las políticas de protección del patrimonio a través del control físico,
económico y jurídico establecido por el control interno, y de la contratación
de seguros adecuados a los riesgos incurridos.
— En lo que se refiere a las inversiones inmobiliarias, el auditor deberá com
probar su adecuada clasificación en el balance y el cumplimiento de las
condiciones establecidas referidas a la finalidad de obtener rentas, plusvalías
o ambas, como objetivo de su tenencia.
— Los inmovilizados materiales mantenidos para la venta exigen al auditor la
comprobación de las condiciones de dicho inmovilizado y la existencia, por
escrito, de instrucciones para vender el activo, y el análisis de las medidas
adoptadas por la compañía para cumplir con dicho fin, así como el espacio
temporal previsto de un año para su ejecución.
— Por último, adquiere una especial importancia el análisis que debe realizar el
auditor de los elementos registrales como condición de garantía de la propie
dad de los bienes, y gravámenes asociados, así como de todos los requisitos
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Coste de producción El coste de producción de los elementos del inmovilizado material fabricados
o construidos por la propia empresa se obtendrá de la suma de los siguientes
conceptos:
— Impuestos indirectos
— Gastos financieros.
— Provisión para desmantelamiento, rehabilitación o retiro.
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Impuestos indirectos Si se trata de impuestos indirectos que gravan los elementos citados sólo se
incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean
recuperables directamente de la Hacienda Pública.
Gastos financieros Los inmovilizados que necesiten un período superior a un año para estar en
condiciones de uso incluirán en el precio de adquisición o coste de producción
los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condicio
nes de funcionamiento del inmovilizado material y que hayan sido girados por
el proveedor o que correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena,
directamente atribuible a la adquisición, fabricación o construcción del activo,
con el límite del valor razonable del inmovilizado material en que se integran
como mayor valor.
Se entiende que el inmovilizado está en condiciones de funcionamiento
cuando el bien es capaz de producir rendimientos con regularidad, una vez
superado el período de prueba; es decir, cuando está disponible para su utili
zación.
Las normas contables acotan, pero no precisan, las condiciones operati
vas en que puede desarrollarse la activación de intereses. Pero la problemá
tica planteada no se agota aquí, ya que existen otras cuestiones que es nece
sario analizar. Así, a título de ejemplo, y refiriéndonos al período de
capitalización, se encuentran los casos en que una inversión se realiza y
entra en funcionamiento por partes; o las situaciones originadas por aquellos
activos cuya entrada en funcionamiento no supone el óptimo de su rendi
miento, sino que existe un período de prueba o rodaje donde no se generan
ingresos; o aquellas otras en que se produce un período progresivo de entra
da en explotación que origina rendimientos proporcionales y crecientes en
función del tiempo, hasta llegar al período de explotación que podemos de
nominar normal.
Existen, además, otras cuestiones a resolver, como son las derivadas de
los procesos que sufren dichos activos para eliminar las consecuencias de la
inflación, casos de revalorizaciones, actualizaciones o regularizaciones sobre
activos que incorporan dichos intereses, activos financiados en régimen de
leasing o compras con precio aplazado, la activación en empresas o sectores
sujetos a regulación económica, etc., que complican la operativa real de la
capitalización.
No es fácil dar una solución definitiva para el auditor, ya que la contabi
lidad no es una ciencia exacta y son posibles distintas interpretaciones para
una misma situación de hecho. La delimitación del problema exige precisar
los siguientes aspectos:
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Provisión para desman- Forman parte del valor del inmovilizado material las obligaciones asumidas
telamiento, retiro o re- derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al activo, tales como
habilitación los costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, siempre que estas
obligaciones den lugar al registro de provisiones.
Dicha provisión se calculará mediante la estimación del valor actual de
dichas obligaciones, y tendrá como contrapartida un mayor importe del inmo
vilizado.
La provisión que debe contabilizarse como contrapartida del inmovilizado
deberá actualizarse cada año para incorporar el efecto financiero originado por
el descuento.
Independientemente de lo anterior, deberá llevarse a cabo la revisión del
importe inicial de la provisión dotada, que puede provocar una nueva estima
ción del coste de los trabajos que dan lugar a su nacimiento, o una modifi
cación del tipo de descuento aplicado.
En ambos casos, el ajuste se llevará a cabo al inicio del ejercicio en que
se produzca, tanto la revisión del valor del activo como de la provisión.
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Trabajos realizados Se imputarán en las cuentas de gastos que corresponda según su naturaleza.
por la empresa para su Las cuentas de inmovilizaciones materiales en curso se cargarán por importe
inmovilizado de dichos gastos, con abono a la partida de ingresos que recoge los trabajos
realizados por la empresa para sí misma.
Grandes reparaciones En la determinación del importe del inmovilizado material se tendrá en cuen
ta la incidencia de los costes relacionados con grandes reparaciones.
En este sentido, el importe de estos costes se amortizará de forma distinta
a la del resto del elemento, durante el período que medie hasta la gran repa
ración. Si estos costes no estuvieran especificados en la adquisición o cons
trucción, a efectos de la identificación de los mismos, podrá utilizarse el
precio actual de mercado de una reparación similar.
Cuando se realice la gran reparación, sus costes se reconocerán en el valor
contable del inmovilizado como una sustitución, siempre y cuando se cumplan
las condiciones para su reconocimiento. Asimismo se dará de baja cualquier
importe asociado a la reparación que pudiera permanecer en el valor contable
del citado inmovilizado.
Arrendamientos y otras En los acuerdos que, de conformidad con la norma octava (referida a los
operaciones de natura- arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar), deban calificarse
leza similar como arrendamientos operativos, las inversiones realizadas por el arrendatario
que no sean separables del activo arrendado o cedido en uso, se contabilizarán
como inmovilizados materiales cuando cumplan la definición de activo. La
amortización de estas inversiones se realizará en función de su vida útil o de
la duración del contrato de arrendamiento si éste fuese menor.
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Permuta comercial El inmovilizado material recibido se contabilizará por el valor razonable del
activo entregado más, en su caso, las contrapartidas monetarias que se hubie
sen entregado a cambio o comprometido, salvo que se tenga una evidencia más
clara del valor razonable del activo recibido y con el límite de este último.
Las diferencias de valoración que pudieran surgir al dar de baja el elemen
to entregado a cambio tendrán como contrapartida la cuenta de pérdidas y
ganancias.
Permuta no comercial Cuando la permuta no tenga carácter comercial, o cuando no pueda obtenerse
una estimación fiable del valor razonable de los elementos que intervienen en
la operación, el inmovilizado material recibido se valorará por el valor conta
ble del bien entregado más, en su caso, las contrapartidas monetarias que se
hubieran entregado a cambio, con el límite, cuando esté disponible, del valor
razonable del inmovilizado recibido si éste fuese menor.
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Amortizaciones
Vida útil La vida útil será el período durante el cual se espera razonablemente que el
inmovilizado vaya a producir rendimientos.
Es necesario diferenciar entre vida útil, período durante el cual se espera
utilizar el activo amortizable por parte de la empresa, período durante el cual
se espera que el activo sea utilizable por parte de uno o más usuarios, o el
número de unidades de producción que se espera obtener del activo por parte
de uno o más usuarios.
Hay que tener en cuenta el valor residual del bien, importe que la empre
sa estima podría obtener en el momento actual por su venta u otra forma de
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disposición, una vez deducidos los gastos estimados para realizar ésta, toman
do en consideración que el activo hubiese alcanzado la antigüedad y demás
condiciones que se espera tenga al final de su vida útil.
Factores que influyen Los factores que influyen en la vida útil son todos aquellos relacionados con
en la amortización las características de los bienes, sean físicos, económicos, tecnológicos o ju
rídicos. Por tanto, se relacionan con el uso y desgaste físico, con la obsoles
cencia, con las normas legales o con cualesquiera otros que, por su naturaleza,
puedan afectar a la utilización del activo (moda, productividad, localización,
ecología...), dejándolo improductivo.
Inicio del proceso de El inicio de la amortización comenzará a partir del momento en que el activo
amortización esté en condiciones de funcionamiento, entendiéndose que ello se produce
desde que el inmovilizado puede producir ingresos con regularidad, una vez
concluidos los períodos de prueba, es decir, cuando está disponible para su
utilización.
En el caso de inmovilizados compuestos por partes susceptibles de ser
utilizadas independientemente, comenzarán a amortizarse cada una de ellas en
momentos distintos.
Se debe dotar por la parte proporcional de la vida útil correspondiente a
los meses del ejercicio en que han sido utilizados. En el caso de activo regu
larizado se mantendrá la vida útil estimada, repartiéndose el nuevo valor neto
contable durante el período inicialmente calculado.
Si un bien se construye o adquiere por fases, la amortización comienza
para cada fase cuando esté preparada para su incorporación al proceso produc
tivo. Si se trata de un edificio destinado al arrendamiento a terceros, se amor
tiza cuando esté en condiciones de ser utilizado, siendo indiferente que esté
contratado o no el alquiler.
Forma de amortiza- Se amortizará de forma independiente cada parte de un elemento del inmovi
ción lizado material que tenga un coste significativo en relación con el coste total
del elemento y que tenga una vida útil distinta del resto del elemento.
Cambios que puedan Los cambios que, en su caso, pudieran originarse en el valor residual, la vida
producirse que afecten útil y el método de amortización del activo se contabilizarán como un cambio
a las dotaciones a la en la estimación contable, salvo que se tratara de un error.
amortización
Ajustes valorativos por Cuando conforme a lo dispuesto en el apartado referido al deterioro de valor
deterioro relacionados procediera reconocer correcciones valorativas por deterioro, se ajustarán las
con las amortizaciones amortizaciones de los ejercicios siguientes del inmovilizado deteriorado, te
niendo en cuenta el nuevo valor contable.
Igual proceder corresponderá en el caso de reversión de las correcciones
valorativas por deterioro.
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Métodos de amortiza- Podrán utilizarse aquellos métodos de amortización que, de acuerdo a un cri
ción terio técnico-económico, distribuyan los costes de la amortización a lo largo
de su vida útil, con independencia de consideraciones fiscales o de las condi
ciones de rentabilidad en que se desenvuelve la empresa.
Está permitido cualquier método de amortización que se ajuste racional
mente a la depreciación del tipo de bien material concreto: lineal, constante,
progresivo o regresivo, en función de las unidades producidas, etc. La única
condición es que sea un método sistemático y se aplique uniformemente.
En casos excepcionales, y para determinados sectores de actividad, se po
drán valorar ciertas inmovilizaciones materiales por una cantidad y valor fijos,
cuando cumplan las siguientes condiciones:
— Que su valor global y composición no varíen sensiblemente.
— Que dicho valor global sea de importancia secundaria para la empresa.
La aplicación de este sistema se especificará en la memoria, fundamentan
do su aplicación y el importe que significa esa cantidad y valor fijos.
Base cuantitativa La base cuantitativa para el cálculo de la amortización periódica será la que
corresponde a los activos de esta naturaleza, propiedad de la empresa, cuya
utilización productiva supere un ejercicio económico, incluyendo los activos
en régimen de arrendamiento financiero y las mejoras y adiciones a los activos
históricos. En este último caso deberá también incluirse en el cálculo de la
amortización el importe de dichas mejoras y adiciones, aunque el inmoviliza
do no sea propiedad de la compañía.
Del coste histórico, que incluye regularizaciones, mejoras y adiciones,
debe deducirse el valor residual estimado y el valor del suelo sobre el que se
encuentran ubicados los inmuebles, que deberá figurar contabilizado en cuen
ta aparte. A este respecto, el valor residual será el previsto de venta menos los
costes, también estimados, que se produzcan como consecuencia de la misma
y los de desmantelación del bien para el resto de la explotación. Podrá omi
tirse dicho valor si se estima insignificante, debiendo dotarse una provisión
para riesgos y gastos si dicho valor residual fuera negativo.
Los terrenos no serán objeto de amortización sino de deterioro por el en
vilecimiento económico, excepto en los casos especiales en que tuvieran una
vida útil limitada como resultado de la explotación económica del contenido
del terreno, casos de una mina, cantera o similar.
Régimen fiscal Según establece el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el
que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades,
artículo 11, serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortiza
ción del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias
que a) correspondan: a la depreciación efectiva que sufran los distintos ele
mentos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia, y b) se hallen
contabilizadas.
Como excepción a esta regla general está la libertad de amortización para
determinados elementos patrimoniales admitidos por la norma fiscal, pudién-
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dose en este caso imputar a la base imponible un gasto por amortización su
perior a la amortización contabilizada en el ejercicio.
Se considerará que la depreciación es efectiva cuando se utilicen los si
guientes métodos:
a) Según tablas, es decir, como resultado de aplicar los coeficientes de
amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficial
mente aprobadas.
b) Amortización degresiva. Este método puede aplicarse de acuerdo a
dos sistemas diferentes:
— Aplicando un porcentaje constante sobre el valor pendiente de
amortización.
— Suma de dígitos, artículo 11.1c del LIS y artículo 4.o del RIS.
1. El porcentaje constante se determinará ponderando el coefi
ciente de amortización lineal obtenido a partir del período de
amortización según tablas de amortización oficialmente apro
badas, por los siguientes coeficientes:
• 1,5, si el elemento tiene un período de amortización inferior
a cinco años.
• 2, si el elemento tiene un período de amortización igual o
superior a cinco años e inferior a ocho años.
• 2,5, si el elemento tiene un período de amortización igual o
superior a ocho años.
El porcentaje constante no podrá ser inferior al 11 por 100.
Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la
amortización mediante porcentaje constante.
2. La suma de dígitos se determinará en función del período de
amortización establecido en las tablas de amortización oficial
mente aprobadas.
Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la
amortización mediante números dígitos.
c) Se ajuste a un plan especial de amortización, formulado por el sujeto
pasivo y aceptado por la administración tributaria.
d) El sujeto pasivo justifique su importe.
e) Además, la LIS establece un sistema de libertad de amortización para
determinados tipos de activos, concretamente:
— Sociedades anónimas laborales.
— Sociedades mineras.
— Actividades de I+D (salvo edificios afectos).
— Explotaciones asociativas prioritarias (Ley 19/1995).
Se mantiene, además, la vigencia de normas particulares que regulan
un régimen de libertad de amortización.
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f ) Se contemplan en la LIS ciertos supuestos especiales, entre los que
cabe citar:
— Supuestos de fusión, escisión total y parcial y aportación, art. 1.9
del RIS.
— Activos revertibles, art. 1.4 del RIS.
— A ctivos revalorizados al amparo de leyes de actualización,
art. 15.1 LIS y art. 1.8 del RIS.
— Amortización de elementos afectos a la explotación de hidrocar
buros, según lo establecido en la disposición transitoria segunda
de la LIS.
La LIS determina que las cantidades aplicadas a la libertad de
amortización incrementarán la base imponible con ocasión de la amor
tización o transmisión de los elementos que disfrutaron de la misma.
La amortización que supere la fiscalmente admitida se considerará
como saneamiento de activo y será, por tanto, deducible.
Cuando la norma fiscal autoriza la excepción a la regla de que las
amortizaciones estén contabilizadas, caso de amortización acelerada,
habrá que realizar un ajuste extracontable, normalmente negativo, gene
rándose el correspondiente impuesto diferido para reconocer como gas
to fiscal la diferencia entre la amortización contable del bien y la que
surja como consecuencia de la utilización de otro sistema fiscalmente
reconocido. En los siguientes años, cuando el gasto contable sea supe
rior al fiscal, se realizarán los correspondientes ajustes extracontables
positivos.
La aplicación desde el punto de vista contable de coeficientes de
amortización superiores a los coeficientes según tablas fiscales dará
lugar a la aparición de diferencias temporales y, por tanto, al registro
de los impuestos anticipados correspondientes.
Según dispone el RIS, cuando un elemento patrimonial se hubie
se amortizado en algún período impositivo por un importe inferior al
mínimo y que no corresponda a la depreciación efectiva, se enten
derá que las sucesivas amortizaciones practicadas que excedan de la
amortización máxima corresponden, en el importe de exceso, a aquel
período impositivo hasta el límite de dicha cantidad.
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Momento del cálculo La empresa deberá comprobar la existencia de deterioro en sus activos siem
pre que existan indicios del mismo y, como mínimo, a cierre del ejercicio.
Forma de cálculo El cálculo del deterioro exige la comparación entre el valor contable del bien y
su importe recuperable, teniendo en cuenta la vida útil asignada a ese elemento.
Deberá llevarse a cabo elemento a elemento, de forma individualizada.
Si no fuera posible estimar el importe recuperable de cada bien individual,
la empresa determinará el importe recuperable de la unidad generadora de
efectivo a la que pertenezca cada elemento de inmovilizado.
Estimación del importe El importe recuperable de un activo es el mayor entre su valor razonable me
recuperable nos los costes de venta y el valor en uso.
El valor razonable existe cuando:
a) Hay un precio de mercado activo.
b) Existe un precio, consecuencia de un acuerdo vinculante.
c) Se puede establecer mediante técnicas razonables de estimación.
Los costes de venta son los directamente atribuibles al activo, sin incluir
conceptos financieros ni impuesto sobre beneficios.
Estimación del valor Se basa en el cálculo de los flujos de efectivo del activo.
en uso Ello exige realizar estimaciones sobre las expectativas referidas a variacio
nes en el importe y forma de manifestarse de:
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b) Método convencional:
Consecuencias conta- La pérdida por deterioro resultante de la diferencia entre el valor en libros y
bles de las pérdidas el importe recuperable, así como su reversión cuando las circunstancias que
por deterioro las motivaron hubieran dejado de existir, se reconocerán como pérdidas y
ganancias.
La reversión del deterioro tendrá como límite el valor contable del inmo
vilizado que estuviera reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese
registrado el deterioro de valor.
Asimismo, deberá ajustarse el cargo por amortización del activo que ha
sufrido la pérdida por deterioro.
Reversión de las pérdi- Deberá llevarse a cabo en cada ejercicio el reconocimiento de las pérdidas por
das por deterioro deterioro contabilizadas en ejercicios anteriores si éstas han disminuido.
Las pérdidas por deterioro del activo revertirán si se han producido hechos
que exigen cambiar las estimaciones para determinar su valor razonable.
Las consecuencias prácticas del deterioro provocan que:
1. Deberá aumentarse el valor en libros del activo con el límite del valor
atribuible sin la pérdida.
2. Deberá reconocerse este hecho en pérdidas y ganancias.
3. Se distribuirá entre los activos en función de su valor en libros.
Otras situaciones rela- Establece el PGC que en los casos en que la empresa deba reconocer una
cionadas con el dete- pérdida por deterioro de una unidad generadora de efectivo a la que se hubie
rioro de activos se asignado todo o parte de un fondo de comercio, reducirá, en primer lugar,
el valor contable del fondo de comercio correspondiente a dicha unidad.
Si el deterioro superase el importe de éste, en segundo lugar, reducirá en
proporción a su valor contable el del resto de activos de la unidad generadora
de efectivo.
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Cuándo se utilizan Cuando no es posible estimar el importe recuperable del activo, situación que
se produce cuando se dan dos circunstancias:
1. No se generan flujos de efectivo independientes de los generados por
otros activos.
2. El valor en uso es muy diferente al valor realizable menos los costes
de venta.
Valor contable de una El valor contable de una unidad generadora de efectivo se obtiene por la suma
unidad generadora de del valor contable de los activos integrados en la unidad generadora de efec
efectivo tivo que van a generar los flujos de efectivo, que se calculan al estimar el
valor en uso de dicha unidad generadora de efectivo.
Este valor debe ser consistente con el valor realizable de las unidades
generadoras de efectivo.
Reconocimiento de En lo que se refiere al reconocimiento de las pérdidas por deterioro, debe ser
pérdida por deterioro distribuida entre los activos que forman la unidad generadora de efectivo en
de una unidad genera- función del valor contable de cada uno de dichos activos.
dora de efectivo
Forma de distribución En el caso de que la empresa deba reconocer una pérdida por deterioro de una
de la pérdida por dete- unidad generadora de efectivo a la que se hubiese asignado todo o parte de un
rioro de una unidad fondo de comercio, reducirá, en primer lugar, el valor contable del fondo de
generadora de efectivo comercio correspondiente a dicha unidad.
asignado a un fondo de Si el deterioro superase el importe de éste, en segundo lugar, reducirá en
comercio proporción a su valor contable el del resto de los activos de la unidad genera
dora de efectivo, hasta el límite del mayor valor entre los siguientes: su valor
razonable menos los gastos de venta, su valor en uso y cero.
Forma de reconoci- Las correcciones valorativas por deterioro de los elementos del inmovilizado
miento en resultados material, así como su reversión, cuando las circunstancias que las motivaron
del deterioro de una hubieran dejado de existir, se reconocerán como un gasto o un ingreso, res
unidad generadora de pectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias.
efectivo La reversión del deterioro tendrá como límite el valor contable del movi
lizado que estaría reconocido en la fecha la reversión si no se hubiese regis
trado el deterioro de valor.
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CLIENTE:
No
Cuestiones Sí No Observaciones
procede
— Los saldos del mayor cuadran con la suma de los saldos in
dividuales.
— Los registros individuales son conciliados periódicamente
con el mayor general.
— Los saldos individuales están correctamente descritos y cla
sificados.
— Los saldos individuales están contabilizados según su coste o
sobre otra base aceptable de valoración.
— Existen registros adecuados para representar todas las opera
ciones efectuadas.
— En los registros individualizados por partidas se identifican:
• Número de identificación.
• Valor de origen.
• Mejoras.
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No
Cuestiones Sí No Observaciones
procede
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No
Cuestiones Sí No Observaciones
procede
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FECHA DE LA AUDITORÍA:
Reali-
zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encar previsto rencia da por real
gada a
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Reali-
zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encar previsto rencia da por real
gada a
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Reali-
zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encar previsto rencia da por real
gada a
Revisión
Aumento Correcciones
correcciones Salidas, % amorti- Amorti-
Saldo Entradas o por trans- Saldo valorativas
valorativas bajas o zación del zación
inicial dotaciones ferencias o final por
por reducciones ejercicio acumulada
traspasos deterioro
deterioro
Terrenos
Construcciones
...
Total
Reali-
zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encar previsto rencia da por real
gada a
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Reali-
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Concepto
encar previsto rencia da por real
gada a
• Adquisiciones.
• Costes incorporados: directos e indirectos.
• Impuestos incorporados al coste.
• Capitalización de gastos financieros.
• Provisiones para desmantelamiento, rehabilitación o mejoras.
• Permutas.
• Aportaciones no dinerarias.
• Ampliaciones y mejoras.
• Actualizaciones.
• Reevaluaciones.
• Deterioro de activos y bajas.
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Reali-
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Concepto
encar previsto rencia da por real
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zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encar previsto rencia da por real
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Concepto
encar previsto rencia da por real
gada a
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Reali-
zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encar previsto rencia da por real
gada a
Conclusiones
Enunciado*
Analice los hechos que se exponen a continuación desde la perspectiva del au
ditor, explicando las operaciones realizadas por la compañía, los errores de criterio
cometidos, contrarios a la normativa mercantil española y a los PCGA, proponiendo
los ajustes oportunos.
Una empresa solicita una auditoría parcial referida al área del inmovilizado ma
terial. Del trabajo realizado por el auditor se obtiene la siguiente información:
* Para conseguir una mejor comprensión del contenido del supuesto, no se tienen en cuenta
consideraciones fiscales.
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Balance a 31 de diciembre
(629) Otros servicios (de aduana y trans 200 (769) Otros ingresos financieros (descuen 200
porte por la adquisición de instala tos por pronto pago en adquisición
ciones técnicas) de instalaciones técnicas)
(622) Reparaciones y conservación (costes 600 (771) Beneficios procedentes del inmovili 580
de reubicamiento de las instalacio zado material
nes técnicas)
(681) Amortización del inmovilizado ma 1.050
terial (instalaciones técnicas)
(681) Amortización inmovilizado material 3.000
(maquinaria)
(622) Reparaciones y conservación (ma 45.000
quinaria)
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4. Maquinaria
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SOLUCIÓN
— La empresa reflejó como ingreso el descuento por pronto pago, cuando debió
contabilizarlo como un menor coste de las instalaciones.
— Los gastos de transporte y aduana deben incorporarse como mayor coste del
inmovilizado material.
— Asimismo, los gastos de reubicación deben considerarse como mayor coste
del inmovilizado referido.
— La empresa no dotó la obligatoria provisión para desmantelamiento y retiro.
El auditor ha calculado el valor actual de la misma teniendo en cuenta un
tipo de descuento del 4,5 por 100. Es decir, 1.000 (1,045)– 4 = 838,56.
— La dotación a amortización se calculó sobre el importe correspondiente a un
año, cuando debió empezar a calcularse el 1 de octubre del año N, fecha en
que el activo entra en funcionamiento.
— Debió actualizarse el valor de la provisión para desmantelamiento, retiro o
rehabilitación a 31 de diciembre del año N.
La empresa hizo:
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La empresa hizo:
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4. Maquinaria
La empresa hizo:
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70 © Ediciones Pirámide
— Por la nueva reclasificación al cierre. Se valora por el menor importe; valor contable ajus
tado:
2.500 (213) Maquinaria
1.300 (671) Pérdidas procedentes del
inmovilizado material a (580) Inmovilizado 3.800
El auditor propone los siguientes ajustes:
a) Por el deterioro:
400 (69..) Pérdidas por deterioro de
activos no corrientes mantenidos
para la venta a (59..) Deterioro del valor de los
activos no corrientes mantenidos
para la venta 400
c) Por la nueva reclasificación al cierre del ejercicio como activo no corriente:
2.500 (213) Maquinaria
1.300 (671) Pérdidas procedentes del
inmovilizado material a (580) Inmovilizado 3.800
La empresa hizo:
a) Por las obras de acondicionamiento:
2.500 (622) Reparaciones y conser-
vación a Cuentas de activo/pasivo 2.500
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Enunciado*
Analice los hechos que se exponen a continuación desde la perspectiva del audi
tor, explicando las operaciones realizadas por la compañía, los errores de criterio
cometidos, contrarios a la normativa mercantil española y a los PCGA, y proponien
do los ajustes oportunos.
Una empresa solicita una auditoría parcial referida al movimiento del área del
inmovilizado material. Del trabajo realizado por el auditor se obtiene la siguiente
información:
* Para conseguir una mejor comprensión del contenido del supuesto, no se tienen en cuenta
consideraciones fiscales.
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Gastos Importe
1. Maquinaria
Maquinaria «A»
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Maquinaria «B»
— El auditor comprueba que otra cuenta de maquinaria «B», adquirida con fe
cha de 1 de enero del año N, tiene prevista una gran reparación por importe
de 2.000 u.m.
— La maquinaria adquirida por 16.000 u.m. tiene una vida útil de ocho años.
— La empresa auditada procedió a amortizar el importe de la compra de la
maquinaria, en función de su vida útil, sin tener en cuenta la gran reparación.
2. Construcciones
3. Terrenos
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76 © Ediciones Pirámide
9.494,91
SOLUCIÓN
1. Maquinaria
Maquinaria «A»
La empresa hizo:
a) Por la contabilización del crédito recibido:
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d) Por la imputación del coste financiero como mayor valor de la maquinaria de montaje:
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Maquinaria «B»
La empresa hizo:
a) Por la adquisición de la maquinaria: (16.000/ocho años) = 2.000
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c) Por el reflejo contable de la amortización de la gran reparación prevista en dos años:
El auditor propone los siguientes ajustes para corregir el efecto de la gran reparación en
la amortización:
El auditor deberá informar que transcurridos dos años, cuando se lleve a cabo la
reparación, deberá registrar ésta como si fuese una sustitución; es decir, deberá rea
lizar las siguientes anotaciones contables suponiendo que el coste final de la gran
reparación ascendiese a 2.500 u.m.:
• Por la reparación (importe del inmovilizado que debe darse de baja como
consecuencia de dicha reparación ya amortizada):
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2. Construcciones
La empresa hizo:
a) Por la adquisición del inmueble:
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3. Terrenos
Conclusiones de la información obtenida:
— Según establece la norma de registro y valoración referida a los instrumentos
financieros, deberán valorarse las inversiones realizadas por el valor razona
ble de la contraprestación.
— Por tanto, el valor que debe ser contabilizado es de 16.000 u.m., y recono
cerse un beneficio de la operación resultante de la diferencia entre el valor
contabilizado el valor razonable.
La empresa hizo:
a) Por el reflejo contable de la aportación no dineraria:
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— La compañía no ha tenido en cuenta las normas del PGC referidas a los uten
silios y herramientas, que exigen que las piezas con vida útil inferior a un
año se registren como existencias. Si el período de utilización fuese superior
a un año, se recomienda el procedimiento de regularización anual, y las plan
tillas y moldes deben formar parte del inmovilizado material, calculándose su
depreciación según el período de vida útil que se estime.
— Asimismo, hay que contabilizar correctamente las amortizaciones.
La empresa hizo:
b) Por la adquisición de las plantillas y moldes con vida útil de 10 años:
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f ) Por la amortización de los moldes y plantillas incorporados como utillaje con vida útil de
10 años (800/10 = 80):
800 (214) Utillaje
200 (212) Instalaciones técnicas a (602) Compra de otros aprovi
sionamientos 1.000
84 © Ediciones Pirámide
30.000 × (1,05)– 4 = 24.681,07
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La empresa hizo:
86 © Ediciones Pirámide
11.200 – 9.494,91 = 1.705,09
La empresa hizo:
a) A 31 de diciembre del año N:
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© Ediciones Pirámide 89
90 © Ediciones Pirámide
— En lo que se refiere al cálculo del valor inicial, son de aplicación las expli
caciones expuestas en el capítulo del inmovilizado material.
— El inmovilizado inmaterial exige la comprobación de todos los criterios se
guidos en la contabilización de partidas complejas, como es la investigación
y desarrollo, la propiedad industrial o los derechos de traspaso, tanto en lo
referente a su valoración inicial como a su mantenimiento en balance.
— El auditor deberá poner el énfasis en comprobar la probabilidad de obtener
beneficios económicos futuros. Ello exige la utilización de hipótesis razona
bles y fundadas y la evaluación del grado de certidumbre asociado al flujo
de beneficios económicos futuros, a partir de la evidencia disponible en el
momento del reconocimiento inicial.
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92 © Ediciones Pirámide
Si existe opción de com En este caso se presume que se transfieren sustancialmente todo los riesgos y
pra beneficios inherentes al control del activo cuando no existan dudas razonables de
que se vaya ejercitar la opción de compra.
Si no existe opción de Se presume, salvo prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no existe op
compra ción de compra, en los siguientes casos, que expresamos de forma resumida:
© Ediciones Pirámide 93
Registro contable ini Registrará un activo, de acuerdo a su naturaleza, inmovilizado material o in
cial tangible, y un pasivo financiero por el mismo importe, que será el menor entre
el valor razonable del activo arrendado y el valor actual al inicio del arrenda
miento de los pagos mínimos acordados, entre los que se incluye el pago de la
opción de compra cuando no existen dudas razonables sobre su ejercicio y
cualquier importe que haya garantizado, directa o indirectamente.
Se excluyen Las cuotas de carácter contingente, el coste de los servicios y los impuestos
repercutibles por el arrendador.
Cálculo del valor ac Se utilizará el tipo de interés implícito del contrato, y si éste no se puede de
tual terminar, el tipo de interés del arrendatario para operaciones similares.
Distribución e imputa Se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta
ción de la carga finan de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método
ciera total del tipo de interés efectivo.
Las cuotas de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que se in
curra en ellas.
Criterios de amortiza Se aplicarán los que correspondan según la naturaleza. Los pasivos financieros
ción, deterioro y baja se darán de baja según lo dispuesto en la norma del PGC sobre instrumentos
de los activos que se re financieros.
conozcan en balance
como consecuencia del
arrendamiento
Registro contable ini Se reconocerá un crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir por
cial el arrendamiento más el valor residual del activo, aunque no esté garantizado,
descontados al tipo de interés implícito del contrato.
Reconocimiento del re Según lo dispuesto en las normas sobre inmovilizado material, salvo cuando
sultado sea el fabricante o distribuidor del bien arrendado, en cuyo caso se considera
rán operaciones de tráfico comercial y se aplicarán los criterios contenidos en
la norma relativa a los ingresos por ventas y prestaciones de servicios.
94 © Ediciones Pirámide
Imputación a pérdidas La diferencia entre el crédito contabilizado en el activo del balance y la canti
y ganancias dad a cobrar, correspondiente a intereses no devengados, se imputará a la cuen
ta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que dichos intereses se devenguen,
de acuerdo al método del tipo de interés efectivo.
Correcciones de valor Se aplicarán los criterios referidos a las normas sobre instrumentos financieros,
por deterioro y baja de casos de préstamos y partidas a cobrar y baja de activos financieros.
los créditos registrados
como consecuencia del
arrendamiento
Caso general Cuando por las condiciones económicas de una enajenación, conectado al pos
terior arrendamiento de los activos enajenados, se desprenda que se trata de un
método de financiación y, en consecuencia, se trate de un arrendamiento finan
ciero, el arrendatario no variará la calificación del activo, ni reconocerá bene
ficios o pérdidas derivadas de esta transacción.
Adicionalmente, registrará el importe recibido con abono a una partida que
ponga de manifiesto el correspondiente pasivo financiero.
Distribución e impu Se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta
tación de la carga fi de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método
nanciera del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente serán gastos del
ejercicio en que se incurra en ellas.
Contabilización del ac Se aplicarán las mismas normas del caso de la contabilidad del arrendador.
tivo financiero
Norma general Se clasificarán como operativos o financieros con los mismos criterios que los
arrendamientos de otro tipo de activo.
Norma específica No obstante, como el terreno tiene una vida económica indefinida, en un arren
damiento financiero conjunto, los componentes de terrenos y edificios se con
sideran de forma separada, clasificándose el correspondiente al terreno como
un arrendamiento operativo, salvo que se espere que el arrendatario adquiera
la propiedad al final del período del arrendamiento.
