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Resumo
BREVE HISTÓRICO
A TOC teve início na década de 70, quando o físico Israelense, Eliyahu Goldratt, se envolveu com os
problemas da logística de produção.
Goldratt elaborou um método de administração da produção totalmente novo, e ficou intrigado com o fato
de os métodos da administração da produção tradicionais não fazerem muito sentido lógico.
O método elaborado foi muito bem sucedido, e outras empresas se interessaram em aprender a técnica.
Goldratt então se dedicou a elaborar mais o seu método e a disseminá-lo. No começo da década de 80
escreveu um livro sobre sua teoria. O livro, "A Meta", foi escrito na forma de um romance e mostra a
dificuldade de um gerente de fábrica em administrar sua empresa. No desenrolar da história o gerente
♦ Agradeço os professores Ernando Reis (FACIC/UFU) e Cristiano Forti (FAGEN/UFU) por cederem
seus materiais sobre o assunto.
1
vai descobrindo os princípios da teoria de Goldratt e a empresa recupera sua competitividade. O sucesso
do livro foi, e ainda é, enorme. Muitas empresas leram o livro e começaram a aplicar os princípios da
TOC o mais rápido possível. No livro, Goldratt critica os métodos de administração tradicionais.
RESTRIÇÃO quer dizer: "qualquer coisa que impeça um sistema de atingir um desempenho maior em
relação à sua meta." Com essa definição podemos dizer que todo sistema tem uma restrição, caso
contrário seu desempenho seria infinito (a lucratividade da empresa seria infinita.)
A TOC encara qualquer EMPRESA como um sistema, isto é, um conjunto de elementos entre os quais
há alguma relação de interdependência. O desempenho global do sistema depende dos esforços
conjuntos de todos os elementos do sistema. A analogia usada é comparar a empresa com uma
corrente. Se tracionarmos uma corrente, onde ela quebrará? No seu elo mais fraco, na sua restrição.
Logo, se queremos aumentar a resistência da corrente, onde devemos concentrar nossos esforços? No
elo mais fraco, na restrição. A restrição do sistema é que dita seu desempenho, logo, se quisermos
aumentar o desempenho do sistema precisamos identificar a restrição e explorá-la. Se aumentarmos a
resistência de qualquer outro elo que não o mais fraco, não estaremos melhorando o desempenho da
corrente como um todo.
A META de uma empresa é ganhar dinheiro hoje e no futuro. Para fazer a ponte entre o Lucro Líquido
(LL) e o Retorno Sobre o Investimento (RSI) a TOC tem três medidas. As MEDIDAS da TOC são:
Ganho (G): o índice pelo qual o sistema gera dinheiro através das vendas.
Investimento (I): todo o dinheiro que o sistema investe na compra de coisas que pretende vender.
Despesa Operacional (DO): todo o dinheiro que o sistema gasta transformando Investimento em
Ganho.
Logo: LL = G – DO RSI = (G - DO)/I
Com essas três medidas (G, I e DO) conseguimos saber o impacto de uma decisão nos resultados finais
da empresa. O ideal é uma decisão que aumente o G e diminua I e DO. Porém, qualquer decisão que
impacte positivamente o RSI é uma decisão que nos leva na direção da meta do sistema. O juiz final,
quem decide se é ou não é uma boa decisão, é o RSI.
Numa situação na qual existe uma restrição na linha de produção da empresa, isto é, a produção tem um
recurso que é o gargalo de todo o processo, se faz necessário decidir quais produtos são mais
interessantes para a empresa, pois a empresa não tem capacidade de entregar todos os produtos nas
quantidades desejadas pelo mercado.
Precisamos ter em mente que a restrição é o tempo disponível do recurso restritivo. Para aumentarmos o
Ganho da empresa é necessário tirar o máximo possível desse tempo disponível.
Queremos dar preferência aos produtos que têm maior ganho, e ao mesmo tempo, dar preferência aos
produtos que utilizam menos o tempo da restrição. Teremos um problema quando, comparando dois
produtos, um tenha o maior ganho, e o outro utilize menos o tempo da restrição. Como decidir qual é
melhor para a empresa?
Para resolver esse problema precisamos ter uma medida relativa, que leve em conta que queremos
maximizar o ganho da empresa ao mesmo tempo em que queremos minimizar o tempo gasto da
restrição.
