;.ì.

JOSE LT]ÌS SALDANIIA SANCIÌES

DIREITO FISCÀL

Relatório sobre o programa e conteúdo do cuÌso d€ Dfueito Fiscal

 pìreitoFiscal Relatório

iNDIcE

INTRODUÇÃO

I PRÁTICAS ADMIMSTRATTVAS E SEU ENQUADRAMENIo JÚRÍDIco

I-1 o DrREIro FISCAL coMo o DIREÌTo DAs REcErrAs púerrcas

r-2 sIsrEMA FÌNANcErRo E oRDENAMENTO JURiDICO_TRÌBLrIÁRÌO

i-3 VOTO CENSITARIO E LEGALIDADE FISCAL

14 OS MECANISMOS I}.ISTITUCIONAJS DE CONTROLO DAS DESPESAS

PÚtsLICAs

II- o ESTUDo LINT\ERSITÁRÌo DAS FnIANÇAs PÚtsLICAS

tr-1 A DTMENSÃo INSTITUcÌoNAL DAs rnlauçes rúeuc.ts

Ti.2 ruSTIçA FISCAL E DÌSTRBIIçÃO HoRZONTAT DoS n{CARC,0S
PÚtsLICoS

tr-3 E)(EcEsE E cAsúsMo NA FoRMAÇÃo Do DrRErro FrscAL

Itr- A CONSTRUÇÃO DOGMÁNCA DO DIREITO FISCAI

iÌI-r A rNDr\4DUALzAÇÃo oa rur,açÁo rn_uurÁma

M-2 A ADMMSTRAÇÃO E OS PRTVADOS NA APL1CAÇÃO DA LEI FISCAL: A

R-EPARTIÇÃ0 DE FTINÇÕES

ÌV, A ATÌIONOMIZAÇÃO PEDACóGÌCA DO DÌREITO FISCAI E O ENSINO

EM LISBOA DE ARMÌNDOMONTEIRO

ry-I O CLR,SO DE DIREITO NSCAL

 DiÌeito Fiscâl - RelatóÌiô

IV-2 A QUËSTÃO CONSTITUCIONAL DOS LIMITES DO PODER DE TRIBUTAR

w-3 A LEGÌTINIAÇÃO DEMOCRÁTrCO-PARLAMENTAR DA iNTROMTSSÃO

FISCAL

IV4 ESTADO, ADÀ,M1'iSTRAÇÃO FÌSCAL E O NASCIMENTO DA OBRIGAÇÂO

TRIBUTÁRLA

TV-5 A RILAçÃO JL]RIDICA TRIBUTARLA

TV-6 ACTO TRtsUIÁRÌO, LIQUÏDAÇÃO E AUTOLIQTNDAÇÃO

TV.7 O CONTEÚDO GARANTISTA DE LIM]{ DECISÂO AUTOruTÁRIA

IV-8 ACTO TREUTÁRÍO E ESTADO DE DIREITO

V-t]M PROGRAN{{ PARA O CURSO DE DIREÌTO FISCAL

:
 Dirêitoflscâ1 RèLatóriô

INTRODUÇÃO

O DÍ€ito Fiscal - o curso de Direito Fiscal no terceiro no curso geral de Direito

hoje completado pelo Dieito Fiscal II - pertence por tradição à Secção de Ciências Jurí-

dico-Económicas das Facúdades de Direito.

O que coloca urna questào préüa.

Sená uma pertença adequada às suas actuais conexões materiais que vâo no s€n-

tido de relacionar preferenoialnente com outo tipo de coúecimentos jurídicos?

O DiÌcito Fiscal de hoje, no nosso espaço juscultural tende a alinentar relações

profundas, e de certo modo contraditórias, com outros ramos do Direito.

Relações com o Direito Constitucional e o Direito Administraüvo - ou não €ste-

jamos na zona da restrição de direitos e da actuação do Estado - e relações com o Di-

r€ito ComeÍciaÌ: umâ vez que a sociedade comercial se tem transforrnado num sujeito

passivo prefaencial e à volta dela se situam inúmeras questões de DiÍeito Fiscal. Uma

vez que a decisão fiscal se enconta foÍtemente condicionadas por aspectos da sua espe-

cíficâ Ìegulamentação comercíal.

Duas possíveis zonas de er?ânsão paÍa uÍna disciplina aincla num processo de

amaôrecimeÌÌto metodológico e que se fossem prosseguidas dariam ao Direito Fiscal

distintas conexões dentÌo do ensino do Direito.

Mas estâ é a situâção apenas no que podernos designar poÍ sistemas continentais

ern que podemos localizar dois fopismos a influenciar o Direito Fiscal o Direito das

Sociedades Comerciais e o Direito Constitucional.

UÍìa vez que eÍn outras mnas cúlurais no espaço ang o-americano - tem suc€-
 DiÌeito .çÌscéÌ - Rê1atôrlô

dido precisamente o contrário: questões tão intensamente valorativas como ajustiça

ea
distribúção dos encargos nibutirios, a tributaçâo óptima ou a tributaçâo-troca consh_
hrem na prática domínios resenados para os economistas anglo-americanos,

Surge assìn; na área fiscal, um espaço de debate dominado pelos instrumentos

dâ
análise económica e onde o pensamentojuÍídico enqüarto aaálise de questões adoló_
-
gicas sempre encimadas pelajustiça da tributação
- só aÍlora em obras de fiscallstas de
ltrrmaqão económica.

Una vez que ajustiça ea eficiênci4 os efeitos económicos e a redìstribúção de

encargos tributários, o nivel da poupança e a progressiúdade das
taras são tratados no
mesmo espaço aaalíúco'.

Parece por isso pouca clara a am:mação óptima paÍa estas mâtérias
num espaço
cultuÌâÌnente aberto a inÍluências extemas, como tem sido e rler,r ser
o espaço porïu_
guês, €stes dois Focessos de evolução não podem deixar
de ser uma fonte de incerteza
metodológica.

As opções a tomar devern por isso conduzir a que se manteúam abertas

as várias
üas possíveis para uma futura evolução.

' como o-melhor exemplo do que afirmamos veja-se o debale sobre a.eforma e estruhna do
sis-
teÍna em KAY/ KING The BnÍìsh Fiscat Srstem ( Odord
1990) e os ponnenores organz€ul,os
dos impostos em WÌTIIEHOUSE /E. STUART-BUTLLE Reiente 'Ì.<w, pnnciptes
, and pruti-
ce 8" ed. (London 1990). Ou com a mesma repartição de
tarefas teoricas Af.ON/blLf,
1org.
W . ) Eco omic EÍects of Fun&mentat Tax
Rejorms (Brookings I 996) BOSKIIi (o.g. por. . .
J
Froníers of Tac Reform (Saíford 1996). Estes traram dus granaã questáes
eranto ao funcio_
namento do imposto, çom uÍn Ìnínino de pdncípios, GRAETZSCúNq
Feàerat Income Ta_
xation - tlittciples atd Policies, 3^ ú, (Westbuy, New ./ork 1995)
ou noutÍa área
DER}{BERG/ ABRAMS,tsHï<ER/STONE, pia""a ru*r", f*oti-
@oston 1994).
ij Cìrp"*n^ ,a t
FREELAND,4-ÌÌ\D/STEPÍIFNS, Flodamentttls oÍ Fedelat Income
MalenZrÀ (Westbury New york 1996)
Taxation - (hses orul

DOER}{BERG i ABRAMS i BITTER /STONE Federal hrotne

, Tdtuüon oÍ CorrydÍìotls
(Litde BÍo\4'ÍL Boston 1994)
 DirêitÕFiscaÌ RètaróÌio
i

E principalmente que se insista no debâte e no confronto interdisciplinar

t - e as in_
certezas apontadas re$ítam precisamente da inter disciplinaridade
intrínseca que carac-
teriza o Direito Fiscal - que nesta áre4 ainda maís que em qualquer ouf4 é uma indis_
pensável condiçào de enriquecimento.
 D1reltÒ Fiscâ1 -

I- PRÁTICAS ADMIMSTRATIVAS E SEU ENQUADRAMENTO

JURÍDÌCO

Ì-1 O DIREITO FÌSCAT COMO O DIREITO DAS RECEITAS

PÚBLÌCAS

O Direito Fiscal é uma disciplina múto recente no elenco

das cadeÍu; que cons_
ttuem o curso das Facúdades de Direito: e como Ìnâtéria objecto
de eshrdo no ensino do
Direito, ocupando algum espaço no conjmto das prelecções,
o Direito FiscaÌ começou
por ser, como ainda hoje é, a parte final dos cursos
de finanças e legislação linanceira.
Mas nos cwsos de finanças, como é natural o Dircito Fiscal
é aatado na pers_
pectiva do que podemos chamar a disciplina juridico-constitucional
a que estão sujeitas
as receitas públicas.

UÍna vez que antes da autononomização da clisciplina Direito

Fiscal os encargos
fibut'ários eram metodologicaÌnente concebidos apenas como
urnâ das categonas ern
que se podiam diúdir as receitas públicas: o regime
constitucional das Íeceitas tnbutírias
que figuravam na classificação orçamental
ao lado das receitas obtidas peÌa díüda pú_
blica ou receitas credìtícias e
- na fase das fnanças clássicas _ e das escassas receitas
patimoniais então otrtidas.

E o que podíarnos eucontrar, podendo já considerar-se como

tratamento jurídico
do fenómeno fiscal, era o estudo dos métodos utilizados
pam ângariâção dos recuÍsos
financeiros indispensáveís paÍa o fimcionamento
do Estado: o lançamento do imposto
com a sua distribúção administativa aos poteÍÌciais
contribuintes, para recorrer à termi-
nologia que fez carreim entre nós, e os metodos pelos quais
se fazia esse mesmo lança_
me[to.
 D1!e1tcr1sca1 ReLatólio

A análise dos processos que poderiam ser utilizados pelo Estado pan a obtenção

de recursos através dos podaes de coacção que lhe eram conferidos pela ordemjurídica
surgia assim como um assrmto conÍtado às furanças públicas: teoria das furança;, como

teoria das despesas e receitas do Estado, em vez de Direito Fiscal2.

I-2 SiSTEMA FINANCEIRO E ORDENAMENTO JTJRIDICO-TRIBUTÁRÌO

O sistema fimnceio assim surge como o objecto principaÌ do trabalho teóriço do

século )O{ como um estudo que antecede, anbora já a contenha de forma implícita_ a

aruilise do ordenamento júdico tribuulrio.

Ejá a contém, de forma subordinad4 poÍque as questões fiscais tipo de im-
postos, modos de cobrança, Administração fiscal corn os seus problemas específicos e

direitos dos contribuintes - eram consideradas como um dos obiectos obrieatórios da no-

va discipLina.

Tal como numa época ainda anterior tinham sido consideradas como um objecto

obrigatório para a Economia Política3.

' Era esse oparorarÌÌa geral nos países mais representativos: Finltrw,,íssensscllí1 sttat
Steuerrechnvissensfu$t na síntese de TIPKE ao caÍacterizar a situação na Nematíta: Die
Entu'icklung wn Forschung um Iehre im Síeuenecht STuW3/1991 2lG2ll. Com especial
rclevo paÍa obÍas mmo À.fIRBACH-RIIEINFELq Grutulrisss des Fin *wecht (Iripzig 1906).
Em FÍança o paírorama era sernelhante com o Direito Fiscal a ser uÍn dos temas princioais no
tÉtado d€ LEROY-BE AIIJ-IFIJ: Troité de Ia Scien e des Fintaces /fd ( puis 1S8S) 2 vols

3
Antes da autonomia das Finangs Públicas os impostos eÍam uma matéria iítegÉda na eçono-
mia politica, por vezes no c€ntrc da construçâo teórica como sucedia em
eLrESNAy, Oaaáo
Económíco (tÍúud'oTeodora Cardoso) (Lisboa 1969) e como suc€dia no Lirro VdeADAM
SÌvïITl An lnquiry into the Nctute a d C,auses of the Wealth oÍ Narion& ed. Eve{,rnan (London
-New York 19&) 2 vols.e nos capitulos Mtr a XVII de NCARDO, ôr Íhe principles oí potti-
cal Eto,loÌtry @d T.txetion ed. SRAFFA(CaÍrÌbrige l9?0). Mas já são urn *"ro ó1*ô ,.*-
drário de anáüse no grande maoìral de MARSHALL , Principles oÍ Econonìcs (ed. lg2}').
 DÌÌe1tc ÊiscáL - Pelatóriô

As matérias depois reserndas a um tatamento específico na fuea do DiÌeito Fis-

caljá estão presentes: mâs apenas as que dizem respeito ao Direilo Fiscal €nqua!Ìto Di-
reito Financeiroa ou a disciplinajuríclica da actuação do Estado.

O Estado enquáÍÌto ente com a possibilidade de criar unilateralmente obrigações,

deveres de prestaçâo e diüdas fiscais na esfera jurídica dos súbditos. o,t-

iá ao* u-,
outa teminologia que revela notãs concepçôes, dos cidadãos.

O Direito Financeiro era o modo específ,co de conceber e consegut a discipha

juridica da actiúdade Íimnceira do Estado: corsiderada primordialmente como
uma ac_
tiüdade adminìstrativ4 como um conjunto de práticas e actuações respeitânres ao apa-
relho de Estado que iriam permitindo a obtenção das receitas necessárias para o final_

ciamento da sua actiúdade.

I-3 VOTO CENSITARIO E LEGALIDADE FISCAL

O princípio da legalidade fiscal é um dos exemplos de uma questão que mesmo

abordada numa perspectiva essencialmente financeira lai constituir um tlos princípios
estruturantes do Direito Fiscal em vias de formação. Mas ainda considerado çomo
o ins_
trüÌnento único - e instnmento bastante pala esse fim - do controlo jurídico dos poderes
estatais-

E isto pode historicamente entender-se: mxra assembleia constifuída por meio

do
voto censitário, a decisão fnanceira
- a perspectilr fiaanceira dos fenómenos liscais *
- ConsideÍar
o direito fraÍÌceiro como o poúo de partida pala o estudo do Direito Fisca.l é
uÍDa
lïlpjgrla aryi c!ryebível hoje, mesmo depois da clesc€rìte aúonomização deste. VeÍ p. ex.
BEREUO, ALVARO- Innoducion al EsÍudjo del Derecho Financiero
6iua;a tStO; IEPSZ
Fitunctero y Tributario p.nte ceneral, Z jiçao,
\-O\9. ?y":tu 6,taaria, |SOU;
AMATUCü- L'Ordinamerío Giuidico Fítwqidrío 4" ed. (f{apoli 1990). É está presente
em
SOARES N4ARTINEZ, Direíto Físcal (Coimbra 1994) quando este começa por
üatar da
autollomla do'Direito Financeiro". Mas a crescente importância da coisa fisca.l
aconselha, eÍn
nossa opiniãq a teÍ o dircito fisca.l como objecto imediato de anílise independ€ntemente
das
r€laçõ€s entÍe dircito fscal e Direito Finarc€ro.
podia facilmente prevalecer sobre o que viria a ser a decisão fiscal no sentido próprio do

teÍmo.

O que sucede quando são as opções sobre o modo de tributação e nâo sobre o
volume da despesa que vão ocupar o espaço da decisão padamentar.

Na perspectiva purâmelte financeira- os direitos e int€rcsses legítimos dos contri-

buintes poderiam obter uÌna tutelâ eficaz e relativanente simples sem as complexida-

des5 inerentes à formulação das leis fiscais como urn simples efeito da decisão quanto

às despesas públicas e quanto ao seu nível. E é esta a decisão principal na votação do

Orçamento.

A definição quantitativa das despesas púbücas vai âssim, por si só, defirir os ü-
mites eÍemos da intromissão financeira do Estado no património do cidadão.

E esse controlo global das despesas púbïcas poderi4 como a fonna norrnal de
tutela dos direitos e interesses legítimos do cidadão-contribuinte, asseguÍar, dentro da
melhor tradição do st{ttus negatìtws, uma eficaz baneira contra a intÌomissão do Estado

no conjunto da sociedade.

Tíúamos a defesa da propriedade dos cidadãos gaÍântida não tanto no modo da

inÍomissão fisca1- cuja simplicidade a toma\,? necessariamente aúitrâria em termos de

resultados indiüdualizados - mas sirn no grau da irìtromissão fiscal.

A questão essencial era garantir que a carga fiscal se iria maater nurn nível sufi-
cieúemente baixo paÍa dispensar uma excessim compleúdade nos métodos de tut€la de

direitos e interesses legítirnos do cidaclão e os problemasjurídicos que os acompanham.

O alargamento das fi:nções do Estado que conduziu ao aumento das despesas da

pressão fiscal e à necessidade de encontar formas mais adequadas, mas com uÍn grau

maior de complexidade, para distribuir de fomrajusta, os encargos tributírios estâva âin-

da por chegar.

5
A complexidade actual do sisteÍna pode estar nos limites do que é coÍlstitucionalÌnent€ admissí-
vel, sem que seja contudo conc€bivel u.n .etomo à situação anterioÍ. Sobre o irnperativo da sim-
plificação KIRCHHOF, Det verfassungsrechtliche AuÍtrdg zú Ste et-vereiftrchwglnStater-
vereinfrchmg Fs frlr Dietrich Meyer Qleildelbery 1994) i-20 Ou de um outÍo ponto de üsta
GL\ETZ, The Decline and @all?) ofthe lrcone Z* (New York 1997) .
 DiÌeitoFrscal ÂeLaEô4o

A segurançajurídica e um certo grau de justiça poderiam deste modo ser assegu-

rada por uma simples condiciomnte fiÍÌanceìra: o estado übera! com a regra do rnínimo

a limitar a expansão do Estado e a garantir a eústência de um sistema fiscal 1eve, podia

também uírlizar métodos de tributação marcados por uma grande simplicidade.

Que são precisamente os métodos que, por definição, levantam menos problemas
jurídicos e tomam quase dispensável o Direito Fiscal para deterrninar o irnposto a pagar

por cada cidadão. Metodos que pelo seu primitiüsmo não contêm os problemas ineren-

tes que serian mais tarde inerentes à complexização das relações Estado , confibuinte
quando o aumento da carga fiscal tomou necessário o abandono de métodos que se u-

nham tomado exçessivamente primitivos.

