Beruflich Dokumente
Kultur Dokumente
Eduardo Maneira1
Tributos vinculados são aqueles cuja hipótese de incidência consiste numa atu-
ação estatal, e tributos não-vinculados são aqueles cuja hipótese é um fato de relevância
econômica desvinculado de qualquer atuação do Estado. No primeiro grupo temos as
taxas e as contribuições de melhoria e no segundo grupo, os impostos. Não há dúvidas
de que foi esta a teoria que inspirou o constituinte de 1988 na tarefa de realizar a repar-
tição de competência tributária dentre as pessoas políticas que integram a federação
brasileira.
1
Professor de Direito Tributário da Faculdade Nacional de Direito da Universidade Federal do Rio de
Janeiro (UFRJ). Presidente da Associação Brasileira de Direito Tributário (ABRADT). Diretor da Asso-
ciação Brasileira de Direito Fiscal (ABDF). Advogado.
1
relação aos impostos previstos no art. 153, com a ressalva de que esta é ainda titular de
competência residual, outorgada pela Constituição em seu art. 154.
No entanto, em torno das espécies tributárias há muito mais dissenso que con-
senso, em razão de parte da doutrina priorizar pormenores do direito positivo em prejuí-
zo de uma classificação baseada na teoria geral do direito tributário.
2
to, cuja causa estaria na capacidade contributiva; a causa da taxa estaria na contrapresta-
ção, e a da contribuição, no benefício da mais-valia imobiliária.
2
SPAGNOL, Werther Botelho. Contribuições Sociais no Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro:
Forense, 2002, p. 153.
3
rar que são competentes para instituí-los a União, os Estados, o Distrito Fe-
deral e os Municípios, os artigos 148 e 149 aludem a duas outras modalida-
des tributárias, para cuja instituição só a União é competente: o empréstimo
compulsório e as contribuições sociais, inclusive as de intervenção no domí-
nio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas.
No tocante às contribuições sociais – que dessas duas modalidades tributá-
rias é a que interessa para este julgamento – não só as referidas no artigo 149
– que se subordina ao capítulo concernente ao sistema tributário nacional –
têm natureza tributária, como resulta, igualmente, da observância que devem
ao disposto nos artigos 146, III e 150, I e III, mas também as relativas à se-
guridade social previstas no artigo 195, que pertence ao título ‘Da Ordem
Social’. Por terem esta natureza tributária é que o artigo 149, que determina
que as contribuições sociais observem o inciso III do artigo 150 (cuja letra b
consagra o princípio da anterioridade), exclui dessa observância as contri-
buições para a seguridade social previstas no artigo 195, em conformidade
com o disposto no § 6º deste dispositivo, que, aliás, em seu § 4º, ao admitir a
instituição de outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão
da seguridade social, determina se obedeça ao disposto no art. 154, I, norma
tributária, o que reforça o entendimento favorável à natureza tributária des-
sas contribuições sociais.”3
Pelos trechos acima transcritos, verifica-se que o Ministro Moreira Alves reco-
nhece cinco espécies tributárias: impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribui-
ções sociais e empréstimos compulsórios, sendo que o fato de o art. 145 da Constituição
3
STF, RE n. 146.733. Voto do Ministro Relator MOREIRA ALVES, in Revista Dialética de Direito
Tributário n. 1. São Paulo: Dialética, p. 195.
4
STF, ADC n. 1-1-DF. Voto do Ministro Relator Paulo Brossard, in Revista Dialética de Direito Tributá-
rio n. 1. São Paulo: Dialética, p. 103.
5
STF – Pleno, RE n. 138.284/CE. Rel. Min. CARLOS VELLOSO, j. em 01.07.92, in RTJ 143/319 –
destaque nosso.
4
fazer menção a apenas três delas se explicaria pelo fato de explicitar aquelas que podem
ser instituídas tanto pela União, quanto pelos Estados e pelos Municípios, ao passo que
as contribuições sociais e os empréstimos compulsórios são de competência exclusiva
da União Federal.
5
tribuições de melhoria, que se verificam naqueles casos em que são devidas
prestações, em virtude de uma vantagem econômica particular resultante do
exercício de uma actividade administrativa, por parte de todos aqueles que
esta actividade indistintamente beneficia; e as contribuições por maiores
despesas, que ocorrem naqueles casos em que são devidas prestações em vir-
tude das coisas possuídas ou da actividade exercida pelos particulares darem
origem a maiores despesas das entidades públicas.
