AS FUNÇÕES DA CONTROLADORIA RELACIONADAS AO

PROCESSO ORÇAMENTÁRIO

Rodrigo dos Santos Aquistapace1

RESUMO

A Controladoria, como unidade administrativa, tem acumulado diversas funções, objeto de

muitas pesquisas e disposições bibliográficas, nas quais incidem divergências sobre o campo
de atuação desse órgão. Dentre elas, uma função que merece destaque refere-se à sua atuação
no processo orçamentário empresarial. Desse modo, o objetivo geral desse trabalho é analisar
as funções da Controladoria associadas ao planejamento, à execução e ao controle do
orçamento. Esse estudo foi realizado através de pesquisa de abordagem qualitativa, de caráter
exploratório, realizados a partir de procedimento técnico de pesquisa bibliográfica para o
estudo da investigação do problema proposto. Os resultados mostraram que é dever da
Controladoria assessorar os gestores para que eles planejem, administrar e coordenar o
processo de elaboração do orçamento. Além disso, cabe à Controladoria a função de auxílio,
orientação e controle orçamentário da empresa como um todo, reportando as variações
ocorridas e propondo ações corretivas. Enquanto isso, cabe ao gestor tomar as decisões que
levem a uma boa execução orçamentária.

Palavras-chave: Controladoria; Processo Orçamentário; Orçamento.

1
Pós-Graduando em Gestão Financeira e Controladoria (MBA) da Universidade Estácio de Sá.
(rodrigoaquista@gmail.com)
1 INTRODUÇÃO

O desenvolvimento das empresas na era contemporânea tem sido o principal indutor

pela necessidade constante de mudanças e adaptações das organizações devido a fatores como
globalização, aumento do tamanho e complexidade de suas estruturas e diversidade das fontes
de financiamento. Esses fatores foram determinantes para o desenvolvimento da
Controladoria, como ciência relativa à gestão econômica.
Nesse processo evolutivo, a Controladoria, como unidade administrativa, tem
acumulado diversas funções, objeto de muitas pesquisas e disposições bibliográficas, nas
quais incidem divergências sobre o campo de atuação desse órgão. Dentre elas, uma função
que merece destaque refere-se à sua atuação no processo orçamentário, ou seja, do
planejamento, da execução e do controle do orçamento, como instrumento de gestão da
organização.
Diante desse contexto, esse estudo pretende responder à seguinte questão de pesquisa:
Quais as atribuições da Controladoria relacionadas ao processo orçamentário, ou seja, ao
planejamento, à execução e ao controle do orçamento?
Desse modo, o objetivo geral desse trabalho é analisar as funções da Controladoria
associadas ao planejamento, à execução e ao controle do orçamento.
A justificativa para a pesquisa dá-se pela relevância do tema referente às funções da
Controladoria baseadas no ciclo orçamentário e pela escassez de pesquisas especificamente
relacionadas a esse ponto de tangência entre aquele setor e esse processo.
Esse estudo foi realizado através de pesquisa de abordagem qualitativa, de caráter
exploratório, realizados a partir de procedimento técnico de pesquisa bibliográfica para o
estudo da investigação do problema proposto.
O presente artigo foi estruturado em mais três partes. A seguir, é apresentada a
fundamentação teórica e os principais conceitos relacionados à Controladoria e ao orçamento.
Em seguida, são apresentados e analisados os dados da pesquisa. Por fim, na quarta e última
parte, são realizadas as considerações finais sobre os principais aspectos referentes ao
problema tratado pela pesquisa.

2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA

As bases da fundamentação teórica desse estudo estão alicerçadas em primeiramente

conhecer melhor os conceitos de Controladoria, planejamento e orçamento. Após essa
elucidação, serão discutidas as relações entre Controladoria e processo orçamentário com
maior profundidade.

2.1 A Controladoria

Controladoria é um instituto que pode ser visto sob mais de um prisma. Assim
afirmam Mosimann e Fisch (1999, p.88):
(...) a Controladoria consiste em um corpo de doutrinas e conhecimentos relativos à
gestão econômica. Pode ser visualizada sob dois enfoques:
a) como um órgão administrativo com missão, funções e princípios norteadores
definidos no modelo de gestão do sistema empresa e,
 b) como uma área do conhecimento humano com fundamentos, conceitos,
princípios e métodos oriundos de outras ciências.