A simplici<lade da lei fiscal, a tendência para tribütaÍ atavés da mera quanfúca-

ção de certos indícios6, reduzia a margan da decisão administmtir,a e garantia assim os

direitos dos contribuintes.

E a elaboração doutriniária podia assim concentrar-se em questões fomais como

os prúcípios de produção das norrnas fiscais: o princípio da legalidade fiscal, a auto-

aibutação e a necessidade da produção das normas fiscais pelo padamento.

Mesmo aqui não eúsúa no século )O( quanto à substância das coisas, urna alte-
ração essencial: o corsentimento do úbdito era um terna caro aos pensadores políticos

do Antigo Regime. Como afirmav4 mrma excelente síntese, ALEXANDRE de

GUSN.tr{O, secreério de D. João Y as condições requeridas para impor um noyo im-
posto são três:" necessidade de o impor, conr,eniência do público e consentimento do

povo .

" Sobre os méritos e deméÍitos da tributação indiciiáÍia ou tdbutação segundo os sinais exteriores
de riqueza v JME, Coun de Science des Fiflerces et de ld lpgisLttion Fin úrciërc Frunçaise
(Paris 1931) 406413. Este sistema dito das 4/aâe üeil/es vigorou em França alé 191? e taÌnbém
o eÍÌcont.amos sln out os paises da EuÍopa com o património a s€Í a base da tributação em lugaí
de ser a origem do rendimento ZITALSBERC'ER, - Grundlagen der Gewerbesteuer- Eine
steuergeschichtliche, rechtvergleichenden, sÍeuerq)sterÌtaÍische ud yerÍdssungsrechÍliche
Untersüchung ./l<óhr 1989).

1
Carta ao Benef cido Antòno Baptisiq tn N,EXANDRE de GUSMÃO Cartas, Introdução e
actualizaç.ào do Todo por ANDREE ROCIÌA (Lisboa 1981)74. Sobre problemas dos consen-
timeito do súbito em ma1éria fiscâl e a legitimação dos impostos eútle os s€€ulos XV e X\{tr
 DiÌeitoFiscal RelatóÌiô

As questões colocadas pela distribúção individualizada dos encargos aibuL.ários -

os problcmas jurídicos da distribuição dos encargos tributririos, questão central paÍa os

sistemas coevos - só se viriam a colocar, embora cada vez çom mais intensidade, numa
fas€ posterioÍ. Qualdo o aumento das despesas públicas e o frm do voto censitário fez
com que a questão fiscal viesse a ocupar o lugar antes çoncedido em exçlusiüdade à
questão finarceim.

I-4 OS MECANISMOS INSTÌTUCIONAIS DE CONTROLO DAS DESPESAS

PÚtsLICAS

Com todos estes condicionalismos podernos compreender o motivo porque na

primeira fase do sistema constitocionâl o trmos enconaar apeÍÌas urna intensa prátioa

adminishatilt lagamente peneÍada por algumas regras juridicass, como a reforçada re-

gla do consentimento parlamentaÍ.

SÌ$'EENICKE "Oh e Steuer kein Staat" Zut Ení+iHung und Polítìsche Funlaíon des Steuer-
rechí in den Territorien des HeilÍges F,õmis.he Ãetclr,r 0500-1800) (Frart{furt a.-n Main 1996).
Sobre a causa do imposto como modo de legitimação SOARES MARTINEZ Dircita Fiscãl
(Coimb.a 1994)192-197. Um conflilo c€lebÍe ern materia 6scal na fase final do anúgo regime en-
tre o Prcsidente das Coú des Aídes, Tnbrmal cnm compaência em nntéria fiscal e Lús XVI que
tuia publicado 'l]ma lei que destruía toda as leis" pode ser erconüada em BADIN'IER, lzs
"Remontr.úces" de M1lesherbes 1771-1775 (PaÍts 1985)Na sua exposição MALESHERBES
faz notar que o seu triburul foi lwado a discutir princípios qu€ desejaria íão t€r Ìn]nca que discu-
tt . Les "Remoúrunces 1 5 1. O papel das côÍes portuguesas como foÍmã de garantir por "nego-
ciação política'' " os úeitos dos particuiares" foi tatado por HESPANITA As Ifésperas de Le-
viathaú- Inttiíuicões e Podel Político Porlugal - Sëc. )WI (CoiÍabra 1994) 472481 .

3
O secuÌo )O< tjúa recebido a máquioa administrativa do Estado Fiscâl na celúre er?ressão de
SCHIÀ4PETER, criada desde o seculo XV no periodo que se seguiu as difculdades dos prínci-
pes e à cÍise da economia dominial: SCHLMPETER faz notaÍ que são as dificuldades fnanceiras
dos govemantes que estão na origem do Estado moderno. SCHTMPETËR,Ia Cfise de t'Ercn
-F,|tcal, in knpéÍiúsme e Classes Sociales (PaÍis 1984) p. 233. Sobre a aplicação achral deste
conc€ito ver ISENSEE, Steuerstaet dls SteuerÍorm, in l{amburg, Deutschiand, EuÍopa: Beitrâge
anÍn deulschen und Europ:úschen Ve.fassung und WiÍtchÌ$echt (Túbìngen 1977) 409430.
 DiÌeilo riscal - ReLatóÌiô

A constitucionalização destas relações rai ser legitimada por uma critica persis-

tente e radical às firunças do antigo regime, ústas como um permanente obstiículo ao

crescimento económico e à dqueza das naçõese e pela defirLição de princípios rígrdos

quanto à comp€tência finõIc€ira dos paÍlamentos.

Mas a legalidade fiscal não impedia a existêncìa de uma larga margem de actua-

ção paü o Executivo com páticas administÍativas mais ou menos subtraídas ao conaolo
jurìsdicional que apenas se dirigia a uma pequena parte da decisão fiscal.

A principal preocupaçâo dos legisladores da á'rea financeira - logo a seguir aos

limites às despesas públicas - situal"-se na criação de mecanismos de tutela que eútas-
sem o malbaratar dos dbheiros públicos e desta forma protegessem o contribuinte.

Os modelos a considerar para a reformúação libeml das finanças públicas portu-

gresas - o do Excheqaer britâniço e o da Cour des Comptes francesa - estal"m pÍesentes

na mente dos reformadores financeirosì0.

Em todas estas instituições o âspecto centraÌ é de garantir, por meio de um inten-

so fomalismo, o controlo das despesas publicas. Uma extensão do controlo paÍlamentar

ao modo como as despesas são feitas que exige a defilição de um complexo sistema da
regras administratìlas para a realizaçào das despesas púbtìcasì r.

- Para o pensameúo fnanceiro

do iibsralisÍno veÍ MOUZINHO da SILVEIRA Obras, 2vs. edi-
ção crítì(ã de MIRIAM IIALPERN PEREIRÁ! pÍincipa.lmente I[ I 128- 123 1 : E também a sinre-
se de MAGDA PINHEIRO, Mouzinho da Sìlveira e as Fìttatqa Públícas, ib. ! 205-286 sobre
o^ grau de aplicação dos pianos de Mouziúo.

'" VeÍ em ANIOMO tr{AN A, Josè da Sihl.e Canalho e o seu Tempo,2vs. Q,)sLnq ImgeÌìsa
Nacional 1891)tr, 217-236 um minucioso plano para a criação do Tesouro Púbüco que garantisse
a legalidade fnanceila.
" Com as típicas ìnstituições überais e confolo finaocefo que são o Tesouro e o Tribunal de
Coúas. Sobre a sua origem e condiciona.ntes e o conceito de responsabüdade fiÌìanc€iÍa.
SOUSA FRANCO Fr'rdnçar Públicds e Dreito Fínqnceíro, 1' ed. IJ v.(CoimbÍ4 1992).442-
48',1
 Dlrertoiiscal Rêlaióiio

II. O ESTI,DO TIN|\,IRSITÁRIO DAS FINANÇAS PÚtsLÌCAS

tr-l As FLNANÇAS púgrrcas E A suA A DIMENSÃO D,tsrITLrcroNAL

E foi esta estrita regdaÍÌentação financeira ea sua dimensão juridico-

institucional - Tesouro, Orçamento, Tribunal de Contas - que obrigou a UniveÍsidad€ a

rcconheceÍ a importânçia do estudo das Finanças Públicas e da sua legislação.

E à dansidade da regulaÍnentação desta área temos d€ contapor a exiguidade da

rcgularnentação na legislação que poderemos considemr como tendo uma natureza estri-

tamente fiscal: a rcnovação e o enquadnmento insútucional de um sector nuclear do

Estado a quem cabia aplicar a lei fiscal, eram feitas de modo a garantir essencialmente a

regularidade formal dos procedimentos e a gararìtiÌ que não haveria excessivos desgo-

vemos e descamiúos no manusçio administativo do dinheiro dos conlribuintes.

E pois esse sector da actíüdade administrativâ - reguladâ por uma ténue regúa-

mentação tscal - que LUIS PEREiRA JARDIN{, regente substituto da cadeim de ,tiên-
cia das Fina:rças e Legislação Finarcefua'' desde 1868, vai €ncontÍaÍ em pleno funciona-

mento no momento em que iria iniciar a sua teorização - pela consagrada üa da exegese
das disposições legais - tendo vindo a produzir as primúas 1ições de Fiunças púlicas
das Univenidades Porhrguesasr2.
Antes de PEREÌRA. JARDM ou mais signifcativamente antes da Universiclade
iniciar o estudo exegetico da legislação financeir4 for a da universidade mas com gran-

de influência na Universidade, thha pubücado JOSÉ FERREÌRA BORGES os seus

Prircípios de Sintelogia compreenderu.lo em gercl a Teoria do Tributo e em pafticulqr

"fúS penBne psREEA JARDnM pnncípios d. Fínqnça,s segutulo as IÌrelec@s Íeitas at)
atb lectìto fu 1868-1869" (1880\
 DÌreitoFascal ReLâ.óÌiô

Observações sobre a Administação e Despesas de Ponugal em grqnde parte aplicá-

wís ao Braíl (Lonúes 1831)t3.
Múto inÍÌuenciada, como era próprio da época e do local de elaboração, pelas

"Máximâs de Smith quanto âos Tributos", que vai examinar cúdadosamenle e ern cuja

lição se louv4 a Sintelogia de FERREIRA BORGES vai ser a obra firndadora da cultua
modema e überal entre nós no campo do pensamento económico e das Finanças Públi-

cíts'-.

Começa com uma teoda do tributo: a contribuição dos súbditos de uma nação,

"imposta peÌos seus legítimos ÍepÌesentantes" para permitir ao Govemo firÌanciar as des-

t pesas "cujo düecto beneflcio é directaÍnente aplicável à sociedade inteira"15.

'lA igualdade do tributo", a "ciência da fazenda'' e a "economia política" e dos

tributos ern especial desde os que incidem sobre a renda até ao imposto do selo, sanpre

com uma forte influência das anfises de ADAM SMTTI nesta zona.

Sem nunca ter ensinado na Universidade de Coimbra, FERREIRA BORGES,

com estâ e com outras das suas otrras, exerceu uma larga influência na sua época: e uma

influência que não excluiu a Univenidade teudo sido mesmo reforçada pelo eco que nela

€ncontrann os seus tabalhos teóricos.

Como pouco depois foi demonstrado pela opção de ADRIÃO FORIAZ DE

SAMPAIO, o prirneiro responsável pela cadeira de Economia Política da Faculdade de

Dircito de Coimbr4 criada pelo decreto de 5 de Dezemb'ro de 1836ì6: não existindo um
ouao ftxto em Poftlguês que considerasse utilizirel ADRIÃo FozuAZ DE SAMPAIO
adoptou como compêndio pâríÌ o seu ensino de Economia a obÍa de FERREIRA
BORGES 1rudairyôes de Economia Política.

13
Edição Banco de PoÍtugal (Lisboa 1995)com uma intÍodução de ANTÓNIO SOUSA
FRANCO.

* SOUSA FRANCO, lrtroduúo .. . (1995)XV .

" FERREüA BORGE S Pincípíos de Sintelología... 7.

'" ALCINO PEDROSA! ÌníloduÇão a ADRTAO FORJAZ de SAMPAIO Ljhldts e Etementos
de Economia Políticatomos 1 e 2 EdiÉo Banco de PoÍtugal0-isboa 1995).
 Drrel!o Frscal - Relatório

Só algumas dezenas de aros depois são pubücadas as üções de PEREIRA

JARDM: quando este, aomo lente substituto, na reçém criada cátedra de Finanças e Le-

gislação Financeira que pertencia a JOÃO BAPTISTA DA SÌLVA FERRÀO DE

CARVAIHO NIARTENSTT, realiza a sua firgaz passagan pela Univasidade cle Coim-
bra'"-

O seu ponto de partida era a concçção do político corno um pacto social:

Pam PEREIRA JARDIM "pouco importa negar-se o estado social e os pactos de

união e de consútuição" ..."uma vez que os negados contatos se €ÌÌcontram em todas as

constituições". Iacluindo as constituições portuguesas que o autor cita abwrdântemente

paÍa comprovar o san ponto de üsta1e.

Os horizontes intelectuais de PEREIRA JARDÌM e os autores com queÌn dialoga

são principalmente ftanceses embora com algumas incursões junto de economistas ingle-
ses: ao entlar no conceito de imposto - e os impostos ocupam uma paÍte substancial cla

sua obra - ocupa-se inicialrnente na refutação da tesc de PROIIDHON segundo a qual os

impostos eraÍÌ essencialmente uma troca ente o cidadão e o Estado.

A opção pelo objecto do inrposto - base do imposto, matéria colectável - vai pas-

sar principalmente por VAI/BAN, QLTESNAY e SMÌTE com as máximas de ADAM

SMITH sobre tributação a serem sujeitas, tal como acontecia em FERREIRA BORGES,
a uÍn cúdadoso escrutínio.

tt ÀÁARTENS
FERRÃO como não ocnpou a sua útedla pois foi enüe 186G68 ministro do
Reino. PAULO MERÊA Esbtryo de una Hiaória da Facukl;de de Diretro, BFD, (1954) n 30
150. Mas clÌltivou o direito frscal como se demonstm pelos artigos pubücados Direito.
À.IARTENS FERRÃO, ìy'ar qzeíõer d. coúencioso fscal não há recarso dos deqachos dos
Ministros Wa o Conselho de Estorlo, senão pr incorrwiêrÊid oü ercesso de podet.. O Direito,
2' At\o, 123-125, l87O e Não são isentos do pagamento da Contribuição de Registo os estran-
geíros qüe recebetu herançds da bens ituados ou eiisteníes e tetritório português. Ás intcri-
ções so se consi&tãtÌt bens imóveis qucwlo se acharem nos casos do n2 do Árt.375. do C&ìigo
C4,/, O Direito, 30 Àìo, 587-589, 18?1.

" PEREIRA JARDM atraido pela caneiÉ política €steve pouco tempo na Universidade.
BRÂGA da CRUZ,4 Reüsra de kgislação e JÍisprudêncìa - Esboço fu sue Histórìd (Cçìm-
bra 1979) I 4l nt.
'n! AI.Dn,/{ Princípios... ( 1880) 9-10. Sobre sobrwivência do púcípio contraïualista quc
JARDM tão solen€ment€ afimava ao t atar das Finanças Públiças v. BOUCHER KELLY (org.
poÍ...)Ihe S@ial Con act:ffoti Hobbes to Rattls ( andon and New york 1994).
 DareitcFiscal Pelatório

As questões clássicas como as das classificações dos impostos (a pâr de questões

de economia fisçal como a difusão e a incidência) são tatadas já levando ern conta os
ensinarnentos dos econonistas mais representativos do seu tempo, como STUART
MILL € também um autor bastarte menos çoúecido: McCIJLLOCIfo.
A política tribuffia é também uÌna das principais preocupações cle pEREÌRA
JARDM: mostrando uma vez mais urn grau elevado de informação aÍlora a questâo da
superioridade das contribuições directas em relação às indirectas, com especial relevo

para os problemas de aphcação do ixcome tc britânico.

Mas os trnoblemas enunciados que erarn os do sistema fiscal português nessa épo-

c4 como a opção entre os impostos de quotidade ou de repartição ou a descrição dos

métodos de laüçanento do imposto por distritos e concelhos mostram como o imposto

eÍa ainda tatado na sua perspectila global de certas despesas públicas a serem supona_

das por categorias genéricas de contribuintes.

]]-2 ruSTiÇA FlscAL E DISTRIBLIIÇÂO HORIZ ONTAL DOS

ENCARGOS PIJtsLICOS

As questões fiscais são tratadas com urna persisteirte perspectiva finaaceira do

sistema fiscal. E não como uma relação individualizada enae o sujeito activo e
o sulerto
passivo da obrigação tributríria.

A ocultaçâo dessa relação indiüdualizad4 que tinha necessariamente de existir,

era feita através do aa&mento doutrinal das questões que necessariamente a
antecediia e
as prcdet€rminava-

Era por isso de problernas de lançamento do imposto que se Aatava: como con_

seguir, primordialmente, que da previsão abstncta da lei resultasse uma tendencial

'"Sobre McCULLOCH um discipulo de RICARDO que publicou uma manuaÌ Ìnuito influeÌÌte
na
sua épocâ ver SCHLÃ/IPETFR, Hisíory oÍ Ecorcmic Awlyns
e
nÍldott t993) 4.t647j .
 DireitoFiscal !.elatóÌio

rgualdade não tanto paÌa os cidadâos - objectos mediatos deste laÍÌçamento mas para
os dìstritos ou para cenas classes proEssionais.

Era este o resútado a atingir: se houvesse justiça na repartição dos eücaÍgos enrrc

as várias regiões ou os vários colpos profissionais seguir-se-ia tendencialmente (e aoenas

disso se tmtaÌ?) a situação de algum equilíbrio na repartição dos encaÌgos entre os cida-

dãos.

