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SISTEMA UNIFORME
DE
CONTABILIDADE ANALÍTICA DE
GESTÃO HOTELEIRA:
UM ESTUDO DE CASO
Lisboa 2002
1
ÍNDICE
(provisório)
Pág.
Apresentação
Prefácio
Introdução..........................................................................................................................9
PRIMEIRA PARTE
1.Introdução.....................................................................................................................32
2.A contabilidade e os seus aspectos...............................................................................32
2.1.Tipos de contabilidade...............................................................................................32
2.1.1.Contabilidade geral e financeira ou externa...........................................................32
2.1.2.Contabilidade analítica de gestão ou interna..........................................................33
2.1.3.Contabilidade fiscal................................................................................................34
2.1.4.Contabilidade do controle orçamental...................................................................34
2.1.5.Contabilidade ambiental.........................................................................................35
2.1.6.Contabilidade dos recursos humanos.....................................................................36
2.2.Evolução e tendências da contabilidade em geral.....................................................38
2.2.1.Evolução da contabilidade em Portugal.................................................................39
2.2.2.Contabilidade e fiscalidade.....................................................................................40
2.2.3.Normalização e criatividade...................................................................................42
2.2.4.A internacionalização da contabilidade..................................................................44
2.2.5.Novas questões que se colocam à contabilidade....................................................47
2.3.A contabilidade analítica de gestão...........................................................................50
2.3.1.Alguns desafios actuais da contabilidade analítica de gestão.................................52
2.3.1.1.O sistema tradicional do tratamento dos custos indirectos..................................52
2.3.1.2.O sistema de preços de transferência interna......................................................54
2.3.1.3.CBA-a nova óptica e o novo sistema de tratamento contabilístico dos custos
indirectos.........................................................................................................................56
2
3.A Contabilidade de Gestão Hoteleira...........................................................................64
3.1.Modelos e bjectivos de contabilidade de gestão hoteleira.........................................64
3.2.O sistema suíço (PCHRS).......................................................................... ...............65
3.2.1.Breve caracterização do sistema suíço...................................................................66
3.2.2.Breve análise crítica complementar........................................................................72
3.3.O sistema uniforme americano (USALI)...................................................................75
3.3.1.A teoria do sistema uniforme USALI......................................................................75
3.3.1.1.Princípios e conceitos do sistema uniforme USALI.............................................73
3.3.1.2.Formatação básica dos centros de resultados......................................................77
3.3.1.2.1.Centro de resultados de “Quartos”...................................................................77
3.3.1.2.2. Centro de resultados de “Alimentação e Bebidas”..........................................78
3.3.1.2.3. Centro de resultados de “Secundários”...........................................................80
3.3.1.2.4. Centro de “Rendas e Outras Receitas”............................................................81
3.3.1.3.Formatação básica dos centros de custos auxiliares (“suport centers”).............81
3.3.1.4.Formatação básica dos “Incontroláveis” (custos/receitas não operacionais)......82
3.3.1.5.Mapa resumo de exploração do sistema uniformeUSALI...................................83
3.3.2.O sistema uniforme USALI e o CBA.....................................................................84
3.4.O POC e a contabilidade de gestão hoteleira............................................................88
3.4.1.Compatibilidade entre o POC e a contabilidade analítica do sistema uniforme
USALI..............................................................................................................................90
3.4.2.Alternativa entre a opção “monista” e “dualista”...................................................91
3.5.O anteprojecto de POC para a hotelaria portuguesa..................................................93
3.5.1.Estrutura dos centros de informação de gestão (departamentos)...........................94
3.5.2.Mapa resumo de exploração do anteprojecto da DGT...........................................97
3.5.3.Comentários críticos ao anteprojecto da DGT.......................................................98
4.Síntese da Abordagem Teórica...................................................................................100
SEGUNDA PARTE
1.Introdução...................................................................................................................126
2.Análise dos Resultados...............................................................................................127
2.1.Análise dos resultados da observação directa dos documentos...............................127
2.2.Análise dos resultados das entrevistas.....................................................................133
2.3.Grelha síntese dos resultados importantes da pesquisa...........................................136
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CAPÍTULO III- CONCLUSÕES FINAIS E CAMINHOS A PERCORRER
1.Conclusões Finais.......................................................................................................138
2. Caminhos a Percorrer................................................................................................141
ANEXOS
ANEXONº1
Abordagem ao método de pesquisa de estudo de caso..................................................142
ANEXO Nº2
Aspectos da pesquisa documental segundo Pierre de Saint Georges............................147
ANEXO Nº3
Aspectos das entrevistas semidirectivas segundo Ruquoy............................................148
ANEXO Nº4
Tratamento estatístico da informação relevante das entrevistas....................................150
ANEXO Nº5
Síntese da estrutura do do 1º plano de contas da contabilidade analítica (1988-1994).159
ANEXO Nº6
Síntese da estrutura do “sistema uniforma” com que a empresa se deparou em 1993 e
que adoptou a partir de 1994.........................................................................................162
ANEXO Nº7
Síntese da estrutura do 2º plano de contas da contabilidade analítica adoptado pela
empresa a prtir de 1994.................................................................................................163
ANEXO Nº8
Modelo para um plano de contas da contabilidade analítica de gestão hoteleira, baseado
na 9ª edição do USALI (1996) e tendo presente o caso estudado.................................167
MAPAS
QUADROS
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9.Esquema resumo do anteprojecto de POC para a hotelaria portuguesa (da DGT).......80
10.Resumo dos aspectos da pesquisa documental.........................................................100
11.Tipo de entrevistas em função do tipo de investigação............................................102
12.Características das entrevistas semidirectivas..........................................................103
13.Plano da pesquisa......................................................................................................108
14.Resumo da estrutura “sistema uniforme que a empresa encontrou e adoptou.........110
15.Resumo comparativo dos dois planos de contas da empresa com o USALI............111
16.Resumo comparativo do esquema de informação da c.a. da sede e dos directores..113
17.Correlação entre os objectivos USALI e os planos da c.a. da empresa....................121
18.Relação entre tipo de informação de gestão utilizado e o crescimento da empresa.122
19.Síntese das opiniões dos entrevistados face às questões/objectivos iniciais............133
20.Grelha de leitura final dos dados..............................................................................135
SIGLAS
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OMT Organização Mundial de Turismo
ONU Organização das Nações Unidas
PCHRS Plan Comptable pour l`Hôtellerie et Restauration Suisses
PIB Produto Interno Bruto
POC Plano Oficial de Contabilidade
POCAL Plano Oficial de Contabilidade das Autarquias Locais
POCP Plano Oficial de Contabilidade Pública
PV Pontos de Venda
ROC Revisor Oficial de Contas
SCH Société Suisse de Crédit Hôtelier
SSH Société Suisse des Hôteliers
TOC Técnico Oficial de Contas
UE União Europeia
UEM União Económica e Monetária
USA United States of America
USALI Uniform System of Accounts for the Lodging Industry
US GAAP United States General Accepted Accounting Principles
BIBLIOGRAFIA
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APRESENTAÇÃO
Conheçi o Dr. José Pereira Lamelas em fins da década de 70, num curso de formação de
activos que ministrei na Estalagem Meste Afonso Domingos, na Batalha, onde ele era
sócio gerente e foi meu formando.
Desde logo notei o seu grande interesse e o seu grande entusiasmo pelos assuntos
relacionados com a contabilidade analítica aplicada à actividade hoteleira.
Com efeito, acabada a sua licenciatura em gestão de empresas, ele alí estava como sócio
gerente de uma sociedade que explorava a dita Estalagem Meste Afonso Domingos da
Batalha. Com o seu entusiasmo e com os seus conhecimentos teóricos de recém
licenciado ele implementara uma contabilidade analítica naquela sua pequena unidade
hoteleira e obteve os seus primeiros indicadores de gestão. Mas, precisamente aí, ele
sentiu a necessidade de aferir os seus indicadores de gestão com algum pdarão da
actividade.
Foi assim que nasceu a sua curiosidade e interesse pela pesquiza e estudo de um sistema
de cantabilidade adaptado às características da actividade hoteleira, que lhe permitisse
fazer comparações com as médias padrão dessa actividade
Pucos anos depois, em 1981, ele pediu-me para me pronunciar sobre o seu primeiro
livro, Um Plano de Contabilidade Explicado Para a Hotelaria, de que ele é coautor,
tendo eu feito o seu prefácio. Nele ecrevíamos o seguinte: «há que divulgar
experiências com aceitação, caso do “Uniform System of Accounts for Hotels”,
evitando, como dizem os autores, redescobrir a roda, aproveitando o que está feito» (...)
não deixando, todavia, «de ter presente, como aliás deverá ser, a existência do nosso
Plano Oficial de Contabilidade» (....). Os autores dão «um passo em frente pelo seu
exemplo na necessária consecução de trabalhos de contabilidade em níveis sectoriais
de que tanto se está carecido» (...) «justificando-se assim que apareçam na liça outros
profissionais, pois» (...)« um trabalho intelectual é algo que nunca se pode considerar
acabado, nem mesmo quando seja de valia ou contribuição importante.» (...)«
Reputamos o trabalho extremamente útil para o sector a que especialmente se destina».
«Tem sido dito que Portugal pode ser um país de serviços e entre estes há condições
excelentes, que não vale a pena redizer, para os de turismo e hotelaria» (...) «Eis aqui
uma forte razão para aplaudir a publicação e salientar a oportunidade deste trabalho».
O certo é que, até hoje, não conhecemos mais nenhum livro português publicado sobre
este assunto específico e cremos que o não há.
Por isso, está de parabéns o autor por mais esta iniciativa que vem enriquecer e facilitar
o trabalho não só dos professores e alunos das escolas de turismo e hotelaria como dos
interessados e profissionais da contabilidade em geral e em particular dos que trabalham
para os hotéis e, hospitais, lares, estabelecimentos prosionais, etc.
Além do referido livro, o autor publicou, sobre o assunto, várias dezenas de artigos na
imprensa do sector, ao longo do tempo.
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pragmático do empresário e a utilização eficaz de tudo isso ao serviço de consultoria de
muitos hoteleiros portugueses.
Na sua defesa de dissertação de mestrado, que teve como tema «Sistema Uniforme de
Contabilidade Analítica de Gestão Hoteleira», fiz parte do júri como arguente
(juntamente com António Borges, Albino Lopes e Mário Murteira). Foi brilhante o seu
trabalho, a sua apresentação e a sua defesa. O juri decidiu atribuir-lhe a nota máxima,
por unanimidade.
Foi dessa dissertação que, após as convenientes adaptações para o público, resultou o
livro que agora se publica e que nos apraz apresentar aos estimados leitores.
.............................................................................................................................................
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PREFÁCIO
Esta obra, sintetizada a partir de uma tese de Mestrado em Ciências de Gestão que tive o
grato prazer de orientar, segue os passos de um estudo muito bem elaborado da
contabilidade analítica aplicada à gestão hoteleira, em Portugal. Trata-se de uma obra
muito oportuna e muito necessária, num domínio estratégico das economias
desenvolvidas.
Antes de mais, como diria Edgar Morin, compete à Escola a missão de estruturar o
pensamento dos alunos, o que nem sempre consegue fazer de maneira adequada. A
estrutura do pensamento subjacente a este trabalho permite conduzir o leitor através de
uma aproximação à noção de projecto, cujo objectivo final se poderia traduzir numa
competência dos directores hoteleiros em tomar decisões fundamentadas numa leitura
de indicadores produzidos (co-produzidos?) em tempo real. Deste ponto de vista, o
pensamento do autor apresenta uma estrutura rigorosa, simples e muito entrosada com
as diversas valências da gestão empresarial, transformando uma matéria habitualmente
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árida numa leitura agradável para qualquer leitor interessado nos problemas da gestão
hoteleira.
Por sua vez, a preocupação com a criação de uma adequada estruturação do pensamento
conduz os alunos na senda da visão crítica e autónoma das disciplinas estudadas e à
produção, como profissionais, de soluções inovadoras. O autor ilustra este ponto de
vista com a proposta de uma solução inovadora, de fácil aplicação, ultrapassando a
necessidade da publicação de um POCH para se conseguir a modernização da gestão
hoteleira, em Portugal.
A Escola é, enfim, o lugar, por excelência, do debate. A cultura do debate, porém, está
frequentemente enviesada pela conotação negativa que a vivência política tantas vezes
lhe empresta. O debate é entendido, na prática escolar, no sentido dialógico de
Hobbermas. É criador de realidade, no sentido mais humano do termo. O diálogo cria o
próprio ser humano e, na sua ausência, tudo o que o homem constrói pode ficar em
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causa. Um dos aspectos mais interessantes que o autor coloca em evidência é o facto de
este trabalho cooperativo de produção de indicadores de gestão, capazes de suportar a
tomada de decisão em tempo real, constituir a oportunidade de uma transformação das
práticas de direcção piramidal, permitindo desenvolver uma liderança bicéfala,
suportada na visão partilhada do director hoteleiro e do profissional de contabilidade.
De figura instrumental de apoio à gestão, como é próprio do pensamento burocrático,
este converte-se em co-decisor e a cultura de direcção abre-se à noção de “team
building”. A direcção hoteleira ganha em pró-actividade e a contabilidade deixa de
equivaler unicamente à função de retrovisor.
Estou convicto de que, com a publicação desta obra, a Escola cumpriu a sua missão de
produção de estruturação de um pensamento aberto ao debate. O paradigma subjacente
a esta reflexão não se inspira no positivismo disciplinar, mas, antes, na teoria da
complexidade, orientada para a necessidade de fazer emergir, por sua vez, um trabalho
de gestão mais cooperativo. Começa aqui o trabalho do leitor. Espero, sinceramente, que
no final recomende a sua leitura e entre em debate com o autor. Será esse debate, que o
autor quer incentivar, que poderá ajudar a estabelecer um ensino de excelência da gestão
hoteleira em Portugal. Vale a pena acrescentar que domínios tão cruciais para o futuro
do país, como a gestão dos hotéis, hospitais, estabelecimentos prisionais e outros afins,
teriam muito a ganhar com a abordagem proposta pelo autor.
Albino Lopes
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12
Introdução
Sendo assim, este livro interessará especialmente aos estudantes dos cursos de empresas
turísticas/hoteleiras, aos profissionais da contabilidade deste género de empresas (desde
hotéis a hospitais e outros estabelecimentos onde se prestem serviços de dormidas,
comidas e bebidas) e, em geral, aos interessados pela contabilidade.
Este livro Sistema de Contabilidade Analítica de Gestão Hoteleira que agora lhe
apresentamos é estruturado em duas partes e vários anexos suplementares, sendo a
primeira parte desdobrada em dois capítulos e a segunda em três.
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tradicionais (geral e financeira, analítica de gestão, fiscal, orçamental), como os que
agora estão em emergência (designadamente: ambiental, dos recursos humanos).
Estamos conscientes de que este assunto dos tipos de contabilidade é um ponto comum,
mas, quanto a nós, justifica-se, neste caso, não só porque o tema desta pesquisa se insere
mais especificamente num destes tipos, a contabilidade analítica de gestão que não é
desgarrada de todos os outros tipos (porque a contabilidade é una), mas também porque
há novidades e questões importantes, neste aspecto, ou seja, novas áreas, novas janelas
que se abrem à contabilidade.
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No ponto 3 deste capítulo, mergulhamos, então, no tema da contabilidade de gestão
hoteleira, começando por apresentar os dois sistemas mais conhecidos e seus objectivos.
Em 3.2, fazemos apenas uma apresentação e uma breve análise crítica ao sistema de
contabilidade analítica contido no “Plan Contable pour l`Hôtellerie et la Restauration
Suisses” (PCHRS), por ser um sistema muito limitado e circunscrito, mas sobrevivente
e, por isso, não podíamos deixar de nos referirmos a este modelo.
Em 3.3, afunilamos, então, para o sistema de contabilidade analítica de gestão contido
no “Uniform System of Accounts for the Lodging Industry” (USALI), desenvolvendo a
sua teoria. Destacamos a solução encontrada pelo USALI para compatibilizar as
preocupações da teoria do CBA, com a salvaguarda dos objectivos fundamentais da
uniformização e da simplicidade do sistema.
Em 3.4, analisamos a compatibilidade do sistema de contabilidade analítica contido no
USALI com o nosso POC, bem como as vantagens e desvantagens de se utilizar a opção
monista (analítica integrada no POC) ou dualista (analítica separada, na classe 9).
Terminamos, em 3.5,com a apresentação e análise crítica de uma de duas tentativas que
foram feitas, em Portugal, para adaptação do USALI à contabilidade hoteleira.
Apesar das adaptações que fizémos à versão que serviu a tese mestrado, não quisémos,
nesta versão trazida a público, nem alterar a estrutura nem eliminar muito do conteúdo
técnico de um trabalho desta natureza. A intenção foi oferecer também aos
investigadores algo desta minha experiência e pesquiza. Assim, os principais de para
que o trabalho não tivesse uma apresentação tão técnica,
1
A análise de documentos é factual, com características bastante objectivas, as entrevistas com
características bastante subjectivas.
2
Pela lógica normal, a análise é feita em conjunto e não separadamente. Desta feita, realçamos a análise
factual.
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Ao Prof. Doutor Albino Lopes que sempre esteve disponível para me acompanhar,
sobretudio na vertente científica, desde o início da investigação, até ao momento da
publicação deste trabalho, culminando com o prefácio do mesmo.
Ao Prof. Doutor Rogério Fernandes Ferreira que já havia feito o prefácio do primeiro
livro atrás referido e que agora me honrou não só no seu papel de arguente na defesa da
dissertação de mestrado, como também na apreesentação que faz agora do autor e desta
obra.
Ao Prof. Dr. António Borges que me acompanhou na matéria contabilística,
especialmente na relacionada com a primeira parte deste trabalho.
Ao Prof. Doutor Mário Murteira que presidiu ao juri (composto pelas figuras atrás
mencionadas), da defesa da minha minha dissertação
À Dra. Ana Isabel Araújo que teve a paciência de analisar e corrigir a ortografia e
sintaxe do texto original e das provas finais.
PRIMEIRA PARTE
CAPÍTULO 1
O turismo, apesar de ser uma actividade relativamente recente, tem sido aquela que
regista maiores taxas de crescimento nas últimas décadas. Apesar dos acontecimentos
registados nos últimos anos1 a OMT prevê que essa tendência manter-se-á, pelo menos
nas próximas décadas.
Graças à sua massificação, esta actividade está em vias de ultrapassar as indústrias
petrolífera e automóvel, as quais têm estado em primeiro lugar do ranking mundial. As
previsões apontam para que nem a também jovem indústria dos computadores e
software venha a ultrapassar a do turismo.
Com efeito, há pouco mais de 40 anos, viajavam cerca de 60 milhões de turistas (OMT,
1960).2 Mas já em 2000, viajaram cerca de 600 milhões e, daqui a mais 20 anos,
prevêem-se 1 600 milhões de turistas a viajar em todo o mundo 3. Em termos relativos,
este crescimento futuro representa uma taxa de crescimento médio anual de 4% em
quantidade e de 6,7% em valor4.
1
A vaga de “atentados terroristas” de que se destaca o de 11 de Setembro de 2000, em Nova Iorque, fez
rever em baixa as anteriores previsões da OMT.
2
Turistas são os visitantes que passam pelo menos uma noite num alojamento colectivo ou privado, no
país visitado (Organização Mundial do Turismo). Portanto, é diferente de visitantes que, em 2000,
atingiram os 28.014 milhões.
3
Dados da OMT.
4
A provável expansão da riqueza mundial é estimada em 3% (média anual).
5
«...o turismo português apresenta, no panorama nacional, condições únicas de sustentabilidade
económica. Possuímos, assim, uma posição fundamental e insubstituível no espectro turístico da oferta
mundial, situação que o país não detém em nenhuma outra área produtiva de primeira linha nos mercados
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No início da década de 80, alguns protagonistas do sector diziam que “o turismo é o
nosso petróleo”. De facto, as condições naturais, climatéricas, geográficas, sócio-
económicas, o elenco de produtos turísticos diferenciados, a segurança, a localização
afastada das zonas de cruzamento de conflitos, mas perto do centro da Europa, o seu
efeito multiplicador e de criação de emprego, a sua fonte de divisas e de equilíbrio da
Balança, vai fazendo com que esta actividade seja encarada, cada vez mais, pelos nossos
governantes e pelo país em geral, como um sector estratégico para o desenvolvimento e
competitividade do nosso país.
internacionais». Cf. ALMEIDA P., Secretário de Estado do Turismo, in: Turismo: Um sector estratégico
para Portugal, número especial da publicação “Informar Portugal” do ICEP Portugal-Investimento,
Comércio e Turismo 2002 (5), pp.6-8.
«...na busca de de uma evolução positiva para a economia portuguesa...é indispensável e urgente assumir
as exigências estratégicas quanto ao futuro do sector (do Turismo)». «...a estratégia do Turismo português
não é, na perspectiva do 1º quartel do século XXI, matéria de mero carácter sectorial, é uma questão de
estratégia económica nacional, inexoravelmente situada num contexto de competição global». Cf. LOPES
E., O Turismo componente relevante da estratégia de desenvolvimento, ibidem, pp.55-58.
1
Por exemplo: dividindo o investimento feito num hotel de cinco estrelas, em Lisboa, pelo seu número de
quartos, resulta um custo médio/quarto da ordem dos 30.000 contos...
2
Além do facto de ser uma actividade prestadora de serviços que se querem personalizados, um dos
indicadores que suportam aquela afirmação é o rácio do total dos custos com o pessoal o qual, dividido
pelo total das receitas, dá um rácio médio que se situa à volta dos 30 a 35% (cf. DGT, «O Turismo em
2001», Lisboa, ed. da DGT, p. 42). Ou seja, absorvem cerca de um terço das receitas totais.
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Ora, na sua generalidade, a informação de gestão na hotelaria portuguesa afigura-se
insuficiente. Conhecemos muitos hotéis que não têm contabilidade analítica de gestão;
outros têm-na, mas não satisfaz os requisitos de uma boa informação de gestão
hoteleira.
Alguns dados disponíveis e sobretudo a convivência profissional que temos tido, desde
há vinte anos, com muitas dezenas de hotéis portugueses, sobretudo em serviços de
consultadoria, levam-nos a concluir que, em Portugal, predominam os hotéis de pequena
ou média dimensão, os quais estão integrados em empresas com características
familiares, em que é o dono maioritário que gere à sua maneira, não dando a devida
relevância à contabilidade de gestão.