Para esses autores, a Controladoria é uma ciência autônoma e não se confunde com a
Contabilidade e pode ser conceituada como “o conjunto de princípios, procedimentos e
métodos oriundos da Administração, Economia, Psicologia, Estatística e principalmente da
Contabilidade, que se ocupa da gestão econômica” (MOSIMANN e FISCH, 1993, p.96, apud
PADOVEZE, 2012, p.3).
Divergindo em parte, Padoveze (2012) esclarece que a Controladoria não pode ser
dissociada da Contabilidade, mas como a ciência contábil evoluída. Além disso, o autor
acrescenta que a Controladoria é a utilização da Ciência Contábil em sua plenitude.
Para Catelli (2001, apud SANTOS, 2015), a Controladoria tem como missão assegurar
a otimização do Resultado Econômico da Organização. Além disso, o autor cita os seguintes
objetivos da Controladoria:
 Promoção da eficácia organizacional;
 Viabilização da gestão econômica;
 Promoção da integração das áreas de responsabilidade.
Brito (2003) afirma que as atribuições da Controladoria variam de corporação para
corporação a depender da cultura e dos costumes de cada uma. Enquanto isso, Schmidt,
Santos e Martins (2014) apontam outros fatores para essa variabilidade de funções, como
tamanho da entidade e forma constitutiva.
Quanto à sua estruturação, Oliveira, Perez Jr. e Silva (2014, p.7), citam que a
Controladoria pode ser dividida em dois grandes blocos:
i. Contábil e Fiscal (visão tradicional): relacionado às funções e às atividades de
escrituração contábil e fiscal, geração de informações relatórios para fins
sociais e fiscais, publicações, atendimento da fiscalização e da auditoria,
controle patrimonial, gestão dos impostos etc.
ii. Planejamento e Controle (visão moderna): relacionado à gestão de negócios,
questões orçamentárias, aspectos estratégicos, apuração e análise de custos,
análise de desempenho etc.
Schmidt, Santos e Martins (2014, p.18) iniciam definindo que a função primária da
Controladoria é a de: “garantir todas as informações necessárias para o cumprimento da
missão de uma entidade”. Além disso, seu horizonte abrange a busca pela continuidade do
negócio no longo prazo.
Adicionalmente, Luz (2014) apresenta as áreas de atuação mais comuns desse órgão
como sendo: Contabilidade (societária, fiscal, de custos e gerencial), Orçamento e Financeiro.
Basicamente, o autor estrutura essas áreas em planejamento e controle, sistemas de
informações gerenciais e escrituração.
Na Controladoria, funções e objetivos são elementos indissociáveis. Nessa esteira,
Catelli (2001, p.350, apud SANTOS, 2015) relaciona os principais objetivos dessa unidade
como sendo:
 Subsidiar o processo de gestão: ou seja, colaborar na adequação do processo de
gestão à realidade da organização ante o meio que pertence. Além disso, dar
suporte à estruturação do processo de gestão, por meio de um sistema de
informação que permita simulações e projeções sobre eventos econômicos no
processo de tomada de decisão.
  Apoiar a avaliação de desempenho: como apoio, a Controladoria estará
elaborando análise de desempenho econômico das áreas, dos gestores, da
empresa e avaliando o próprio desempenho da área.
 Apoiar a avaliação de resultado: no sentido de elaborar a análise de resultado
econômico dos produtos e serviços, acompanhar e orientar o processo de
estabelecimento de padrões e avaliar o resultado dos serviços.
 Gerir os sistemas de informações: definir base de dados que permita a
organização da informação necessária à gestão, elaborar modelos de decisão
para os diversos eventos econômicos.
 Atender aos agentes do mercado: analisar e medir o impacto das legislações no
resultado econômico da empresa e atender aos diversos agentes do mercado.