Por outro lado, é rejeitada, por via de regra, qualquer autonomia ou relevo
aos chamados tributos ou receitas parafiscais, uma vez que eles se recondu-
zem a um dos três tipos de tributos referidos.
Igualmente em Espanha se utiliza a distinção em causa, a qual tem de resto
consagração legal na Ley General Tributaria, em cujo art. 26º, por um lado,
são definidos os impostos, as taxas e as contribuições especiais e, por outro
lado, se assimilam aos impostos às denominadas exações parafiscais quando
se exijam sem especial consideração dos serviços ou actos da Administração
que beneficiem ou afectem o sujeito passivo.
Por seu turno em França, distinguem-se os impostos, as taxas, as redevances
e as taxas parafiscais. Os impostos e as taxas são prélevements fiscais desti-
nadas a alimentar o tesouro público e cobrados a favor do estado, colectivi-
dades locais ou estabelecimentos públicos administrativos, distinguindo-se
pelo facto de os impostos serem cobrados sem darem origem a qualquer con-
traprestação directa e as taxas serem cobradas por ocasião e em contrapartida
da prestação de um serviço público. As redevances, como as taxas, também
são cobradas por ocasião e como contrapartida da prestação de um serviço
público, mas distinguem-se destas por assentarem num critério de absoluta
equivalência entre o seu montante e o valor do correspondente serviço públi-
co, apresentando-se assim como um qualificado tipo de taxas – as taxas
equivalentes. Finalmente, as chamadas taxas parafiscais, que têm conhecido
uma proliferação enorme, são definidas legalmente como as ‘taxas cobradas
para a realização de um interesse econômico ou social, a favor de uma pes-
soa colectiva de direito público ou privado diferente do Estado, das colecti-
vidades locais e seus estabelecimentos públicos ou administrativos, verifi-
cando-se, pois, quanto a elas, uma dupla afectação: a um organismo persona-
lizado, que não constitua um ente territorial, e a um fim constituído por um
interesse econômico ou social.
Por último, entre nós {Portugal}, é de referir que não tem tradição a divisão
tripartida em causa, tendo a doutrina rejeitado, em geral, qualquer autonomia
ou relevo próprio às contribuições especiais, que são impostos em que os
factos tributários apresentam uma configuração algo singular, quando com-
parados com os factos tributários dos impostos em geral, expressa na vanta-
gem económica reflexa, no caso das contribuições de melhoria, e na provo-
cação de maiores despesas para a administração, no caso das contribuições
por maiores despesas. Trata-se assim de um tipo de imposto e não de uma
categoria intermédia entre o imposto e a taxa, que mereça qualquer tratamen-
to jurídico próprio, mormente jurídico-constitucional.
(...)
Do exposto, podemos concluir que o espectro das figuras tributárias, hoje em
dia extremamente alargado e diversificado, se reconduz, ao menos em ter-
mos jurídico-constitucionais, a duas figuras polarizadoras: o imposto, subor-
dinado a um exigente princípio de legalidade e materialmente testável atra-
vés fundamentalmente do princípio da capacidade contributiva; e a taxa,
compatível com uma legalidade mais ténue e flexível e limitada, do ponto de
vista material, por exigências constitucionais ligadas ao próprio conceito
(constitucional) de taxa, em que naturalmente domina a idéia de proporcio-
nalidade entre a prestação e a contraprestação em que a relação de taxa estru-
6
turalmente se analisa. O que leva a considerar impostos aquelas ‘taxas’ cujo
montante seja manifestamente desproporcionado, isto é, aquelas ‘taxas’ cujo
critério é, ao fim e ao cabo, a capacidade contributiva dos seus destinatá-
rios.”6
Na lição de Sacha Calmon, todas as contribuições do art. 149 e do art. 195 são
impostos afetados a fins determinados, pois, examinando-se seus fatos geradores, o que
sobressai são as manifestações de capacidade contributiva, com exceção da contribuição
previdenciária, verdadeira contribuição, dada a sua natureza sinalagmática, pois há de
fato uma atuação específica do Estado relativamente à pessoa do contribuinte, isto é, os
fatos geradores da contribuição previdenciária são atuações do Estado, como o paga-
mento de aposentadoria, pensões, serviços médicos, etc.