Por sua vez, uma boa parte dos directores gerais dos hotéis ainda são pessoas de baixa
ou média formação académica, que singraram na carreira sobretudo com base na
experiência profissional, desde a base, ou seja, têm falta de algumas das principais
competências exigidas a um gestor dos novos tempos propriamente dito. Muitas das
excepções a este tipo de director geral defrontam-se com a mentalidade tradicional e
desactualizada do chamado topo estratégico, do qual tudo depende. O tipo de cultura
organizacional dos nossos hotéis ainda é muito taylorista, com o poder muito
centralizado (“power organization”, tipo Zeus) ou burocrático (“role organization”,
tipo Apolo) 1. As pessoas fazem aquilo que lhes mandam, não tomam iniciativas, não
pesquisam, não inovam, sobretudo na área da contabilidade. Muitos contabilistas ainda
são meros burocratas que simplesmente cumprem as normas técnico-fiscais que lhes são
impostas.
Desde a sua concepção (1925) que este sistema de contabilidade hoteleira foi pioneiro
em separar os custos directos dos indirectos, rompendo com o tradicional princípio da
absorção (imputação dos custos indirectos aos serviços ou bens produzidos).
Nas últimas edições, sobretudo na 9ª (1996), este sistema deu mais um passo na
tentativa de conciliar os objectivos essenciais da uniformização e simplicidade com a
3
«A indústria hoteleira - tal como todo o sector de serviços- tornou-se um negócio de mercadorias...». Cf.
in PETERS T., «Em busca do Uau! Um Guia para Tempos Confusos», Lisboa, Bertrand editora, 1995,
pp.138-139.
1
Segundo um modelo de diagnóstico de cultura organizacional utilizado por Roger Harrison, Ph.D. e
Herb Stokes (Pfeiffer, 1992), há quatro tipos de cultura organizacional: autocrática (power Orientation),
burocrática (role orientation), realizante (achivement orientation) e cooperante (Support orientation).
A organização orientada para o poder baseia-se na desigualdade do acesso aos recursos, cujo controle
(poder) permite frustrar ou satisfazer as necessidades dos outros e o seu comportamento, pelo que a
liderança está numa pessoa e na sua vontade de premiar ou castigar. A orientada para a burocracia, baseia-
se nas regras e procedimentos que regem as relações entre as pessoas que cumprem funções em troca de
uma remuneração. Charles Handy, dissertando sobre a mesma matéria, serviu-se da mitologia grega e dos
hábitos, costumes e perfil psicológico de alguns deles (Zeus, Apolo, Atena, Posidon e Diónisos) para
caracterizar idênticos tipos de cultura organizacional.
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recente ênfase dos teóricos em acabar com a destrinça dos custos indirectos, através do
critério do custeio baseado nas actividades (CBA).
1.3-O Problema
Em Portugal, tal como noutros países, designadamente nos EUA, não existe um plano
sectorial obrigatório para as empresas hoteleiras. Apenas é obrigatório o Plano Oficial de
Contabilidade (POC), ou seja, contabilidade geral e financeira, plano esse que tem uma
classe 9 completamente em branco, prevista para nela se desenvolver a contabilidade
analítica de gestão, ligada à geral, mas independente 1.
Como ficou dito atrás, há indícios de que muitos dos hotéis portugueses ainda
funcionam só com a contabilidade geral, obedecendo apenas a esse POC, talvez porque
ainda não estejam sensibilizados para as vantagens da contabilidade analítica de gestão.
1
Também pode ser desenvolvida integradamente nas classes 7 e 6, como veremos oportunamente.
2
Os principais requisitos de uma boa informação de gestão são: credibilidade (fiável ou fidedigna),
compreensibilidade (clareza, objectividade, facilidade de compreensão); relevância (pertinente para o
diagnóstico e para a tomada de decisões); atempada (oportuna, no momento certo); comparabilidade
(com os standards).
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Muitas dessas soluções ad hoc, além de não usufruírem de uma estrutura de informação
adequada, sofrem, ainda, de um atraso temporal crónico, por várias razões, sendo uma
delas a complexidade do sistema utilizado e o pouco interesse que a informação por ele
fornecida suscita nos gestores1.
1
Oficialmente, a própria contabilidade oficial (POC) pode andar com três meses de atraso. Conhecemos
vários hotéis e até pequenos grupos de hotéis que têm a contabilidade atrasada muitos mais meses. Alguns
deles estão preocupados com isso e estão a tomar medidas para ultrapassar esta situação.
2
A primeira edição do Plano Oficial de Contabilidade (POC) data de 1977 (Decreto-Lei nº 47/77, de
07/02) e teve a principal revisão em 1989 (Decreto-lei nº 410/89 de 21/11) para se adequar à 4ª Directiva
da CEE (nº 78/660/CEE). Com aquele decreto de 1977, foi criada a Comissão de Normalização
Contabilística, para fazer revisões ao POC e para preparar planos sectoriais.
Depois deste documento histórico que foi o POC, surgiu o plano sectorial para a actividade bancária,
consubstanciado no Plano de Contas para o Sistema Bancário, divulgado nas instruções técnicas
anexas à circular, Série A, nº 235, de 92/04/22.
Depois, surgiu o Plano de Contas para as Empresas Seguradoras, aprovado pela Norma nº 7/94-R do
Instituto de Seguros de Portugal (ISP) e publicado no Diário da República, 3ª Série, nº 127 (2º
Suplemento) de 94/06/01, em consequência dos poderes reconhecidos ao ISP pelo D-L nº 102/94, de
20/04, para esse efeito.
Com o Diário da República (DR) 2ª Série nº 4 (Supl.) de 96/01/05, é aprovado o Plano de Contas dos
Fundos de Investimentos Mobiliários (anteriormente aprovado pelo Regulamento nº 95/14 da CMVM).
O DR, 2ª Série, nº 17, de 97/01/21, aprova o Plano de Contas dos Fundos de Investimento Imobiliário
(anteriormente aprovado pelo Regulamento nº 96/16 da CMVM).
O D-L nº 232/97, de 03/09, aprova o novo Plano Oficial de Contabilidade Pública (POCP) que é
«obrigatoriamente aplicável a todos os serviços e organismos da administração central, regional e local
que não tenham natureza, forma e designação de empresa pública, bem como à segurança social» (...)
bem como « às organizações de direito privado sem fins lucrativos que disponham de receitas
maioritariamente provenientes do Orçamento do Estado»
O D-L nº 74/98, de 27/03, aprova o Plano Oficial de Contabilidade para as Federações Desportivas,
Associações e Agrupamentos de Clubes (POCFAAC).
O D-L nº 54-A/99, de 22/02, aprova o Plano Oficial de Contabilidade das Autarquias Locais
(POCAL) que não é mais do que a adaptação das regras do POCP à administração local (a que ficam
sujeitos «os municípios, as freguesias, as associações de municípios e de freguesias de direito público e
ainda as áreas metropolitanas e todas as entidades que, por lei, estão sujeitas ao rime de contabilidade das
autarquias locais»
3
«Sendo igualmente desejável nas entidades de carácter público o desenvolvimento de subsistemas
contabilísticos de contabilidade analítica, deixa-se livre, à semelhança do POC, a classe 9 para esse efeito,
reservando-se para uma fase posterior a eventual produção de normas sobre esta área» (D-L nº 232/97, de
03/09, que aprova o POCP).
Dado que a fixação das tarifas e preços dos bens e serviços públicos deve ter uma base objectiva, o
POCAL fixa um conjunto de procedimentos contabilísticos obrigatórios para o apuramento de custos por
funções, para esse efeito, mas suficientemente genérico, para que as várias entidades possam proceder às
adaptações que se lhe impuserem, decorrentes das suas especificidades.
Por sua vez, no artigo 3º do D-L nº 74/98 de 27/03, que institui o POCFAAC, pode ler-se: «as contas da
classe 9, “Contabilidade Analítica”, do presente Plano, são de utilização facultativas, podendo as
entidades adoptar outras contas e designações que considerarem mais adequadas à sua gestão».
20
Sendo o turismo uma indústria em fortíssimo crescimento e tão relevante para a
economia nacional e sendo a hotelaria um dos seus principais suportes, mas um negócio
de elevado risco que, ainda por cima, entrou em tempos muito turbulentos, imprevistos
e de concorrência feroz, parece-nos lógico levantar e estudar o problema da necessidade
de uma contabilidade analítica de gestão que satisfaça os requisitos de uma boa
informação de gestão.
Será curioso notar que, já na década de 80, mais precisamente em 1981 e 1987, foram
feitos dois trabalhos que abordavam esta problemática, dos quais destacamos um
anteprojecto de Plano Oficial de Contabilidade para a Indústria Hoteleira e Similares
elaborado pela Direcção Geral de Turismo, com a participação das associações do sector
e que foi entregue ao Ministério das Finanças, nessa altura, mas sem qualquer efeito, até
hoje1.
1.4-Questões a pesquisar
21
registados no sector da hotelaria em particular, privilegiaremos, na pesquisa que vamos
empreender, a hipótese de simplesmente e mais rapidamente se utilizar a
disponibilidade da classe 9 do POC e nela fazermos a adaptação da parte analítica do
USALI, conciliando-a com o POC.
1.5-Pertinência do problema
1
Como não pode deixar de ser, estes cursos destinam-se sobretudo a formar gestores e não contabilistas,
pelo que a sua formação contabilística é na óptica do utilizador e não na do executante da contabilidade.
22
A preocupação emergente para a reciclagem ou formação permanente dos
directores1;
No que respeita à investigação relacionada com este tema,4 parece-nos pertinente referir,
aqui, o seguinte: apesar da literatura sobre contabilidade, a nível mundial, já remontar à
centenas de anos,5 os primórdios da investigação contabilística remontam aos princípios
do século XX.6 Contudo, é sobretudo a partir da década de 60, especialmente nos EUA,
que esta investigação se desenvolve, tendo como motores o desenvolvimento dos
computadores e o aparecimento, em 1963, da publicação “Journal of Accounting
Research” que, segundo Ryan et al. (1992), se tornou num líder mundial
na investigação empírica contabilística7.
De facto, pelo menos no tema que escolhemos e ao qual temos dedicado muito da nossa
vida profissional, não tem sido dada a importância e a atenção necessárias à vertente da
1
Numa recente entrevista publicada pelo jornal “Publituris” (nº 766 de 2000/01/15), o Secretário de
Estado de Turismo destaca que a formação profissional será um dos três vectores estratégicos, nos
próximos anos, para o turismo português (a par do instrumento financeiro QCA III e da promoção).
2
Esta tendência dos hotéis se agruparem assume várias formas (franchising, contratos de gestão, cedência
de exploração, etc). É particularmente importante, ou mesmo condição de sobrevivência, para os novos
aventureiros que entram nesta actividade sem a conhecerem por dentro e para os hoteleiros
tradicionalistas, sem preparação para as exigências da gestão dos novos tempos. Para os gestores
preparados e experientes nesta actividade, tem apenas como vantagem algumas economias de escala e
sinergias. Ao invés, tem a desvantagem do custo dos royalties ou fees que nem sempre compensam,
segundo testemunhos dos que já passaram por esta situação.
3
Muitos desses programas já supõem a utilização do sistema uniforme (modelo USALI).
4
Cf. mais à frente,“A Investigação na Contabilidade de Gestão”.
5
O primeiro tratado escrito sobre esta matéria é de Pacioli (1494).
6
Na sequência da crise dos anos 20, nos Estados Unidos da América.
7
Em Portugal, também foram pioneiros, nestes tempos, os Professores Gonçalves da Silva e Rogério
Fernandes Ferreira.
8
ALMEIDA M., in Revista “Eurocontas”, Ag. Set 1998, (41).
23
contabilidade analítica de gestão, designadamente no que respeita à actividade hoteleira,
pesem embora alguns esforços pioneiros de algumas entidades9.
Nos anos 80, foram feitas as primeiras duas tentativas de adaptação do sistema de
contabilidade analítica de gestão hoteleira contido no “Uniform System of Accounts for
Hotels” e sua conjugação com o POC. Ambas tiveram a colaboração do autor desta
dissertação, o que constitui, também, uma boa razão para a pertinência deste trabalho.
1.6-Análise do contexto
A razão de ser essencial de um hotel é alojar as pessoas que estão longe de suas casas e
fornecer-lhes as suas necessidades básicas. Sem hotelaria não poderia haver turismo.
Por isso, a sua importância é idêntica à importância do turismo, designadamente no que
respeita a:
Satisfazer as necessidades primárias dos visitantes que trazem divisas e,
consequentemente, promovem o comércio e indústrias locais;
Contribuir, de modo muito significativo, para o equilíbrio da balança de
pagamentos;
Impulsionar o desenvolvimento de infra-estruturas públicas;
Gerar emprego e contribuir para o aumento da qualidade de vida e bem estar das
populações.
Apesar das primeiras unidades hoteleiras terem surgido no século XVIII, é durante o
século XIX que a hotelaria se começa a desenvolver e a diversificar (à medida que o
9
Nos anos 60, ALMEIDA A.C. editou aquela que julgamos ser a 1ª obra sobre este assunto. Trata-se de
um rudimentar sistema de escrituração monográfica, baseado em livros de registo e mapas analíticos e
centralizados.
Nos fins dos anos 70, MONTEIRO M.N. (1969) apresentou um trabalho sem grande avanço em termos
de filosofia do sistema, mas com alternativas de plano de contas (monista ou dualista) tendo já uma
preocupação em distinguir os custos directos dos indirectos, mas continuando a propor a absorção (rateio)
destes pelos centros de receitas.
Por sua vez, NETO C. publicou também um trabalho cujo cap. III tem a designação de “Planos de Contas
Uniformizados” e onde se critica a contabilização separada dos custos indirectos, preconizando-se,
também, a sua absorção pelos centros de receita, pretendendo, assim, uma uniformização (?) para poder
fazer comparações com a concorrência...
Todos estes trabalhos foram editados antes do aparecimento da 1ª edição do POC (1997), mas muitas
dezenas de anos após a 1ª edição do “Uniform System of Accounts for Hotels” (1926) que,
progressivamente, tem vindo a ser adoptado como o sistema uniforme de contabilidade para a hotelaria
mundial. Contudo, nenhum destes autores lhe faz a mínima referência.
24
desenvolvimento dos transportes permite o fomento das viagens). Mas é sobretudo a
partir de meados do século XX, no pós guerra, que ela entra numa fase sem precedentes.
Com efeito, nos países mais desenvolvidos, a começar pelos EUA, o sucessivo e
diversificado aumento dos transportes, seu conforto, redes viárias, férias pagas, aumento
do nível de vida, necessidades de lazer, fizeram com que viajar, conhecer novas
culturas, relaxar, se tornassem cada vez mais um hábito e uma necessidade. Isto fez
surgir uma nova actividade económica, o turismo, de que a hotelaria é um dos principais
vectores de desenvolvimento.
Estas soberbas estimativas não impedem que possamos continuar a pensar no enorme
potencial do turismo, para lá do ano 2020, já que, por enquanto, a parte da população
mundial que compõe o turismo internacional é de apenas 3.5%. Mesmo que expurguemos
as pessoas impossibilitadas de fazer turismo, por motivos de idade, de saúde, ou de
1
OMT (Organização Mundial do Turismo), «Tourisme Horizon 2020», Nouvelles Prévisions, Résumé
executif, 1999, pp.3-4.
DGT (Direcção Geral do Turismo), O turismo em 2001, Lisboa, ed. Direcção Geral do Turismo, 2002, p.
12.
FRANGIALLI F. (Secretário Geral da OMT), in: As grandes tendências internacionais do Turismo,
número especial da publicação “Informar Portugal” do ICEP Portugal-Investimento, Comércio e Turismo
2002 (5), pp.63-66.
2
Ásia Oriental e Pacífico (cuja quota de mercado, no contexto mundial, passará dos 12.3%, registados em
1990, para os 24.5% previstos para o ano 2020) e Europa Central e de Leste (cuja quota equivalente
passará de 9.5%, para os 14.5%). (Ibidem).
3
Ibidem.
25
recursos financeiros, essa percentagem sobe “realmente” para apenas cerca de 7%, como
se depreende do quadro seguinte obtido da OMT.
MUNDIAL 7%
Europa 14%
Ásia de Leste e Pacífico 10%
Américas 8%
Médio Oriente 6%
África 5%
Ásia do Sul 1%
Fonte: OMT
A Europa continuará a ser o principal destino deste fluxo turístico, com um ritmo de
crescimento médio anual da ordem dos 3.1% (inferior à média mundial, mas, mesmo
assim, com uma quota de mercado de 47 a 55%). Por outro lado, continuará a ser a
principal região geradora de turistas para o mundo, com cerca de 50%. A Ásia de Leste
e Pacífico, com um crescimento médio de 6.5%, suplantará a América, cujo crescimento
é de 3.1%.
As viagens de longo curso são as que terão maior aumento (24% do total das viagens,
devido à evolução dos transportes aéreos e sua diminuição de preços) e o turismo interno
conhecerá o mais forte crescimento, por influência, sobretudo, dos países em
desenvolvimento da Ásia, da América Latina e da África.
Em suma, «a indústria ainda só está nos seus começos». O turismo será a maior indústria
do mundo (maior do que a indústria do petróleo e da petroquímica, maior do que a
indústria automóvel, maior do que a indústria de computadores e software). Por volta do
ano 2005, esta actividade ocupará cerca de 300 milhões de postos de trabalho.
26
reuniões e de todas as combinações possíveis que reclamarão cada vez mais e melhor
entre estes. qualidade, mas manterão uma clara
Tendência crescente do potencial de pessoas a sensibilidade aos preços.
viajar, não só a nível internacional, como da Consolidação dos processos de alianças, fusões
bacia mediterrânea. e aquisições. Polarização entre grandes
Viagens turísticas mais longas e mais empresas de alcance global e a sobrevivência
frequentes. de pequenas e médias empresas, as quais
Aumento do fraccionamento das férias. sobreviverão com serviços personalizados e de
Diminuição da necessidade do papel dos qualidade cada vez mais profissionalizados e,
intermediários (agências de viagens). possivelmente, pela formação de cadeias ou
Aumento das possibilidades de reserva directa. uniões temporárias.
O recurso crescente à internet permitirá o “faça
por si próprio”, procurando soluções mais
flexíveis para as suas férias e pacotes turísticos
modulares.
Aumento do tempo de lazer nas sociedades
prósperas.
Desenvolvimento e modernização contínua das
comunicações.
Crescimento do nível de vida e da esperança
média de vida das populações.
Aumento da importância das administrações
nacionais do turismo, para agrupar os interesses
do sector, para os apresentar aos mais altos
níveis e pôr em prática soluções adequadas.
Aprofundamento da coerência entre os diversos
departamentosda da Adminisração Pública (da
local à central) e cooperação com o sector
privado.
Mapa coligido pelo autor de várias fontes técnicas, designadamente da OMT.
Até esta data, ainda é pobre e algo descoordenada a nossa informação estatística na área do
turismo/hotelaria, mas a panorâmica afigura-se prometedora no horizonte. As previsões de
que o turismo será a principal actividade económica mundial, levou a Organização
Mundial de Turismo (OMT) a criar a Conta Satélite de Turismo (CST) que é algo «entre a
estatística e a contabilidade nacional, que utiliza os mesmos valores da economia nacional,
mas que integra dados específicos da área do turismo»1.
Dada a importância crescente e estratégica que esta actividade também tem para Portugal,
esta CST também vai ser adoptada no nosso país2.
« Com esta metodologia, haverá informação sobre o impacto do turismo no PIB, na
balança de pagamentos, no desenvolvimento regional, na criação de emprego, nas acções
fiscais do governo e sobre a caracterização de padrões de consumo dos turistas, dados
essenciais para dar credibilidade e reconhecimento económico e político ao turismo, para
1
FRANGIALLI F. (Secretário Geral da OMT), citado pela revista “Viajar”, 15/10/1999 (40).
2
A nova entidade designada por Observatório Nacional do Turismo foi criada por resolução do Conselho
de Ministros de Junho de 2000 e apresentada publicamente na BTL de 2001. Vai actuar nas áreas de
estudos, investigação, reflecção e discução, convergência e coerência de toda a informação estatística, no
sentido de apoiar a formulação da política do turismo e de tornar acessível esta informação a todos os
interessados.
27
as tomadas de decisões de todos aqueles que trabalham no sector, para o governo e para a
própria OMT»1.
Entretanto, a importância que o turismo já tem para Portugal pode ver-se pelos dados que
apresentamos de seguida.
Como se vê por este quadro, o contributo do turismo para o equilíbrio da nossa Balança
de Transacções Correntes (BTC) é da ordem dos 25%. Caiu ligeiramente em 1998,
porque as respectivas despesas cresceram mais do que as receitas2.
Segundo um estudo recente, mas referente a 1995 (”por desactualização dos dados
estatísticos nacionais”) sobre o impacto do turismo na economia portuguesa, o turismo,
em Portugal, representava, já naquele ano, 9,1% do Valor Acrescentado Bruto (VAB) e
8,4% do Produto Interno Bruto (PIB)3
1
Ibidem revista “Viajar”. Merece aqui destaque o trabalho desenvolvido, também nesta área, pela
Associação de Turismo de Lisboa que, em 1998, criou o seu Observatório de Turismo, o qual foi
reconhecido, por decisão do Ministério da Economia, como Observatório Regional de Turismo de
Lisboae Vale do Tejo, a partir de Abril de 2001. Assim, nesta data, abrangia perto de 25% da capacidade
de alojamento turístico licenciado em Portugal.
2
O ano de 1998 foi um ano extraordinário para o turismo e hotelaria portugueses, devido sobretudo à
realização da “Expo” em Lisboa. «Em 1998 o turismo no nosso país cresceu o equivalente ao que
normalmente progrediria em três anos consecutivos», disse uma fonte da DGT (citada pela revista
“Viajar”, nº42, 2ª série de Novembro/99). Por isso, havia fortes receios de que o ano de 1999, sobretudo,
fosse de quebra significativa. Contudo, quer o ano de 1999 quer o de 2000 e até o de 2001 foram anos de
crescimento sustentado, apesar dos acontecimentos históricos do 11 de Setembro.
3
Estudo encomendado pela Federação do Turismo Português à Universidade do Algarve.
28
8 Turismo (VAB só ramos Turísticos) 575 4,0
9 Aluguer casa de Habitação 568 3,9
Fonte: Com base no estudo ESGHT/Universidade do Algarve
1.6.4.1-Características da actividade
Toda a vasta gama de serviços tem de ser prestada com atenção e simpatia e com a
rapidez necessária, de modo a que a conta do cliente esteja sempre actualizada e nada
seja consumido sem que seja registado, sob risco do cliente não ter a informação
correcta ou de sair sem pagar o que consumiu.
Segundo um estudo do INFTUR (1999)1, feito com base nos formandos das escolas de
hotelaria, conclui-se o seguinte:
61% dos formandos têm o 9º ano de escolaridade e 31,7%, o 12º ano. Os formandos
possuem tantas ou mais habilitações académicas que os pais. As habilitações
profissionais da mãe são, maioritariamente, inferiores às dos pais e existem poucos pais
que exerçam actividades hoteleiras (18% para as mães e 11% para os pais).