2.2 O Orçamento Empresarial

O orçamento empresarial deriva do planejamento, cujo processo comumente é

dividido em dois níveis: estratégico e operacional. O planejamento estratégico, de natureza
qualitativa, busca proporcionar à administração a escolha do rumo a ser seguido pela empresa,
enquanto que o planejamento operacional é um desdobramento desse e diz respeito ao plano
de ação necessário para a implementação da estratégia, cujo produto é o orçamento
(NASCIMENTO, REGINATO, 2015).
Avaliando a importância da criação de um planejamento prévio pela empresa, Oliveira,
Perez Jr e Silva (2014, p.254) afirmam que “a existência e a utilização de um sistema
orçamentário exigem que sejam concretamente fixados os objetivos e políticas para a entidade
e suas divisões”. Esses objetivos e políticas são fixados pela administração no planejamento
estratégico e servem de diretrizes para a elaboração do orçamento geral no planejamento
operacional.
Adentrando a esse nível, Frezatti (2009, p.46) registra que “o orçamento é um plano
financeiro para implementar a estratégia da empresa para determinado exercício”. Enquanto
Zdanowicz (1983, apud LUNKES, 2013, p.27) conceitua orçamento como um instrumento
que descreve um plano geral de operações e de investimentos para um determinado período,
orientado pelos objetivos e metas propostas pela alta administração. Esse plano de ação reúne
dados financeiros e não financeiros e funciona como um projeto para a empresa seguir no
período vindouro.
Como vantagens do orçamento, Lunkes (2013) aponta os seguintes itens:
 Exige a definição prévia de objetivos, diretrizes, políticas e medidas de
desempenho;
 Força a comunicação, a integração e a participação na organização;
 Obriga os colaboradores a focar no futuro;
 Formação de uma estrutura com atribuição de responsabilidade;
 Proporciona uma visão sistêmica das operações, gerando maior eficiência,
eficácia e economia;
 Aumenta a coordenação e o controle das atividades organizacionais e auxilia a
atingir as metas;
 Define objetivos e metas específicas que podem se tornar benchmarks; e
  Motiva os colaboradores e as metas podem ser a base para a remuneração
variável.
De forma sintética, Nascimento e Reginato (2015) citam os seguintes fatores como
vantagens do orçamento empresarial: (i) disciplina quanto ao nível de gastos compatível com
o resultado econômico esperado; (ii) visibilidade; (iii) definição das responsabilidades de
gestores; (iv) avaliação de desempenho; e (v) instrumento de validação da estratégia. Como
desvantagens, os autores mencionam a indução a decisões equivocadas, se baseado em
premissas erradas; estimulante para a administração criativa, quando utilizado como avaliação
de desempenho; e o fato de refletir uma expectativa futura baseada num cenário, que pode ou
não se confirmar.
Por sua vez, Lunkes (2013) destaca como limitações do orçamento:
 Inflexibilidade do orçamento;
 Tempo de execução e elaboração muito longos;
 Condicionado às forças de poder da organização;
 Ações e reações indesejadas; e
 Visão apenas financeira.
À medida que essas desvantagens são estudadas pelos doutrinadores do assunto,
propostas alternativas a esses problemas vão surgindo ao longo do tempo. Como exemplo,
podemos citar o surgimento do orçamento flexível para o caso da inflexibilidade do
orçamento e a criação do Beyond Budgeting em resposta ao excessivo consumo de custo e
tempo na elaboração do orçamento. Nesse sentido, Lunkes (2013) demonstra o processo
evolutivo do orçamento em 6 fases:
i. Primeira fase: Orçamento empresarial. Projeção dos recursos baseada na
estrutura organizacional e acompanhamento pelos departamentos;
ii. Segunda fase: Orçamento contínuo. Renovação do período concluído e
acréscimo do mesmo período no futuro;
iii. Terceira fase: Orçamento base zero. Projeção dos recursos baseada em pacotes
de decisão da estaca zero e com justificativa para todos os gastos;
iv. Quarta fase: Orçamento flexível. Projeção dos recursos para vários níveis de
atividade;
v. Quinta fase: Orçamento por atividades. Projeção dos recursos nas atividades
por meio de direcionadores de custos; e
vi. Sexta fase: Beyond Budgeting. Projeção dos recursos de forma descentralizada
e flexível, guiado por um conjunto de princípios.
Francisco Filho (2015, p.96-97) cita os princípios, ou pressupostos básicos em que o
orçamento deve ser desenvolvido, quais sejam:

Participação dos gestores – todos os gestores responsáveis por determinado

orçamento devem comprometer-se com seu planejamento e controle.
Direcionamento para metas – o orçamento deve visar que as metas da corporação
e de seus setores sejam atingidas de forma eficiente e eficaz.
Interatividade – comunicação entre a estrutura organizacional, o sistema de
informações e o processo de tomada de decisões.
Objetivos realistas – a motivação do sistema advém de metas gerais e específicas
que sejam simultaneamente desafiadoras e realistas.
Reconhecimento das realizações individuais e coletivas – o sistema orçamentário
representa uma das mais relevantes ferramentas de avaliação de performance.
 Flexibilidade – o sistema orçamentário deve possibilitar ajustes, revisões e
correções.

Quanto à estrutura básica, Lunkes (2013) segrega o orçamento em dois conjuntos de

peças: o orçamento operacional e o orçamento financeiro. O primeiro é composto pelos
orçamentos de vendas, de estoque final, de fabricação, de custos de materiais, de mão-de-obra
direta, de custos indiretos de fabricação e de despesas departamentais. O segundo reúne o
orçamento de capital, de caixa e o balanço patrimonial e a demonstração do resultado do
exercício projetados.