Por um lado temos o ganho unitário do produto, por outro os minutos que o produto usa da restrição.
Para decidir qual contribuirá mais para o resultado final da empresa, precisamos dividir o ganho unitário
dos produtos pelo tempo que eles utilizam da restrição, chegando no Ganho por tempo da restrição.
Mas, essa medida só serve para identificar qual o produto que mais contribui para a lucratividade da
empresa quando o mercado é comprador, isto é, o mercado quer comprar mais do que a empresa
consegue produzir. Nesse caso, o cálculo do ganho por tempo da restrição faz sentido. Porém, nem
sempre as empresas se encontram nessa situação.
Quando a empresa pode produzir mais do que o mercado quer comprar, a restrição é o mercado. Nesse
caso, o critério de comparação entre os produtos deve ser apenas o ganho unitário, pois não temos
nenhum recurso que limita a empresa de ir em direção empresa não varia proporcionalmente com o
aumento do volume de produção, especialmente se a empresa à sua meta. Qualquer venda de produto
cujo preço seja maior que o CTV, e que não aumente a DO, contribui para o aumento dos resultados
finais da empresa.
2
De qualquer forma, o ganho/minuto da restrição ou o ganho unitário não devem ser considerados
sozinhos na avaliação de uma decisão. Qualquer que seja a decisão a ser tomada é necessário se
quantificar o impacto da mesma no LL e RSI da empresa.
Exemplos e Aplicações
102 13 7 9 11
1. Nome do Recurso;
2. Capacidade de peças/hora no recurso
Tempo Total de cada recurso: 8 horas/dia, 22 dias/mês
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Exemplo 2 - A TOC e a decisão de mix de produtos
$90/u $100/u
P 100 u/Sem 50 u/Sem
Q
D D
15 min/u 5 min/u
Peça
Comprada C C B
$5/u 10 min/u 5 min/u 15 min/u
A B A
15 min/u 15 min/u 10 min/u
4
Priorizando Produto com Maior Ganho/Tempo em B (Prod. P)
Tempo Disponível em B 2.400
Tempo em B p/ Prod. P 1.500
Tempo remanescente 900
Quantidade de Q 30
P Q TOTAL
GANHO / Tempo em B R$ 3,00 R$ 2,00
PREÇO R$ 90,00 R$ 100,00
(-) MATERIAL
MP1 R$ 20,00 R$ 0,00
MP2 R$ 20,00 R$ 20,00
MP3 R$ 0,00 R$ 20,00
Peça comprada R$ 5,00 R$ 0,00
R$ 45,00 R$ 40,00
(=) GANHO / u R$ 45,00 R$ 60,00
x quantidade 100 30
(=) GANHO TOTAL R$ 4.500,00 R$ 1.800,00 R$ 6.300,00
(-) DESP.OPERACIONAL (R$ 6.000,00)
(=) LUCRO R$ 300,00
5
Exercícios TOC
Exercício 1:
Exercício 2:
6
Em junho, a empresa teve problemas de importação e importou 270 lâminas
a menos do que havia consumido em maio, e por isso teve de restringir sua
produção e assim fabricou menos daqueles produtos que davam menor lucro
por unidade. Em ambos os meses conseguiu vender toda a produção.
Exercício 3:
Exercício 4:
7
A empresa rateou os custos e despesas fixas com base nas horas de Mão de
Obra direta utilizadas
Exercício 5:
8
TABELA 1 - Tempo necessário para produção de calçados
Calçado Demanda Modelagem Corte Costura Montagem Acabamento
(modelo) (pares) (minutos) (minutos) (minutos) (minutos) (minutos)
A 3.300 6 3 4 11 3
B 6.600 7 2 8 18 6
C 3.300 8 1 1 8 16
D 3.300 5 2 13 23 9
E 5.500 3 4 8 21 2
F 4.700 7 1 4 9 8
G 3.800 15 11 8 4 12
H 5.200 19 4 1 6 14
I 6.100 11 1 1 19 11
Total
Disponível 400.000 130.000 250.000 300.000 380.000
% Ocupação
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2) Qual a quantidade que a empresa deve produzir de cada produto a fim
de maximizar seu resultado mensal?