A maioria das mães são “Domésticas” (29,9%), seguindo-se “Outra” (profissão)
(26,4%) e “Operárias” (19.1%), o que perfaz 75,4%. Por sua vez, a maioria dos pais
1
Inquérito realizado em Outubro de 1998, pelo INFT (actual INFTUR), respondido por 520 formandos
iniciados do 1º ano dos seus cursos de formação (Cozinha/Pastelaria, Restaurante/Bar, Recepção e
Pastelaria, Técnicas e Gestão de Restauração e de Hotelaria, entre outros) e cujo tratamento e análise
estatística foi feito pelo Grupo de Investigação Estatística e Análise de Dados (GIESTA) do ISCTE e
publicado na Revista “Correio do Turismo”, nº 6, de Abril/Maio/Junho/99, do Instituto Nacional de
Formação Turístico (INFT).
29
tem “Outra” (profissão) (36,1%), seguindo-se “Operários” (27,8%), o que perfaz
63,9%. O rendimento mensal do agregado familiar da maioria dos alunos situa-se no 2º
escalão (58.900$00 a 108.900$00).
É uma actividade que exige níveis muito elevados de investimento e com um retorno e
rendibilidade lentos1.
Por outro lado, é uma actividade com baixos níveis de produtividade, porque, para a
prestação de serviços de qualidade, também tem de ter muitos empregados. Isto também
significa que um crescimento da actividade se traduz na criação de emprego directo e
indirecto (um dos vários efeitos multiplicadores desta actividade para a comunidade).
A sazonalidade pode ser diária (dos almoços para os jantares), semanal (dos dias úteis
de trabalho para os fins de semana), mensal (a parte final do mês e o resto do mês) ou
anual, que é a mais conhecida, por ser a mais significativa e duradoura e, portanto, a
mais complexa.
f) Perecibilidade
1
A média de investimento por quarto (total investido a dividir pelo número de quartos) de um hotel de
cinco estrelas, em Lisboa, ronda os 125.000 a 150.000 euros, a preços actuais. O retorno médio do capital
pode atingir os 10 anos ou mais (considera-se uma média normal de 8).
30
g) Impossibilidade de produção para stock
A exigir ainda mais da gestão desta actividade, temos a impossibilidade de produzir para
stock, como seria aconselhável numa boa gestão e como é possível acontecer noutros
negócios (por exemplo de gelados), em que se produz para existências durante a época
baixa, para serem vendidos depois, durante a época alta. Isto seria uma importantíssima
atenuante para a forte sazonalidade, os custos fixos e outras fragilidades desta
actividade. Porém, normalmente, isso não é possível na hotelaria.
h) Elasticidade dualista
A actividade hoteleira também é atractiva porque, se gerida por quem possui o know
how e em sityuações normais, proporciona boas performances. Como veremos mais
adiante, a margem de contribuição do negócio das dormidas para o resultado global
ronda, em média, os 70 a 80%. A margem de contribuição do negócio de alimentação e
1
FRANGIALLI F. (Secretário Geral da OMT), in As grandes tendências internacionais do Turismo,
número especial da publicação “Informar Portugal” do ICEP Portugal-Investimento, Comércio e Turismo
2002 (5), pp.63-66.
31
bebidas ronda, em média, os 30%. O Gross Operating Profit (GOP) ronda, em média,
os 30 a 40%1. Assim, aqueles que estão bem por dentro desta actividade não hesitam em
classificar os investimentos bem direccionados no sector como uma “aposta ganha” e
recomendam-no quer para o lançamento de novos negócios, quer para a expansão e
diversificação das áreas de negócio de empresas de outros sectores económicos, desde
que a gestão seja entregue a quem sabe da operação e da gestão dos recursos2.
Posto isto, parece que podemos concluir que a hotelaria tem, no mundo da actividade
económica, uma posição competitiva forte. Porém, como negócio que tem
características de alto risco, devido às suas fragilidades intrínsecas, exige não só
competências e capacidades por parte dos seus gestores, como também uma informação
de gestão apropriada, constituindo uma das principais fontes dessa informação a sua
(apropriada) contabilidade analítica de gestão.
Como se depreende destes números, mesmo na década mais recente, o ritmo ainda é de
crescimento, a caminho da consolidação e da maturidade.
Eventos e factos relevantes como a Expo 98, o Euro 2004, a parceria de Portugal como
membro inter pares da União Europeia, etc. são factores úteis para o nosso turismo e
para a nossa hotelaria e que projectam o país a nível mundial.
Por sua vez, o nosso mercado turístico interno também está nessa fase de crescimento
acentuado. Em 2001, mais de 5.4 milhões de portugueses maiores de 15 anos gozaram
férias, o que representa 70% da população nessas condições. Em 1996, essa
percentagem era apenas de 37%3.
1
Este resultado é obtido subtraindo às receitas operacionais os custos operacionais. Não se consideram
custos operacionais os que não dependem da capacidade de gestão do gestor ou director geral, como por
exemplo: amortizações, encargos financeiros, rendas, impostos de capital, seguros (excepto de pessoal).
2
Alguns grupos económicos e financeiros de destaque elegeram a actividade turística e hotelaria para a
diversificação das suas áreas de negócio. Caso do Grupo Sonae que, desde 1994, fez «uma aposta
estratégica no sector» (imobiliária turística, hotelaria, animação e viagens); caso do Grupo Amorim, que
desde 1987, associado ao Grupo Accor, tem crescido como mais nenhum outro, ao ponto de ter planeado
possuir 66 unidades (6.400 camas) em 2005 (entre Portugal, Moçambique e Cuba), isto para além de
também deter o casino da Figueira e um terço dos casinos do Estoril e Póvoa; o caso do Grupo RAR que,
desde 2000, também entrou no sector com a “criação” da agência de viagens Geotur; o caso do GES
( mais conhecido pelo BES) que, em 1998, assumiu a opção estratégica de enveredar pela actividade
turística e que, decorridos cinco anos, possuía 11 unidades hoteleiras (cerca de 2.300 camas), dois
complexos termais (Monfortinho e Vimeiro), um grande operador turístico (Top Atlântico) e campos de
golfe. Para além destes, há outros, como o Grupo Teixeira Duarte, com unidades também já em
Moçambique.
3
Direcção Geral do Turismo (DGT), O Turismo 2001, Lisboa, Ed. Direcção Geral do Turismo, 2002, p.
76.
32
As férias dos portugueses gozadas fora da sua residência habitual também têm estado a
crescer em grande ritmo. Tendo por base o referido segmento (total da população do
Continente com mais de 15 anos), em 2001, esse número foi da ordem dos 3,9 milhões,
o que representa 51% desse universo (ao nível das médias europeias), contra apenas
25% em 1996 (era o mais baixo nível da união europeia). 1
Para além das estatísticas do turismo (de natureza mais “macro” do que “micro”)
produzidas pela Direcção Geral do Turismo (DGT) e pelo Instituto Nacional de
Estatística (INE), pouco mais há, por enquanto, de informação relevante e idóneo sobre
as empresas hoteleiras e os hotéis portugueses .2
Passando a uma informação mais detalhada, mas que se julga de interesse, segundo o
INE, o número de estabelecimentos da hotelaria clássica (ou tradicional) recenseados,
em 2000/07/31, por tipo de estabelecimentos, era o seguinte:
1
Ibidem.
2
O Banco de Portugal tem uma central de balanços para as empresas hoteleiras, mas ainda não é representativa, “por
falta de colaboração das empresas” (sic) no envio dos dados.
Também merece menção, por ser uma esperança nesta matéria, a criação da nova entidade designada por
Observatório Nacional do Turismo, que foi criada por resolução do Conselho de Ministros de Junho de
2000 e que vai actuar nas áreas de estudos, investigação, reflecção e discução, convergência e coerência
de toda a informação estatística, no sentido de apoiar a formulação da política do turismo e de tornar
acessívem esta informação a todos os interessados.
3
“Hotelaria clássica” (ou tradicional) inclui: hotéis, hotéis-apartamentos, pousadas, estalagens, pensões e
motéis. Portanto, não inclui: parques de campismo, aldeamentos turísticos, apartamentos turísticos,
pousadas da juventude, unidades de alojamento de turismo no espaço rural.
4
Estas camas correspondem a 1.606 estabelecimentos hoteleiros clássicos. (Cf. dados do INE, citados
pela DGT, in O Turismo 2001, Lisboa, Ed. Direcção Geral do Turismo, 2002, p. 18-19).
5
Muitos empresários queixam-se das demoras e burocracias dos processos que atrasam os investimentos
e alguns até alegam este facto como uma das motivações para se internacionalizarem, ou seja, irem
investir no estrangeiro (como: Brasil, Moçambique) em vez de o fazerem em Portugal.
33
Média
cams/estab 204 252 83 51 58 47 110
Fonte: INE1
Com excepção das unidades de turismo (que se caracterizam, entre outros aspectos, pela
reduzida dimensão), a dimensão média desta hotelaria não clássica é bastante superior à
dita clássica. Mesmo assim, termos de considerar que são também de pequena dimensão
média (equivalente a cerca de 140 quartos).
Dos dois mapas anteriores resulta um total geral de 2.717 unidades recenseadas, em
00/07/31, a que correspondem 491.200 camas, o que dá uma média de 181 camas, ou
seja, o equivalente a cerca de 90 quartos.
a) O ensino da contabilidade
À primeira vista, a abordagem deste assunto poderá parecer descabida no contexto, mas
vejamos porque não.
1
Citado pela DGT, in: O Turismo 2001, Lisboa, Ed. Direcção Geral do Turismo, 2002, p. 19. As médias
foram calculadas pelo autor, dividindo simplesmente o número das camas pelo número dos
estabelecimentos.
2
Citado pela DGT, in: ibidem, pp. 19-29. As médias foram calculadas polo autor, dividindo simplesmente
o número das camas pelo número dos estabelecimentos.
34
Nos casos em que é implementada, quem decide a filosofia, o tipo e a estrutura
departamental desta contabilidade interna é, regra geral, o responsável pela
contabilidade, porque a maioria dos directores, administradores e gerentes dos hotéis
não têm os conhecimentos suficientes nesta matéria.
De um modo geral nem uns nem outros sabem o tipo de informação que lhes convém
ter. Quando avançam para a implementação dessa contabilidade analítica, inventam, não
investigam devidamente, porque não tiveram formação nesse sentido.
Em nosso entender, os grandes responsáveis por qualquer uma destas situações são os
contabilistas. Contudo, os culpados não são eles, mas a escola que os formou nesta
matéria ou, mais propriamente dito, os seus professores. «Perde-se tempo em muitas
universidades e escolas superiores a ensinar os alunos a fazer balancetes, quando, hoje
em dia, carrega-se numa tecla do computador e há uma impressora que deita cá para
fora balancetes. Perder tempo com isso é um autêntico disparate. Esse tipo de ensino é
virado para o fazer e não para o como fazer e porque é que se faz desta e não de outra
maneira. (...) ensina-se muito a fazer, mas pouco a saber como e porque é que se faz.
Este é um panorama geral, onde cabem algumas excepções» 2. Referindo-se às
excepções (novo espírito do ensino), Rocha (1999), diz: «o ensino do fazer as coisas
está a ser reduzido ao mínimo, enquanto que o porquê está a ser ampliado (...) não
interessa ensinar POC`s. O que interessa é saber-se porque se faz de uma determinada
maneira e não de outra, seja onde for».
1
Cf. FERREIRA R.F., in: Revista “Eurocontas”, 1999 (Junho).
2
ROCHA A., in: ibidem.
3
Cf. CAIADO P., IN: Revista “Eurocontas”, 1998 (Março).
4
ALMEIDA M. in: ibidem, 1998 (Agosto/Setembro).
35
cómodo, mas transforma muitos contabilistas em autómatos, que nem sequer discutem
se a norma está correcta ou incorrecta, limitando-se à sua aplicação. São necessárias
normas, mas não em excesso nem demasiado taxativas, porque, assim, não deixam
grande margem para a liberdade criativa1.
Finalmente, são também os empresários responsáveis por esta situação. Há pessoas que
estão só interessadas em fazer a contabilidade na óptica da fiscalidade, porque não se
servem dela para fundamentar as suas decisões e actos. Nesses casos, a contabilidade
está orientada meramente para cumprimento das normas fiscais. Estas situações devem-
se não só às já referidas falhas de formação e de competência de muitos profissionais,
mas também à mentalidade de certos empresários2
A nossa convivência, desde o início dos anos 80, com muitos hotéis portugueses, bem
como a análise dos trabalhos de pesquisa feitos pelos nossos alunos nos cursos de
Gestão de Empresas Turístico-Hoteleiras, indicia-nos que já há alguns hotéis
portugueses a usar uma contabilidade analítica. Porém, nestes, se retirarmos os hotéis
que estão ligados de qualquer forma às cadeias multinacionais, a solução adoptada para
a contabilidade analítica de gestão é muito variada e satisfaz pouco os requisitos de uma
informação de gestão útil3.
1
Cf. ROCHA A, in: ibidem, 1999 (Março).
2
Cf. CAIADO P., in: ibidem, 1998 (Março).
3
Há uns tantos atributos ou requisitos ou características que são indispensáveis para que uma informação
contabilística seja útil e que se aplicam muito especialmentre à contabilidade analítica de gestão.
Seleccionamos os seguintes: Credibilidade: significa isenta de erros, apropriada, sem juízos de valor.
Compreensibilidade: significa que tem de ser entendível pelos destinatários e utilizadores da mesma.
Tempestividade: significa o mais em cima da hora possível ou atempada, oportuna, dentro de um período
que permita introduzir medidas correctivas logo que necessário, para evitar custos significantes
desnecessários. Comparabilidade: significa que a divulgação e quantificação da informação deve ser
registada de modo consistente, em cada período da empresa. Esta característica supõe, também, a adopção
de uma normalização, a fim de se poderem fazer comparações entre empresas. Relevância: significa que
a informação deve ser pertinente para a tomada de decisões. Tem de ser de tal ordem que possa
influenciar as decisões dos seus utentes, ou ajudá-los a avaliar os acontecimentos passados, presentes e
futuros, ou a confirmar, ou a corrigir as suas avaliações. Portanto, a informação é de relevância material
se a sua omissão ou erro forem susceptíveis de influenciar as decisões de quem a utiliza.
36
De um modo geral, os hotéis ligados de qualquer forma às cadeias hoteleiras
internacionais, a funcionar em Portugal, usam um modelo de contabilidade analítica de
gestão igual ou muito semelhante ao Uniform System of Accounts for the Lodging
Industry (USALI,) vulgarmente designado, simplesmente, por sistema uniforme. Este
facto tem produzido o efeito benchmarking para outros hotéis que, directa ou
indirectamente, tomam contacto com aquele sistema.
Também é sintomático o facto de, desde meados da década de 80, ser feita uma
publicação estatística anual, com dados sobre a exploração da “Indústria Hoteleira em
Portugal” (esta era a última designação desta publicação), cujo inquérito de base é
estruturado no referido sistema uniforme (USALI) e nunca ter constado nessa publicação
a fixa técnica. Supõe-se que a razão está, precisamente, no facto de tal estudo não
conseguir colher uma amostra minimamente representativa e coerente. O mesmo se
passa, aliás, com outras publicações do género feitas por outras empresas internacionais,
que publicam o mesmo tipo de informação sobre a hotelaria portuguesa e que também
não informam nada sobre a amostra1.
A ruptura foi de tal ordem que, por exemplo, na Grã Bretanha, em 1965, o Institute of
Cost and Work Accountants mudou o nome do seu jornal de Cost Accounting para
Management Accounting, e o seu próprio nome para Institute of Cost and Management
Accountants em, 1972 e, nos EUA, em 1958, a National Association of Cost
Accountants mudou o nome para National Association of Accountants. (Ryan et al.,
1992).
Nem sempre houve uma sobreposição entre os teóricos que escreveram livros sobre esta
matéria (nas décadas de 50 e 60) e os práticos. Aqueles apresentavam a contabilidade de
1
Relativamente a uma dessas publicações, nós próprios tivemos oportunidade de analisar, nos escritórios
da respectiva empresa, em Londres, o tamanho da amostra referente a Portugal, que era constituída por
cerca de uma dúzia de hotéis. Isto leva-nos a pensar que o objectivo destes trabalhos é, sobretudo,
promover a marca das empresas de consultoria e auditoria que os produzem. Apesar disso, estas
publicações têm o efeito muito positivo de divulgarem o sistema uniforme de contabilidade hoteleira.
2
O sistema de custeio por absorção dos custos indirectos será abordado, no estudo da contabilidade de
gestão, a propósito do sistema tradicional do tratamento dos custos indirectos e do novo sistema de
tratamento contabilístico dos mesmos.
37
gestão como um conjunto de técnicas (análise volume/custo/benefício, modelos de
estimativa, etc., surgem nesta altura). Estes destacavam o serviço potencial que ela
podia prestar e viam o seu papel em termos muito gerais, tal como preparar informação
financeira para as necessidades das reuniões de gestão.
Muitos dos livros tinham sido escritos com base em pesquisas muito normativas, feitas
nos anos 50 e 60, por influência acentuada dos princípios económicos neoclássicos, que
tinham como fundamental a ideia de “custo diferente para diferentes propósitos”, ou
seja, que custos relevantes deviam ser identificados para o contexto da decisão
específica em cada momento (de acordo com o objectivo da maximização do lucro).
Assim, partia-se do princípio de que não era apropriado um único conceito de custo para
todos os propósitos (o que contrastava com o anterior conceito de custo “verdadeiro” da
contabilidade de custos) e, portanto, a informação contabilística deveria ser determinada
pelas necessidades de cada decisor isolado, independentemente dos outros decisores da
organização. Uma vez analisada e tomada a decisão, seria determinada uma informação
contabilística adequada. A contabilidade de gestão era então apresentada como um
conjunto de métodos e técnicas a utilizar na prática. Mas é claro que a maximização do
lucro pode não ser um bom critério para as práticas da tomada de decisão; o somatório
das decisões individuais pode não ser a melhor decisão para o conjunto do grupo; há
muita falta de informação, há incertezas e há custos que escapam aos modelos de
previsão e controle de gestão, mesmo aos mais sofisticados. Por isso, surgiram os
adversários deste modo de pensar.
Apesar de tudo, conclui-se que a contabilidade não fornece soluções 100% correctas
para os problemas de decisão dos gestores e, além disso, é necessário utilizar tais
soluções com cautela e em conjugação com outras informações menos objectivas que
podem estar disponíveis dentro ou fora da organização. A informação é encarada como
qualquer mercadoria: tem valor o que os seus possuidores conseguem tirar dela. (Ryan
et al., 1992).
38
Porém, com estas pesquisas, apenas estamos no limiar da primeira fase. Há muito ainda
por fazer. Para os pesquisadores académicos, a descrição é normalmente insuficiente; a
explicação é também necessária, i.é., as razões que justificam o uso de uma
contabilidade de gestão com características particulares. (Ryan et al. 1992).
1-Introdução
A contabilidade faz parte do “núcleo duro” das disciplinas de gestão, tanto da micro
como da macroeconomia. A sua missão básica e genérica começa por ser quantificar e
classificar os factos externos e internos que ocorrem nas unidades económicas para,
depois, proporcionar informação de controle e de tomadas de decisões.
39
2.1-Tipos de contabilidade
Há dois tipos de factos numa empresa : os externos (que se relacionam com o meio
exterior) e os internos (os que se relacionam com o meio interno, combinação dos
factores produtivos com vista à produção de bens e serviços). Daqui resulta a mais clara
destrinça que se pode fazer na contabilidade, ou seja, a contabilidade geral e financeira e
contabilidade analítica de gestão. Tudo o resto são várias perspectivas e novos âmbitos
da contabilidade, conforme os utilizadores da mesma e de acordo com a importância dos
novos valores, as novas exigências da globalização da economia e o consequente
aumento da sua turbulência e novas exigências para resolver os problemas que daí
resultam. As linhas divisórias não são estanques e, por isso, não é fácil desagregá-las
completamente. Normalment, muitas delas coexistem. Apesar disso, é possível
caracterizá-las.
1
Stakeholders é um neologismo que foi criado propositadamente semelhante a stockholders (accionistas).
Genericamente, o termo é traduzível por “clientelas”, ou seja, as entidades com as quais as organizações
se relacionam, com interesses que nem sempre são convergentes; todas as entidades que podem afectar ou
ser afectadas pela organização; é um universo vasto, com fronteiras mal definidas, mas o termo refere-se
a um conjunto de entidades que estão mais relacionadas e mais próximas das organizações. Há os
primários, do tipo: investidores, fornecedores, distribuidores, clientes, trabalhadores, gestores, e os
secundários, do tipo: órgãos de comunicação, associações, sindicatos e outros grupos de pressão. (Cf. An
Academy of Management Publication: “The Executive”, Volume V, Number 2, Maio/91: “Strategies for
Assessing and Managing Organizational Stakeholders”).
40
Resume-se em duas demonstrações: o balanço (que nos dá a situação financeira da
empresa num determinado momento) e a demonstração de resultados (que nos permite
fazer a análise do desempenho da empresa num determinado período).
Geralmente não é obrigatória e é específica para cada sector de actividade, podendo ser
estandardizada apenas a este nível (sectorial). Por isso, requer conhecimentos das
características e necessidades de informação e controle do negócio por parte dos
profissionais.
Está mais virada para o futuro, trabalhando em paralelo com o orçamento (controle
orçamental).
Apesar disso, o termo contabilidade de gestão é relativamente recente. Foi usado pela
primeira vez na Grã Bretanha, em 1950 na sequência da visita da equipa do Conselho
Anglo-Americano sobre Produtividade e Contabilidade de Gestão dos Estados Unidos.
(Kotas, 1977).
Não obstante não haver uma definição precisa, existe um considerável grau de consenso
na literatura académica, dado que a sua natureza e funções são bem entendidas,
actualmente.
A ideia comum que se obtém do estudo da arte é a de que a contabilidade de gestão é
um conjunto coerente de técnicas que podem ser usadas para preparar informação para
os gestores, a fim de os assistir na tomada de decisões.
41
“A contabilidade de gestão é a apresentação da informação contabilística de
maneira a assistir a gestão na criação da política e no empreendimento da
operação do dia a dia” (citado por Kotas, 1977).
Por sua vez, o Glossário de Técnicas de Gestão distribuído por H.M. Treasury define
Contabilidade de Gestão como:
“A aplicação de conhecimentos contabilísticos, com o fim de produzir e
interpretar a informação contabilística e estatística destinada a assistir a gestão,
na sua função de empreender a máxima eficácia e na formulação e coordenação
de futuros planos e, subsequentemente, na mensuração da sua execução”. (citado
por Kotas, 1977).
