MONOGRÀFIC
VII
VIª ponencia:
COMERCIO ELECTRÓNICO. TRIBUTACIÓN
Ponente: Sr. Ángel BAENA AGUILAR
PROFESOR TITULAR DE DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO DE
Existe actualmente a nivel internacional un
amplio consenso en ajustar los principios de la tribu-
tación internacional para adaptarla al fenómeno del
comercio electrónico.
De un lado, hubo un sector doctrinal que pro-
pugnó la creación de un impuesto específico, la deno-
minada bit tax y que supondría gravar las transaccio-
nes electrónicas según el número de bits transmitidos.
Esta propuesta fue rechazada pues podía dar lugar a
injustos ya que, no guarda relación con la capacidad
económica de los sujetos, y así un informe comercial
de gran importancia podría soportar menor carga fis-
cal que unas fotos de viaje. Es por ello que se ha deci-
dido intentar adaptar los impuestos existentes, sin
tener que crear nuevos.
En materia de imposición indirecta, se publicó
en el D.O.C.E. de 7 de junio de 2000 un Propuesta de
Directiva del Consejo para modificar la VIª Directiva.
En esta propuesta de Directiva se marcan una serie de
reglas a seguir para regular la tributación del comer-
cio electrónico. Así, las transacciones electrónicas
procedentes de países externos a la Unión Europea se
gravarán con IVA comunitario si superan un importe
mínimo anual, fijado en 16.700.000 pts. aproximada-
mente. Actualmente la regla es la contraria ya que el
Jornades
Tributàries
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gravamen se sitúa en origen y no en destino. La idea
es eliminar la ventaja del empresario americano res-
pecto del europeo, ya que en las transacciones
Europa-EEUU se tributa en EEUU. Por tanto, se pre-
tende equiparar al régimen de ventas a distancia y se
necesitará la permanencia de un representante en el
país de destino. Probablemente estas medidas benefi-
ciarán sobretodo a los países de la Unión, que como
Luxemburgo, tengan las tasas más bajas de IVA propi -
ciando que se instalen en ellos los empresarios extran-
jeros.
Una segunda regla es la referida a la prestación
de servicios. Actualmente sólo se contemplan entre-
gas de bienes y gravadas en el origen. Pues bien, la
idea es que cuando el empresario comunitario realice
entregas de bienes digitalizados (supuesto equiparado
a la prestación de servicios) a un país foráneo quede
exento de IVA comunitario, con lo cual se produce una
ventaja de tipo competitivo, ya que, en principio, sólo
tributará en destino. Además el hecho de que se halle
exento de IVA comunitario no implica que no pueda
después deducir los IVA soportados.
En cuanto al comercio electrónico intracomu-
nitario se debe señalar que si el servicio es prestado
en una relación entre empresarios, el IVA se gravará
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 en destino. (acorde al art. 70.1.5 L.I.V.A.). Por contra,
si el servicio se presta de empresario a particular la
regla de tributación se sitúa en origen (art 69
L.I.V.A.).
Con esta serie de reglas se intenta conseguir
neutralidad y que la tributación sea igual, ya se trans-
mita el bien físicamente, ya se haga digitalmente.
Otro de los objetivos que se persigue es el de benefi-
ciar al máximo al empresario comunitario en sus rela-
ciones externas.
Todo aquéllo que no sea entrega de bienes,
tendrá la consideración de servicio. Aunque la
Directiva no esté aún aprobada ya se viene aplicando
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y puede dar lugar a disfuncionalidades no pretendidas
por ella misma. Así, mientras que un libro en soporte
físico se gravaría con un IVA del 4%, este mismo bien
digitalizado, al recibir una equiparación con el servi-
cio, tributaria por IVA al 16%. Probablemente esta
diferencia de trato no es la buscada por la UE, sin
embargo se está conduciendo a ella. Por tanto, debe-
ría ajustarse el criterio para evitar situaciones de este
tipo.
En cuanto a fiscalidad directa el camino a reco-
rrer es mucho más arduo y escabroso. La UE carece de
la potestad que ostenta en materia de tributación
indirecta y, por ello, se antoja más complicado llegar
a las soluciones de consenso que doten de un marco
regulador en el ámbito de la tributación directa. Es
por tanto la OCDE (organismo sobre fiscalidad inter-
nacional) quien está a la vanguardia de los estudios de
tributación directa en el comercio electrónico. En su
seno se ha formado un grupo de trabajo que ha emiti-
do dos informes preliminares en fechas de Diciembre
de 1999 y marzo de 2000, si bien estos informes care-
cen de carácter definitivo y se sigue trabajando en
ello.