© Ediciones Pirámide 95
Forma de distribución Se distribuirán entre el terreno y el edificio en proporción a los valores razo
de los pagos mínimos nables relativos que representan los derechos de arrendamiento de ambos com
ponentes, a menos que tal distribución no sea fiable, en cuyo caso todo el
arrendamiento se clasificará como financiero, salvo que resulte evidente que es
operativo.
Arrendamiento operativo
Tratamiento de ingre Serán, respectivamente, ingreso o gasto del ejercicio cuando se devenguen.
sos y gastos
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El objetivo básico en esta área es determinar si los saldos de las cuentas repre
sentativas de los elementos que las integran son legítimos y razonables, si están
debidamente clasificados y valorados, y si su coste será recuperado como consecuen
cia de la actividad esperada de la compañía.
El examen de las inmovilizaciones intangibles va dirigido a comprobar los si
guientes aspectos:
98 © Ediciones Pirámide
© Ediciones Pirámide 99
Un activo tiene una vida útil indefinida cuando, analizando todos los factores
relevantes, no haya un límite previsible al período a lo largo del cual el activo se
espera que genere entradas de flujos netos de efectivo para la empresa.
Por ello deberá revisarse en cada ejercicio si existen hechos y circunstancias que
permitan seguir manteniendo una vida útil indefinida para ese activo. En caso con
trario se cambiará la vida útil de indefinida a definida, procediéndose según lo dis
puesto en la norma de valoración relativa a errores y estimaciones contables.
Un elemento de inmovilizado intangible con una vida útil indefinida no se debe
rá amortizar, aunque sí deberá analizarse, al menos anualmente, su eventual deterio
ro cuando el valor contable del inmovilizado supere a su importe recuperable, en
tendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de
venta o su valor en uso.
Si se produjera la circunstancia de un cambio de una vida útil indefinida a defi
nida se deberá aplicar lo dispuesto en la norma de registro y valoración 22 del PGC,
«Cambios en criterios contables, errores y estimaciones».
Deberá también contabilizarse la reversión del deterioro cuando las circunstan
cias que lo motivaron hubieran dejado de existir, reconociéndose como un ingreso
en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Dado que en esta área es muy frecuente la creación de los activos por la propia
compañía, el auditor deberá comprobar que los costes activados no se han registrado
e imputado por algún sistema que no sea el habitualmente utilizado para la determi
nación de los costes de producción para ventas a terceros.
Con las salvedades apuntadas, son de aplicación los comentarios realizados en
el apartado referente a la valoración en el capítulo dedicado al área del inmovilizado
material.
2.6.2.1. Concepto
Criterio general Como criterio general, los gastos derivados de los proyectos de investigación
y desarrollo serán gastos del ejercicio en que se realicen.
Se podrán activar No obstante lo anterior, se podrán activar, hasta el momento en que finalice el
proyecto, los gastos de investigación y desarrollo que cumplan todas y cada
una de las siguientes condiciones:
Imputación a resulta Los gastos de investigación deberán amortizarse durante su vida útil, y siem
dos de la investigación pre dentro del plazo de cinco años.
y desarrollo Los gastos de desarrollo que figuren en el activo deberán amortizarse du
rante su vida útil, que, en principio, se presume, salvo prueba en contrario,
que no es superior a cinco años desde que se concluya el proyecto que haya
sido capitalizado.
En el caso en que existan dudas razonables sobre el éxito técnico o la
rentabilidad económico-comercial del proyecto, los importes registrados en el
activo deberán imputarse directamente a pérdidas del ejercicio.
En el caso de que los logros obtenidos en los proyectos de desarrollo
deban imputarse a la «Propiedad industrial», se procederá a amortizar la mis
ma de acuerdo con su naturaleza.
En cada ejercicio de vida del proyecto se procederá, en su caso, a com
probar el cumplimiento de las condiciones que motivaron la activación de la
investigación y desarrollo, analizando si los ingresos que se espera obtener de
su explotación son suficientes para cubrir los gastos que figuran activados y
los restantes costes relacionados con la producción o comercialización, proce
diéndose, en caso contrario, a imputar a resultados del ejercicio corriente el
saldo no amortizado.
2.6.3.1. Concepto
Clases de propiedad El derecho de propiedad industrial puede adquirirse en virtud del registro de:
industrial — Las patentes de invención y de introducción.
— Los certificados de protección de modelos de utilidad pública.
— Las marcas o signos distintivos de producción y de comercio.
— Los modelos de utilidad, los modelos y dibujos industriales y los artísticos.
— Los nombres comerciales y los rótulos de los establecimientos.
— Películas cinematográficas.
Valoración de la pro La propiedad industrial se valorará por el precio de adquisición o por el coste
piedad industrial de producción incurrido para la obtención del derecho al uso o a la concesión
del uso de las distintas manifestaciones de la propiedad industrial, siempre
que por las condiciones económicas que se deriven del contrato deban inven
tariarse por la empresa adquirente.
Para el caso de obtenerse como consecuencia de un proyecto de desarrollo
de la propia empresa, su activación se realizará por el importe de los gastos
de desarrollo imputables a tales derechos que estén pendientes de amortiza
ción, más el coste de registro y formalización de la propiedad industrial, y
siempre que se cumplan las condiciones legales necesarias para su inscripción
en el correspondiente Registro.
En lo que se refiere a su valoración posterior, debe ser objeto de amorti
zación y corrección valorativa por deterioro.
Valoración del fondo Se valoran por el exceso, en la fecha de adquisición, del coste de la combina
de comercio ción de negocios sobre el correspondiente valor de los activos identificables
adquiridos menos el de los pasivos asumidos.
Sólo se podrá reconocer contablemente cuando tenga su origen en una
transacción onerosa en el contexto de una combinación de negocios y co
rresponda a los beneficios económicos futuros procedentes de activos que
no han podido ser identificados individualmente y reconocidos por sepa
rado.
Su importe se determinará de acuerdo a la norma de valoración relativa a
combinaciones de negocios, asignándose desde la fecha de adquisición entre
cada una de las unidades generadoras de efectivo o grupos de unidades gene
radores de efectivo de la empresa sobre las que se espera recaigan los benefi
cios de las sinergias de la combinación de negocios.
La valoración del fondo de comercio vendrá determinada por la diferencia
entre el importe satisfecho en la adquisición de una empresa, o parte de la
misma, y la suma de los valores identificables de los activos individuales ad
quiridos menos los pasivos asumidos en la adquisición, con el límite del valor
de mercado de los activos.
Por tanto, en su cálculo interviene el valor razonable de los activos entre
gados, de los pasivos incurridos o asumidos y de los instrumentos de patrimo
nio emitidos, además de cualquier otra contraprestación adicional y de los
costes directamente atribuibles a la combinación, caso de los honorarios abo
nados a los profesionales que intervendrán en la misma.
Valor razonable de los El valor razonable de los instrumentos financieros coincidirá con el valor de
instrumentos financie cotización en el caso de que los mismos coticen en un mercado organizado.
ros y pasivos Los pasivos se valorarán de acuerdo a su valor actual, sin perjuicio de
contabilizar el valor de reembolso, teniendo en cuenta el tipo de interés de
mercado.
Fecha de adquisición Es aquella en la que la empresa adquirente adquiere el control del negocio o
negocios adquiridos.
Amortización del fon Salvo prueba en contrario, se presumirá que la vida útil del fondo de comercio
do de comercio es de diez años. En la Memoria de las cuentas anuales se deberá informar so
bre el plazo y el método de amortización aplicados.
Contabilización del de En los casos en que la empresa deba reconocer una pérdida por deterioro de la
terioro del fondo de co unidad generadora de efectivo a la que se hubiese asignado todo o parte un
mercio fondo de comercio, deberá:
— Reducirse en primer lugar el valor contable del fondo de comercio
correspondiente a dicha unidad.
— Sólo si éste fuera insuficiente se reducirá el valor del resto de los acti
vos de la unidad generadora de efectivo.
Las unidades generadoras de efectivo o grupos de unidades generadoras
de efectivo a las que se haya asignado el fondo de comercio se someterán, al
menos anualmente, a la comprobación del deterioro del valor, procediéndose,
en su caso, al registro de la corrección valorativa por deterioro, de acuerdo
con lo indicado en el capítulo relativo al inmovilizado material.
Reglas referentes a los En la estimación del valor razonable de los activos identificables deberán te
activos adquiridos y nerse en cuenta las siguientes reglas:
pasivos asumidos
— Los activos no corrientes mantenidos para la venta se reconocerán por
su valor razonable menos los costes de venta.
— Los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán por la canti
dad que se debe recuperar o pagar a Hacienda, no debiéndose descon
tar, y utilizando los tipos de gravamen que se espera sean aplicables.
Diferencia negativa en Si la diferencia entre los activos identificables adquiridos menos los pasivos
combinaciones de ne asumidos fuera superior al coste de la combinación de negocios, el exceso
gocio deberá reflejarse en la cuenta de pérdidas y ganancias como un ingreso en la
cuenta «Diferencia negativa en combinaciones de negocios».
Reserva por fondo de La reserva por fondo de comercio, en los ejercicios iniciados a partir del
comercio 1 de enero de 2016, se reclasificará a reservas voluntarias y será disponible a
partir de esa fecha en el importe que supere el valor contable del fondo de
comercio contabilizado en el activo del balance.
2.6.5.1. Concepto
dicho tercero subrogado en los derechos y obligaciones nacidos del contrato primi
tivo de arrendamiento realizado entre el arrendatario y el arrendador.
Valoración de los dere La contraprestación derivada de dicha operación constituye el valor del dere
chos de traspaso cho de traspaso.
Sólo podrán figurar en el activo cuando su valor se ponga de manifiesto
en virtud de una adquisición onerosa.
2.6.6.1. Concepto
Valoración de las con Las concesiones administrativas figuran en el activo de la empresa valoradas
cesiones administrati por el importe total de los gastos incurridos para su obtención o, en caso de
vas traspaso, por el precio asignado más los gastos de adquisición.
Se excluyen Por lo que respecta a los gastos financieros o de estructura general adminis
trativa, su inclusión en el valor contabilizado no es admisible debido a las
características de este activo.
Amortización y correc La amortización debe realizarse sobre la vida útil esperada. Está ligada a las
ciones valorativas disposiciones contractuales que fijan el período o la duración determinada de
la concesión. Se realizará sistemáticamente mediante el sistema indirecto y no
podrá superar el período concesional.
2.6.7.1. Concepto
Valoración de las apli Se aplicarán los mismos criterios de registro y amortización que los estable
caciones informáticas cidos para los gastos de desarrollo.
Se excluyen del coste — Los costes devengados como consecuencia de la modificación o moderni
zación de aplicaciones o sistemas informáticos ya existentes dentro de la
estructura operativa de la empresa.
— Los costes derivados de la formación del personal para la aplicación del
sistema informático.
— Los costes derivados de consultas realizadas a otras empresas, así como
las revisiones globales de control de los sistemas y aplicaciones infor
máticas.
— Los costes de mantenimiento de la aplicación informática.
Correcciones valorati Se aplicarán respecto a la corrección valorativa por deterioro los criterios es
vas por deterioro de las pecíficos incorporados con carácter general para los inmovilizados intangibles,
aplicaciones informáti debiéndose analizar anualmente si se mantienen las condiciones que permitie
cas ron activar su coste.
Podrán incorporarse al balance otros intangibles siempre que cumplan los cri
terios contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad y los requisitos espe
cificados en las normas sobre gasto y valoración del PGC para el inmovilizado
intangible.
Se incluyen entre estos elementos los derechos comerciales, la propiedad inte
lectual o las licencias, además de las ya analizadas concesiones administrativas.
CLIENTE:
No
Cuestiones Sí No Observaciones
procede
No
Cuestiones Sí No Observaciones
procede
• Su naturaleza.
• Clasificación contable.
• La imputación de los gastos financieros.
• Dotación a las amortizaciones.
• Diferencias fiscales y contables.
1. Los procedimientos de auditoría en esta área tienen que tener en cuenta las
características de los bienes. La naturaleza intangible no permite su examen
físico, y exige la comprobación de su existencia y control en función de la
documentación justificativa e inscripción en los registros públicos corres
pondientes.
2. La naturaleza, alcance y momento de los procedimientos de auditoría apli
cables a estas áreas deberán tener en cuenta los objetivos expresados en los
programas de auditoría y basarse en el conocimiento de la empresa y los
resultados de la evaluación del control interno, así como en la importancia
relativa de los saldos reflejados en los estados contables.
3. El auditor deberá comprobar que las cuentas incluidas en estas áreas corres
ponden a inversiones ciertas, cuya naturaleza jurídica y económica no acon
sejan su imputación a otras partidas contables de activo o a los resultados
del ejercicio, y que se dotan las amortizaciones y correcciones valorativas
por deterioro razonables en función del estado de los derechos y de su ca
pacidad de generar ingresos.
4. Los procedimientos de auditoría se establecen según se trate de obtener evi
dencia a través de pruebas sobre transacciones o registros o sobre saldos
finales. Las cuentas de esta área son de carácter acumulativo, y el examen
de los saldos finales se soporta en la confianza de los saldos iniciales y en
el examen de las operaciones del ejercicio.
5. Deberá realizar un informe de los puntos fuertes y débiles del sistema de
control interno, revisando y aportando las ideas necesarias para mejorar el
mismo, relacionando y actualizando los procedimientos contables.
6. Asimismo, deberá fijar el alcance, tiempo y lugar de los procedimientos de
auditoría a seguir, así como la documentación que deberá ser consultada y
las relaciones que deben establecerse con otras áreas afectadas.
CLIENTE:
FECHA DE LA AUDITORÍA
Reali-
zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encar previsto rencia da por real
gada a
La auditoría, en general:
Reali-
zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encar previsto rencia da por real
gada a
Aumentos/
Correcciones
Revisión disminucio-
Salidas, valorativas Amotizaciones
Saldo Entradas o correcciones nes por trans- Saldo
bajas o por deterioro del ejercicio
inicial dotaciones valorativas ferencias o final
reducciones del ejercicio y acumuladas
por deterioro traspasos de
y acumuladas
otra partida
Inversión
Desarrollo
Propiedad industrial
...
Total
Reali-
zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encar previsto rencia da por real
gada a
Reali-
zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encar previsto rencia da por real
gada a
Reali-
zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encar previsto rencia da por real
gada a
Reali-
zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encar previsto rencia da por real
gada a
Reali-
zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encar previsto rencia da por real
gada a
Enunciado*
* Para conseguir una mejor comprensión del contenido del supuesto, no se tienen en cuenta
consideraciones fiscales.
— El constructor pasó factura de 2.000 u.m. por la realización de las instala
ciones exigidas. La vida útil del activo es de 10 años. Dichas instalaciones
estaban en condiciones de funcionamiento el 30 de junio del año N.
— En la cuenta de pérdidas y ganancias de la sociedad aparecen las siguientes
cuentas relacionadas con la concesión:
• Gastos de personal........................................................................ 600 u.m.
• Estudios técnicos de terceros para la concesión.......................... 1.000 u.m.
• Dotación a la amortización de las instalaciones
afectas a la concesión.................................................................. 200 u.m.
— La entidad ha estimado la vida útil del fondo de comercio en 10 años, perio
do que el auditor considera razonable. El gasto de amortización del ejercicio
ha ascendido a 1.000 um.
— En el momento de estimar el posible deterioro, se dispone de la siguiente
información:
• No es posible una estimación individual del deterioro.
• El importe recuperable de la unidad generadora de efectivo, calculado
como valor en uso por la actualización de los flujos esperados de la mis
ma, es de 100.000 u.m.
• El deterioro calculado tiene su origen en los elementos de inmovilizado
material, construcciones y maquinaria, que integran un factor de produc
ción conjunto.
— La sociedad ha reflejado contablemente una compra con pago aplazado, co
rrespondiente a un paquete de software por importe de 6.000 u.m.
— La operación se llevó a cabo el uno de enero del año N–1, acordándose con
el proveedor que los pagos correspondientes se llevarán a cabo en dos im
portes de 3.000 u.m. el 31 de diciembre de los años N y N–1.
— La vida útil del paquete informático es de seis años.
4. Investigación
N–3 100.000
N–2 100.000
N–1 100.000
N–1 100.000
5. Desarrollo
SOLUCIÓN
La empresa hizo:
— El PGC, en la determinación del deterioro, exige que se valore por el mayor
valor calculado, teniendo en cuenta el valor razonable menos los costes de
venta y el valor en uso, siempre que éste quede por debajo del valor contable.
Ejercicio N – 1
12.000 (206) Aplicaciones informáti
cas a (731) Trabajos realizados por
la empresa para su inmoviliza
do inmaterial 12.000
Ejercicio N
2.000 (206) Aplicaciones informáti
cas a (731) Trabajos realizados por
la empresa para su inmoviliza
do inmaterial 2.000
El auditor propone el siguiente ajuste (ejercicios N – 2 y N – 1):
18.000 (206) Aplicaciones informáti
cas a (113) Reservas voluntarias 18.000
(9.000 del año N–1 y 9.000 del
año N–2)
El auditor propone el siguiente ajuste (ejecicio N):
200 (662) Intereses de deudas
200 (668) Diferencias negativas de
cambio a (206) Aplicaciones informáti
cas 400
La empresa hizo:
— Por la compra:
4. Investigación
Conclusiones de la información obtenida:
— En cuanto a los criterios para su eliminación, en caso de existir dudas razo
nables sobre el éxito técnico, o de la rentabilidad económico-comercial del
proyecto, los gastos activados deberán llevarse directamente a pérdidas.
— En todo caso, los gastos de investigación que figuren en el activo deberán
amortizarse a la mayor brevedad posible y siempre dentro del plazo de 5 años
desde que se concluya el proyecto de investigación y desarrollo activado.
La empresa hizo:
Tiene contabilizados 40.000 u.m. en el balance de situación correspondiente a la investigación
capitalizada entre los años N–3 y N.
5. Desarrollo
— La redacción del PGC acerca de la inclusión de los costes indirectos en los
gastos de investigación y desarrollo activados en el inmovilizado inmaterial
es ambigua.
— Por un lado, permite añadir en el coste de producción de cualquier elemento
de inmovilizado inmaterial: «La parte que razonablemente corresponda de
los costes indirectamente imputables a los bienes a que se trate, en la medida
en que tales costes correspondan al período de fabricación».
— Por el contrario, si nos basamos en las normas particulares sobre gastos de
investigación y desarrollo, sólo podremos activar aquellos gastos que estén
«específicamente individualizados por proyectos y su coste claramente esta
blecido para que puedan ser distribuidos en el tiempo», con lo que quedarían
excluidos los costes indirectos.
— Además, al concluir con éxito el proyecto y registrarse a nombre de la em
presa, deberían contabilizarse en la cuenta «Propiedad industrial» los gastos
de investigación y desarrollo capitalizados, incluido el coste de registro y
formalización de la propiedad industrial.
— Los gastos de registro y formalización deberán incrementar el importe de la
propiedad industrial.
— Respecto a la amortización, se debería haber amortizado desde su finaliza
ción. Se deberá ajustar la amortización en función del plazo de obtención de
ingresos (vida útil) asumiéndose, salvo prueba en contrario, que no es supe
rior a cinco años. El auditor analizó ésta y concluyó que era de cinco años.
La empresa hizo:
a) Año N–1:
b) Año N:
SOLUCIÓN
* Para conseguir una mejor comprensión del contenido del supuesto, no se tienen en cuenta
consideraciones fiscales.
— Por la reclasificación temporal por la deuda pendiente (cifras obtenidas del cuadro de
amortización):
— Por la reclasificación temporal por la deuda pendiente. Asiento (cifras obtenidas del cuadro
de amortización):
35.080 – 12.000 = 23.080 u.m.
Enunciado*
Analice los hechos que se exponen a continuación desde la perspectiva de la
auditoría, explicando las operaciones realizadas por la compañía, los errores de cri
terio contrarios a los principios de contabilidad generalmente aceptados y a las nor
mas del sistema jurídico español, proponiendo los ajustes oportunos.
El auditor ha obtenido la siguiente información sobre la empresa:
* Para conseguir una mejor comprensión del contenido del supuesto, no se tienen en cuenta
consideraciones fiscales.
1. Construcciones
Años Coeficiente
N–3 3,6
N–2 2,1
N–1 1,6
N–1 1
Si 200.000)
Bajas (50.000)
Permutas (60.000)
Permutas 30.000)
Sf 120.000)
— Fueron adquiridos en el año N–5 por 1.000.000 u.m., estando uno de ellos
dedicado al transporte de material dentro de la fábrica propiedad de la empresa. El
valor de este elemento es de 300.000 u.m.
— En el año N–1, uno de los elementos tuvo una avería que originó gastos de
transporte y reparación por valor de 100.000 u.m., conceptos que fueron activados.
— La empresa dota una amortización del 5 por 100 anual para esta maquinaria
y para los elementos de transporte, mientras que los estudios técnicos realizados por
la empresa auditora estiman una vida útil de diez años.
4. Maquinaria
• Maquinaria «X»: adquirida el 1 de enero del año N – 2 por 1.200.000 u.m.,
entró en funcionamiento dos meses después. Los gastos de instalación y
montaje no incluidos en el coste fueron de 75.000 u.m. Los trabajos fueron
realizados por una empresa especializada.
Posteriormente, el 1 de mayo del año N, se realizaron unas obras,
no activadas, que incrementaron la capacidad productiva, por importe de
250.000 u.m.
Se estima que dentro de 24 meses, a partir del 1 de enero del año N, será
necesaria una nueva revisión y reparación de carácter extraordinario con un
coste de 300.000 u.m., para lo cual la empresa dotó una provisión que figura en
el balance de situación con cargo a la cuenta de reparaciones y conservación.
• Maquinaria «Y»: adquirida el 1 de enero del año N, por un importe de
600.000 u.m., entró en funcionamiento el 1 de abril del año N. Incluye los
intereses activados correspondientes al año N, que ascendieron a un total
de 120.000 u.m.
SOLUCIÓN
1. Construcciones
— El PGC establece que el valor de los terrenos deberá figurar separado del
valor del edificio.
— Las reparaciones son gastos del ejercicio, por lo que no procede su activa
ción.
— Los honorarios facultativos de proyecto y dirección de obra suponen un ma
yor precio de adquisición, por lo que habrá que incluirlos en la cuenta de
construcciones.
Año Dotación
N–3 2.000.000 × 0,05 = 100.000
N–2 2.000.000 × 0,05 = 100.000
N–1 2.000.000 × 0,05 = 100.000
N–1 2.000.000 × 0,05 = 100.000
Total = 400.000
10
50.000 × 0,05 × = 2.083
12
— El efecto sobre la amortización como consecuencia del mayor valor de las
construcciones será:
Año Dotación
N–3 150.000 × 0,05 = 7.500
N–2 150.000 × 0,05 = 7.500
N–1 150.000 × 0,05 = 7.500
N–1 150.000 × 0,05 = 7.500
Total = 30.000
26.000.000 —— 23.850.000
X —— 1.850.000 X = 2.016.771
2.150.000 —— 23.850.000
Y —— 1.850.000 Y = 116.7710.
— Ajuste de actualización:
a) Baja:
La empresa hizo:
La empresa hizo:
c) Subvención
300.000 (213) Maquinaria
100.000 (113) Reservas voluntarias a (218) Elementos de transporte 400.000
4. Maquinaria
— En esta cuenta tenemos que ajustar los gastos de instalación y montaje y los
gastos sufridos por la reparación que deben ser activados.
— El sistema elegido de amortización supone que quedaría parte sin amortizar
cuando finalice la vida útil de la maquinaria.
— El ajuste por la estimación del gasto de las reparaciones futuras con carác
ter extraordinario depende del período de tiempo elegido. En este caso el
gasto del año 1, sería 150.000 u.m.
— No se debe dotar provisión por este concepto. Según el PGC de 2007, se
deberá dotar la amortización correspondiente por el importe de la reparación
y durante el plazo de la misma.
— Hay que realizar un ajuste por los intereses activados y no permitidos co
rrespondientes a un período de tres meses y por las herramientas, cuya ac
tivación tampoco aceptan las normas contables vigentes:
Proyecto «A»
— No se puede activar dentro del proyecto un beneficio generado por el hipo
tético fondo de comercio creado:
Proyecto «B»
Enunciado*
Analice los hechos que se exponen a continuación desde la perspectiva de la
auditoría, explicando las operaciones realizadas por la compañía y los errores de
criterio contrarios a las normas de información financiera españolas, proponiendo los
ajustes oportunos.
* Para conseguir una mejor comprensión del contenido del supuesto no se tienen en cuenta
consideraciones fiscales.
a)
El movimiento de las cuentas de inmovilizado material durante el
ejercicio ha sido el siguiente:
Saldos
— La permuta tiene lugar el 1 de mayo del año N, momento en el que se pro
cede al intercambio mutuo de los activos permutados.
— SILMA cuenta con una tasación realizada por un tasador colegiado indepen
diente realizada a 30 de abril del año N que valora en 365.000 u.m. el edifi
cio recibido (el valor de la edificación se estima en 245.000 u.m., correspon
diendo los restantes 120.000 u.m. al valor del suelo). La sociedad cedente lo
tenía registrado en 300.000 u.m.
— SILMA procedió a entregar como pago de la permuta los siguientes activos:
Elemento Coeficiente
Construcciones 5%
Maquinaria 17%
Utillaje 30%
Otras instalaciones 16%
Mobiliario 20%
Equipos para procesos de información 25%
Elementos de transporte 20%
Se pide:
SOLUCIÓN
1. Obtenga y cuadre, por cuenta, los movimientos del coste, y amortización acu
mulada, de los activos de inmovilizado material. B.2
2. Verifique que las sumas de saldo inicial, altas, bajas y traspasos del papel de
trabajo anterior cuadren, por cuenta y totales, con los inventarios permanentes,
los registros auxiliares, los mayores y los balances de la sociedad, explicando,
en su caso, las diferencias que pudieran ponerse de manifiesto. B.2
3. Seleccione todas las adiciones de alto valor, examine la evidencia que las sopor
ta y determine si la activación es adecuada. Compruebe su adecuada valoración
y clasificación. B.2-10
4. Revise físicamente la existencia y estado de los bienes dados de alta. B.2-10
5. Verifique el estado de los activos materiales de la empresa, seleccione algunos y
verifique su clasificación y razonable valoración en función de su estado físico. B.2-50
6. Compruebe, en su caso, las operaciones de actualización que hayan afectado a
este tipo de activos: N/A N/A
• Verifique que los ingresos sean razonables de acuerdo con la naturaleza y
antigüedad de los activos vendidos.
• Recalcule el beneficio o pérdida y compruebe su adecuada contabilización.
• Analice si los criterios de amortización y las vidas útiles estimadas son razo
nables.
• Verifique los cálculos de las amortizaciones (dotaciones y concordancia de
los movimientos del ejercicio con los saldos iniciales y finales de la amorti
zación acumulada).
20/2/N+1
22/2/N+1
Conclusión
— Instrumentos de patrimonio.
— Valores representativos de deuda.
— Créditos a terceros, incluidos los créditos al personal.
— Activos por derivados financieros a largo plazo.
— Efectivo y otros activos líquidos equivalentes.
— Fianzas y depósitos.
— Otras inversiones financieras, como los derechos de reembolso derivados de
contratos de seguros relativos a retribuciones a largo plazo al personal y los
desembolsos pendientes sobre participaciones en el patrimonio.
3.1.2. Características
Los activos de esta naturaleza, cuyo interés para la empresa suele corresponder
a fines de rentabilidad, especulación o control, tienen distintas características dife-
renciadoras que podemos reconocer según se refieran a sus aspectos jurídicos y
económicos, a la forma de instrumentación y/o a los fines que la compañía persigue
con su tenencia.
a) Activos financieros: el PGC incluye en esta categoría los créditos por ope-
raciones comerciales y no comerciales; obligaciones, bonos, pagarés y otros
valores representativos de deuda adquiridos; acciones, participaciones en
institución de inversión colectiva y otros instrumentos de patrimonio adqui-
ridos; y derivados (entre ellos, futuros, opciones y permutas financieras),
con valoración favorable para la empresa.
b) Pasivos financieros: débitos por operaciones comerciales y no comerciales;
obligaciones, bonos, pagarés y otros débitos emitidos representados por va-
lores; y derivados (entre ellos, futuros, opciones y permutas financieras) con
valoración desfavorable para la empresa.
c) Instrumentos de patrimonio propio: tales como las acciones ordinarias emi-
tidas.
inicial como activo financiero según las categorías establecidas por el PGC,
y su valoración posterior revisando las correcciones valorativas por deterioro
o reversión del deterioro, realizadas por la compañía.
Por ello, el auditor deberá tener especial cuidado en la revisión de los
criterios asumidos por la empresa a la hora de determinar la finalidad que ha
guiado la incorporación de los activos financieros, dado que su valoración
está condicionada por la intención de la compañía cuando lleva a cabo una
operación con instrumentos financieros, independientemente del tipo de ins-
trumento financiero de que se trate.
— El auditor deberá verificar los criterios seguidos para el cálculo de los costes
de adquisición y venta, la correcta imputación de los gastos de compra, la
periodificación de intereses y dividendos, y el tratamiento de los derechos de
suscripción y del cupón corrido.
— La información sobre los riesgos y la forma con que se cubren y se gestionan
constituye también una parte importante de la información que debe incluir-
se en la memoria, que deberá vigilar el auditor. La tenencia de un activo fi-
nanciero produce riesgos de distinta naturaleza, de liquidez, de tipo de inte-
rés, de precios, de tipo de cambio y de cobro.
El auditor debe identificar estos riesgos, y contabilizar los cambios de
valor que pueden provocar en los flujos de efectivo esperados y comprobar
que se ha llevado a cabo una exhaustiva información en la memoria que
permita al usuario de la información conocer estos riesgos para la toma de
decisiones.
— Especial cuidado debe tener el auditor en la comprobación de las operaciones
realizadas por la compañía con derivados financieros, y la constatación de
que las inversiones de esta naturaleza cumplen con las características esta-
blecidas en el PGC, para incluirlas en esta categoría.
— Asimismo, al ser operaciones complejas, exigirán al auditor el análisis por-
menorizado de las operaciones de la empresa referidas a las coberturas con-
tables y las transferencias de activos financieros, casos del descuento comer-
cial, operaciones de «factoring» y cesiones temporales y titulizaciones de
activos financieros.
— La importancia creciente de los grupos de empresas exige a la auditoría es-
pecial atención a la información contable relativa a este tipo de situaciones.
El auditor deberá comprobar que se han utilizado las cuentas exigidas por el
PGC para las operaciones con empresas del grupo, multigrupo y asociadas y
que se han respetado las reglas sobre valoración y correcciones valorativas,
además de comprobar que se incorpora la información que exige el PGC en
la memoria.
— Al tratarse de activos representados en títulos valores, cuyo valor patrimonial
se encuentra ligado al valor neto de la empresa o institución que representan,
el auditor debe hacer especial hincapié en los aspectos relacionados con la
razonabilidad de los estados contables correspondientes, donde tendrá deci-
5. Que los gastos e ingresos relacionados con el área son reales y se han refle-
jado en los Estados Contables de acuerdo a los criterios del PGC estableci-
do en función de la clasificación realizada por dichas inversiones por la
empresa, comprobando que son imputables al ejercicio que se está exami-
nando. Concretamente, debe revisar:
— Valoración inicial.
— Valoración posterior.
— Tratamiento de los gastos de transacción.
— Cálculo y reflejo contable del deterioro.
— Reversión del deterioro.
— Baja y recuperación de valor de los instrumentos financieros.
— Reclasificación.
— Tratamiento de las coberturas contables.
Mantenerlos hasta el Valor razonable (sal- Coste amortizado. Los gastos de tran- Los intereses deven-
vencimiento. vo evidencia en con- sacción incrementan gados se contabiliza-
No obstante, los cré-
trario, será el precio el valor razonable. rán en pérdidas y
ditos por operacio-
de transacción). ganancias al método
nes comerciales con
No obstante: del tipo de interés
vencimiento no su-
efectivo, o al tipo de
– Los créditos por perior a un año que
interés de mercado
operaciones co- se hayan valorado
para operaciones si-
merciales con por su nominal ini-
milares.
vencimiento no cialmente seguirán
superior a un año valorándose por di-
y que no tengan cho importe, salvo
un tipo de interés que se hubieran de-
contractual. teriorado.
– Los anticipos y
Las aportaciones rea-
créditos al perso-
lizadas como conse-
nal.
cuencia de un con-
– Los dividendos a
trato en cuentas de
cobrar.
participación o simi-
– Los desembolsos
lares se valorarán al
exigidos sobre
coste, incrementado
instrumentos de
o disminuido por el
patrimonio cuyo
beneficio o la pérdi-
importe se espera
da, respectivamente,
recibir a corto
que corresponda a la
plazo.
empresa como partí-
Todos se podrán va- cipe no gestor, y me-
lorar por su valor nos, en su caso, el
nominal cuando el importe acumulado
efecto de no actuali- de las correcciones
zar los flujos de valorativas por dete-
efectivo no sea sig- rioro.
nificativo.
Reversión
Momento de cálculo Importe del deterioro Método de cálculo Efecto del deterioro
del deterioro
Mantener hasta el Valor razonable. Coste amortizado. Incrementan el valor Los intereses explíci-
vencimiento. de las inversiones tos devengados y no
Salvo evidencia en Los intereses deven-
mantenidas hasta el vencidos al momento
contrario, el valor ra- gados se contabiliza-
vencimiento. de la adquisición se
zonable será el precio rán en la cuenta de
registrarán de forma
de la transacción, que pérdidas y ganancias
independiente, aten-
equivaldrá al valor ra- aplicando el método
diendo a su venci-
zonable de la contra- del tipo de interés
miento.
prestación entregada efectivo.
más los costes de A estos efectos, se
transacción que le entenderán por intere-
sean directamente ses explícitos aquellos
atribuibles. rendimientos que no
forman parte del va-
lor de reembolso.