São apenas duas citações, de entre muitas outras que poderiam ser feitas. A expressão
“assistir a gestão” é comum a todas. De facto, a função de assistir a gestão é o que
distingue a contabilidade de gestão. Porém, há quem tenha uma visão mais lata da
contabilidade de gestão. Cox (1982), por exemplo, fazendo eco do ponto de vista oficial
do Institute of Cost and Management Accountants, argumenta que a contabilidade de
gestão não se deve restringir ao reporte interno.
2.1.3-Contabilidade fiscal
1
Empresas há que executam a contabilidade apenas por que são obrigadas a cumprir com o POC e, então,
referem-se a esta como a “contabilidade fiscal”, porque o fisco o obriga e porque só serve para o fisco...
2
Cf. SCHMIDGALL R.S., Hospitality Industry Managerial Accounting, Michigan, Educational Institute
of the American Hotel & Motel Association, 1986, p. 17. Além da contabilidade financeira e de gestão,
este autor descreve também a contabilidade de custos e a contabilidade dos impostos (muito
semelhantemente ao que fica expresso neste texto).
Cf. KOTAS R., Management Accounting for Hotels and Restaurants, London, Surrey University Press,
1977, p.20. Este autor descreve os seguintes tipos de contabilidade: histórica, de custos, financeira, de
decisões, de controle, de gestão, de receitas,
42
A montante (a priori), preocupa-se com a planificação e modus faciendi no sentido de
minimizar este custo, normalmente o menos desejado, se não mesmo “odiado”, sem
deixar de cumprir com os preceitos legais.
Para além destes aspecto e preocupações, outros há, hoje em dia, que nos preocupam.
Há um conjunto de aspectos (externalidades, poluição, greves, conflitos de recursos
humanos...) que, por escaparem completamente à tradicional relevação digráfica,
limitam cada vez mais o valor informativo da contabilidade actual. Há pois necessidade
de alargar o seu âmbito a aspectos relacionados com os intangíveis (factores estratégicos
não financeiros).
2.1.5-Contabilidade ambiental
43
Actualmente, já é pacífico que os gestores não podem alhear-se das questões
ambientais. Em muitos países, já é crescente a preocupação e consequente legislação a
impor às empresas e seus gestores obrigações e responsabilidades sobre questões do
género: obrigações de utilização de equipamentos ecológicos, processamento de
reciclagens, reaproveitamento de resíduos. Paralelamente, impõem-se multas ou coimas
aos prevaricadores. Disto resultam limitações e custos adicionais para as empresas, que
os procuram integrar nos seus preços de venda.
44
visíveis nas operações e proveitos dos exercícios seguintes; valia dos processos, do
clima de trabalho, da cultura organizacional, da experiência e competência dos seus
dirigentes, quadros e pessoal da linha da frente, bem como outras potencialidades em
que assenta, decisivamente, a marcha futura da empresa e a sua evolução patrimonial.
Porém, muitos anos antes de Cristo, povos negociantes como Fenícios, Gregos,
Romanos e outros faziam os seus registos, mais ou menos artesanais, das suas
transacções. As partidas dobradas são apenas um marco histórico de uma longa
evolução (resultante do gradual aumento do número de contas utilizadas pelos
comerciantes medievos), ou seja, aparecem muitos milénios após a técnica contábil ter
passado por critérios técnicos que não passavam de simples registos.
1
SÁ A.L., «Uma Hipótese sobre o Aprendizado de Paciolo Sobre as Partidas Dobradas», in: Anexo ao nº
205 do Vol. LII da Revista de Contabilidade e Comércio, 1995. O autor diz que «tudo faz crer que a nossa
literatura (da contabilidade) desperta-se com maior intensidade, apenas a partir do século XIII D.C....» e
que esta primeira literatura «tem fortes bases no Oriente,...mas a que, no Ocidente, se tornaria mais
famosa seria a do frei Luca Pacioli». Ou seja, «Que antes de Pacioli houve literatura contábil, não há
dúvida, mas que sua obra seria a mais famosa, também não se discute».
2
Os primeiros Compêdios de contabilidade impressos em Portugal e Espanha datam de 1565 (simples
tradução de um mau trabalho de autor alemão) e de 1758 (medíocre adaptação duma obra de Delaporte.
Estranho, para um país de navegadores comerciantes... Do «Tractatus» existem também, «ao que consta,
duas traduções em Português, ambas relativamente recentes». «Infelizmente, nenhuma delas chegou a
imprimir-se». (SILVA F. V. G., «Luca Pacioli o homem e a obra» in: Revista de Contabilidade e
Comércio, 1995 (Anexo), Vol. LII (205).
45
Sobre se a contabilidade, hoje em dia, é uma técnica ou uma ciência, as opiniões
dividem-se e não queremos desenvolver este ponto aqui, até porque depende do
conceito de ciência, a qual tem muitas perspectivas.
Ferreira (1999) diz que a contabilidade se apresenta como uma privilegiada técnica de
observação económica que utiliza uma linguagem, perfilha princípios, usa critérios,
segue procedimentos, de acordo com a instrumentalidade que lhe é inerente e os fins
que lhe são exigidos2.
Almeida (1998) diz que a contabilidade, mais do que uma técnica e arte, é uma ciência e
um instrumento fundamental de desenvolvimento e de valor acrescentado, nas
sociedades modernas3.
Por sua vez, Rocha (1999)4 afirma que todos aqueles que pensaram a contabilidade
como técnica e como arte estragaram-na, não permitindo que ela evoluísse, em Portugal.
A contabilidade é uma ciência. Se assim não fosse, não poderia evoluir, porque as
ciências é que investigam e se desenvolvem.
Mas, hoje em dia, considera-se que esta questão é sobretudo académica e algo estéril 6.
Estamos no primado da gestão. Na prática, o importante é ela ser um instrumento de
informação de gestão credível, compreensível, comparável, relevante, atempado,
3
A grande crise dos anos 30 constituiu um estímulo muito importante para o desenvolvimento da
contabilidade na óptica da exploração, designadamente com a necessidade do cálculo dos custos unitários.
As novas necessidades, os novos métodos de gestão do pós segunda guerra mundial e as grandes
concentrações de empresas deram um novo impulso à contabilidade analítica de gestão.
1
Cf. GUIMARÃES R.A. et al., «Evolução e situação Actual da Produção de Artigos sobre
Contabilidade em Portugal (1987-1997)», in: Revista de Contabilidade e Comércio, 2000, vol. LVII,
(225), p. 77.
2
FERREIRA R.F., in: “Eurocontas”, 1999 (Junho).
3
ALMEIDA M., in: “Eurocontas”, 1998, (Agosto/Setembro).
4
ROCHA A, in: “Eurocontas”, 1999, (Março).
5
Alguns autores, como KUHN («A revolução copernicana», Lisboa, 1990, Ed. 70), consideram que é
determinante a imaginação do cientista... Por seu turno, FEYERABEND («Adeus à razão», Lisboa, 1991,
Ed. 70) considera que os verdadeiros progressos do conhecimento científico surgiram, ao longo da
história da ciência, quando os cientistas colocaram de lado os métodos vigentes no tempo.
6
Hoje, o conhecimento dito científico não é considerado o único saber válido. Deve partir-se de uma rede
de relações na qual cada saber tem o seu papel na procura de estabelecimento e respeito do ser. (Cf.
GUIMARÃES, Raul A et al., in obra citada, p.79).
46
imprescindível neste novo mundo das empresas transnacionais, das mega fusões e, ao
mesmo tempo, da pulverização das mesmas em unidades de negócios autónomas1.
Assim, na opinião de Alves (1998), podem reconhecer-se, nos últimos 30/35 anos, três
grandes fases: a primeira tem como marco, na década de 1960, a publicação do Código
da Contribuição Industrial (“fisco-contabilidade”); a segunda tem como marco a
publicação do POC/77 (“contabi-fiscalidade”); a terceira (“contabilidade-fiscalidade”) é
a que se nos depara nesta fase de mudança em que vivemos. Existem um “pensamento”
e uma “cultura” contabilística associados a cada uma destas fases, que coexistem ainda
hoje, distinguindo-se com nitidez os seus normalizadores, defensores, professores,
mestres e pensadores, sendo os de maior protagonismo, talvez, os das primeira e
segunda fases.
Ferreira3 (1999) considera que a evolução destas últimas décadas foi significativa, em
particular num aspecto que apelida de democratização da cultura contabilística.
Com efeito, até à reforma fiscal da década de 60, eram poucas as pessoas que se
dedicavam à contabilidade e, dessas poucas, a grande maioria tinha uma preocupação de
carácter prático, em regra, despojado de conhecimentos de natureza teórica e,
geralmente, pouco aprofundados.
Na década de 70, operou-se um outro passo significativo, que foi o dos estudos relativos
à normalização contabilística. No início da década (1973), surgiu o Anteprojecto de
Plano Geral de Contabilidade. Em 1975, a 1ª fase do trabalho Normalização
Contabilística. Em 1977, o 1º Plano Oficial de Contabilidade (POC) e, em 1989, o 2º
POC, que é a adaptação do 1º às normas da 4ª directiva da CEE.
1
«Ser ou não ser uma ciência conta muito menos do que a enorme e indiscutível importância que a
contabilidade tem vindo a desempenhar na evolução do mercado económico-social como processo
insubstituível destinado a recolher, ordenar e medir as consequências de toda a actividade humana
(especulativa ou não) expressa em números representativos de unidades de valor». (AMORIM, J.L.
Citado por GUIMARÃES, R. A. et al., in obra citada, p.78).
2
ALVES, L., in: “Eurocontas”, 1998, (julho).
3
FERREIRA, R. F., in: “Eurocontas”, 1999, (Junho).
47
As duas últimas décadas (80/90) foram ainda mais intensas em acontecimentos que
influenciaram esta evolução, designadamente: a legislação sobre a fiscalização das
sociedades, a criação da profissão dos ROC, o Código das Sociedades Comerciais, o
Código do Mercado de Valores Mobiliários, o estatuto dos TOC, as novas reformas de
fiscalidade, o ingresso na UEM, as Directivas Comunitárias, as Directrizes
Contabilísticas da CNC, os efeitos da globalização, entre outras.
Em suma, como diz Ferreira (1999), no nosso país, «os cultores da contabilidade
ponderaram prioridades. Inicialmente, centraram-se em problemas mais imediatistas,
buscando a melhor relevação sistemática e digráfica (...) a certa altura, passou a dar-se
mais relevo às funções previsionais e de controle, procurando-se um acompanhamento
crítico e evolutivo da gestão e pedagógico.(...) Entretanto, hoje, estamos solidários com
tentativas de quantificação de fenómenos gestivos de natureza humana e sociológica,
com novas perspectivas de estudo (ou quantificação do hoje inquantificável ou
construção de uma nova filosofia da contabilidade, onde as apreciações não se façam
apenas através de expressões quantitativas)»1.
2.2.2-Contabilidade e fiscalidade
Segundo Machado (1998), apesar de uma certa evolução que se tem verificado por parte
da administração pública, nos últimos anos, ainda há muitas pessoas que acham que, em
Portugal, o fisco tem uma grande interferência na contabilidade, de tal modo que se é
levado a preparar a contabilidade para aquele efeito, sacrificando, muitas vezes, a
perspectiva contabilística e de gestão à perspectiva fiscal, o que constitui uma limitação
muito grande. Muitas empresas fazem uma contabilidade fundamentalmente virada para
o preenchimento das demonstrações fiscais, sobrepondo-as às questões contabilísticas,
quando a contabilidade deve ser fundamentalmente utilitária, ou seja, de prestação
de informações o mais rigorosas possíveis, para poderem ser úteis aos seus utentes.
Noutros países mais evoluídos, acontece que o fisco tem as suas próprias regras, mas
não as impõe à contabilidade. Ou seja, seguem-se as regras fiscais, para o
preenchimento das demonstrações fiscais e as regras contabilísticas para as
demonstrações financeiras3.
Também Rocha (1999),4 é da opinião que, em Portugal, há uma ligação excessiva «e até
perversa» da contabilidade à fiscalidade. Pensa-se sempre ir procurar saber o que é que
a fiscalidade diz. As pessoas da contabilidade insistem em não dar um passo sem
primeiro saber o que está a acontecer na fiscalidade... «É uma inversão de sentido, já
que deveria acontecer precisamente o contrário». Contudo, acrescenta este técnico, «a
culpa não é da administração fiscal, que já compreendeu que as regras de jogo podem
ser diferentes e é por isso que existe o quadro 17 5 na declaração modelo 22, onde,
1
FERREIRA R.F., in “Eurocontas”, 1999, (Junho).
2
Como já vimos, ao falarmos sobre os tipos de contabilidade, a contabilidade é una, mas tem várias
funções ou facetas, conforme a utilidade informativa que dela se pretende.
3
MACHADO B., in “Eurocontas”, nº35, Fevereiro/98.
4
ROCHA A., in “Eurocontas, 1999, (Março).
5
A partir do exercício fiscal de 1999, passou a ter a numeração 07.
48
partindo-se da contabilidade e em conformidade com as regras fiscais, se obtém o lucro
tributável».
Por sua vez, Caiado (1998),1 reforça esta última ideia ao afirmar que a contabilidade
baseada no POC não está demasiado condicionada à fiscalidade ou não tem de ficar
manietada pelas exigências fiscais. «Quando é possível conciliar as duas exigências,
tudo bem. Quando não é, a contabilidade tem a sua óptica, que está no POC, e a
fiscalidade tem a sua, permitindo o quadro 17 2 (do modelo 22), fazer a transposição de
uma para a outra, sem prejuízo para qualquer delas».
Neste momento, a nossa experiência também nos diz que esta questão se traduz mais na
seguinte realidade: há pessoas que estão só interessadas em fazer a contabilidade na
óptica da fiscalidade, porque não se servem dela para fundamentarem as suas decisões e
acções subsequentes. Nesses casos, a contabilidade está orientada meramente para
cumprimento das normas fiscais. Estas situações devem-se não só à mentalidade de
certos empresários, como também a falhas de formação e de competência de muitos
profissionais. Uma parte importante das empresas portuguesas (sobretudo as pequenas e
médias) ainda se preocupa, quase em exclusivo, com a “escrituração”, numa perspectiva
eminentemente tributária.
É verdade que a tributação do rendimento (óptica fiscal), foi, em Portugal como noutros
países, uma alavanca para o desenvolvimento da contabilidade. Contudo, nos últimos
anos, tem-se registado uma mudança crescente de pensar e de atitude, quer por parte do
da administração pública, quer por parte dos novos líderes da classe dos profissionais da
contabilidade.
Para isso, terão contribuído principalmente três factores: (a) o mercado de capitais, (b) a
internacionalização da economia e (c) um consequente sentido de mudança da
mentalidade dos nossos governantes e de uma nova classe de estudiosos e profissionais
que passaram, muitos deles, por empresas multinacionais anglo-saxónicas, onde a
mentalidade é mais pragmática.
Por sua vez, as empresas que são obrigadas a revisão legal de contas, muito
especialmente as cotadas na bolsa, também tiveram de adoptar uma moldura
contabilística qualitativamente superior à que é exigida à generalidade das outras.
1
CAIADO, P., in “Eurocontas”, nº 36, Março/98.
2
Ibidem.
3
Constatámos que várias empresas e profissionais tomaram conhecimento do modelo de contabilidade
analítica de gestão contido no “Uniform System of Accounts for the Lodging Industry” (USALI) quando,
por qualquer motivo, contactam com hotéis portugueses geridos por empresas sobretudo anglo-saxónicas,
as quais utilizam naturalmente o POC e a contabilidade específica para a sua gestão, designadamente o
USALI. A cadeia hoteleira Sheraton terá sido a primeira estrangeira a instalar-se em Portugal. Nós
próprios, em 1978/79, quando estagiámos no seu hotel Sheraton, em Lisboa, tivemos oportunidade de
verificar exactamente a mesma cumplicidade entre POC e a contabilidade interna (modelo USALI) que
tinha de estar na sede internacional na semana seguinte à do fecho do mês.
49
2.2.3-Normalização e criatividade
Em nossa opinião, esta situação e atitude estão a mudar paulatinamente. Hoje, o Estado
já não é tão interventor e proteccionista como dantes e o maior índice de formação
proporciona maior autonomia, capacidade crítica e discernimento às pessoas.
Por outro lado, por limites do seu âmbito e do seu objecto, nos tempos actuais, a
contabilidade reduz bastante a sua própria importância e o valor acrescentado que pode
1
ROCHA, A in “Eurocontas”, nº99, Março/99.
2
Cf. MARQUES R., «Gestão de Recursos Humanos: Que Tipos Esperar em Portugal», in Organizações
e Trabalho (Revista da Associação Portuguesa de Profissionais em Sociologia Industrial, das
Organizações e do Trabalho), 1996/97, (16/17) Dez/Jun, pp. 99-117, e HOFSTEDE G., Culturas e
Organizações, Compreender a nossa Programação Mental, Lisboa, ed. Sílabo, 1997.
Em 1925, a Associação de Hotéis de Nova Iorque tomou a iniciativa de formar uma equipa de peritos em
gestão hoteleira e em contabilidade, para elaborarem o “Uniform System of Accounts for Hotels”, o qual
foi, em breve, adoptado por todas as associações hoteleiras dos EUA e do Canadá. Em Portugal, tem sido,
durante demasiados anos, o Estado a tomar iniciativas deste género. Em 1981, apresentámos à Associação
de Hotéis de Portugal um projecto de adaptação daquele sistema uniforme ao POC e à nossa realidade.
Não despertou especial interesse. Em 1987, foi a Direcção Geral de Turismo que apresentou às várias
associações do sector um documento idêntico cujas características e resultados analisaremos mais adiante.
3
Cf. ROCHA A., in: “Eurocontas”, 1999, (Março).
50
dar. Temos de ter hoje consciência de que tudo o que está no balanço é contigente e que
as contingências vão ser cada vez mais acentuadas. Aquilo que hoje é válido nas contas
de uma empresa pode não o ser daqui a cinco ou seis meses, devido à complexidade da
envolvente, que é cada vez mais instável, pelo que os balanços têm cada vez mais
contas de incerteza. A tendência é para a desregulamentação, a que está inerente uma
certa criatividade (engenharia financeira, fiscal, contabilística), pelo que o juízo do
contabilista e do auditor sobreleva os aspectos meramente técnicos, o que levanta novas
exigências de formação, de ética e deontologia profissional1
Em suma, podemos resumir esta questão com o seguinte parecer de Rogério F. Ferreira:
«a criatividade é positiva se com sentido de progresso, de soluções para insuficiências
existentes ou de melhoria das informações que competem à contabilidade. Repudiam-se
soluções que, científica e tecnicamente, não se mostram adequadas aos objectivos de
uma correcta informação e apreciação da gestão, ou seja, que mostrem propósitos de
confundir ou enganar. (...) Os cientistas terão de estar atentos às preocupações dos
profissionais, às aplicações da ciência. Há que fazer trabalho profícuo, acautelando
utilizações impróprias. Os técnicos, os que decidem no concreto, não podem ignorar
nem a racionalidade nem a lei. Os profissionais, por vezes, interferem representando os
interesses da empresa ou associação, acautelando interesses corporativos. Mas há que
dar atenção, também, a regras deontológicas. Há que privilegiar ética e ciência».
Posto isto, vejamos, pelo seguinte mapa, um resumo das vantagens e desvantagens da
uniformização contabilística.
1
Cf. ALMEIDA M., in: “Eurocontas”, 1998, (Agosto/Setembro).
51
Como se pode ver neste quadro resumo que apresentamos, as vantagens são muito
superiores às desvantagens. Pensamos que as vantagens de uma normalização sensata,
competente, flexível se sobrepõem a alguns inconvenientes. A nossa experiência na
consultoria e gestão das empresas hoteleiras convence-nos de que, para a gestão, é do
máximo interesse que um sistema de contabilidade permita salvaguardar a
uniformização. Alguns dos seus poucos mas importantes inconvenientes práticos
podem, entretanto, ser ultrapassados no interior de cada empresa e em paralelo com o
sistema uniforme. Ou seja, a contabilidade de hoje, designadamente a analítica de
gestão, também não se pode limitar à única preocupação da uniformização. Dentro de
um sistema uniforme que seja eficaz e eficiente para a gestão, terá de haver variantes
internas que permitam gerir as actividades da empresa geradoras dos serviços, uma vez
que são estas que consomem os recursos (custos), ou seja, conciliar as vantagens da
fácil uniformização com uma solução, o mais pragmática possível, de obtenção de
margens de contribuição (líquida) por cada bem ou serviço.
Como diz Ferreira (1999), o mais importante, hoje, não será substituir teorias e
convenções contabilísticas tradicionais por outras. A questão fundamental centra-se na
necessidade que existe, actualmente, de obter uma informação cada vez mais
multifacetada, para fins diversos. Propugnam-se compilações de dados diversificados,
encarando diferentes perspectivas. A profunda alteração das condições económicas e
sociais e da própria ciência social e económica obriga a que, na apreciação da gestão, se
utilize uma contabilidade que, adoptando procedimentos diversificados e novas técnicas
de análise, aprecie, em termos necessariamente multiformes, a realidade. Ou seja, pode
coexistir um modelo, cujos princípios teóricos e estrutura base sejam razoavelmente
consensuais e rígidos, para salvaguardar esse objectivo tão almejado e útil que é a
uniformização com seus benefícios e, ao mesmo tempo, coexistirem modelos internos
de informação de gestão, para os propósitos, necessidades e possibilidades de cada um1.
52
(IAS) 1 é já uma realidade. As IAS constituem, cada vez mais, a fonte de inspiração dos
Standard Setting Bodies 2 de grande número de países. Mesmo as comissões de
normalização contabilística dos países fora do modelo anglo-saxónico têm vindo a
aceitar, progressivamente, as normas internacionais do International Accounting
Standard Commitee (IASC).3 Ou seja, os países têm, cada vez mais, reduzida margem de
manobra para normalizar à sua imagem e à sua escala. A contabilidade tornou-se uma
disciplina de contexto mundial.
Na introdução ao nosso POC (versão de 1989), está escrito o seguinte: “estão a ser
desenvolvidos, no âmbito das organizações europeias dos profissionais de contabilidade
e em ligação com as estruturas da CEE, vários trabalhos com vista a conseguir a
harmonização contabilística mundial, objectivo máximo da International Federation of
Accountants (IFAC).4 Para a sua consecução, estão a fazer-se esforços no sentido de
eliminar as divergências, não muito significativas, entre as normas contabilísticas
contidas na 4ª Directiva e as normas internacionais de contabilidade emitidas pela
International Accounting Standards Committee (IASC), órgão dependente da IFAC” (...)
“Nesta matéria e com a internacionalização dos mercados de bens, de serviços e de
capitais, o nosso país não pode deixar de acompanhar os desenvolvimentos e progressos
que se verificam ao mais alto nível, desligando-se de esferas de influências mais
restritas, sob pena de se pôr em causa não só o funcionamento desses mercados, sempre
dependentes da qualidade da informação financeira, como os profissionais de
contabilidade, que se vêm esforçando por acompanhar a evolução registada”.(Decreto-
Lei nº 410/89, de 21 de Novembro).