II-3 E)GGESE E CASÚSMO NA FORMAÇÂO DO DIREITO FISCAL

Se a publicação e o comentiário da lei financeira como objecto próprio das finan_

ças públicas conespondiam aos princípios da escola da exegese como emanaçâo do po-

sitiúsmo dominante2l os problanas do caso concreto ainda que, como deixámos assina-
lado, fossem ignoradas pela doutrina não podiam deirar d.e fazer a sua apaÌiçao.
As questões que poderemos considerar proprìamente fiscais, onde estava já pre_
sente as rel,aSes do Estado com um contribuirúe, questões que iriam constituiÍ o centlo
das reflexões dos anos futuros, estalam ainda fora do ensino universil,ário.
Iam já aÍlorando e faz,endo o seu aparecimanto nos meios então existentes e que

podiam realizzÍ a articulação entre clausto e cidade, e que enÊo eraÍn ÍepÌesentados
pdncipalmente por publicações como a. Revista de Legislqção e de Jurisprudência
eO
Direilo: at rglaÍ\ como se compreende pela vocação natural destes meios de clinriea_

ção do pensarnento jurídico, as primeiÍas expressões destes problemas.

A primeira destas duas revistas nasçeu ern Coittbra - Revistq de Legistação e de
Jutisprudência - e constituiu desde selrrpre a expressão quase institucional da sua Fa-

cddâde de Diïeito.

- Sobre o enquadramento teoÍico do periodo da er(egese como seu apego €xcessivo á letÍa da lçi
OLI\,'EÌRA ASCENSÁO, O Direin: Intlqáqão e Teoria Geral_ -[Jma perwctira
Lús&
Brasileìru |}'ed (Coimbra i997) 392-393.
 DireitoFiscal Relatório

O Díreito, Í:ascelo em Lisboa como reústa iniciaìmente mais próxima da prática

judicirári4 mas soube desde os seus prirnórdios apelar para a colaboração de notáveis
jurisconsultos, mesmo a{Ìtes de cú na órbita da Façúclade de Dìreito de Lisboa.

Em Coimbra o Direito Fiscal surgia assim no clausÍo universitá'rio mediante o

espaço aberto ao exterior pelas consultas realizadas pelos assinaates da Reústa22 e de

forma menos fecunda pela sua publicação de decisões jurisdicionais ou docurnentos le-
gisìativos respeiuntes a questòes fiscais.

A prática e o dever claramente assumidos nessa época pela Àelista de LegislaÇão

e Jurisprudêncìa, de responder às consútas dos seus assinantes, permitiram a esta revista
acompanhar as principais perplexidades dos seus leitores enquado contribuútes, uma

vez que a ela recorriam sempre que deparavam com dificuldades na zona do cumpri-
mento dos seus deveres tribuíários.

A resposta a consultas e a publicação de acórdãos fez com que o Direito Fiscal

estivesse presente na reüsta desde o seu primeiro ano de publicação.

Neste primeiro ano de publicação, no seu nurtero 7, encontraÌnos rün acórdão do

Corselho de Estado fimcionando como Supremo Tribunal Administrativo sobre uma de-
cisão da Julta de Repartidores; e numa prática que infelizmente se não iria manter o
acórdão está acompalhado de um breve comentário críúco sob o úhrlo de "obsenã-

ções"23.

E a publicação de acórdãos, primeiro do Conselho de Estado e depois do Supre-

mo Tribunal Administrativo, âssim como a Ìesposta a consútas de assinant€s vai coati-

nuar durante os anos seguintesz.

" Escrwe BRAGA da CRUZ que "a secção de DÍeito Fiscal de tão larga Í€pres€ÍÌta{ão nesa
revista" esteve ôem especia.listas eÍÌtre 1916-1922 ou seja entre MARNOCO e SOUSA e
SALAZAR BRAGA da CRUZ A Revista de kgislação e Juisprutlèncía - Esboço da sua
Hisloría 2vs.(Cci{í.lbra 1975) 653. E provavelmente nos primeiros anos da rwist4 após a saída
de PEREIRA JARDM no seu primeiro ano. Ibider4 43 .

ã RLI, âno 1 (1968) 43.

'zoO cônsultóio está também p.esente degde o ano 5 com uma consulta sobre um mÌrlta em im-
posto do selo. RLI ano 5 (1973) 424. E pode tarúém notar-se o enorme volume de questões
fiscais que ocupam três páginas e meia no índic€ do o" 11 da RIJ.. E a reüsta procuÍa acompa-
 Dlrerto ÊlscaÌ - Rè1âtólio

A mesma resposta a essas dificúdades !?mos encontrar em O Dileito mas sob

üna forma dìstinta: O Dìreito contém desde o seu início ün grande número de artigos
sobre questões fiscais.

Artigos com os problanas clássicos de aplicação da lei a casos aoncretos: e €sses

pÍoblemas conqetos, tatados em Íesposta a consultas ou em artigos autón<xrros, repre-

sentam a emergência do jurídico num mwrdo ainda dorninado pela prática administrativa

filanceiraz5.

Constituem uma primeira ainda que timida - intromissão de principios vincula-

tivos no mrmdo do administrador, do fi.mcionário que age com a principal ou única preo_

cupação da aplicação da lei fiscal para conseguir a obtenção de receitas, sem grande
prcocupação com questões jurídicâs.

nlnr o essencial dâs questões fiscais como se vê quando publica um deseto de 16 de Abril de
1876 que cria uma comissão para resolver os problemas da distribuiçâo hoúontal
dos encargos
tÍibutários a que p€rteÍÌcem os antigos presidentes dos g.emios dos bânqueiros e dos fanqueiros_
Procurando conciÍar as receilas com "as legítiúas aspirações do contribuintd,. Estas tentativa
de
resoÌução da distribúção hoúontal da carga fiscal por meio de comissões que Íeprcsemass€m
o
contribuirúe estavajá prestr,nte íos generdl comfusrbnels criados em 1799 por úIiarn pitt para
júgaÍ questões do r'rcome Íor e çujas decisõeq a partir do princípio rlo dculo, passaram
a ser
sujeitasàrevisãodostribunaissuperiores.STEBBTNGS,IheOrigìnsoJtheaplic.ttìt,oÍCertiG
r!ìri ío the Gercrdl Contìssioners oÍ Inconte f.rr, BTR (1997) 1lg_13ô. STEBBINGS, Ihe Ge_
naql Contístioners oÍ Income Tax: Ássessors ol Adjudicators, BT& (1993) Ì 52_g. Foi esse
mod€lo (comissões com rcpres€ntaÍÍes corpoiativos do contribuinte)
çe foi oiado no Códigos
da Contribúção Industrial e Profissional e ainda incorporado no Código do IRC. E LLl sisteÍna
que pode fimcionar num modelo de sociedade relatila estrível e primitiva
em que ;nedomina um
rmiverso de contribuLúes qìre tendem a coúe{€r-s€ múuaúeÍte e onde essa informação pode
ser usada era beneficio da eqüdade frscal, conigindo-se por meio dela as
decisões dewiantes_
25
Ì,ogo no seu 1o ano (1868)e nos pdmeìÍos meses de publicação
encontramo s Á ConÍríbuição
de Regi*o paga pelo l/eruledor de uma Proprie&ute , ainlz que o conÍato se dèsÍaçq so se

!'obe Su:nq d 1neya I/endzts for rula e Jutgado íal1nr sentença, e túo qundaJor De*
íeita W Ácordo de,t P.ates Q7-30). Nas Áftem..Íações olt Adjüdicações não poú o Átena_
Í@1te, oú Adjudìcatáüo, ceder as Proprìed*les Anenat<yfus, ou
Adiudjcatjas. ou o DireiÍo d
estas, sem Preyio Ajustanento dq CofitríbmÈo de Registo. Afternab{òes cor proteio
de Ce_
cbzcta COSTA SìMAS Dëcimas de útras: os Devedores de DíviúB nanìfestús corio Lií_
giosa sao Obrigados a promover o Dìstrdte dos Mtmíeyos.

20
 DiÌeitoFiscâÌ Refatório

O Direilo Fiscal como o problema jurídico da definição de princípios para a re-

partição dos encargos tributá'rios r,ai assim surgir na periferia do Direito FiÍlanceiro e só

gradualmente vai encontraJìdo um espaço proprio':6.

Sob're matéria fiscal além da aplicação concreta da lei, tíúamos também as opi-
niões de jurisconsútos expressas em artigos de reüsta ou em resposta a consultas dos

assinantes. E estas investidas são, de forma mais lograda ou menos lografu um primeiro
esforço de construção jurídica.

Mas à margem dessa elaboração jurídica das questões fiscais encontrávamos as

práticas e as decisões adminisÍatiras como um mrmdo à paÍte, só muito l€vemente es-

Íuturadâs e disciplinâdas pelo direito, apesar da possibiüdade de recurso para os tribu-

nais administrativos2T sobre certas matérias fiscais.

As questões colocadas aos tribunais no virar do sécülo estalrm conhrdo marcadas

pelajá assinalada ausência de explicitação das relações directas, personalizadas, entre a
Administração fiscal e o contribuinte: eram em muitos casos problemas de aplicação da

lei que estalam de forma directa e estrita relacionadas com a rcpaÍtição dos encargos
tributários enae os conftibuintes.
Mas qu€stões que diziam principaünente respeito ao qüe podemos qualificar co-
mo repartição horizontal da caÍga tributiáÍia entle os contribuintes de çada categoria e

" O conc€ito de discÍicionaridade tecnic4 tão caro à nossajurisprudênci4 ÍepÍesenta o ultimo

vestígio da ideia dominarte no seerlo )(D( e primeiÍa metade do )ü que na aplicação da lei fiscal
lLá um coÍúunto de operâções que dwern ser deiradas ao prude!úe aÍbítdo da Administração por
serem insusceptiveis de corÌtÍotojuddico. Oq de uma oúra fonn4 côntÍolo judicial.
" Ou para um Tribunal do T€souro Público cornposto peio DiÍectores Crerais da Direcção das
ContribúÉes Directas, da Direcção das Alfindegas e das Co*ribúges Indiíectas, da Direcção
GeÍal de Tesouraria e da Direcção Geral de Cortói1idade. O n' 3 do art. 8" do Decreto de 10 de
NoveÍúro de 1849 atribui-lhe coÌnpetêrcia paÍa "decidir todos os outros negócios pertencentes à
su repartição [...]podendo as partes.ecoÌÌer pa€ o ministlo". Mas ha uÍÌìa insan ível contradição
num sisteÍu d€ tutela contenciosa que deixa para o tribunais comuns a defesa da propriedadq
numa crnc€ssão ao modelo judicialista como sublinha GLORIA DIAS GAI|CIA Da Justiçq Ad-
rninisirúiva etí Portugal- Sm Oigem e Ewlução (Lisboa 1994) e entrega a tutela do çonti-
buinte-proprietilrio a'lribunaiJ' que são puros óÍgãos da AdmirÌistação. Ainda que entre nós o
controlo judicial da actiüdade da Admiúistação iscal seja ulna questão por ÍesolveÍ.

21
 Direitô Fiscal - RêÌãr:ório

ente as várìas categorias de contribuintes28. pof vezes com uma dimensão acentuada-
merte reglonal.

E este modo de distribuir a carga fiscal entue as yárias classes de contribuintes

constihliu üln sistema que teve a suâ ultima forma de apücação nas comissões de reúsão

criadas pela reforma de 1958-65: estas comìssòes seryiâm para decidir, em ütima instân-

ci4 os recursos em matéria de quantificação dos Códigos da Contribúção lrdustrial e clo

Imposto Profissional

Nestas comissões o contribuinte não podia pleitear directarnente com a Admi-

nistração fiscal: era representado de forma corporativa, pelo seu grernio ou pela sua or-

dem e tratam-se pois de saber haveria ou nâo lÍna adequada distribúção de encargos
dentro de çada classe.

Tíúamos assim uma situação em que a necessidade da segürança juridica na a-

pücação da lei fiscal se ia reflecú nas inúmeras consultas onde se procuravam definir

regÍas de apliÇação. Mas a contribúção universitária para a criação de princípios de apli-

cação, depois do manual de PEREIRA JARDÌÌr4, tinha sido limitada no período de

ASSIS TEDGÌRA à compilação das principais leis de Direito Fiscalre.

A compilação contiú4 como se diz no seu prefácio, ..as disposições ügentes

sobre as contribuições predial industrial da renda de casa e sumptuárias, décima de ju-

ros, contribuição de registo, imposto do selo e direitos de mercê,,.

E deste modo constihría uma codificação doutrinal, decerto utilíssma para o

contribuinte que antes da codificação das leis fiscais apenas disprmha desta opinião auto-

rizada sobre o que estava e não esta\? em úgo1 mes seln qualquer contribuição adicio-

23
Cooo as versadas na decisão do Supremo Tnbuul Administrativo (r€lator Júlio de VìIhena)
sobre as formalidades que deviam rodear o f,rncionaÍnento da.lu[ta de repartidores,' consideran_
do a decisão que deverão ser menores que as dos tribunais, Supremo Tribunal Administrativo.
Resoluçào de 9/3/ 1883 RU n' 1458 58 . Ou que$ões de legaldade fiscal como súer se os
município poderiam lançar taxas sobre a água retirada dos seus çhalàrües Supremo TnbuÍìal
Administrativo, Aórdão de 7/8/1895. RLJ n
I 510 348. Ou questões como à regularidade for-
maI dos proc€ssos de €x€qrção Supremo Tribunal Administrativo, AóÍdão d€ 16/g/1895. RLI n
1532 158.
*aNfÓlnO nSSIS rguCIRA de MAGALITÀE S - Co ecção de LegishÇãoFric.r/, (coimbra
I 884) 3 vs. com uma primeira edição, apenas com um volwrq em I 974.
 DiÌeitoFiscal RelatóÌió

nal para defirir, em teÍnos de princípios, os exactos contomos da relação Administm-

ção-contribuinte.
As contribuições de ASSÌS TED(EIRA têm assim de ser encontradas nas respos-

tas, que não erum assinadas, do consultório ü Revíst.t de Legislação e JurÌspruclèncièl

constituindo assim a sua passagem pelo ensino uaiveÍsitário uÌn período de escassa ela-

boração em materia fiscal3Ì.

E este período de relativa estagnação teórica eÍa indirectamente justificado, em

termos gerais, com a defesa do casúsmo como metodologiajurídica32.

Mas se o casuísmo pode sü uma fonte de renovação e um fecundo método de

sujeitaÍ permanentemente a lei ao teste da sua aplicação prática e de resolução do caso

concreto, enriquecendo assim os seus principios de aplicação pode também ser ula
fonte de profimdas distorções.
Em particular no Direito Fiscal: se for apenas casuísmo com renúncia a uma
anáJise de conjunto", será ulrÌa nanifestação de ernpobrecimento e de recusa de consi-
deração dos princípios que sistemaúam - que devem sistemaüar - a lei fiscal.

" ASSIS TEDGÌRA entrou para a redacção da reüsta em 1880 passando a haver mais resposra
de a consultas sob.e Direilo Fiscal. BRAGA dâ CRUZ, A Revisr., de lzgisloúo e Juisprudên-
cid - Etboço dli sua Histfud (Coimbra 1979) Ì 254-262 e twnbém 27 4. Y er quad.o com a esta-
tistica das respostas a consuhas a p. 261 com uma presença significativa de materias fscais.
BRAGA da CRUZ assinala também cerca de 20 respostas anuais a cônsultas Êscais nos anos 16o
e 17".

tt Mais tarde afirmaria

PAULO MERÉA TEDGIRA çe
ao tratar dâs coúribuições de ASSIS
est€ s€ enconüava Íìais à vontade no direito positivo ". PAULO MERÈA Esbqo de rma Hist>
ia da Fdcül&tde de Dtlet q BFD 1954 n 30, 160.
32
A defesa do casuismo como metodo jurídico era feita no editorial da Revista de Legisla@o e
Jurisprudência dos anos 1909-1910. BR:{GA íaCl.UZ,A Reyiskl... (1979)I, 21. E não t€mos
dúüdas sobre a fecundidade do casuísmo. Recordemos aperas que se tinha tomado o eixo do
ensino do direito nos Estados Unidos dçde a sua introdução por LANDELL em I 8?0. Sobre a
impo.tância do case stìrdy v,. ATYAÌV SUMMERS, Form and Substance in Anglo-ít reri@n
Ittw- A compcvatíw Sn$t of Legal Reasofling, Legdl Iheory oal lzgal Institutiotìs (odoíd,
UniveÍsity PÍ€ss 198?3 86. e taÍnbem ANDERSON/TI4{NNING , l/dtsú of Ewdence (Lan-
don 1991) )OOCII. Mas sem que se possa considerar num sistema como o nosso como altemati-
va séria para a elúoracão túrica.
 DrrertoFrscal RelaróÌÌô

E mal vai por isso o Dir€ito Fiscal se ao casúsmo estrutural da Administração e

por extensão ao casúsmo do legislador que, sob pressão da Adninistação a quem cabe

obter as receitas, tendeú a estar sempre preocupado com o modo como este ou aquele

caso deve ser resolüdo, se üer somar o casúsmo da doutrina.

Teremos assim exegese contra exegese e a doutrina burocútic4 revelada na apü-

cação, conta ulna outa doutrina, mais ou menos ligada à universidade e ao seu ensilo,

ffituralÌnente majs esclarecida: nÌâs não a construção doutrinária que inicie a concep-
tualização global das relações Estado-contribuinte e a construção dos princípros ern que

esta deve basear.

33
Impondo+e neste caso saber se a soÌução do caso concreto é assimilável pelo sisemajurídico
na e|preôsão de CASTANHEIRA NE\ES, Metodología Jurídím _ prcblemas Fundrnentaìs
(Coimbra 1993) 167 ou apeÌÌas solução do caso concreto s,em qua]quer preoçupação sist€mática
como ainda hoje vai suc€dendo no Direito Fiscal
 DarertoFrscâ1 ReLatóÌio

III -A CONSTRUÇÃO DOGMÁTICA DO DIREITO FISCAL

M-1 A ÌNDTVTDUALIZAÇÃO DA RELAÇÃO TRIBUTÁRLA

Essa definição de princípios, com o tratamento das questões de natueza dogmáti-

ca no Direito Fiscal, só vern surgir numa outra época: vamos ter a tentativa de construção

doutrinal na definição dos exactos contomos das rela$es entre a AdmiÍristÍação e o

contribuinte, não apenas do ponto de ústa da distribuição dos encargos tibuí{Lrios que

era ainda a questão priacipal para JARDIM, rnas nas questões intrinsecamente juslribu-
tiárias com o começo do ensjao e das publicações doutrinárias de OLI\EIRA
SALAZAR34,

A simples emrmeração das questões que ocupam os seus escritos sobre aatéria

fiscaf5 sâo elucidatilras quanlo a esta mudançâ de rumo.