3.5.2.3.
Criterios de reconocimiento y reversión del deterioro
Momento de cálculo Importe del deterioro Método de cálculo Efecto del deterioro Reversión del deterioro
Su cálculo deberá ha- Diferencia entre el Descontados al tipo Se reconocerá en pér- Se reconocerá como
cerse al menos al cie- valor en libros y el de interés de efectivo didas y ganancias gasto o ingreso, res-
rre del ejercicio. valor actual de los calculado en el mo- como un gasto o un pectivamente, en la
flujos de efectivo fu- mento de su reconoci- ingreso. cuenta de pérdidas y
Cuando exista eviden-
turos que se estima se miento inicial. ganancias.
cia objetiva del dete-
van a generar.
rioro. Para los activos finan- Con el límite del va-
No obstante, como cieros a tipo de inte- lor en libros del cré-
Como resultado de
sustituto del valor ac- rés variable se em- dito que estaría reco-
uno o más eventos
tual de los flujos de pleará el tipo de nocido en la fecha de
ocurridos después del
efectivos futuros se interés efectivo que la reversión si no se
reconocimiento ini-
puede utilizar el valor corresponda a la fe- hubiese registrado el
cial.
de mercado del ins- cha de cierre de las deterioro.
Cuando ocasione una trumento, siempre que cuentas anuales, de
reducción o retraso en éste sea lo suficiente- acuerdo con las con-
los flujos de efectivo mente fiable como diciones contractua-
estimados futuros. para considerarlo re- les.
presentativo del valor
que pudiera recuperar
la empresa.
En el cálculo de las
pérdidas por deterioro
de un grupo de acti-
vos financieros se po-
drán utilizar modelos
basados en fórmulas o
métodos estadísticos.
Venta con ánimo Valor razonable. Valor razonable, sin Se reconocerán en la Los cambios que se
especulativo. deducir los gastos de cuenta de pérdidas y produzcan en el va-
En el caso de instru-
transacción en que se ganancias del ejer- lor razonable en una
Forman parte de una mentos de patrimo-
pudiera incurrir en su cicio. valoración posterior
cartera de instrumen- nio formará parte de
enajenación. se imputarán en la
tos financieros iden- la valoración inicial
cuenta de pérdidas y
tificados y gestiona- el importe de los
ganancias del ejer-
dos conjuntamente, derechos preferen-
cicio.
de la que existan tes de suscripción
evidencias recientes y similares que, en
de actuaciones para su caso, se hubiese
obtener ganancias a adquirido.
corto plazo.
1. En primer lugar los denominados activos financieros híbridos, que son aque-
llos que combinan un contrato principal no derivado y un derivado financie-
ro, denominado derivado implícito, que no puede ser transferido de manera
independiente, y cuyo efecto es que alguno de los flujos de efectivo del
instrumento híbrido varían de forma similar a los flujos de efectivo del de-
rivado considerados de forma independiente.
2. En segundo lugar pueden incluirse aquellos activos que la empresa desig-
ne en el momento del reconocimiento inicial para su inclusión en esa ca-
tegoría.
Instrumentos finan- Valor razonable. Valor razonable, sin Se reconocerán en la Los cambios que se
cieros híbridos. deducir los gastos de cuenta de pérdidas y produzcan en el
En el caso de instru-
transacción en que ganancias del ejerci- valor razonable en
Que en la empresa mentos de patrimo-
se pudiera incurrir cio. una valoración pos-
designe si cumple las nio formarán parte
en su enajenación. terior se imputarán
condiciones del PGC. de la valoración
en la cuenta de pér-
inicial el importe de
didas y ganancias
los derechos prefe-
del ejercicio.
rentes de suscripción
y similares que, en
su caso, se hubiese
adquirido.
AECA considera que en cuanto al concepto de empresas del grupo han de tener-
se en cuenta las siguientes cuestiones, que son aplicables, mutatis mutandis, a las
empresas asociadas:
— Las relaciones entre una empresa y las restantes del grupo han de presentar-
se siempre por separado, independientemente de cuál sea la situación que
ocupan una y otras en el grupo. Así, por ejemplo, deben presentarse por se-
parado las relaciones entre dos filiales de una misma matriz, del mismo
modo que cada una de aquellas filiales mostrará en cuentas diferentes las
relaciones que tenga con las filiales o asociadas de las restantes.
— Entre las empresas del grupo deben incluirse también las que tengan su sede
en el extranjero.
— La obligación de separar en balance las partidas de proveedores, acreedores
y otras cuentas a pagar no depende de que el grupo esté obligado o no a
presentar cuentas consolidadas.
— Una empresa sigue siendo del grupo y, por tanto, debe darse a los saldos
mantenidos con ella el tratamiento indicado, independientemente de que se
incluya o no en los estados financieros consolidados formulados por la ma-
triz del grupo.
Reversión
Momento de cálculo Importe del deterioro Método de cálculo Efecto del deterioro
del deterioro
Al cierre del ejer- Diferencia entre su El valor actual de los Se registrará como Se registrará como
cicio, siempre que valor en libros y el flujos de efectivos un gasto o un ingreso un gasto o un ingre-
exista evidencia importe recuperable, futuros se calculan: respectivamente en so, respectivamente,
objetiva de que el entendido como el la cuenta de pérdidas en la cuenta de pér-
– Bien mediante la
valor en libros de mayor importe entre y ganancias. didas y ganancias.
estimación de los
la reversión no será su valor razonable
que se espera recibir Si la empresa partici- La reversión tendrá
recuperable. menos los costes de
como consecuencia pada tiene su domici- como límite el valor
venta y el valor
del reparto de divi- lio fuera del en libros de la inver-
Reversión
Momento de cálculo Importe del deterioro Método de cálculo Efecto del deterioro
del deterioro
actual de los flujos dendos realizado por territorio español y sión que estuviera
de efectivo futuros la empresa participa- mediaran altas tasas reconocida en la
derivados de la in- da y de la enajena- de inflación, los fecha de la reversión
versión. ción o baja en cuen- valores a considerar si no se hubiera re-
tas de la inversión en serán resultantes de gistrado el deterioro
Para calcular el im-
la misma. los estados financie de valor.
porte recuperable se
ros, ajustados en el
tomará en conside- – O bien mediante El PGC incorpora
sentido de lo ex-
ración el patrimonio la estimación de su normas especiales
puesto en la norma
neto de la entidad participación en los para los casos en que
relativa a moneda
participada corregido flujos que se espera se hubiera producido
extranjera.
por las plusvalías tá- sean generados por una inversión en
citas existentes en la la empresa participa- la empresa previa
fecha de adquisición da procedente tanto a su calificación
y que subsistan. de sus actividades como empresas del
ordinarias como de grupo, multigrupo
En la determinación
su enajenación o baja o asociadas, y con
de ese valor, y siem-
en cuenta. anterioridad a esta
pre que la empresa
calificación se hubie-
participada participe a
ran realizado ajustes
su vez en otra, deberá
valorativos derivados
tenerse en cuenta el
de tal inversión.
patrimonio neto que
se desprende de las
cuentas anuales con-
solidadas, de acuerdo
con los criterios in-
cluidos en el Código
de Comercio y sus
normas de desarrollo.
Gastos de transacción
Valoración
Finalidad Valoración inicial y derechos Otros
posterior
de suscripción
Momento Reversión
Importe del deterioro Método de cálculo Efecto del deterioro
de cálculo del deterioro
Al cierre Siempre que exista evidencia Diferencia entre su Las pérdidas acumu- Si en ejercicios pos-
del ejer- objetiva de que el activo finan- coste o coste amorti- ladas reconocidas en teriores se incremen-
cicio. ciero disponible para la venta zado y el valor razo- el patrimonio neto tase el valor razo-
o grupo de activos financieros nable en el momento por disminución nable, la corrección
disponibles para la venta con en que se efectúe la del valor razonable, valorativa reconoci-
similares características de ries- valoración, menos, siempre que exista da en ejercicios an-
go, valoradas colectivamente, se en su caso, cualquier una evidencia obje- teriores revertirá con
haya deteriorado corrección valorativa tiva de deterioro en abono a la cuenta de
por deterioro previa- el valor del activo, pérdidas y ganancias
Como resultado de uno o más
mente reconocida en se reconocerán en la del ejercicio.
eventos que hayan ocurrido
la cuenta de pérdidas cuenta de pérdidas y
después de su reconocimiento No obstante, en
y ganancias. ganancias.
inicial, y que ocasionen: el caso de que se
En el caso de instru- incrementase el
a) En el caso de instrumentos
mentos de patrimo- valor razonable co-
de deuda adquiridos, reducción o
nio que se valoran rrespondiente a un
retraso en los flujos de efectivos
por su coste, por no instrumento de patri-
estimados futuros, que pueden
poder determinarse monio, la corrección
venir motivados por la insolven-
con fiabilidad su valorativa recono-
cia del deudor.
valor razonable, la cida en ejercicios
b) En el caso de inversiones en corrección valorati- anteriores no rever-
instrumento de patrimonio, la va por deterioro se tirá con abono a la
falta de recuperabilidad del valor calculará de acuerdo cuenta de pérdidas y
en libros del activo, evidenciada, a lo dispuesto en la ganancias, y se regis-
por ejemplo, por un descenso norma de deterioro trará el incremento
prolongado o significativo de su de valor de las em- de valor razonable
valor razonable. En todo caso, se presas del grupo, directamente contra
presumirá que el crecimiento se multigrupo o asocia- patrimonio neto.
ha deteriorado ante la caída de un das, y no será posible
año y medio y de un 40 por 100 la reversión de la
de su cotización, sin que se haya corrección valorativa
producido la recuperación de su reconocida en ejerci-
valor, sin perjuicio de que pudie- cios anteriores.
ra ser necesario reconocer
Momento Reversión
Importe del deterioro Método de cálculo Efecto del deterioro
de cálculo del deterioro
El PGC, además de las reglas anteriores, también incorpora los siguientes crite-
rios, referidos a los activos financieros mantenidos como inversión hasta el venci-
miento:
dilución del valor de este último. Dicha dilución está relacionada con el coste que
tenga el título, corregido por el deterioro reconocido. Si la empresa no ejercita el
derecho de suscripción preferente o renunciase al mismo, el importe de la dilución
calculada deberá cargarse a resultados del ejercicio.
a) Método tradicional
negativo de la inversión financiera contabilizada. Para ello, otro método que parece más
ajustado a los PCGA, en función del coste histórico de las acciones poseídas, sería:
n
V = (M − E)
N+n
c) Otras situaciones
C1 = ( N × C + n × E )( N + n × K )
n
D = (C × K − E )
N +n×K
Por último, el auditor deberá tener en cuenta el caso de emisiones mixtas, donde
pueden combinarse emisiones simultáneas con precio de emisión y gratuitas o emi-
siones con distintos derechos, en cuyo caso se producen dos tipos de derechos, el de
suscripción y el denominado derecho de asignación.
3.5.12.1. Características
Al adquirir títulos de renta fija, el comprador puede recibir dos tipos de rendi-
mientos: por una parte, los intereses explícitos, contenidos en las condiciones de
Los rendimientos implícitos son los que forman parte del valor de reembolso de
los títulos de renta fija y de aquellos instrumentos de giro emitidos al descuento u
otros activos financieros, incluso con origen en operaciones comerciales, que sean
endosados o cedidos con la excepción de que la cesión constituya un medio de pago
a suministradores.
Dentro de estos activos se incluyen las letras, los pagarés, las primas de emisión,
amortización o reembolso de los títulos de renta fija, las obligaciones con cupón
cero y otros activos financieros emitidos al descuento.
En las obligaciones cupón cero los intereses se cobran al amortizarse los títulos.
Por ello dichos intereses se deberán contabilizar a medida que se devenguen, con
independencia del momento del cobro de los mismos al vencimiento de los valores.
En los títulos emitidos al descuento el tratamiento contable es el mismo que para las
primas de emisión, ya que en el momento de la compra se pagará una cantidad in-
ferior al nominal, siendo la diferencia el importe de los intereses que deberán ser
contabilizados en el ejercicio en que se devenguen.
Valor calculado:
siendo:
F = valor actual del usufructo.
R = rendimiento del usufructo, estimado como constante.
n = período establecido para el usufructo.
i = tipo de interés constante.
En el caso de rescate del usufructo por parte del nudo propietario, el usufructua-
rio reconocerá un resultado por la diferencia entre el valor recibido neto de gastos y
el valor contable. Por su parte, el nudo propietario reconocerá un resultado por la
diferencia entre el precio pagado y los ingresos diferidos que queden por imputar.
En el caso de incertidumbre sobre la realización del derecho, podrá amortizarse al
mismo ritmo que los ingresos recibidos, y, una vez cargado todo el saldo, la diferencia
supondrá beneficios netos. En el caso de duda consistente se dotará provisión.
El auditor deberá determinar los puntos fuertes y débiles del sistema, el alcance,
naturaleza, momento y contenido de los procedimientos que deben ponerse en prác-
tica para obtener las pruebas que permitan conseguir la evidencia necesaria y sufi-
ciente para cumplir con los objetivos establecidos por la auditoría, en función del
nivel de confianza ofrecido por dicho control interno.
El control interno en esta área exige la existencia de normas por escrito sobre
los siguientes puntos principales:
• Clase.
• Valor nominal.
• Número de serie.
• Características: nominativos o al portador.
• Situación del título.
• Devengos y cobros de ingresos por intereses y dividendos.
• Verificación periódica de la concordancia de dicho registro con la contabi-
lidad.
• Lugar donde están depositados.
• Tipos de interés.
• Cotizaciones en Bolsa.
• Expectativas futuras del mercado de capitales.
• Coyuntura del sector.
• Rendimiento de las inversiones.
CLIENTE:
No
Cuestiones Sí No Observaciones
procede
No
Cuestiones Sí No Observaciones
procede
CLIENTE:
Reali-
zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encar previsto rencia da por real
gada a
Reali-
zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encar previsto rencia da por real
gada a
Reali-
zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encar previsto rencia da por real
gada a
Reali-
zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encar previsto rencia da por real
gada a
Reali-
zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encar previsto rencia da por real
gada a
Reali-
zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encar previsto rencia da por real
gada a
Reali-
zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encar previsto rencia da por real
gada a
Reali-
zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encar previsto rencia da por real
gada a
Reali-
zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encar previsto rencia da por real
gada a
Reali-
zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encar previsto rencia da por real
gada a
Reali-
zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encar previsto rencia da por real
gada a
Reali-
zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encar previsto rencia da por real
gada a
Conclusiones:
Deterioro
acumulado
Número
Naturaleza Sociedad Nominal Coste o resultado
de títulos
por ajuste
patrimonial
* Para conseguir una mejor comprensión del contenido del supuesto, no se tienen en cuenta
consideraciones fiscales.
— La empresa ha adquirido 500 títulos de la sociedad «B» por su valor nomi-
nal. La empresa, que no cotiza en bolsa, tiene un capital social dividido en
30.000 acciones de 1.000 u.m.
— Durante el ejercicio realizó una ampliación de capital en la proporción de
1 × 4 a la par. La sociedad vendió la totalidad de los cupones, obteniendo un
valor en el mercado de 120 u.m. por cupón.
— El valor teórico de la sociedad según balance auditado era de 1.525 u.m. por
acción al comienzo de la ampliación.
— La sociedad auditada vendió la totalidad de los derechos que le correspon-
dían, reflejando un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias por un im-
porte de 60.000 u.m.
SOLUCIÓN
100.000 – 30.000 = 37.000(1 + i)–1 + 41.000(1 + i)–2
i = 7,3953 por 100
La empresa hizo:
Planificación de cobros:
30.000 37.000 41.000
— Los costes de transacción debieron incluirse como mayor valor del precio de
adquisición.
— La compañía no los trató como disponibles para la venta, llevando los resul-
tados a pérdidas y ganancias del ejercicio, cuando tuvieron que ser imputa-
dos al patrimonio neto.
— Este tratamiento tendrá consecuencias también de naturaleza fiscal.
La empresa hizo:
x
15.000 (133) Ajustes por valoración en
activos financieros disponibles
para la venta a (802) Transferencia de beneficios
en activos financieros disponibles
para la venta 15.000
— La sociedad debió dar de baja los derechos de suscripción (500 cupones) por
su valor de coste, calculado en base a una fórmula de general aceptación.
— El valor teórico del derecho sería:
n 1
(C − E ) = (1.525 − 1.000) = 105
n+N 5
La empresa hizo:
a) Por la venta de los cupones:
600.000 + 180.000
Coste medio = = 195
4.000
La empresa hizo:
a) Por la compra:
b) Por la venta:
c) Por la suscripción:
b) Por la venta:
• 60% de 217.333 = 130.400
• Plusvalía atribuible a la empresa (198.400 – 130.400) = 68.000
— Valor a 31 de diciembre:
• Inversión: 60% de 180.000 = 108.000
• Plusvalía: 68.000 × 0,5 × 60% = 20.400
• Patrimonio neto correspondiente a la participación más la plusvalía tácita
que persiste: 108.000 + 20.400 = 128.400
— El valor teórico de la participación es inferior al coste inicial. El auditor pro-
pondrá calcular la corrección valorativa dado que el importe recuperable es
inferior al valor contable de la inversión, entendiendo por importe recuperable
el superior entre su valor razonable menos los costes de venta y el valor actual
de los flujos de efectivo futuros derivados de la inversión. Salvo mejor eviden-
cia, se tendrá en cuenta en la determinación del importe recuperable el patri-
monio neto de la entidad participada corregido por las plusvalías tácitas exis-
tentes en la fecha de la valoración. En este caso, tenemos información del
valor teórico corregido de la participación y del valor de ésta en función del
descuento de los flujos esperados de caja:
198.400 – 128.400 = 70.000
198.400 – 150.000 = 48.400
La empresa hizo:
a) Por la adquisición de los títulos:
La empresa hizo:
a) Por la compra de los títulos en el año N–1:
b) Al cierre del ejercicio N–1, por reconocimiento contable del deterioro:
x
20.000 (296) Deterioro de valor de parti-
cipaciones en instrumentos de pa-
trimonio neto a largo plazo a (2403) Participaciones a largo
plazo en empresas del grupo 20.000
* Para conseguir una mejor comprensión del contenido del supuesto, no se tienen en cuenta
consideraciones fiscales.
Deterioro
acumulado/
Número
Naturaleza Sociedad Nominal Coste Resultado por
de títulos
ajustes
patrimoniales
SOLUCIÓN
— Además, dichas pérdidas deben ser reflejadas como un menor valor de las
inversiones financieras, imputándose las diferencias a la cuenta de pérdidas
y ganancias del ejercicio y no como un deterioro (habiendo abierto la empre-
sa dos nuevas cuentas, incorrectas, que no figuran en el PGC).
La empresa hizo:
a) Compra inicial:
— Al valor razonable, que coincide en este caso con el precio de adquisición,
debió incorporarse los gastos de transacción.
— Al cierre del ejercicio, la empresa debió valorar los títulos a coste amortizado
a través del método del tipo de interés efectivo, es decir, igualando el impor-
te desembolsado inicialmente con las cantidades pendientes de reembolso.
206.000 = 8.000/(1 + i) + 8.000/(1 + i)2 + 208.000/(1 + i)3
Intereses correspondientes
Coste amortizado
al primer reembolso y capital Coste recuperado
de las obligaciones (al cierre)
pendiente de amortizar
— La empresa tendrá que calcular el deterioro del valor de las obligaciones por
la diferencia entre coste amortizado menos el valor actual de los flujos de
efectivo pendientes. Es decir:
150.000/(1 + 0,0294062) = 141.552,55
204.057,68 – 141.552,55 = 62.505,13
La empresa hizo:
a) Por la adquisición de los títulos:
La empresa hizo:
a) Por la compra de los títulos:
c) En el mes de febrero del año N+1, cuando la empresa proceda a realizar la venta:
x
5.000 (902) Transferencia de pérdidas
en activos financieros disponibles
para la venta a (133) Ajustes por valoración en
activos financieros disponibles
para la venta 5.000
c) En el momento de la venta en el año N+2, por la anulación del incorrecto asiento hecho
de la reversión del deterioro:
d) Por los ajustes derivados del resultado obtenido en la venta, y los reconocidos en patri-
monio:
La empresa hizo:
a) Por la primera compra en el año N–1:
b) Por el reconocimiento del efecto en contabilidad consecuencia del nuevo valor razonable
y la anulación con cargo a la cuenta patrimonial de los ajustes realizados cuando los títu-
los estaban clasificados como disponibles para la venta:
a) Por el reconocimiento del efecto en contabilidad consecuencia del nuevo valor razonable
y la anulación con cargo a la cuenta patrimonial de los ajustes realizados cuando los títu-
los estaban clasificados como disponibles para la venta:
1
Generalmente las existencias son propiedad de la empresa, pero la propiedad no es necesa-
ria. Ejemplos de activos que no siendo propiedad de la empresa se incluyen como existencias son
los envases y embalajes a devolver por clientes cuando se espera que éstos los reintegren.
— Por ello, para el auditor, el inventario es uno de los aspectos más importantes
en la determinación del resultado económico. Dicho resultado será incorrec-
to si los inventarios aparecen valorados por un importe que no les correspon-
de o si a las mercancías vendidas se les asigna un coste mal calculado.
— En el análisis de esta área hay que tener en cuenta su relación con otras:
área de derechos de cobro y obligaciones de pago por operaciones de tráfi-
co, así como con las cuentas de compras, ventas y similares, que correspon-
den a la naturaleza de las operaciones de adquisición y transmisión de estos
bienes.
— La periodificación de resultados se relaciona con las operaciones de cor-
te entre ejercicios. Exige al auditor verificar la imputación de las compras y
ventas al resultado del ejercicio en función del momento de la perfección del
contrato.
— Además, el auditor deberá comprobar el reflejo contable de las siguientes
situaciones especiales que afectan a las existencias:
Regla general Deben valorarse por su coste, ya sea al precio de adquisición o al coste de
producción.
Gastos adicionales Se incluirán en el precio de adquisición todos los que se produzcan hasta que
los bienes se hallen ubicados para su venta, tales como transportes, aranceles
de aduanas, seguros y otros directamente atribuibles a las existencias.
La determinación de los gastos de compra exige comprobar el contenido
del contrato y la naturaleza y la asignación de costes y responsabilidades que
puedan desprenderse de las cláusulas Incoterms que figuren en ellos.
Materiales Todas las materias primas y otras materias consumibles utilizadas en la pro-
ducción.
Costes indirectos La parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente impu-
tables a los productos de que se trate, en la medida que tales costes corres-
pondan al período de fabricación, elaboración o construcción en los que se
haya incurrido al ubicarlos para su venta y se basen en el nivel de utilización
de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción.
Dentro de los costes distribuidos en función de claves o cualquier otro
sistema racional se encuentran los costes indirectos, entre los que se incluyen
las amortizaciones de fábrica, los costes de supervisión y mantenimiento,
dirección de fábrica y control de calidad.
Costes excluidos Se excluyen los costes de administración general de la compañía, los extraor-
dinarios, los de subactividad, los de almacenamiento de productos disponi-
bles para la venta, los que tienen su origen en consumos excesivos y los
derivados de circunstancias excepcionales, casos de huelgas, averías o simi-
lares.
Costes estándar Las desviaciones sobre costes estándar previsionales exigirán la realización
de ajustes, al cierre del ejercicio, si el almacén se ha valorado mediante este
procedimiento.
Gastos financieros Se incluirán en las existencias que necesiten un período de tiempo superior
a un año para estar en condiciones de ser vendidas, aplicándoseles las mis-
mas reglas que las expuestas para el inmovilizado material.
Créditos por operaciones Se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a los instru-
comerciales mentos financieros.
Coste de las existencias Las existencias incluirán el coste de producción de los servicios en tanto aún
en la prestación de servi- no se haya reconocido el ingreso por prestación de servicios correspondiente,
cios conforme a lo establecido en la norma del PGC de ingresos por ventas y
prestación de servicios.
Rappels Los rappels son descuentos que se conceden en función del cumplimiento de
ciertos supuestos, fundamentalmente por alcanzar un determinado nivel de
pedidos. Por ello no siempre se recogen en factura, o no existe corresponden-
cia exacta con la factura en que se incluyen.
El rappel que afecta a un determinado cliente o proveedor vendrá nor-
malmente cuantificado como consecuencia de haber alcanzado un nivel de
operaciones que no se corresponde con una sola factura, sino que se alcanza,
al menos parcialmente, por un conjunto de operaciones en el ejercicio. Por
todo ello cabe concluir que, con carácter general, los rappels concedidos se
calculan al final del período, debiendo figurar en cuentas distintas de las de
clientes o proveedores las operaciones de compra o venta que los originan,
con la contrapartida de una cuenta de pasivo.
En todo caso, la forma concreta de registro es facultativa, y lo importante, en
lo que se refiere a los rappels sobre compras, es considerar su incidencia en la
valoración de existencias al cierre de ejercicio. A estos efectos, e independiente-
mente de que los rappels figuren o no en factura, debe considerarse que única-
mente en la medida en que estos rappels puedan ser imputados razonablemente
a un conjunto definido de compras, conocido al cierre del ejercicio, debería con-
siderarse como minoración de aquellas existencias a las que sean imputables1.
Si se produce una situación originada en una cantidad entregada por un
proveedor o un cliente a condición de que éste se comprometa a comprar en
exclusiva un volumen preestablecido de productos durante un período de
tiempo, es decir, un rappel cobrado por anticipado, deberá procederse por
parte del cliente a contabilizar la cantidad entregada por el proveedor como
una obligación de pago transformable en un menor coste si se alcanzan las
cuotas de suministro acordadas.
Normas generales de va- Su conversión en moneda nacional se hará aplicando al precio de adquisición
loración de las diferen- o al coste de producción el tipo de cambio vigente en la fecha en que se
cias en moneda distinta produce cada adquisición.
del euro en las existen- Esta valoración será la que se utilice tanto si se aplica el método de
cias identificación específica para la valoración de las existencias como si se apli-
can los métodos de precio medio ponderado o FIFO.
Se deberá calcular el deterioro producido cuando la valoración así obte-
nida exceda del precio que las existencias tuvieren en el mercado en la fecha
de cierre de cuentas. Si dicho precio de mercado está fijado en moneda dis-
tinta del euro, se aplicará para su conversión en moneda nacional el tipo de
cambio vigente en la referida fecha.
Por último, las variaciones del tipo de cambio no afectarán a las existen-
cias, que mantendrán su valor histórico, teniendo efectos solamente en las
1
Consulta núm. 2, BOICAC núm. 17, julio 1994.
Valor de mercado La valoración a valor razonable es rechazable, a excepción del caso de dete-
rioro de activos, es decir, cuando el valor razonable sea inferior al valor con-
table.
No obstante, hay casos en los que puede utilizarse el valor razonable,
como por ejemplo, el caso de los productos agrícolas y productos que resul-
tan del procesamiento de una cosecha o recolección y siempre que se cum-
plan las tres condiciones siguientes2:
Método de los minoristas «Un caso especial en el que, por la dificultad de conocer el coste de los ar-
tículos, se toma como referencia el valor razonable de los mismos para cal-
cular el valor por el que habrán de aparecer en las cuentas anuales, es el
denominado método de los minoristas, empleado en ocasiones por las empre-
sas dedicadas a la comercialización al público de productos de consumo.
El método de los minoristas proporciona, para estas empresas, un proce-
dimiento de valoración de existencias a partir de un inventario físico valorado
a precios esperados de venta, en condiciones normales de mercado, del cual
se obtiene su coste histórico previa deducción del margen de venta corres-
pondiente.
La aplicación del método de los minoristas exige que la empresa practi-
que una política de márgenes fijos sobre los precios de coste para cada tipo
o clase de productos ofrecidos a la venta.
Este método, si bien no puede ser aceptado con generalidad para cual-
quier tipo de empresa comercial, puede admitirse en ocasiones excepciona-
les cuando, por causas debidamente justificadas, la empresa tenga proble-
mas de valoración en el inventario, garantizándose en todo caso que el
resultado obtenido no difiere significativamente del que se obtendría apli-
cando los métodos del coste histórico.
Como precaución especial, al utilizar este método con artículos a los que
se ha marcado con precios inferiores a los originales para darles salida, las
empresas deberán poner de manifiesto las cuantías de las correcciones valo-
rativas que, de otro modo, quedarían implícitas en los importes netos calcu-
lados al descontar los márgenes en los productos a los que se les ha rebajado,
en una o sucesivas veces, el precio de venta»3.
2
NIC 41 Agricultura.
3
AECA «Existencias», Serie de Principios Contables.
Valor neto realizable Importe que la empresa puede obtener por su enajenación en el mercado, en
el curso normal del negocio, reduciendo los costes estimados necesarios para
llevarla a cabo, así como, en el caso de materias primas y los productos en
curso, los costes estimados necesarios para terminar su producción, construc-
ción o fabricación.
Caso de las materias pri- No se realizará corrección valorativa siempre que se espere que los pro-
mas y otras materias ductos terminados a los que se incorporen sean vendidos por encima del
consumibles coste.
En el caso de las materias primas y otras materias consumibles, la mejor
medida de su valor neto realizable será el precio de reposición.
Bienes y servicios que No serán objeto de corrección valorativa, a condición de que el precio de
han sido objeto de un venta estipulado en dicho contrato cubra, como mínimo, el coste de tales
contrato de compra-ven- bienes y servicios, más todos los costes pendientes de realizar que sean ne-
ta o de prestación de ser- cesarios para la ejecución del contrato.
vicios en firme cuyo com-
plemento tendrá lugar
posteriormente
Reversión del deterioro Si las circunstancias que causaron la corrección del valor de las existencias
hubieran dejado de existir, la reversión deberá ser reconocida como un ingre-
so en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Los costes que generan las existencias, además del de adquisición, son los si-
guientes:
Considerar que el coste El ingreso obtenido de su venta no tendrá contrapartida de coste y se consi-
de su obtención es nulo dera íntegramente como beneficio. Los productos principales absorberán los
costes totales de producción y venta.
Los subproductos o residuos no aparecerán inventariados. Este criterio es
aplicable cuando el valor de los mismos es reducido y no implica desfigurar
los resultados obtenidos de la contabilidad.
Valorarlos a precios de Reduciendo el coste de los productos principales por este importe, y descon-
mercado tando los gastos de coste del subproducto.
Los subproductos aparecerán entonces inventariados a su precio de reali-
zación, y la venta de los mismos no producirá beneficios salvo en el caso de
que existan diferencias entre el precio de venta y el realmente logrado en el
mercado.
Este criterio se aplicará en aquellos casos en los que el precio de venta
del subproducto venga fijado por el mercado de antemano.
Tratamiento especial En el caso de que los subproductos sean sometidos a un tratamiento especí-
fico después de su separación del producto principal, se puede considerar
nulo el coste hasta el momento de la separación.
Se deduce el coste de los productos principales por la diferencia entre el
precio de venta de los subproductos, descontados los costes autónomos y
gastos de venta. Los subproductos figurarán inventariados únicamente por
sus costes autónomos.
Contabilidad separada El método más razonable consiste en llevar una contabilidad separada por
los productos y subproductos o residuos desde el inicio del proceso produc-
tivo.
En cuanto a los costes comunes, deberán ser asignados de acuerdo con
alguno de los procedimientos aplicados en el caso de producción conjunta.
Coste invertido El método del coste invertido parte de un beneficio prefijado por el empre-
sario.
El valor por el cual figurarán los subproductos en el inventario se deter
minará una vez fijado el beneficio, sobre la base de que el precio de venta ha
de ser suficiente para cubrir el precio de coste más dicho beneficio.
Las unidades perdidas tienen su origen en el hecho de que en un proceso
de producción hay unidades que, o bien se estropean, o bien no pasan un
determinado control de calidad.
El coste de estas unidades se supone que es un coste más del proceso, y,
por tanto, podemos llevarlo a una cuenta de resultados. El coste de estas
unidades aumenta el coste de las unidades que salen correctamente.
— Mercancías en tránsito:
«En aplicación del principio de prudencia, en la medida que existan dudas razo-
nables sobre el ejercicio de la opción de compra o sobre su posibilidad de transmi-
4
Existen dos normas de adaptación del PGC que afectan especialmente a la contabilización
de existencias de activos de esta naturaleza: la del sector de construcción, aprobada por orden de 27
de enero de 1993, y la del sector inmobiliario, aprobada por orden de 11 de mayo de 2001.
CLIENTE:
No
Cuestiones Sí No Observaciones
procede
No
Cuestiones Sí No Observaciones
procede
a) Los principales productos que fabrica y vende la empresa, las materias
primas utilizadas en su proceso de transformación y los sistemas de
abastecimiento y canales de distribución.
b) Diagrama del proceso de fabricación, sistema de costes implantado y
criterios de valoración utilizados.
c) Localización de las existencias: en los almacenes de la sede central, en
agencias o sucursales, en depósito, en consignación, etc.
Fase de planificación
CLIENTE:
Reali- Tiempo
zación presu- Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
prevista puestado rencia da por real
por por
Reali- Tiempo
zación presu- Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
prevista puestado rencia da por real
por por
Reali- Tiempo
zación presu- Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
prevista puestado rencia da por real
por por
a) Hoja de anotaciones.
b) Hoja de artículos obsoletos o de muy lento mo-
vimiento.
c) Hoja de artículos que deben excluirse del conteo
físico.
d) Hoja del corte contable.
e) Relación de confirmaciones enviadas, señalando
la fecha en la que enviamos cada una de ellas.
f ) Inventario.