3 A CONTROLADORIA E O PROCESSO ORÇAMENTÁRIO

Conforme citado, as funções da Controladoria variam de organização para

organização, de acordo com diversos fatores. Assim, pode haver empresas em que a
construção e o controle do orçamento não fazem parte das atribuições desse órgão, como
também o inverso. Apesar disso, em geral, a doutrina relaciona, dentre as funções do
controller, tarefas relacionadas ao processo orçamentário. Justificando essa função, Padoveze
e Taranto (2009, p.17) citam que “o principal motivo reside no fato de que o orçamento deve
ser estruturado com base no sistema de contabilidade geral ou de contabilidade societária, que
também é de responsabilidade do controller.”
Para melhor visualização das ideias, o processo orçamentário, nesse artigo, foi
dividido em linha com o processo decisório, ou seja, nas fases de planejamento, execução e
controle. Planejamento é a definição de um plano de ligação entre a situação atual e a
desejada; execução representa a colocação em prática desse plano; e controle, a avaliação do
que foi planejado com o executado e a realização de eventuais correções e ajustes.

3.1 Controladoria e Planejamento Orçamentário

A elaboração do orçamentário da empresa está intimamente relacionada com o

planejamento organizacional como um todo, uma vez que a existência e a utilização de um
sistema orçamentário exigem que sejam concretamente fixados os objetivos e políticas para a
entidade pela alta administração. É nesse sentido que Oliveira, Perez Jr. e Silva (2014)
justificam a importância de um planejamento estratégico preexistente para a elaboração do
orçamento, pois, sem ele, perderia sentido a avaliação de resultados do documento. Destarte,
o orçamento, como produto do planejamento operacional, deve seguir as diretrizes do
planejamento estratégico.
No âmbito do planejamento operacional, para que se possa implantar um planejamento
orçamentário na empresa, Schmidt, Santos e Martins (2014) trazem como necessárias as
seguintes condições e etapas:
 Estrutura organizacional em que todos os níveis hierárquicos participem do
planejamento orçamentário;
 Criação de um Comitê de Planejamento Orçamentário, responsável por fixar os
objetivos e metas da empresa, de acordo com a análise ambiental;
 Comprometimento e responsabilização com os objetivos e metas por parte de
todos os envolvidos;
 Sistema orçamentário flexível a mudanças; e
  Contabilidade por centro de lucros ou resultados e sistema de custos integrado
à contabilidade.
Adentrando no espaço da Controladoria, Nascimento e Reginato (2015) citam que ela
é a principal área supridora de informações em uma empresa, participando de todo o processo
de elaboração do orçamento. Assim, buscando o equilíbrio entre receitas, custos, despesas e
do fluxo de caixa, a área de Controladoria, ou outra voltada para o planejamento, deve fazer
sucessivas simulações, a fim de assegurar-se quanto à otimização dos resultados e de que os
resultados planejados contemplem uma justa distribuição de responsabilidades. Além disso,
citam os referidos autores:

A atuação dessa área se completa com a visão geral do negócio, e a sua missão é a
de facilitar o processo decisório, por meio da coordenação do processo de
elaboração do orçamento e de sua posterior realização, apontando eventuais
necessidades de correções de rotas tanto durante a fase de elaboração quanto na de
execução. (NASCIMENTO e REGINATO, 2015, p.230)

Em seguida, os autores afirmam que, em empresas bem estruturadas, a Controladoria

avalia os orçamentos de cada área, integrando-os e consolidando-os, a partir de regras claras
estabelecidas pela administração. Além disso, esse órgão deve se ater a um conjunto de
premissas definidas pela alta administração. Essas premissas são os pressupostos básicos em
que o processo orçamentário deve se basear.
Nessa linha de raciocínio, Schmidt, Santos e Martins (2014) afirma que a definição
das premissas que servirão de base para a elaboração do plano não é de responsabilidade do
controller, mas sim dos gestores. Para ele, quem tem a responsabilidade de avaliar não pode
ter a responsabilidade de planejar, assim complementando:

Assim, cabe à Controladoria criar todo o ambiente necessário para que o

planejamento seja construído pelos gestores, sistematizar o planejamento, uma vez
aprovado pela cúpula da organização, criar ferramentas para disponibilizar os planos
para que os gestores os utilizem no dia a dia de suas rotinas e avaliar a performance
do plano assim que ele for implementado. (SCHMIDT, SANTOS, MARTINS; 2014,
p.174)