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FUNDAMENTOS DA TEORIA DAS RESTRIÇÕES ♦
1. Introdução
A Teoria das Restrições (TOC) foi introduzida em 1984 no livro A Meta escrito por
Eliyahu M. Goldratt. Este livro foi escrito em forma de romance, no qual, os princípios da
TOC foram apresentados de forma prática.
Segundo Guerreiro (1999, p.13), “a teoria das restrições pode ser entendida como
uma ampliação do pensamento da tecnologia da produção otimizada, pois se utiliza em
grande parte da sua teoria”. Os fundamentos da tecnologia da produção otimizada estão
embutidos no software OPT desenvolvido por Goldratt no início dos anos 70. Porém, como
afirma Noreen, Smith e Mackey (1996, p.5), a TOC é mais geral do que a tecnologia da
produção otimizada, pois a TOC generaliza o pensamento da otimização para empresa
como um todo.
A ênfase essencial das idéias de Goldratt é que o alvo da maioria das empresas é
ganhar dinheiro, agora e no futuro, ou seja, esta é a meta de toda organização com fins
lucrativos. O ponto fundamental da TOC é que todo sistema, no processo de atingir sua
meta, apresenta sempre uma ou mais restrições. Se o sistema não tivesse pelo menos
uma restrição seu desempenho seria infinito. Segundo Goldratt (1992, p.48), restrição é
qualquer coisa que limita um melhor desempenho de um sistema, como o elo mais fraco de
uma corrente, ou ainda, alguma coisa que não se tem suficiente.
As restrições podem ser físicas e políticas. A primeira diz respeito aos fornecedores,
máquinas, materiais, recursos humanos, mercado e pode ser denominada de restrição de
recurso. O segundo tipo de restrição é formado por normas, procedimentos e práticas
administrativas.
Com base na formulação de como alcançar a meta, “ganhar mais dinheiro hoje e
sempre”, e do conceito fundamental de restrição, Goldratt propõe na TOC
♦
Material baseado nos artigos do professor da disciplina:
ROGERS, Pablo, REIS, Ernando Antônio dos, SECURATO, José Roberto. Definição do Mix de
Marketing em Situações de Variabilidade da Demanda e dos Preços Sob o Enfoque da Teoria das
Restrições. RPA Brasil (Maringá). , v.3, p.63 - 74, 2007.
ROGERS, Pablo, REIS, Ernando Antônio dos, SECURATO, José Roberto Teoria das Restrições e
Decisões de Longo Prazo: O Caminho para a Convergência. Revista de Negócios. , v.11, p.83 - 99,
2006.
ROGERS, Pablo, DAMI, Anamélia Borges Tannus, REIS, Ernando Antônio. Definição do Mix de
Marketing em Situações de Variabilidade da Demanda e dos Preços Sob o Enfoque da Teoria das
Restrições In: XL Asamblea Consejo Latinoamericano de Escuelas de Administracion (CLADEA),
2005, Santiago do Chile.
ROGERS, Pablo, REIS, Ernando Antônio. Seleção Natural e Otimização: Aplicando Algoritmos
Genéticos no Modelo de Decisão da Teoria das Restrições In: VIII Simpósio de Administração da
Produção, Logística e Operações Internacionais (SIMPOI), 2005, São Paulo.
ROGERS, Pablo, REIS, Ernando Antônio. Teoria das Restrições e Decisões de Longo Prazo:
Caminho para a Convergência In: V Congresso USP de Controladoria e Contabilidade, 2005, São
Paulo.
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sincronização da produção no contexto das restrições, e formula um modelo de
tomada de decisão, no sentido de minimizar o impacto das restrições existentes e
otimizar o desempenho da produção, para que a empresa atinja sua meta.
(GUERREIRO, 1999, p.15)
Tente medir por três ou mais medidas não financeiras e você basicamente terá
perdido todo o controle. As medidas não financeiras são equivalentes à anarquia.
Você simplesmente não pode comparar maçãs, laranjas e bananas e
definitivamente não relacioná-las com o resultado final! A meta é fazer dinheiro.
Cada medida deve, por definição, conter o significado de dinheiro. (GOLDRATT,
1992, p.50).
• Ganho (G): é definido como índice pelo qual o sistema gera dinheiro através das
vendas.
• Investimento (I): é todo o dinheiro que o sistema investe na compra de coisas que
ele pretende vender.