Reali- Tiempo
zación presu- Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
prevista puestado rencia da por real
por por
Reali- Tiempo
zación presu- Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
prevista puestado rencia da por real
por por
Reali- Tiempo
zación presu- Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
prevista puestado rencia da por real
por por
Reali- Tiempo
zación presu- Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
prevista puestado rencia da por real
por por
Reali- Tiempo
zación presu- Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
prevista puestado rencia da por real
por por
Reali- Tiempo
zación presu- Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
prevista puestado rencia da por real
por por
Reali- Tiempo
zación presu- Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
prevista puestado rencia da por real
por por
Reali- Tiempo
zación presu- Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
prevista puestado rencia da por real
por por
Reali- Tiempo
zación presu- Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
prevista puestado rencia da por real
por por
Reali- Tiempo
zación presu- Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
prevista puestado rencia da por real
por por
Reali- Tiempo
zación presu- Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
prevista puestado rencia da por real
por por
Reali- Tiempo
zación presu- Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
prevista puestado rencia da por real
por por
Conclusiones:
Kilos
3. Las compras de materias primas del mes de diciembre han sido:
* Para conseguir una mejor comprensión del contenido del supuesto, no se tienen en cuenta
consideraciones fiscales.
Kilos
5. El coste del producto final incorpora tanto el coste de los materiales consu-
midos como el de los gastos, directos e indirectos, los cuales se imputan en
función del presupuesto de gastos anuales y de unidades a producir.
6. Las cifras reales y presupuestadas de gastos directos e indirectos son las
siguientes:
Presupuesto Real
Gastos directos
Mano de obra directa 1.000.000 960.000
Materias primas auxiliares consumibles 250.000 200.000
Otros gastos directos 350.000 342.000
630.000 651.000
7. De acuerdo con el informe de auditoría del ejercicio anterior, las cifras de
existencias al comienzo del ejercicio que se está auditando eran:
Kilos u.m.
900.180
• El nivel de producción ha sido uniforme durante todo el año, sin que
hayan existido estacionalidades.
• En el inventario permanente las compras y las ventas se registran por sus
importes reales, mientras que los consumos y la producción se hacen en
función de los estándares.
• Tanto los gastos directos como los indirectos son prácticamente fijos, no
habiendo sufrido variaciones a lo largo del año.
Trabajo a desarrollar:
1. Solucione el supuesto.
2. Elabore los papeles de trabajo que corresponderían a la evidencia obtenida
por el auditor, proponiendo los ajustes y reclasificaciones pertinentes y seña-
lando las debilidades de control interno detectadas.
SOLUCIÓN
Total 875.960
Según Coste
S/recuento inventario Diferencia unitario Ajuste
permanente estándar
76.460
— El coste estándar sólo es admitido a efectos de gestión interna, por lo que no
debe tomarse como referencia de la contabilidad financiera.
— Efectuando la valoración de las materias primas por el método FIFO, se
obtiene:
(37.600)
— El producto final debe valorarse teniendo en cuenta los costes realmente in-
curridos y no el estándar. Vamos a considerar como coste el promedio real
del año.
172.400 7.090
A= = 2,516; B= = 0,103
68.520 68.520
A B
e) Imputación de gastos
Total 2.153.000
Gastos no capitalizables:
— Almacén de ventas (160.000)
— Gastos generales de administración (110.000)
Total 1.883.000
Que incluye, como en el caso de la materia prima, el efecto del ajuste de
unidades físicas.
Concepto Importe
1.468.466
* Para conseguir una mejor comprensión del contenido del supuesto, no se tienen en cuenta
consideraciones fiscales.
Concepto Importe
— Las compras de materia «A» de los últimos tres meses han sido:
Coste compra
• 1 divisa: 53 u.m.
• Materia «A»: 96 divisas/unidad.
45.700 795.180
ducción. Estos productos terminados pueden ser reciclados como otras ma-
terias primas.
— Las unidades físicas coinciden con las obtenidas en los correspondientes re-
cuentos.
b) Información complementaria:
— La sociedad venía valorando las materias primas por el método del cos-
te medio ponderado. En cambio, en este ejercicio lo ha hecho por el
método FIFO, y considera que no hay incidencia en el resultado porque
se ha reconocido deterioro por un importe de 1.400.000 u.m. El auditor
considera razonable el cambio de criterio de valoración.
— El valor de reposición en el mercado de materias primas, a fin de ejerci-
cio, era de 3.000 u.m./unidad.
3. En productos en curso, desde 20N-1 la sociedad tiene incluida una partida
de 2.500.000 u.m. bajo el concepto «exceso de capacidad industrial».
4. Los productos terminados y vendidos en el ejercicio, valorados por el méto-
do del coste medio ponderado, han sido:
Precio unitario
Fecha Unidades Importe
de venta
Sociedad «C»
Importe al
Concepto
31-12-N
100.000
60.000
Mercaderías «B»
Ei — — —
3 1-01 10 1.000
4 1-02 15 1.100
5 7-05 40 1.200
6 25-08 8 1.250
7 28-09 9 1.260
8 30-12 10 1.270
Intereses
Factura Coste unitario Gastos de transporte
de aplazamiento
3 900 100 —
4 700 200 200
5 800 200 200
6 1.000 200 50
7 1.260 — —
8 1.200 70 —
1 06-01 10 8.400
2 12-04 15 15.000
3 30-05 30 45.200
— El auditor considera que el sistema de coste medio ponderado es más opor-
tuno para los intereses de la compañía; dado que el PGC no admite el siste-
ma LIFO. Propone el cambio de criterio valorativo y la información que
deberá incorporarse en la memoria respecto al efecto sobre el balance y
cuenta de pérdidas y ganancias.
SOLUCIÓN
Sociedad «A»
Concepto Importe
Total................................................................ 673.286
— Método FIFO:
Valoraciones
Unidades Coste unitario (divisa) de las unidades
(miles de u.m.)
Valor Importe
Ajuste:
Ajuste:
— Se utilizan para ello los gastos relacionados con fabricación y la capacidad
teórica.
— Los gastos de producción serán los siguientes:
— Por tanto:
Consumo .................................................................... 254.300 kg
Existencias finales de productos terminados ............ 45.700 kg
Existencias iniciales de productos terminados ......... 0
Unidades producidas ............................................. 300.000 kg
— Con lo que el coste por unidad de producto terminado será, suponiendo que
el consumo de materias primas de la cuenta de resultados sea correcto, según
los PGCA:
45.700 kg × 14.866,75 = 679.410.627,33
1001 2.200 × 14.866,75 = 32.706.857,33
XX500 1.500 × 14.866,75 = 22.300.130,00
Total 55.006.987,33
Sociedad «B»
Dado que el precio de venta del producto terminado absorbe todas las pérdidas
por deterioro restantes (300.000 u.m.), el auditor propondrá eliminar todo el dete-
rioro.
Ventas 143.000.000
– Devoluciones de ventas (2.200.000) 140.800.000
Materia prima consumida
Existencias iniciales 17.500.000
+ Compras 36.800.000
– Existencias finales (7.700.000) 46.600.000
Gastos de personal
Otros gastos operacionales
Suministros 3.000.000
Amortizaciones 3.000.000
Producción del ejercicio
Existencias iniciales de productos en curso 6.500.000
Existencias finales de productos en curso (8.870.000) (2.370.000)
Productos terminados
Existencias iniciales de productos termina-
dos 2.500.000
Existencias finales de productos terminados (12.000.000) 13.000.000
Coste de ventas 74.230.000 (74.230.000)
Resultado 66.570.000
Hoja de trabajo
Coste medio
Mercaderías «A»
Concepto Precio
Mercaderías «B»
— Para las mercaderías «B», al igual que para los productos terminados, se
elige como valor de mercado para su comparación con el valor de adquisi-
ción, a efectos de dotar correcciones valorativas, el valor neto de realización,
por tanto, 4.500 u.m.:
Mercaderías «C»
37 46.040 43.640
Resultado obtenido:
8.400 + 15.000 + 45.200 – 10.000 – 16.500 – 36.000 = 6.100
— Existe una diferencia entre las existencias finales según almacén y las corres-
pondientes en los registros contables, lo que implica un deficiente control
interno.
— Para ajustar los precios finales de empresa, tiene contabilizados 45 unidades
físicas a 50.500 u.m., pero en el almacén existen 59 unidades físicas a 71.170
u.m. Como ya corregimos la existencia correspondiente a la última entrada,
quedan por corregir (71.170 – 27.500 = 43.640 u.m.). Diferencia a corregir
50.500 – 43.640 = 6.860 u.m.
Precio interno
Fecha Unidades Total CMV
Base Corregido
— El reflejo contable de las ventas entre dos ejercicios puede provocar efectos
significativos en resultados. Por ello el auditor deberá realizar pruebas de
corte entre ejercicios y comprobar que las operaciones son ciertas y razona-
bles y que se concretan en el tiempo pactado.
— Pueden producirse desfases de información entre el registro contable de las
operaciones de venta y lo que produce el almacén, que provoquen el recono-
cimiento como existencias finales de mercancías ya facturadas que aún no
han salido del almacén o de mercancías que no se encuentran en el almacén,
entregadas a clientes pero aún no facturadas.
— Asimismo, se pueden producir errores materiales de carácter aritmético,
cálculos en los importes, descuentos, abonos, etc., y errores de acreditación
en cuentas equivocadas.
— Una modalidad de venta que requiere especial atención del auditor es la
venta a comisión, donde el resultado no debe reconocerse contablemente
hasta que los productos no sean vendidos por el comisionista. Asimismo,
existen reglas especiales referidas al reflejo de las ventas en los ámbitos de
la construcción a largo plazo.
— La auditoría de las ventas exige resolver el momento de reconocimiento de
los ingresos en aquellos casos en que, por sus especiales características (ven-
tas a plazos, ventas con pacto de recompra o ventas con reserva de dominio)
existen reglas particulares de contabilización y puedan producirse situaciones
de incertidumbre.
— El auditor deberá comprobar que se aplica lo dispuesto en la norma 14.a de
registro y valoración del PGC, relativa a los ingresos por ventas y prestación
1
Acuerdos de cesión de las facturas que una entidad tiene a su favor a un factor (generalmente
una entidad financiera) para que este gestione su cobro y anticipe el nominal una vez deducidas las
comisiones y los intereses.
1. Si las ventas y prestaciones de servicios y otras cuentas por cobrar contabi-
lizadas recogen en su saldo todos los conceptos incurridos, son auténticas y
razonables, se encuentran debidamente soportadas documentalmente y han
sido autorizadas por el nivel jerárquico establecido en el control interno.
2. Si las cuentas se encuentran adecuadamente registradas y clasificadas en los
estados contables.
3. Si su valoración se ha realizado según establecen los PGCA y las normas
legales vigentes, aplicadas uniformemente respecto al ejercicio anterior y, en
su caso, por el coste amortizado o por el valor nominal.
4. Si los saldos individuales con clientes, deudores por operaciones de tráfico y
otros deudores son auténticos y se encuentran identificados por mercancías
recibidas, servicios utilizados u otras operaciones generadas por la compañía,
incluyendo los intereses devengados y los gastos en que se espera incurrir.
5. Si las cuentas registradas están libres de gravámenes, no están dadas en
garantía y no han sido pignoradas.
6. Si las cuentas contingentes, como los efectos descontados pendientes de
vencimiento, los efectos en gestión de cobro o los efectos entregados en
garantía o factoring, están adecuadamente registradas y aparecen desglosa-
das en la memoria.
7. Si los ingresos, costes y gastos contabilizados relacionados con el área co-
rresponden al período objeto del examen, guardan relación entre sí y están
razonablemente periodificados, clasificados y descritos, y se han contabili-
zado las correcciones valorativas por deterioro.
8. Si se han constituido provisiones para cubrir otras pérdidas derivadas de las
condiciones establecidas en los contratos de compraventa por garantías,
devoluciones, etc., y estas provisiones pueden considerarse razonables. Asi-
mismo, si las bonificaciones, descuentos y devoluciones hechos o previstos
después del cierre y relativos al ejercicio auditado han sido correctamente
provisionados.
9. Si se han tenido en cuenta, encontrándose debidamente reflejadas y perio-
dificadas, todas las operaciones colaterales derivadas de las ventas y pres-
taciones de servicios con origen en cargos por devolución de mercancías
defectuosas, rappels y cargos por bonificaciones por volumen de compra y
descuentos de naturaleza comercial.
10. Si los importes reflejados como ventas o ingresos corresponden al período
auditado, habiéndose aplicado las reglas especiales que corresponden a si-
tuaciones con origen en ventas a plazos, consignación o con pacto de re-
compra o de dominio.
11. Si se han recogido aquellas operaciones que suponen compromisos de ven-
ta, y en especial como consecuencia de contratos de futuros sobre existen-
cias y cartera de pedidos pendiente de suministrar.
12. Si se llevan a cabo comprobaciones relativas al corte entre ejercicios, con-
tabilizándose los derechos de cobro comerciales en el período correspon-
diente a la perfección del contrato.
13. Si se reflejan adecuadamente los derechos de cobro en moneda extranjera,
realizándose al cierre del ejercicio los ajustes oportunos para valorar dichos
derechos según la cotización oficial de la divisa en que están expresados a
dicha fecha, reconociéndose las diferencias que surjan como consecuencia
de dicha valoración en las cuentas correspondientes.
14. Si se comprueban los saldos, mediante la revisión de la documentación en
soporte original, de los derechos de cobro por conceptos distintos de com-
praventa de mercaderías con origen en el personal de la empresa, la Segu-
ridad Social, Hacienda Pública, desembolsos pendientes, fianzas y depósi-
tos, etc., verificando que son auténticos, recuperables a su vencimiento y
que se encuentran soportados documentalmente y contabilizados en las
partidas contables definidas al efecto por el PGC.
15. Si se aplica correctamente el principio del devengo, periodificando y reco-
nociendo en los estados contables los importes correspondientes.
16. Si existe un control interno apropiado, en función de las características del
negocio, volumen de actividad comercial desarrollada, número de clientes,
condiciones de venta y forma de cobro, actividades de exportación, etc.,
aplicándose realmente, y teniéndose constancia de su aceptación y cumpli-
miento.
17. Si la memoria de las cuentas anuales contiene toda la información exigida
en el PGC.
Regla general Se valoran por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el
precio de la transacción, que equivaldrá a:
— El valor razonable de la contraprestación entregada.
— Más los costes de transacción que le sean directamente atribuibles.
Excepción Los créditos con vencimiento no superior a un año que se hayan valorado
inicialmente por su valor nominal, continuarán valorándose por dicho impor-
te salvo que se hubieran deteriorado.
Motivos del cálculo Siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crédito, o de un
grupo de créditos con similares características de riesgo, valorados colectiva-
mente, se haya deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan
ocurrido después de su reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción
o retraso en los flujos de efectivo estimado futuros, que pueden venir moti-
vados por la insolvencia del deudor.
Forma de cálculo Diferencia entre el valor en libros y el valor actual de los flujos de efectivo
futuros que se estima van a generar, descontados al tipo de interés efectivo
calculado en el momento de su reconocimiento.
Reglas para los activos Se empleará el tipo de interés efectivo que corresponda a la fecha de cierre
financieros a tipo de in- de las cuentas anuales de acuerdo con las condiciones contractuales.
terés variable
Modelos que pueden ser En el cálculo de las pérdidas por deterioro de un grupo de activos financieros
utilizados se podrá utilizar modelos basados en fórmulas y métodos estadísticos.
Regla general Cuando expiren o se hayan cedido los derechos contractuales sobre los flujos
de efectivo del activo financiero.
Condición necesaria Se deben haber cedido de manera sustancial los riesgos y beneficios inheren-
tes a la propiedad del mismo, en circunstancias que se evaluarán comparando
la exposición de la empresa, antes y después de la cesión, a la variación en
los importes y en el calendario de los flujos de efectivos netos del activo
transferido.
Por cesión sustancial se entiende que la exposición a tal variación deje
de ser significativa en relación con la variación del valor actual de los flujos
de efectivos futuros netos asociados con el activo financiero.
Resultado de la opera- La pérdida o ganancia que surja formará parte del resultado y será la diferen-
ción de baja cia entre la contraprestación recibida neta de los costos de transacción atri-
buibles, considerando el nuevo activo obtenido, menos cualquier pasivo asu-
mido, y el valor en libros del activo financiero, más cualquier importe
acumulado que se haya reconocido directamente en el patrimonio neto.
5. Provisiones
Concepto general Surgen para el reconocimiento de obligaciones presentes derivadas del tráfico
comercial de la empresa.
Provisión por operacio- Provisión para cobertura de gastos por devoluciones de ventas, garantías de
nes comerciales reparación, revisiones y otros conceptos análogos.
Provisión por contratos Se valoran por los costes que conlleva el cumplimiento de un contrato cuando
onerosos éstos exceden de los beneficios económicos que esperan recibir del mismo.
Norma general Se valorarán por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir,
derivada de los mismos, que, salvo evidencia en contrario, será el precio
acordado por dichos bienes o servicios.
Deducciones del valor El importe de cualquier descuento, rebaja del precio u otras partidas similares
razonable que la empresa puede conceder, así como los intereses incorporados al nomi-
nal de los créditos.
Excepción Podrán incluirse los intereses incorporados a los créditos comerciales con
vencimiento no superior a un año que no tengan un tipo de interés contractual,
cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.
Impuestos Los que la empresa debe repercutir a terceros, como el IVA y los impuestos
especiales, así como las cantidades recibidas por cuentas de terceros, no for-
marán parte de los ingresos.
Créditos por operaciones Se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a los instru-
comerciales mentos financieros.
Permutas de bienes y No se reconocerá ningún ingreso por la permuta de bienes y servicios por
servicios operaciones de tráfico de similar naturaleza y valor.
Valoración de una ope- Los componentes identificables de una misma transacción deben reconocerse
ración con distintos com- aplicando criterios diversos, como una venta de bienes y los servicios anexos;
ponentes a la inversa, transacciones diferentes pero ligadas entre sí se tratarán conta-
blemente de forma conjunta.
Casos de dudas relativas La cantidad cuyo cobro se estime como improbable se registrará como un
al cobro de un importe gasto por corrección de valor por deterioro y no como un menor ingreso.
previamente reconocido
como ingreso por venta o
prestación de servicios
Condiciones para su con- Sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de las operaciones cuando se
tabilización cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:
Norma general de reco- Los ingresos por prestación de servicios se reconocerán cuando el resultado
nocimiento de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello
el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio.
Condiciones para su con- Deberán cumplirse todas y cada una de las siguientes condiciones:
tabilización
a) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.
b) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos eco-
nómicos derivados la transacción.
c) El grado de realización de la transacción, en la fecha del cierre del
ejercicio, puede ser valorado con fiabilidad.
d) Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan
por incurrir hasta completarla, pueden ser valorados con fiabilidad.
Revisión de las estima- La empresa deberá revisar, y, si es necesario, modificar, las estimaciones del
ciones ingreso por recibir a medida que el servicio se va a prestando.
Si el resultado de la transacción que implica la prestación de servicios no
puede ser estimado de forma fiable, se reconocerán ingresos sólo por la cuan-
tía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables.
Ventas a plazos Deben contabilizarse, como regla general, en el momento de la entrega del bien,
al coincidir con la imputación del coste de los bienes a pérdidas y ganancias.
Pero también se admiten otros sistemas que se basan en el reparto pro-
porcional de ingresos y costes en función de los cobros correspondientes a
los plazos, o el método de la asignación proporcional después de que se ha-
yan cubierto en primer lugar los costes, aplazándose el reconocimiento del
beneficio a los últimos plazos.
Ventas con pacto de re- Son operaciones de naturaleza financiera, ya que el vendedor se compromete
compra a volver a adquirir el producto en una fecha posterior; por tanto, la operación
es de financiación con garantía real de los productos, y no una venta comer-
cial.
Ventas con pacto de do- Estas operaciones no alteran la naturaleza de la transacción, que debe conta-
minio, así como las ven- bilizarse como una venta habitual, aunque si la condición limitativa se refie-
tas sujetas a alguna con- re a alguna comprobación sobre la calidad del producto o inspección del
dición limitativa servicio habrá que esperar a la misma y a la conformidad del comprador para
contabilizar la venta.
Ventas en consignación No dan lugar al traspaso de dominio. El mismo caso se produce cuando las
mercancías se entregan a un agente que actúa como comisionista.
En estas operaciones el comerciante tiene derecho a devolver las mercan-
cías que no haya vendido. En ambas situaciones la venta será efectiva cuan-
do se efectúe la misma a un tercero, y el consignatario o el comisionista la
liquide a la empresa.
plazo al personal, tales como pensiones y otras prestaciones por jubilación o retiro,
que tengan el carácter de aportación definida, se analizan en el capítulo sobre pasi-
vos no comerciales.
2
Manual de auditoría, cap. 9, «Clientes y cuentas por cobrar», pp. 292-293.
No serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las
posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en
el caso de insolvencia judicialmente declarada.
Tampoco tienen carácter de deducibles las dotaciones basadas en estimaciones
globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.
Existe en la LIS un régimen específico para empresas de reducida dimensión,
definido por haber tenido en el período impositivo inmediatamente anterior un im-
porte neto de la cifra de negocios inferior a 10.000.000 de euros.
Mercancía
al cliente
Departa- Departa-
Pedido Orden Albarán
mento mento de
del de Almacén de
de crédito servicio
cliente venta salida
al cliente al cliente
Archivo
maestro
de
clientes
y Archivo
............. maestro Facturación
de precios Contabilidad
............. Factura
............. y descuentos
Tesorería
Figura 5.1.
CLIENTE:
No
Cuestiones Sí No Observaciones
procede
No
Cuestiones Sí No Observaciones
procede
No
Cuestiones Sí No Observaciones
procede
CLIENTE:
FECHA DE LA AUDITORÍA
Reali- Tiempo
zación presu- Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
prevista puestado rencia da por real
por por
La auditoría, en general:
Reali- Tiempo
zación presu- Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
prevista puestado rencia da por real
por por
Reali- Tiempo
zación presu- Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
prevista puestado rencia da por real
por por
Reali- Tiempo
zación presu- Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
prevista puestado rencia da por real
por por
Reali- Tiempo
zación presu- Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
prevista puestado rencia da por real
por por
Reali- Tiempo
zación presu- Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
prevista puestado rencia da por real
por por
Reali- Tiempo
zación presu- Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
prevista puestado rencia da por real
por por
Reali- Tiempo
zación presu- Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
prevista puestado rencia da por real
por por
Reali- Tiempo
zación presu- Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
prevista puestado rencia da por real
por por
Reali- Tiempo
zación presu- Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
prevista puestado rencia da por real
por por
Reali- Tiempo
zación presu- Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
prevista puestado rencia da por real
por por
Conclusiones:
Reali- Tiempo
zación presu- Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
prevista puestado rencia da por real
por por
* Para conseguir una mejor comprensión del contenido del supuesto, no se tienen en cuenta
consideraciones fiscales.
Total 30.000
• El cliente «T» no ha recibido factura por la última compra que realizó por
un importe de 1.000 u.m.
• El cliente «K» afirma haber pagado mediante un cheque la mitad de su
último pedido, cuyo importe fue de 500 u.m.
— El 8 de octubre del año N, el cliente «S» compró mercancías por un importe
de 3.500 divisas, siendo el tipo de cambio en ese momento de 0,89 u.m./
divisa. Ese crédito sigue vivo en la actualidad, y la divisa cotiza al cierre de
cuentas a 0,93 u.m./divisa.
— El cliente se comprometió a saldar su cuenta en divisas, no habiendo la com-
pañía hecho ningún ajuste al 31 de diciembre del año N por esta circunstancia.
Total 18.480.000
— La respuesta del deudor «X» a la solicitud de confirmación fue una carta en
la que se decía que no debía nada a la sociedad, porque no había utilizado
los servicios de la misma.
También sugería «X» que la cuenta en los libros de la sociedad, por
18.000.000 u.m., podría deberse a un malentendido porque había tratado de
comprar una máquina pero que no había llegado a ningún acuerdo.
Analizados los hechos se demostró que esto era lo que realmente ocurrió,
y que la compañía había apartado la máquina como vendida sin incluirla en
Total 4.000.000
— El auditor considera oportuno ajustarse al sistema del Real Decreto Legisla-
tivo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la
Ley del Impuesto sobre Sociedades.
— El movimiento de las cuentas que recogen las correcciones valorativas por
deterioro, correspondiente a las partidas anteriores, es el siguiente:
— El auditor comprueba que la empresa tiene firmado un contrato para sumi-
nistrar mercancías por importe de 100.000 u.m., que por un deterioro de las
condiciones del mercado ha producido un incremento de costes de las mate-
rias primas.
— El auditor comprueba que dicho incremento no fue tenido en cuenta al fijar
el importe de venta, y tendrá como consecuencia que el valor de coste de las
mercancías que la empresa tiene que suministrar ascienda a 130.000 u.m. No
hay gastos previstos de comercialización.
SOLUCIÓN
• Cliente «A»
La empresa hizo:
— Por el reconocimiento contable de la venta:
• Cliente «B»
Conclusiones de la información obtenida:
— La empresa ha contabilizado el cobro en función del extracto bancario, dan-
do de baja el derecho contra el cliente en el año N+1. El cliente, en cambio,
canceló contablemente su deuda en cuanto ordenó la transferencia el 20 de
diciembre del año N.
— Diferencia: 10.000.000 – 9.000.000 = 1.000.000, que ya estaba en cuenta c/c
de la empresa el 31 de diciembre del año N.
La empresa hizo:
— En el año N:
• Cliente «C»
La empresa hizo:
— Al conocer la formación del potencial impagado:
No realizó ningún asiento contable.
• Cliente «R»
La empresa hizo:
— Por la venta:
La empresa hizo:
— En ambos casos la diferencias entre los saldos de los clientes «T» y «K» y
los de la compañía vienen motivados por pequeños desajustes que no impli-
can necesariamente corrección contable. En el caso del cliente «T», la ven-
ta debe registrarse en el momento que se traspasa el control del activo, inde-
pendientemente de cuando se emita la factura o ésta llegue al cliente. El
cliente «K» puede haber registrado el pago de 500 u.m. en el momento que
emitió el cheque y, sin embargo, la sociedad auditada puede no tener que
registrarlo si el dinero no está disponible en su cuenta bancaria (en caso de
ingresarlo), o en efectivo (en caso de retirada de efectivo).
Cantidades
Plazo Cuota Principal Intereses
pendientes
60.000 = 16.529,405(1 + i)0,5 + … + 16.529,405(1 + i)2
i = 4,00%
La empresa hizo:
— Por el pago de la primera cuota y el devengo de los intereses al cierre del ejercicio:
— Por la reclasificación de los créditos a largo plazo que vencen en el año N + 1:
La empresa hizo:
• Deudor «X»
La empresa hizo:
• Deudor «W»
La empresa hizo:
• Deudor «Z»
Conclusiones de la información obtenida:
— Debió darse entrada en contabilidad a los títulos por el valor equivalente del
crédito cancelado.
— Debió contabilizarse la corrección valorativa por la pérdida de valor al cierre
del ejercicio.
La empresa hizo:
x
25.000 (6963) Pérdidas por deterioro
de participaciones en instru-
mentos de patrimonio neto a
largo plazo, otras empresas a (250) Inversiones financieras
a largo plazo en instrumentos
de patrimonio 25.000
La empresa hizo:
— Por la anulación del deterioro contabilizado del ejercicio anterior:
Porcentaje
Meses Saldo Dotación
dotación
Total 600.000
— El porcentaje medio de dotación sobre los saldos vencidos estudiados es:
(Provisión) 600.000
= 30%
(Saldo analizado) 2.000.000
— Por tanto, considerando que el total de saldos vencidos es de 4.000.000 u.m.,
la dotación sería, suponiendo que la composición de saldos es idéntica a la
analizada:
30 % s/ 4.000.000 = 1.200.000
— Habrá, asimismo, que tener en cuenta que, a efectos fiscales, solamente se
considera gasto fiscal 600.000 u.m., ya identificadas, más los créditos venci-
dos con más de seis meses de antigüedad de los 2.000.000 no comprobados
por la auditoría.
— A efectos de la auditoría, sólo se propondría ajuste por los saldos comproba-
dos con problemas de cobrabilidad (criterio contable), nunca por cálculos
globales ni por criterios fiscales.
— Si se considera que estos gastos son de escasa relevancia, y que con toda
probabilidad son justificados, se puede renunciar a la periodificación efectua-
da, en cuyo caso no habría lugar a ajuste.
— Debió revisarse el sistema de control externo al que las liquidaciones se so-
metan, permitiendo la periodificación del gasto o ingreso.
La empresa hizo:
— Por el anticipo:
— Por la periodificación:
El auditor propone el siguiente ajuste (suponiendo que no son gastos considerados remune-
ración en especie del trabajador):
La empresa hizo:
La compañía no realizó ningún asiento contable.
* Para conseguir una mejor comprensión del contenido del supuesto, no se tienen en cuenta
consideraciones fiscales.
a) Estados contables
Balance de situación al 31-12 del año N y del año N – 1 (en miles de u.m.)
1. Clientes
— Durante el ejercicio, clientes de dudoso cobro, para los que tenía dotado de-
terioro por importe de 1.000 u.m., abonaron el 50 por 100, considerándose el
resto como impagados. La compañía contabilizó el hecho cargando en la
cuenta de deterioro de valor acumulado el importe no pagado por el cliente.
— Del análisis de las cuentas de clientes el auditor obtiene la siguiente infor-
mación referente a la cobrabilidad de los saldos, información que no coinci-
de con la calculada por la compañía.
— El retraso estimado por el auditor es de seis meses por término medio, sien-
do el tipo efectivo medio de los intereses por los aplazamientos concedidos
por la empresa del 7,5 por 100.
«X» 27.000
«Y» 48.000
Total 75.000
— La entidad bancaria «B» confirma al auditor que el saldo de efectos descon-
tados y no vencidos mantenido por la empresa es de 3.500 u.m.
— La diferencia con el saldo de 4.000 u.m., que aparece en la contabilidad en
la rúbrica de «Deudas a corto plazo por descuentos de efectos», dentro de
otras cuentas de pasivo, corresponde a un efecto impagado, que la sociedad
tuvo que abonar si bien no registró dicho pago.
SOLUCIÓN
1. Clientes
Cliente «A»
Cliente «B»
— Por el pago:
Cliente «C»
Cliente «D»
10.000.000 – 10.000.000/(1 + 0,075)6/12 = 355.143,56
Deudor «X»
x
23.000 (472) Bancos e instituciones
de crédito c/c vista, euros
3.500 (665) Intereses por descuento
de efectos y operaciones de
factoring
500 (626) Servicios bancarios y
similares a (5208) Deudas por efectos
descontados 27.000
Deudor «Y»
— La compañía debió reflejar la devolución en la cuenta específica del PGC por
este concepto.
— El auditor ha considerado que en la cifra de ventas están ya incluidas cir-
cunstancias como devoluciones por defectos de calidad y descuentos por vo-
lumen de pedido.
— La empresa tiene concedido un préstamo por 20.000 u.m. a un trabajador que
ha dejado la empresa y se encuentra en dificultades financieras. No tiene
nada que garantice la devolución del préstamo (antes tenía la nómina), por
lo que deberá dotar deterioro por dicho importe.
— También se podría considerar como una pérdida definitiva.
También podría crear una cuenta con la denominación de «Pérdidas por deterioro de crédi-
tos al personal».
— En enero del año N + 1 se reciben los justificantes de los anticipos para gas-
tos.
— En esa fecha todavía sigue abierta la contabilidad del año N, por lo que se
deben contabilizar los gastos efectivos en dicho ejercicio.
— En definitiva, se deben contabilizar los gastos de viaje, independientemente
del cobro y de pago, en aplicación del principio del derecho.
— Otro de los procedimientos que sigue el auditor es comprobar los saldos de los
efectos descontados con la información obtenida directamente de los bancos.
— En este caso, se produce una diferencia de 500 u.m. como consecuencia de
un efecto impagado:
— La empresa debe realizar una reclasificación e incluir estas 500 u.m. dentro
del epígrafe «Efectos impagados».
— Si en la contabilidad aparecen 4.000 u.m. es porque el impago tampoco ha
sido contabilizado.
— Por la reclasificación:
— Por la reclasificación:
Por último, hay que referirse a las situaciones generadas como consecuencia de
diferencias producidas en los arqueos de caja y en las conciliaciones bancarias. Estas
diferencias deberán analizarse y registrarse cuando procedan, dejando en la concilia-
ción las que obedezcan a diferencias razonables generalmente por motivos de pru-
dencia (por ejemplo, la contabilización de pagos por emisión de cheques que perma-
necerán en la conciliación bancaria hasta que los fondos sean retirados de la cuenta
por el beneficiario).
— Por todo lo expuesto, un elemento fundamental para poder dar una opinión en
términos de evidencia relativa y riesgo probable en esta área es la calidad del
sistema de control interno establecido y la evidencia de su cumplimiento.
— A nivel de pruebas y procedimientos, el auditor deberá basar su trabajo en la
confirmación con las instituciones financieras, la realización de arqueos, y la
conciliación de los saldos contables con los reflejados en los extractos de las
instituciones financieras al cierre del ejercicio.
— Los análisis del auditor deberán referirse asimismo a la posible ineficacia en
la gestión de los fondos de tesorería, que se deriva de grandes saldos no re-
munerados o de un incorrecto aprovechamiento de las condiciones del merca-
do en cuanto a tipos de interés, plazos y remuneración de saldos mínimos.
— El auditor deberá realizar los controles de forma simultánea sobre todo el
efectivo y sobre los valores negociables, de forma que no existan en el curso
de la auditoría transferencias entre ambos tipos de activos. En el caso de
fondos localizados en lugares diferentes, deberá, asimismo, poner en práctica
medidas especiales de control.
1. Los saldos del mayor relativos al área de tesorería cuadran con la suma de
los saldos individuales.
2. Todo el dinero, cheques y efectos recibidos por los cajeros u otros emplea-
dos o agentes se han contabilizado debidamente en el momento de su recep-
ción.
3. Los saldos correspondientes a cuentas del área de tesorería se han valorado
de acuerdo a los PCGA.
4. Los fondos de caja y cuentas en instituciones de crédito están correctamen-
te descritos, son propiedad de la empresa y no se encuentran sujetos a con-
diciones que limiten su libre disposición.