Lérias (1998),8 não vê a actuação da CNC desta forma facilitadora, mas sim
complicativa, afirmando: «as directrizes contabilísticas portuguesas têm procurado
complementar ou reorientar as regras estabelecidas (...) têm sido dados passos
significativos, mas parece caminhar-se para uma encruzilhada significativamente em
1
Normas Internacionais de Contabilidade.
2
Comissões de Normalização Contabilísticas.
3
Comité Internacional de Normalização Contabilística.
4
Federação Internacional de Contabilidade que integra o Comité Internacional de Normalização
Contabilística, o qual elabora as Normas Internacionais de Contabilidade.
5
MACHAD B, in: “Eurocontas”, 1998, (Fevereiro).
6
Comissão de Normalização Contabilística.
7
CAIADO P., in: “Eurocontas”, 1998, (Março).
8
LÉRIAS G., in: “Eurocontas”, 1998, (Abril).
53
contradição com o POC e insuficientemente em sintonia com a normalização
internacional. Talvez porque as normas fundamentais da nossa contabilidade,
influenciadas pela óptica jurídico-fiscal, tenham ainda por trás uma carga institucional e
formal, acaba-se por tentar a evolução através da normalização around do POC,
gerando, aqui ou ali, pontos de incoerência. A situação só pode ser sustentada
transitoriamente, pelo que é necessário que se apresse o passo no sentido de um
ordenamento coerente da nossa contabilidade para o século XXI, aproveitando os
resultados dos desenvolvimentos que se estão a verificar a nível internacional (...) A
IASC, num esforço orientado pelas necessidades das empresas em contexto de
mundialização das actividades e dos mercados em que se financiam, está a proceder a
alterações profundas às suas normas e a estender a normalização a novos domínios.
Deste esforço estão a resultar princípios contabilísticos de muito ampla aceitação que
esmagarão, progressivamente, as regras contabilísticas regionais e locais. Estando estas
normas contabilísticas a tornar-se nos padrões universalmente reconhecidos, até que
ponto se justificam normas específicas para Portugal?»
1
Organização das Nações Unidas.
2
União Europeia.
3
Associação Internacional de Contabilidade e Federação Internacional de Contabilidade.
4
Federação Europeia dos Técnicos de Contabilidade.
5
ALVES L., in: “Eurocontas”, 1998, (julho).
6
Como veremos mais adiante, para a contabilidade analítica de gestão hoteleira, já há um modelo que se
impôs, naturalmente, na hotelaria internacional.
7
Há empresas mais complexas e importantes que até conseguem negociar, por vezes, em alguns países,
normas de contabilidade fiscalidade e auditoria (ALMEIDA M., “Eurocontas”,1998, Ago-Set).
54
E que modelos irão ser utilizados?
A única certeza dos tempos de hoje é a mudança. A mudança é o refrão obrigatório dos
tempos actuais. Nada está gravado em pedra. As estratégias raramente se desenrolam
como imaginamos. Atravessamos tempos muito efervescentes. Não há respostas seguras
para muitas perguntas de hoje. Podemos ajudar-nos com algumas perguntas e alguns
palpites, mas não há respostas certas. Nas organizações de hoje, o principal activo que
tem valor crescente é o da imaginação humana e da consequente inovação. O futuro
cria-se transformando as regras. É necessário desaprender muito do passado, para ser
capaz de encontrar o futuro4.
1
Como vimos anteriormente, foi primeiramente nos EUA e depois em Inglaterra, que se deram os
primeiros e grandes passos da investigação contabilística. No que respeita à hotelaria, a 1ª edição do que
designamos hoje por sistema uniforme nasceu nos EUA em 1925, com a designação de “A Uniform
System of Accounts for Hotels”. Vai hoje na 9ª edição (1996).
2
Princípios Contabilísticos Geralmente Aceites dos Estados Unidos.
3
Cf. ALVES L., in: “Eurocontas”, 1998, (julho).
4
Ideias captadas de Peters T., «Em Busca do UAU», Lisboa, Bertrand, 1995.
55
qualitativo? Esta é a grande questão que se coloca cada vez mais à contabilidade como
instrumento, por excelência, medidor dos recursos e da gestão eficaz e eficiente dos
mesmos.
1
Por exemplo, a General Motors, símbolo da era industrial e que possui activos tangíveis avultados, tinha,
a certa altura, uma capitalização de mercado da ordem dos 40 mil milhões de dólares. A Microsoft,
símbolo da era da informação e que possui relativamente poucos bens tangíveis, tem um valor de
capitalização de mercado da ordem dos 70 mil milhões de dólares. (Barchan, 1998, citado por Catarina A
Martins, in Revista de Contabilidade e Comércio, nº 229, vol LVIII, de Outubro 2001, pág. 75).
2
Sendo o conhecimento a matéria prima do capital intelectual, convirá ter presente a distinção entre
dados, informação e conhecimento. Os dados são simples medidas de algumas variáveis; a informação
são os dados organizados e estruturados; o conhecimento é o processamento da informação no nosso
cérebro (permitindo tirar ilações, fazer associações causa-efeito, tomar decisões). Por sua vez, o
conhecimento pode ser explícito ou tácito. O conhecimento explícito é o que é articulado e está à
disposição de cada um para ser ou não utilizado (aulas, livros, relatórios, mapas, etc); o conhecimento
tácito é desarticulado, subjectivo, não é visível a não ser pelos actos, é adquirido sobretudo pela
experiência (a intuição, as perspectivas, os sentimentos, os valores formados pela experiência); é o mais
importante; é a partir dele que se constroem os quadros de referência, a grelha de conduta do
comportamento e de avaliação/interpretação, para ajuizarmos as nossas percepções. Assim, esta grelha
formada pelo conhecimento tácito também limita o desempenho de cada um e, portanto, os resultados.
3
Na hotelaria, isto é cada vez mais assim, devido à crescente escassez de trabalhadores, à disputa e perda
fácil dos empregados competentes e capazes, à dificuldade do gestor em conseguir praticar políticas
eficientes que seleccionem e cativem esse património valioso (a selecção é estratégia, diz. Peters T.).
4
KAPLAN R. S. et al, Balanced Scorecard, Harvard Business School Press, Boston, Massachusetts,
1996.
56
Com efeito, há várias perspectivas estratégicas (que não as de carácter económico-
financeiro) que escapam à relevação digráfica, ou seja, à contabilidade, o que limita a
contabilidade stricto sensu, pelo que há necessidade de alargar os medidores de
informação de gestão a aspectos relacionados com os intangíveis (factores estratégicos
não financeiros).
Como diz Ferreira (1999), o histórico controle digráfico e pecuniário, base das
exigências das partidas dobradas, impôs a necessidade de dar expressão pecuniária,
financeira, a todas as aplicações dos recursos. Com a expressão financeira ou pecuniária
dada às diversas categorias de elementos patrimoniais, conseguiu-se o objectivo útil de
harmonização.
Porém, desde há algum tempo, está-se revelando insuficiente essa pura visão
quantitativa convencional. A informação contabilística tradicional, puramente
quantitativa, tornou-se notoriamente insuficiente. Carece-se, cada vez mais, de relevar e
de medir valores que antes se apreciavam sob perspectivas puramente qualitativas.
Assim, ocorrem novos visionamentos de realidades já actuais, como a contabilidade
ambiental, a “patrimonialização” dos recursos humanos, o processamento contabilístico
de bens livres que se tornam escassos. Valores que antes eram tidos como extra-
patrimoniais passam agora a configurar-se no património das empresas. Tudo isto exige
apuramentos e registos contabilísticos de custos, proveitos, resultados e patrimónios que
antes não se punha sequer a questão de serem quantificados ou objecto de
contabilização1.
Uma vez que a contabilidade, como expressão da empresa, adquiriu uma importante
dimensão social, mais cedo ou mais tarde, estes valores do capital imaterial irão passar a
ser relatados pela contabilidade, através de métodos digráficos e matriciais, de anexos às
contas ou de relatórios não quantitativos.
1
Cf. FERREIRA, R. F., in: “Eurocontas”, 1999, (Abril).
57
Sendo assim, a questão fundamental centra-se na necessidade que existe, actualmente,
de obter uma informação cada vez mais multifacetada, encarando diferentes
perspectivas. A profunda alteração das condições económicas e sociais e da própria
ciência social e económica obriga a que, na apreciação da gestão, se utilize uma
contabilidade que, adoptando procedimentos diversificados e novas técnicas de análise,
aprecie, em termos necessariamente multiformes, a realidade. «Muitos temas de
contabilidade estão carecidos de melhor atenção, mas sentimos existirem anseios de
progresso e prenúncios sérios nesse caminho. Aparecem estudiosos a privilegiar áreas já
em estudo e outros a desenvolver novas áreas»1.
Perante esta situação e o facto de não haver ainda um modelo objectivo e uniforme para
valorizar os intangíveis, têm sido experimentados alguns métodos, concretizados em
modelos, que são tentativas de avaliação e apresentação. 2 Também no âmbito da
uniformização contabilística, já estão a ser dados alguns passos importantes,
designadamente pelo IASC (NIC 38- Activos Intangíveis e o tratamento do Goodwill
definido na NIC 22- Combinação de Empresas) 3.
Certamente que as novas soluções que se vão propondo, para estes problemas, também
suscitam diversas ordens de dificuldade. Há que ter um espírito aberto e inovador,
investigar “tacteando”,4 ou adaptando, mas importa alcançar maior abrangência e, ao
mesmo tempo, objectividade e operacionalidade nos apuramentos e na apresentação da
informação aos diversos stakeholders.
58
«Apenas estamos no limiar da primeira fase. Há muito ainda por fazer» (Ryan et al.
1992).
Por enquanto, à generalidade das empresas, a nossa administração fiscal só exige uma
demonstração de resultados, por natureza. Por outro lado, mas apenas para as empresas
a partir de determinada dimensão, também uma outra rudimentar, por funções.
A Norma Internacional de Contabilidade (NIC) nº 3 parece não estabelecer preferência
entre os métodos de classificação dos custos por natureza ou por funções, uma vez que
se limita a considerar que a classificação por natureza é simples de aplicar nas pequenas
empresas e que a classificação por funções fornece geralmente melhor informação aos
utilizadores, pese embora o problema da afectação de certos custos.
1
2
Cf. CAIADO, Pires, in: “Eurocontas”-1998.
3
Os referidos três limites têm sido actualizados. Nesta altura (decreto regulamentar 343/98, de 6/11), são
os seguintes: 1.500.000 euros de activo, 3.000.000 euros de vendas líquidas e outros proveitos e uma
média de 50 trabalhadores.
59
do POC (influenciadas pela óptica jurídico-fiscal) não é possível extrair directamente
dela os dados para a nova peça contabilística. Além disso, tem termos com conteúdo
diferente».1
1
Cf. LÉRIAS G., in: “Eurocontas”, 1998.
2
Mencionamos especificamente os exteriores à gestão, no pressuposto de que os responsáveis pela gestão
têm contabilidade analítica onde dispõem de muito mais informação do que essa, só que é privada ou
interna.
3
Vem a propósito anotar, desde já, que o sistema uniforme de contabilidade hoteleira USALI (Uniform
System of Accounts for the Lodging Industry), nascido em 1926, tem sido periodicamente revisto e
melhorado e vai na sua 9ª edição (1996). Mais do que um plano de contas, é um manual com o conjunto
de mapas de informação analítica do negócio hoteleiro, por centros de informação de gestão, e com as
respectivas notas explicativas e princípios, para uma maior uniformização.
4
Uns diariamente, outros semanalmente, outros mensalmente, outros esporádica e pontualmente.
5
Tal é conseguido através do controle orçamental de cada departamento. Em algumas empresas, já existe
a política de distribuição de resultados, através de prémios de produtividade, anuais ou semestrais,
referenciados a objectivos orçamentais alcançados ou ultrapassados.
60
Assim, os objectivos da contabilidade analítica de gestão começam por ser a missão e os
objectivos mais gerais da empresa, os quais criam a necessidade de informação mais
detalhada e estruturada de determinada maneira, para o controle e a tomada de decisões.
Apesar de um hotel ser uma unidade de negócio única, ele é composto por diferentes
centros de resultados e vários centros auxiliares (que agrupam os custos indirectos)1. Por
isso, a gestão de um hotel exige mais informação do que a dada, normalmente, por uma
contabilidade geral e financeira (como o nosso POC), ou seja, mais do que um simples
balanço e demonstração de resultados genérica. Os gestores hoteleiros necessitam de
demonstrações de resultados por centros de informação de gestão, a fim de ponderarem
os proveitos e os custos, o desempenho de cada área de responsabilidade e o seu próprio
desempenho (da operação em geral), para poderem analisar os pontos fortes e fracos, as
possíveis causas e soluções correctivas.
Apesar de podermos considerar a contabilidade como uma ciência com regras e técnicas
relativamente estáveis, ela também tem muito de criatividade e, como vimos
anteriormente, mais do que nunca, ela tem de acompanhar estas mudanças e as novas
necessidades das empresas e da sociedade de hoje. Só assim ela cumprirá o seu nobre
papel de ser um instrumento insubstituível da gestão.
São considerados indirectos os custos comuns aos vários centros de resultados (ou de
receitas), ou seja, aqueles custos que dizem respeito a mais do que um desses centros de
informação de gestão e que não podem dispor de uma base ou critério objectivo (e
portanto, uniforme) para a sua correcta afectação aos referidos centros.
A “contabilidade dos custos líquidos” começou por ser uma preocupação das grandes
empresas industriais (sobretudo nas indústrias mecânicas e siderúrgicas da Europa e
EUA), já no século XIX. Contudo, foi nos finais da década de 1920 que emergiu o
método de cálculo correlativo designado por «método das secções homogéneas», ou
seja, «repartição dos encargos indirectos reais (custo histórico) entre secções (que, em
geral, são centros de responsabilidade funcionais) cuja prestação pode ser considerada
como sendo homogénea (daí o nome do método) e é “consumida” pelos produtos ou
serviços comercializados»2. Este método generalizou-se amplamente e servia para
satisfazer o grande objectivo que era o de servir de base à fixação dos preços (pricing).
1
Isto tendo por base a filosofia e estrutura do Uniform System of Accounts for the Lodging Industry
(USALI), como veremos mais adiante.
2
LEBAS M., «Método ABC: Contabilidade por Actividades, ou Activity Based Costing, ou Contabilidade
à Base de Causas», in: 10 Instrumentos Chave da Gestão, Lisboa, Publicações Dom Quixote, 1999, 1ª
edição, p.234.
61
É assim que os sistemas tradicionais de contabilidade se baseiam no princípio de que os
produtos ou serviços consomem recursos ou custos. Por isso, nesta filosofia, todos os
custos, directos e indirectos, são absorvidos pelos produtos ou serviços. Nesta
perspectiva, se para os primeiros (directos) não existem dúvidas, para os segundos
(indirectos) há necessidade de engendrar um conjunto de critérios, mais ou menos
subjectivos, mais ou menos complicados e grosseiros de afectação.
Enfim, esvaziam uma grande parte do papel e interesse da contabilidade analítica como
instrumento de gestão, designadamente no que diz respeito à análise de desempenho.
A década de 1950 trouxe dos EUA (com as «Missões de Produtividade») uma nova
visão da contabilidade, já com a preocupação de servir de ajuda à tomada de decisão
(contabilidade em custos-padrão, contabilidade orçamental, direct costing, etc.).
A década de 1980, diz Lebas (1999), abre uma nova era na contabilidade de gestão,
como consequência de quatro fenómenos independentes:
Apesar disso, Azevedo Rodrigues (1992), diz que, de um modo geral, os sistemas de
informação da contabilidade analítica de gestão não têm evoluído muito (pelo menos
entre nós). As metodologias, regras, princípios e procedimentos mantêm-se
praticamente intactos, desde há algumas décadas. «O que se ensinava nas décadas de
60/70, continua a ensinar-se e a praticar-se na década de 90». Muitos profissionais da
contabilidade e do ensino da mesma ainda repetem os esquemas tradicionais com um
1
A causa de um efeito pode muito bem não se situar no mesmo sítio em que este é detectado devido à
transfuncionalidade. A ideia de transfuncionalidade e de rede de processos foi reforçada com o conceito
de “cadeia de valor” introduzido por Porter, em 1982. Foi esta evolução que conduziu ao CBA.
62
automatismo e um à vontade preocupantes. É preocupante não apenas devido às suas
apatia e cegueira face ao contexto bastante diferente, mas também pelas consequências
que podem resultar para o mundo empresarial, não só para a cultura organizacional,
como também quando utilizados como suporte à definição das suas políticas e
estratégias.
Então, torna-se bastante claro que, a insistência no cálculo dos custos líquidos dos
produtos ou dos serviços, para além de complicada, grosseira, irrealista, encobre a falta
de controle da causa da existência destes custos. Em vez deste método que permite
apenas constatar acções passadas, é mais interessante compreender os custos induzidos
pelo funcionamento da empresa, ou seja, os que decorrem da maneira de fazer, do que
as pessoas fazem realmente na organização. Assim, chegamos àquilo que os autores
americanos designam por Activity based Accounting, de onde deriva o Activity Based
Management.
Segundo Coelho (2000)2, o estudo mais antigo que se conhece sobre os preços de
transferência data de 1956 e deve-se à National Association of Accountants (NAA),
1
Cf. COELHO M.H.M., «Os Preços de Transferência», Revista de Contabilidade e Comércio, 2000, vol.
LVII, (225) Julho; ECCLES, R., «The Transfer Pricing Problem: A Theory for Practice», Lexington,
MASS, 1985; SPICER, B. H., «Towards an Organizational Theory of the Transfer Pricing Process»,
Accounting, Organizations and Society 1988, 13 (3), p. 303-321.
2
Ibidem.
63
sediada nos Estados Unidos da América. Trata-se de diversos artigos teóricos que
preconizam que se junte uma margem ao custo de produção, pelo que as divisões são
encaradas como centros de resultados.
Mas foi nos anos 80 e 90 que o estudo dos preços de transferência conheceu um
desenvolvimento muito significativo, não só ao nível académico, como empírico,
sobretudo graças à evolução rápida das novas tecnologias da gestão da produção1. A
evolução das novas tecnologias também tem contribuído para a nova era da
contabilidade de gestão a que tem desembocado, mais recentemente, em novos temas,
de que destacamos o sistema de Custeio Baseado nas Actividades (CBA).
1
Cf. EMMANUEL C. e MEHAFDI M., «Transfer Pricing», Academic Press, 1994.
2
«A escassez de informação sobre a prática das empresas na década actual implica que não haja
possibilidade de saber qual o impacto das tecnologias de produção (avançadas) na concepção e
implantação de sistemas de preços de transferência e o seu futuro, em contexto CBA...». (EMMANUEL
C. e MEHAFDI M., «Transfer Pricing», Academic Press, 1994, citado por COELHO, M.H.M., «Os
Preços de Transferência», Revista de Contabilidade e Comércio, 2000, vol. LVII, (225) Julho.
64
principal factor no processo de fixação dos preços3. Isto obriga a que as empresas
tenham de ser mais competitivas, pelo que há que optar por modelos que levem o gestor
a actuar sobre a utilização e racionalização dos recursos, ou seja, apostar na criação de
valor “na própria cadeia de valor”, uma vez que o mercado tende, cada vez mais, a
rejeitar o pagamento das ineficiências do prestador .
Para isso, nasceu, nos finais da década de 80, nos Estados Unidos da América, um novo
modelo, designado por Activity Based Costing (ABC), cuja tradução que propomos é de
Custeio Baseado nas Actividades (CBA)2. É um conceito relativamente recente que
assenta no seguinte princípio:
A partir deste raciocínio, uma vez que os custos resultam da utilização dos recursos,
então, primeiramente, devem atribuir-se os custos às actividades e, só depois, estas aos
produtos ou serviços. É que se os custos são afectados directamente aos produtos ou
serviços (sistema tradicional de “absorção”), o sistema de informação não alerta o
gestor para as causas dos custos (que são as actividades desenvolvidas), mas para as
suas consequências, uma vez que o custo do produto ou serviço resulta da forma como
os gestores gerem os seus recursos.
Daqui resulta uma nova cadeia de valor do preço de custo dos bens e serviços:
Contudo, segundo Lebas (1999), o aspecto inovador de CBA (e, para alguns,
revolucionário) não está tanto num novo método de fazer contabilidade analítica de
gestão (e de conhecer melhor os custos líquidos), mas está, sobretudo, em duas novas
ópticas importantes que se desenvolveram sob o nome de ABM-Activity Based
Management (Gestão Baseada nas Actividades). Essas novas ópticas são:
O processo de análise dos custos parte do cliente e não da observação dos
custos, isto é, da construção e não da constatação dos custos;
3
A decisão do “pricing” tem de considerar, entre outros factores, a inter-relação dos seguintes princípios
determinantes do preço: a procura, na sua dimensão; a concorrência, na sua força e agressividade; o
posicionamento do produto no mercado.
2
LEBAS M., in: «Método ABC: Contabilidade por Actividades, ou Activity Based Costing, ou
Contabilidade à Base de Causas», in: «10 Instrumentos Chave da Gestão», Lisboa, Publicações Dom
Quixote, 1999, 1ª edição, p.234, prefere a desgná-la por «Contabilidade ABC» ou «Contabilidade à base
de causas». Nas pp.236-127, justifica dizendo que a tradução da palavra “activity” (do termo
ABC-“Activity Based Costing”) pela palavra “actividade” não foi feliz, porque esta tem uma variedade de
sentidos, sobretudo no domínio da economia e da empresa. Assim, na medida em que, neste contexto,
uma “actividade” é uma maneira de fazer algo, um conjunto encadeado de tarefas, para atingir um
resultado (atributo realizado de bem ou serviço que satisfaça o cliente) e, portanto, é vista como sendo a
causa da existência dos custos, prefere traduzir a designação de “Activity Based Costing” por
«Contabilidade à Base de Causas». Além disso, acrescenta este autor, desta maneira, não se liga o método
ABC assim compreendido, à noção de cálculo de custo líquido que estava implícito nos primeiros
trabalhos americanos sobre a “Activity Based Costing”, dado que a palavra “costing” remete aqui para
«cálculo do custo líquido» que, como já vimos, é uma outra visão.
65
Uma visão da empresa como rede de processos que põe todos os colaboradores a
trabalhar interdependentemente (fornecedor-cliente).
