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CONCEITOS BÁSICOS DE

CONTABILIDADE
ANALÍTICA

Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva

Setembro de 2007
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

“Foi lá que tomei consciência das graves responsabilidades de quem ensina e


foi lá também que descobri que, sem embargo dos seus ossos, o ofício de
estudar e ensinar pode dar felicidade...
Aliás, a que outros triunfos podem os professores aspirar que não sejam os
triunfos dos seus antigos alunos? E que outras consolações e compensações
podem eles ter que não sejam a simpatia e consideração dos que passaram
pelas suas aulas?” (Professor Gonçalves da Silva, 1975, in Revista de
Contabilidade e Comércio nº163, Porto)

ii Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Nota dos autores

A organização, estrutura e conteúdo deste trabalho foi pensada no sentido de introduzir e guiar
o estudo do estudante da área da ciência das Ciências Económicas e Empresariais no seu
primeiro contacto com os conceitos, métodos e instrumentos básicos da contabilidade de
custos. A finalidade é proporcionar uma base teórica suficientemente sólida para que o aluno
possa prosseguir os seus estudos em temas mais avançados e específicos da contabilidade de
custos e da contabilidade de gestão e desenvolver uma perspectiva critica do rigor técnico e
validade cientifica dos métodos, instrumentos e critérios abordados.

Este é o primeiro de um conjunto de cadernos que se pretende editar sobre a Contabilidade de


Gestão. A sequência dos temas será decidida em função da complexidade e interdependência
das matérias e conhecimentos, tentando-se a todo o momento evitar a repetição das matérias.

Estes apontamentos não pretendem substituir a frequência de um curso onde os temas sejam
expostos por um professor/formador, pelo contrário, o objectivo é facultar um material
didáctico que possa complementar a formação daqueles que decidam frequentar um curso de
iniciação nesta área.

A organização, estrutura e conteúdo deste trabalho foi pensada no sentido de introduzir e guiar
o estudo do estudante da área da ciência das Ciências Económicas e Empresariais no seu
primeiro contacto com os conceitos, métodos e instrumentos básicos da contabilidade de
custos. A finalidade é proporcionar uma base teórica suficientemente sólida para que o aluno
possa prosseguir os seus estudos em temas mais avançados e específicos da contabilidade de
custos e da contabilidade de gestão e desenvolver uma perspectiva critica do rigor técnico e
validade cientifica dos métodos, instrumentos e critérios abordados.

Esperamos que no final desta unidade, o aluno esteja familiarizado com a linguagem e
conceitos básicos e específicos da área disciplinar e seja capaz de solucionar problemas
relacionados com o apuramento do custo dos produtos. Neste sentido, no final desta primeira
incursão na Contabilidade de Gestão, o aluno deverá ser capaz de:
1. Reconhecer a estrutura conceptual da Contabilidade Analítica identificando a sua
evolução ao longo dos tempos;
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Anabela Martins Silva
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2. Classificar os custos e proveitos por funções e propor Modelos de Demonstrações de


Resultados por Funções;
3. Explicar os modelos e critérios para a determinação do custo da produção acabada e em
curso;
4. Conceber e aplicar os métodos de repartição dos custos indirectos de produção;
5. Seleccionar e aplicar adequadamente os Sistemas de Custeio: Total, Variável, Racional
e Directo;
6. Explicar o impacto dos métodos, instrumentos e critérios de apuramento do custo dos
produtos no resultado e na situação patrimonial da empresa e criticar
fundamentadamente os pressupostos e limitações subjacentes.
7. Analisar a relação custo-volume-resultados

Da parte do aluno é esperado tempo e disponibilidade para ler atentamente estes apontamentos
e consultar a bibliografia recomendada, motivação para realizar as tarefas propostas e
entusiasmo para aplicar os conhecimentos adquiridos em contexto real.