5. Los cobros y pagos contabilizados son auténticos y razonables, están debi-
damente autorizados y han sido imputados correctamente a la cuenta o sub-
cuenta correspondientes.
El PGC define las partidas monetarias como: «El efectivo, así como los activos y
pasivos que se vayan a recibir o pagar, con una cantidad determinada o determinable
de unidades monetarias. Se incluyen, entre otros, los préstamos y partidas a cobrar, los
débitos y partidas a pagar y las inversiones en valores representativos de deuda».
Las partidas no monetarias «son los activos y pasivos que no se consideren
partidas monetarias, es decir, que se vayan a recibir o pagar con una cantidad no
determinada ni determinable de unidades monetarias. Se incluyen, entre otros, los
inmovilizados materiales, inversiones inmobiliarias, el fondo de comercio y otros
inmovilizados intangibles, las existencias, las inversiones en el patrimonio de otras
empresas, los anticipos a cuenta de compras o ventas, así como los pasivos a liquidar
mediante la entrega de un activo no monetario».
Se trata, por tanto, de aquellos elementos patrimoniales que no se van a ver afec-
tados por las variaciones en el valor de la moneda extranjera, al no estar fijado de
forma definitiva el valor atribuible a dichos activos en el momento de su liquidación
o vencimiento, el cual dependerá del valor de la moneda extranjera en ese momento.
Valoración inicial
Tipo de cambio de con- Se entiende por tipo de cambio de contado el utilizado en transacciones con
tado entrega inmediata entre ambas monedas en la fecha de la transacción.
Fecha de transacción Se entiende por fecha de transacción aquella en la que se cumplen los requi-
sitos para su reconocimiento.
Tipo de cambio utiliza- Se podrá utilizar un tipo de cambio medio del período (como máximo men-
ble sual) para todas las transacciones que tengan lugar durante ese intervalo en
cada una de las clases de moneda extranjera en que éstas se hayan realizado,
salvo que dicho tipo haya sufrido variaciones significativas durante el inter-
valo de tiempo considerado.
Valoración posterior
Regla general Se valorarán aplicando el tipo de cambio de cierre, entendido como tipo de
cambio medio de contado existente en esa fecha.
Tratamiento de las dife- Las diferencias de cambio, tanto positivas como negativas, que se originen
rencias de cambio en este proceso, así como las que se produzcan al liquidar dichos elementos
patrimoniales, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejer-
cicio en que surjan.
Caso particular de los El cálculo de las diferencias se realizará como si dichos activos se valorasen
activos financieros de ca- al coste amortizado en la moneda extranjera.
rácter monetario clasifi- Por tanto, las diferencias de cambio serán las resultantes de las variacio-
cados como disponibles nes de dicho coste amortizado como consecuencia de las variaciones de los
para la venta tipos de cambio. Independientemente de su valor razonable, las diferencias
de cambio calculadas se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias
del ejercicio en que surjan, mientras que los otros cambios en el importe en
libros de estos activos financieros se reconocerán directamente en el patrimo-
nio neto, de acuerdo a las normas sobre instrumentos financieros.
En este caso es necesario llevar a cabo una doble diferenciación, según se trate
de partidas no monetarias valoradas a coste histórico o de partidas no monetarias
valoradas a valor razonable.
Amortización de activos Las dotaciones a la amortización se calcularán sobre el importe en moneda fun-
denominados en moneda cional, aplicando el tipo de cambio de la fecha en que fue registrado inicialmente.
extranjera Esta valoración no podrá exceder, en cada cierre posterior, del importe re-
cuperable en ese momento, aplicando a este valor, si fuera necesario, el tipo de
cambio de cierre, es decir, de la fecha a la que se refieren las cuentas anuales.
Por tanto, en este tipo de partidas las variaciones de tipo de cambio no
tienen ninguna consecuencia contable, tanto en lo que se refiere a su valor
histórico como a las dotaciones a amortizaciones, que no se ven afectadas
por las variaciones de tipo de cambio que pueda producirse.
Norma particular referi- Se aplicará el tipo de cambio de cierre al patrimonio neto y a las plusvalías
da a los casos en que se tácitas existentes en esta fecha.
deba determinar el pa-
trimonio neto de una
empresa participada, co-
rregido, en su caso, por
las plusvalías tácitas
existentes en la fecha de
valoración
Casos de alta inflación Por último, y para el caso de empresas extranjeras afectadas por altas tasas
de inflación, deberán ajustarse los estados financieros con carácter previo a
su conversión. El criterio debe ser el que está incluido en las normas para
formulación de las cuentas anuales consolidadas sobre ajustes por altas tasas
de inflación.
El PGC enumera una serie de condiciones, no exhaustivas, indicadoras
de ese nivel de alta tasa de inflación. Son las siguientes:
6.4.2.4.
Conversión de las cuentas anuales a la moneda
de presentación
1
Manual de auditoría del Registro de Economistas y Auditores, capítulo 10, pp. 308 y 309.
— El efectivo recibido con posterioridad al cierre del ejercicio es incluido a me-
nudo como efectivo, a fin de reducir las cuentas a cobrar correspondientes.
Aunque esta práctica se basa en que los ingresos fueron remitidos por los
deudores antes del cierre del ejercicio, no está de acuerdo con el principio de
la inmediata disponibilidad y, por tanto, no deben computarse como cobros
aquellas partidas que a la fecha del balance no estaban en poder de la entidad.
— Los cheques no deben aparecer como pendientes indefinidamente en las con-
ciliaciones de bancos. Una buena práctica es suspender el pago después de
pasado un año y abonar a una cuenta de pasivo. La cuenta de pasivo deberá
cargarse con abono a los ingresos del ejercicio correspondiente después de
transcurrido el plazo legal aplicable.
— En la fecha del balance deben eliminarse del fondo de caja los gastos para
los cuales se cuenta con los respectivos comprobantes.
— El importe no dispuesto de líneas de crédito no constituye aún ni un activo
ni un pasivo; este importe no debe figurar en las cuentas de tesorería, y el
pasivo debe aparecer sólo por el importe realmente dispuesto.
— Los bancos o instituciones de crédito pueden requerir que se mantengan en
cuenta saldos compensatorios sobre el importe del crédito concedido. Estos
saldos son restringidos, y deben mostrarse por separado e incluir una nota en
la memoria.
ras, deben ser efectuadas y realizadas por personas distintas de las responsa-
bles de la gestión de caja y bancos.
— Deben existir reglas que exijan que los pagos que superen un importe deter-
minado, o sean de importancia significativa, se efectúen a través de cheque
nominativo o transferencia bancaria, mientras que si se trata de pequeñas
cantidades, relacionadas con pagos corrientes diarios, se realicen a través del
sistema del fondo fijo de caja.
— Deberán realizarse comprobaciones sobre los documentos justificativos de
los pagos (facturas, recibos, vales, etc.), donde se verifique que son origina-
les, están previamente autorizados, corresponden a los bienes y servicios que
se han recibido en la compañía y son conformes con las condiciones de los
pedidos.
— Deberán comprobarse analíticamente las partidas que figuran en los docu-
mentos justificativos (cantidades, descuentos, impuestos, etc.), incluyendo el
visto bueno del responsable de realizar las comprobaciones y la autorización
del pago por la persona de la organización prevista para cada operación, se-
gún establezca el sistema de control interno.
— Deberá estamparse el sello de pagado tanto en las facturas de los proveedores
o documentos origen del pago como en las órdenes de compra o en las ór-
denes de prestación de servicios correspondientes.
— Deberán sumarse los desembolsos diarios para comparar dicho total con el
crédito a caja, según lo contabilizado por el responsable de los apuntes con-
tables.
— Deberá establecerse un fondo fijo de caja, o «caja chica», para realizar pagos
de pequeña cuantía, de acuerdo a las siguientes reglas, por escrito, relativas
a su funcionamiento:
Sin que tenga carácter exhaustivo, se exponen algunas de las cuestiones plan-
teables:
CLIENTE:
No
Cuestiones Sí No Observaciones
procede
No
Cuestiones Sí No Observaciones
procede
No
Cuestiones Sí No Observaciones
procede
No
Cuestiones Sí No Observaciones
procede
FECHA DE LA AUDITORÍA
Reali- Tiempo
zación presu- Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
prevista puestado rencia da por real
por por
La auditoría, en general:
Reali- Tiempo
zación presu- Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
prevista puestado rencia da por real
por por
Reali- Tiempo
zación presu- Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
prevista puestado rencia da por real
por por
Reali- Tiempo
zación presu- Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
prevista puestado rencia da por real
por por
Reali- Tiempo
zación presu- Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
prevista puestado rencia da por real
por por
Reali- Tiempo
zación presu- Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
prevista puestado rencia da por real
por por
Reali- Tiempo
zación presu- Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
prevista puestado rencia da por real
por por
Reali- Tiempo
zación presu- Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
prevista puestado rencia da por real
por por
Reali- Tiempo
zación presu- Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
prevista puestado rencia da por real
por por
Reali- Tiempo
zación presu- Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
prevista puestado rencia da por real
por por
Reali- Tiempo
zación presu- Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
prevista puestado rencia da por real
por por
Reali- Tiempo
zación presu- Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
prevista puestado rencia da por real
por por
Reali- Tiempo
zación presu- Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
prevista puestado rencia da por real
por por
* Para conseguir una mejor comprensión del contenido del supuesto, no se tienen en cuenta
consideraciones fiscales.
SOLUCIÓN
NOMBRE DE LA SOCIEDAD:
FECHA: 31-12 DEL AÑO N
BANCO «D». CONCILIACIÓN:
Fecha Saldo s/ banco al 31-12-N (2) (429.187)
s/ cía s/ banco (+) Cargos del banco no abonados por la compañía
18-12 Devolución efectos (1) 101.287
28-12 Efectos a su cargo (1) 114.977
29-12 Gastos descuento efectos (1) 36.842 253.106)
(+) Cargos de la compañía no abonados por el banco
30-12 4-1 Remesa efectos 1.025.348)
(–) Abonos del banco no cargados por la compañía
12-11 Transferencia (1) 50.178
31-12 Intereses de 30-9 a 30-12 (1) 1.127 (51.305)
(–) Abonos de la compañía no cargados por el banco
5-7 C/615 Alphi, S. A. (1) 73.428
18-12 Devolución efectos (1) 101.827
23-12 4-1 C/737 - J. Rodríguez 3.326
30-12 2-1 C/748 - Limpieza 5.000
30-12 19-10 C/749 - R. Vela 12.809
30-12 4-1 C/750 - C. Mora 13.995 (210.385)
Saldo s/ cía al 31-12-N (3) 587.577)
(1) Véanse comentarios cédula siguiente.
(2) Verificado con extracto y confirmación bancaria.
(3) Obtenido del mayor.
Más:
Cheques pendientes de presentar al cobro: 108.558
• C/615 ........... 73.428
• C/737 ........... 3.326
• C/748 ........... 5.000
• C/749 ........... 12.809
• C/750 ........... 13.995
Más:
Error en devolución de efectos 540
Transferencia de clientes 50.178
Intereses 1.127
Menos:
Remesa de efectos no descontada hasta enero (1.025.348)
Efectos devueltos a su curso (114.977)
• 35.643
• 71.329
• 8.005
NOMBRE DE LA SOCIEDAD:
FECHA: 31-12 DEL AÑO N
CONCILIACIÓN CON EL BANCO-INCIDENCIA
Ajuste núm. 1:
Enunciado*
1. Arqueo
Monedas .................................. 13.195
Billetes .................................... 179.000
Facturas pequeñas ................... 1.719.200
Vales ........................................ 11.610.000
Otros justificantes ................... 5.020.000
Importe total
....................... 18.541.395
* Adaptado del libro de Sánchez Fernández de Valderrama, J. L., Tejeiro Castañeda, N. y Po-
veda Maestre, J. P. (1995). Metodología práctica de la auditoría de cuentas. 2.a ed. Deusto.
Para conseguir una mejor comprensión del contenido del supuesto, no se tienen en cuenta con-
sideraciones fiscales.
— Monedas y billetes:
Monedas Billetes
— Vales de caja:
— Facturas:
2. Conciliación bancaria
Número
Fecha Valor Concepto Cargos Abonos Saldo
documento
Número
Fecha Valor Concepto Cargos Abonos Saldo
documento
Número
Fecha Cuenta Concepto Cargos Abonos Saldo
asiento
SOLUCIÓN
— La cédula A1 es el detalle del arqueo de caja efectuado por el auditor: docu-
mentos soportes que justifican la cuantía del saldo (vales de caja, facturas u
otros documentos) y el valor total de las monedas y billetes. En A2 expresa-
mos comentarios relativos a las partidas que aparecen en el arqueo de caja.
b) Cálculos realizados
Referencia
1 20 20
5 30 150
10 5 50
25 15 375
50 40 2.000
100 36 3.600
200 15 3.000
500 8 4.000
500 2 1.000
1.000 29 29.000
2.000 12 24.000
5.000 15 75.000
10.000 5 50.000
Vales de caja ...................................................................................... 11.610.000 A22
«Z» 179.200
«Y» 151.200
«L» 224.000
«E» 1.164.800
Vale caja 40/N–1 10.000.000 553 Cuenta con socios y administradores, deudor
Vale caja 60/N–3 1.000.000 553 Cuenta con socios y administradores, deudor
Vale caja 80/N–1 80.000 460 Anticipos de remuneraciones
Vale caja 70/N–4 438.016,53 407 Anticipos a proveedores
Vale caja 70/N–4 91.983,471 472 HP, IVA soportado
1
Anticipos a proveedores, IVA:
Base IVA: 530.000 / 1,21 = 438.016,53; IVA: 438.016,53 × 0,21 = 91.983,47
Total 5.020.000
La empresa hizo:
Cargos no contabilizados por la compañía (debe) Cargos contabilizados por la compañía (debe)
y registrados por el banco (haber) y no registrados por el banco (haber)
Ref.
Menos:
Cheque pendiente de presentar al cobro (12.000.000)
Cheque pendiente de presentar al cobro (1.000.000)
Cheque pendiente de presentar al cobro (1.800.000)
Cheque pendiente de presentar al cobro (9.000.000)
Menos o más:
Transferencia a Servi, S. A. 10.000.000
Ingreso cheque cliente (15.000.000)
Ingreso cheque cliente (1.000.000)
Remesa de efectos (1.200.000)
Remesa de efectos (1.800.000)
Remesa de efectos (12.000.000)
Ingreso cheque cliente (1.000.000)
Gastos remesa 2 (913.952)
Comisión bancaria (24.000)
Transferencia Toyma 15.000.000
Transferencia Graymol 2.000.000
c) Ajustes propuestos
— Hemos considerado que las partidas que corresponden a los efectos y cheques
enviados por clientes no deben modificar el saldo disponible hasta que las
operaciones respectivas sean firmes (es decir, hasta que se incorporen en el
saldo bancario según su fecha valor) y la transferencia a Servi, S. A., hasta
el momento en que sea ordenada formalmente (2 de enero del año N + 1).
Enunciado*
CASO A
— La empresa ha concedido un crédito el 1 de julio del año N a tres años en dó-
lares americanos por importe de 50.000 $.
— El tipo de cambio de contado existente en el momento de la concesión del
crédito es 1,25 u.m./$.
— El tipo de interés del crédito es el 6 por 100 anual, pagadero por años vencidos.
El tipo de cambio de contado al cierre del ejercicio N es de 1,1 u.m./$ y el tipo
medio de cambio desde la concesión al cierre del ejercicio N fue de 0,9 u.m./$.
— El auditor comprueba que la empresa no ha tenido en cuenta los intereses
generados en el período correspondiente a la fecha de la concesión del cré-
dito hasta el 31 de diciembre del año N.
CASO B
El auditor ha recopilado la siguiente información de la contabilidad de la empre-
sa sobre préstamos en moneda extranjera:
— La sociedad recibió un préstamo a corto plazo el 1 de octubre que habrá de
devolver el día 31 de enero del año N + 1. El importe del mismo ascendió a
2.000 $, siendo el tipo de cambio vigente 1,5 u.m./$. La contrapartida está
incluida en su totalidad en la cuenta de tesorería.
— La partida de clientes recoge una venta a crédito, realizada también el día 1 de
octubre, por importe de 7.500 £, operación instrumentada mediante una letra
de cambio con vencimiento en 120 días. El tipo de cambio el día de la opera-
ción fue de 0,8 u.m./£.
— Los tipos de cambio en la fecha de cierre son: 1,7 u.m./$ y 0,7 u.m./£.
— El tipo de cambio el día 31 de enero es de 1,4 u.m./$.
— El auditor observa en la contabilidad de la empresa que la sociedad, en la fecha
de cierre, no ha realizado ajuste alguno y ha mantenido el mismo importe de
las cuentas en moneda extranjera, mientras que en las fechas de vencimiento
correspondientes lo que ha hecho es variar directamente los importes de las
mismas llevando las diferencias a pérdidas o a beneficios según corresponda.
CASO C
— La sociedad adquirió 400 obligaciones de una empresa americana de 30 $
nominales al 90 por 100, con unos gastos de 200 $, siendo el tipo de cambio
un dólar = 0,88 u.m.
— La empresa calificó los activos financieros como mantenidos para negociar.
— Las obligaciones han devengado en el ejercicio unos intereses explícitos de
300 $ y unos intereses implícitos de 100 $.
— La cotización de los títulos a fecha de cierre era del 92 por 100. Al fin del ejerci-
cio, el tipo de cambio aplicable fue de un dólar = 0,95 u.m., coincidió con el tipo
medio desde la fecha de adquisición hasta cierre de ejercicio.
SOLUCIÓN
CASO A
La empresa hizo:
a) Por la concesión del crédito el 1-7-N:
b) A 31-12-N:
Valor contable del crédito: 62.500 u.m.
Valor actual del crédito a 31-12-N: 50.000 $ × 1,1 u.m./$ = 55.000 u.m.
Diferencia negativa: 62.500 – 55.000 = 7.500 u.m.
b) A 31-12-N:
x
1.650 (5471) Intereses a corto plazo
en moneda extranjera a (768) Diferencias positivas de
cambio 300
a (76203) Ingresos de créditos a
largo plazo, otras empresas 1.350
CASO B
La empresa hizo:
a) El 1 de octubre del año N, por la obtención del crédito:
CASO C
Conclusiones de la información obtenida:
— La empresa contabilizó correctamente la adquisición de los títulos, pero al
cierre del ejercicio debió periodificar los intereses explícitos.
— La empresa, al cierre del ejercicio, debió tener en cuenta el valor razonable,
que es el que establece el PGC para la cartera de activos clasificados como
mantenidos para negociar, y compararlo con el valor contabilizado:
Valor razonable .................... 400 t × 30 $ × 0,92 × 1,05 u.m./$ = 11.621,06
Valor contabilizado .............. 400 t × 30 $ × 0,90 × 1,14 u.m./$ = 12.272,73
Diferencia negativa
.................................................................... 651,67
— Esta diferencia se descompone en dos efectos: uno debido al tipo de cambio
en la cotización y otro derivado de la modificación del tipo de cambio.
— Como consecuencia de la periodificación de los intereses, los nuevos cálcu-
los serán los siguientes:
• Al final del ejercicio, por el cálculo del resultado entre el valor razonable,
que es el valor por el que el PGC obliga a contabilizar la cartera de activos
mantenidos para negociar, y el valor contable, que es el valor por el que
hasta ahora figuran registrados en contabilidad:
Valor razonable ...................... 11.621,06
Valor contabilizado ................ 12.272,73
Pérdida
............................... 615,67
Efecto cotización
240 × 1,05 –252,64
400 × 30 × (0,92 – 0,9)
La empresa hizo:
b) Al cierre del ejercicio, por la contabilización del efecto tipo de cambio y efecto cotización:
d) A fin de ejercicio, por la contabilización del efecto del tipo de cambio y el efecto cotiza-
ción (efecto cotización 651,6 – 904,31 = –252,64):
Enunciado*
* Para conseguir una mejor comprensión del contenido del supuesto, no se tienen en cuenta
consideraciones fiscales.
SOLUCIÓN
150.000 – 140.000 = 10.000
— La empresa debió calcular el deterioro eligiendo el menor valor entre el valor
en libros, y el mayor, entre el valor razonable menos los costes de venta y el
valor en uso a fecha de cierre, teniendo en cuenta el tipo de cambio existen-
te al cierre del ejercicio:
6.500 – 5.940 = 560 u.m.
La empresa hizo:
e) Por el reflejo de los resultados generados por las diferencias de cambio al 31 de diciem-
bre:
El pasivo, que son los recursos ajenos, comprende las obligaciones de pago con
traídas por la empresa por todos los conceptos, incluidas las derivadas de obligacio
nes de carácter genérico, contabilizadas como provisiones para riesgos y gastos.
Deberá reunir las condiciones de la definición de pasivo del Marco Conceptual
de PGC: «Obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados,
para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir
beneficios o rendimientos económicos en el futuro».
También debe cumplir con los criterios de registro o reconocimiento contable del
mismo Marco Conceptual: «Cuando sea probable que, a su vencimiento y para liqui
dar la obligación, deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios por
rendimientos económicos futuros, y siempre que puedan valorarse con fiabilidad».
Se incluyen en la categoría de pasivos:
7.1.2. Características
1. Si los saldos del mayor, relativos a las obligaciones de pago por operacio
nes de tráfico, cuadran con la suma de los saldos individuales.
2. Si todos los asientos en las cuentas del mayor se hacen a partir de fuentes
correctas, sujetas a controles rutinarios.
3. Si todos los pasivos generados en operaciones de tráfico, incluyendo los
intereses devengados y reclamaciones legítimas, están correctamente con
tabilizados y clasificados de acuerdo a las normas mercantiles y a los prin
cipios contables del Marco Conceptual del PGC.
4. Si los saldos individuales con proveedores y acreedores por operaciones de
tráfico y con otros acreedores pendientes de pago son auténticos y se en
cuentran identificados por mercancías recibidas, servicios utilizados y otras
operaciones generadas por la compañía.
5. Si las compras contabilizadas incorporan todos los costes y gastos incurri
dos, se han imputado a las cuentas correctas, son auténticas y razonables,
se encuentran debidamente soportadas documentalmente y han sido autori
zadas por el nivel jerárquico establecido en el control interno.
6. Si se han tenido en cuenta, encontrándose debidamente reflejadas y perio
dificadas, todas las operaciones colaterales derivadas de las compras, en
particular situaciones con origen en abonos por mercancías defectuosas, en
bonificaciones por volumen de pedido y en descuentos de naturaleza co
mercial.
7. Si los ingresos, costes y gastos contabilizados relacionados con el área co
rresponden al período objeto de estudio, guardan relación entre sí y están
razonablemente descritos y clasificados, en especial las devoluciones de mer
caderías y los descuentos por volumen de compras y operaciones similares.
8. Si se refleja adecuadamente el importe de las distintas partidas que, por
disposición legal o estatutaria, corresponde a los miembros del Consejo de
Administración, así como el detalle de sus características.
9. Si se contabilizan correctamente, incorporando las periodificaciones opor
tunas, los devengos de gastos con origen en las retribuciones del personal,
prestaciones sociales, Administraciones Públicas, seguros sociales y simi
lares, controlándose las deudas por estos conceptos.
10. Si el control interno existe, es adecuado y se cumple. Debe comprobar
especialmente que:
1. Si los saldos del mayor, relativos a las cuentas de pasivo no comercial,
pasivo financiero y otros pasivos, cuadran con la suma de los saldos indi
viduales.
2. Si los préstamos y otras financiaciones obtenidas por la empresa son reales,
están correctamente descritos y han sido incluidos en los estados conta
bles.
3. Si se han establecido las clasificaciones adecuadas al origen del pasivo y
si se contabilizan de forma separada las deudas con empresas del grupo,
empresas asociadas y otras empresas.
4. Si los cargos por intereses están correctamente calculados, contabilizados
y periodificados, respetándose las condiciones y plazos de las pólizas de
crédito y las condiciones de emisión de los empréstitos.
5. Si los gravámenes e hipotecas con garantía de créditos están recogidos, así
como los convenios de subordinación de deudas.
6. Si están reflejados todos los compromisos de importancia por contratos,
inversiones, planes de reconversión, etc.
7. Si se han incorporado los gastos generados en las operaciones de pasivos
financieros con origen en la formalización y colocación de los mismos, así
como los que se producen como consecuencia de remuneraciones por pre
mios, participación en beneficios o incentivos a la inversión o canje.
8. Si los pasivos asumidos por la entidad son los necesarios para su buen
funcionamiento según la actividad desarrollada, no existiendo riesgos para
el equilibrio financiero-patrimonial de la entidad, en especial situaciones de
suspensiones de pagos, quiebras o de patrimonio inferior a los dos tercios
del capital.
9. Si se han reflejado correctamente, de acuerdo a los PCGA y a las normas
mercantiles en vigor, las situaciones cuyo origen se encuentra en las distin
tas modalidades de los empréstitos, y otras emisiones análogas: converti
bles en acciones, canjeables por acciones, con opción de adquisición de
acciones...
c) En general
Es necesario diferenciar entre los pasivos financieros y otros pasivos, como los
no financieros, las provisiones, las remuneraciones a largo plazo personal, o las re
tribuciones basadas en instrumentos de patrimonio.
La valoración de los pasivos que no tengan la naturaleza de financieros se expli
ca en el apartado correspondiente al capítulo donde se incorporará cada uno de los
conceptos. A continuación vamos a exponer los criterios de valoración de los pasi
vos financieros.
También se clasificará como un pasivo financiero todo contrato que pueda ser li
quidado con los instrumentos de patrimonio propio de la empresa, siempre que:
En esta categoría se clasificarán, salvo que sea aplicable lo dispuesto para los
pasivos financieros mantenidos para negociar o para otros pasivos financieros a valor
razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias, los siguientes:
Valoración inicial
Norma general Se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en
contrario, será el precio de la transacción, el cual equivaldrá al valor razona
ble de la contraprestación recibida, ajustado por los costes de transacción que
le sean directamente atribuibles.
Excepción: débitos por Se podrán valorar por su valor nominal cuando el efecto de no actualizar los
operaciones comerciales flujos de efectivo no sea significativo.
con vencimiento no supe El mismo tratamiento se aplicará a los desembolsos exigidos por terceros
rior a un año y que no sobre participaciones cuyo importe se espera pagar en el corto plazo.
tengan un tipo de interés
contractual
Valoración posterior
Excepción: débitos con De acuerdo con lo dispuesto en la valoración inicial, se valorarán inicialmen
vencimiento no superior te por su valor nominal, y continuarán valorándose por dicho importe.
a un año
Valoración inicial
Norma general Se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en
contrario, será el precio de la transacción, el cual equivaldrá al valor razona
ble de la contraprestación entregada.
Costes de transacción Los que le sean directamente atribuibles se reconocerán en la cuenta de pér
didas y ganancias del ejercicio.
Valoración posterior
Norma general Se valorarán por su valor razonable, sin deducir los costes de transacción en
que se pudiera incurrir en su enajenación.
7.4.2.3.
Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios
en la cuenta de pérdidas y ganancias
En esta categoría se incluirán los pasivos financieros híbridos, que son aquellos
que combinan un contrato principal no derivado y un derivado financiero, denomi
nado derivado implícito, que no puede ser transferido de manera independiente, y
cuyo efecto es que algunos de los flujos de efectivo del instrumento híbrido varían
de forma similar a los flujos de efectivo del derivado considerado de forma indepen
diente (por ejemplo, bonos referenciados al precio de unas acciones o a la evolución
de un índice bursátil).
También se podrán incluir los pasivos financieros que designe la empresa en el
momento del reconocimiento inicial para su inclusión en esta categoría.
Dicha designación sólo se podrá realizar si resulta en una información más rele
vante, debido a que:
da, y se facilite información del grupo también sobre la base del valor razo
nable al personal clave de la dirección según se define en la norma 15.a de
elaboración de las cuentas anuales del PGC.
Valoración inicial
Norma general Se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en
contrario, será el precio de la transacción, el cual equivaldrá al valor razona
ble de la contraprestación entregada.
Costes de transacción Los que le sean directamente atribuibles se reconocerán en la cuenta de pér
didas y ganancias del ejercicio.
Valoración posterior
Norma general Se valorarán por su valor razonable, sin deducir los costes de transacción en
que se pudiera incurrir en su enajenación.
Baja por extinción La empresa dará de baja un pasivo financiero cuando la obligación se haya
extinguido.
Baja de pasivos propios También dará de baja los pasivos financieros propios que adquiera, aunque
sea con la intención de recolocarlos en el futuro.
Caso de intercambio de En el caso del intercambio de instrumentos de deuda que no tengan condi
instrumentos de deuda ciones sustancialmente diferentes, el pasivo financiero original no se dará de
que no tengan condicio baja del balance, registrando el importe de las comisiones pagadas como un
nes diferentes ajuste de su valor contable.
Determinación del coste El coste amortizado del pasivo financiero se determinará aplicando el tipo
amortizado de interés efectivo, que será aquel que iguale el valor en libros del pasivo
financiero en la fecha de modificación con los flujos de efectivo a pagar
según las nuevas condiciones.
Condiciones de los con A estos efectos, las condiciones de los contratos se considerarán sustancial
tratos sustancialmente di mente diferentes cuando el valor actual de los flujos de efectivo del nuevo
ferentes pasivo financiero, incluyendo las comisiones netas cobradas o pagadas, sea
diferente al menos en un 10 por 100 del valor actual de los flujos de efecti
vo permanentes del pasivo financiero original, actualizados ambos al tipo de
interés efectivo de éste.
Incluyen las deudas contraídas con empresas del grupo, multigrupo, asociadas y
otras partes vinculadas, incluidos los intereses devengados, y las fianzas y depósitos
recibidos y los derivados financieros en el caso del corto plazo.
En el caso de que las deudas devenguen intereses explícitos con vencimiento
superior a un año, se crearán las cuentas necesarias para identificarlos.
Estas deudas están integradas por la financiación ajena contraída con terceros
que no tengan la calificación de partes vinculadas, incluyendo los intereses deven
gados con vencimiento superior a un año.
Incorporan las deudas con entidades de crédito y otras empresas, las deudas
transformables en subvenciones, donaciones y legados, los proveedores de inmovi
lizado, los acreedores por arrendamiento financiero, los efectos a pagar, los pasivos
por derivados financieros a largo plazo, las obligaciones y bonos simples o conver
tibles, y las deudas representadas en otros valores negociables.
Además, en el caso de las deudas a corto plazo por préstamos recibidos y otros
conceptos, se incluyen también el dividendo activo a pagar, los intereses a corto
plazo de deudas con entidades de crédito y con otras entidades, los pasivos por de
rivados financieros a corto plazo y los conceptos de provisiones a corto plazo.
Las cuestiones más relevantes que debe tener en cuenta el auditor son las si
guientes:
Póliza de crédito Una modalidad habitual en el mercado financiero son las deudas surgidas
por la utilización del sistema de la póliza de crédito, donde, a diferencia del
préstamo puro, los intereses se pagan en función de los importes efectiva
mente dispuestos, incrementándose el coste financiero con una comisión
sobre el total del crédito concedido, independientemente de la utilización o
no de dicho préstamo.
En este último caso, aunque la compañía puede emplear cuentas para
el control contable de los saldos dispuestos, concedidos y disponibles, el
pasivo real contabilizado deberá ser, exclusivamente, por el efectivo dis
puesto.
Deudas garantizadas en Asimismo, pueden utilizarse efectos de giro para garantizar operaciones de
efectos de giro deuda por préstamos recibidos y otros débitos, incluidos los derivados de
compra de bienes de inmovilizado.
Forma de emisión y sus La emisión y suscripción de los valores negociables se registrará en la forma
cripción que las empresas tengan por conveniente mientras se encuentran los valores
en período de suscripción.
Intereses En el caso de que las deudas devenguen intereses explícitos con vencimien
to superior a un año, se crearán las cuentas necesarias para identificarlos.
Derivados Los pasivos por derivados financieros a largo plazo incluyen el importe co
rrespondiente a las operaciones con derivados financieros con valoración des
favorable para la empresa cuyo plazo de liquidación sea superior a un año.
También se incluyen los derivados implícitos de instrumentos financie
ros híbridos adquiridos, emitidos o asumidos, que cumplan los criterios para
la inclusión en este concepto. En particular, se recogerán en esta cuenta las
primas cobradas en operaciones con acciones, así como, con carácter gene
ral, las variaciones en el valor razonable de los pasivos por derivados finan
cieros con los que opere la empresa: opciones, futuros, permutas financieras,
compra-venta a plazo en moneda extranjera, etc.
Venta de títulos con pac Por último, si se produce una venta de títulos con pacto de recompra no
to de recompra no opcio opcional, el ICAC establece que se debe considerar la operación como un
nal préstamo garantizado con dichos títulos1.
Incluyen las fianzas recibidas por el efectivo recibido como garantía del cumpli
miento de una obligación, los anticipos recibidos por ventas o prestaciones de ser
vicios a largo plazo, los depósitos recibidos y las garantías financieras concedidas
por la empresa. En particular, los avales otorgados, siempre que no proceda su in
clusión como un concepto de provisión.
1
Consulta núm. 7, BOICAC núm. 6, julio 1991.
Momento del nacimiento Las cuentas de esta naturaleza aparecen en el momento de la concesión, y
se cargan o disminuyen en el momento del reintegro o novación. El momen-
to del nacimiento de la obligación de pago comercial coincide con el de la
perfección del contrato, que a su vez exige que ambas partes hayan dado la
conformidad con las respectivas contraprestaciones y que la misma figure en
la documentación ligada a la operación de compra: orden de pedido, albarán
de entrega, factura, etc.
Momento del reintegro El auditor deberá tener en cuenta que el momento del reintegro es el de la
entrega del dinero o cheque, o aquel en que se hubiera ordenado el pago,
existiendo disponibilidades suficientes para atenderlo con independencia de
la fecha en que el acreedor lo haga efectivo o de la fecha valor asignada por
el intermediario financiero.