La OCDE pretende reformar los comentarios al
art. 5 del MCOCDE, donde se regula la figura del esta-
blecimiento permanente. La cuestión radica en diluci-
dar si una página web o un servidor son estableci-
mientos permanentes y tributan en el país donde
están situados. ¿El comerciante que tiene una página
web en un determinado país, tiene un establecimien-
to permanente? En puridad, la página web no se halla
en lugar concreto, si bien se fijaría en el lugar donde
está el servidor (hardware). ¿Significa ello que existe
un establecimiento permanente? La respuesta de la
OCDE es negativa ya que la página web es un conjun-
to de software y de datos inmateriales y, por tanto, no
encuadran en el concepto clásico de establecimiento
permanente. Pero, ¿qué sucede con el sujeto que
tiene alquilado un espacio de memoria en el servidor
para posteriormente subcontratarlo a otras empresas?
¿Opera a través de un establecimiento permanente?
La OCDE duda, ya que los contratos de alojamiento de
página web no dan derecho a la disposición perma-
nente de un espacio de memoria, por lo tanto no sería
un establecimiento permanente. Ahora bien, si se da
la circunstancia de que se alquila un espacio de
memoria determinado de un servidor del que no es
titular para luego realquilarlo, sí se estaría ante un
establecimiento permanente.
 La segunda cuestión estriba en saber si el titu- cio electrónico. Además, aunque estas reglamentacio-
lar del servidor posee un establecimiento permanen- nes llegasen a buen puerto estarían facultando la elu-
te. La OCDE opina afirmativamente cuando se den los sión fiscal, ya que se podría optar por colocar los ser-
siguientes requisi- vidores en paraí-
tos: sos fiscales, que
si a día de hoy no
- Fijeza en lo están se debe
determinado lugar. probablemente a
El servidor es un que esta normati-
equipo móvil, pero va no se halla
el requisito de fije- implantada, y
za se cumplirá que al empresario
siempre que la le resulta más
máquina, aún sien- cómodo tener
do movible, no se servidores más
traslade continua- pequeños y des-
mente de lugar. centralizados por
Esta solución lleva las áreas geográ-
aparejada grandes ficas de interés
dosis de inseguri- comercial, que
dad, ya que será un único gran ser-
difícil delimitar si vidor desde el
existe o no conti- que gestione
nuo traslado. todas sus relacio-
nes electrónicas.
- No tendrán carácter de establecimiento per-
manente las actividades preparatorias o auxiliares. Por último es interesante realizar una serie de
¿Qué sucede con el servidor que es semejante a un consideraciones sobre la situación actual de la trans-
almacén? Si a través del servidor el empresario única - misión de bienes digitales. Así, por ejemplo, el envío
mente realiza actividades preparatorias no tendría la de un informe profesional a través de la red a un ter-
consideración de establecimiento permanente, por cer estado (fuera de la UE) supone que será un servi-
ejemplo cuando es un servidor de apoyo a uno princi- cio, independientemente de su soporte y, por tanto,
pal que sí tendría la consideración de establecimiento tributará en el lugar de destino si no existe Convenio
permanente. de Doble Imposición. Si existiera, se gravaría en el
lugar de origen.
- ¿Se necesita la existencia de personal que se
encargue del mantenimiento? La OCDE duda al res- Si lo que se envía es un libro o video digitaliza-
pecto ya que con relación a máquinas expendedoras, do se aplicaría la normativa de no sujeción de las mer-
la simple cesión de éstas no implica la existencia de cancías del art. 12 de la LIRNR. Tributaría en el esta-
establecimiento permanente a menos que vaya acom- do de residencia del destinatario, no en la fuente.
pañada de asistencia por personal humano. Por tanto,
parece que para que el servidor tuviese la considera- Si lo que se envía es un software entraría en
ción de establecimiento permanente haría falta la juego la aplicación del concepto de canon. La OCDE
asistencia humana, aunque no necesariamente de distingue entre si el programa que se envía es están-
empleados del empresario, bastando con la contrata- dar (en masa) y con lo cual se equipararía a una mer-
ción de un tercero que actuase por cuenta y cargo del cancía y por lo tanto el envío tendría la consideración
propietario del equipo. de compraventa internacional y se gravaría en la resi-
dencia, y no en la fuente; o si por contra el programa
De esta serie de consideraciones se infiere que es personalizado y supone la cesión de derechos para
en el campo de la tributación directa el camino es su explotación convirtiéndose en canon y siendo gra-
mucho más resbaladizo y se carece de unas bases sóli- vado en la fuente según CDI o por la normativa del
das sobre las cuales articular la imposición del comer- Estado, si no existiera CDI.

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