No seus escritos são abordados teÍnas como a distinção €ntre a dívida de imposto
e â obdgaçâo de imposto, a defirição do princípio da úo-retroactiúdade das leis tribuú-
rias, os problemas da a"aliação rns contibúções de registq a tributação das pensões en
contribuição de registo, a tributâção das empresas agrícolas do uhramar ou as questões

ligadas à lei reguladora das contribúçôes de registo por título gratuito.

E a escolha deste tipo de questões mostra lma acentuada preocupação concep-

tual: enquadrar o nascente Direito Fiscal atavés de um conjrmto de instruÍnentos analíti-

cos que pemihssem a passâgem de uma mera pática administ'atiw pâIa uma zona

efectivamente regulada e disciplinada pelo direito.

'* Ou por outÍos pala!Ìas "o interess€ pelo ângulo jruídico do fenómeno tributário" começa eÍÌÍe
nós com OLÌ\€IRA S N-AZAÌ.. XA\IER\ Mat ual de Dircito Fiscal Q,isboa 1974) l5l

35
Reçditados, quanto à parte principal, em dúrdos de Díreíto Fiscal @fuitsténo das Finanças
1%3)
 DireatoPiscaL Rêlatòrao

Partimos ainda de controvénias, de çasos concretos cuja solução OLMIRA

SAIÁZAR consid€raw geraÌnente insatisfatória: mas a definição de princípios implica-

va uma superação dos estreitos horizontes que antes tinham reirndo.

A inciagação sobre a retroactiüdade das leis fiscaisr6 era o exernplo tipico deste

tipo de limitação: ao contriírio da Carta Constitucional que proibia a retroaçtiviclade das

leis mas não permitia ao poder judicial pronunciar-se sobre a legitimidade rias leis a
Constituição da República permitia tal pronunciâmento e não afastava expressam€nte a

retroactiüdade. Com tal questão passava-se das questões formais paÍa as questões ÍÌate-

riais da constitucionalidade fiscal.

Estava assim aberta para a doutrina e a Ieì fiscal a tarefa da determinação dos 1i-

mites da retÍoactividâde das leis em matéria tributriria como forma concreta de enqua-
üamento das leis fiscais nos princípios constitucionais e os primeiros passos Ía constu-

ção de uma constituição fiscal mâterial. Uma lei fiscal não seria válida apenas por ter si-
do regulaÍmente votâda pelo parlarnanto.

Ainda não era a concepção do Dieito Fiscal como uma intromissão regúada pelo
princípio do Estado de Direito na esfera privada do cidadão37.

Mas temos já uÌnâ tentativa de arrünação juridica de questões litigiosas, com ba-

se mrma exegese minuciosa da lei e da convocação de algws principios. UÌna recepção

implícita do conceito de ordenamento jurídico tributário como espaço de pesquisa e de
consfução dognítica de uma nova disciplina jurídica com problernas próprios e uma
metodologia específica

" Da não Reh<nctividade d/.ls lcis eín Matëia Tibutát-ia.:fiBshidos .. (1963)23 ss.

3?
Na defnição de um autor da mesma Epca. V KIRCIÌHOF, NbeftHerflel" hrscher eines
rcchts@tlich Gebunden, sÌÍernatíschen Steuefte.hts-Zum 18. OctobeÍ 1983 StuW/1983. Mas
OLI\aEIRA SAIAZAR num texto de intercion .lidad€ política, na relação que estóelecia entre
impostos corÍemporâneos e deínocÍacia atendia principalmeote à passâgem do imposto p.opor-
cional para o imposto progessivo. OLIVEIRA SALAZAF. Á Demtrcracia e a Ìgeja (Confe-
rência tu) PorÍo e em I/íse -l9jí_/ in In€ditos e üspersos I, Estudos poÍtico-sociais e Douhi-
nários (1908-1928) Org. por À,LANLÌEL BRASGA & CRUZ.
 DiÌeitô Fiscal - Relàrólio

OLI\T,IRA SALAZAR introôz também no Direito Fiscal um serrsível alarga-

mento de horizontes ao proceder, tal como tiúa feito na sua epoca PEREIRA JARDÌM,
â um recuÍso sistemático aos ensinamentos da doutrina estrangeira

Trazendo para o Direito Fiscal o mesmo espírito de renovação que então se vivia

em Coinbra no direito civil com GLTILIIERME MOREIRÁ, OLI\aEÌRA SALAZAR

recolÌe quer ás traduções francesas de LABAND, von MYRBACH RIIEÌNFELD,
OTTO MA\TR ou a autores franceses como LEROY-BEALIEU ou GASTON JEZE.

Procedendo a uma distinção ente autores que procedem a boas sisterÌìatizaçõ€s

de direito positivo, como o fiancês WAÍÌL ou o italiano ZORLI e ürros que corporizam

apenas a "pura técnica jurídica fiaanceira''. Procedendo assim à contraposição entre o

tipo de estudos como mems Feocupações de pútica administratila e outros trabalhos

que podern ser considerado s "esttdos científcos de direito tribuí.ário".

O resultado deste enriquecimento doutriniário é a ultrapassagem do casúsrno sem

princípios e a elaboração das primeiras construções teóricas sóliclas sobre púticas admi-

nistuativâs até então quase inteiraÌnente comtituídas à margern do direilo.

Itr.2 A ADMMSTRAÇÃO E OS PRTVADOS NA APLICAÇÃO DA LEI

FISCAI : A RFPARNçÃO DF FLINÇOES

OLI!'EIRA SALAZAR introduz taÌnbém entre nós uma quesgo conceptual que
vai ter grande importância na doufilra portuguesa: a arlíüse dos problemas juridicos sus-

citados pelos métodos de üçidação e cobrança que eram usados no Imposto do Selo e
na generalidade dos impostos indirectos.

Num sistema construído sob o princípio da intervenção administrativa e da ini-

ciaúrr cla Administração na aplicação das leis fiscais, os métodos de cobrança destes
 Dr!eltoFrscaÌ Relató!io

impostos, cuja gestão esta\? inteiram€nte enfegue ao contribuinte, não podiam deixar de
8.
levantar alguma perplexidade doutrinal3

Na paspectila da sua singularidade em relação aos dernais impostos, aos impos-

tos considerados nessa época como sendo os impostos normais ou impostos-regr4 cons-

truídos segrmdo princípios geralmente aceites, em que a liqúdação (que a doutrina pos-

t€Íiomlente htegrou no acto tributário) vinha estabelecer e definir uma relação direct4
júdicamente construíd4 entre o fisoo e o contribuinte. E era condição desse estabeleci-

mento que não podia existir sem ela.

Uma vez que no imposto directo a firnção administrativa consisúa no "cálcúo e

fixação da soma de imposto, deüda pelo contribuinte em cada caso particulaf'3e

A solução dada a esias situaFes passa essencialn€nte pela aplicação das doutri-

nas dominantes da época sobre o nascimento da obrigação tributária: mas independente-

mente da efectila impor6ncia deste problema salient€mos apenas o facto de, no mar
progrcssivanÌente encapelado da prática fisca! a doutrina ultrapassar o imediatismo que

a tinha dominado, a lógica puramente financeira para iniciar a construção dogniltica

Íatando de puras questòes concepnrais.
Desta form4 o começo da consAução dogrnática do Direito Fiscal viÍia trazeÌ ao

primeiro plano uma questão metodológica que iria ter um papel determinante na doutrina

fiscal portwu€sa: o momeÍìto do nascimento da obrigação tribulária e a natuÍ€za consti-

tuúra ou declaraliva da liqúdação ou do acto tributrário. Para utilizar a linguagem poste-
rioÍmente adoptâda.

Or! posta a questiio noutros temos, a possibilidade da existência de relações tri-

bú'árias sem a intervenção expressa da Administ"ãção fiscal como o órgão público a
quen competia a apücação da lei fiscal.

33
Neste imposto "a intervenção dos agent€s administrativos desloca-se assim dos momeÍÌtos arÌ-
Ìenorcs ao Ínposto para um momento posterio., ústo que a sua função pdncipal vai ser a fiscali_
zação do crJmpdmerúo da lei pelos iÍÌtercssado{' Dq não Retr.nctividlde... 09ó3) 47 ss. Toda a
polemica futura sobre o momento do nascimento da obrigação lributária e sobre a possibilidade
de ral suceder sem irtervenção adminisrativa está aquì anunciada.

'n Da não Retrmctiuìdqle... (1963\ 47-

 D1Ìeitô lìsca1 - ReláróÌio

Na sua análise da relação tributrária OLI\€IR{ SALAZAR vinha acefiar na to-

talidade uma posição que Ìemontava a von MYRBACH RI{EINFELD e que sob vestes e

autorias distintas iria constituìr uma questão central para o pensamento fiscal poÍuguês:

"a hquidação de imposto ë o acío de.rutoridade do agente qdministrqtiyo coneetente,

pelo qta1, weiguados todos os elementos necessáríos, sefxa a soma de imposto devìda

pelo contribuinte. Eúste para este a dryide de imposto

- e paxa o Estado o credito, é es_
cusado dizer - desde que a soma resultante na liqúdação lhe é no tifcafuÌao .

Todo o sistema estaria assim centrado no acto tributário e a notificação de cada

contribuinte constituía uma garantia adìcional que o sistema lhe pÍoporcionaB. Com to_
da a gestão do sistema fiscal a constituir um encargo do Estado: encargo que este iria fa-

zer recú depois, sob o modo de acrescidas despesas públicas, sobre o contribuinte.

A posição de OLr\€ÌRA SALAZA& ainda que teoricamente seduzido por esta

construção, mostÌaw contudo alguma adesão aos dados normativos de uma época em

que a liqúdação do imposto cabia à Administração fiscal e em que o htrposto do

Selo,
com a sua teimosa característica de firncionamento sem intervenção expressa das autori_

dades, causava uma séria perplexidade à doutrina.

Mas estava aberta uma controvérsia duradoua: nomeadamente quando a mesna

ques6o essencial volta a ser defendida por outras corentes em ouaas paragens e ressuÌ_

ge assim como questâo ceniral na doutrina portuguesa.

ao
Valor sobre que dzve Liwid.o'se a Contibui4o por TíÍuto de Registo mEstudos...(ì53)
Sobre a influência desía doutrina entre nós v. SOARES [4{RTINEZ, Dircüo...(lçg4) \BO_\BZ.
 Dlrerto fÌscaÌ - RelâróÌiô

rv- A AUToNoMTzAçÃo enoecócrcA Do DrREÌro FrscAL E o

ENSINO EM LISBOA DE ARMÌNDO MONTEIRO

IV-l O CLIRSO DE DIREITO FISCAL

A cÍescente imporfancia do Dkeito Fiscal teve as suas consequências na reforma

do ensino do direito realizada pela Lei N" 1320 de 21 de Setembro de 1922: a cilacão de

urrt cuÍso de Direito Fiscal no terceiro ano do curso de direito.

Em Lisbo4 a regência desta cadeira iria ser coníada em 1924-1925 ano de aoli_
cação da reforma a ARMÌNDO MONTEIROaÌ:
E a paÍÍ desta data que o Direito Fiscal surge pela prirneira vez com um espaço

própno nas Facrúdades de Direito portr.rguesas, como objecto autónomo de eosino tmi-

v€Ísitário. Já não apenas como urna parte, ainda que importante, no ensino das fiaanças
púbücas. Mas como um novo objecto de estudo.

Nestas novas e mais favoráveis condições, ARMINDO MONTEIRe que regia o

Díeito Fiscai juÍÌtamente com um sulso de Economia Social vai colocar o elsino do
DiÍeito FisÇal numa fase de acentuado amaduecimento e aperfeiçoaÍn€nto conceptr:al.

Ate porque o Direito Fiscal além de ser leccionado no terceiro ano do cuno, po-
sição onde até âgora se m.mteve (não há alteração na reforma de 1945/4d2 nem nas

posteriore9, é tambéÌn juntamente com o direiio admidstratiyo uma das cadeiras

obri_
gatórias no curso complerneatara3.

CAET ANO, Ápontonentat lnra a Hìstoria da tuwtdade Dìreito, SepaÍara

. YA+CH,Lg de
da Revista da Faculdade d€ Direito (Lisboa 1961) 61 e 8l

ot
NTARCELLO CAET /i|iÍO, Áponttnentos... {t9ól} 155.

n'
MAI(CEIO CAF-IIìiIO, Apontnnen rs... (196I) 99-l00.Embora entl€ nós. ao contrário
do q'e suçedeu por outras bandas, o Direito Fiscat e o direito administrarivo se tenham mantido
de costas voltadas, com algum erÌtpobrecimedo mútuo. CoÍtra este eÍado de coisas ver a r+.
I
Drreito l1scal - Pêlatóriô

ARMINDO MONTEIRO deirou como obras principais neste campo, para além
da sua tese de doutommento - Do Orçamento português (Lisboa.1922) - com aÌgumas

incursões no campo do Direito Fiscal, a C/arr ífcação Jurídicas dos Impostos Bol.etlm
da
DGCI (1950) n" 67 q com um ânbito mai s vasto uura Introdação ao Estudo do Direito
Flscal (Lisboa 1951).

A expìanação mais pormanorizada do seu pensaÌnento em matéria fiscal pode

contudo ser enconfada não nestas obras mas nrrríras prelecções do proí Doutor Atmin_
do Monteiro eos alunos do 3. cmo d<t Faculdqde de Direìto jgj6_47 em quatÍo
voIlÌ-
mesa orde trata de todos os aspectos desta matéria.

A marca genética da ligação com as finanças púbücas, urna especìe oe mamz pa_
ra o Direilo Fiscal, é bem visível: ARMÌNDO MONTEÌRO começâ as suas lições
com
uÍna longa explanação sobre a natureza do Dteito Financeiro e mesmo sobre a economia

financçira.

Antes de iniciar o estudo das questões de natureza fiscaÌ.

IV.2 A QIJESTÃO CONSTTUCÌONAL DOS LIMTES DO PODER DE

TRIBUTAR

O aumento da intromissão fiscal no princípio deste século tornrc para o primeiro

plano aquilo a que podemos cbamar a questão fi.mdadora do Direito Fiscal:
os limites do
poder de tributar.

Ao tratar das questões específicos ú constução teórica do Direito Fiscal, inspi_

rado por algumas doutrina clo prìncípio do seculo, ARMINDO MONïEIRe mrma pri_
meira formulação parece seduzido por uma concepção que faz com que os problemas
de

c€ffe expedência de docência em Coimbra de VÌEIRA de ANDRADE, Direito Aãninistr.Éivo

e Fìscql, Lições ao Cütso de 1993J994 (CoiÍtÍa.ì

* Enconülámos estas 1ições na biblioteca do Centro de Estudos Físcais mas não m

bõlioteca da
faculdade onde €stão apenas uÍnas liÉes bastaÍúe mais resumidas. Sem garantia
rcrìhuma de qu€
 DiÌeitoliscãÌ Rè1âtór1ó

construção jurídica sejam atenuados e mesmo de certo modo secundari.âdos poÍ uma

noção de interesse público que vem conçedeÍ uma legitimação quase incondicional à

autoridade firanceira do Estado:

O Direito Finaaceiro eú inspirado pelas ideias do interesse púbüco e este pos-

tLÍa que a prer,alência desse interesse púb1ico, expresso na vontade do legislador e da

Admìnistração, se verifique de modo mais ou menos intenso, dominando todas as nor-

mas.

E é nesta perspecúva de supremacia do interesse público, que vai ter como con-
sequência a supremacia do Estado rÍna vez que é este como garante e juiz do interesse
público, que o Direito Financeiro, do qual o Direito Fiscal é um mero capítulo, deve ser

considerado. E por isso "o Direito Financeiro é um direito de soberania; na criação da lei
{5.
riburária- nos metodos de imposiçào de todas as obrigaçòes do cidadâo
Mas esta posição sofie uÌnâ forte restrição nuÍna outra parte do seu trabalho recu-

sando ARMINDO MONTEIRO as necessárias sequelas desta tomada de posição.

Se a soberania for consideradâ um elemento constitutivo da relação tributríria en-

€o esta é uma relação de poder e não uma relaçâo jurírlica.

É uma de construção que descende d ectamente da que concebe o Orçamento

como uma lei merarnente fonnal que o parlamento deverá aprovar sob pena de paralisar

a actuaçâo do Estado"".

correspondarn sempre ao exacto pensaÍnento de ARMINDO MONTEIRO estas Felecções têm

pelo apuÍado da exposição e pelo rigor dos conceitos uma forte maÍca de aúenticidade-
a5
\
Prelecçí,es, 28 . Estc conceito esta ainda múto próximo do conç€ito de OTTO MAYER so-
bÍe a supÍeÍnâcia do Estado que permitia a o sacriffcio do indiúduo para a pre!"Iência do "espí-
rito do günde povo". Sobre a nossa açtual estrarheza peÍaiúg estes conc€itos VOGF,Ía "Besleu-
rungrecht" im Intenútionale Slexenecht.Fs frtr 14.8ïN (Kôln 1994) 367. Isso implica taÍúém
a publicização do Direito Fisçal f€ita pelos constitucionalistas geíÍnânicos do Sec. XX passando
a considerar a vinculação fiscal não apenas como rrrlo obligatio ordmáiamas como uma mani-
festação do poder do Estado. Era também expressamente aceile por GIANNINI A.D. - Il Rq,
porto GiurìdÌco d'Ìmposxr O{dano 1937)2 ss com uma larga fundameotação na doutrina a1€mã
arÌtedor a está. obÍa" Sobre a evolução destas conc€pções v. ANTONINI rorvre TiìbuLvio, In-
teresse Físcale e Dirtfi Coslutuzíonall@ (}.f]Jiarto 1996) 13-16.
"' Sobe este conceito da apÍovação do Orç€ÌneÍÌto çomo um dever de legislaSo e pura lei formal
v. GOMES CANOTILHO, Á Lei dt Oryomento na Teoria da Leí,Estttdos em HomenageÍn a JJ
Teixeira Ribeiro II (Coimka 1979 553-558- Embora seja evidede que como assinaiou JESCI
a importância do os orçamentos e da sua aprovação l]a históÍia dos paÍlamentos toÍÍÌa inac€itável
 Direitô Fiscal - RêÌatóriô

E a soberania estatal tem um lugar firndamental nâ construção clogmática da

se

relaçâo juridico-aibulária eslamos pennte a relação de poder no seguimento da tradição

doutrinal de OTTO MAYER ou OTTMAR BúTILER, considerando a existência do

Estado e a sua actividade como uma reúdade que não poderia ser objecto de nomra-

çao

E esse poder estatal com subtracção ao contlolo parlamentâï e, por rnaioria de

razão, ao controlo judicial de alguns segnentos Íinanceiros da actiúdade do poder exe_

cutivo é legitimado pela concepção ética do Estado que tende a privilegiá-lo na sua rela_

ção com o contribuintea8.