12
• Despesa Operacional (DO): é definida como todo o dinheiro que o sistema gasta
para transformar o inventário em ganho.
(G − DO) G G
LL = G – DO RSI = P= Gi =
I DO I
Cabe ressaltar que não se deve usar estas quatro medidas juntas pois, não sendo P
e Gi medidas financeiras, não faz sentido analisar o alcance da meta, por medidas não
financeiras.
Este passo visa aumentar a capacidade do RRC. Se a restrição for uma máquina,
outra pode ser adquirida. Noreen, Smith e Mackey (1996, p.47) afirmam que horas
extras, ou até outro turno pode ser usado para aumentar a capacidade de uma
restrição.
5) Se nos passos anteriores uma restrição for quebrada, volte ao passo 1, mas não
deixe que a inércia se torne uma restrição do sistema.
Caso não houvesse nenhuma restrição interna, o mercado em ultima instância seria
a restrição do sistema e o mix de calçado seria a fabricação de todos os modelos. Nesta
situação não se justifica classificar os produtos para saber quais contribuem mais para o
lucro da empresa. Considerando uma despesa operacional de R$ 200.000, o lucro líquido
caso não exista nenhuma restrição, seria de R$ 430.810.
Porém, como evidenciada na etapa anterior, a montagem mostra-se uma restrição
do sistema. Fazendo os cálculos usando o conceito de “lucro do produto”, segundo a
classificação estratégica pelo maior lucro por produto conforme a TAB. 2, e apresentado
nas quatro primeiras colunas da TAB. 3, o mix estratégico de calçados consistiria em: 6.100
pares de I; 6.600 pares de B e; 3.110 pares de E, gerando um lucro líquido de R$ 30.969.
Entretanto, segundo Goldratt (1992, p.70-71), “usar a terminologia das restrições não é
suficiente, devemos nos livrar dos bloqueios mentais plantados pelo “mundo dos custos”
(...) no “mundo dos ganhos” não existe esta coisa de lucro do produto, apenas lucro da
empresa”.
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TABELA 1
Tempo necessário para produção de calçados na Fábrica Hipotética
Calçado Demanda Modelagem Corte Costura Montagem Acabamento
(modelo) (pares) (minutos) (minutos) (minutos) (minutos) (minutos)
A 3.300 6 3 4 11 3
B 6.600 7 2 8 18 6
C 3.300 8 1 1 8 16
D 3.300 5 2 13 23 9
E 5.500 3 4 8 21 2
F 4.700 7 1 4 9 8
G 3.800 15 11 8 4 12
H 5.200 19 4 1 6 14
I 6.100 11 1 1 19 11
Total 381.200 128.400 216.700 577.500 366.100
Disponível 400.000 130.000 250.000 300.000 380.000
% Ocupação 95,30 98,77 86,68 192,50 96,34
TABELA 2
Como decidir explorar a restrição montagem na Fábrica Hipotética
Custo Classificação Classificação
Ganho Ganho/minuto
Calçado Preço Totalmente Estratégica Estratégica
Calçado da Montagem
(modelo) (R$) Variável Lucro do Ganho/Tempo
(R$) (R$)
(R$) Produto na Montagem
A 30 14,2 52.140 9 1,4364 5
B 26 12,25 90.750 2 0,7639 7
C 31,5 14 57.750 7 2,1875 2
D 35 17,8 56.760 8 0,7478 8
E 27 13,1 76.450 3 0,6619 9
F 28 13,5 68.150 4 1,6111 4
G 33 16,1 64.220 6 4,2250 1
H 24 11 67.600 5 2,1667 3
I 34 18,1 96.990 1 0,8368 6
15
e; 5.895 pares de I, gerando um lucro líquido de R$ 203.591. A análise comparativa dos
dois mix de calçados na TAB. 3, pelo “lucro do produto” e por “ganho na restrição”, mostra
a drástica variação de resultados em cada “mundo”. Os calçados B e E, por exemplo, que
possuíam a maior margem de contribuição total foram excluídos do mix de calçados
calculado usando os conceitos da TOC.
Note ainda que o lucro líquido com restrição será no máximo de R$ 203.591,
qualquer outro mix de calçados na presença da restrição montagem, diminuiria o lucro
líquido.