A todos aqueles que pretendam fazer sugestões para melhorar a qualidade científica e
pedagógica destes apontamentos ou que detectem alguma incorrecção, por favor, contactem
ameliafs@gmail.com ou anabela@eeg.uminho.pt

iv Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Índice Geral
Parte I

1. ÁREAS DISCIPLINARES DA CONTABILIDADE ...................................................... 3


1.1. O Sistema de Informação Contabilística .......................................................................... 4
1.2. Áreas disciplinares da Contabilidade: Contabilidade de Custos, Contabilidade Analítica,
Contabilidade de Gestão e Contabilidade Financeira..................................................... 6
1.3. Contabilidade de Gestão versus Contabilidade Financeira ............................................ 11
1.4. Síntese ............................................................................................................................. 13
1.5. Propostas de trabalho ...................................................................................................... 15
Actividade I ..................................................................................................................... 15
Actividade II .................................................................................................................... 15
Actividade III................................................................................................................... 16

2. REVISÃO DE CONCEITOS E CONHECIMENTOS PRÉVIOS .............................. 17


2.1. A óptica económica versus óptica financeira dos fenómenos patrimoniais ................... 17
2.2. As Demonstração Financeiras e as Demonstrações de Resultados por natureza e por
funções.......................................................................................................................... 19
2.3. Propostas de Trabalho..................................................................................................... 26
Empresa Comente, Lda.................................................................................................... 26
Empresa Resultados, Lda ................................................................................................ 26
Empresa JPL, Lda ............................................................................................................ 27
O caso da Segurança, S.A. ............................................................................................... 28
Empresa Materiais de Construção, Lda. .......................................................................... 31
CTOC .............................................................................................................................. 33

3. CONCEITOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE DE CUSTOS ................. 34


3.1. Classificações dos custos e o apuramento dos resultados .............................................. 35
3.1.1. Custos industriais e custos não industriais ........................................................ 35
3.1.2. Componentes do custo de produção ................................................................. 36
3.1.3. Estádios dos custos ........................................................................................... 36
3.1.4. Custo de oportunidade, ou custo figurativo, e o conceito de custo económico-
técnico .......................................................................................................................... 38
3.1.5. A classificação dos custos e a classificação dos resultados .............................. 39
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3.2. Classificação dos custos face ao objecto de custo: custos directos e custos indirectos.. 40
3.3. Classificação dos custos em função do seu comportamento face ao volume de produção:
custos fixos e custos variáveis...................................................................................... 43
3.4. Classificação dos custos em função do momento em que ocorrem: custos reais e custos
teóricos ......................................................................................................................... 46
3.5. Classificação dos custos para a tomada de decisões....................................................... 47
3.5.1. Custos relevantes e custos irrelevantes para a decisão ..................................... 47
3.5.2. Custos e proveitos diferenciais ......................................................................... 47
3.5.3. Custos controláveis e custos não controláveis .................................................. 48
3.6. Custo do produto e custo do período .............................................................................. 49
3.7. Propostas de Trabalho .................................................................................................... 54
Actividade I ..................................................................................................................... 54
Actividade II .................................................................................................................... 55
Actividade III .................................................................................................................. 55
CTOC .............................................................................................................................. 55
Empresa Fafe – 03, Lda. .................................................................................................. 58
Empresa DGCI-1990A .................................................................................................... 60
Empresa MR, SA. ............................................................................................................ 61
Empresa NovaLimas, Lda. .............................................................................................. 62
Empresa Trigal-Sociedade .............................................................................................. 63
Empresa Carol, Lda. ........................................................................................................ 64
Empresa Z........................................................................................................................ 64
Empresa “Bom Viver”..................................................................................................... 65
BETA - CTOC................................................................................................................. 66

4. ESTUDO DAS COMPONENTES DO CUSTO DE PRODUÇÃO ...............................67


4.1. Consumo de matérias...................................................................................................... 67
4.2. Custo com a mão-de-obra ............................................................................................... 75
4.3. Os gastos gerais de fabrico ............................................................................................. 79
4.4. Propostas de Trabalho .................................................................................................... 86
CTOC .............................................................................................................................. 87
Empresa EME, Lda ......................................................................................................... 89
Empresa Doris, Lda ......................................................................................................... 89
Empresa Mão Perfeita, Lda ............................................................................................. 90