Mas não é esta a posição adoptada: ARMINDO MONTEIRO vem nouÍa pâne
das suas prelecções criticar esta concepção ao consideraÌ o imposto como ..uma
mani_
festação ou enanação da Sobera.nia do Estado, mas de uma soberania limitada pela
or-
ganização e firncionarnento constitucional dos poderes do estado, isto é, limitada pelo

Direito"ae.

IV.3 A LEGITIMAÇÃO DEMOCRÁTICO-PARLAMENIAR DA

INTROMISSÃO FISCAL

que se a aceite a ideia do Orçanìento çomo unìa pura lei forÌnal JESCTI
Gesetz ,nd Verwdhúng_
Eine Prol)lenstudie tum lfatuful des Gesezm.isigkeilprinzipT d. (Tirbingen 196g) 105.

a7
Sobre estas concepções e as ;novações de IIENSEL ver FLI-ME Sreuen esen und
Recht-
sordzr6r', in: Rechtsproblem in Stâat und Kirche FS SMEND ( Cxitinsen 1952)84-E5

4 SobÍe esta lÍadiçâo da teoÍia libera! conÍaposta a colreÍÌte uúlitârista inglesa ANTONINI,
I)owe tributdlio Inleres.te Fiscale e Dirittti Costituziotale íMlano 1996i
on
ARI\ÃDO MONTEnO prelecções,ü, 18
 DiÌèltoEiscal RelatóÌio

Os limites do poder do Estado ocupawÍn tanbérn um lugar de relevo do Direito

Fiscal porh€uês por causa da posição da Constituição de 1933 sobre os poderes do

parlamento.

A questão estava eÍn aberto por causa da formulação da CoÍstituição de 1933 a

respeito dos poderes do parlameÌÌto ou mais rigorosarnente da frução do parlamento na

estrutüa constituciolal do Estado Novo.

As incapacidades padamentares em matéria financeir4 a contradição ent€ a au-

sência de preparação dos deputados e a sua situação de representantes de diversos inte-

resses paÍiculares em aontÍaposição ao interesse públicde ao ban público, a sua inte-

gração numa lógica de fin1cionamento partidrária tiúi n sido um tema central da críúca
autoritr{ria incluindo uma brilhante dimensâo acadérnica dessas críticas em Do Qrça-
menÍo Português de ARMINDO MONTEIRO - ao demolfberalismo reputrìicano do
princípio do século.

A ques€o era assim suscitacla pela Constituição de i933 na sua intencional ambi-
guidade, antes da sua ütima reüsão, a respeito dos poderes do Executivo na criação de

leis fiscais.

Mas independentemente das suas oríticas ao modo de firncionarnento paÍlaÍnentar

em regime de partidos, ARMINDO MONTEIRO, talvez por a Assembleia Nacional da

Consütuição de 1933 não ter üna estrutua partidíria tem uma posição que corresponde

no essencial à separação liberal dos poderes do Estado:

Soh,re os poderes do Executivo em matéria de criação de impostos 'lesulta clara-

mente da constituição que estií fom do âmbito dos decretos-lei a enunciação dos princí-
pios gerais relaúvos aos impostoí'so.

E mais tardg com rnaior clareza vem afirmar que "a forma de Lei com a putrli-
cidade das discussões e resoluções que imporb - afastando as intervenções discricioú-
rias da Adminisaação, constifiri a possível segurança de que o lançamento e a cobrança

do imposto otredecerão a regras fixas"5r.

toAru0.iDo MOrcn (l) 98.

O , Preteccções..-
Ë
t
!

A opção eru a reser% de lei formal,/reserva de parlaÍnento na çriação de impostos

com o sentido de legitimação democrática pülamentar da intromissão fisct'2 ou um

sistema que reduzisse os poderes do parlamento e alargasse os poderes do executivo em

matéria fiscal.

Numa posição que procuaÌ? uma solução de compromisso €ntre a necessidade

de aumentar os poderes do executivo e a discussão pública das leis fiscais53

A segunda posição foi defendida enÍe nós alguns anos depois, pelo menos na
perspectir'r de ser essa a posição da lei, por TEDGÌR { RIBEIRO.
Segundo TEIXEIRA RIBEIRO a Consrituição de 1933 limitaw o poder parla-
mentar e alargava os poderes do Governo: pois uma vez que o Govemo tinha seus mem-

bros escollìdos pelo Presidente da Repúbüca gozara de uma legitimiclade natural, na ex-

pressão de TED(EIRA RIBEIRO, que fimcionara assim como uma legitimação especial

- não parlanentar - para os seus poderes em matéria flsçal.

E por isso, segundo TEDGIRA RIBEÌRO, os impostos podem assim ser criados
por lei ou por deüeto-lei.

'' ARMINDO MONTEIRO . Introdução ao Eshtdo do Díreìto Fiscdl_ Seoa'"ita da Reüsta da

faqrldade de Direito de Lisboa (1951)83 No mesmo senúdo pËSSOA JORGE, pa4erão os Im-
postos ser Cfiddos Inr DecrekLlei (-isboa 1968) Separata da Revista da Faculdade de Direito
de Lisboa (Lisboa 19689 que considera também que os tribunais não poderão aplicar as nonÌÌas
fiscais que sejam criadas eÍÌl üolação deste princípio na medida ern que a Constituiçâo Íecoúecia
já o direito de não pagar impostos qu€ não fossem criados de acordo com a 1ei: sobre isto ver
M
GIJ,V AO TELES, Ejclicia dos tratados tw Oftlem Intena polluguesa Q-isboa l 7)nt.197.
Esse direito de resisência como "direito individual dos cidadãos poÍbgueses" era reçoúecido
por MARCEIIO CÁETANO. Matuual de Ciência Politica e Dileito Constitaciotut 4. eÀ. (Lìs-
boa 1963) 503-504. Sob.e a origem hiíóÍia e a configuração actual desse dir€ito M.
CORDEìRO MESQIÌIT \ Drcib (le Resistência e Ordem Fiscal (Coirnbra 1996\
52
Sobre a construção deste prinçípio pApIERDie fuatzrechtliche Geseízesyorbeholt u d dd,
DemoÊrutiepriruip, (1973 BeÍlin) 32-45 KIRCHHO4 Steuergteicheit,
I
StuW/l 894 297 JORGE MÌRANDÀ Coípe tência lzgiskÍiw no Dominio das Inposros e ds
chamaú$ ReceiÍas Para-fsc,ais, MDÌIL, )OO( (1988) 15. ANA PAULA DOÌIRADO. O
Pmcípio da Legalifufu Fiscal Ìra Canstituição porÍuguesa , CTF A3,19 (1gg6yg_91.
5r
Mesmo na zua tese de dottotananto, Do Orçanentr porhtguês, ARMÌNDO MONTEIRO
pronunciava-se, apesar de todas as oiticas ao regime parlarnent r e depois de cuidadosarnenle
ponderaÍ os aÍgumeÍÌtos pós e coÍltí4 "pela interverÉo das CÀiaÍas na votação das contribui-
ções" ARMINDO MONTËIRO, Do Orçamento poltuguês, ü (Lisboa 1921) 40_41.

l
 Dirêito !iscal - Relatório

Pemnte esta altemati "os encargos aibutários ou são estabelecidos pelos repre-

sentantes dos cidadãos ou pelo Govemo". San qüe a criação pelo Governo coloque

qualquer problema.

Uma vez que o Govemo é "aquele restrito conjrmto de pessoas a que a Consíhri-

ção confere funções legislatiras e que cuja nomeação peÍence ao chefe de Estado'.

E por isso os contribuintes têm a garantia que a decisão tributária cabe a ..um
gnrpo de pessoas que o Presidente da República considera particúarmente qualiüca-
das"5a.

Temos assim uma legitimação pela competência técnica e política em altematila

à legitimação parlamentar.

Ou sejq perante a arnbiguidade da Constituição de 1933, TEDGIRA RIBEIRO

optava pela interpretação que reforçava a sua componente autoritária e centralizador4

com reforço dos poderes do executivo em detrimento da Assembleias5.

E por isso a escolha pelo Presidente da República dos memtrros do Govemo for-
necia um modelo de legitimação que podia ser contraposto ao da assernbleia de repre-

sentantes dos contribuintes, dispensaldo a aproyação parlamentar dos elementos essen-

ciais das relações tributárias.

Conta esta posição SOARES MARnNEZ, numa aniílìse que parte da aatueza
da soberania tibutíria enquanto poder de "criar impostos ou de estabelecer proibições de

" TEDGIRA RIBEIRq Os principios Constitucionqìs de FÌscalidtxb portusuesd. Boletlm da

Façuldade de Direito de Coimbra (1966) 253-254. No uma outra linha de penúmento que reve
um profirndo eco entre nós TEÌXEIRA RIBEIRO considera que a Administração fiscal pode de-
cidir sobíe o laoçamento do imposto ou te. umjuízo determinante na aÍibuição de isen$es uma
vez que estas úo são conüa o interess€ do corffibuinte. E esta Dosicão teve eco entre nós: ainda
hoje se aceita que caiba ao Govemo decidí sobre a transformafo, ou nào transfonnação, em lei
das autorizações legislativas que enformam tradicionalmente a maior DaÍe da componente fscâl
do Orçamerno e que a anibüçào de isençoes é do interesse dos contábuirnes.

55
NO mesmo serÉido ALEXANDRE do AMARÁI , Dìrcito Fiscat, (C.;rmbra 1959/60) 5t-61
rÌras paÍa quern oarguÌneúo decisivo é o facto da asseÍnbleia constituinte ter rejeitado expressa_
mente uÌÌxl noÍÌna que incluia imposto e taxas Íja competência exclusiva para além de uma ao^.áiise
do d€clínio do poder dâs Ass€mbleias. CARDOSO da COSTd Carso de Direito Fiscat 2j d
(Coimbra 1972) 165 considera que so depois da revisão de 7l da Consfituição de 1933 passou a
çriaÉo de impostos, çomo garantia indiüdual dos confibuútes a estar reservada à Assembleia
Nacional.
r'
L

caÍácter fiscal" conclü que â ârquitectura constitucional do Estado português conduz a

que seja a Assanbleia Nacional " o órgâo exclusìvo da soberania tributÁria ea lei, regra
geral e abstrac|a dela dimanada a única expressào dessa soberania"56.

No fimdo conÍapõe-se aqui a puía exegese dos textos legais consútucionais e

com esta metodologia a ambiguidade do todo tomâ possível â interpretaçãc de
ÏEDG,ÌRA REEÌRO - e uma discussão qÌre assenta numa filosofia política sobre os
aspectos essenciais da divisão de poderes e das formas de limitação dos poderes do Estâ-

do.

Se se considera que o poder de tributar não deve poder residir integÍalrnente no

execúivo, a quem çaberá sempre apücar a lei fisc4 encontrava-se nâ Constituição de

1933 suficientes argurnentos teÌÍuais para suportaÍ a tese da tadicional diüsão de pode-

res a que a Constituição não tinha cla.ramente renunciado.

Mas se pelo contrfuio se considerava aceiúvel qualquer das possíveis teses, sem

uma laloração crítica de neúuma delas, sem qualquer preocupação quaÍúo aos princí-

pios estrutuÍantes do Estado, pod.ia enconÍaÍ-se no texto constitucional suporte pâra a

tese da concorência de poderes Govemo/Assembleia em matéria de criação de impos-

tos.

ry4 ESTADO, ADMINISTRAÇAO FISCAL EO NASCIMENTO DA

OBRIGAÇÃO TRIBI]IÁRIA

Se a questão da competêrcia do paÍlamerto é una ques6o directa e imediata-

mente política, a construção dogmática do Direito Fiscal con a adopção de urna posição

sobre os problemas da genese da obrigação tribul'ária, apenas de forma indiecta revela as

concep$es adoptadas sobre os princípios que noÍeiae ou devem nortear as relações

Estado/çontritruinte.
 DiÌeito Fiscâl - ReÌâtóriô

Sem ser uma questão directamente ligada ás concepções esÍÌturantes da Cons-

tituição fisca1 material é uma questão que se prende dircçtamente com as relações fisco

contribuintes: em que as posiçôes doutrinais podem ser determinantes para o possível

modelo a adoptar paÍa essas relações.

Vimos já a concepção de OLìVEIRA SALAZAR sobre a necessária rntervenção

dâ Administração fiscal na criação de deveÍes contributivos.

E a mesma questão com um mais longo e minuoioso trataÍnento está presente no

ensino de ARMÌNDO MONTEIRO.

A doutrinâ de von M\aRBACH RIIEÌNFELD sobre a distinção entre a obrigação

de imposto e a dívid4 que tinha já exercido uma proflrnda influência em OLIVEÌRA

SALAZA& é sujeita a uma cúdadosa aráüse por ARMINDO MONTEIRO que encon-
tra diversos vestígios dã recepção desta doutrina na tegislação portuguesa e mesmo em
orientações administrativas5T.

O essencial dessa doutrina passa pelo nascimento da díúda de imposto e o papel

aí desempeúado pela intervenção administrativa:

PerarÌte a verificação de un certo facto preüsto na lei vemos nasca a obrigação

de imposto, mas só depois da intervenção adÌnidstrativa surge a obrigação de pagar e

portanto a díüda de imposto.

Com a excçção, claro esti! dos impostos indirectos; pÍincipalmente no ssmpre

citado knposto do Selo, em que o lançamento (rüna vez que não podemos ter mpostos

sem lançamento) é feito pelo contribuinte5s, uma vez que nos impostos classiicados co-

mo indirectos a construção de von MYRBACH RffiINFELD soÊiâ a contrâdição dos

datlos normativos.

Perarúe tais dificuldades; ARMINDO MONTEIRO

lxocrua na posição de
ALBERT HENSEL uma concepção mais exacta das relaçõesjurídicas entre o Estado e o

" SOARES MARTINEZ, Da Personalidade TibuÍariq Q-isboa tg53) 233-272.

''No Regulâmenlo de 23 de DezembÍo de 1 899 - "o diploma f.mdamentaì em matéda de Sisa e
knposto sobre as Suc€ssões e Doatões". E taÌÌúém num despacho do SúsecreLâio de Estado
das Finarças de 13 de Juúo de 1936 ARMÌNDO MONïEIRO plelecções ...
, W 48
tt ARÌnmlDO
MOòIIEIRO, Prclecções...u 44-54.
 DireitôEascal Re1âtórao

contribuinte. O 'pressuposto de facto" seria o elemento centÍal do dircito tributírio e a

relação jurídico tribunária (a relação obrigatória do imposto) suÍgia com a verificação

desse mesmo pressuposto5e.

A relação juridico tributrária surgia con a verificação da circunstância de facto

preüsta nâ leì, porque a sua verificação implicaria o nascimento não de um dever de

prestar, com base numa obrigâção cerh e exigível, mas porque letala ao nascimento de

uma pretensão fisca16o.

Sujeitando as constuções históricas que eshrdou a uma aniíüse critica e ao crivo

dos dados normativos ARMÌNDO MONTEIRO conclui que "acompanhando a üda dos

nossos impostos podernos chegaÍ a esta.!€rificação de facto: a origem da relaçôo tributí-

ria esl4 na lei"óÌ.

É esta a conclusão irrefirtável a que ch€ga ARMÌNDO MON]EIRO quando pas-

sa ao estudo do modo concÍeto como os vários impostos são cobrados €m Portugal, in-
depeÍÌdentemente das jâ detectadas influências teóricas de von MYRBACH
RHEINFELD no legislâdor poÍuguês.
Não vai até ao ponto de ignorar a importância <ìa actiüdade administrativa na-
quilo que designa como a inúüdualização ela relação tribuiária: mas tamb€m está
'qui
atento aos dados nonnativos do seu tempo e ao modo como se realizava então a gestão

tribuíária: 'bs agentes do Fisco e o contribuinte, uns e outÍo co4juntâr€ntç, proçuram

determinar, para efeitos tributários, a existência dos elemerltos a que a lei vai ligar a pró-

pria e{istêocia da obrigaçào tribut,ária"6)

'n ARÌ!,m.{DO MONTERO , helecções...w. 5s.

@
Como questão préüa à o<istência de uÍna pÍetensão como efeío direç1o e imediato da vedfca-
ção de uma ceÍo facto está a raíIeza constitutiva ou declarativa do açto adminisfativo ou acto
lributário. SeÍdo a natureza constitutiva aceite pela doutÍina alemã do princípio do seculo.
KRUSF, Zum Enttíelen ud Erlìischen von Steuerensltrüchen, Die Steue.rechtsordnung in deÍ
Dskusúon FS ftiLr Tipke 278t79. E I tdda crrnÍa1, foi recebida pela AO

ur
ARMbIDO MONTERO , Prclecções.Ífr" 60.

u'
ARì,m,IDO MOì\ITERo , prelecções...EI,6t.

39
 DtÌeirô Eiscal - Rê]atóÌio

E por issq só depois da iiquidação nós podemos encontar a dívida de imposto,

embora - etema dificuldade das doutrinas constitutiüstas ou parcialÍnente constitutiüstas

- teúa de aceitar a liquidação feita pelo contribuinte63.