7
No nosso entendimento, somente as contribuições sociais gerais e as contribuições des-
tinadas ao caixa geral da seguridade social, previstas no art. 195 da CF (PIS, COFINS,
CSSL, etc.), são verdadeiros impostos. E são impostos de competência da União, inci-
dindo em bis in iden constitucionalmente autorizado com outros impostos da União.
De qualquer modo, a questão em torno das CIDE’s ainda não fica totalmente
resolvida. É a referibilidade que faz da contribuição um tributo vinculado? Entendemos
que não. A referibilidade é um aspecto da intervenção e serve para delimitar o universo
de contribuintes da contribuição. O que faz da contribuição um tributo vinculado é iden-
tificar na intervenção o seu fato gerador.
8
O modelo constitucional é muito claro no sentido de que somente os impostos
podem incidir sobre fatos desvinculados da atuação estatal, tanto é assim que foi em
relação a eles que a Constituição se deu ao trabalho de realizar uma rígida repartição de
competência.
Se imaginarmos que qualquer tributo, além dos impostos (e nesta espécie, in-
cluímos os empréstimos compulsórios do art. 148, I, e as contribuições sociais gerais)
possa ser instituído sem uma contraprestação estatal, todo o trabalho que Constituição
teve com os impostos terá sido em vão.
Ora, o art. 146, III, determina que cabe à lei complementar estabelecer normas
gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre definição de tributos e de
suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a
dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes.
9
A submissão das contribuições do art. 149 à lei complementar parece-nos que
ainda não foi devidamente compreendida por parte da doutrina e da jurisprudência.
“... por não haver necessidade, para a instituição da contribuição social des-
tinada ao financiamento da seguridade social com base no inciso I do artigo
195 – já devidamente definida em suas linhas estruturais na própria Consti-
tuição – da lei complementar tributária de normas gerais, não será necessá-
ria, por via de conseqüência, que essa instituição se faça por lei complemen-
tar que supriria aquela, se indispensável.”8
Além disso, não se pode exigir a instituição direta por meio de lei complemen-
tar de qualquer tributo, que não sejam aqueles previstos na Constituição – empréstimos
compulsórios, impostos residuais e extraordinários de guerra, entre outros.
Pois bem, grande parte da doutrina passou a entender, com base no citado pre-
cedente do Supremo, que as contribuições do art. 149, todas elas, poderiam ser instituí-
das por lei ordinária, sem a prévia existência de lei complementar. Marco Aurélio Gre-
co, por exemplo, diz: “Não vejo na Constituição Federal exigência de as contribuições
de intervenção no domínio econômico serem criadas por lei complementar. A remissão
que o artigo 149 faz ao artigo 146, III, refere-se à disciplina prevista no CTN, mas não à
indispensabilidade de prévia lei complementar para instituí-la. Pode ser criada por lei
ordinária federal e, por consequência, por medida provisória, desde que estejam atendi-
8
RTJ 143/695.
10
dos os requisitos constitucionais para a edição deste veículo especial e desde que não
haja abuso na sua utilização.”9
a) o primeiro era o de que a contribuição sobre o lucro já tem as suas linhas es-
truturais definidas no inciso I do art. 195; assim, somente para as contribui-
ções instituídas com base na competência residual, seria exigida lei com-
plementar nos termos do § 4º do art. 195;
9
GRECO, Marco Aurélio. “Contribuição de intervenção no domínio econômico – Parâmetros para sua
criação”, in Contribuições de intervenção no domínio econômico e figuras afins. São Paulo: Dialética,
2001, p. 28.
11
linhas estruturais. O segundo argumento seria desfavorável à tese, mas merece tempe-
ramentos. É que o art. 146 – guardando coerência com o art. 145 da Constituição, que
diz serem três as espécies tributárias: impostos, taxas e contribuições de melhoria – en-
tendeu que, uma vez que a Constituição já oferece elementos das taxas e das contribui-
ções de melhoria, e já que a lei complementar deve definir os tributos e suas espécies,
somente os impostos deveriam ter seus fatos geradores, bases de cálculos e contribuin-
tes definidos em lei complementar.
Ora, o CTN diz o que é imposto, o que é taxa, o que é contribuição de melho-
ria. E sobre contribuição de intervenção no domínio econômico, diz o quê? Não se pre-
tende exigir que lei complementar defina cada uma das possíveis contribuições de inter-
venção, como se exige em relação aos impostos, mas é fundamental que trace seus as-
pectos fundamentais.