En ese momento se eliminarán todas las cuentas relacionadas con la
deuda reintegrada, y se regularizarán con cargo a resultados todas las dife
rencias que se originen como consecuencia de los conceptos contabilizados
y las cantidades efectivamente abonadas.
Riesgo derivado de las Existen situaciones en que el riesgo derivado de la compra está ligado al
compras cumplimiento de las condiciones fijadas en los contratos, y en las cláusulas
incoterms en ellos incluidas, que estipulan las obligaciones a cubrir: coste,
seguro y flete, así como el momento en que el riesgo se traspasa entre las
partes. En todo caso, el auditor deberá comprobar que se informa de la deu
da potencial en la memoria.
2
La consulta núm. 2 del BOICAC núm. 87 establece que los saldos con las Administraciones
Públicas recogen una serie de derechos y obligaciones para la empresa que no derivan de una rela
ción contractual, sino que tienen su origen en requerimientos legales o en actividades de fomento
por parte de las Administraciones Públicas, por lo que no se pueden considerar activos o pasivos
financieros.
Deudas con instrumen Si las deudas comerciales están documentadas en instrumentos formales de
tos formales de pago pago, la obligación nace y debe registrarse por el valor nominal de los efec
tos en el momento en que efectivamente se produce su descuento y la dis
ponibilidad del importe descontado.
Cesión de los derechos Tratamiento similar deberá seguirse en aquellas operaciones en que, a pesar
de cobro de haberse producido una cesión formal del derecho de cobro, el cedente
sigue siendo responsable, total o parcialmente, de su cobrabilidad final, caso
de las ventas con recurso o con garantía, de algunos contratos de «factoring»,
de los derechos de cobro sin vencimiento o con fecha de cobro imprecisa, etc.
Confirming En ciertos casos de confirming, que consiste en la entrega a una entidad fi
nanciera por parte de una sociedad de remesas de pagos a proveedores, pro
cediendo aquél al vencimiento a cargar en la cuenta bancaria los pagos y
transferir estos importes a los proveedores, se pueden producir determinadas
modalidades derivadas de la venta a la entidad de crédito de los derechos de
crédito de los proveedores, ampliaciones de plazo de pago por parte de la
entidad que ostente la obligación de pago o del denominado confirming de
inversión, que han sido resueltos por el ICAC3.
Cuentas de personal Respecto a las cuentas de personal, incorpora los conceptos de remuneracio
nes pendientes de pago y de remuneraciones mediante sistemas de aporta
ción definida pendientes de pago.
Deudas con las Adminis Las deudas con las Administraciones Públicas recogen los conceptos referi
traciones Públicas y la dos al IVA, retenciones practicadas, impuesto sobre sociedades, subvencio
Seguridad Social nes a reintegrar y los pasivos por diferencias temporarias imponibles.
Las deudas con la Seguridad Social se contabilizarán al final de cada
período de liquidación. Al final de dicho período se abonará la correspon
diente cuenta acreedora por la parte correspondiente a la cuota obrera rete
nida a los trabajadores y la Seguridad Social con cargo a la empresa.
3
Consulta núm. 10, BOICAC núm. 38, junio 1999.
Obligaciones y bonos ga Títulos de renta fija que gozan de una garantía adicional a la propiamente
rantizados asociada al título, caso de un aval, hipoteca o fianza.
Obligaciones subordina El cupón está condicionado a determinadas circunstancias del mercado fija
das das en el momento de la emisión, como las obligaciones indiciadas y las
obligaciones participativas.
Obligaciones y bonos Las primeras son canjeables por acciones ya en circulación, sin que su conversión
canjeables y convertibles origine la necesidad de ampliar capital ni diluya la participación del accionista.
En los casos de obligaciones y bonos convertibles, la emisión contiene la
opción de que el acreedor los canjee por acciones de la sociedad, a un precio
y fecha predeterminados, lo que exige una ampliación de capital y un cupón
o tipo de interés inferior al del mercado.
Obligaciones y bonos cu En estas emisiones los intereses se perciben íntegros en el momento de la
pón cero amortización del empréstito, conjuntamente con el principal.
Se emiten con un descuento sobre el nominal y son muy sensibles a las
variaciones de los tipos de interés. También se pueden emitir separándose el
principal de los intereses, que pueden negociarse, debiéndose en este caso
contabilizar de forma separada.
Obligaciones y bonos Según sus características especiales, que son consecuencia de un mercado
warrant cada vez más complejo, se pueden emitir y suscribir obligaciones aladino,
títulos de renta fija emitidos con el fin de sustituir a una emisión anterior
existente en el mercado; obligaciones en doble moneda, consistentes en obli
gaciones a largo plazo en las que el pago del cupón está denominado en una
divisa distinta que la del principal; obligaciones perpetuas; obligaciones con
interés; sin vencimiento, etc.
7.6.2.1. Concepto
1. Concepto
2. Valoración
Norma general El importe a reconocer como provisión por retribuciones al personal a largo
plazo será la diferencia entre el valor actual de las retribuciones comprome
tidas y el valor razonable de los eventuales activos afectos a los compromisos
con los que se liquidarán las obligaciones.
Costes por servicios Se minorarán en el importe procedente, en su caso, de costes por servicios
pasados todavía no reconocidos.
Reconocimiento en resul Las variaciones en los importes anteriores que se produzcan en el ejercicio
tados se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo aquellas que de
ban imputarse directamente en el patrimonio neto.
Ajustes Cualquier ajuste que proceda realizar por este límite en la valoración del
activo, vinculado a retribuciones posempleo, se imputará directamente a pa
trimonio neto, reconociéndose como reservas.
Métodos de cálculo Para calcular el importe del valor actual de las retribuciones comprometidas
de prestación definida de deben utilizar métodos actuariales de cálculo, e
hipótesis financieras y actuariales sesgadas y compatibles entre sí.
7.6.3.2. Valoración
Regla general para las Tanto los servicios prestados como el incremento en el patrimonio neto a
transacciones con em reconocer se valorarán por el valor razonable de los instrumentos cedidos.
pleados que se liquiden
con instrumentos de pa
trimonio neto
Regla referida a las tran Se valorarán, si se puede estimar con fiabilidad, por el valor razonable de los
sacciones liquidadas con bienes o servicios de la fecha en que se reciben.
instrumentos de patrimo Si el valor razonable de los bienes o servicios recibidos no se puede es
nio que tengan como con timar con fiabilidad, los bienes o servicios recibidos y el incremento en el
trapartida bienes o servi patrimonio neto se valorarán por el valor razonable de los instrumentos de
cios distintos de los presta patrimonio cedidos, referido a la fecha en que la empresa obtenga los bienes
dos por los empleados o la otra parte preste sus servicios.
Transacciones que se li Los bienes o servicios recibidos y el pasivo a reconocer se valorarán al valor
quiden en efectivo razonable del pasivo, referido a la fecha en la que se cumplan los requisitos
para su reconocimiento.
Posteriormente, y hasta su liquidación, el pasivo correspondiente se va
lorará por su valor razonable en la fecha de cierre de cada ejercicio, impu
tándose a la cuenta de pérdidas y ganancias cualquier cambio de valoración
ocurrido durante el ejercicio.
Se incluyen en este epígrafe las deudas con accionistas por dividendos, definiti
vos o a cuenta, con origen en los beneficios del ejercicio.
El artículo 277 del TRLSC exige que dichos dividendos sean acordados por la
Junta General de accionistas o por los administradores. En este último caso, bajo las
siguientes condiciones:
En los casos de deudas por el dividendo mínimo que corresponde a las acciones
sin voto, el ICAC ha resuelto que: «La deuda con los accionistas por el dividendo
mínimo de las acciones sin derecho a voto deberá lucir en el pasivo del balance
desde que se haya aprobado el correspondiente acuerdo de distribución del resultado
en el que se reconozca tal dividendo, pues antes no existe un derecho de crédito del
accionista frente a la sociedad, y hasta tanto se cancele la referida deuda.
En el caso de que no existan beneficios distribuibles a los socios o que la cuan
tía de los mismos sea insuficiente, se producirá la “acumulación” del dividendo
mínimo a que hace referencia el artículo 99 del TRLSC. Esta circunstancia deberá
ser puesta de manifiesto en la memoria, indicándose en la misma el importe del
dividendo mínimo pendiente de distribución y los plazos de caducidad del derecho
de los accionistas a su distribución»4.
4
Consulta núm. 3, BOICAC núm. 13.
5
AECA, documento núm. 18, «Pasivos financieros», p. 51.
Deudas indiciadas y Deberá ajustarse el importe al cierre del ejercicio por las diferencias producidas
deudas cuyo contra por el distinto valor provocado por la indiciación, o el valor de mercado en el
valor está ligado a la caso de la dación en pago mediante bienes en especie.
entrega de activos en Mientras el activo objeto del préstamo permanezca en poder del prestatario,
especie se deberá mantener la igualdad entre el valor contable del activo tomado a prés
tamo y el de la deuda con el prestamista. Las variaciones del valor de mercado
serán objeto de desglose en la memoria, sin modificación de los importes del
activo y pasivo previamente registrado, a fin de respetar el principio del precio
de adquisición.
Compensación de Pueden efectuarse contablemente. La única condición es que las deudas y dere
deudas chos respectivos aparezcan contabilizados, se hubiera formalizado un acuerdo de
compensación o existiera ese derecho, se liquiden los intereses, y la cancelación
se lleve a cabo a partir del momento del vencimiento de ambas partidas.
Retenciones por ga Se trata de cantidades exigidas a los proveedores o acreedores como afianzamien
rantía to de la calidad o características de la mercancía entregada o servicio prestado.
Su naturaleza y funcionamiento es el de una fianza que podrá figurar en una
cuenta descriptiva del origen: «proveedores, retenciones por garantía».
Préstamos y créditos Una forma de financiación especial lo constituyen los préstamos participativos,
participativos fondos ajenos cuya devolución está condicionada a que la sociedad obtenga
beneficios.
Como opina la AECA, desde el momento en que estos préstamos deben ser
reembolsados y además están retribuidos tienen la característica de un pasivo.
Solamente si se da la circunstancia de que pudiera evitarse el pago de la retribu
ción por parte del emisor, y si el acreedor renuncia al reembolso o a la eventua
lidad del mismo fuera prácticamente remota, podría en ese momento calificarse
como un instrumento de patrimonio neto.
Una cuestión distinta es que en el Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio,
sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la
actividad económica, se otorga a los préstamos participativos la calificación de
partida computable en el patrimonio contable en los supuestos tratados en la
Resolución del 20 de diciembre de 1996 del ICAC a efectos de determinar el
concepto de patrimonio contable de los supuestos de reducción de capital y di
solución de sociedades.
El citado Real Decreto también señala las características que deben darse en
los préstamos participativos:
Condonación de pasi Consiste en la extinción total o parcial, de forma gratuita, del pasivo, cuando
vos financieros efectivamente se produzca una condonación no condicional de la totalidad del
principal e intereses a satisfacer.
La doctrina de la AECA en estos casos establece que: «Se cancelarán el
pasivo financiero y sus correspondientes gastos de formalización contra resulta
dos extraordinarios (reservas), juntamente con cualquier gasto derivado de la
propia condonación.
Si esta condonación estuviera sujeta a algún tipo de condición, el principio
básico de prudencia requiere diferir el reconocimiento de este beneficio extraor
dinario hasta el momento en que aquélla se cumpla.
Así, no podrá darse por extinguido un pasivo financiero cuando el mismo
fuera reembolsable si se produjeran otros hechos futuros (eventuales beneficios
en próximos ejercicios, obtención de otras financiaciones, subvenciones o ayu
das, etc.)»6.
Acuerdos de quita y Están sujetos, en la mayoría de los casos, a condición resolutoria que puede abocar
espera a una declaración de quiebra. La doctrina de la AECA en esta situación es:
a) En la fecha del acuerdo se comparará el valor de los nuevos pagos con
venidos de principal e intereses con el pasivo previamente registrado.
Esta actualización se realizará al mismo tipo de interés que previamen
te tenía la deuda.
La diferencia así calculada se tratará como un ingreso diferido, que
se irá reconociendo en ingresos durante el nuevo período de vencimien
to, con un criterio financiero, conforme se vayan produciendo los pagos
pactados.
6
AECA, documento núm. 18, «Pasivos financieros», p. 48.
Novación Consiste en la desaparición de una obligación por crearse otra que viene a sus
tituir a la primera, o el caso de la denominada novación impropia, en la que se
produce la alteración de la obligación que subsiste con modificaciones sobre la
situación original.
Pueden distinguirse las siguientes situaciones8:
7
AECA, documento núm. 18, «Pasivos financieros», p. 49.
8
Registro de Economistas Auditores: Manual de auditoría, cap. 12, pp. 389-390.
c) En relación con otros pasivos, las normas de control interno deberán
exigir
con el conjunto de preguntas que permita obtener evidencia sobre la existencia, ra
zonabilidad y cumplimiento del control interno.
Sin un carácter exhaustivo, exponemos algunas cuestiones planteables:
CLIENTE:
a) General
No
Cuestiones Sí No Observaciones
procede
No
Cuestiones Sí No Observaciones
procede
No
Cuestiones Sí No Observaciones
procede
• Contabilidad.
• Almacenes.
• Caja.
No
Cuestiones Sí No Observaciones
procede
c) Pasivos financieros
No
Cuestiones Sí No Observaciones
procede
No
Cuestiones Sí No Observaciones
procede
3. Al estar constituido el pasivo por unos recursos que deben formalizarse a
través de documentación demostrativa, además de un exigente sistema de
control interno, es fundamental la confirmación de los terceros ajenos a la
compañía facilitadores de los fondos o de los bienes o servicios que han
originado la deuda.
4. Asimismo, el análisis de las circunstancias que condicionan el funciona
miento de la compañía (conocimiento del entorno, relaciones contractuales,
legislación, informes de los asesores...) permite el descubrimiento de pasi
vos ocultos que tienen su origen principalmente en contingencias, obliga
ciones fiscales o responsabilidades comerciales, y que facilitan la revisión
de hechos posteriores.
5. Para ello es importante conocer las características del negocio de la com
pañía, las necesidades de recursos que exige su actividad, las condiciones
existentes en el mercado financiero, la política de inversiones, las necesi
dades de tesorería a corto plazo y los riesgos potenciales que pueden dar
lugar a la necesidad de dotar provisiones del propio negocio.
6. El auditor deberá mantener conversaciones sobre el estado de las obliga
ciones de pago con los responsables de otras áreas afectadas (derechos de
cobro, existencias y tesorería), y resumir la información obtenida de la
dirección económico-financiera y de otros empleados de la empresa con
afinidad sobre el funcionamiento del área.
7. Los procedimientos de auditoría en el área de pasivo se establecerán según
se trate de obtener evidencia a través de pruebas sobre transacciones o re
gistros o sobre saldos finales. Las cuentas de los pasivos son de carácter
acumulativo, y el examen de los saldos finales de cada ejercicio descansa
rá en la confianza de los saldos iniciales y en la revisión de las operaciones
del ejercicio.
8. Previamente realizará una revisión y actualización de los procedimientos
contables y de control interno, elaborando un resumen de los puntos fuertes
y débiles del control interno, revisando y aportando las ideas necesarias
para mejorar y actualizando los procedimientos contables.
9. Asimismo, el auditor fijará el alcance, tiempo y lugar de los procedimientos
de auditoría a seguir, así como la documentación que deberá ser consultada
y las relaciones que deben establecerse con otras áreas afectadas.
10. El trabajo de auditoría deberá basarse en pruebas sustantivas que permitan
obtener la evidencia necesaria y suficiente para dar validez a las transac
ciones y saldos. Para ello, el programa de auditoría a desarrollar deberá
contemplar los siguientes aspectos para conseguir los objetivos incluidos
en el plan global de auditoría:
• Proveedores.
• Efectos comerciales a pagar.
• Anticipos a proveedores.
• Compras.
• Gastos de personal.
• Tesorería.
CLIENTE:
PROCEDIMIENTOS
Reali- Tiempo
zación presu- Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
prevista puestado rencia da por real
por por
La auditoría, en general:
Reali- Tiempo
zación presu- Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
prevista puestado rencia da por real
por por
Reali- Tiempo
zación presu- Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
prevista puestado rencia da por real
por por
Reali- Tiempo
zación presu- Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
prevista puestado rencia da por real
por por
• El libro de bancos.
• El registro de compras.
• Asientos de diario.
• Facturas recibidas y pendientes de registrar.
Reali- Tiempo
zación presu- Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
prevista puestado rencia da por real
por por
Reali- Tiempo
zación presu- Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
prevista puestado rencia da por real
por por
Reali- Tiempo
zación presu- Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
prevista puestado rencia da por real
por por
Reali- Tiempo
zación presu- Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
prevista puestado rencia da por real
por por
Reali- Tiempo
zación presu- Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
prevista puestado rencia da por real
por por
Conclusiones:
a) Estados contables
Balance de situación al 31 de diciembre del año N (en miles de u.m.)
Conceptos Importes
Ventas 1.000.000
Coste de ventas (700.000)
* Para conseguir una mejor comprensión del contenido del supuesto, no se tienen en cuenta
consideraciones fiscales.
1. Acreedores
El detalle es el siguiente:
Conceptos Importes
140.000
Contravalor en u.m.
Importe a pagar en divisas
al día de la compra
3. Proveedores
b) El saldo del proveedor «Y» es de 154.580 u.m., según los registros conta
bles de la compañía.
Por otra parte, la ficha de proveedor, según los registros de la compañía,
mostraba la siguiente información:
SOLUCIÓN
1. Acreedores
— Habrá que estudiar la importancia del saldo del acreedor «A» y, en su caso,
pedir una segunda confirmación, tratando de conseguir esa información por
el medio que sea posible.
— El acreedor «B» nos confirma que hay una partida de mercaderías adquiridas
por nosotros el 28 de diciembre del año N.
— Al haber entrado en almacén se entiende que se había perfeccionado el con
trato, por lo que la compra estaba hecha, quedando pendiente la recepción de
la factura. Habrá que investigar por qué falló el control interno en esta ope
ración, especialmente en el área del almacén.
— Además, al tratarse de un suministro de mercaderías, debería figurar como
proveedores.
9
La diferencia con el importe original de la letra corresponde al gasto financiero por el retraso
en el cobro de la deuda.
La empresa hizo:
— El importe de proveedores en moneda distinta del euro debe figurar por su
contravalor en la unidad monetaria de referencia al día de cierre, llevando las
diferencias, tanto si son positivas como negativas, al resultado del ejercicio.
— La empresa parece que no contabiliza las diferencias de cambio, ya que en el
balance aparecen por su contravalor al día de la compra en el primer semestre.
— El cálculo de las diferencias es el siguiente:
Diferencia según
Divisa Importe contravalor
al 31-12-N
1.550.000 (45.000)
La empresa hizo:
La empresa no hizo ningún asiento contable.
3. Proveedores
a) Proveedor «X»
b) Proveedor «Y»
Concepto Importe
x
27.000 (300) Mercaderías a (610) Variación de existencias
de mercaderías 27.000
Enunciado*
* Para conseguir una mejor comprensión del contenido del supuesto, no se tienen en cuenta
consideraciones fiscales.
SOLUCIÓN
— La empresa debió contabilizar el crédito minorando su importe por los gastos
producidos.
— Debió calcular el coste amortizado mediante la aplicación del tipo de interés
efectivo.
— Asimismo, debió reclasificar la parte de crédito a largo plazo con vencimien
to a menos de un año en una cuenta de corto plazo.
— Cálculo del tipo de interés efectivo:
N 8% de 25.000 = 2.000 + 6.250 = 8.250
N + 1 8% de 18.750 = 1.500 + 6.250 = 7.750
N + 2 8% de 12.500 = 1.000 + 6.250 = 7.250
N + 3 8% de 6.259 = 500 + 6.250 = 6.750
24.500 = 8.250(1 + i)– 1 + 7.750(1 + i)– 2 + 7.250(1 + i)– 3 + 6.750(1 + i)– 4
i = 0,0894612
La empresa hizo:
a) Por el cobro del préstamo:
b) Por el pago del principal (6.250) y de los intereses (8 por 100 de 6.250) al 31 de diciembre
del año N:
d) Por la reclasificación de la deuda a largo plazo con vencimiento a corto plazo:
Estos mismos asientos se repetirían de los ejercicios N + 1, N + 2 y N + 3. Ló
gicamente, los importes se han calculado en el cuadro de distribución financiera,
teniendo en cuenta los pagos por reembolso de la deuda.
Enunciado*
* Para conseguir una mejor comprensión del contenido del supuesto, no se tienen en cuenta
consideraciones fiscales.
Solución
— La empresa debió contabilizar los gastos de emisión del empréstito de forma
separada, con cargo a una cuenta de resultados.
— La empresa debió, al 31 de diciembre del año N, reflejar los intereses deven
gados, calculando el tipo de interés que iguala el valor en libros del pasivo
financiero con el valor actual de los flujos futuros de efectivo. Es decir:
2.480.000 = 100.000(1 + i)0,5 + 100.000(1 + i)1 + … + 2.850.000(1 + i)3
i = 10,906981 por 100
2.500.000 × (1 + 0,10906981)0,5 = 136.337,26
— Por último, la empresa debió reflejar el valor del empréstito por su valor
razonable al 31 de diciembre, teniendo en cuenta su cotización a dicha fecha.
Por tanto, existe un beneficio de cartera de negociación por la diferencia
entre el valor contabilizado, 2.536.337,26, y el valor de mercado, 2.575.000
(2.500.000 × 1,03), es decir, 36.337,26.
La empresa hizo:
(Prescindimos de los asientos intermedios para reflejar el concepto de obligaciones emitidas
pendientes de suscripción.)
Enunciado*
Una empresa solicita una auditoría parcial referida al movimiento del área de
pasivo. Del trabajo realizado por el auditor se obtiene la siguiente información:
— La compañía ha llegado a un acuerdo con sus trabajadores, por el cual incor
porará un incentivo a sus retribuciones consistente en la entrega de instru
mentos de patrimonio. La fecha del acuerdo ha sido el 1 de febrero del año
N. El incentivo se pagará transcurrido un año natural, es decir, el 1 de febre
ro del año N + 1, si se cumplen los objetivos previstos.
— La retribución pactada consiste en la entrega de instrumentos de patrimonio
propio, valorados en la fecha del acuerdo en 90 u.m. El acuerdo afecta a 10
ejecutivos de alta dirección. Dicho acuerdo se considera cumplido satisfac
toriamente al cierre del ejercicio de la parte que corresponde al mismo.
— La empresa había adquirido en enero del año N, un paquete de sus propias
acciones en el mercado. Número de acciones adquiridas: 2.000; precio de
compra: 70 u.m.
— Asimismo, la empresa ha abonado servicios profesionales a terceros ajenos a
la compañía mediante la entrega de 100 de las acciones propias anteriormen
te adquiridas. A la fecha de pago, las acciones cotizaban a 85 u.m., y su
valor razonable era de 8.000 u.m.
— El auditor comprueba que la empresa ha contabilizado las diferencias pro
ducidas al cierre del ejercicio y el pago a los profesionales con cargo a re
sultados. Asimismo, constata que el pago de los servicios profesionales se
contabilizó por el valor de cotización de las acciones entregadas a dicha
fecha.
* Para conseguir una mejor comprensión del contenido del supuesto, no se tienen en cuenta
consideraciones fiscales.
SOLUCIÓN
La empresa hizo:
a) Por la compra de las acciones propias:
c) Al cierre del ejercicio por el reflejo contable de los devengos producidos:
d) El 1 de febrero del ejercicio N + 2, por el pago del resto de los incentivos acordados:
c) Al cierre del ejercicio por el reflejo contable de los devengos producidos:
d) El 1 de febrero del ejercicio N + 2, por el pago del resto de los incentivos acordados:
b) Por el traspaso del resto del saldo de resultados a reservas voluntarias del 31 de diciembre:
c) El 1 de febrero del ejercicio N + 2, por el pago del resto de los incentivos acordados:
8.1.1. Introducción
8.1.2. Provisiones
8.1.3. Contingencias
Los hechos posteriores son los que tienen lugar entre la fecha de cierre del ejer-
cicio y la de aprobación de las cuentas anuales por la Junta General de accionistas.
1
AECA, documento núm. 11, «Provisiones, contingencias y acontecimientos posteriores al
cierre de los estados financieros», 1991, p. 38.
Su cálculo es necesario para preparar los estados financieros, al cierre del ejer-
cicio, de acuerdo con el principio general de prudencia.
Este tipo de provisiones es definido explícitamente como «fondos». Su creación
no se hace con cargo a cuentas de dotaciones, sino anotando directamente su impor-
te en las cuentas de gastos correspondientes, figurando en el pasivo del balance
dentro de un apartado específico. Constituyen auténticos pasivos por tener la consi-
deración de obligaciones de transferir bienes o proporcionar servicios a otras entida-
des o terceros, en la medida en que el hecho esperado se produzca.
La dotación a las provisiones, y la información requerida para su cálculo, debe-
rán basarse en un análisis de los hechos, en cada caso particular, que permita fijar
los criterios y métodos para valorar los correspondientes importes. Por ello, no son
admisibles las provisiones genéricas, o de otro tipo, que dañen y desfiguren la inte-
gridad de la información que proporcionan; la evaluación de la provisión deberá
responder a la consideración de hechos concretos e individualizados.
La contabilización de las contingencias vendrá relacionada con la probabilidad
del hecho al que se refieren. Si simplemente es un hecho posible y no cuantificable
se deberá mencionar en la memoria, mientras que si es altamente probable debe
dotarse una provisión con cargo a resultados. Si su realización es remota, no deben
incluirse en la información contable.
Para la AECA: «En el caso, excepcional, y poco probable, de que una provisión
no pueda ser valorada con un mínimo de razonabilidad, la provisión se tratará como
una contingencia, informando de la mejor manera posible de sus circunstancias en
la memoria»2.
8.3.2.1. Concepto
en caso de tratarse de retribuciones posempleo, calcular los ajustes que surjan por la
actualización de los valores, incorporar los costes por servicios pasados que se ha-
yan generado, estimar el rendimiento esperado de los activos afectos y, en su caso,
considerar los excesos de provisión que hubieran podido producirse.
8.3.2.2. Valoración
Recoge «el importe estimado de deudas tributarias, cuyo pago está indetermina-
do en cuanto a su importe exacto, o en cuanto a la fecha en que se producirán, de-
pendiendo del cumplimiento o no de determinadas condiciones».
Esta provisión, con origen en la normativa comunitaria, está prevista para tribu-
tos que provisionalmente puedan producirse por otros conceptos diferentes al im-
puesto de sociedades, como puedan ser determinados impuestos locales de comuni-
dades autónomas que estén indeterminados en cuanto a su importe y fecha de pago,
y para algunas situaciones especiales relacionadas con Hacienda.
8.3.5.1. Concepto
8.3.5.2. Valoración
Norma general Los criterios de valoración de esta provisión se han analizado en el capítulo
referente al inmovilizado material, pero fundamentalmente el auditor deberá
analizar los criterios seguidos por la compañía para su cálculo y tener en
cuenta los posibles cambios posteriores en su importe, los ajustes que surjan
de la actualización de valores, y las consecuencias de que se produzcan cam-
bios que afecten a la tasa de actualización utilizada en su cálculo.
El auditor deberá comprobar las actas del Consejo de Administración, y toda aque-
lla documentación donde se encuentren cuantificadas las consecuencias de la opera-
ción de reestructuración, analizando la coherencia de dichas cifras y el cumplimiento
de las anteriores condiciones exigidas por el PGC.
Dentro de los costes de reestructuración se incluyen todos aquellos que se originen
como consecuencia de las regulaciones de empleo y las indemnizaciones que se gene-
ren por la reestructuración.
La AECA dedica a la reestructuración un amplio desarrollo doctrinal, sobre la
base de que las situaciones genuinas serían aquellas en las que las empresas viniesen
experimentando pérdidas de explotación continuadas como consecuencia de una si-
tuación atípica por la que atraviesa en ciertos momentos una empresa o un conjunto
de ellas de un determinado sector industrial, provocada por innovaciones de tipo
tecnológico o comercial que implican un reajuste sensible de sus activos, de su per-
sonal, de su producción, etc.3.
Respecto a los casos más corrientes estima que: «Considerando que la provisión
incluida en este epígrafe va destinada a evaluar estimativamente los costes o pérdi-
das directas o indirectas que se espera vengan originados por la ejecución de un
plan de reconversión, sobre todo si éste, aunque no necesariamente, viene respalda-
do por declaración oficial de tal situación, a tenor de las disposiciones legales vi-
gentes al respecto, en la medida en que tal declaración supone una prueba evidente
de su probable ejecución futura. Entre tales costes o pérdidas, los capítulos o par-
tidas más significativas pueden referirse a indemnizaciones laborales por jubilacio-
nes anticipadas, despidos o similares, venta de activos e instalaciones desmantela-
das, etc.».
Los costes derivados de la reconversión industrial deberán ser contabilizados a
través de la dotación a provisiones específicas, que tienen la naturaleza de auténticos
3
AECA, documento núm. 11, «Provisiones, contingencias y acontecimientos posteriores al
cierre de los estados financieros», pp. 30-34.
pasivos en el momento en que se aprueba, con todos los requisitos legales, la ejecu-
ción del plan de reconversión, imputándose como resultados extraordinarios.
En el caso de las subvenciones recibidas por la empresa para cubrir parcialmen-
te costes y quebrantos inherentes al plan de reconversión, la norma general es que
deberán registrarse en estricto paralelismo con el criterio adoptado por la empresa
para registrar los costes soportados por este concepto, debiendo abonarse a resultado
extraordinarios cuando se dota la provisión correspondiente.
Para la dotación de la provisión resultante de aplicar la norma general, y conti-
nuando con la doctrina de la AECA, se tendrán en cuenta las siguientes considera-
ciones adicionales:
— En aquellos casos en que las características y consecuencias del plan decidi-
do no se conozcan con el detalle suficiente en el momento de su aprobación
para poder realizar una estimación precisa del importe de la provisión, la
dotación de ésta se efectuará realizando la mejor estimación posible en ese
instante.
— Una vez tomado el acuerdo, al menos a fin de ejercicio, debe evaluarse la
situación presente del plan en curso, al objeto de dotar en ese momento las
provisiones correspondientes a las pérdidas cuyo importe pueda estimarse
con un grado aceptable de precisión, o bien ajustar, si ello fuera necesario,
la magnitud de la provisión dotada hasta entonces.
— Cuando, en el momento de proceder a la dotación, existiesen varias opciones
o vías alternativas de ejecución del plan trazado con costes diferentes, la
provisión deberá dotarse al menos para cubrir las pérdidas esperadas de la
alternativa menos costosa, en caso de no existir elementos de juicio suficien-
tes para poder conocer y evaluar la alternativa más probable.
— Los activos que pudieran verse afectados por el plan de reconversión indus-
trial, de manera que deban ser objeto de liquidación forzada, modificación de
los términos de su explotación económica, etc., y que acarreen pérdidas para
la empresa, deben cargarse a resultados extraordinarios hasta dejar reducido
su importe a su valor esperado de realización o de utilización económica, en
el momento en que se tome la decisión que ha de provocar la pérdida de los
activos, aunque ésta se materialice efectivamente con posterioridad. De esta
norma general podrán considerarse exceptuadas las empresas con planes de
reconversión en curso a que se refiere la norma transitoria antes expuesta, en
cuyo caso podrán contabilizarse las antedichas pérdidas cuando efectivamen-
te se produzcan, declarando las de naturaleza potencial en la memoria.
— El hecho de que una empresa acometa una reconversión de envergadura pue-
de ser motivo para dudar sobre las expectativas de recuperación futura de sus
inversiones previamente incluidas en el activo o sobre el propio concepto de
empresa en funcionamiento. En estos casos, deberán observarse las normas
consignadas en anteriores documentos de AECA sobre la aplicación del prin-
cipio de prudencia y saneamiento del valor contable de los activos, cuyo
8.3.8.1. Concepto
8.3.8.2. Valoración
Regla general para las Tanto los servicios prestados como el incremento en el patrimonio neto a
transacciones con em- reconocer se valoraban por el valor razonable de los instrumentos cedidos.
pleados que se liquiden La fecha de cálculo será la del acuerdo de concesión.
con instrumentos de pa-
trimonio neto
Regla referida a las tran- Se valorarán, si se puede estimar con fiabilidad, por el valor razonable de los
sacciones liquidadas con bienes o servicios de la fecha en que se reciben.
instrumentos de patri- Si el valor razonable de los bienes o servicios recibidos no se puede es-
monio que tengan como timar con fiabilidad, los bienes o servicios recibidos y el incremento en el
contrapartida bienes o patrimonio neto se valorarán por el valor razonable de los instrumentos de
servicios distintos de los patrimonio cedidos, referido a la fecha en que la empresa obtenga los bienes
prestados por los em- o la otra parte preste sus servicios.
pleados
Transacciones que se li- Los bienes o servicios recibidos y el pasivo a reconocer se valorarán al valor
quiden en efectivo razonable del pasivo, referido a la fecha en la que se cumplan los requisitos
para su reconocimiento.
Posteriormente, y hasta su liquidación, el pasivo correspondiente se va-
lorará por su valor razonable en la fecha de cierre de cada ejercicio, impu-
tándose a la cuenta de pérdidas y ganancias cualquier cambio de valoración
ocurrido durante el ejercicio.
4
AECA, documento núm. 11: «Las provisiones, contingencias y acontecimientos posteriores al
cierre de los estados financieros», pp. 24 y 25.
Por otra parte, el Código Civil establece una responsabilidad genérica por vicios
ocultos que se extiende hasta diez años. Esta eventual responsabilidad, si resulta
indeterminada y es poco probable, no será objeto de tratamiento contable alguno en
las cuentas anuales5.