E parcialmente constitutiüsta porque ARMINDO MONTEIRO tenta harmonizar

entre si constru@s contraditódas "a liqüdaçào cria a díüda do irnposto e a dívida do

imposto é a situação jurídica a que o contribuinte está adstrito ao pagamento, dentro de

um certo período fxado pela lei, da prestação tributária que em harmonia com a lei lhe

foi determinada"ú-
A restrição que faz ao constitutivismo passa essencialment€ pela tendência a ex-
plicar o processm tributário com instrumentos retirados do díeito das obrigações: â gé_

nese da obrigação tribut,íria - nascimento da obrigação e nascimento da díüd4 obrigação

vincenda e obrigação vencida e ob'rigação relaxada
- é exr?licada em t€rmos de grande
rigor e clareza graças ao üso destes instrumentos teóricos.

Dos quais extrai as necessárias consequências quando utiiiza como instrumento

analítico a "relação jurídico tributr{ria'.

TV-5 A RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRL{

A aplicação do esquema conceptual da relaçâo jurídica as relações Estado _ con_

tibuinte foi unra aquìsição metodológica que contribúu para permiú o enqua&amedo
da pnática fiscal - o mundo do Govemo e da Administração
- num esqu€ma coerente e
susceptível de explicar o nascimento, evolução e extinção das díüdas tle imposto: no

princípio era a díüd4 o derer de prestar, a possibilidade do aÍresto ou da penhora- as

diversas formas de cumprimento.

u'
ARì,m{DO MONIEnq prelecções...W 66-67.

" ÁRMINDO MONïEIRO, Pretecções-.W 67.

 Direito Eiscal - Rela!ório

E aí estavaÍn preseBtes todas as formas clássicas do direito ciül principalmente o

direito das obrigações e o processo execuhvo.

E se a tentatila de fazer laler na área fiscal os conceitos impodados dtectamente

do direito civil se revelou Ììma tâÍefa impossível65, já pelo contrário o movimento de re-

cepção dos quadros conceptuais do direito civil revelou uma extrerna fecundidade6.

Num movimento iniciado na Alemanha e na Àustia67, rnas que levou nrmra certa

fase da doutrina italiana à publìcação da obra de GIANNt'8, sobre a relação juridico'

tdbutaria que teve tambem larga rçercussào enFe nós6o.

E a razão biásica para essa impossibiìidade está no facto acsÌtuado por KIRCI*IOF ao discutir
65

os problemas específicos da legislação fisaal é que este vai ter s€r sempre diante de si factos
jtui-
dicamente modúados para reduzi! a carga lscal or força do princípio flndaÍnental da âúonomia
da vontade: Sobre isto ver KIRCHHOF, Der rerÍas$ngsrcchtlíche Auftrag ntr Sauen'eteinJa-
clÌl/rg ln ln Steu€rverainfachung, Fs fiÍ Dietrich Meyer (IIeildelberg 1994) 32- PaÍô aum sínts€
do processo de emancipação do Direito Fiscal do direito çiví OSTERLOH Il Dirifto Tnbuturio e
it Dìrìtu Pnvada'n AMA^IJCCL ANDREA (direcção de...)- Tratatto di DiÍitto Tributario vs
(Padova 1994) 113-137. Mas é esse o modelo que prevalece rum imposto de r€gisto como o que
se encontra ainda configurado rn Túela Geral do Imposto do Selo que üsa ceÍtos actos
juÍídi-
cos.

66
tentati\" de assegurar uma nrtela eflcaz dos direilos dos contri-
Já bastante menos feçunda é a
buintes com um côntencioso moldado sobte o ploc€sso civil, cÍiândo assim uÌn pÍocesso tÍibutá-
rio considerado mmo um pÍoc€sso de parles, com um pedido e uma causa de pedir, com base
numa praensa igualdade de armas que na prática vem sempre oiar um conjuúo de óÍus proces-
suais dficilrnente nrperáveis pelo contribuinte. Sobre estâ questão v, do lJtoÍ Pincípio do Con-
tencíoso Trìbüt tio (Lisboa 1987).

A.obradel,tERK" Stelrerschul&echl (Tiibingen 192ó) é geralmente apontada como preq[so-

ó7

ra: ver para uma síntese açtuãl KRUSq ,SÍeretzacáÍ I (Miinchen l99l) e também KRUSq Z'ln
Entstehen ünd fulixchen von Steuenrcprüchen, Die Stercneclúsordnung iÍI der Dskussion FS
fiiLr Tipke 2??-294. Se o conceito de relação iurídica é aplic.ável ao DiÍ€ito Fisc€l é poÍque o c!n-
ceio de relação "repres€Íta uma estruí]|a p.evia á l"lo|ação legal, ontológica neste sentido am-
plo, que não estabelecimerto esta srjeita à manipula$o legal e é coÊdiçionante da própÍia reali-
dade iúdica' OLIVEIRA ASCENSÃO. Teona G44l do Direito Civ lV Asboa 1993)
íAAFDL'ì 71.

ut
GIANnrrfs, 1/.Àqporro Gíündico detla Inpostd O,filano 1937)GIANIM não teín dúüdâs
qu€ todas as íoÍÌÌas que fazern com que o imposto s€ja deüdo, que determinam quem o deve
pagaÍ são rcgulados por disposições imperativas que resulta da poteslà ÍibutáÍia do Êstado: Ínas
como sugem direitos e deveres recíprocos o esquema da relação júúca é aÃ<rpÁo. Il Rt4t-
prto...2z-EstecL\iÉ ção se por um lado vai atribuir ao acto tÍibuláÍio (açcertamento) uma
natuÍeza puIamente declarativa por outro é taÍúém uma opção peraÍúe as duas côrr€ntes que

41
 Dileito FiscaÌ - Relatólio

E teve o seu primeiro reflexo nas üções de ARMINDO MONTEIRO:

Nas suas lições este começa por distinguir claranente entre obrigação de im-
posto e a obrigação tribuúria: cobrindo estA "para a maior pâÍe dos autoreí' o "sisteÌnâ

de direitos e deveresjurídicos a que a relação de imposto drí lugat''7O.

Com esta formulação, de plena actualidade e que ARMINDO MONTEIRO filia

em IIENSEL e GIANNINI, esú já latente uma distinção cantral entre os viários vínculos

jurídicos que se tomou de uso corrente na doutrina actual e que corresponde com algum
rigor ao modo como os irnpostos são hoje cobrados.

E que consiste na distinção ente os deveres de prestação pecuniáLria e dos deveres

de cooperação que rodeiam e se articúam com a díúda do imposto.

E temos assim dois conceitos distintos:

A relação jurídica tributíria (Steuerrechtverlailniss) que rai englobar o conjunto

de vinculos que têm na sua origem as prestações tributifu:ias e onde co-existem obrigações

de facere e oHga$es de dare.

E a reÌação ob'rigacional tritrutrhia (Stezerschudldverfuiltniss) onde estlio agrupa-
dos apenas as obrigações conexas com os deveres de prestação pecrmirária.7l

Mas ao tomar posi$o sobre estes conceitos ARMINDO MONTEIRO preocupa-

se em distinguir - excessilamante, diremos nós - entre a obrigação que é a "parte cen-

tra! essencial do Direito Tribuúrio" e "as rela$es acessórias, dependen-

tes, complementares"T2.

E uma posição compreensível à luz do grosso dos dados normativos da époc4

Ínas mesmo assim não inteirânente rigorosa: a ideia central dos deveres de cooperação

opuaham nosjuristas alaírÉ(f,.;. Gewdhtelhriltniss o! Rechtlarh.iltuiss Ì\o Direito Fiscal. Sobre

€stas questões ANTONÌNI Do|ere TnlÌut<trib.... (1996)89-94.
6e
Sobre a aptidão do conceito de obrigação para dogmaizar o Dnúo Fiscal e o direito adminis-
trativo MENEZÉS CORDEIRO / BRITO CORREIA ObrigaÃo no direito civil e no direito
comercrìzl in Poüs Enciclopedia (1986). No diíeito administÍativo v. PEREIRA daSILY A" En
Busca da A.Ío ÁúÌtínisÍrctivo Perdido (Lisboa,1996) 149-?]'f

toARIr,fl.IDo
MoÌrma.o, pretec@s...m. 93.
" Sob(e estas questões v. TÌPKE-LANG &eaezecál l3"ed (Koln 1996)166190. BIRK Sreuer-
ieclÌt I- Allgemeines SteueÍecht I ? ed (MiìncheÍÌ 1994 89-110
"ARMINDOMONTEIRO, Prclec&s...W 9A.
 DiÌeito riscal - ReLa!óÌiô

do contribuinte como forma da üquidação e pagâmento do imposto devido já existi4

com perfeita nitidez, desde o imposto do selo embora a douaina se afadigasse em expli-

car esta anomalia.

Os deveres de declaração, embora múto atenuados pela opção de OLIVEIRA

SAÌÀZAR (como político e não como mestÍe de Dircito Fiscal) pela tributação do ren-
dimento normal e a consequência redução da necessidade de declaração de rendimentos

(núcleo central dos deveres de cooperação) já iam existindo.

Tudo isto loi aumentado com a reforma de 58/65 que com a sua opção de tributa-

ção parcial do rendimento real e com a criação de uma sanção automáüca (os jwos com-
pensatórios) para os casos de incumprimento: tal reform4 com a sua tentativa de tributa-

ção do Íendimento real, leio dar aos deveres de cooperação o can4cter de deveres que

ainda que seomdiírios (na medida em que não existirian sem a obrigação principa.l) não

podiam já de modo aìgum ser considerados acessórios'r.

A preocupação do autor é no entânto salientar a relação de dependência das de-

mais obrigações em relação à obrigação principal, ao mesmo tempo que recoúece que a

relação tributária tem uma natLreza complex4 com nútiplos direitos e dweres "ao lado
da lirritação do patrirnónio que a obrigação de pagar um imposto implica'' exÀtem "ou-
Í'as deiimitações criadas tambán por lei e postas a cargo dos paÍicúares" porque "são
julgadas úeis para a dsterminação exacta do dever de prestar, isto é, pam a tansforma-

çào dessa obrigação de pagar em diüda de imposto"to.

Nestâ Êase está já oonticla urna úsão perfeibmente actual da relação tributaria:

por força do cuÌnpdmflto dos deveres de cooperação que a lei atribui ao contribuinte e

apenas com esta mediação podemos ter a liqú<lação tla ob'rigação, a sua transformação

em díúda fiscal e a consequente obrigação de pagar imposto.

"Seguimos aqui a dicotomia de MENEZES COPJEIRO entre obrigações principais e obriga-

@es seu.rndírias que não pod€Ín ser confundidas com deveres acessórios de conduta.
MENEZES CORDEIRO, Direito fus Obigações I,(Lisboa 1990) 307-308. Deveres acessórios
de conduta que têm taÍnbóm um papel impoftante no diÍeito obÍigacional fscal.
toARÌ'fi\DO MONIERO, Pretecções...II\
98.
 DiÌeitoFiscal Êela!ólio
l

Sem a interposição do acto autoritário da Adminisaação fiscal, como condição do

aperfeiçoamento da ob,rigação de pagar do contribuinte.

A conclusão não esú expressamente forinulada, mas encontra-se implícita na

forma de analisar o processo de formação da dívida fiscal.

Ao mesmo problerna rcgessa ARMINDO MONTEiRO a sua 1n trodução ao Ës-

tudo do Dìreiío Fiscql publicada em 195175 a propôsito da distinção entre impostos di-

rectos e indiectos: partindo mais uma vez de von MYRBACH RI{EINFELD,

ARMINDO MONTËÌRO considera que enquanto no caso dos impostos indirectos não
se verifica a intenenção do Estado, nos direotos a indiüdualização da rela@o exige um
processo jurídico-administrativo: existindo entre os dois pólos sihrações com 'tipos me-

nos definidoj' de intervenção.

Ou sej4 não considera expressamente dispensável a pronrmcia erpressa da Ad-

midstração, perante a teoía geral do Direito Fiscal; mas ac€ita que peÌante certos ìm-
postos essa intervenção deve ser considerada indispasálel.

O que nos lela a conclú que estrí ainda por isso por definir, na doutrina porhr-
guesA uma opção expressa peünte a dicotomia coÍentes declarativaí correntes consti-

tuti\as.
A questão mantém-se por resolver na doutrina ao mesmo tempo que os dâdos

norrnativos revelam a influência de coÍrentes e soluções que tendeÍL por imposição de

necessidades administratiws, como vem a suceder em outros ordenamento juridico-

tributários a aceitar a evoiução da obrigação sern pronúncia admbìstraúva.

75
Temos citado lorgament e u Prelecções q|le rão podem em rigor s€r alÍibuídas a ARMINDO
MONTEIRO por se erìcontÍar ai uma veÍsão múto rÌÌais desenolvida do seu pensamentos. Nas
Prelec@es que encontnÂmos !a bÌbüoteca do C€ntro de Estudos Fiscais a única dú! é de \947.
Ternos contudo tâmbán üF€s de 1951-52 em que se indica o nome do compilador e do mesmo
 Direitô FiscaÌ - RetatóÌio

IV-6 ACTO TRIBUTÁRÌO, LIQL]IDAÇÂO E AUTOLÌQUDAçÃO

A possibiüdade de existência de uma díúda fiscal com um processo de formação

e de extinçâo que dispansasse a intewenção púb1ica - por isso mesmo dependendo na

sua existência normal apenas dos compoÍtameltos deúdos do contribuinte - constitui

wna condição ^rin€ qaa nor do fimcionamento normal dos Estados modemos.

Se o Estado Fiscal constihri, como tem sido obserrrado mútiplas tezes, o lado fi-
nanceiro do Estado Social de Dteito, a piwnzagão do procedimanto fiscal constitui a

vertente processual desse mesmo Estado Fiscal.

Temos pois run conjrmto de questões que serÌr seÍem postas conjrmtamente vão

ser detemina.ntes para as soluções adoptadas pelo legislador e peia construção dognáti-

ca que as possibiüta e enquâdm ou que opta por uma posição mais crítica.

Um conjunto de questões que procuraremos reduzir a um cçrto curnero de dile-

mas cujas repostas úo condicionar as soluções a adoptar.

A prirneira dessas questões é saber s€ o acto tribuí4rio na sua dupla l€ste de acto

autoritârio do Estado e de condição de legitimação para a intoúissão fisoal no patimó-

nio do contribuinte é lrrn momento essencial na relação Estado/contribuinte.

A segmda questão e que predetermina paÍcialnente a resposb à primeira é saber

s€ a deteÍninação da díüda de inposto é r:rna tarefa pública ou um direito do conlri-

buinte.

E a terceira questiio é saber se podemos teÌ um âcto trihftfuio qne só err condi-

ções excepciooais, quando qlica erradame*e a lei fiscal poderá ter uma lâhrÍeza cons-
titutiÌ": limitândo-se nos demais casos, se tiver lugar e quando tiler lugar, a ter uÌna na-
hreza puramante declaratila.
Começando poÌ esta ultima ques6o, que ocupou na doutrina fiscal portuguesa um

espaço claramente excessivo (e que ainda ocupa algum espaço na cloutrina italiaoa) a

ano sem refeÍência. Alntrdúqâo.to Esrudo do Dtreiro Fiscql qJe desÍa mesma fase ficou no
primeiro volume.
 Direlto Fiscal - Relatório

resposta tinha sido formúada entre nós, em 1953, poÍ SOARES laa.x-TINEZ com per-
feita clareza.

A ideia da natureza consütutila do acto administrativo de liquidação só podiâ teÍ

lugaÍ porque "os autores insistem na criação de doutrius estranhas que julgam indispen-

sável à singüaridade do Direito Fiscal'-.

Na verdade "até à etimologia das palawx 11qn.daçfu e accertqmento Íepvg/JB a

ideia que essas opeÍações sejam constitutivas. Só se liqúd4 s6 se qcce q algo que já
exlste"-

A liqúdação lirnita*e a tomar a díüda certa e exigível: "Mas não é razoável con-
ftudir a exigibüdade com a e'tjstência do acto tributário"76.

Reparemos que a teÍ sìdo aceitâ esta posição pela doutrina ou a t€Í sido objecto
de erpresso recepção pelo legislador - teriam sido outos os rumos da dogniâtica fiscal
portuguesa.

Mas a contÌovúsia sobre o nascimento da obrigação, em Lisboa ìlnìil vez que em

Coìmbra houve algum desinteresse por tal tipo de questões, não foi evitaala com estâ to-

mada de posição.

Tal como não foi evitada pela tomadâ de posição de PESSOA JORGE, também
de um grande rigor e clarez4 soh're o mesmo tema; na sua passagem pela regência do

cuno de Direito Fiscal, PESSOA JORGQ com a sua formação civiüsta" é conftontado
p€ta diferença feita por alguma doutrina e jurisprudências portuguesas entre obrigação e

<Líüda de imposto.

Recoúecendo PESSOA JORGE que "há efectit"mente uma difeÌença €ntre a o-

brigação de imposto ant€s e depois da üqúdação; mas é apenas a diferenças entre a obri-

tu
SOABËS MARTI{EZ, Da Persorútìdqde Tributal,id Qjúoa lg53)159. E vqia-se como mais
tade na formulação da M Dreçtira do WA e do Código do IVA a importância que aszumiu a
distirção ex?ressa da lei como inshllmeÍúo da política legislativa a distingo e!Ìtre façto g€rador
do WA (que faz nâsc€r a relação jurídica) e exigibilidade do imposto. XA\aIER de BASTO, I
Tribrtr4ão do Contumo e a tua CÍxrldenqçÂo Internaciork - Lições $brc a Harnonia$o
Fìscal ra Com.mìdade Econúnicq Europeia CCTF tr(Lisboa 1991) 102-105.

46
 Dtrerto riscal - RelaróÌio

gação ilíqúda e, quer dizer antes da prestâção determinada (mâs determinável) € a ob'ri-

gaçào tíquida ou seja aquela cujo montanle se achajá delerminado'-77.

As razões principais pelas quais a doutrina portuguesa se dewiou deste rumo estií

principalmente no o aabalho clássico de ALLORIO?8 sobre o direito processuaì tributá-

rio que iria iniciar na ctoutrina italian4 uma controvérsia riquissima. mas no essencial
pouco frutuosa- enbe correntes coííitutiüsus e declaratiüsus7).

Uma polémica riqússima do ponto de ústa dogrnático, quel na ltália quer ertre

nós na obra de ALBERTO XAVIER, mâs em sistemática oposição aos dados noÍnaí-
vos, às t€ndências profindas de evolução tla relação fiscal, ao que podanos chamar o

modelo comum de tritntação e de aplicação da lei fiscal.