Para Francisco Filho (2015), um comitê orçamentário – composto geralmente pela

Diretoria, pelo responsável direto do orçamento e pelo Controller – deve ser constituído para
definir as principais diretrizes orçamentárias. Ao passo que, à Controladoria, caberia
estruturar e controlar os sistemas de informação contábil e de apoio e definir os relatórios
orçamentário.
A abordagem desses autores mostra a Controladoria com um papel de staff em relação
ao planejamento orçamentário. Nela, as decisões orçamentárias concentram-se mais no
Comitê Orçamentário e na alta administração, enquanto que, ao controller caberia
essencialmente o assessoramento. Esse tratamento é baseado no princípio de que quem
planeja ou executa não deve controlar.
Para Borinelli (2006), a elaboração do orçamento fica a cargo dos gerentes das
diversas áreas, enquanto que, ao setor de Controladoria, cabe apenas administrar e coordenar
o processo. Para o autor, a função desse setor na elaboração do orçamento envolve:
 Coordenar o processo de elaboração do orçamento;
  Determinar, em conjunto com a alta administração e com as demais unidades,
as premissas e as diretrizes orçamentárias, à luz dos planos estratégico, tático e
operacional;
 Assessorar as demais funções e unidades da organização, incluindo os
conceitos de mensuração a serem utilizados;
 Consolidar os orçamentos das áreas em um global, buscando a otimização do
todo;
 Avaliar os orçamentos das unidades e o geral, a fim de verificar se atendem as
definições dos planos estratégico, tático e operacional.
Por sua vez, Padoveze (2012) discute sobre duas formas extremas de elaboração de
orçamento: o orçamento ditatorial e o orçamento participativo. Em termos de execução, o
primeiro é muito mais rápido, pois poucas pessoas fazem parte de sua programação, enquanto
o segundo despende muito mais tempo. No entanto, orçamentos impositivos tendem a trazer
resultados inferiores em relação à outra proposta de condução.
Assim, o autor (PADOVEZE; 2012, p.200) conclui: “ambas as posturas, de forma
extremadas, fatalmente levarão a problemas de comprometimento, motivação, coordenação de
objetivos e até, talvez, incorreção na mensuração dos planos”. Mesmo assim, o autor tem o
entendimento de que o sistema orçamentário deve conter o máximo possível de democracia e
participação para o comprometimento dos gestores setoriais, ressalvada a possibilidade de
ajustes dos objetivos setoriais pelo alto escalão.
Com base dessa discussão, o autor apresenta dois modelos mais detalhados de
construção do orçamento: o primeiro, mais geral, e um outro, alternativo, de caráter mais
participativo. O modelo apresentado no quadro a seguir (quadro 1) é baseado no pressuposto
de que a Controladoria é o setor ideal para elaborar a primeira versão do orçamento, tendo em
vista que ela possui todas as informações e os objetivos da empresa.

Quadro 1 - Modelo genérico de processo orçamentário

Etapas Área Responsável
1- Preparação das peças orçamentárias Controladoria
2- Aprovação inicial Comitê Orçamentário
3- Remessa aos responsáveis Controladoria
4- Retorno das peças orçamentárias com as sugestões dos Todas as áreas com responsáveis por
responsáveis peças orçamentárias
5- Revisão dos orçamentos recebidos Controladoria e Comitê Orçamentário

6- Ajuste das sugestões em cima das reorientações do Comitê Controladoria e Áreas Responsáveis
7- Conclusão das peças orçamentárias Controladoria
8- Elaboração do orçamento geral e projeção das Demonstrações
Controladoria
Contábeis
Fonte: Adaptado de Padoveze (2012)

Como pode ser visto no quadro acima, esse modelo é menos participativo quanto à
elaboração das peças orçamentárias iniciais, pois essa etapa é realizada pela Controladoria,
em vez dos gestores setoriais. De outra forma, o modelo participativo, apresentado a seguir,
diferencia-se principalmente pela maneira como são apresentadas as propostas iniciais.
 Quadro 2 - Modelo participativo de processo orçamentário
Etapas Área Responsável
Todas as áreas responsáveis por peças
1- Preparação das peças orçamentárias
orçamentárias
2- Revisão das peças recebidas Controladoria
3- Discussão com os responsáveis Controladoria e áreas responsáveis
4- Análise para aprovação Controladoria e Comitê Orçamentário
5- Retorno das peças orçamentárias com as sugestões e
Controladoria
determinações do Comitê
6- Ajuste das sugestões e determinações do Comitê Controladoria e Áreas Responsáveis