Por último, en cierto tipo de actividades o contratos que incluyen montajes o
ensayos de maquinaria es posible que la empresa que realiza las prestaciones haya
reconocido el ingreso correspondiente y aún queden pendientes algunos extremos
como los indicados.
Dichos conceptos, si son ciertos y de cuantía estimada, han de reconocerse como
gasto en el ejercicio en que se refleja el ingreso, por lo que se dotará la correspon-
diente provisión6.
5
Las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras (OM
de 27-1-1993) han introducido, en el subgrupo 49 «Provisiones por operaciones de tráfico», cuentas
específicas para el tratamiento de los conceptos de indemnizaciones por fin de obra, indemnizacio-
nes al personal e indemnizaciones para pérdidas en obras.
6
Las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias
prevé una cuenta, «Provisión para terminación de promociones», que se destina a reflejar el «impor-
te estimado para hacer frente a gastos futuros ciertos relativos a las promociones, cuya venta se haya
contabilizado».
Hechos posteriores Estos hechos posteriores motivarán en las cuentas anuales, en función de su
que pongan de mani- naturaleza, un ajuste, información en la memoria o ambos.
fiesto condiciones que
ya existían al cierre
del ejercicio
El auditor deberá tener en cuenta las consecuencias sobre la aplicación del prin-
cipio de empresa en funcionamiento. Las cuentas anuales no se formularán sobre la
base de dichos principios, y los gestores, aunque sea con posterioridad al cierre del
ejercicio, determinarán que tienen la intención de liquidar la empresa o cesar en su
actividad, o que no existe una alternativa más realista que hacerlo.
CLIENTE:
No
Cuestiones Sí No Observaciones
procede
a) Significativos para las estimaciones contables.
b) Sensibles a las variaciones.
c) Representen desviaciones en relación con patrones históricos.
d) Subjetivos y susceptibles de error y sesgo.
CLIENTE:
FECHA DE LA AUDITORÍA
Reali- Tiempo
zación presu- Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
prevista puestado rencia da por real
por por
La auditoría, en general:
8
SAS, núm. 57, emitido en 1983 por el AICPA, relativo a la auditoría de las estimaciones con-
tables.
Reali- Tiempo
zación presu- Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
prevista puestado rencia da por real
por por
Reali- Tiempo
zación presu- Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
prevista puestado rencia da por real
por por
Reali- Tiempo
zación presu- Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
prevista puestado rencia da por real
por por
Reali- Tiempo
zación presu- Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
prevista puestado rencia da por real
por por
Reali- Tiempo
zación presu- Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
prevista puestado rencia da por real
por por
Conclusiones:
Solución
* Para conseguir una mejor comprensión del contenido del supuesto, no se tienen en cuenta
consideraciones fiscales.
Valor inicial de los compromisos 910.000 Valor inicial de los compromisos 910.000
Interés técnico para actualizar los compro- Interés técnico para actualizar los compro-
misos (5%) 45.500 misos (5%) 45.500
Coste de los servicios del ejercicio — Coste de los servicios del ejercicio 25.000
Prestaciones abonadas durante el ejercicio (70.000) Prestaciones abonadas durante el ejercicio (70.000)
Valor actual de los compromisos 925.000 Valor actual de los compromisos 925.000
Valor razonable inicial de los activos 500.000 Valor razonable inicial de los activos 500.000
Aportaciones realizadas durante el ejercicio 50.000 Aportaciones realizadas durante el ejercicio 50.000
Rendimiento esperado de los activos (6%) 30.000 Rendimiento esperado de los activos (5%) 25.000
Prestaciones abonadas durante el ejercicio (70.000) Prestaciones abonadas durante el ejercicio (70.000)
Valor razonable de los activos al cierre del Valor razonable de los activos al cierre del
ejercicio 560.000 ejercicio 560.000
La empresa hizo:
a) Por la contabilización del coste de los servicios del ejercicio:
La empresa no los incorporó al cálculo de la provisión.
b) Por la actualización financiera de la provisión dotada:
b) Por el ajuste de ganancias y pérdidas actuariales como consecuencia de las nuevas hipó-
tesis:
9.1.4.2.
Registro y valoración de los instrumentos
de patrimonio propio
Transacciones hechas El importe de estos instrumentos se registrará en el patrimonio neto como una
por la empresa con variación de los fondos propios, y en ningún caso podrán ser reconocidos como
sus propios instru- activos financieros de la empresa, ni se registrará resultado alguno en la cuenta
mentos de patrimonio de pérdidas y ganancias.
Gastos derivados de Estos gastos, incluidos los gastos de emisión de estos instrumentos (tales como
estas transacciones honorarios de letrados, notarios y registradores; impresión de memorias, boletines
y títulos; tributos; publicidad; así como comisiones y otros gastos de colocación),
se registran directamente contra el patrimonio neto como menores reservas.
9.1.5.2.
Reconocimiento y valoración de los instrumentos
financieros compuestos
Regla general La empresa que hubiese emitido un instrumento financiero compuesto, recono-
cerá, valorara y presentará por separado sus componentes.
to híbrido varían de forma similar a los flujos de efectivo del derivado considerado
de forma independiente (por ejemplo, bonos referenciados al precio de unas accio-
nes o a la evolución de un índice).
Regla general La empresa reconocerá, valorará y presentará por separado el contrato principal
y el derivado implícito cuando se den simultáneamente las circunstancias que
establece el PGC.
Tratamiento del deri- Se tratará contablemente como un instrumento financiero derivado, y el contrato
vado implícito principal se contabilizará según su naturaleza, teniendo en cuenta también el mo-
mento de reconocimiento y las circunstancias especiales que establece el PGC.
Casos especiales En los casos en los que no se pueda determinar con fiabilidad el valor razona-
ble del derivado implícito, deberán tenerse en cuenta las reglas establecidas en
el PGC.
9.4.1. Capital
9.4.1.1. Capital
Capital ordinario Integrado por aquellas acciones que confieren a sus propietarios los derechos
atribuidos en el artículo 94 del TRLSC. Sin embargo, este tipo de acciones se
encuentra en posición desventajosa respecto a los derechos económicos de las
acciones privilegiadas y las acciones sin voto, puesto que los dividendos activos,
y las cuotas de liquidación que les corresponden, se harán efectivos después de
haber sido satisfechos los de las otras acciones.
Capital privilegiado Está formado por una serie de acciones que van a gozar de privilegios, tales
como la asignación de dividendos superiores, preferencia en la participación de
la liquidación según establezcan los estatutos, etc.
Para no excederse en la concesión de privilegios, el TRLSC afirma que no
será válida la creación de acciones con derecho a percibir un interés, cualquiera
que sea la forma de su determinación, ni la de aquellas que, de forma directa o
indirecta, alteren la proporcionalidad entre el valor nominal de la acción y el
derecho de voto o el derecho de suscripción preferente.
Asimismo, las acciones ordinarias no podrán en ningún caso recibir dividen-
dos con cargo a los beneficios del ejercicio, mientras no haya sido satisfecho el
dividendo preferente correspondiente al mismo ejercicio.
Su calificación contable es la de un pasivo financiero, por el hecho de la
obligación de repartir un dividendo por parte del emisor. Tendrá la naturaleza de
un instrumento financiero compuesto, donde, siempre que sea posible la distin-
ción, el valor actual de los dividendos ordinarios a pagar en un futuro represen-
tará el pasivo financiero, y el importe restante recibido en la emisión será el
instrumento de patrimonio neto. En caso contrario la totalidad debe calificarse
como pasivo financiero.
La remuneración devengada constituye un gasto financiero. Si no existiera
beneficio y la remuneración se acumulara, deberá registrarse el gasto de acuerdo
con el criterio de coste amortizado.
Capital sin derecho a Se emite por las sociedades anónimas, y su importe no podrá ser superior a la
voto mitad del capital social desembolsado Sus características son las siguientes:
— Tiene garantizado un dividendo anual mínimo, establecido en los estatutos,
fijo o variable, y, además, una vez acordado, las acciones sin voto tendrán
el mismo derecho a dividendo que corresponda a las acciones ordinarias.
1
Consulta núm. 3, BOICAC núm. 13, mayo 1993, pp. 81-82.
Capital rescatable Para ayudar a la financiación de las empresas aparece este tipo de acciones que,
frente a las tradicionales, nacen ya con la posibilidad de una vida limitada, pues-
to que una vez emitidas podrán ser rescatadas tanto a solicitud de la empresa
emisora como del suscriptor o de ambos.
No podrán emitirse por un importe superior al 25 por 100 del capital social,
habrán de ser desembolsadas en su totalidad en el momento de la suscripción, y
tendrán como mínimo una vida de tres años si el rescate sólo pudiera ejercerlo
la sociedad emisora.
Podrán amortizarse con cargo a reservas libres o beneficios, en cuyo caso
la sociedad tendrá que dotar una reserva por el nominal de las acciones amor-
tizadas.
La sociedad puede también hacerlo con una nueva emisión de acciones es-
pecialmente aprobada al efecto, y si no pudiera llevarse a cabo por ninguno de
los procedimientos anteriores lo realizará respetando los requisitos exigidos en
las reducciones de capital con devolución de aportaciones.
Contablemente, al existir un derecho a favor del inversor para exigir el re-
embolso, tienen la naturaleza de un pasivo financiero y su retribución de un
gasto financiero. En otro caso sería un instrumento de patrimonio neto.
Otras aportaciones de En caso de que la titularidad de unas acciones conlleve la obligación de prestar,
capital temporal o indefinidamente, algún tipo de prestación accesoria por un período
determinado, que normalmente suele consistir en la prestación de trabajo perso-
nal, es conveniente que el importe de las acciones sujetas a esta obligación figu-
ren contabilizadas en una subcuenta específica abierta con esa finalidad, como,
por ejemplo, «capital sujeto a prestaciones accesorias».
9.4.2. Reservas
Reserva legal De acuerdo con el TRLSC, aprobadas las cuentas anuales por la Junta General
de accionistas, el saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias podrá ser objeto de
aplicación, siendo la primera de las mismas la creación de la reserva legal por
el siguiente importe: «En todo caso, una cifra igual al 10 por 100 del beneficio
del ejercicio se destinará a reserva legal hasta que ésta alcance al menos un 20
por 100 del capital social».
Esta cuenta podrá destinarse para ampliaciones de capital, siempre que des-
pués de efectuado el aumento el saldo siga siendo, como mínimo, el 10 por 100
de la nueva cifra de capital.
Del TRLSC parece deducirse que, con independencia de un posible «resul-
tado negativo» en balance, la primera aplicación de saldo positivo de pérdidas y
ganancias será la creación de la reserva legal, aunque luego haya de utilizarse
dicha reserva para la compensación de pérdidas de ejercicios anteriores.
Reservas especiales Son aquellas reservas incluidas en normas legales pero cuya dotación es de ca-
rácter voluntario u obligatorio, distintas de la reserva legal. Surge este tipo de
reservas al amparo de regulaciones específicas en determinados sectores de ac-
tividades muy concretas (seguros, banca, fondos de inversión, etc.), con inde-
pendencia de las establecidas en el TRLSC.
Se incluyen, a título de ejemplo, las reservas que deben constituir las socie-
dades de cartera, la reserva por participaciones recíprocas recogida en el TRLSC,
o las reservas para inversiones en Canarias.
La forma de dotarse y su importe vendrán establecidos en la norma que
obliga a dotarlas, así como su destino y la denominación que debe atribuírsele
en el balance de situación.
Con carácter general, el contenido y movimiento de las cuentas citadas de
cuatro cifras que contiene el PGC son los siguientes:
• Reservas estatutarias
Son reservas establecidas en los estatutos que rigen la sociedad. Tienen ca-
rácter obligatorio y se dotan después de dotada la reserva legal.
Para modificar o eliminar la obligación de su dotación, es necesario cambiar
los estatutos y la correspondiente elevación en escritura pública e inscripción en
el Registro Mercantil de dicha modificación de los mismos.
Se dotan anualmente con cargo a los resultados positivos del ejercicio, apro-
bados por la junta general de accionistas o socios.
Para ello es preciso que las acciones hayan sido previamente suscri-
tas y totalmente desembolsadas por los socios, estando, además, sujetas
a las siguientes restricciones:
b) Libre adquisición:
— El derecho de voto, así como los demás derechos políticos, quedan sus-
pendidos.
— Los derechos económicos atribuidos a las acciones propias, a excepción
del derecho de asignación gratuita de nuevas acciones, serán atribuidos
proporcionalmente al resto de las acciones.
— Se deberá incluir información pormenorizada en la memoria del PGC y
en el informe de gestión.
Esta reserva era obligatoria en los ejercicios iniciados antes del uno de enero
de 2016 para aquellas entidades que tuviesen fondo de comercio. Debía dotarse
anualmente al menos un 5% del importe del fondo de comercio (con cargo a be-
neficio del ejercicio, o en su defecto, a reservas de libre disposición) hasta que ésta
alcanzase el 100% del valor contable del fondo de comercio.
En los ejercicios iniciados a partir del uno de enero de 2016, la reserva por
fondo de comercio se reclasificará como reservas voluntarias y será disponible en
el importe que supere el valor contable del fondo de comercio registrado en el
activo del balance.
Reservas por pérdidas Componente del patrimonio neto que surge del reconocimiento de pérdidas y
y ganancias actuaria- ganancias actuariales y de los ajustes en el valor de los activos por retribuciones
les y otros ajustes a largo plazo al personal, de prestación definida de acuerdo con lo dispuesto en
las normas de registro y evaluación del PGC.
Reservas de revalori- Surgen como consecuencia de actualizaciones del valor de los bienes del inmo-
zación vilizado. Suponen un incremento del patrimonio neto contable, pero no del pa-
trimonio real.
En caso de regularización de balances legalmente aprobada, la cuenta de
reservas, denominada «reservas de revalorización», será el resultado de la dife-
rencia entre el coste histórico y el valor regularizado de los activos, calculado
por aplicación del coeficiente del año de adquisición al coste histórico, y el valor
regularizado de las amortizaciones obtenido por la aplicación de los coeficientes
correspondientes al año en que se dotaron las citadas amortizaciones.
No se trata de una operación para ajustar los bienes al valor de mercado, sino
exclusivamente para hacerlos figurar en el balance por un valor adquisitivo cons-
tante, es decir, eliminar las consecuencias de la depreciación monetaria.
Otro origen puede ser la aplicación del criterio del «fair value», recogido en
las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF). Es una norma
obligatoria, con efecto 1 de enero de 2005, para los grupos de empresas cotiza-
dos en los mercados de valores europeos.
Otros instrumentos Componente del patrimonio neto que surge por la emisión de un instrumento
de patrimonio neto financiero compuesto; en particular, por la emisión de obligaciones convertibles
en acciones.
La emisión de obligaciones convertibles constituye una forma de ofrecer un
incentivo mayor a los obligacionistas, que pueden, en el momento de la amorti-
zación de dichas obligaciones, o bien percibir su nominal o la cantidad que se
haya acordado en el contrato de emisión, si existe una prima de reembolso, o
bien recibir acciones de la empresa emisora de las obligaciones, generalmente
con un descuento sobre su valor de mercado.
Aportaciones de so- Recoge las «cantidades entregadas por los socios con el objeto de compensar
cios para compensa- pérdidas de la sociedad, incluyendo, entre otras, las subvenciones entregadas por
ción de pérdidas los socios por este concepto».
Son cantidades o aportaciones en especie entregadas a título de subvención
y no de préstamo (de ser así figurarían en otro subgrupo).
Este tipo de subvenciones pueden ser entregadas cuando las pérdidas ya
se han producido, en cuyo caso su eliminación será casi inmediata, o bien
antes de que se hubieran originado las pérdidas, para con dichas aportaciones
incrementar los activos y poder mejorar los resultados o evitar los negativos.
En este caso su situación en el balance puede no tener carácter transitorio, sino
más bien duradero.
Este tipo de aportaciones, normalmente, se producen en las empresas peque-
ñas o medianas, con independencia de su forma jurídica.
Los resultados pendientes de aplicación recogen tres partidas cuyo origen son los
resultados obtenidos por la empresa.
Figuran en el patrimonio neto del balance, formando parte de los fondos propios,
con signo positivo o negativo, según corresponda, porque puede, a excepción del
caso del remanente, que los resultados que en ellas figuran arrojen pérdidas en la
gestión de la empresa.
Lo integran los siguientes conceptos:
Resultados negativos Si el resultado del ejercicio es negativo, habiéndose producido pérdidas por el
de ejercicios anterio- saldo deudor de la cuenta de resultados del ejercicio, el Consejo de Administra-
res ción podrá proponer a la Junta General de accionistas que se compense con
reservas, que se acuerde reducir el capital, que se realicen nuevas aportaciones
para compensar las pérdidas, o simplemente que se mantenga dicho resultado
en el balance, traspasando el saldo de la cuenta de resultados del ejercicio a la
cuenta de «Resultados negativos del ejercicio».
Resultados del ejerci- Recoge los beneficios o las pérdidas del último ejercicio cerrado pendientes de
cio aplicación. Su origen se encuentra en la regularización contable que exige que
todas las cuentas de los grupos (6) «Gastos» y (7) «Ingresos» sean cerradas al
trasladar sus saldos a la cuenta de resultados del ejercicio.
Su destino, si el saldo es deudor, es compensarse con aportaciones de so-
cios, eliminarse por una reducción de capital o trasladar su saldo a la cuenta de
resultados negativos de ejercicios anteriores. Si el saldo es positivo, podrá in-
corporarse a reservas o distribuirse entre los socios, según se apruebe en la
propuesta de distribución por la Junta General de accionistas.
Existen limitaciones a la distribución del saldo acreedor de la cuenta de
pérdidas y ganancias:
— Una vez cubiertas las atenciones previstas por la ley o los estatutos, sólo
podrán repartirse dividendos con cargo al beneficio del ejercicio, o a
reservas de libre disposición, si el valor del patrimonio neto contable no
es o, a consecuencia del reparto, no resulta ser, inferior al capital social.
A estos efectos, los beneficios imputados directamente al patrimonio
neto no podrán ser objeto de distribución, directa ni indirecta.
— Si existieran pérdidas de ejercicios anteriores que hicieran que ese valor
del patrimonio neto de la sociedad fuera inferior a la cifra del capital
social, el beneficio se destinará a la compensación de estas pérdidas.
— Se prohíbe toda distribución de beneficios, a menos que el importe de
las reservas disponibles sea, como mínimo, igual al importe de los gas-
tos de investigación y desarrollo que figuren en el activo del balance.
— En caso de que la sociedad reduzca su capital, para que pueda repartir
dividendos es preciso que la reserva legal alcance el 10 por 100 del
nuevo capital.
Otros conceptos rela- Los estatutos de una sociedad pueden contener la obligación de retribuir a los
cionados con la distri- administradores una vez cubiertas las atenciones de la reserva legal y estatuta-
bución del resultado. ria, otros recursos obligatorios, y un dividendo mínimo del 4 por 100 a los ac-
Retribución de los ad- cionistas o superior si así lo establecen los propios estatutos.
ministradores y de los Los fundadores y los promotores de la sociedad podrán reservarse derechos
fundadores especiales de contenido económico, cuyo valor en conjunto, cualquiera que sea
su naturaleza, no podrá exceder del 10 por 100 de los beneficios netos obteni-
dos según balance, una vez deducida la cuota destinada a la reserva legal y por
un período máximo de diez años. Los anteriores derechos pueden incorporarse
Subvenciones oficiales Las concedidas por las Administraciones Públicas, tanto nacionales como inter-
de capital nacionales, para el establecimiento o estructura fija de la empresa (activos no
corrientes) cuando no sean reintegrables, de acuerdo con los criterios estableci-
dos en las normas de registro y valoración del PGC.
Donaciones y legados Las donaciones y legados concedidos por empresas o particulares, para el esta-
de capital blecimiento o estructura fija de la empresa (activos no corrientes) cuando no
sean reintegrables, de acuerdo con los criterios establecidos en las normas de
registro y valoración del PGC.
9.4.4.2.
Reconocimiento contable y valoración de las subvenciones,
donaciones y legados
Si tienen carácter mo- Se valorarán por el valor razonable del importe concedido.
netario
En el caso de subven- Se valorarán por el valor razonable del bien recibido, referenciando ambos va-
ciones, donaciones o lores al momento de su reconocimiento.
legados de carácter
no monetario o en es-
pecie
Imputación a la cuen- Se hará sobre la base sistemática racional de forma correlacionada con los gastos
ta de pérdidas y ga- derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios de
nancias como ingresos imputación a resultados que se exponen más adelante.
Regla general Se registrarán como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condición de
no reintegrables.
Con origen en socios No constituyen ingresos, debiéndose registrarse directamente en los fondos pro-
y propietarios y na- pios, independientemente del tipo de subvención, donación o legado de que se
turaleza de no reinte- trate.
grables
Excepción Caso de las empresas pertenecientes al sector público que reciben las subvencio-
nes, donaciones y legados para la realización de actividades de interés público o
general. En este caso, la contabilización de dichas ayudas públicas se efectuará
de acuerdo con el criterio general de imputación a resultados.
Operaciones de co- Importe de la pérdida o ganancia del instrumento de cobertura que se haya
bertura determinado como cobertura eficaz, en el caso de cobertura de flujos de efecti-
vo, o de cobertura de una inversión neta en un negocio en el extranjero.
Su tratamiento contable y ejemplos se han analizado en los capítulos corres-
pondientes a los instrumentos financieros.
Diferencias de con- Diferencia que surge al convertir la moneda de presentación, euro, o las partidas
versión del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias en el caso de que la moneda
funcional sea distinta de la moneda de presentación.
Su tratamiento contable y ejemplos se han analizado en el capítulo referido
a la moneda extranjera.
Ajustes por valora- Ajustes por valor razonable de activos no corrientes clasificados como mantenidos
ción en activos no co- para la venta y de activos y pasivos directamente asociados, clasificados como
rrientes y grupos grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta, cuyas variaciones de
enajenables de ele- valor, previamente a su clasificación en esta categoría, ya se encontraban en otra
mentos mantenidos cuenta del subgrupo de subvenciones, donaciones y ajustes por cambio de valor.
para la venta Su tratamiento contable y ejemplos se han analizado en el capítulo referido
al inmovilizado material.
9.4.6.2. Dividendos
1. La Junta General resolverá sobre la aplicación del resultado del ejercicio de
acuerdo con el balance aprobado.
2. Una vez cubiertas las atenciones previstas por la ley, o por los estatutos, sólo
podrán repartirse dividendos, con cargo al beneficio del ejercicio o a reser-
vas de libre disposición, si el valor del patrimonio neto contable no es o, a
consecuencia del reparto no resulta ser, inferior al capital social.
Si existieran pérdidas de ejercicios anteriores que hicieran que ese valor del
patrimonio neto de la sociedad fuera inferior a la cifra del capital social, el beneficio
se destinará a la compensación de estas pérdidas. Igualmente, se tendrá en cuenta lo
previsto en el artículo 275 del TRLSC:
«El importe de la citada partida vendrá cuantificado por el valor actual de los
ingresos futuros y se imputará a resultados, en el ejercicio en que las prestaciones
de servicios de las que se deriva el ingreso cedido, que deben estar previamente
determinadas, hayan sido realizadas, con las necesarias adaptaciones derivadas de la
naturaleza financiera de la operación».
«Con carácter general, el hecho de que el cedente garantice la prestación de los
servicios futuros de forma que asume el riesgo técnico de la operación, es decir, se
obliga a seguir realizando su actividad, no debe operar como una limitación a lo
dicho anteriormente, en virtud de la aplicación del principio de empresa en funcio-
namiento contenido en la primera parte del PGC. No obstante lo anterior, en el caso
de que se produjera la inaplicación de dicho principio o cualquier otra situación en
la que la empresa cedente contrajese la obligación de reintegrar el importe previa-
mente percibido, se deberá proceder a la oportuna reclasificación de la partida de
ingresos a distribuir en varios ejercicios, de forma que se registrará en una partida
que ponga de manifiesto la nueva naturaleza económica de la operación. A estos
efectos, atendiendo a lo establecido en el PGC, la partida correspondiente debería
ser la de una deuda; y todo ello, sin perjuicio de dotar, en su caso, la correspondien-
te provisión para riesgos y gastos de acuerdo con la naturaleza de la operación»2.
2
Consulta núm. 5, BOICAC núm. 38, junio 1999.
CLIENTE:
No
Cuestiones Sí No Observaciones
procede
• Objetivos.
• Capital social.
• Valor nominal de las acciones.
No
Cuestiones Sí No Observaciones
procede
CLIENTE:
FECHA DE LA AUDITORÍA
Reali-
zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encarga- previsto rencia da por real
da a
Reali-
zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encarga- previsto rencia da por real
da a
Reali-
zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encarga- previsto rencia da por real
da a
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zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encarga- previsto rencia da por real
da a
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zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encarga- previsto rencia da por real
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Concepto
encarga- previsto rencia da por real
da a
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Concepto
encarga- previsto rencia da por real
da a
Reali-
zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encarga- previsto rencia da por real
da a
3
Consulta núm. 4, BOICAC núm. 16, marzo 1994.
Reali-
zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encarga- previsto rencia da por real
da a
Reali-
zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encarga- previsto rencia da por real
da a
Reali-
zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encarga- previsto rencia da por real
da a
Reali-
zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encarga- previsto rencia da por real
da a
Reali-
zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encarga- previsto rencia da por real
da a
Reali-
zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encarga- previsto rencia da por real
da a
Conclusiones:
Enunciado*
— El aumento de capital social por 12.350.000 u.m. se corresponde con tres
operaciones de ampliación de capital:
• La primera fue realizada en abril del año N por importe de 11.500.000 u.m.,
a la par, siendo totalmente suscrita y desembolsada por 2.000.000 u.m.
Una parte de los accionistas hicieron sus desembolsos, por valor de
1.000.000 u.m., mediante la entrega de terrenos por valor de 1.500.000 u.m.
Dicha valoración está respaldada por un informe pericial solvente. La
empresa no ha realizado ninguna anotación contable. El auditor considera
razonable esta valoración.
• La segunda fue realizada en mayo del año N, por 750.000 u.m., teniendo
como contrapartida una aportación liberada con cargo a la prima de emi-
sión de acciones por valor de 500.000 u.m. y con cargo al saldo de la re-
serva legal por el resto.
• La tercera fue realizada en octubre, consistente en aportaciones dinerarias,
está pendiente de inscripción y cobro, tiene un importe de 100.000 u.m. y
una prima de emisión del 2,5 por 100.
* Para conseguir una mejor comprensión del contenido del supuesto, no se tienen en cuenta
consideraciones fiscales.
31-12-N 30-06-N + 1
Solución
— El auditor deberá comprobar que se han cumplido los requisitos del artículo
300, apartado 1, del TRLSC, sobre el informe que obligatoriamente deben
elaborar los administradores, relativos a la aportación no dineraria.
— La empresa debería haber valorado los terrenos recibidos, según la norma de
valoración de transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimo-
nio, en 1.500.000 u.m., en vez de por el 1.000.000 de u.m. registrado.
La empresa hizo:
a) Por el reconocimiento de la ampliación y cobro del 100 por 100 de la prima de emisión:
La empresa hizo:
a) Por el reconocimiento contable del gasto por impuesto:
b) Por el traspaso del gasto por impuesto a la cuenta de resultado del ejercicio:
c) Por el traspaso de las pérdidas por deterioro y el impuesto corriente a la cuenta de resulta-
do del ejercicio:
Saldo según
Ajustes y Ajustes y
Saldo según la auditoría
Cuenta reclasificaciones reclasificaciones
la empresa (Deudor)
al debe al haber
Acreedor
Saldo según
Ajustes y Ajustes y
Saldo según la auditoría
Cuenta reclasificaciones reclasificaciones
la empresa (Deudor)
al debe al haber
Acreedor
Enunciado*
154.000 154.000
Solución
Primera alternativa
Concepto Importe
Segunda alternativa
* Para conseguir una mejor comprensión del contenido del supuesto, no se tienen en cuenta
consideraciones fiscales.
Nueva situación:
Concepto Importe
Tercera alternativa
Concepto Importe
Cuarta alternativa
Aportación de los socios para compensar pérdidas por importe de 16.000 u.m.
Nueva situación:
Concepto Importe
Quinta alternativa
Reducción del capital en 20.000 u.m., y simultáneo aumento del capital por
importe de 6.000 u.m. (operación acordeón).
Nueva situación:
Concepto Importe
Enunciado*
— La subvención le fue concedida el 1 de mayo del año en curso por un impor-
te de 200.000 u.m., habiéndose cobrado el 1 de julio, fecha en la que, asi-
mismo, se adquirió el equipo de transporte.
— La vida útil estimada del equipo de transporte es de cinco años.
— El tipo impositivo es del 30 por 100.
— El auditor comprueba que la sociedad ha contabilizado la operación con abo-
no directamente a la cuenta de subvenciones oficiales de capital, sin haber
reconocido ningún ingreso al cierre del ejercicio con origen en la subven-
ción, ni tampoco el efecto impositivo.
Solución
— La empresa debió contabilizar la operación con cargo a cuentas del grupo
nueve y, posteriormente, al cierre del ejercicio, regularizar dicha cuenta.
— Asimismo, debió reconocer un ingreso por el mismo importe de la dotación
a la amortización y el impuesto diferido correspondiente.
La empresa hizo:
* Para conseguir una mejor comprensión del contenido del supuesto, no se tienen en cuenta
consideraciones fiscales.
d) Por la amortización del período correspondiente a los meses de julio a diciembre:
— El auditor debe comprobar los impuestos a que está sometida la empresa en
función de su actividad. La rigurosidad de las exigencias formales, relativa a
modelos de declaración y plazos, y las diferentes interpretaciones sobre el
concepto de resultado fiscal y contable, basado en diferencias conceptuales
y temporales, exigen un esfuerzo adicional en la preparación de los papeles
de trabajo y la actualización de la información sobre las normas en vigor.
— El trabajo del auditor debe diferenciar claramente los diversos impuestos
aplicables para poder efectuar correctamente la planificación y elaboración
de programas y procedimientos a desarrollar.
— Especial cuidado debe tener en el análisis de los impuestos indirectos, IVA,
impuestos especiales o impuesto general canario, y en las retenciones de
trabajo, de actividades profesionales y de capital mobiliario (tanto en territo-
rio común como en territorios forales), por constituir un campo donde pue-
den surgir problemas.
El conjunto de impuestos a los que puede verse sometida una empresa es
muy extenso. Concretamente, como ejemplos:
— Además, la legislación fiscal está muy afectada por normas de carácter co-
yuntural que se refieren al cálculo de la cuota a pagar, a las deducciones y
bonificaciones, a los modelos de declaración y a los plazos de presentación,
circunstancias que afectan a la base imponible, a los pagos a cuenta, a los
fraccionamientos, y a otros contenidos de similar naturaleza.
— Las especiales características de las empresas origen con en su distinto obje-
to social provocan, asimismo, un abanico de particularidades fiscales: regla
de prorrata, doble imposición, tributación consolidada, operaciones vincula-
das, transparencia fiscal, e incluso distintos regímenes impositivos. Asimis-
mo, situaciones especiales como las que se originan en las combinaciones de
negocios, fusiones, adquisiciones o escisiones inciden en el tipo de gravamen
y en el cálculo de la cuota a pagar.
— Especial diligencia tiene que desarrollar el auditor en el campo del impuesto
de sociedades y en el análisis de los criterios de la norma fiscal referidos al
cálculo de la base imponible para determinar las diferencias temporarias y
permanentes con el resultado contable. Los casos más corrientes que pueden
producir diferencias temporarias son los que tienen su origen en amortizacio-
nes, correcciones valorativas, gastos deducibles, dotación a provisiones, do-
ble imposición internacional y reglas de valoración de entidades vincula-
das.
— El auditor puede encontrarse con situaciones derivadas de la aplicación de
regímenes tributarios especiales como los que tienen origen en agrupaciones
de interés económico y las uniones temporales de empresas; entidades dedi-
cadas al arrendamiento de viviendas; sociedades y fondos de capital riesgo;
sociedades de desarrollo industrial; sociedades de inversión colectiva, y so-
ciedades patrimoniales.
Asimismo, aunque no se analiza en este texto, el auditor deberá ratificar
el régimen de consolidación fiscal.
CUADRO 10.1
Conciliación del importe neto de ingresos y gastos del ejercicio con la base imponible
del impuesto sobre beneficios
Aumentos. Disminuciones Aumentos. Disminuciones
Norma general Tanto el gasto o el ingreso por impuesto corriente como diferido se exhibirán en
la cuenta de pérdidas y ganancias.
Casos especiales a) Si se relacionasen con una transacción o suceso que se hubiese reconocido
directamente en una partida del patrimonio neto, se reconocerán con cargo
o abono a dicha partida.
b) Si hubiesen surgido a causa de una combinación de negocios, se reconoce-
rán con cargo o abono al fondo de comercio o como ajuste al exceso que
suponga la participación de la empresa adquirente en el valor razonable
neto de los activos y pasivos identificables de la empresa adquirida, sobre
el coste de la combinación.
En estos casos, cuando hayan dado lugar a una variación en el importe de los
Modificación de la le-
activos y pasivos por impuesto diferido, dichos ajustes constituirán un ingreso
gislación tributaria o
o gasto, según corresponda, por impuesto diferido en la cuenta de pérdidas y
de la evolución de la
ganancias, excepto en la medida en que se relacionen con partidas que por
situación económica
aplicación de las normas del PGC debieron ser previamente cargadas o abona-
de la empresa
das directamente a patrimonio neto, en cuyo caso se imputan directamente en
éste.