“... a instituição de qualquer contribuição, além das previstas no art. 195, in-
ciso I, pressupõe lei complementar que defina os respectivos parâmetros, e o
Código Tributário Nacional é silente sobre essa espécie de contribuição, não
havendo sido editada, até aqui, a lei complementar exigida e a partir da qual
poderia atual o legislador ordinário.”10
10
Voto proferido no julgamento do RE n. 209.365-3/SP, in DJ de 07.12.2000, Ementário n. 2015-5.
12
Lembre-se, mais uma vez, a razão de ser da remissão ao referido artigo 146,
inciso III: outra não é senão colar segurança à atuação do legislador, ante a
excepcionalidade da previsão constitucional de criação do tributo, ou seja, de
intervenção nos domínios mencionados exaustivamente...”11
Como se vê, o Supremo Tribunal Federal poderá evoluir sobre o tema no senti-
do de exigir prévia lei complementar para regular a contribuição de intervenção ou, caso
contrário, terá que tomar para si a responsabilidade de definir-lhe os contornos, sob pe-
na de, como disse o Ministro Pertence, a contribuição ser instrumento da dinamitação
do sistema tributário da federação.
11
Voto proferido no julgamento do RE n. 265.721-2/SP, in DJ de 09.06.2000, Ementário n. 1994-6.
12
Voto proferido no julgamento do RE n. 265.721-2/SP, in DJ de 09.06.2000, Ementário n. 1994-6.
13
dade, da soberania nacional, etc. Discordamos daqueles que vislumbram no art. 21 da
Constituição os limites materiais da contribuição. Entendemos que não é possível cobrar
contribuições onde o Poder Público já presta serviços públicos ou explora diretamente a
atividade. Obviamente, a intervenção, pela via da contribuição, deve se dar nos setores
explorados pela iniciativa privada, ou seja, em campo que originariamente não compete
ao Estado.
13
GRECO, Marco Aurélio. “Contribuição de intervenção no domínio econômico – Parâmetros para sua
criação”, in Contribuições de intervenção no domínio econômico e figuras afins. São Paulo: Dialética,
2001.
14
SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. “Perfil constitucional das contribuições de intervenção no domí-
nio econômico”, in Contribuições de intervenção no domínio econômico e figuras afins. São Paulo: Dia-
lética, 2001.
15
OLIVEIRA, Ricardo Mariz. “Contribuições de intervenção no domínio econômico – Concessionárias,
permissionárias e autorizadas de energia elétrica – ‘Aplicação’ obrigatória de recursos (Lei n. 9.991)”, in
Contribuições de intervenção no domínio econômico e figuras afins. São Paulo: Dialética, 2001.
14
Ora, como admitir que a intervenção possa se resumir na própria incidência da
contribuição sobre determinada atividade? Se isto fosse possível, a receita decorrente
dessa incidência não teria outro destino que não o orçamento em geral, porque a inter-
venção não teria qualquer custo. Estaríamos, na verdade criando impostos residuais, sob
a rubrica de contribuição de intervenção, sem observância ao disposto no art. 154, I, da
Constituição que exige a sua instituição por lei complementar.
15
A Constituição, inspirada no propósito de pôr um ponto final em tais abusos,
que burlavam os principais pontos cardeais do sistema tributário e multipli-
cavam os litígios, estabeleceu a regra do § 2º do art. 18: - taxa não pode ter a
mesma base de cálculo que tenha servido à incidência de impostos. Embora
não fosse inconstitucional, no regime anterior, a taxa em disfarce de imposto
da competência da pessoa de Direito Público que a exigisse, a prática era ir-
racional e contraproducente. Hoje, por efeito desse § 2º do art. 18, há incons-
titucionalidade ainda quando a taxa, na realidade, representa duplicata de
imposto compreendido na competência do governo que a decreta.”16
A base de cálculo das taxas deve mensurar o custo da atividade estatal, refle-
tindo o caráter sinalagmático que lhe é inerente. A graduação nas taxas não se opera,
tecnicamente, de acordo com os rendimentos do contribuinte, seu patrimônio ou capaci-
dade financeira em geral, mas segundo a intensidade da utilização do serviço pelo con-
tribuinte ou dos gastos provocados.