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Empresa Del, Lda ............................................................................................................ 90


CTOC .............................................................................................................................. 91
Empresa JARDEL, Lda. .................................................................................................. 92
Empresa JVP, LDA ......................................................................................................... 92
Sociedade A&B, Lda. ...................................................................................................... 93
Empresa Fafe2005 ........................................................................................................... 94
Exame DGCI – 1996B..................................................................................................... 95
Empresa MODA DE SENHORA, SA............................................................................. 96
Exame – DGCI-1990C .................................................................................................... 97
Exame – DGCI-1990D .................................................................................................... 98
Companhia RENOVA II ................................................................................................. 99
EMPRESA X ................................................................................................................. 100

5. PROPOSTA DE TRABALHO ...................................................................................... 101

6. OS PRINCIPAIS MÉTODOS DE IMPUTAÇÃO DOS CUSTOS INDUSTRIAIS


INDIRECTOS ......................................................................................................................... 115
6.1. O Método das Secções Homogéneas ............................................................................ 116
6.2. Sistema de Custos Baseado Nas Actividades – ABC ................................................... 124
6.3. Integrar o ABC com as Secções Homogéneas ............................................................. 136
6.4. Propostas de Trabalho................................................................................................... 138
Actividade I ................................................................................................................... 138
Actividade II .................................................................................................................. 138
Empresa Dedicação, SA ................................................................................................ 139
Empresa Mobilex, SA ver valores (MOD) e mat subsidiárias ...................................... 140
Perfumes Papoila, S. A. ................................................................................................. 143
Empresa F04 .................................................................................................................. 147
Empresa FAFE CONFECÇÕES ................................................................................... 149
Empresa Lar, Lda .......................................................................................................... 154
Empresa Agriliz ............................................................................................................. 158
Empresa LAB, LDA ...................................................................................................... 160
Empresa GestApe, Lda .................................................................................................. 161
Latoaria Simões, Lda. .................................................................................................... 167
Empresa Sirene .............................................................................................................. 168

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Empresa EMP, SA ......................................................................................................... 169


A sociedade Gestão, SA ................................................................................................ 170
Empresa Determinada, Lda .......................................................................................... 171
Hospital Privado “Economia, S.A.” .............................................................................. 172
Empresa Famesa, S.A. ................................................................................................... 176

7. SISTEMAS DE CUSTEIO .............................................................................................181


7.1. Sistema de Custeio Total ou Completo ........................................................................ 181
7.2. Sistema de Custeio Variável ......................................................................................... 182
7.3. Sistema de Custeio Racional ........................................................................................ 183
7.4. Sistema de Custeio Directo........................................................................................... 184
7.5. A Opção do Sistema de Custeio Total, Racional, Variável e o Impacto no Resultado 185
7.6. Propostas de Trabalho .................................................................................................. 189
Actividade I ................................................................................................................... 189
CTOC ............................................................................................................................ 189
II. Para cada uma das seguintes questões, assinale a resposta correcta: ....................... 189
Exame ROC ................................................................................................................... 190
Empresa CBD,Lda......................................................................................................... 190
CTOC ............................................................................................................................ 190
CTOC ............................................................................................................................ 191
Empresa AZX ................................................................................................................ 193
Empresa Parts & Co, Lda. ............................................................................................. 194
Sociedade XYZ ............................................................................................................. 195
Empresa Cerâmica Nova ............................................................................................... 196
Sumolis, Lda. ................................................................................................................. 197
Empresa Eletromax, Lda. .............................................................................................. 203
Empresa Oliveira, Lda ................................................................................................... 203
Empresa Delta ............................................................................................................... 205
Empresa Minho, Lda ..................................................................................................... 206