TABELA 3
Mix Estratégico de Calçados da Fábrica Hipotética
Mix Estratégico de Calçados pelo Lucro Mix Estratégico de Calçados por maior
do Produto Ganho/Tempo na Montagem
Utilização Ganho Utilização Ganho
Calçado Demanda Acum. da por Calçado Demanda Acum. da por
(modelo) (pares) Montagem Produto (modelo) (pares) Montagem Produto
(%) (R$) (%) (R$)
I 6.100 38,63 96.990 G 4.700 6,27 64.220
B 6.600 78,23 90.750 C 3.300 26,07 57.750
E 3.110 100,00 43.229 H 5.200 36,47 67.600
F - - - F 4.700 50,57 68.150
H - - - A 3.300 62,67 52.140
G - - - I 5.895 100,00 93.731
C - - - B - - -
D - - - D - - -
A - - - E - - -
Ganho Total 230.969 Ganho Total 403.591
Despesa Operacional 200.000 Despesa Operacional 200.000
Lucro Líquido 30.969 Lucro Líquido 203.591
16
a restrição interna o mercado continua sendo a restrição externa, e este deve ser também
explorado com eficiência. Atender os pedidos nos prazos previstos significa ser eficiente.
6) Se uma Restrição for Elevada, Volte ao Passo 1. Não Deixe que a Inércia Seja a
Maior Restrição do Sistema.
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TABELA 4
Calculo da capacidade de produção com alterações no sistema
Calçado Demanda Modelagem Corte Costura Montagem Acabamento
(modelo) (pares) (minutos) (minutos) (minutos) (minutos) (minutos)
A 3.960 6 3 4 11 3
B 7.920 7 2 8 18 6
C 3.960 8 1 1 8 16
D 3.960 5 2 13 23 9
E 6.600 3 4 8 21 2
F 5.640 7 1 4 9 8
G 4.560 15 11 8 4 12
H 6.240 19 4 1 6 14
I 7.320 11 1 1 19 11
Total 457.440 154.080 260.040 693.000 439.320
Disponível 400.000 130.000 250.000 400.000 380.000
% Ocupação 114,36 118,52 104,02 173,25 115,61
TABELA 5
Novo mix estratégico mediante as alterações na demanda, preço e capacidade produtiva
Mix Estratégico de Calçados pelo maior
Ganho/Tempo na Montagem
Utilização Ganho
Calçado Demanda Acum. da por
(modelo) (pares) Montagem Produto
(%) (R$)
G 4.560 4,56 62.016
C 3.960 22,38 56.826
H 6.240 31,74 66.144
F 5.640 44,43 65.988
A 3.960 55,32 50.688
I 7.320 90,09 91.500
B 2.203 100,00 24.563
D - -
E - -
Ganho Total 417.725
Despesa Operacional 250.000
Lucro Líquido 167.725
uma premissa que esta teoria abraça é de que o desempenho do sistema está
intimamente relacionado com os níveis de inventário e que a chave para a redução
do inventário, sem que haja perda de throughput [ganho] nem aumento de despesas
operacionais, é a manufatura sincronizada.
19
Fonte: Trabasso (2004)
FIGURA 1 – Analogia do sistema Tambor-Pulmão-Corda com a tropa de soldados
Isto é essencialmente o que Henry Ford fez com sua linha de montagem. Ao colocar
o material-em-processo numa esteira transportadora, ele certificou-se de que todos
os centros de trabalho estavam operando com a mesma eficiência. O sistema
Kanban usado no JIT é uma variação inteligente deste método.
Em vistas aos produtos que devem ser priorizados para a produção, a ênfase da
TOC recai sobre a fabricação dos produtos que contribuirão para o ganho atual da
empresa. O processo de raciocínio da TOC fundamenta-se no que Goldratt (1992)
denomina, “mundo dos ganhos”, em contraposição ao “mundo dos custos” decorrente da
utilização prioritária de informações sobre custos dos produtos. Fundamentalmente, dado o
processo decisório proposto pela TOC como analisado nas seções anteriores, não cabe
nesse contexto, qualquer preocupação com a minimização do custo do produto.