Caso particular de El gasto (ingreso) por impuesto diferido se podrá valorar directamente mediante
una empresa en la que la suma algebraica, cada una con el signo que corresponda, de las cantidades
todas las diferencias correspondientes a los casos que recoge la norma 13 (apartado quinto) del PGC,
temporarias al inicio y de registro y valoración del impuesto sobre beneficios.
al cierre del ejercicio También en este caso particular, el gasto (ingreso) total por impuesto sobre
hayan sido originadas beneficios comprenderá la parte relativa al impuesto corriente y la parte corres-
por diferencias tem- pondiente al impuesto diferido, calculado de acuerdo con lo expresado en este
porales entre la base caso.
imponible y el resulta-
do contable antes de
impuestos
Empresarios indivi- En este caso no deberá lucir ningún importe en la rúbrica correspondiente al
duales impuesto sobre beneficios. A estos efectos, al final del ejercicio, las retenciones
soportadas y los pagos fraccionados del IRPF deberán ser objeto del correspon-
diente traspaso a la cuenta del titular de la empresa.
Definición de impues- El impuesto corriente es la cantidad que satisface la empresa como consecuencia
to corriente de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio relativas
a un ejercicio.
Deducciones del im- Las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto, excluidas las
puesto corriente retenciones y pagos a cuenta, así como las pérdidas fiscales compensables de
ejercicios anteriores y aplicadas efectivamente en el ejercicio actual, darán lugar
a un menor importe del impuesto corriente.
Caso particular de las Aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan
subvenciones una naturaleza económica asimilable a subvenciones se podrán registrar de acuer-
do a lo dispuesto en la norma de registro y valoración para estos conceptos.
Naturaleza del im- El impuesto corriente del ejercicio y de los ejercicios anteriores constituye un
puesto corriente pasivo en la medida en que esté pendiente de pago.
En caso contrario, si la cantidad ya pagada excediese del impuesto corriente
por esos ejercicios, el exceso se reconocerá como un activo.
Diferencias tempora- Son aquellas que dan lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades
rias imponibles a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se
recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.
Diferencias tempora- Son aquellas que dan lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades
rias deducibles a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se
recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.
En base a la LIS, las diferencias permanentes más significativas serían las que
tienen su origen en el artículo 14. Concretamente:
el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el sujeto
pasivo acredite que existen motivos económicos válidos para la realización
de dichas operaciones.
i) Los gastos que excedan, para cada perceptor, del importe de 1.000.000 de
euros, o en caso de resultar superior, del importe que esté exento por apli-
cación de lo establecido en el artículo 7.e) de la Ley 35/2006, de 28 de
noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modi-
ficación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la
Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, aun cuando se satisfagan en
varios períodos impositivos, derivados de la extinción de la relación laboral,
común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo
17.2.e) de la referida Ley, o de ambas. A estos efectos, se computarán las
cantidades satisfechas por otras entidades que formen parte de un mismo
grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el
artículo 42 del Código de Comercio.
j) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación
en el capital o en los fondos propios de entidades.
k) Las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimien-
to permanente, excepto en el caso de transmisión del mismo o cese de su
actividad.
l) Las rentas negativas obtenidas por empresas miembros de una unión tempo-
ral de empresas que opere en el extranjero, excepto en el caso de transmi-
sión de la participación en la misma, o extinción.
2. Serán deducibles los intereses devengados, tanto fijos como variables, de un
préstamo participativo que cumpla los requisitos señalados en el apartado uno del
artículo 20 del Real Decreto Ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de
carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica.
3. Serán deducibles las cantidades satisfechas y el valor contable de los bienes
entregados en concepto de donación en cuanto sean aplicables a la consecución de
los fines propios de las siguientes entidades donatarias:
Para calcular la base imponible de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Socie-
dades hay que distinguir, por una parte, los criterios contables generales que se
contienen en la norma fiscal y, por otra, las reglas fiscales distintas de las contables,
que provocan las denominadas diferencias temporarias, que se deben tener en cuen-
ta tanto para calcular la base imponible del ejercicio como de los siguientes. Los
criterios de imputación temporal, inscripción contable, de ingresos y gastos fiscales
se incorporan en el artículo 19 de la LIS.
Resumimos las normas contables específicas con incidencia fiscal:
Para determinar la base imponible hay reglas fiscales que al ser distintas de las
contables provocan diferencias que obligan a realizar los denominados ajustes en el
resultado contable o contabilizado para su cálculo. Dichas diferencias las podremos
agrupar así:
a) De carácter técnico:
e)
Por determinados hechos económicos, para los que existen reglas fiscales y
específicas, según la LIS:
Se incluyen todas las diferencias que se ocasionan con motivo de fomen-
tar o penalizar una determinada actividad, según la LIS:
En general, se reconocerá un pasivo por impuesto diferido por todas las diferen-
cias temporarias imponibles, a menos que éstas hubiesen surgido de:
10.3.2.8.
Valoración de los activos y pasivos por impuesto
corriente y diferido
Norma general Se valorarán por las cantidades que se espera pagar o recuperar de las autorida-
des fiscales, de acuerdo con la normativa vigente, o aprobada y pendiente de
publicación, en la fecha del cierre del ejercicio.
Tipo impositivo La valoración se hará según los tipos de gravamen esperados en el momento de
su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de
publicación en la fecha del cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma que
racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o el pasivo.
Descuento Los activos y pasivos por impuesto diferido no deben ser descontados.
10.3.2.9.
Créditos por compensación de bases imponibles
negativas
Norma general sobre El IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los
el IVA soportado activos corrientes y no corrientes, así como de los servicios que sean objeto de
las operaciones gravadas por el impuesto.
Prorrata definitiva No alterarán las valoraciones iniciales las rectificaciones en el importe del IVA
soportado no deducible, consecuencia de la regularización de la prorrata defini-
tiva, incluida la regularización por bienes de inversión.
Norma general sobre No formará parte del ingreso derivado de las operaciones gravadas por dicho
el IVA repercutido impuesto o del importe neto obtenido en la enajenación o disposición por otra
vía en el caso de baja en cuentas activos no corrientes.
CLIENTE:
No
Cuestiones Sí No Observaciones
procede
• Intereses.
No
Cuestiones Sí No Observaciones
procede
• Honorarios.
• Comisiones.
• Fletes.
• Alquileres de inmuebles.
• Otras retribuciones de servicios.
— Naturaleza.
— Ámbito.
— Hecho imponible.
— Sujeto pasivo.
— Operaciones entre empresas vinculadas.
— Exenciones.
— Atribución de rentas, real o personal.
— Rendimientos obtenidos.
— Base imponible.
— Ingresos computables.
— Partidas deducibles y no deducibles.
— Diferencias temporarias.
12. Se revisarán los cálculos relativos a las retenciones que haya realizado la
compañía relativas a los rendimientos de capital mobiliario, tanto en lo que
se refiere a los tipos aplicables al reparto de dividendos como a los intere-
ses derivados de préstamos. El auditor deberá verificar si existe la posibi-
lidad de aplicación de convenios que eviten la doble imposición.
13. En el caso de los intereses, se comprobará si la sociedad se encuentra
exenta en razón de su actividad (bancos y entidades financieras), si todos
los préstamos concedidos devengan intereses, si los tipos tributarios son los
FECHA DE LA AUDITORÍA
Reali-
zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encarga- previsto rencia da por real
da a
La auditoría, en general:
Reali-
zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encarga- previsto rencia da por real
da a
Reali-
zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encarga- previsto rencia da por real
da a
• Operaciones societarias.
• Correcta liquidación de las ampliaciones/reducciones de
capital:
Reali-
zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encarga- previsto rencia da por real
da a
• Anticipos entregados.
• Comprobación de la liquidación del impuesto.
• Comprobación de la base imponible, incluyendo comi-
siones, transportes y seguros. No incluye intereses de
aplazamiento, que corresponden a períodos posteriores a
la entrega de bienes o prestación de los servicios.
• Operaciones vinculadas.
• Análisis de los precios de transferencia-comparación
con mercado.
• Aplicación correcta de tipos impositivos.
• IVA deducible en gastos por desplazamiento y manuten-
ción (incidencia en el IS).
• Clasificación del IVA no deducible en adquisición de
activos como mayor coste o mayor gasto.
• Aplicación de la regla de prorrata en operaciones exen-
tas y no exentas.
• Sectores diferenciados de actividad:
Reali-
zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encarga- previsto rencia da por real
da a
Reali-
zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encarga- previsto rencia da por real
da a
Reali-
zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encarga- previsto rencia da por real
da a
a) Dividendos.
b) Asistencia técnica.
c) Arrendamiento de bienes muebles y negocios que no
constituyan actividad empresarial.
Reali-
zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encarga- previsto rencia da por real
da a
Reali-
zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encarga- previsto rencia da por real
da a
Reali-
zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encarga- previsto rencia da por real
da a
Deducciones:
Por otra:
Reali-
zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encarga- previsto rencia da por real
da a
Reali-
zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encarga- previsto rencia da por real
da a
Reali-
zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encarga- previsto rencia da por real
da a
Reali-
zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encarga- previsto rencia da por real
da a
Conclusiones:
IAE
IBI
Impuesto de vehículos de tracción mecánica
Otros
Tributos estatales
IVA
IRPF
RCM
ITP y AJD
Aduanas
Impuestos especiales
IGIC
Otros
SOCIEDADES
OTROS ASPECTOS
CONCLUSIÓN
Total deducciones
1
633
Área de impuestos
02/11/16 10:33
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634
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: INFORMACIÓN COMPLEMENTARIA
Comparación cargas Ref.a Carga fiscal Carga fiscal Incidencia Ref.a
Diferencia
fiscales inter-ejercicios Hoja de T. imputada pagada futura SÍ/NO Comentario
EJERCICIO
N
N + 1
N + 2
N + 3
N + 4
BASES IMPONIBLES
Ejercicios Referencia DIFERENCIA DIFERENCIA
Teoría y práctica de la auditoría II
NEGATIVAS
de expiración condiciones TEMPORAL PERMANENTE
PENDIENTES COMP.
N
N + 1
N + 2
N + 3
N + 4
TOTAL
N
N + 1
N + 2
N + 3
N + 4
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Área de impuestos
Ejercicio
OBSERVACIONES
Ajustes positivos
TOTALES
Ajustes negativos
TOTALES
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AMORTIZACIONES (REVISAR COEFICIENTES VIGENTES, EN CADA RAMA DE ACTIVIDAD)
pi00039806_10.indd 637
Calificación fiscal Sistemas de amortización
Porcentaje Importe Diferencia temporal Degresivo Especial Bienes
Lineal
s/tablas Aplicado diferencia Positiva Negativa Cuota cons. Núm. dígitos Turnos Plan usados
© Ediciones Pirámide
EDIFICIOS
Oficinas
Almacenes
Industriales
MAQUINARIA INDUSTRIAL/AGRÍCOLA
Maquinaria privativa
Maquinaria no privativa
INSTALACIONES
Industriales
Generales
Específicas
Telefónicas
Exteriores
Decoración
MOBILIARIO
MAQUINARIA DE OFICINA
EQUIPO DE TRANSPORTE
Automóviles uso del personal
Automóviles
Camiones
Remolques
Cabezas tractoras
Transporte interior
ÚTILES Y HERRAMIENTAS
OTROS
TOTAL DIFERENCIAS
637
Área de impuestos
02/11/16 10:33
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638
AMORTIZACIONES
Referencia Porcentaje
AMORTIZACIÓN Ejercicio Ejercicio Números
Hojas cuota
DEGRESIVA de inicio de finalización dígitos
Teoría y práctica de la auditoría II
de Trabajo constante
AMORTIZACIÓN Referencia
Ejercicio Ejercicio Porcentaje Porcentaje
POR TURNOS Hojas
de inicio de finalización s/tablas aplicado
DE TRABAJO de Trabajo
Referencia
AMORTIZACIÓN Ejercicio Ejercicio Porcentaje Porcentaje
Hojas
DE BIENES USADOS de inicio de finalización s/tablas aplicado
de Trabajo
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IMPUESTOS DIFERIDOS. ARRENDAMIENTO FINANCIERO
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Descripción del bien
Sistema de amortización
© Ediciones Pirámide
Contrato núm. Contrato núm. Porcentaje amortización anual valor residual
N ( )
N + 1 ( )
N + 2 ( )
N + 3 ( )
N + 4
N + 5
N + 6
N + 7
N + 8
N + 9
N + 10
TOTAL 0
639
Área de impuestos
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640
IMPUTACIÓN TEMPORAL DE INGRESOS Y GASTOS
EJERCICIO N N + 1 N + 2 N + 3 N + 4 N + 5 N + 6 N + 7 N + 8 N + 9 N + 10
Concepto
Ingreso contable ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______
Ingreso fiscal ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______
Teoría y práctica de la auditoría II
Ingreso contable ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______
Ingreso fiscal ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______
Ingreso contable ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______
Ingreso fiscal ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______
Ingreso contable ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______
Ingreso fiscal ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______
Ingreso contable ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______
Ingreso fiscal ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______
Ingreso contable ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______
Ingreso fiscal ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______
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Área de impuestos
Enunciado*
* Para conseguir una mejor comprensión del contenido del supuesto, no se tienen en cuenta
consideraciones fiscales.
Solución
Importe Importe
Concepto calculado por propuesto
la empresa por el auditor
La empresa hizo:
Enunciado*
* Para conseguir una mejor comprensión del contenido del supuesto, no se tienen en cuenta
consideraciones fiscales.
Solución
— La empresa debió reconocer contablemente el impuesto diferido por las de-
ducciones a las que tiene derecho.
— La provisión para grandes reparaciones ha desaparecido de la actual norma
contable, y no debe ser considerada fiscalmente deducible.
— El cuadro de cálculo de la compañía de las diferencias temporarias corres-
pondiente a las amortizaciones es el siguiente:
Diferencias
Activo
temporarias
Año Valor contable Base imponible por diferencias
(base fiscal menos
temporarias
valor contable)
Importe Importe
Concepto calculado por propuesto por
la empresa el auditor
= Cuota íntegra —
– Deducciones y bonificaciones fiscales —
= Cuota líquida —
– Retenciones y pagos a cuenta (6.000) (6.000)
La empresa hizo:
b) Por el reconocimiento de los activos por diferencias temporarias y del impuesto diferido
por las amortizaciones:
b) Por el reconocimiento de los activos por diferencias temporarias y del impuesto diferido:
Enunciado*
Concepto Importe
Solución
— La compañía debería haber llevado a cabo ajustes, positivos o negativos, para
reflejar el cambio de tipo impositivo a los saldos pendientes por conceptos
fiscales, dado que a la fecha del cambio permanecerán en balance.
— Los ajustes correspondientes serán los siguientes:
* Para conseguir una mejor comprensión del contenido del supuesto, no se tienen en cuenta
consideraciones fiscales.
La empresa hizo:
Las combinaciones de negocios son aquellas operaciones en las que una empre-
sa adquiere el control de uno o varios negocios.
A efectos de lo dispuesto en el PGC, un negocio es un conjunto de elementos
patrimoniales constitutivos de una unidad económica dirigida y gestionada con el
propósito de proporcionar un rendimiento, menores costes u otros beneficios econó-
micos a sus propietarios o partícipes, y control es el poder de dirigir las políticas
financiera y de explotación del negocio con la finalidad de obtener beneficios eco-
nómicos de sus actividades.
La norma española establece que las combinaciones de negocios, en función de
la forma jurídica empleada, pueden originarse como consecuencia de:
d) Otras operaciones o sucesos cuyo resultado es que una empresa, que posee
o no previamente participación en el capital de una sociedad, adquiere el
control sobre esta última sin realizar una inversión.
Negocios conjuntos
11.4.1.1.
Criterios generales de valoración de las combinaciones
de negocios
Norma general: mé- El método de adquisición supone que la empresa adquirente contabilizara, en la
todo de adquisición fecha de adquisición, los activos adquiridos y los pasivos asumidos en una com-
binación de negocios, así como, en su caso, la diferencia entre el valor de dichos
activos y pasivos y el coste de la combinación de negocios, de acuerdo con lo
indicado en las normas de registro y valoración del PGC.
Operaciones de fu- Se valorarán en los términos señalados en la norma de registro y valoración del
sión, escisión y apor- PGC relativa a empresas del grupo.
tación no dineraria
de un negocio entre
empresas del grupo
Casos especiales En los casos de adquisición de las acciones o participaciones en el capital de una
empresa, incluyendo las recibidas en virtud de una aportación no dineraria en la
constitución de una sociedad o posterior ampliación de capital y otras operaciones
o sucesos cuyo resultado es que una empresa, que posee o no previamente parti-
cipación en la capital de la sociedad, adquiere el control sobre esta última sin
realizar una inversión, la empresa inversora, en sus cuentas individuales, valorará
la inversión en el patrimonio de otras empresas del grupo conforme a lo estable-
cido en la norma de registro y valoración del PGC para instrumentos financieros.
Cuentas anuales con- Se contabilizarán de acuerdo con lo que dispongan las normas de consolidación
solidadas aplicables.
Extinción de las com- Se deberá registrar el traspaso de los activos y pasivos, cancelando las corres-
binaciones de nego- pondientes partidas de activo y pasivo, así como las partidas de patrimonio
cios neto.
Valoración de los ac- No se verá afectada por la combinación, ni se reconocerán activos o pasivos
tivos y pasivos de la como consecuencia de la combinación de negocios.
empresa adquirente
11.4.1.2.
Valoración de los activos identificables adquiridos y de
los pasivos asumidos en las combinaciones de negocios
Norma general En la fecha de adquisición, los activos identificables adquiridos y los pasivos
asumidos se registrarán por su valor razonable, siempre y cuando dicho valor
razonable pueda ser calculado con suficiente fiabilidad.
Caso de activos no co- Se reconocerán por su valor razonable menos los costes de venta.
rrientes que se clasifi-
quen como manteni-
dos para la venta
Activos y pasivos por Se valorarán por la cantidad que espere recuperar o pagar de la autoridad fiscal, se-
impuesto diferido gún los tipos de gravamen que vayan a ser de aplicación en los ejercicios en los que
se esperen realizar los activos o pagar los pasivos, a partir de la normativa en vigor
o que se haya aprobado y esté pendiente de publicación, en la fecha de adquisición.
Los activos y pasivos por impuesto diferido no deben descontarse.
Activos y pasivos aso- Se contabilizarán, en la fecha de adquisición, por el valor actual de las retribu-
ciados a planes de ciones comprometidas, menos el valor razonable de los activos afectos a los
pensiones de presta- compromisos con los que se liquidarán las obligaciones.
ción definida El valor actual de las obligaciones incluirá en todo caso los costes de los
servicios pasados que procedan de cambios en las prestaciones o de la introduc-
ción de un plan antes de la fecha de adquisición.
Activos y pasivos re- Serán los que se reciban y asuman como consecuencia de la operación en que
conocidos por la em- consista la combinación y cumplan la definición de activos y pasivos establecida
presa adquirente en el Marco Conceptual de la Contabilidad, con independencia de que algunos de
estos activos y pasivos no hubiesen sido previamente reconocidos en las cuentas
anuales de la empresa adquirida por la que perteneciese el negocio adquirido, por
no cumplir los criterios de reconocimiento en dichas cuentas anuales.
Obligaciones califica- En el caso de que el negocio adquirido incorpore obligaciones calificadas como
das como contingen- contingencias, la empresa adquirente reconocerá como pasivo el valor razonable
cias de asumir tales obligaciones, siempre y cuando dicho valor razonable pueda ser
medido con suficiente fiabilidad.
11.4.1.3.
Determinación del importe del fondo de comercio
o de la diferencia negativa en las combinaciones
de negocios
Criterios de reconoci- Se aplicarán los criterios del PGC referidos al inmovilizado intangible.
miento y valoración
Caso excepcional En el supuesto excepcional de que el valor de los activos identificables adquiri-
dos, menos el de los pasivos asumidos en los términos referidos a la determina-
ción del importe del fondo de comercio o de la diferencia negativa, fuese supe-
rior al coste de la combinación de negocios, el exceso se contabilizará en la
cuenta de pérdidas y ganancias como un ingreso.
11.4.1.4.
Contabilidad provisional en las combinaciones
de negocios
Límite temporal Los valores provisionales serán ajustados en el período necesario para obtener
la información requerida para completar la contabilización inicial. Dicho perío-
do en ningún caso será superior a un año desde la fecha de adquisición.
Condiciones En cualquier caso, los ajustes a los valores provisionales únicamente incorpora-
rán información relativa a los hechos y circunstancias que existían en la fecha
de adquisición y que, de haber sido conocidos, hubieran afectado a los importes
reconocidos en dicha fecha.
Otras condiciones Los ajustes que se reconozcan para completar la contabilización inicial se reali-
zarán de forma retroactiva, y deberán ajustarse a lo dispuesto en el PGC y a las
soluciones impuestas en las consultas del ICAC.
11.4.1.5.
Combinaciones de negocios realizadas por etapas
Determinación del Para cada una de las transacciones individuales se aplicarán las reglas generales
fondo de comercio o de determinación del fondo de comercio o diferencia negativa para una combi-
diferencia negativa nación de negocios.
Diferencias en el va- La diferencia entre el valor razonable de la participación del adquirente en los
lor razonable elementos identificables de la empresa adquirida en cada una de las fechas de las
transacciones individuales, y su valor razonable en la fecha de adquisición, se re-
conocerá directamente en las reservas de la empresa, neta del efecto impositivo.
Valoraciones antici- Si, con anterioridad, la inversión en la participada se hubiera valorado por su
padas valor razonable, se desharán los ajustes de valoración realizados previamente
para valorar la participación por su coste histórico.
Efecto en el estado de En ambos estados estará integrada igualmente la parte proporcional de los im-
cambios en el patri- portes de las partidas de negocio conjunto que les corresponda en función del
monio neto y estado porcentaje de participación establecido en los acuerdos alcanzados.
de flujos de efectivo
Eliminaciones obliga- Se deberán eliminar los resultados no realizados que pudieran existir por tran-
torias sacciones entre el partícipe y el negocio conjunto, en proporción a la participa-
ción que corresponda a aquél.
También serán objeto de eliminación los aportes de activos, pasivos, ingre-
sos, gastos y flujos de efectivo recíprocos.
Integración de esta- Si el negocio conjunto elabora estados financieros a efectos del control de su
dos financieros gestión, se podrá operar integrando los mismos en las cuentas anuales individua-
les de los partícipes en función del porcentaje de participación y sin perjuicio de
lo establecido en el artículo 28 del Código de Comercio.
Dicha integración se realizará una vez efectuada la necesaria homogeneiza-
ción temporal, atendiendo a la fecha de cierre y al ejercicio económico del par-
tícipe, y la homogeneización valorativa en el caso de que el negocio conjunto
haya utilizado criterios valorativos distintos de los empleados por el partícipe, y
las conciliaciones y reclasificaciones de partidas necesarias.
Efecto y forma de Se calculará desde el ejercicio más antiguo del que se disponga información.
cálculo
Imputación del ajuste Se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto en una partida de
reservas, salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se hubiera imputado en
los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto.
Asimismo, se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa
de los ejercicios a los que afecte el cambio de criterio contable.
Subsanación de erro- Se aplicarán las mismas reglas que para los cambios de criterios contables.
res relativos a ejerci-
cios anteriores
Cambios en estima- Se aplicarán en forma prospectiva y sus efectos imputarán, según la naturaleza
ciones contables de la operación de que se trate, como ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y
ganancias del ejercicio o, cuando proceda directamente al patrimonio neto.
El eventual efecto sobre ejercicios futuros será imputado en el transcurso de
los mismos.
Información en la me- Deberá incluirse información en la memoria siempre que se produzcan cambios
moria de criterio contable o se observen de errores relativos a ejercicios anteriores.
Asimismo, se informará en la memoria de los cambios en estimaciones conta-
bles que hayan producido efectos significativos en el ejercicio actual, o que vayan
a producirlos en ejercicios posteriores.
— Las normas de control interno deben definir quién es el responsable del se-
guimiento de estos hechos, del momento en que debe llevarse a cabo la re-
visión de las operaciones y de la aprobación de las consecuencias de los te-
mas referidos en los estados contables.
— Deben, asimismo, incorporar la obligación de informar a los auditores de
cualquier situación de esta naturaleza conocida por la compañía, en especial
la que se refiere a los hechos posteriores al cierre.
CLIENTE:
No
Cuestiones Sí No Observaciones
procede
No
Cuestiones Sí No Observaciones
procede
CLIENTE:
Reali-
zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encarga- previsto rencia da por real
da a
Cuestiones generales:
Reali-
zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encarga- previsto rencia da por real
da a
Reali-
zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encarga- previsto rencia da por real
da a
Reali-
zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encarga- previsto rencia da por real
da a
Reali-
zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encarga- previsto rencia da por real
da a
Conclusiones:
Enunciado*
— El auditor considera que existe un pasivo contingente en «Y» por una provi-
sión para otras responsabilidades, no reconocido en los informes de fusión,
por valor de 100.000 u.m.
— La información referida al valor en libros y valor razonable de la sociedad
absorbida «Y» es la siguiente:
* Para conseguir una mejor comprensión del contenido del supuesto, no se tienen en cuenta
consideraciones fiscales.
Solución
Valor Valor
Concepto Concepto
razonable razonable
Sociedad absorbida
Enunciado*
El auditor desea conocer, con una confianza del 95 por 100, los valores entre los
que se encontrará el saldo medio poblacional de la totalidad de las cuentas de deu-
dores diversos, sobre la base de los siguientes datos conocidos:
El auditor necesita determinar cuál será el tamaño muestral necesario para esti-
mar la media de los efectos comerciales activos, con un nivel de confianza del 95
por 100 y una precisión de 2. Conoce, a través de una muestra piloto, que s = 7.
El auditor desea comprobar, con una confianza del 90 por 100, entre qué valores
se encontrará la proporción de facturas incorrectas en la población correspondiente
a la auditoría relativa al pago de facturas de la empresa. Se han tomado 200 de éstas
aleatoriamente, encontrando seis que incumplen las normas.
Con los datos del caso anterior, el auditor desea contrastar la hipótesis de que la
media poblacional es m0 = 140.000, para un nivel de significación del 5 por 100.
La empresa tiene clasificadas en tres niveles las cuentas pasivas: a corto, medio
y largo plazo, teniendo 2.330, 2.740 y 1.040 cuentas, respectivamente. Se conoce
que la proporción de errores de toda la población es del 3 por 100, y se quiere con-
seguir una precisión de 0,02 para la proporción. El auditor quiere determinar el ta-
maño muestral, supuesta una afijación proporcional y un nivel de confianza del 90
por 100.
Considerando los datos anteriores como estimaciones de los importes totales y las
desviaciones típicas de los estratos, y sabiendo que en este período los números de
movimientos han sido 2.120 en el primero, 715 en el segundo y 58 en el tercero, el
auditor desea calcular el tamaño de la muestra y su reparto por afijación valoral para la
estimación del saldo total de los proveedores en el período actual, con un margen de
error del 3 por 100 sobre el total contabilizado y con una confianza del 95 por 100.
Solución
ax ∼ N (µ , σ / n )
[ax – λα / 2 ⋅ σ / n , ax + λα / 2 ⋅ σ / n ]
ax – µ 25.000 25.000
ξ= ; 98.000 – 1,96 ⋅ , 98.000 + 1,96 ⋅
σ/ n 625 625
[96.040, 99.960]
Conclusión: podemos asegurar, con una confianza del 95 por 100, que el saldo
medio poblacional estará comprendido entre 96.040 y 99.960.
1,962 ⋅ 72
n = λα2 / 2 ⋅ σ 2 /ε 2 → n = ≈ 47
4
H0: p = p0 = 0,001
H1: p = p1 > 0,001
z = Poisson λ0 = 2
P(z > K*) = 0,05
Obtenemos K* = 4, pero para un nivel de significación de 5,26 por 100, pues
P(z > 5) = 0,0526.
Luego la regla de decisión es: en la muestra de 200 elementos, si obtenemos más
de cuatro errores, rechazamos que la población contenga un 1 por 100, sabiendo que
sólo en el 5,26 por 100 de los casos rechazaremos una hipótesis cierta.
p* ⋅q* p* ⋅q*
p* – λα / 2 ⋅ , p * + λα / 2 ⋅
n n
Con una confianza del 90 por 100, la proporción poblacional estará entre el 1 y
el 5 por 100. Si sólo consideráramos el límite superior, podríamos afirmar, con una
confianza del 95 por 100, que la proporción poblacional será inferior al 5 por 100.
[ax – tα / 2 ⋅ σˆ x , x + tα / 2 ⋅ σˆ x ]
N – n s2
σˆ x = ⋅
n n
Con lo cual:
[ x – tα / 2 ⋅ s / n , x + tα / 2 ⋅ s / n ]
[130.000 – 2,031 ⋅ 21.000 / 6, 130.000 + 2,031 ⋅ 21.000 / 6]
[130.000 – 7.108,5, 130.000 + 7.108,5] ≈ [122.891, 137.189]
H0 = m0 = 140.000, H1 = m =/ 140.000
130.000 – 140.000
z= = 2,857
21.000 / 6
Luego con esta información muestral y con un nivel de significación del 5 por
100 rechazamos la hipótesis de que procede de una población de media 140.000.
N – n PQ
σp = ⋅
N –1 n
Estimamos (PQ)* = [(N – 1)/N][n/(n – 1)]pq.
Sustituyendo (PQ)* = 0,03965.
(Obsérvese que si hubiéramos sustituido P y Q por sus estimaciones puntuales
el resultado sería 0,0384, diferencia muy pequeña.)
σp = 0,00156 × 0,029145 = 0,000045489 = 0,0067445
ε = 1,96 × 0,0067445 = 0,013219
λα2 N ∑ Wi PQ
i i
n= i
N ε 2 + λα2 N ∑ Wi PQ
i i
i
Ni Wi Pi Wi Pi Qi
n1 = 73, n2 = 85, n3 = 32
– ln [1 – P( x 1)]
n=
p
λα2 / 2 PQ
n=
ε2
N − n PQ
ε = λα / 2 ⋅ ⋅
N −1 n
y despejando:
λα / 2 NPQ N
n= =
( N – 1)ε 2 + λα2 / 2 PQ 1 + ( N – 1)ε 2 /λα2 / 2 PQ
N
n=
1 + ( N – 1)/n∞
600 ⋅ 12
A* = = 60
120
b) El intervalo es [ A* – tα / 2 ⋅ σ A * , A* + tα / 2 ⋅ σ A * ] :
PQ
σ A* = N ( N – n) ⋅ con
n
N –1 n
( P ⋅ Q)* = ⋅ ⋅ p⋅q
N n –1
599 120 12 108
( P ⋅ Q)* = ⋅ ⋅ ⋅ = 0,090605042
600 119 120 120
0,090605042
σ A * = 600 ⋅ 480 ⋅ = 14,75
120
Efectuando los cálculos de la precisión ∈, como el 3 por 100 del total contabi-
lizado, obtenemos:
∈ = 0,03 (127,2 + 214,5 + 232) · 106 = 17,211 · 106
Y sabemos que λα = 1,96.
Ni Si Xi NiS2i NiS2i/Xi
n ≈ 155
Enunciado*
4. La sociedad adopta una vida útil diferente para unos activos fijos nuevos
que son idénticos en todos sus aspectos (incluso el uso de los mismos) a
los activos fijos preexistentes; esto implica un gasto de depreciación del
año distinto en un importe que se considera material.
5. La sociedad no ha realizado un desglose en la memoria, que se considera
necesario.
6. El Gobierno, mediante una orden ministerial publicada en febrero del año
N, que entraba en vigor para el ejercicio N + 1, disponía que parte de los
ingresos obtenidos por su actividad ordinaria se contabilizarán por el crite-
rio de caja. Así lo realizó la sociedad, habiendo adoptado en años anterio-
res el criterio del devengo.
7. La sociedad ha decidido modificar el criterio de valoración de las existen-
cias, pasando del criterio FIFO (primera entrada, primera salida) al criterio
HIFO (entrada a precio más alto, primera salida), porque entiende que es
más adecuado de acuerdo con la operativa que realiza. Este cambio de
criterio ha supuesto un efecto significativo en las cuentas anuales.
8. Las cuentas por cobrar no han podido ser circularizadas ni verificadas por
procedimientos alternativos.
9. La sociedad ha registrado pérdidas por deterioro de sus valores de inver-
siones financieras temporales-renta variable cotizada, considerando el pre-
cio medio del último trimestre. Si se hubiera considerado el precio de cie-
rre, habría sido necesario incrementar el deterioro en 200 millones de u.m.
adicionales, siendo esta cantidad significativa.
10. La sociedad ha realizado las cuentas anuales con información de un solo
ejercicio, siendo su octavo ejercicio de actividad. Tampoco incluye expli-
caciones sobre el porqué de esta decisión.
11. El abogado de la sociedad nos informa de que existe un litigio contra la
sociedad, siendo muy probable que represente un pasivo de 30 millones de
u.m., y la sociedad no ha dotado provisión alguna por este concepto.
12. El abogado de la sociedad nos informa de que existe una demanda contra
la misma por un importe que sería significativo para la sociedad, pero ig-
nora cuál va a ser el desenlace de dicho pleito.
13. En la respuesta, un proveedor nos dice que la sociedad le debe 200 millo-
nes de u.m., y ésta sólo tiene recogida una deuda con el mismo de 110
millones de u.m. Tras el análisis de la documentación soporte, el auditor
concluye que el saldo de la deuda asciende a 200 millones de u.m.
14. La cuenta de proveedores fue circularizada, pero no se ha obtenido ningu-
na respuesta ni se han podido realizar procedimientos alternativos.
15. Se ha circularizado mediante muestreo estadístico el saldo de clientes. Para
concluir, sobre la existencia de dicho saldo se ha estimado, sobre la base de
dicho muestreo, que sería necesario obtener 70 respuestas del total de cartas
enviadas. Se han recibido sólo 60 cartas sin ningún problema, y no se ha
podido realizar ningún trabajo alternativo sobre el resto de cartas no recibidas.
Solución
4. Por último, se realiza una breve revisión de las NOFCAC sobre los supues-
tos de dispensa y exclusión de la obligación de consolidar, el tratamiento del
fondo de comercio de consolidación y algunas mejoras técnicas.
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