7- Análise final para aprovação Controladoria e Comitê Orçamentário

8- Conclusão das peças orçamentárias Controladoria
9- Elaboração do orçamento geral e projeção das Demonstrações
Controladoria
Contábeis
Fonte: Adaptado de Padoveze (2012)

Esse modelo, conforme visto no quadro 2, diferentemente do anterior, é mais

democrático, pois a preparação das peças orçamentárias iniciais é feita pelas áreas
responsáveis. Em qualquer caso, o autor comete à Controladoria, juntamente com o comitê
orçamentário, funções de decisões-chave nesse processo, ou seja, atribui àquele órgão papel
muito mais ativo na elaboração do orçamento que aquele proposto pelos autores citados
anteriormente. Evidencia-se melhor essa posição do autor (PADOVEZE, 2012) ao atribuir ao
Comitê Orçamentário, em conjunto com a Controladoria, a construção dos cenários e a
definição das premissas para o plano.
Em geral, percebe-se que é dever da Controladoria, na fase de planejamento
orçamentário, assessorar, especialmente com informações, os gestores, para que eles
planejem. Além disso, esse órgão deve administrar e coordenar o processo de elaboração do
orçamento, consolidar os orçamentos setoriais e acompanhar todas as suas etapas, a fim de
que o orçamento esteja alinhado com os objetivos e metas organizacionais.
Por outro lado, notamos que os gestores, nele incluídos os gerentes setoriais, a alta
administração e o comitê orçamentário, devem decidir, em última análise, sobre as premissas
básicas, a elaboração e a aprovação do orçamento. Ou seja, os gestores devem decidir sobre
os fatores-chave na elaboração do plano, enquanto que a Controladoria deve assessorá-lo para
que ele decida de forma eficiente e eficaz.

3.2 Controladoria e Execução Orçamentária

A visão de Heckert & Willson (1963, apud PADOVEZE, 2012) sobre a Controladoria
é esclarecedora no que se refere ao seu papel na execução das atividades e,
consequentemente, do orçamento. Segundo eles, a esta unidade administrativa não compete o
comando do navio, pois esta tarefa é do primeiro executivo; representa, entretanto, o
navegador que cuida dos mapas de navegação. É sua finalidade manter informado o
comandante quanto à distância percorrida, ao local em que se encontra, à velocidade da
embarcação, à resistência encontrada, aos desvios da rota, aos recifes perigosos e aos
caminhos traçados no mapa, para que o navio chegue ao destino.
Por seu turno, Padoveze (2012, p.289) complementa e corrobora os argumentos acima
afirmando que “a atuação da Controladoria na fase de execução consiste, basicamente, em
providenciar modelos de gestão para os eventos econômicos para subsidiar os gestores no
processo de tomada de decisão”. Assim, os gestores de cada área de responsabilidade
tomariam diariamente as decisões sobre as atividades que estão sob a sua área de atuação.
Para Nascimento e Reginato (2015), conforme já citado, a atuação da Controladoria,
na realização do orçamento, está ligada ao apontamento de eventuais necessidades de
correções de rotas. Na verdade, esse acompanhamento está relacionado à fase de controle
orçamentário, visto adiante.
Quanto a essa divisão de funções, a literatura é praticamente unânime em afirmar que
a execução das atividades empresariais propriamente dita é de responsabilidade dos gestores,
enquanto que à Controladoria cabe o suporte e o provimento de informações. Isso decorre do
princípio básico de que quem executa não pode avaliar, pois haveria um claro conflito de
interesses.
No entanto, no decorrer da execução do orçamento, podem ocorrer eventos, internos
ou externos, que impliquem a necessidade de alteração do orçamento. Assim, um sistema
orçamentário flexível a mudanças é uma condição forçosa para implantar um planejamento
orçamentário, conforme já citado por Schmidt, Santos e Martins (2014).
Surgindo a hipótese de alteração orçamentária, remetemo-nos aos trâmites já definidos
no planejamento da peça. Portanto, em última análise, caberia ao comitê orçamentário decidir
sobre essas alterações, com o auxílio informacional da Controladoria.
Em resumo, a incumbência de executar as operações orçamentárias recai ao gestor,
enquanto que a função de auxílio e orientação, com foco nos objetivos organizacionais gerais
da empresa, cabe à Controladoria. Dessa maneira, essa unidade administrativa poderá
acompanhar e controlar a execução do orçamento com relativa independência.
Portanto, a contribuição da Controladoria, por mais eficiente e eficaz que seja, não
deverá se sobrepor à capacidade individual do executivo que recebe suas informações.