A TOC afirma que a contabilidade de custos está obsoleta. O argumento básico
mencionado é que no passado a contabilidade de custos permitiu uma solução poderosa
para o crescimento das empresas, mas hoje ela é um desastre. Na época em que a
contabilidade de custos foi inventada os gastos de mão-de-obra direta eram cerca de dez
vezes maiores que os custos e despesas fixas. Hoje estes gastos estão aproximando
apenas a um décimo dos custos e despesas fixas (GUERREIRO, 1999, p.60). Além do
mais, no passado a mão-de-obra era paga por peças produzidas e não por mês, como
hoje. Estes aspectos possibilitavam menores distorções no sistema de rateio.
Porém, com o avanço da tecnologia, o aumento da complexidade dos mercados e
sua velocidade de transformação, os métodos convencionais da contabilidade de custos
são inadequados para julgar o impacto de medidas específicas na meta da empresa, qual
seja: ganhar dinheiro no presente, bem como no futuro. Justificando este argumento,
Goldratt e Fox (1989) exemplificam cinco fatores para entender o ritmo acelerado das
mudanças que desclassificam a contabilidade de custos tradicional:
1) crescente busca por aumento da qualidade dos produtos e serviços
2) redução do ciclo de vida dos produtos
3) crescente automatização do processo produtivo
4) surgimento de vários sistemas logísticos para organizar a manufatura
5) necessidade de giros de inventários cada vez menores
Goldratt e Fox (1989), ressaltam que o conceito de custo impede a busca por uma
qualidade melhor e não justificam os altos giros de estoques. Na verdade, os autores estão
querendo dizer que no processo de melhoria contínua exigida pelo mercado, as decisões
baseadas nos custos não servem como orientação. Neste sentido, os autores propõem as
três medidas operacionais globais para substituir o conceito de custo como já
mencionadas: Ganho, Despesa Operacional e Inventário.
“Outra argumentação muito importante é de que na empresa o ganho é efetivamente
do produto e a despesa operacional não é do produto” (GUERREIRO, 1999, p.61). Desta
forma, não existe lucro líquido do produto. O lucro líquido existe apenas para a empresa e
não para o produto.
Goldratt e Fox (1992, p.38) também criticam fortemente o conceito de orçamento,
caracterizando-o como uma construção da fórmula original de “lucros e perdas”. O
orçamento é na verdade, “a construção do lucro líquido da fábrica, por meio do lucro líquido
dos produtos individuais” (GOLDRATT e FOX, 1992, p.38).
22
3.2. Criticas ao Activity-Based Costing
QUADRO 1
Paradigmas Gerenciais no ABC e na TOC
ABC TOC
Redução do custo por unidade é o Apenas redução no custo total da
principal foco empresa é levada em consideração
Não leva em consideração o impacto no O aumento do ganho da empresa é o
ganho da empresa principal foco
Qualquer aumento de eficiência local é Apenas aumentos de eficiência que
aceitável aumentam o ganho ou reduzem os
custos totais da empresa são aceitáveis
Fonte: Corbet Neto (2003, p.8). Adaptado.
Gomes et. al. (2003) faz uma discussão parecida com a de Corbett Neto (2003).
Segundo os autores, na mesma disposição de Cobertt Neto (2003), os “acadêmicos têm
recomendado que o ABC deve ser utilizado em decisões de longo prazo, enquanto a TOC
aplica-se as decisões de curto prazo” (GOMES et. al., 2003, p.1). Porém, diferente de
Corbett Neto (2003), Gomes et. al. (2003, p.4) afirmam que “quando as premissas do ABC
e da TOC são comparadas fica claro que os paradigmas de custo estão baseados em
diferentes períodos (curto e longo prazo)”.
Segundo Gomes et. al. (2003, p.5), a questão temporal está plenamente
subordinada as decisões discricionárias dos gestores, sendo portanto, o principal fator que
difere as duas teorias. Este argumento se faz jus, pois os autores assimilam que:
(...) curto prazo pode ser entendido como o período de tempo em que a gestão da
empresa decide que a estrutura técnico-administrativa deve ser mantida. Tal
período, geralmente, corresponde ao período orçamentário. Como conseqüência,
em tese, o longo prazo correspondem a um prazo superior ao período orçamentário.
23
Em termos práticos, o curto prazo termina quando a estrutura é alterada por decisão
da gestão. Aceitando-se tais conceitos, pode-se afirmar que não existe o longo
prazo, mas sim sucessão de curtos prazos. (GOMES et. al., 2003, p.5)
Gomes et. al. (2003, p.7) concluem que “neste sentido, a empresa deve adotar
diferentes sistemas de custos para diferentes propósitos”.