A construção de ALLONO s$gia a contra corÌeÍÌte das tendências dominantes.

No mesmo momeÍrto em que toda a evolução lutura cla relação tributíria tomavâ necas-

sário aceitar como princípio estÍuturante a tËnsfonnação <la intewenção administratiw

na gestão fiscal numa intervenção marcada pelo princípio da subsidiariedade. Deltndo

ter lugaÍ apenas quarÌdo o incurnprimento do particular o tomava inevitável.

t7 '?ois (direito das obriga@es) uma obrigação ilíquida úo

se esh.rdou na referi<la cadeira
como
deixa de ser uma obrigação" PESSOA JORGE, Ctttso de Dircìto Fiscal - Lições proferidtu pelo
encarregab fu regèncìa, ano lectiw de 62/63. Alf,DL,1963.118-122.
tt AI-I-ORrO,H\ÌRJCO- Dirifto Processuale Tnbabrio, (\ú]aÍ0 1942) SobÍe a ininúvel
polémica que se seguiu ao desemrolvimento na l!ália aos ensinamentos de ALLORIO ver como
tentdiva de síntes€ d'AMATI Diritlo Tributsrio , AMATUCü, Trattato di DÍitto TÍihrtariq
(Padova 194I,55-107 que embora recoúecendo o rigor tórico dado a esta discipliru pelo
conçeito de relação tÍibutaria tenta uÍna s.ra reconsüução com o r€€-urso à potegà tnbutaria. E
tarúín GALEOÏI! 1 Svi upi e lrMillupi nall'Ac.ert/tnento Tributario in ltalia: ,oto Schema
Iníerpretatìw REDFSF, )(LV, n' 4 (1986) 435. la
ROSA, - C@'drei e Funzione del
Accertqrflento TnbúÍio DP'l L)G n'4 (1990) 791. Pode assinalar-s€ na recerÌte doutriÍra
italiarn uma reg€sso a GIANINNI e a relação júdica depois de esgokdas as construções
allorianas. Para um bom exemplo dìsto v RASTEILO, Diúto Tibúario Principi gercrali
@adova 1994) 397-405

t' Dominada pelo que podemos chamar umajurisprudência dos conc€itos taÍdia e como s€Írpre
nesta coÍeÍúe aterúa sobretudo à lógica formal. Sobre est€s desúos dajudsprudênçia dos con-
ceitos OLI\TEIRA ASCENS^O O Direito: Inlr.iaçAo e Teoria Geral - Utna P*spectía Luso-
Brasileìra 1 0'ed (Ccimbra 199'ÌY7347 5

41
 Dlreitô Eiscal - PeÌatório

Quando, âo mesmo tempo que a estruttua geral da hibutação passa da fase in_
diciária para a tributação com base num 4aid que tìúa de ser objecto de uma cúdadosa
coostuçãojuídica o rendimento, o lucro, o consumo - o facto tributário via-se remeti_
do essencialnente parâ as situações em que se voltav4 por motivos de rmr compora-
mento iÍcito do contribuinte que exigia uma achlação sancionatóri4 para a tnbutação
indiciária com base numa decisão indiüduaÌizada da Administração fiscal.

A chamada autoüquidação deixava por isso de ser uma situação excepcional o tal
desafio perrÌraÍÌente à doutrina de que já falámos e que nos casos em que era praticada

exigia um prémio para o eontibuinte: toma\,ã-se a situação regra.

TV- 7 O CONTEÚDO GARANTISTA DE IJÌVIA DECISÂO AUTORITÁRIA

O apego de alguma doutrina ao conceito de acto tribuíáÍio como o modo juridi_

camente mais rigoroso de disciplinar e enquadrar a relaçâo tributrári4 pode ser
explicado
pela dualidade eriquecedora que encontramos no acto hibutário: entendido
como lìm
acto administativo que tem como conteúdo rnaterial a liqúdação de ìll1ì imposto.

Dualiclade que consiste no pemanente contraste entre o acto tritruliário como

de_
cisão autoriaâria do Ëstado, tomando possivel a execução do contribuinte
em caso de in_
cumprimentq e o acto Aibuhário como uma garantia do contribuinte por ser uma forma_
lidade indispenúvel em relação à divida fiscal.

Em srma o acto tributírio como título executivo de formação unilataal e o acto

tributráu:io como condição insuprível para o exercício da execução ou
mesmo para a cria-
ção de um dever de pagamentoso.
E também o acto tributáÍio como condição do reçuso ao controlo juclicial cla
de_
cisão adrninistralila: assumindo aqú o acto tributário, como insaünento que âhÌbú
um

30
Sobrc €sta dualidade veÍ as penetrantes obs€rvações d€ MÌCHELLÌ / TREM O-|{T], Obbfig.t_
zione Tibutaria, F.nalc. dell Dir. (l9?9).
 Dir:eitô liscal - ReÌatóÌlo

direito ao contribuinte de recorrer aos tribunais, uma certa ambiguidade. Como sucede se
for usado para negar o recurso por ausência de acto havendo um interesse legítimo que
jusiúcaria a pronúncia judicial.
Na verdade esta consfução teórica nunca foi inteiramelte contribuinte fimada
pelos dados normativos: estes Íbl'am sempre wn verdadeiro leito de Locusta para as teses

rnquinadas pela corent€ coostitutiüsta. Aquelas teses que para manter um mínimo de

coerência deveriam formular a exigência impossível dâ consrução de um sistema que

estivesse centrado no acto tribul'árío.

Quando ALBERTO XA\{ER afirma na parie fnal do Conceito e Natulezâ do

Acto Tributrário que o acto tributário é uma condição de atendibiüda<le da obdgação do

imposto não tem por si os teimosos e peÍsistentes dados normativos; que como

ARMINDO MONTEIRO já tinha demonstrado inquinal"m também a construção de von

NI\aRBACH RHEINFELD que muito antes de ALLORIO tbha fascinado a doufrina
porhrguesa-

AIBERTO XAVIER procum nâ sua construção a obtenção de ün constitutivis-

mo mitigado, aceitando que o "facto tributável pÍoduz imediatam€nte o efeito de consti-

tuir a relação jurídica de imposto".

Mas após esta concessão à realldade jurídic4 procura dernonstrar que sendo o
acto tributário o títúo úst:âcto da obrigação de imposto a sua "condição de atendibili-

dadd'; sem que haja título 'hem o credor pode reclamõ â !Íestação, rcÌn o dewdor pode
pretender cumprir, liberando-se por consignação em depósito em câso ale mora do cre-

dot''8t.

Mas se é que ainda se podia sustentâÍ que o credor não pode agir sem acto triht-

lário no caso da cobrança coercir,au, que o acto trihúáÍio constitui o útÍo execúivo da

3)
xAytER, Conceíto e Nãhnem do Ado TrtbuÍátio (CoijribÍa l97z) 555-558.
"'Uma vez que no IVA - que exerce sobre a doutrina o mesmo papel provocatório, exigindo
constarÉe revisão de conc€itos que ao Imposto do Selo tinha no séoIo passado o úhrlo pode ser
*cadâ
cÍiado pelo contribuintg Como escreve XAVIER de BASTO, ío sisteÍna do IVA factura
mencionando inpostos constitui um aheque sobre o Tesouro, pois atribú ao destinatario que seja
sujeito passivo o diÍeito de deduzir o M nela corúido" e por isso mesmo cria uma imediata di-
úda de IVA para quem a subscreve hdependentem€rúe da existência da op€Íaçâo. XAVIER de
BASTO, A Tnbutução... (1991) 4a. NeÍrhuÍn imposto rcpousa tão pëadsmeÍÌte sobre os deve-
 DirèitoFiscãt RêlatóÌiô

execução fiscal, nada irnpede que o devedor pague a sua diúda sem pronúncra expressa

da Administração fisca183: e quando tais comportamentos delxam de ser excepção para

constituir a regra a força penuasiva do modelo constitutivo, mesmo na sua forma mitiga-

d4 é radicaimente reduzida.

E tais formas de pagamento de imposto com una sistemática delegação de com-

petências, modelos de cooperação e produção conjmta de efeitos como forma de obteÍ

modelos mais eficazes ejustos de apücação da lei fiscale, não constihri necessaÍiâmente

ìrma "oneração do conaibuinte".

Do ponto de üsta substancial a quesdo é a Íedução social dos custos de cumpn-

me o qu€ são insrentes à aplicação da lei fiscal. Estes sociais globais úo inpücar uma
certa oneËção em termos finalceiros que serâo sempÍe, em l tima anáÏse, inputados
pelo Estado ao contribuinte.

A ques€o nodal nos modos de distribuição de tarefas entre agentes públicos e

pritdos é conseguir qu€ os custos globais de aplicação sejam os menotes possiveis85.

res de cooperação do contribuinte e nenhum proporciona de forrna tão intensa possibilidades de

Êaude fisca1 altanente compensatória. O çejustifica que se proqrÍem meios de actuação adrrri-
nistrativa que possar4 sem oneração exc€ssiva do contribuinte, transferir para este as efectil"s
taÍefas de gestão.
s A possibilidade de justjficação para as corleúes constitutiüstas passa aqui pela afirmação que
o poder administralivo de verificação da exactidão do pagamento é um poder de tflbutação inde-
pendentemeÍÌte do s€u efectivo exercício. d'AMATI, Áuto.rcertonenlo Tibutãlo, Novol. Dig.
It. 581. (1980) Ou sqi4 e apenas uma cotrdição qr.re pode exigk a produÉo de um ef€tlivo acto
tribr.rtário se for daectado um incumpdmento.
3n
E evidetrtemetrte da lei administrativa em geral no Estado aotual com novas formas de ac'tos
administrativos. Sobre isto PEREIRA da SILV,\ Em Busa do Ácto Admhistlatiw Perdìda
(Lisboa 1996) ,t45 e ss. Para uma tentatila de coÍciliação €ÍúÍe esta situaÉo e a tadicional rigi-
dez na apücação da lei fiscal Para uma análise da sihsção achÌal da Íelaçãojurídica no modelo de
qmpÍimento e aplicação da lei fiscal e a contradição perman€rúe eÍÌtre os princípios da igualdade
da legalidade fiscais v. ECKIIOFF , Vom koxfrontiwn ann Locwrdiwn SteaerstMt, St,l:W
2/1996 t0'l-122
35
GOD\IIN /
Sobre este problemas de Íedução dos qlstos de welfare SANDFORD /
HAR$V,.ICK. Aúiinistatt @dcornpli@ce Costs oÍTqxation @eÍ]'mLead 1989)
e
SANDFORD, CÉDRIC- Gnerul Repox: Administtdtitc and CoÌnplitthce Costs oÍ Tdtotiotl
CDFI, vol L)Oü\ô (1989) 2l-41
Pod€Ínos também aboÍdar esla questão perspectir" da praticúiüdade da lei ou sej4 da eficiência
como condição de jusiça. AAI{DT, Prutíkibilìtã und Effzienz Si:1n1983).
 DueitoFlscaÌ Relatótio

E como ponto essencial para a resolução destes problemas está primeiro já referi-

da questão de saber se isto lai operar ou não uma iesão nos direitos do contribuinte. E

depois a influência destas alterações do modo de op€rar da gestão fiscal na dogmática

fiscal: sendo a aplicação da lei fiscal uma taÍefa e Ì]m direito do codribuinte a necessi-

dade dâ intervenção autoritáÍia vai ssÍ conÍnada a nolos e mais restritos domínios.

A possibiüdade de r:ma pronúncia expressa e clara da Adrninisfação fiscal ern

todas as relações sujeito activoAujeito passivo se tinha um carácter utópico mesrno na

época do Estado mínimo é completamente impansável na epoca do Estado fiscal.

Ë inteiram€nte postsrgada pelo caÍáct€r massivo do procedimento fiscal que obri-

ga a unxa timitaçào estrita da intervençào adrninistrativasÚ.

Desüanclo o acto tribuÍário para os casos em que existe uma situação de ütígio
enhe o Estado e contribuinte: se o contribuinte cumpre poÌrtualmente os seus deveres de

coopemção e os seus devercs de pÍestação pecunirária a obriga$o fisoal podení surgir e

desaparecer sem qualquer iniervanção expressa da Administração.

O cumprimento pontual tem uma naJuÍeza complexa pois lai desde questões de

nats{eza prìramente foÍmal até à exaota quantificação da dívida do imposto. Mas o crìm-

primento pontual vai tomar desnecessári4 e esse é o aspeoto ccnhal da relação tribuúria

tal corno hoje se eacontra configrrad4 a intervenção aúainist?tiva

IV-8 ACTO TRIBUTARIO E ESTADO DE DIREITO

Por detrás da existência ou não existência de rm acto hibú,ário com rìm conteú-
do necessariamente consútutivo, subjac€nte à possibiiiclacle negada desde o iníoio ilos

anos 50 por SOARES MARTÌNEZ de uma liqúdação consütutiva (só possível diríamos
nós se fosse uma üqúclação i1ega1 que cria uma dívicla fiscal que não corresponde ao

3ó
nwas fun6es do acto Íes€rvam-nos para os casos €rrÌ que €$e é coadição de clareza e
Essas
segurança jurídica. Veja-se a síÍÌtes€ de LOWER, Funhitiú und Begril der Yerualtungwld,lus
 DÌïello !ìscal - RêIatóriô

facto tribut4vel e que irá produzir efeitos se não for objecto de revogação) podeni estar

a questão constitucional da garantia dos direitos dos contribuintes.

Poderá estar subliúemos uma vez que mâ construção de ALBERTO XA\4ER e

da doutrina italiana estão principalnente presentes questõ€s dogmáticas questões res-

peiranles à coeréncia lógica da soluçôes dogrnáticas.

Mas se usássenos aÍgumentos de natureza constitucional, haveria que demonstrar

que a defesa do contribuinte poderia eventualmente exigi â intervenção expressa da

Adninisfação fiscat nâ foÍmação de um dever de pÍestar: uma reserva de açto adminis-

trativo, por razões de segurança juridica.

O acto úbutrário seria deste modo uma imposição de direito coÍÌstitucional, um

insútuto de justiça pÍotectiva a inserir obrigatoriamente no processo de formação da dí-

úda fscal
Tal argumeÍìto nunca ocupou poran grande espaço nas corentes pós-allorianas
ou no ensino de ALBERTO XAVIER que, colocando ern termos radicalrneúte trovos

entre nós a metodologia do Direito Fiscal, considerou necessário cenfaÌ a suâ investiga-

ção na dhâmica da obrigação tributiária; numa c€rta oposição à metodologia que é

também um eficaz método de exposição - da relação jurídica.

Mas pode facilmente danonsaar-se que a tutela dos direitos do contribuinte não

passa por essa via e que pode ser assegurada com um car.âcter subsidiário da intervenção
administratíva-

Isso foi feito parcialmente no ordenamento jurídioo-rriburírio alenão - parcial-

mente nâ medida em que uma paÍte da doutrina iruiste em considerar aplicação da lei

fiscal como uma tarefa primordialmente pública - mas mais radicalrneirte nos sistemas

anglo.americanos.

No oÍd€Íìamento juÍídico-tributírio alemão esta questiio é resolvida poÍ uma op-

ção legislativa que pretende pôr fim à polémica iniciada pela doutrina da ordem de pa-

1980, n'l l, 805-810. Surgindo aqú serios perigos quaodo a massificâÉo leva a uma degradação
da quúdade da aÍrálise do caso concreto.
 DirêitôFiscát RelatóriÕ

gamento como condição da existênciâ da díüda: na definição do $ 3 I I da 4O87, na de-

finição legal de imposto determina-se qu€ a verificação da fatispécie faz surgir um dever

de prestars8.

Mas a solução mais mdical para este Foblema pode ser encontrada no regime de

sery-assessment oroaltoataliação norte-americano que a partir de 1997 foi expressamente

adoptado, mrma reformulação global do sistema de gestão fiscal, feita na parte final do

mandato p€lo govemo consewador, no Reino Unido8e. Substituindo o sisterna PAYE -

pay as you eam que sendo, como o nome indicâ um sistena de retenções na fonte, cabia

principalmeote à emp'resa mas com um foÍte acompaúirnento dâ AdministÍação fis-

caleo.

"'$ 3 Steuem steuerliche Nebenieismnger..

(l) Steuem úd Geldleistunge4 die nicht eine c€genleistung fiiLí eirc besondere laishrng dars-
tellen und von einern õfendich-rechtliçhen Gemeinwesen zur Erzielung von Einnúmen a1len au-
ferlegt werden, bei duren deÍ Tatbestand zutdfr, an den das Gesetz die l-€ishmgspfliclt knüpft,
Este paragÍefo (conjuuntaÍÌente com o que se dispõe no $ 38 Entstehung der Anspúche aus
dem Steu€rschuldve.hiütnis
Die Ansprüche aus dem Ste.rerschúdverhZiltnis entstehen, sobald der Tatbestand verwiÍ&licht ht,
an deÍÌ das Gesetz die Leistungspflictrt lÍÌüpfì, clnstitui, como sìrcede em out as ordensjuídicas,
uÍna solução legal para esta polémica. E um acréscimo de segurançajurídica ao çrôr ôm a uma
polémica inútil. Sobre a história deste Feceito v. FISCI{E& in FISCïIE& in mPP /
HTIBSCHMAN / SPITAI-ER AO, Korunmentar, $ 38 I, (1989)

83
Esta versão do AbgúenoÍdnuog de 1977 estavajá contitta na Reichógbenodnung de 1919
cc'mo cl'nsiderou o Bwdesvefasstmgsgeìcht atraves do chaÍÌÌado argumento de recspção".
BIRK S/ererrecál I (N,fiinchsn 1994) 26-27 . O qe ratc'.t toda a impoÍtância a €sta polemica ria
doutrina alernã.
s SobÍe isto veja-s€ JAMES, SelÍ-asessnent in Iname TaxBTR(1994)2M. GREEN,,S€ly'
assessment: d New Era Íor Uníted Kingdom TqMyeB, buí wltaí dbottt the Costs? B'I?.
(1996)107-119.
s Na Alemarúa no caso dos trabalhadoÍ€s por coúa de outem há uma delicada diüsão de
fun@es qnpegado/ empregador m determina4ão da díúda fiscal. BIRKENFELD
SaclNerhaltsemitthmg unl Rechtanveruhmg bei der Lohnsteuer in- urd auskìndischer
ÁÌbeifirehner DSTIG (1986\ U53'76 .
 DiÌeito Fiscá1 - Relatório

Como questão préüa para a aplicâção de leis fiscais assim concebidas surge a
questão de saber se etra nâo põe o priacípio do due process oflaw com o que este contém

de defesa cla propriedade confa intromissão que não seja proc€ssuâlnente legitimada:

Concluindo z Supreme Coart, nuÌna posição bastant€ pÌagmáúca pela inexistência de

oposição: "Tre ConstiÍution does not conflict wÌth henelf by cofering on one hand a
tqxíng povter and taking the sãme power crway by the other by the limitationr of à.te pro-
cess ctquse .