3.3 Controladoria e Controle Orçamentário

O controle orçamentário representa um ponto-chave da Controladoria, sendo a etapa

do ciclo orçamentário mais importante para o órgão. Nele, destaca-se o orçamento, como um
fundamental instrumento de controle do processo operacional de empresa. Hoji (2014)
destaca que, mesmo que o orçamento seja muito bem elaborado, não terá utilidade se não for
possível exercer adequado controle sobre os resultados projetados.
Com base nisso, podemos dizer que o controle orçamentário é parte integrante do
processo de avaliação de desempenho. Reforçando esse aspecto, Padoveze (2012, p.21)
afirma que “todos os esforços empresariais e a missão da Controladoria devem ter como
ponto referencial o processo de criação de valor para o acionista”. Assim, o controle deve ter
por foco os objetivos organizacionais gerais da empresa.
Para Figueiredo e Caggiano (2008, p.123), o processo orçamentário “exige que sejam
estabelecidos padrões de desempenho, que atuarão como guias para a realização bem-
sucedida do planejamento orçamentário”. Logicamente, de nada adiantaria um controle sobre
o realizado se não houvesse um critério de avaliação.
 Além da determinação prévia de objetivos, Watts (1996) cita mais três condições
necessárias para existir o controle orçamentário: medidas de causa e efeito, fatores
mensuráveis e ação corretiva possível.
Com base naqueles padrões preestabelecidos, o controle busca aferir os resultados
alcançados diante dessas metas. Nesse sentido, Padoveze (2012, p.283) cita que “a base do
controle orçamentário é o confronto dos dados orçados contra os dados reais obtidos pelo
Sistema de Informação Contábil”. Cita ainda que os objetivos principais desse controle são:
 Identificar e analisar as variações ocorridas;
 Corrigir erros detectados; e
 Ajustar o plano orçamentário, se for o caso, para garantir o processo de
otimização do resultado e eficácia operacional.
Quanto à repartição de funções, o citado autor (2012, p.283) proclama que “cada
gestor deve efetuar o seu controle orçamentário”, tendo em vista que cada qual é responsável
pela geração do lucro de suas áreas de responsabilidade. Em relação ao setor de
Controladoria, o autor relaciona as seguintes funções:
 Efetuar o monitoramento e o apoio aos gestores individuais sobre seus
orçamentos;
 Efetuar o controle orçamentário da empresa como um todo, uma vez que é ele
o responsável pelo conjunto do processo orçamentário e o acompanhamento e
coordenação dos objetivos globais do empreendimento; e
 Propor as ações corretivas, decorrentes do controle orçamentário, tanto para os
gestores individualmente como para a empresa como um todo.
Especificando a forma de atuação do órgão, o autor acima menciona que o controle
efetuado pela Controladoria não deve ser punitivo, mas no sentido de buscar a congruência de
objetivos, apoio aos gestores, otimização dos resultados setoriais e corporativos, correção de
rumos, ajustes de planos etc. Além disso, todas as peças orçamentárias devem ser objeto de
relatórios de acompanhamento em relação ao realmente ocorrido.
Abordando o ambiente da área de Controladoria e o impacto das decisões da
administração, Nascimento e Reginato (2015, p.143) ponderam:

A área de Controladoria tem a função de promover a eficácia dessas decisões,

monitorando a execução dos objetivos estabelecidos, investigando e diagnosticando
as razões para a ocorrência de eventuais desvios entre os resultados alcançados e os
esperados, indicando as correções de rumo, quando necessárias, e, principalmente,
suavizando para os gestores as imponderabilidades das variáveis econômicas,
através do provimento de informações sobre as operações passadas e presentes e de
sua adequada comunicação, de forma a sustentar a integridade do processo
decisório.