A abordagem do CBA parte dos clientes e do papel das empresas na satisfação das
necessidades que eles exprimem. Ao contrário da visão tradicional, aqui, os custos já
não são considerados como uma «fatalidade» que é necessário ligar a um bem ou
serviço, cuja venda vai gerar uma receita que cobrirá os custos e deixará uma margem
de lucro. Como diz Lebas (1999), os custos são considerados como resultado tanto de
decisões estratégicas relativas à oferta aos clientes, como de decisões relativas às
actividades e aos processos a pôr em prática para concretizar esta oferta. O desempenho
e a rentabilidade são o resultado das acções; os custos são apenas o reflexo destas
últimas. Portanto, os custos começam por ser geridos, a priori, na fase de definição e
concepção do produto (caracterização, atributos) e, em seguida, pela escolha de
processos apropriados para os produzir. Segundo este autor, 60 a 75% dos custos que
um produto ou serviço consumirá ao longo da sua vida estão já fixados no final do
período de concepção e de industrialização, enquanto que, nessa data, apenas uma dada
percentagem dos custos totais do ciclo de vida do produto ou serviço foi efectivamente
realizada. Logo, a gestão do desempenho da empresa não se faz através do
conhecimento do custo líquido (que chega muito tarde), mas através da preparação e da
avaliação das decisões relativamente aos atributos oferecidos, dado que estes
condicionam os processos que deverão ser utilizados para os criar. Isto faz com que esta
óptica seja «uma verdadeira revolução cultural», revolução essa que se estende à da
representação organizativa, em rede de processos ou de actividades transfuncionais (em
vez de centros de responsabilidade hierárquicos desgarrados). Ou seja, é através da
cooperação dos actores entre si que o valor é criado, de modo eficiente, para o cliente
(com o consumo de menores recursos possível). Além do responsável vertical, há os
responsáveis horizontais (de processos) que garantirão que cada um coopere
eficazmente para a melhor realização possível da finalidade da actividade. O que é novo
no CBA, diz Lebas (1999), é podermos reconhecer as actividades como locais de
pilotagem1, utilizando indicadores muitas vezes não financeiros. Ele permite separar as
actividades (que geralmente se passam num centro de responsabilidade) dos processos
que constituem os seus agrupamentos transversais2 .
A lógica do CBA põe em evidência o facto de que a causa da existência de um custo não
se encontra, muitas vezes, onde o custo é captado (caso de muitas reparações).
1
No sentido de que aquilo que as pessoas fazem e como o fazem é que é preciso gerir.
2
Geralmente, um centro de responsabilidade participa em várias actividades, pelo que não é mais
homogéneo ou mono-actividade. Assim se compreende porque deixa de ter sentido, nesta filosofia do
CBA, falar-se em “contabilidade por secções homogéneas”.
3
Tentar compreender o porquê das coisas é o elemento fundamental. Nada do que as pessoas fazem
realmente numa empresa tem uma resposta simples à pergunta «porquê?» (cf. Lebas, in obra citada, p.
271).
66
que se designa por “engenharia organizativa” 1 e levar o gestor a interrogar-se sobre as
suas opções essencialmente estratégicas, já que responder a estas questões implica
definir o que se quer que a empresa seja ou faça, colocando-se, depois, a questão do
funcionamento eficaz e eficiente dos processos e das actividades. Em seguida, compete
a cada empresa (e sector) escolher os indicadores mais apropriados (indicadores não
financeiros de desempenho e indicadores financeiros) para avaliar o funcionamento dos
processos que alimentam os painéis de bordo e que permitem tomar as medidas
correctivas, no sentido da melhor satisfação do cliente.
Isto significa que o conhecimento do custo líquido de um bem ou serviço é, aqui,
secundário, enquanto o controle dos custos, a priori, se torna primordial.
Deste modo, chegamos a uma «cadeia de causalidade» que Lebas (1999) resume do
seguinte modo:
Nesta óptica, qualquer custo é visto, primeiramente, como consequência de uma acção e
são apontadas como principais causas possíveis do aparecimento dos custos as
seguintes:
67
A manutenção de um produto no catálogo dos produtos;
As escolhas estratégicas relativamente ao nível de valor que a empresa decide
incorporar no produto;
A escolha dos canais de distribuição ou do número destes;
A escolha da localização das intalações;
A escolha da forma de organização da empresa;
Poderá parecer bizarro, mas uma das grandes vantagens do CBA está na ênfase que dá
às actividades indirectas. Ele procura optimizar o sistema de custeio, orientando a
atenção dos gestores para as verdadeiras causas ou factores geradores de custos, que são
as actividades.1 A performance da empresa dependerá exactamente da forma ou eficácia
como essas actividades forem desempenhadas. Daí o dizer-se que o CBA orienta os
gestores a «criar valor na própria cadeia de valor da empresa».
68
Assim, o sistema de custeio CBA permite obter informação sobre a maneira como os
gestores estão utilizando e gerindo as actividades e, por arrastamento, os recursos, pelo
que, dizem, é mais adequado como instrumento de apoio à decisão e controle interno.
Por isso, intimamente relacionado com este conceito está uma nova maneira de encarar
a organização que se designa por Gestão Baseada nas Actividades (GBA) e que não
pretendemos aqui aprofundar.
Pelo exposto neste resumo teórico, facilmente se chega conclusão que, de acordo com a
teoria do CBA, o conceito e divisão dos custos em directos e indirectos perde muito o
seu sentido, uma vez que todos os custos são atribuídos a determinadas actividades da
empresa.
Segundo Rodrigues (1992), também perde significado a distinção entre custos fixos e
variáveis, porque, numa lógica de actividades, os custos existem porque as actividades
são realizadas, ou seja, porque se tomam decisões para a utilização de certos níveis de
recursos.
Para além do parecer crítico que apresentaremos no final deste ponto, não resistimos,
desde já, a fazer um comentário. Podemos considerar pacífica a ultrapassagem da
destrinça entre custos directos e indirectos, restando, por um lado, o problema da
dificuldade da sua operacionalidade, sobretudo para as pequenas e médias empresas,
pelas razões que veremos mais adiante e, por outro lado, o problema da sua
compatibilização com o objectivo muito importante e desejado que é a uniformização,
de que resultam os indicadores standard para uma actividade ou sector e a consequente
possibilidade de se fazerem comparações.
Já não consideramos pacífica a opinião de que perde significado a distinção entre custos
fixos e variáveis, porque há determinados custos (ditos irreversíveis) que, depois de
serem assumidos, têm de ser suportados, quer por motivos éticos e humanos, quer por
motivos legais e de mercado, mesmo que o nível da respectiva actividade tenha
diminuído ou mesmo cessado (a título de exemplo, basta pensar na actual lei geral do
trabalho que vigora em Portugal...1 ou nas amortizações).
69
Assim, o sistema do CBA garante a ligação entre o controle e a estratégia da empresa.
Como?
Denunciando as actividades que são estrategicamente relevantes e as que
representam apenas desperdício de recursos;
Identificando as actividades com valor acrescentado 1 e as actividades sem valor
acrescentado, que devem ser reduzidas ao mínimo ou eliminadas;
Possibilitando a identificação das actividades principais (core activities) 2 e das
actividades auxiliares (support activities)3.
a) Uma vez que as actividades são responsáveis pela utilização dos recursos, é
necessário quantificar o custo dessas actividades;
b) Facilita a fixação e realização dos objectivos bem como a melhoria da
competitividade e, consequentemente, da performance da empresa, porque
orienta a atenção dos gestores para a gestão das actividades. Como?
70
Características Sistema sem CBA Sistema com CBA
Distribuição dos custos indirectos Usa o critério de absorção, com bases Não usa o critério de absorção, mas
grosseiras e discutíveis, provocadoras de contribuição. Identifica as
de distorções por falta de relação de actividades usadas na produção de
proporcionalidade bens ou serviços e atribui os seus
custos a quem efectivamente os
provoca, pelo que a dualidade
“directos - indirectos” perde muito do
seu significado.
Proporcionalidade dos custos Os produtos ou serviços de maior Os produtos ou serviços são onerados
indirectos volume são os onerados com maiores pela quantificação do consumo dos
custos recursos associados às respectivas
actividades.
Ciclo de vida do bem ou serviço Não tem em conta o ciclo de vida dos As preocupações do ciclo de vida
bens ou serviços sobrepõem-se às do exercício
económico.
Os custos são os recursos consumidos Identifica as consequências e não as Faz a quantificação do consumo dos
pelas actividades causas dos custos. recursos pelas actividades, pelo que
Não dá informações que retratem, informa dos elementos sobre os quais
com realismo, o impacto no consumo é possível actuar para melhoria do
de recursos das decisões ou desempenho.
alternativas escolhidas. Permite identificar as causas e não as
consequências dos custos, pelo que é
mais útil ao gestor e para a melhoria
da rentabilidade da empresa.
Expressão da informação Preocupa-se apenas com a expressão Para além dos aspectos monetários,
financeira (monetária) preocupa-se também com os factores
tempo e qualidade da prestação do
serviço.
Princípio base do apuramento dos Os produtos e serviços consomem As actividades consomem recursos e
custos recursos (custos) os produtos e serviços consomem
Os custos totais (directos e actividades.
indirectos) deverão ser absorvidos A atribuição do custo ao produto é
pelos produtos ou serviços feita de acordo com o nível de
actividade utilizado.
Gestão das actividades Não permite obter informação sobre Identifica as actividades e os seus
as actividades (elementos) geridas, geradores de custos, pelo que apoia
pelo que não ajuda os gestores a melhor as decisões e o controle
racionalizar os custos e a tomar as interno.
melhores decisões.
Este quadro resumo visa tornar perceptível o enorme interesse do questionamento, por
parte do sistema CBA, do sistema de contabilidade analítica de gestão tradicional (total
71
costing) e esse questionamento é pertinente, como facilmente se depreende deste quadro
resumo. O problema é que a passagem da teoria à prática, nomeadamente para as
pequenas e médias unidades, não se está revelando conclusivo. Quantas empresas o
estão utilizando, mesmo considerando só as que estão já sensíveis à importância da
contabilidade analítica de gestão? Quais as que que terão condições de levar a cabo este
sistema, satisfazendo, de uma maneira económica, os requisitos de uma gestão útil,
anteriormente referidos (atempada, credível, comparável, compreensível, relevante,
económica)? Como começámos por dizer no início deste ponto, esta teoria é
relativamente recente. Está ainda a ser objecto de estudo e investigação. Por isso e pela
sua dificuldade prática, ainda está pouco implementada, designadamente na hotelaria
portuguesa, que é um sector que conhecemos suficientemente bem, para o podermos
afirmar.
Tanto quanto sabemos, esta é uma teoria que partiu dos teóricos e é muito interessante 1.
Contudo, pelo que nos é dado a conhecer pela história da investigação da contabilidade
de gestão, até princípios da década de 80, havia um fosso entre a teoria e a prática, o que
levou os teóricos a explorarem mais a natureza da prática da contabilidade de gestão e a
uma mudança na metodologia de pesquisa, que passou a observar , analisar e a explicar
as práticas da contabilidade de gestão, para gerar teorias que explicassem essas práticas.
Será que os teóricos desta matéria estão a partir da prática ou estão a criar mais um
fosso? Parece-nos uma questão relevante e que exige muito mais desenvolvimento e
pesquisa. Desta feita, não é esse o nosso objectivo.
Posto isto, não nos queremos alongar mais, por agora. 2 Teoricamente é um sistema
muito atractivo, diríamos mesmo ideal, para a gestão, mas “o óptimo é inimigo do
bom”, diz o ditado. Pelo isso, além dos aspectos críticos que já apresentámos no
decorrer deste ponto, achamos que, na prática, tem alguns inconvenientes e, sobretudo,
porque nos parece de viabilidade prática bastante difícil, designadamente nos hotéis
portugueses que são, predominantemente, de pequena e média dimensão. Para além
disso, exige muita organização, muito envolvimento, uma cultura organizacional
bastante avançada, a começar pelos gestores e administradores e dificulta ou põe mesmo
em causa o objectivo primordial da uniformização, com todos as consequências
importantes que daí advêm.
Por sua vez, Lebas (1999) diz que a própria linguagem CBA «ainda não está
estabilizada e encontramos uma variedade de termos aos quais é necessário prestar
1
Outras interessantes houve que foram aventadas pelos teóricos, mas que pouco mais foram de que
teorias académicas (análise volume custo benefício, modelos de estimativa, etc).
2
Voltaremos a este assunto ao apresentarmos a teoria do sistema uniforme de contabilidade analítica de
gestão para a hotelaria contido no “Uniform System of Accounts for the Lodging Industry”, o qual, na sua
última edição (9ª, de 1996), apresenta uma solução de compromisso, mas contingente, para esta questão.
72
atenção, porque o seu sentido varia com o contexto». Nouto passo, refere que muitas
grandes empresas ocidentais aplicaram este método, mas difunde-se lentamente nas
PME, «porque o esforço de investigação exigido pelo desenvolvimento da
representação da empresa por actividades ou processos é geralmente encarado como
sendo demasiado pesado...». Têm sido utilizados vários métodos de instalação. Uns
têm-se revelado eficazes, outros não. Qualquer um deles exige uma equipa
multidisciplinar. «O maior interesse do método e, sem dúvida, o seu aspecto mais difícil
reside na identificação e na análise das actividades...». A instalação do método CBA não
se faz isoladamente. A abordagem CBA «representa uma verdadeira revolução cultural».
A introdução deste método «modifica completamente as relações dos actores, as
definições das missões e das responsabilidades, as percepções de rentabilidade, etc. Será
necessário acompanhar estas mudanças através de uma revisão dos processos de medida
de desempenho e de recompensa/sanção. Será necessário fazer mudar as mentalidades e
mudar mentalidades é a coisa mais difícil e mais morosa. Finalmente, será necessário
adaptar os sistemas de informação e de contabilidade a estas representações».
De acordo com os objectivos gerais que presidiram à elaboração destes dois sistemas,
parece haver uma convergência em relação à maior parte desses objectivos e que são:
73
preparação e apresentação dos mapas de informação standard (introdução do
USALI).
74
3.2.1-Breve caracterização do sistema suíço
Pela leitura do prefácio, concluímos que estas duas associações, juntamente com a
Société Suisse de Credit Hôtelier (SCH) juntaram os seus esforços no sentido de
encontrarem uma pretensa solução uniforme para todos os hotéis e restaurantes, de
modo a «possibilitar que cada um execute a sua escrita e monte a sua contabilidade
segundo os mesmos critérios» (extraído do prefácio do PCHRS-1997).
As razões apresentadas por estes três organismos para esta conjugação de esforços e
para a solução do sistema apresentado como 1ª edição do Plano de Contabilidade para a
Hotelaria e Restauração Suíça (PCHRS) são as seguintes:
A introdução da informática na hotelaria e restauração.
As mudanças introduzidas nas estruturas da exploração.
«A utilização, cada vez mais generalizada, do plano de contas americano
(Uniform System of Accounts for the Lodging Indutry)».
As necessidades acrescidas postas à contabilidade enquanto instrumento de
gestão.
Com esta nova edição, os editores (Société Suisse des Hôteliers-SSH) “esperam” que
hoteleiros e similares possam dispor dum instrumento útil de gestão e de informação e
que este novo plano constitua “uma base melhor” para compararem entre eles os
resultados da exploração.
De um modo mais específico, expressam os seguintes objectivos com este novo plano:
75
Permitir uma contabilização correcta, mesmo por parte dos não especialistas.
Facilitar a procura de dados (données) úteis e necessários para a gestão e controle do
andamento da empresa.
Ter em consideração as necessidades diferentes de informação, quer das pequenas,
quer das grandes empresas.
Fornecer indicações e exemplos de meios suplementares de gestão, graças aos
números obtidos da contabilidade.
Tal como os planos de contas anteriores, também este tem uma versão para as pequenas
explorações (com desdobramentos obrigatórios de contas apenas até ao 2º grau), outra
versão para as médias explorações (com desdobramento daquela versão até ao 3º grau) e
outra para as grandes explorações (com desdobramento daquela versão até ao 4º grau). 1
O desdobramento do plano base inicial para satisfazer a eventual necessidade de
informação sentida pelas médias e grandes empresas iniciou-se com 3ª edição, em 1973.
Contudo, desde logo ficou explícito que «as contas previstas no plano de contabilidade
para as pequenas empresas representam o mínimo admissível», o que é indicado para as
pequenas empresas «serve de base à organização da contabilidade das médias e grandes
empresas»2.
Apresentamos, seguidamente, um quadro (adaptado por nós) que resume e traduz, muito
fielmente, o esquema que resume o plano para as pequenas explorações e que nos é
apresentado na parte introdutória do manual do plano de contas (páginas 1.7 e 1.8 3) e
que mantém, sem grandes alterações, a estrutura base tradicional e obrigatória 4 do que
designamos por sistema de contabilidade suíço para a hotelaria.
76
45 Custos directos de Prestação de Alojamento e outras prestações de serviços
Serviços
Resultado Bruto I
5 Custos com pessoal Ordenados, respectivos encargos sociais e seguros, etc.
Resultado Bruto II
6 60 Outros custos da exploração Seguros, energia, lavagem/limpeza, mat. escritório,
publicidade/promoção, animação, custos
administrativos, com veículos, etc.
Resultado de Exploração I
69 Custos da direcção Direcção, proprietário, órgãos sociais, impostos directos
Resultado de Exploração II
7 70 Custos de manutenção Imóveis, móveis, instalações, máquinas e aparelhos,
veículos, etc.
71 Substituição de instalações Móveis, máquinas e aparelhos, etc.
Gross Operating Profit GOP
72 Impostos s/ imobilizado Impostos e seguros relativos ao imobilizado
73 Alugueres/Leasing Leasing, proveitos e custos de alugueres
75 Alojamento do pessoal Proveitos e custos com alojamento do pessoal
Resultado antes de juros e amortizações
78 Juros Proveitos e encargos financeiros
Cash-flow resultante da exploração
79 Amortizações e provisões Amortizações, ajustamento/correcções de valores e
provisões
Lucro ou prejuízo da exploração
8 80-86 Explorações complementares
(imóvel do pessoal e outros,
centro balnear ou médico,
instalações desportivas e de
fitness, agricultura, artesanato) Proveitos e custos
9 Ganhos e perdas extraordinários
Lucro ou prejuízo da empresa
0 Contas de encerramento
Fonte: “Plan Comptable pour l´Hôtellerie et la Restauration Suisse”, tradução e adaptação do autor
77
- Amortizações e provisões (classe 7)
= Lucro ou prejuízo da exploração
- Explorações complementares (classe 8)
- Ganhos e perdas extraordinárias (classe 9)
=Lucro ou prejuízo da empresa
Como se vê, este esquema, que é o resumo das contas do Plano (o mínimo obrigatório
para todas as empresas e aconselhado para as pequenas explorações) e que nos é
apresentado na introdução, é mais uma demonstração de resultados geral e por natureza,
do que uma análise por centros de informação de gestão ou mesmo por funções (com
algumas ressalvas para as vendas, custos de matérias e alguns custos especificados
como directos). Provavelmente, terá sido a falta de clareza deste modelo que levou os
seus autores a socorrerem-se da utilização da numeração I e II para designar os
resultados (brutos e de exploração) em vez de designações classificativas.
O primeiro grande ponto fraco do PCHRS está no facto de ser um sistema monista 1. Isto
faz com que a estrutura da sua informação fique dependente ou mesmo escrava das
contas por natureza. Deste modo, o balancete que é directamente produzido por este
plano de contas não nos fornece uma informação de receitas, custos e resultados por
centros de informação de gestão pretendidos e uniformes. Para isso terá de se elaborar
um segundo balancete (integrado ou não no softwere da contabilidade) para repescagem
e reordenamento da informação por centros de informação pretendidos uniformemente.2
O desdobramento mínimo das contas, discrimina:
1
Integrado na contabilidade geral, a qual é estruturada, à cabeça, por naturezas de custo em vez de por
centros de informação ou de responsabilidade pretendidos. Mais à frente, aprofundaremos as
desvantagens duma contabilidade analítica de gestão integrada na contabilidade geral, isto é, estruturada
por naturezas.
2
Nas “Notas gerais” da 3ª edição (1973) podemos ler o seguinte, a propósito: «com efeito, as contas de
exploração por centros de produção serão feitas extra-contabilidade, por via estatística. A contabilidade
geral fornecerá as informações necessárias, através de notas apropriadas... ou de subcontas auxiliares».
3
Considera como secteurs (sub-contas da 30-“Receitas das mercadorias por sectores”): cave, vins, bières,
spiritueux, eaux miérales, cuisine, cafés/thés, articles de commerce, ventes complémentaires.
Considera como départements (sub-conta da 31-“Receitas das mercadorias por departamentos” que só é
aplicável, no desdobramento, para as médias e grandes explorações): restaurant, salles, bar, dancing,
jardin, traiteur, take away, service en chambres.
4
Considera prestations services (sub-contas da 35-“Receitas das prestações de serviços”): hébergement,
autres prestations hôtelières, automates/appareils, téléphone, autres prestations de service, sport/fitness.
78
Porém, o mesmo já não acontece com muitos outros custos directos importantíssimos na
hotelaria, tais como:
79
(centro resultados) (mercadorias, etc) (centro resultado)
Grupo contas 30-351 40-452 50-523
Alojamento
(Rooms) x x xx x xx
Restauração
(F+B) x x xx x xx
Complementa
res (Other) x x xx x xx
Total x x xx x xx
-Custos Indirectos do pessoal (grupo de contas 50-524)............................... x
= Resultado Bruto II.............................................................................. xx
-Outros custos da exploração (grupo de contas 605)................................... x
= Resultado da exploração I................................................................. xx
-Custos da direcção da empresa (grupo de contas 696)............................... x
= Resultado da exploração II................................................................ xx
-Custos relativos ao financiamento e imobilizações (grupo contas 70-797):
(Manutenção e reposição das instalações da exploração) (Contas 70-71) x
xx
=== Resultado antes dos custos fixos / GOP........................................... x
(Impostos s/ imóveis, rendas/leasing, alojamento do pessoal) (72,73,75) xx
= Resultado antes de juros e amortizações.................................... x
(Juros (grupo de contas 78).................................................................... xx
= Resultado antes de amortizações / Cash-fow de exploração......
x
(Amortizações e provisões) (grupo de contas 79)....................................
xx
= Lucro ou prejuisoa exploração..........................................................
x
- Imóveis e explorações complementares (grupo de contas 80-868).............
- Ganhos e perdas extraordinários (grupo de contas 909)................................. x
= Lucro ou prejuízo da empresa........................................................... xx
Como o próprio título indica, é uma tentativa de aproximação ou mesmo encaixe com
«o plano de contas americano (Uniform System of Accounts) cada vez mais divulgado»
(sic).