A base de cálculo das taxas, repita-se, deve mensurar o custo da atuação estatal
que constitui o aspecto material de seu fato gerador (serviço público específico e divisí-
vel ou exercício do poder de polícia).
“Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pe-
lo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atri-
buições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decor-
ra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e co-
mo limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada
imóvel beneficiado.
Art. 82. A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguintes re-
quisitos mínimos:
a) memorial descritivo do projeto;
b) orçamento do custo da obra;
c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribui-
ção;
d) delimitação da zona beneficiada;
e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a
zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nelas contidas;
(...)
16
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 10. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1981, p. 327-328.
16
§1º. A contribuição relativa a cada imóvel será determinada pelo rateio da
parcela do custo da obra a que se refere a alínea c, do inciso I, pelos imóveis
situados na zona beneficiada em função dos respectivos fatores individuais
de valorização.”
Não concordamos com aqueles que consideram que a base de cálculo será o
valor do benefício individual, limitado pelo custo da obra. Seria mais fácil eleger sim-
plesmente o valor do benefício individual porque, obviamente, o custo da obra nunca
será limite de nada, porque sempre representará valores muito mais expressivos do que
a valorização individualizada. O que deverá ser rateado e, portanto, deverá servir de
base de cálculo é o custo da obra, em que cada contribuinte contribuirá na medida da
valorização do seu imóvel. Assim, a intensidade da valorização imobiliária será repre-
sentada por um percentual (alíquota) a incidir sobre o custo da obra (base de cálculo). O
quantum debeatur terá sempre por referência de limite, não o custo da obra, mas a mais-
valia que a obra propiciou ao imóvel de cada contribuinte.
17
“Dificilmente surgem contribuições cuja hipótese de incidência corresponde
ao exato conceito técnico-jurídico da espécie. Salvo a ‘de melhoria’, no Bra-
sil, todas as contribuições têm tido hipótese de incidência de imposto, na
configuração que o imaginoso – mas sem técnica – legislador lhes tem dado.
A esse propósito é imprescindível considerar que a adoção, pelo legislador
ordinário federal, de hipóteses de incidência de impostos que têm regime es-
pecial – por força de preceitos constitucionais – obriga-o (ao legislador) a
respeitar esse regime. E se ele o não fizer, o intérprete assim interpretará a
lei, em acatamento à Constituição. Se isso não for possível ao intérprete, en-
tão a lei deve ser considerada inconstitucional.
É que a adoção do nomen iuris ‘contribuição’ – quando corresponde à finali-
dade de suportar financeiramente objetivos constitucionalmente prestigiados
– embora acarrete certas derrogações ao regime geral dos tributos, não é pa-
lavra mágica que permita burlar as exigências constitucionais específicas a
certos tributos.
Assim, se a lei adotar, para a mesma contribuição a hipótese de incidência do
IPI (art. 153, IV), o tributo será ‘não-cumulativo e seletivo’ (art. 153, §3º); se
adotar a hipótese de incidência do imposto de renda, aplicam-se as deduções
e abatimentos gerais (art. 150, II), etc.
Sim, porque os valores constitucionais protegidos por esses preceitos especí-
ficos, tipificadores desses regimes especiais, não podem ser contornados, su-
perados, nem violados, em nenhuma hipótese. A circunstância de querer a lei
federal financiar certas finalidades, mediante contribuição, não significa que
possa descaracterizar ou violarf as principais regras constitucionais que aos
impostos são aplicáveis.
O mesmo é de dizer-se das imunidades. Desde que a lei federal adote hipóte-
se de incidência de imposto, implica, ipso facto, a aplicação de seu regime;
essa ‘limitação constitucional’ à tributação aplicar-se-á integralmente (art.
150, VI).
Em consequência, as entidades imunes – ex vi do art. 150, VI do Texto
Magno – não poderão ser sujeito passivo de contribuição que tenha hipótesae
de incidência traduzida num fato qualquer não consistente em atuação esta-
tal. Entender o contrário seria admitir que – mediantae o expediente de bati-
zar de ‘contribuição’ um imposto – a União pudesse contornar o regime das
imunidades e postergar os princípios constitucionais fundamentais que estão
em sua base.”17
17
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência tributária. 6ª ed. São Paulo: Malheiros, 2003, pp. 208-
209.
18
dos impostos estaduais e municipais, sob pena de se caracterizar invasão de competên-
cia.
19