Adicionalmente, os autores supramencionados afirmam que a Controladoria é a

guardiã do orçamento, pois tem a função de controlar detalhadamente a sua execução e de
desempenhar valiosa tarefa no processo de revalidação mensal do orçamento por meio de seus
relatórios informativos. Além disso, os gerentes das áreas têm o papel de tomar decisões que
levem a uma boa execução orçamentária, enquanto o da Controladoria é o de mantê-los
informados, incluindo a alta administração, sobre o resultado econômico e financeiro das
decisões que eles tomarem.
 Frezatti (2009, p.84) menciona que “o gestor deve identificar suas metas, os resultados
alcançados, as variações numéricas entre eles, analisar, entender as causas da variação e
decidir ações que ajustem as metas no futuro”. Apesar de o autor reforçar a importância do
controle orçamentário com base nas metas preexistentes, ele não cita explicitamente o setor de
Controladoria, apenas menciona o gestor como responsável pelo procedimento.
Resumidamente, o Financial Executive Institute (apud OLIVEIRA, PEREZ JR,
SILVA; 2014, p.9) confere à Controladoria o papel de “medir a performance entre os planos
operacionais aprovados e os padrões, reportar e interpretar os resultados das operações dos
diversos níveis gerenciais”. No mesmo sentido, Kanitz (1977, apud OLIVEIRA, PEREZ JR,
SILVA; 2014) afirma que esse setor deve verificar e controlar a evolução e o desempenho dos
planos traçados, a fim de corrigir falhar ou de revisar tais planos.
Schmidt, Santos e Martins (2014) explicam que a Controladoria não atua como agente
principal do processo decisório, mas como o encarregado central pelo gerenciamento do
sistema de informações. Assim:

O controller será o responsável pela criação dos sistemas de controle de todos os

departamentos de uma entidade, especialmente considerando que toda entidade
precisa ter um processo contínuo de avaliação do seu desempenho, ou seja, a
avaliação de desempenho não pode ser algo isolado, deve ser um processo contínuo
e concomitante com as decisões. (SCHMIDT, SANTOS E MARTINS; 2014, p.34)

Para Reis (2014, p.21), “A Controladoria tem um importante papel no processo de

avaliação de desempenho, pois é responsável por monitorar o resultado da empresa e as
contribuições prestadas por cada gestor para o alcance deste resultado”. Além disso, a autora
afirma que a Controladoria deve reportar informações de utilidade no processo de avaliação
tanto para a alta administração quanto para os avaliados, auxiliando-os no alcance da eficácia
organizacional.
Da análise dos autores pesquisados, podemos observar uma convergência nos
argumentos citados para a definição de funções entre gestor e Controladoria. Assim, de forma
geral, podemos resumir as atribuições do setor de Controladoria e do gestor na etapa de
controle orçamentário da seguinte forma:
I. Controladoria:
 Efetuar o controle do orçamento da empresa como um todo;
 Identificar e analisar as variações orçamentárias ocorridas entre planejado X
realizado;
 Reportar essas variações aos gestores através de relatórios sistemáticos;
 Propor as ações corretivas, tanto para os gestores individualmente como para a
empresa como um todo.
II. Gestor:
 Tomar decisões que levem a uma boa execução orçamentária;
 Analisar e entender as causas das variações numéricas orçamentárias e decidir
ações que ajustem as metas no futuro; e
 Executar as ações corretivas que se fizerem necessárias.

4 CONSIDERAÇÕES FINAIS
 O objetivo do estudo foi analisar as funções da Controladoria associadas ao
planejamento, à execução e ao controle do orçamento. A análise permitiu investigar, na
literatura sobre o assunto, qual é a delimitação de atribuições entre esse órgão e os gestores no
processo orçamentário empresarial.
Para tal pesquisa, foram realizadas coletas de dados em diversas obras publicadas
sobre Controladoria e orçamento de diversos autores, a fim de confrontar os argumentos
usados e sintetizá-los.
Os resultados encontrados foram satisfatórios em relação ao cumprimento do objetivo
proposto.
Assim, no tocante ao planejamento orçamentário, pode-se inferir como dever da
Controladoria assessorar os gestores para que eles planejem, administrar e coordenar o
processo de elaboração do orçamento, consolidar os orçamentos setoriais e acompanhar todas
as suas etapas, a fim de que o orçamento esteja alinhado com os objetivos e metas
organizacionais. Por outro lado, caberia ao gestor decidir sobre os fatores-chave na elaboração
do plano.
Em referência à execução e ao controle orçamentário, a incumbência de executar as
operações definidas no orçamento recairia sobre o gestor, enquanto que a função de auxílio,
orientação e controle do orçamento como um todo caberia à Controladoria. Portanto, a
Controladoria teria que identificar e analisar as variações orçamentárias ocorridas entre
planejado X realizado, reportar essas variações aos gestores e propor as ações corretivas.
Em suma, esse estudo mostrou a importância da delimitação das tarefas entre
administração e Controladoria, sinalizando que a atuação dessa última tende a se concentrar
na visão geral do negócio e na facilitação do processo decisório, por meio da coordenação do
processo de elaboração do orçamento. Em contrapartida, o gestor deve tomar as decisões que
levem a uma boa execução orçamentária.

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