Este mapa-resumo apresenta-se bastante mais atractivo para quem espera ter informação
contabilística de gestão e, à primeira vista, até se pode confundir com o equivalente do
USALI (que apresenteremos mais adiante). Porém, é apenas uma percepção, porque
continua a ser bastante diferente. Ainda fica muito aquém, sobretudo no conteúdo destes
agregados e centros de custo. Relativamente ao USALI, a pouca vantagem que lhe
reconhecemos é o evidenciar o cash-flow (no sentido de meios libertos), que é uma
informação muito importante e que, por isso, convém acompanhar todos os meses10.
1
Mais desenvolvido do que no anterior “Esquema de ventilação da conta de resultados”.
2
Igual ao desenvolvimento do anterior “Esquema de ventilação da conta de resultados”.
3
Mais desenvolvido do que no anterior “Esquema de ventilação da conta de resultados”.
4
Mais desenvolvido do que no anterior “Esquema de ventilação da conta de resultados”.
5
Igual ao desenvolvimento do anterior “Esquema de ventilação da conta de resultados”.
6
Igual ao desenvolvimento do anterior “Esquema de ventilação da conta de resultados”.
7
Igual ao desenvolvimento do anterior “Esquema de ventilação da conta de resultados”.
8
Igual ao desenvolvimento do anterior “Esquema de ventilação da conta de resultados”.
9
Igual ao desenvolvimento do anterior “Esquema de ventilação da conta de resultados”.
80
Passemos a uma análise crítica mais específica, enbora não pretenda ser exaustiva.
Tal como nas versões dos planos que antecederam este, todas as contas do plano são
apresentadas em três subdivisões: a mais pequena, com três dígitos, (aconselhada às
pequenas empresas) é a que é verdaderamente obrigatória; a intermédia com quatro
dígitos (aconselhada às médias empresas); e a mais desdobrada, com cinco dígitos
(aconselhada para as grandes empresas).
As contas analíticas estão integradas nas gerais (sistema monista ou integrado). Ou seja,
as contas desenvolvem-se por natureza (de uma maneira, por vezes, demasiado
exaustiva) e, no fim de cada natureza, reagrupadas por “departamentos”. Portanto, no
plano (e no balancete), nunca temos resultados apurados automaticamente, já que
predomina a sequência lógica das receitas e custos por natureza e não por centro de
custos.
Assim, o apuramento dos resultados departamentais só pode ser feito com recorrência a
um repescar e reordenar das contas por centros ou grupos de informação de gestão, o
que obriga a um trabalho complementar imprescindível ou não temos informação de
gestão compreensível.
81
plano de contas, da FSCRH1 e da SSH» e, acrescentam, “esperam” que constitua
“uma base melhor” para compararem entre eles os resultados da exploração.
A impressão que nos deixa a comparação entre os planos anteriores e o actual é que
não há grande evolução quer na sua concepção teórica quer na sua estrutura. A
novidade que ressalta está na tentativa de encaixar as contas de exploração do plano
de contas (com a contabilidade analítica integrada) na estrutura do mapa resumo da
exploração modelo americano. Mas isso resulta, e só em parte, com os centros de
receitas. Com os centros auxiliares ou de apoio, que aglutinam os custos indirectos,
tal tentativa de encaixe não é minimamente conseguida, porque a concepção e
estrutura base do modelo são muito diferentes.
1
Fédération Suisse des Cafetiers, Restaurateurs et Hôteliers (FSCRH)
2
Do manual de um seminário sobre “A Contabilidade Analítica de Exploração na Hoteleira”, ministrado
entre 5 e 9 de Maio de 1980, que nós frequentámos e que foi ministrado pelo professor de contabilidade
da famosa escola hoteleira de Lausanne (“catedral” do sistema suíço), retirámos os seguintes ctários,
referentes ao sistema americano: «...Ele materializa uma concepção de utilização da contabilidade como
instrumento precioso para a gestão». Referindo-se à sua implementação, diz que «a sua implementação
não levanta dificuldades». «Pode funcionar manualmente ou com ajuda mecanografica ou informática».
No parágrafo em que refere, especificamente, as suas vantagens, diz que «ele se baseia na noção de custos
directos e, portanto, não utiliza “chaves de repartição”, como fazem outros sitemas analíticos, para
distribuir os custos entre os diferentes departamentos». «Permite fazer comparações inter-empresas». «É
o único sistema que permite uma uniformização e uma homogeneidade entre todas as actividades
hoteleiras, de restauração e para-hoteleiras». «É fácil de pôr a funcionar». «O pessoal pode assimilá-lo
facilmente». «Os mapas de gestão são de fácil leitura». «Adapta-se perfeitamente às legislações
nacionais».
Apesar deste testemunho idóneo e imparcial, o referido professor reservou apenas um, dos cinco dias que
durou o seminário, para o USALI. Faz-nos lembrar a célebre frase «le coeur a des raisons que la raison
ne conaît pas»...
82
Em 1925, a Associação dos Hotéis de Nova Iorque resolveu fazer um plano de contas
para a hotelaria. Para isso, formou uma equipa de peritos em contabilidade e hotelaria.
Esta equipa foi presidida por duas grandes figuras da hotelaria: E. M. Statler (por parte
das empresas hoteleiras) e William Forster (por parte dos especialistas em contabilidade
hoteleira)1.
Este sistema foi, logo de seguida, adoptado pela Associação de Hotéis Americanos
(primeiro, dos Estados Unidos da América e, depois, também do Canadá). Foi o
primeiro trabalho do género organizado com sucesso, na hotelaria, no sentido de criar
um sistema uniforme e prático de contabilidade hoteleira3.
Este sistema foi-se divulgando, progressivamente, por todo o mundo, ao ponto de ser
designado, no sector, simplesmente como “o sistema uniforme”4. A nona e mais
recente edição deste sistema foi publicada em 1996, com a nova designação de
“Uniform Sistem of Accounts for the Lodging Industry (USALI).
83
páginas deste manual do sistema uniforme de contabilidade da indústria hoteleira
(USALI-Uniform System of Accounts for the Lodging Industry).
A sua clareza, simplicidade e flexibilidade faz com que a sua implementação e os seus
objectivos possam ser concretizados por qualquer unidade hoteleira, independentemente
da sua dimensão e em qualquer parte do mundo. Para isso contribuiu muito, também, a
liberdade de adaptação ao sistema contabilístico de cada caso.
1
BOURSEAU M., La Gestion Hôtelière: Exploitation, Commercialisation, Administration, Paris,
Editions Flammarion, 1974
84
Cote (1997) define define este conceito como uma área de responsabilidade para a qual
deve ser recolhida e reportada uma informação de custos separada. Alguns destes
centros de informação são considerados departamentos, quando a gestão de topo
designa uma pessoa como gestor responsável das operações dessa área. Na linguagem
corrente e prática, usam-se indiferentemente os termos “departamento” ou “centro de
informação de gestão”, independentemente da dimensão e importância de cada um.
Organizam-se em dois grandes grupos: centros de receitas/resultados (operated
departements) e centros de custos indirectos que, por sua vez, podem ser controláveis
(undistributed operating expenses) e incontroláveis (que, no manual, também aparecem
designados por fixid costs)1.
Alguns dos que estão previstos na 9ª edição do USALI (e que serão apresentados mais à
frente) podem, em muitos hotéis, não ter dimensão suficiente que justifique um centro
de informação de gestão separado e, nesse caso, pese embora a sua existência física, são
integrados nos respectivos departamentos congéneres (pode ser o caso, por exemplo,
dos transportes, dos recursos humanos, da segurança, que, nesse caso, seriam rubricas
integradas no departamente de Serviços Gerais e Administrativos).
1
A designação de custos controláveis e incontroláveis é da nossa responsabilidade, mas traduz bem, em
nossa opinião, o espírito da teoria contida no USALI, uma vez que, na óptica do gestor, os custos antes do
GOP-Gross Operating Profit são (juntamente com as receitas), sobretudo, dependentes da capacidade do
gestor, ao passo que os custos que não afectam o GOP (que são registados depois deste resultado) são,
sobretudo, da responsabilidade da administração ou do empreendedor. Por isso, e só assim, é que o GOP
mede a performance da gestão, o mesmo é dizer, a capacidade e desempenho do gestor.
Mas se investigarmos outras fontes congéneres do USALI, como seja o “Uniform System of Accounts for
Restaurants” (4ª ed. 1968, p. 19), verificamos que ao total dos custos antes do GOP chama de
«controllable expenses».
2
Uma vez que as características da actividade hoteleira não permitem produzir para stock, os proveitos
são coincidentes com a receita e, por isso, usamos o termo receita que ocorre no acto da prestação do
serviço ou venda.
85
Para efeitos de estruturação do plano de contas da contabilidade analítica sistema
uniforme (USALI), temos de ter em consideração, para além daqueles três grandes
grupos de centros de informação de gestão (que constam também no mapa resumo da
exploração), mais um outro grupo especial de centros de informação de gestão que se
designa por centro de custos transferidos, tais como: lavandaria do hotel, refeitório do
pessoal, outros benefícios e encargos do pessoal, etc. Trata-se de centros de informação
de gestão que aglutinam custos comuns a muitos daqueles departamentos referidos
anteriormente, mas que, apesar disso, não são custos indirectos mas directos e, portanto,
controláveis. Para iss, têm de ter um critério objectivo (e, portanto, uniforme e
universal) de imputação pelos departamentos para os quais prestam serviços internos.
Estes centros de informação de gestão são tratados, na contabilidade analítica de gestão,
autonomamente, mas, depois, ficam diluídos pelos departamentos a que se referem.
Assim, aparecem como contas transferidas nos balancetes e extractos daqueles
departamentos, mas não são visíveis no mapa resumo da exploração.
86
Alguns dos custos indirectos não dependem da capacidade de decisão do gestor, mas
dos donos do capital e, por isso, dizem-se custos de capital ou incontroláveis. São os
que não afectam o GOP e, por isso, aparecem depois deste resultado. Não afectam o
resultado da exploração hoteleira. São custos eminentemente fixos (seguros, juros,
contribuição autárquica, rendas, amortizações.
Como já foi referido, estes são da responsabilidade não do gestor operacional, mas sim
da administração. Eles ocorrem independentemente do hotel estar aberto ou fechado. Ou
seja, são independentes do nível de actividade. É por isso, também, que podemos
designá-los por incontroláveis, na óptica do director geral. Alguns destes custos fixos
não têm uma existência física propriamente dita, com o é o caso das amortizações. O
objectivo deste agrupamento de custos é separá-los dos anteriores (directos e indirectos,
controláveis por parte do gestor operacional). Por isso, para efeito de informação de
gestão, este grupo de custos é tratado separadamente e apresentado em mapa próprio.
Nenhum departamento operacional é responsável por estes custos, mas sim o topo
estratégico1.
Todos os outros custos indirectos são inerentes à operação hoteleira e, por isso, se
designam por operacionais ou controláveis,2 tal qual os custos directos.
Por sua vez e atendendo à importância dos custos na hotelaria e em cada centro de
informação de gestão, os mapas de exploração do USALI e, portanto, o plano de contas
que lhes serve de base, agrega aqueles custos em cinco sub-grupos de importância:
No plano de contas que serve de base aos mapas resumo de exploração, estes sub-
grupos têm um código que integra ou totaliza uma série de contas por natureza, a que
corresponde um código. São as contas de movimento propriamente ditas.
1
Também podem ser designados por “Despesas e Receitas de Capital”, devido à sua natureza extra
operação hoteleira.
2
Como já referimos anteriormente, o “Uniform System of Accounts for Restaurants” (4ª ed. 1968, p. 19)
também designa o total dos custos antes do GOP por «controllable expenses».
87
Os “impostos sobre lucros” é um caso especial de custos, muito diferente dos
anteriores. Nem é um custo fixo nem um custo indirecto e muito menos directo. Ele
aparece com rubrica separada, no final do mapa resumo geral da exploração.
O detalhe de cada grupo destes custos, ou seja, as contas de custos a aparecer no plano
de contas, depende também muito do tamanho do hotel, da quantidade de centros de
informação de gestão e do nível de detalhe que se pretende para essa informação de
gestão, do tipo de operação e do sistema de contabilidade.
Para podermos escolher informação útil para o preenchimento dos mapas dos centros de
informação de gestão e respectivos relatórios de análise, torna-se necessário estabelecer
contas separadas por centro, de acordo com as várias naturezas de receitas e custos. Por
exemplo, uma conta única para registar os custos com pessoal não é suficiente para
satisfazer as necessidades de informação de gestão de cada departamento. Serão
necessárias contas discriminadas, para registar os respectivos custos.
Como também já referimos, alguns custos são primeiramente contabilizados num centro
de apoio e só depois transferidos para os centros para os quais prestam serviços, com
base num critério objectivo e, portanto, uniforme. É o caso, por exemplo, da Lavandaria
do Hotel (em função da percentagem do peso de roupa lavada para cada centro) e do
Refeitório Pessoal (em função da percentagem do número de refeições servidas a cada
centro).
Tais adaptações podem ser feitas, quer ao nível da formatação dos extractos dos centros
de informação de gestão estandardizados, quer ao nível das contas, eliminando ou
acrescentando, conforme o que for mais apropriado. O sistema uniforme foi desenhado
de forma a permitir óptima flexibilidade, com a condição de se manter fiel aos
princípios de contabilidade geralmente aceites e com a teoria e estrutura básica do
sistema uniforme.
Estes centros de informação de gestão têm vendas e custos (directos) e, por isso, se
chamam centros de resultados. É neles que se geram as vendas na hoteleira. Os centros
que compram e vendem, com ou sem transformação bens ou serviços, têm um conjunto
de contas cujo total se designa por “custo de vendas”. É o caso dos víveres, bebidas, nos
centros de Alimentação e de Bebidas, é o caso dos períodos telefónicos, no centro de
telefones.
Além destes custos, outros (como os de pessoal e outros) são deduzidos às respectivas
vendas, obtendo-se a margem de contribuição bruta do centro de receitas (positiva ou
negativa).
88
- Custo das vendas
- Custos com pessoal
- Outros custos directos
= Margem de contribuição bruta (positiva ou negativa)
Para hotéis grandes, onde também aqueles custos podem ser correcta e facilmente
discriminados, quer o negócio de alimentação, quer o de bebidas poderão ser tratados
totalmente separados.
Além das vendas separadas de alimentação e de bebidas, poderão ser gerados “outros
proveitos” neste departamento (designadamente, taxa de serviço de alimentação e
bebidas em quartos) que são tratados separadamente das vendas de alimentação e de
bebidas, para não afectarem a preciosa informação transmitida pelo rácio custo das
vendas de alimentação e de bebidas.
Quer as vendas, quer os custos são tratados, ao longo do mês, pela função controle de
proveitos e custos que, após auditar aquelas e apurar e tratar estes, transmite-os à
contabilidade. Normalmente, estes documentos de síntese têm a designação de “diário
de vendas” e de “reconciliação de custos”. Naturalmente, ambos fornecem a informação
89
discriminada por pontos de venda e, no caso dos custos, também o consolidado de
alimentação e de bebidas. A possibilidade do uso de bons pogramas de informática torna
toda esta preparação muito simples.
Inventário inicial
+ Compras
Inventário inicial
+ Compras
90
................
Inventário inicial
+ Requisições
+ Transferências
- Transferências
- Quebras
- Consumos grátis de alimentação (ou de bebidas):
. Administração e direcção
. Promoção
. Animação
. Pessoal
................
Note-se que, neste modelo, parte-se do princípio de que os víveres para bebidas (mistura
e aperitivos), bem como as bebidas para a confecção de alimentos são requisitados
sempre ao armazém, com requisição específica. O mesmo se aplica às cedências que se
subentende saírem única e exclusivamente do armazém. Sendo assim, os víveres para
bebidas (mistura e aperitivos) são para acrescentar na reconciliação dos bares que os
usaram e as bebidas para a produção são para acrescentar nas reconciliações dos pontos
de venda onde houver produção de alimentos (cozinhas) com utilização dessas bebidas.
Com efeito, a principal razão de ser destes pequenos negócios não é propriamente o
negócio em si, mas a importância que eles poderão ter na valorização dos negócios
principais e, portanto, na motivação que podem ajudar a transmitir ao cliente, para ele
91
escolher o hotel que deles dispõe e para nele permanecer mais tempo. O próprio
investimento é visto mais como infra-estrutura de apoio e valorização da unidade, do
que como fonte de receita.
São muitas e variadas as hipóteses destes secundários. Com excepção dos telefones e da
lavandaria, eles variam muito de hotel para hotel. Mas vejamos alguns exemplos:
telefones, lavandaria, lojas, garagem, golfe, centro de saúde, ténis, etc. Dada a variedade
de situações e a natureza e dimensão de cada um destes pequenos negócios, cada caso é
um caso, pelo que não vamos entrar, aqui, em detalhes.
Além das vendas, todos têm alguns custos directos que são agrupados por: “custo das
vendas”, (no caso dos telefones, lavandaria de hóspedes e outros onde haja custos de
serviços ou bens vendidos), “custos com pessoal” (no caso de algum destes centros ter
pessoal específico) e, de um modo geral, “outros custos” directos. Do remanescente
entre as vendas de cada um e os respectivos custos, resulta a “margem de contribuição
bruta” (positiva ou negativa).
No caso de alguns destes pequenos serem mesmo insignificantes, podem juntar-se num
único centro de receitas, com um total de vendas e respectivos custos subagrupados
como ficou descrito nos departamentos anteriores.
Este é uma espécie de centro de receitas vassoura que varre, ou seja, aglutina todos os
restantes proveitos operacionais que não têm custos directos e que, portanto, não têm
cabimento nos centros de resultados anteriormente expostos. Entre outros, podemos
referir os seguintes: descontos de pronto pagamento, rendas de lojas, comissões,
serviços debitados mas não consumidos, etc.
Estes centros de apoio não têm receitas. São constituídos apenas por custos indirectos
(relativamente aos centros de receitas) mas controláveis. Ou seja, pelos restantes custos
operacionais,(para além dos custos directos dos centros de receitas), mas comuns aos
centros de receitas, portanto não distribuíveis, devido à falta de critérios objectivos de
rateio, a fim de salvaguardar a uniformização.
São organizados por grupos homogéneos, mais ou menos discriminados, de acordo com
a dimensão da unidade e a importância ou peso que tiverem em cada unidade hoteleira.
A 9ª edição do USALI (Uniform System of Accouts for the Lodging Industry) prevê os
seguintes:
92
Marketing (e comissões de franchise)
Transportes
Manutenção e Reparação
Água e Energia (utility costs)
A subdivisão dos custos é sempre resumida em dois grupos: custos com “pessoal”
(quando aplicável) e “outros” custos.
Também aqui, o grupo de custos com “pessoal” deve ficar separado e realçado dos
“outros custos” que, por sua vez, devem ser discriminados por natureza e
departamentos.
Agrupa todos estes custos consumidos por todo o hotel. É o único departamento que
nunca tem custos de pessoal nem de materiais, para além daqueles que lhe dão o título.
1
Na edição anterior do USALI (a 8ª, de 1988), a animação tinha um departamento próprio, quando o seu
montante o justificasse. Nesta última edição (9ª), tal não está previsto.
2
Na edição anterior (8ª, 1988) os custos directos de manutenção eram contabilizados nos respectivos
departamentos, perdendo-se, assim, a informação de conjunto. Nesta 9ª edição, voltou a centralizar-se
toda a manutenção num único departamento auxiliar, como sempre se fez, desde a 1ª edição. Recomenda-
se, contudo, que este departamento tenha os custos o mais possível desdobrados por centros de
informação de gestão, podendo-se, assim, obter dupla vantagem informativa.
93
Por este motivo, este centro de custos é diferente dos anteriores, ou seja, não é
propriamente um “auxiliar” ou “centro de apoio” à letra.
Com efeito, a responsabilidade destes custos não é do gestor da operação hoteleira, mas
dos proprietários (sócios ou accionistas) ou da administração da empresa. Por isso
mesmo, também podemos designá-los por custos “incontroláveis”, na óptica do gestor
operacional. Estes custos, normalmente, acontecem independentemente do nível de
actividade do hotel. Mesmo que ele esteja fechado, eles mantêm-se. Por isso, o “sistema
uniforme” americano designa-os por “custos fixos”1. Além disso, beneficiam o hotel no
seu conjunto, pelo que são indirectos. Portanto são indirectos incontroláveis.
Margem de
Centros de receitas Vendas líquidas Custo das vendas Custos c/ Pessoal Outros custos dir. contribuição
(ou de resultados) bruta
Quartos x x x xx
Alimentação x x X x xx
Bebidas x x x x xx
Telecomunicações x x x x xx
Lavandaria de hóspedes X x x X xx
Garagem X X X X xx
Centro de saúde X X x X xx
Ténis X X x X xx
Golfe X X X X xx
Piscina X X X X xx
1
Temos dificuldade em adoptar este termo para designar este grupo de custos, porque há outros custos no
nossa hotelaria que também são custos fixos, embora sejam controláveis (operacionais), como é o caso
dos custos com o pessoal.
94
Outros cent secundários X X X X xx
Rendas e outras receitas X xx
Total dos centros de
receitas
xx xx xx xx xx
Centros auxiliares
Gerais e administrativos X X x
Recursos humanos X X x
Sistemas de informação X X x
Segurança X X x
Marketing X X x
Comissões de franchise X x
Transportes X X x
Manutenção e reparação X X x
Água e energia X x
Total custos indirectos
operacionais
xx xx xx
Totais
xx xx xx xx xx
Resultado Operacional (GOP)
xx
Comissões de gestão / rendas
x
Contribuição autárquica
x
Seguros
x
Resultado antes de juros amortizações e de IRC
x
Juros
x
Resultado antes de amortizações e de IRC
x
Amortizações
x
Ganhos e perdas extraordinárias
x
Resultado antes de IRC
x
IRC
x
Resultado líquido
x
Fonte: USALI, 9ª edição, 1996, tradução do autor
95
Como já referimos anteriormente, este último objectivo (possibilidade de medir
performance), que não é mencionado no sistema suíço, foi determinante na
configuração do sistema americano (designadamente na separação entre custos directos
e indirectos) e marca a grande diferença entre estes dois modelos de contabilidade.
Ter uma ideia mais ou menos aproximada do total de custos desses mesmos
departamentos;
Ter uma ideia mais ou menos aproximada dos resultados líquidos de cada centro
de resultados e respectiva rendibilidade;
Ajudar a tomar uma decisão do género: comprar determinados bens ou serviços
a fornecedores externos, como alternativa aos internos, se tal for praticável
(outsoursing);
Aumentar a sensibilidade e preocupação dos gestores dos centros de resultados
(departamentos operacionais) pelos custos gerais (indirectos ou comuns). Ou
seja, incentivar mais os directores dos departamentos operacionais a poupar
também nos custos gerais;
Ter uma ideia mais ou menos aproximada dos custos unitários dos serviços
vendidos.