QUADRO 2
Comparação custeio variável e contabilidade de ganhos
Custeio Variável c/
Contabilidade de
Custeio Variável mão-de-obra Contabilidade de
Ganhos
Tradicional classificada como Ganhos
Simplificada
fixa
(+) Receita (+) Receita (+) Receita (+) Receita
(−) Materiais diretos (−) Materiais diretos (−) Materiais (−) Custos
diretos totalmente
variáveis
(−) Mão-de-obra
direta
(−) Despesas (−) Despesas
Gerais Gerais
e e
Administrativas* Administrativas*
(=) Margem de (=) Margem de (=) Ganho (=) Ganho
Contribuição Contribuição
(−) Despesas Fixas (−) Despesas Fixas (−) Despesas (−) Despesas
Operacional Operacional
(=) Lucro Líquido (=) Lucro Líquido (=) Lucro Líquido (=) Lucro Líquido
* Tanto de produção como de não produção
Fonte: Noreen, Smith e Mackey (1996, p.17). Adaptado.
4. Considerações Finais
24
Este artigo buscou apresentar os principais fundamentos e conceitos da Teoria das
Restrições (TOC) desenvolvido por Eliyahu Goldratt. Para tal, esquematizou a essência da
TOC divididas em quatro tópicos, assim como Guerreiro (1996): medidas de desempenho,
modelo de decisão, otimização da produção e comparação da TOC em relação à
contabilidade de custos tradicional.
Goldratt no livro A corrida pela vantagem competitiva, ressalta que a TOC levaria a
uma nova filosofia de gerenciamento global. Entretanto, a maioria dos fundamentos da
TOC já eram conhecidos, porém com denominações diferentes, como por exemplo, a
prioridade dos produtos com maior ganho/tempo na restrição do sistema seria exatamente
o mesmo que priorizar produtos baseado na margem de contribuição por unidade da
restrição, que foi incluído como uma técnica de gerenciamento de restrição nos livros de
contabilidade gerencial há décadas (NOREEN, SMITH e MACKEY, 1996, p.46). Talvez a
mais importante contribuição da TOC fosse a apresentação do sistema de programação
Tambor-Pulmão-Corda (TPC), que na sua essência realmente apresenta algumas
inovações em relação aos outros sistemas de manufatura (JIT e TQM).
No que concerne às diferenças da TOC em relação aos sistemas de contabilidade
de custos tradicionais pode-se notar que estas se apresentam distantes (CORBETT NETO,
2003). As diferenças não resultam apenas de uma questão temporal, como apresentado na
maioria dos discursos, mas sim das bases teóricas que fundamentam os processos de
tomada de decisão da TOC e da contabilidade de custos tradicionais. Todavia
relativamente ao método de custeio variável, o processo decisório conduzido por ambas
vertentes, TOC e custeio variável, conduz a decisões e resultados semelhantes.
A ampla contribuição da TOC foi chamar a atenção para os gargalos dos sistemas e
despertar a importância do gerenciamento destes gargalos para aumentar a lucratividade
das empresas. Goldratt, o idealizador da TOC, contribuiu grandemente divulgando e
vendendo os conceitos dessa teoria, cujos elementos já existiam porém, não os eram
dados a relevância devida.
5. Referências Bibliográficas
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GUERREIRO, Reinaldo. Os princípios da teoria das restrições sob a ótica da mensuração
econômica. Caderno de Estudo nº 13, São Paulo: FIPECAFI, Janeiro a Junho/1996.
KAPLAN, Robert S. e COOPER, Robin. Custo e Desempenho: Administre seus Custos
para ser mais Competitivo. 2º Ed, São Paulo: Futura, 1998.
NOREEN, Eric; SMITH, Debra; MACKEY, James T. A teoria das restrições e suas
implicações na contabilidade gerencial. São Paulo: Educador, 1996.
RENTES, Antônio F. e SOUZA, Fernando B. O sistema logístico de produção da teoria das
restrições: um paralelo com o just in time. VI Encontro Nacional de Engenharia da
Produção (ENEGEP), Piracicaba, 1996.
TRABASSO, Luís Gonzaga. Sistemas de manufaturas.
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