Tal sistema com atribúção aos contibuintes de uma parte decisiva da gesfjio fis-
cal tem sido considerada nos Estados Unidos como o mais eficaz dos conAa a excessila

rnlromìssão fiscal e a incómoda fiscalização que a âcoÍÌpanha em relação ao kw-abiding

citizene2.

Mas de um outo ponto de vista este sistema é único corrpatível com a pres€rva-

ção de uma certâ reserya do indiúduo frente ao Estado.

O Selfassessment irnphca um grau elevado de cumprimento e a aplicação de san-

ções penais aos casos de incunpÌimerÌto: mas perÌnite também umâ redução dâ intromis-

são administativ4 como consequência da gestão fiscal pnir,adae3,

lennitindo que cada
cidaclãos seja tributado de acordo corr a sua declaração e deste modo constituir urn di-

reito subjectivo de paÍicipação que consútui uma dimensão processual do princípio da

auto-aibutaçãoea.

" ROTUNDA /NOW AK tyOUNG, Corctítuciorul Iaw 5.ed- g 5.5, (st.pauÌ 1995) 19s..
" Sobre a origem d€sie sistenla e as suas raízes na Íevoha fiscal coÍÍa o ingles€s que esteve na
odgem da independêocia norte.ameÍicana. MUMFORD, SelÍ-qssessrrentÍol l,Eome T@c: the
Re levmce oÍ HìsÍoricdl.ütd Cotúitucional DìÍÍerence BTR (1996) l2l-13 I
" Que quando úo é plenamente ac€ite em teÍmos de princípios e soluções de
pormenor sria dú-
üda e inceÍezas. Veja-se o que sucedia na antiga
ContÍibuição IndustÍia.l que qualificava a liqui.
dação do contÍibuinte como üquidação proüúria. PITT Ae CIJI{HA\ Á toliqui&tção como Re-
gime Regrd da Tnhilição &s Enrysa AFt*ahdade dos Anos 90 (Ëstudos e pareceres)
(Coimbra lc96) 165- 168
q
Sobre esta dimensão da auto-tributação e a sua irnpoÍância cedral para legitimar o sisema
junto do coÍtribuinte ver MIMFORD, serrent... (1996) 124 etzínbél.i
^gely'dsse
SLEMROD,tsAKIJd Iiao4g Ourseh.es A Citizen Gaide to the Gredt defue over Ta Reform
(Canbridge, Massachutsetts 1996).
 DiÌeitô Fiscal - Re1ãtóÌiô

A impoíâtcia deste modo de tributaÍ é porque se vem inserir na polémica exis_

tente na doutrina portuguesa sobrc a f,mção que deverá ser atribúda ao acto
tribuúÍio: se
o âcto tÍibutáÌio tivesse de algum modo um conteúdo consútutivo ou mesmo sendo um
título abstracto que completa uma ceúo processo é una concepÇâo doutrinalmente in-
compatível com âs orientações fundamentâis do achral legislador portuguêse5.

Aumento dos deveres de cooperação do contribuinte como sucede nos casos do

ÌVA e do IRC com pagamento sem necessidade de pronúncia expressa da administra_
ção. Redução do acto tributário a uma mera opera@o de documantação e f,ndamentação

ntuais, como sucede no caso do IRS, uma vez que os elementos base da decisão são
for_
necidos pelo contribúnte.

Mútiplicação dos casos de substituição úbutária com pagamento das díüdas de

terc€iros por mecanismos de cobrança por particrÍares e inforrnação sobre dados
fiscais
de terceiros como um puro dever de cooperação.

Todos estes mecaaismos de gestão fiscal que são uma consequência do car.ácter

massificado do processo - não exclusivo da Administração fiscal rnas múto acentuado

nesta - reabrem a questão da essencialidade do acto tributfuio% iniciada por ARMINDO

MONTEIRO e prosseguida por SOARES MARTïNEZ, PESSOA JORGE e ALBERTO

XA\/IER na Faculdade de Direito de Lisboa.

E tanúém IIERNANDEZ, FRANCTSCO CLAVIJO / MANRTeÌJÌE, SONSOTES

MÁzoRRA-
I/tGestion Tribxtaria en el Ordenarniento Trtbaturio Norte_Americ(no, Ciütas 63 (1989)
325_
346.

s Consideremos por_exemplo as questõ€s que s€ colocaÍn em relação

à impossibilida<te legaÌ do
p.F.:TT"."tryp"d" e as ilações que XAVIER, Cohceiío....(tg72y46j+Z ot ui aoo-i.po"_
sibilidade: é^o úpo de questão que hoj€ com os pagâmentos por conta
de que fâzern parÌe as re_
ten@s na foúe, ou os pagameÍúos por conta sem sentido próprio que encontramos no
IRC e,
sobretudo e como seÍrprq o regime de cobrança do fVA as questOes ligdas pontuatização
à do
mom€nto do paganelto estão hoje inteirameúe desactualizadas. precisamente por
ügo.ar um
r€rm€ de pagamento por conta com ac€rto posteÍior em que assume gande úportância
a von_
tade do devedor. E estas contradiÉes ent e urna constru$o doutrind
ã o direito posiúvo, se a
douhina conduz a resuhados inconciüávú ternr}a dog&iúcajurídica a ftnção
ae aemonstraçao
de falsìdade que os factos têm nas ci&rcias empíricas, *
co*ug*d" *oo;ção de pOppER So_
bre istov. CANARï$ MeÍhodenletÍe des Wissenss@ 3" edlaerm f SSSj '
 Dueito FiscaÌ - Relatólio

Se a posiçâo doutrinária fosse no sentido da exigência do acto, a situação actuâl

colocaria, para os gincipais impostos poÍtugueses, un sério problema de constituciona-

üdade.

Na verdade â estutuÍa fiscal portuguesa fimciona com base no pressuposto que a

obrigação fisca1 é urna obligctÍio er lege: e sem a definição inequívoca deste pressuposto

dogn4ticos o modo actual de liqúdar e cobrar impostos estaria inteiramente ern criseeT.

e7
Com esta posição, embora com a fomulação de algumas restÍiçõ€g SOARES MARTINEZ,
Direíto FÌscal (Crinbta 1993) 172-17 4
 Dileitôrrscêl ReÌatorlo

V,I]M PROGRAMA PARA O CLÌRSO DE DÌREITO FISCAL

O ensino do Direito Fiscal em esbarrado com a questào dilemrática

do modo co_
mo deve ser articúado o ensino da sua parte geral hoje já
com uma estrutua autónoms,
em relação à sua paÍe especial: ao Direito Fiscal ern
especial con as diferenças e por
vezes capnchosas e ainda insuficientemente sisternáticas
entre os regimes dos vários im_
postos a exigk uÍn conhecimento mínimo para
assimilação dos princípios da pafte gera.l.
A melhor resolução desta contradição, agudizada pelo escassez
do espaço escolar
que é atribúdo ao curso do DiÍeito Fiscal
no ensino dos juristas, passa pelo desenvolú_
mento de uÌna parte especial com especial relevo aos princípios estnrturantes da disci_
plina.

Sem a paÍe especial o Dircito Fiscâl vai ser um conjunto de principios destituídos
de üvência efectiva: mas sem a explicitação de princípios
lão iú passar de ur merâ
prática adrniaisaativa construída à margem do
díeito.
As questões a abranger no ensino do Direito Fiscal constituem
outro sério pro-
blema de hanraonìzação de espaço e de questões de idêntica
irrpor6ncia: sena mars inte-
ressante €nsinar hoje o Direito Fiscal intemo
com uma integrdção múto ampla no qua-
dro de referêucia dos principais processos como o da harmonização
fiscal ewopeiae8.
Mas as necessidades implicaãas na existência de recursos
escassos com usos âr-
tsmaÍrros conduzem à aecessidade de reservax certos
objectos hoje dotados de crescente
autonomia como o DiÍeito processual Fiscal, o Direito
Fiscal intsmacional e o Direito
Fiscal comrmitário para o curso de fiscar tr, já fora
do Íonco comurn do ersmo do dì-
relto.

"t Veja-1.uma s11se gesses p.ocessos em pIT -l|e üJ}íEA+A Haruonização Fiscltl
pera e o unemq Ì-tscat poltuguês e taínbë!Ín A ÌIarmoninção
EtnG
da Fiscatidadé e as Exigências fu
hropeia n Afi*:did"a" a* a"o, s0 órh.doJ" iaroer"";
i;i;#3ffi^ni.,*","*
a7
 DileitôFiscal Eelatório

A opção é discutível dada a crescente influência no Direito Fiscal europeu no Di-

reito Fiscal intemo: embora o estado da questão ainda pemlita urn trataÌnento dos princi
pais problemas do Dircito Fiscal intemo sem levar ern conta a influência comunitáLria.

Mas as opções çe têm de ser feitas aconselha que escolhamos o núcleo con-

c€ptuâl da matéria: num mundo em evolução cada vez mais rápida e num sectoÍ coúe-
cido pela tendência para uma constante e excessi mutação de regimes legislativos o

ensino tem que se dedicar as instn]me os conceptuais de enquadramento - principios

estnrtuÍantes de natuÍeza constitucional, as questões maodológicas - que permitem

FdÍÌsmiú os conhecimeÍitos rnenos perecíveis.

Mesmo qrc isso implique a supressão de alguns novos objectos de estudo que te-

rão de ficar nara cursos comolementarcs.

58
 Direlto FiscaL - Re1âtório

PROGRAMA PARA fM CURSO DE DIREITO FISCAL

$1- INTRODUçÃO: O SISTEMA FISCAL PORruGUÉS. }IISTÓRIA RECENIE E

SITUACÃO,

1.1 O sistema fiscal português e a sua histfuia: as reformas fiscais e o szu sentido.

1.2 A evolução do sistema fiscal: o aumento da carga tribuhária e os problemâs da gestão

fiscal. Estado Soçia1de Dieito e Estado Fiscal.

1.3 Tributação por indícios e tributação do rendimento: do lançanento 1iqúdaçào e co-

b'rança à autoavaliação do iÍrposto. A
I .4 A gestão do risco fiscal.
1.5 Os modelos de gestão do sistema fscal: modelo euroDeu modelo norte-amsncano e
IVA.

s2- o coNcEITO DE IMPOSTO

2.1 Imposto, Direito Fiscal Ordenamento Jürídico - Tributário.

2.2 O conceito de contribúção especial.

2.3 O Conceito de taxa.

3.3 As contribúções para o sistema de segurança social.

PARTE i: A ESTRUTiIRA CONSTITUCIONAL DO

 Dirêito Fiscãf - RelatóÌio

ORDENAMENTO JLJRTDICO.TRtsI.IÁRIO

_ O PRINCIPÌO DA LEGALIDADE NO DIREÌTO

O3 FISCAL

3.1 tei ordinária e lei constitucional. l€i em sentido formal e Decreto-ki.

3.2- A reserva de lei em sentido formal e a resewa de normajurídica.

3.3- A óisfibuição constihrcional das competências: as estruturas de poder local e regio-

nal.

3.,t O impemtivo cla preüsibilidade da lei fiscal e o princípio da determinabiüdade: a

utíização de conceitos indetermjnados e os seus limites.
3.4. Factispécie e tipo em matéda fisÇal-

3.5 As orieatações administrati.r.as na relação jurídico tributrária.

$,1_ A CONSÏTIICÃO FISCAL MATERIAL

4.1 A lei fiscal como wt dictum doleg1slador constitucional e a limitação dos poderes do
legislador ordinrário

4.2 Pdncípios constitucionais e liberdade de confonnação do legislador.

4.3 VaÍiúilidade e permanência da lei fiscal: a estâbilidade dos princípios constituoio-

lüìls.

4.4 O princípio da contrança e a estabiüdade da lei fiscal

4.5 A proibição de retroactividade na lei fiscal. Tipos e formas de retroactiüda<Íe e tu-

tela da confiança.

4.6 A função dajurisprudência na concretização dos princípios constitucionais.

60

F
 DrleitoFiscal Rè1atólio

$5- O PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA

5.1 O princípio da capacidade contrìbutiva çomo expressão fiscal do princípio da igual-

dade: a proibição do arbítrio

5.2 Ìgualdade e desigualdacle na aplicação da lei fiscal: as circrmstâncias fiscalmente re-

levantes.

5.3 Justiça e praúcabüdade da lei fiscal.

PARTE 2 - O PROCESSO DE AÌLÌCAÇÂO DA LEI FISCAI

$6- APLICAÇÀO E INTERPR-ETAçÀO DA NORMÁ NSCAI-

6.1 Os problemas de interpretação da lei fiscal. Just(a e seguraaçajurídica.

6. 2 O fim da lei fiscal: a conecta distribuição dos encargos tributários.

6.3 Ìnteryretação literal da lei fiscal?

6.4 A iúergetação teleológica da lei fiscal e a correcção do arbítrio adrninistrafvo.

6.5. A i erpretaçâo conforme a constiruiçào.

6.6. O dí€ito fiscal como um direito de massa: norma do caso e espiral hermenêuüco

como instrumento destinado a garantir a segurançajurídica.

6.7. A abordagem informática do direito e a norma do caso. Texto juríúco e normajüÍí-

dica.

6.8 O abuso de direito no direito fiscal: problemas da aplicação deste princÍpio.

$7 A REIÁÇÃO [,]RID]CA TRIBUTÁRL{

7.1 A obrigação tribuíária e o seu fiìscrm€nÌo

7.2 A relação jurídica aibutária e a relação obrigacional tributária: deveres de coopera-

!t
 DiÌeito Fiscal - RelatóÌio

ção e deveÍes de prestação pecuriária.

7.3 Obrigação tributária e pretensão tributrâria.

?-4 Sujeito passivo e sujeito activo na relação tribut'{ria.

7.5 O obj€cto do imposto

$8 OS BENEF1CIOS FÌSCAIS

8.1 Isenção fiscais e principio da igualdade

8.2 A isenção em senticlo específico. Isanção e não tributação.

8.3 Isenção subjectiva e objectia

8.4 As "isenções" como um limite àLs previsões abrangentes da lei

8-5 O conceito de despesa 6scal.

8.6 A isenção e o princípio da resen"a de lei.

8.7 A isenção e as poüticas económicas.

$9 - O CONCEITO DE RENDIMENTO E A MATERL{LVAÇÃO DA ruSTIÇA

FISCAL.

9.1 Do rendimento fonte ao rcndim€nto acr€scimo: o conceito de puro acréscimo patri-

monial. Justiça e neutralidade da lei fiscal.

9.2 Rendimento truto e rendimento líquido: o princípio da tributação do rendimento lí-

qurdo.

9.3 Rendimento e mais-lalias: mais lzlias latentes e mais valias realizadas.

9.4 O sentido clássico de mais-valias e a sua imoor6ncia actual.

S1O OS DE\ERES DE COOPERAÇÃO E A PRTVATZAÇÃO DA GESTÃO FISCAL

62
 E

DireitoFiscal Re]a!Ólio

10.1 Ot'rigações dela cere e ohgações de dare na relação jurídico tributária-

10.2 Os deveres declaativos: a declaração tributiiria. Declaraçâo e compoÍtamentos de-

clamtivos.

10.3 A autonomização jurídica dos deveres de coopenção: dos juros compensatórios às

conta-ordenações fi scais.

10.4 Natureza e fimção da substituiÉo tributr4ria. O Ína.ndato legal parâ a retetrção na

fonte.

PARTE 3: INTRODUÇÃO AO DIREITO FISCAL ESPECIAL

$ 1 1 A TRIBUTAçÃO DAS PESSOAS SINGULARES: O IRS

1 1. 1 O imposto sobíe o Íendimento pessoal: as várias categorias de rendimento.

1 1 .2 Rendimento profissional pessoal e rendim€nto empresarial.

11.3 Os deveres declarativos das pessoas singulares

$12 A TRIBUTAÇÂO DAS SOCIÉDADES COMERCIAIS: O ÌRC

12.l- Lucro normal e lucro real

12.2- A deteÍminação do lucro por meio do balanço e os szus problemas.

12-3- Os pÍincípio do balanço comercial e o balanço fiscal.

$13 A TRIBUTAÇÃO DO CONSUMO: O IMPOSTO SOBRE O VAI-OR

ACRESCENTADO.

13.1 A sujeição passiva no im e o seu significado

13.2 As isenções no ía: oneração e desoneração na tributação do conswno.

63
 DiÌeito riscal - Retatórro
-

13.3 A repercussão integal do imposto e os dteitos de reernbolso: a formação da díúda

fiscal

13.4 Liqúdação e pagamento da divida fiscal.

PARTE 4 _ O PROCESSO FISCAL

$ 15. PROCESSO DE N,trASSA E ACTO TRIBUTARIO

15.1 A massificação no processo de aplicação da 1ei fiscal

i5.2 O acto tibutfuio e as suas fltnções no processo fiscal

15.3 A úolação de deveres de cooperação e as suas comequências

15.4 Litígio, acto ÍibutaÍio sancionatório e processo fiscal

15.5 Os deveres de firdâmentação.

$16 - A AVALIAÇÂO ADMMSTRATIVA DA MATERLA. TRIBUTA\'EL

16.1 Avaliação directa e avúação indirecta

16.3 Os metodos indiciários da araliaçâo

16.4 A plo\a no processo fisca1.

$ 1?.O PROCESSO GRÀCTOSO E CONTENCIOSO

17.1 A reclamação confta actos ilegais dâ Aòmistração

17.2 Aimpugneção e o seus fi.ndamentos
17.3 A oposição à execqão.

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