96
Posto isto, se as respostas aos quesitos anteriores forem por forma a acreditarmos no
sucesso do modelo, então há que:
1. Os que podem ser mais claramente atribuíveis a cada centro de resultados, como é o
caso, por exemplo, das rendas e de uma boa parte dos custos de manutenção e
reparação1
2. Os que podem ser atribuíveis em função dos recursos consumidos por cada
actividade e, por sua vez, por cada centro de receitas (sistema de custeio CBA
anteriormente apresentado).
Seja como for (recomenda o manual do USALI), nesse caso, os gestores devem estar
de acordo em atribuir a cada centro de receitas apenas aqueles custos que a boa
gestão crê que poderiam ser abolidos se o respectivo centro fosse encerrado ou
descontinuado.
1
A partir desta 9º edição, os custos de manutenção e reparação estão, novamente, todos centralizados no
centro de custos de “Manutenção e Reparação”.
97
Sendo assim, segundo o manual do USALI, o mapa resumo de exploração do sistema
uniforme poderá apresentar a seguinte configuração complementar, para uso interno.
1-O método directo: em que os custos indirectos são debitados, directamente, aos
departamentos de receitas, com base numa certa lógica, do género: contributo para o
total das vendas, custos com o pessoal por departamento ou os metros quadrados de
cada área.
2-O método por etapas. Neste caso, os custos “não distribuídos” dum departamento
auxiliar tanto podem ser rateados por um outro departamento auxiliar, como também
por um departamento de receitas. Com este procedimento, é seleccionado um
departamento para um primeiro rateio e os custos são divididos segundo bases lógicas.
Os restantes departamentos são rateados de forma semelhante.
1
«Traceable Undistributed Expenses». Cf. Manual do USALI, 1996, 9ª edição, p. 184.
2
«Traceable Departmental Income». Ibidem.
3
«Allocated Undistributed Expenses»Ibidem.
4
Que são obtidas pela utilização do sistema uniforme (que utiliza o critério da separação dos custos
directos e indirectos, de acordo com o descrito pelo “Uniform System of Accounts for the Lodging
Industry”)
98
3-O método da fórmula: Segundo este método, o rateio de cada centro auxiliar é feito,
em simultâneo, para todos os outros departamentos servidos por esse departamento,
quer sejam ou não centros de receitas.
De acordo com este método, os centros de custos auxiliares (gerais) são classificados
como: (a) os que servem não só centros de receitas, mas também centros de custos e (b)
aqueles que servem exclusivamente, mas vários, centros de receitas. Os departamentos
designados na primeira alínea são rateados em primeiro lugar. 1
De acordo com o USALI, embora qualquer dos métodos apresentados possa fornecer
informação útil, se seguidos consistentemente, o método da fórmula ainda é o que
produz resultados que reflectem mais aproximadamente as actividades
interdepartamentais.
Seja qual for o método seguido, o manual da 9ª edição do USALI apresenta como
necessárias as seguintes etapas:
99
Benefícios e encargos referentes a pessoal 1-Registo do processamento dos ordenados
2- Número de empregados
3-Ordenados e salários
Gerais e administrativos 1-Custos acumulados
2-Número de empregados
Informática 1-Custos acumulados
2-Número de empregados
Marketing 1-Rácio da composição (“mix”) das vendas
Animação 1-Rácio da composição (“mix”) das vendas
Energia 1-Métros cúbicos por área ocupada
Manutenção e reparação 1-Folhas de obra
2-Número de empregados
3-Metros quadrados
Recursos humanos 1-Número de empregados
Transportes 1-Número de empregados
Mapa extraído do “Uniform System of Accounts for Hotels”, 8th edition, traduzido e adaptado pelo autor
Naturalmente que muitas destas bases ou critérios são discutíveis. Mas, de um modo
geral estas ou outras semelhantes serão sempre discutíveis. Por isso, não passam de uma
informação de segunda dimensão que pode ser útil para estudos pontuais de apoio a
determinadas decisões.
1
Foi aprovado pelo Decreto-Lei nº 410/89, de 21de Novembro. Outras alterações houve posteriormente,
como o Decreto nº 238/91, de 2/7 (para normalização da consolidação de contas), mas não tão
importantes.
2
Alguns têm sido criados, tais como: para a actividade bancária e outras entidades do sector financeiro
(fundos de investimento mobiliário e imobiliário), para a actividade seguradora e, mais recentemente,
para as federações desportivas, associações e agrupamentos de clubes, para as autarquias locais, para as
organizações de solidariedade social, sem fins lucrativos, etc.
Não estão abrangidos obrigatoriamente pelo POC aqueles que, exercendo a título individual qualquer
actividade comercial, industrial ou agrícola, não realizem, na média dos últimos três anos, um volume de
negócios superior a € 150.000 (30.000 contos).
100
exige modelos de balanço e de demonstrações de resultados mais simples e anexos
menos pormenorizados.
É verdade que o POC foi elaborado a pensar sobretudo nas empresas comerciais e
industriais (R.F.Ferreira), pelo que empresas de prestação de serviços terão de fazer
algumas adaptações. No caso da hotelaria, por surpreendente que pareça, tais adaptações
são mesmo muito ligeiras, pelo que podemos dizer que o nosso POC, para a actividade
hoteleira, parece não levantar problemas significativos de compatibilidade com a
contabilidade analítica de gestão inclusa no USALI. Mas convém realçar que o decreto-
lei que instituiu o POC não exclui a admissão ou criação de planos sectoriais.1
101
Outros proveitos e ganhos operacionais X
Custos de distribuição -X
Custos administrativos -X
Outros custos e perdas operacionais -X
Resultados operacionais +/-X
Custo líquido de financiamento -X
Ganhos (perdas) em filiais e associadas +/-X
Ganhos (perdas) em outros investimentos +/-X
Resultados correntes +/-X
Impostos sobre os resultados correntes -X
Resultados correntes após impostos +/-X
Resultados extraordinários +/-X
Impostos sobre os resultados extraordinários -X
Resultados líquidos +/-X
Resultados por acção +/-X
Fonte: Directriz Contabilística nº 20, transcrita de Borges A. et al. “Elementos de Contabilidade Geral” (1997, p. 805)
Vimos, anteriormente, o que a teoria e modelo do “Uniform System of Accounts for the
Lodging Industry” nos propõem como mais conveniente para a actividade hoteleira, a
qual ultrapassa, superiormente, esta generalidade, reduzindo-a a mero formalismo, nos
casos em que for obrigatória.
102
Podemos dizer que a novidade mais significativa está na contrapartida da contabilização
da prestação desses serviços que, na hotelaria, não coincide, normalmente, com o fecho
da factura.
Assim, a contrapartida da prestação dos serviços, para quem utilizar uma contabilidade
analítica de gestão a reflectir a realidade mensal da exploração, não pode ser nem contas
correntes (como é normal nas vendas a crédito) nem contas de caixa ou bancos (como é
normal nas vendas a pronto pagamento). Isto porquê?
Normalmente, porque os clientes dum hotel são hóspedes que consomem os vários
serviços espalhados pelo hotel e durante vários dias. Os registos desses vários serviços
são centralizados numa factura única, na recepção. Em todos os fins de mês, há muitas
facturas com débitos acumulados, mas não fechadas, que transitam para o mês seguinte,
porque dizem respeito precisamente a clientes que continuam hospedados. Perante esta
singularidade e para compatibilizarmos os interesses duma correcta informação analítica
de gestão, a solução poderá ser utilizarmos uma subconta da 21 que esteja livre no POC,
como é o caso, por exemplo, da 214, que podemos designar por “clientes hospedados”.
Sendo assim, esta conta é debitada, por contrapartida duma 72 “prestações de serviços”.
Quando o cliente sai e a factura é fechada, então debita-se “banco” ou “caixa” (se foi
paga) ou a “conta corrente” (se foi dado crédito) por contrapartida daquela conta
intermédia de “clientes hospedados”. Assim, o saldo desta última deverá coincidir com
o somatório do valor das facturas dos hóspedes que transitam para o mês seguinte.
Esquematicamente e como exemplo singelo de uma factura de 10.000 euros, com uma
suposta taxa de IVA de 12%, temos:
8.800 (1) 1.200 (1) 10.000 (1) 10.000 (2) (2) 10.000
(vendas registadas e (IVA das respec- (soma facturas (soma facturas (soma facturas
facturadas líq. de IVA) tivas vendas) clientes no hotel) clientes saídos) pagas )
Para além desta singularidade, para o normal negócio da hotelaria restam poucas mais
adaptações do que designações do género: em vez de matérias primas são víveres e
bebidas; em vez de facturas em conferência são guias de remessa aguardando facturas,
etc.
103
Contudo, permite também a possibilidade de integrar a contabilidade analítica de
exploração na contabilidade geral, desdobrando-se as contas obrigatórias das classes 6 e
7, à vontade de cada um.
É verdade que os recursos informáticos que hoje temos à disposição atenuam muitos
dos inconvenientes da alternativa monista e até resolvem alguns, mas só alguns e é
preciso que o software da aplicação de contabilidade esteja preparado para conseguir
isso de uma maneira eficaz e eficiente, o que nem sempre acontece. Assim, a nossa
vivência de muitos casos e o testemunho de vários gestores dizem-nos que a melhor
opção é a alternativa dualista.
104
Vantagens e desvantagens das alternativas dualista e monista para a C.A.
Como se pode ver mais facilmente, por este quadro resumo comparativo, as vantagens
do sistema duplo contabilístico são bastante maiores do que as do sistema monista .
105
representantes nomeados pelas associações hoteleiras, sendo o autor um desses
representantes.
Após aceso debate sobre um documento base apresentado pela DGT a este grupo de
trabalho (muito seguidor do sistema suíço, na parte da contabilidade analítica),
concluiu-se ser mais vantajoso enveredar pelo modelo analítico americano. O processo
foi moroso e acabou por ser finalizado apenas pelos técnicos da DGT1.
Dado que era objectivo deste plano de contas servir também para os similares da
hotelaria, são apresentadas alternativas mais simplificadas em várias partes do plano,
mas está sempre subjacente o espírito de grande flexibilidade, porventura exagerada,
dado que, por vezes, se corre o risco de se perder o essencial da informação uniforme e,
portanto, a possibilidade se poderem fazer comparações.
Não é nosso propósito, neste trabalho, estudar o todo da contabilidade hoteleira, mas
apenas a parte analítica de gestão. Tão pouco queremos alongar muito a apresentação
deste anteprojecto, pelo que nos cingiremos à estrutura nuclear que presidiu aos centros
de informação de gestão (departamentos) e ao mapa resumo de exploração que se pode
obter, com base nos extractos departamentais, os quais sintetizam a teoria e a estrutura
que presidiram à elaboração da parte analítica do plano.
Nas últimas décadas, as revisões do sistema uniforme americano foram editadas mais ou
menos de dez em dez anos. São alterações fruto da evolução da actividade hoteleira e
daquilo que a prática vai aconselhando, por vezes com avanços e recuos. Na data em
que foi finalizado este anteprojecto (início de 1987), tinha acabado de entrar em vigor a
1
À frente deste projecto da DGT, esteve sempre a Dra. Elisabete Louro que foi quem acabou por o
finalizar sozinha.
106
8ª edição do “A Uniform System of Accounts for Hotels” (1986) que introduziu algumas
importantes alterações e inovações à edição anterior.
Com excepção da exclusão do negócio de casino da exploração hoteleira (no caso deste
negócio estar integrado dentro de um hotel), o anteprojecto respeita praticamente todas
as restantes alterações e inovações.
Como vimos noutro ponto deste trabalho, em 1996 entrou em vigor a 9ª edição do
sistema uniforme americano com a nova e mais sugestiva designação “Uniform System
of Accounts for the Lodging Industry”. Por sua vez, o nosso POC também foi alterado
em 1989.
De acordo com as informações que nos foi possível obter, o anteprojecto de “Plano de
Contabilidade para a Indústria Hoteleira” foi entregue pelos dinamizadores do projecto
da DGT ao Ministério das Finanças em 1997. Entretanto, os referidos dinamizadores da
DGT mudaram, as associações do sector não agarraram o processo e, tanto quanto se
sabe, por lá ficou sem mais evolução e notícias.
Isto significa que a abordagem crítica que vamos fazer sobre este ponto é no contexto da
8ª edição do sistema uniforme e da edição do POC antes das alterações de 1989.
Não se pense, porém que estes factos desvirtuam significativamente este anteprojecto, já
que o essencial da teoria e da estrutura de informação de gestão se mantêm.
1-Departamentos Operacionais
11 Aposentos
12 Alimentação e Bebidas
121 Alimentação
1211 Restaurante
1212 Bar
1213 ..................
122 Bebidas
1221 Restaurante
1222 Bar
1223 ..................
13 Animação
131 Golfe
132 Piscina
133 Ténis
1
Recorde-se que o USALI foi da iniciativa e concretização da Associação de Hotéis de Nova Iorque, logo
abraçada pela hotelaria de todos os EUA e Canadá. Em contraste, o autor do presente trabalho apresentou
à Direcção da Associação de Hotéis de Portugal (AHP), em 1981, um projecto designado por «Um Plano
de Contabilidade Explicado para a Hotelaria», com a intenção de estimular uma iniciativa semelhante,
mas tal não conseguiu mais do que um louvor, da parte da direcçãso da AHP, e um “recomenda-se” aos
associados, através de uma circular.
107
134 Cinema
135 Casino
136 .................
14 Departamentos Complementares
141 Telefones
142 Lavandaria de Hóspedes
143 Lojas
1431 Tabacaria
1432 .....................
144 Garagem
145 .....................
2-Departamentos Auxiliares
21 Vendas e Promoção
22 Música e Animação
23 Água, Energia e Combustíveis
24 Manutenção e Reparação
25 Serviços Administrativos
26 ......................................
27 ......................................
28 Outros Departamentos Auxiliares
3 -Exploração Global
31 Rendas e Alugueres
32 Seguros
33 Impostos
34 Encargos financeiros
35 Amortizações
36 Receitas Financeiras
4-Departamentos Secundários
41 De Produção
411 Cozinha
412 Pastelaria
413 ...............
46 Lavandaria do Hotel
47 Refeitório do pessoal
48 ....................................
108
É com base nesta estrutura que o plano de contas da contabilidade analítica se
desenvolve, apresentando duas opções: a alternativa monista e a alternativa dualista.
Departamentos Operacionais:
Vendas líquidas:
Alimentação X 1 X
Bebidas X 1 X
Restantes departamentos X X X X X X X
Total das Vendas Líquidas X 1 X 1 X 1 X 1 X 1 X 1 X 1 X 1oo
Custo das vendas:
Alimentação X % X %
Bebidas X % X %
Outros departamentos X % X % X % X % X %
Total custo das vendas X % X %
Margem bruta das vendas X % X % X % X % X % X %
Custos com pessoal X % X % X % X % X % X % X %
Outros custos directos X % X % X % X % X % X % X %
Margem bruta departamental X % X % X % X % X % X % X % X %
Departamentos Auxiliares:
Promoção e vendas........................................................................................................................................................ X %
Música e animação........................................................................................................................................................ X %
Água, Energia e Combustíveis...................................................................................................................................... X %
Manutenção e reparação................................................................................................................................................ X %
Serviços administrativos............................................................................................................................................... X %
Total dos Custos Auxiliares............................................................................................................................................. X %
Resultado Bruto Operacional (GOP)........................................................................................................................... X %
Em nosso entender, esta síntese que aqui apresentamos não só traduz melhor a teoria
do sistema uniforme americano imanente neste anteprojecto de POC para a
Hotelaria, como resume melhor e mais claramente, os extractos departamentais
109
apresentados em anexo ao referido documento. Esta nossa opinião baseia-se,
resumidamente, no seguinte:
1
Com uma nota em rodapé que diz (e muito bem) que se “trata dos custos não imputados aos
departamentos da exploração”.
2
Gross Operating Profit, que foi a designação que o Uniform System of Accounts for Hotels (agora
USALI) utilizou durante muitas décadas (creio que até à 7ª edição) e que deixou de utilizar para não se
confundir com Gross Margin (Vendas-Custo das Vendas), passando a utilizar a designação Incom Before
Fixed Charges, designação que também tem tido alguma evolução, sendo a da 9ª e última edição de
Income After Unidistributed Operating Expenses. A realidade, porém, é que, na prática, tanto os
profissionais no terreno como a literatura da arte e as publicações estatísticas continuam a entender-se
com a sigla GOP para identificarem este resultado e indicador tão importante, para medir a performance e
eficiência do gestor operacional.
110
enviou à DGT, em 87/04/23,1 pronunciando-se sobre o referido anteprojecto, a pedido
da própria DGT 2.
«Felicitamos a DGT por esta iniciativa que, desde a primeira hora, a AHP apoiou
criteriosamente. Estamos certos de que a futura (e esperamos que breve) entrada em
vigor deste documento, após os melhoramentos que sugerimos, será um marco na
organização e gestão das empresas hoteleiras, enquadrando-a no Sistema Uniforme
Internacional. Contem com todo o apoio da AHP para a promoção do Sistema
proposto».(AHP-1987).
1
Alguns destes comentários constam em carta da AHP, refª. 149/10.3, de 87/04/23 e foram preparados
pelo próprio autor desta tese que, nessa data, fazia parte dos órgãos directivos dessa associação e a quem
a direcção da mesma incumbiu de elaborar parecer técnico sobre a redacção final do anteprojecto, que,
tanto quanto sabemos, já só foi da responsabilidade da DGT.
2
Ofício da DGT 0004240, ref. 87/DGT/SG, de 87/02/23
111
d) Compreende-se a grande simplificação de algumas alternativas apresentadas,
sobretudo no departamento de “Alimentação e Bebidas”. Contudo, o sistema uniforme
de contabilidade analítica de gestão é muito simples de aplicar, quer pela grande, quer
pela pequena unidade, pelo que, para as unidades hoteleiras, deverá ser obrigatória a
estrutura básica e essencial do sistema uniforme. Assim, a discriminação das vendas e
respectivos custos de vendas (ou seja, víveres e bebidas) entre “Alimentação”,
“Bebidas” e “Outras Receitas de A&B” deve ser obrigatória. É a partir desta
discriminação que se obtêm alguns dos indicadores de controle de gestão mais
importantes na actividade hoteleira.
e) Também em relação à estrutura dos mapas resumo da exploração são apresentadas
várias críticas, mas partindo-se do princípio de que tal resumo apresentado não passa de
uma mera sugestão exemplificativa, não nos alongamos mais nesta matéria1.
O Uniform System of Accounts for the Lodging Industry contém um esquema específico
de contabilidade analítica sectorial que data de 1926. Ele constituiu a primeira tentativa,
com sucesso, de levar a cabo um sistema uniforme de contabilidade, por centros de
responsabilidade, para a actividade hoteleira e foi uma das primeiras tentativas do
género em qualquer ramo da actividade económica.2
Seja como for, ambos os casos constituem modelos de uma opção que é um plano de
contabilidade sectorial específico para a hotelaria e que poderia ser, também, uma das
hipóteses para a hotelaria portuguesa.
1
Ver o arranjo no ponto 3.5.2
2
«This represented the first successful organized effort to establish a uniform responsibility accounting
system for the Lodging Industry and one of the first such efforts in any industry» (Hotel Association of
New York City, Inc., “A Uniform System of Accounts for Hotels”, New York, H.A.N.Y.C., 1996, eighth
revised edition, p. vi.
112
Porém, já em 1987, por iniciativa da DGT e com a colaboração de associações do
sector, foi concluído e apresentado ao Ministério das Finanças um anteprojecto de
«Plano Oficial de Contabilidade para a Indústria Hoteleira e Similar», com o objectivo
de constituir «uma consistente base de trabalho para a aprovação de um POC sectorial»,
baseado no “Uniform System of Accounts for Hotels”1, devido às várias vantagens que
lhe são reconhecidas e à sua grande divulgação pela hotelaria internacional2.
Apesar disso e passados todos estes anos, nada transparece que tenha evoluído nem que
se tenha concretizado neste sentido, para a actividade hoteleira. Também não se sente
qualquer pressão das forças do sector,5 pelo que esta aparente tendência de enveredar
por planos específicos sectoriais, na hotelaria, parece não despertar grande interesse
nem por parte dos empresários, nem por parte da CNC e, portanto, parece não impor-se,
pelo menos para já.
O sistema de custeio baseado nas actividades (CBA) é uma teoria muito interessante,
recentemente divulgada, mas de difícil aplicabilidade plena e rigorosa, principalmente
para as pequenas e médias unidades, que são predominantes na hotelaria portuguesa.
Além disso, e também por isso, a sua aplicabilidade plena é de difícil compatibilidade
com a uniformização (objectivo primordial, também, de uma contabilidade analítica de
gestão sectorial). O essencial deste sistema6, tanto quanto é compatível com esse
objectivo primordial da uniformização, já é tido em consideração pelo sistema uniforme
americano (USALI) desde 1926, data da sua primeira edição. Para os restantes custos
indirectos dificilmente imputáveis com base em critérios objectivos e, portanto
uniformes, este sistema uniforme (USALI) aconselha alguns métodos mais pragmáticos,
mas menos rigorosos e, portanto, como subproduto apenas da informação do sistema
1
8ª edição, 1988.
2
Ver introdução ao referido anteprojecto.
3
Professor Doutor Rogério Fernandes Ferreira.
4
LAMELAS J. P. et al. Um Plano de Contabilidade Explicado para a Hotelaria, Lisboa, Clássica, 1981,
pp.10-11.
5
Curiosamente, no prefácio do “Plano Oficial de Contabilidade para as Federações Desportivas,
Associações e Agrupamentos de Clubes”, Lisboa, Vislis, 1998, p.8, escreve o vice-presidente do IND,
Miguel, A M M: «na Comissão de Normalização Contabilística (CNC) encontrámos imediato apoio e
compreensão do problema, tendo-nos sido indicado o melhor caminho para a obra que realizámos e que
ora se publica. Em cerca de três meses, refizemos todo o trabalho que havíamos inicialmente
apresentado»...
6
Não absorção (imputação) dos custos indirectos pelos bens e serviços (departamentos de receitas).
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uniforme, para uso exclusivo de cada unidade, quando tal informação se torne
necessária para auxílio suplementar de certas análises pontuais e tomadas de decisão.
Em suma, do ponto de vista pragmático, por agora e para a hotelaria portuguesa, parece-
nos que a melhor maneira, a solução mais rápida, imediata para os hotéis portugueses
que desejarem resolver o problema da implementação de uma contabilidade analítica
que satisfaça os requisitos de uma boa informação de gestão, será a adaptação do
modelo de contabilidade analítica contido no USALI, usando o espaço disponível na
classe 9 do POC, em conciliação com a obrigatória parte geral e financeira do mesmo
POC, que nos parece suficientemente flexível para que tal seja possível.
Este nosso parecer (de que com o POC e com o USALI, desenvolvido na classe 9, nós
resolvemos o problema) foi validado com o estudo de um caso significativo e relevante,
como veremos na segunda parte.
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