8. ANÁLISE CUSTO-VOLUME-RESULTADOS ...........................................................209


8.1. Revisão de Alguns conceitos – Reclassificação dos Custos......................................... 209
8.1.1. Custos Industriais e Custos Não Industriais ................................................... 209
8.1.2. Custos Controláveis e Não Controláveis ........................................................ 209

viii Amélia Ferreira da Silva


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8.1.3. Custos Directos e Custos Indirectos ............................................................... 209


8.1.4. Custos Reais ou Custos Teóricos .................................................................... 209
8.1.5. Custos Relevantes ou Irrelevantes .................................................................. 210
8.1.6. Custos fixos, variáveis e semi-variáveis (semi-fixos) .................................... 210
8.2. Importância da analise custo-volume-resultados .......................................................... 211
8.3. Análise do Ponto de Equilíbrio ..................................................................................... 212
8.3.1. Definição do Ponto de Equilíbrio ................................................................... 212
8.3.2. Pressupostos a Considerar .............................................................................. 212
8.3.3. Margem de Cobertura ou de Contribuição .................................................... 213
8.3.4. Determinação do Ponto de Equilíbrio em Quantidade ................................... 213
8.3.5. Determinação do Ponto de Equilíbrio em Valor ............................................. 214
8.3.6. Análise Gráfica Ponto de Equilíbrio ............................................................... 215
8.3.7. Margem de Segurança .................................................................................... 218
8.4. Análise de Sensibilidade aos Parâmetros - Implicações no Ponto de Equilíbrio ......... 220
8.4.1. Efeitos de uma Alteração nos Custos Fixos.................................................... 220
8.4.2. Efeito de uma Alteração nos Preços de Venda ............................................... 221
8.4.3. Efeito de uma Alteração nos Custos Variáveis Unitários ............................... 222
8.5. Cálculo do Ponto de equilíbrio para múltiplos produtos .............................................. 222
8.5.1. Atendendo ao Valor das Vendas ..................................................................... 222
8.5.2. Atendendo às Margem Mais Altas.................................................................. 224
8.5.3. Atendendo às Taxas das Quantidades Vendidas (“Mix” de Vendas) ............. 225
8.6. Análise do Custo-Volume-Resultados com Escassez de Recursos .............................. 228
8.7. Algumas Limitações da Análise ................................................................................... 230
8.7.1. Propostas de Trabalho ..................................................................................... 231
Empresa Zelta, Lda ........................................................................................................ 231
Empresa Flores, Lda ...................................................................................................... 231
Empresa Têxtil do Norte................................................................................................ 232
Companhia Epsilone, Lda.............................................................................................. 232
Empresa Variação, Lda.................................................................................................. 233
Empresa Costa, Lda ....................................................................................................... 234
Empresa Siro, Lda ......................................................................................................... 235
Empresa Gomes ............................................................................................................. 236
Empresa Móveis Rosário ............................................................................................... 237
Empresa Alfariba, Lda................................................................................................... 238
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Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Associação de Funcionários .......................................................................................... 240


Companhia Zero ............................................................................................................ 240
Empresa Facor, Lda ....................................................................................................... 241
Empresa Faustino, Lda .................................................................................................. 242
Exame de Contabilidade Analítica ................................................................................ 242
Condomínio ................................................................................................................... 244
Empresa Substituição, Lda ............................................................................................ 245
Empresa Solink, Lda II ................................................................................................. 246
Empresa GestLar, Lda .................................................................................................. 248
Empresa Inventa, Lda .................................................................................................... 249
Empresa EmForma, Lda ................................................................................................ 249

9. BIBLIOGRAFIA RECOMENDADA............................................................................250

10. APURAMENTO DOS CUSTOS DE PRODUÇÃO (NÃO FAZ PARTE DO


PROGRAMA) ..........................................................................................................................252
10.1. Os sistemas de apuramento dos custos da produção: o método directo (custeio por
ordem de produção) e o método indirecto (custeio por processo) ............................. 252
10.2. Produção acabada e produção em vias de fabrico ........................................................ 256
10.3. Produção efectiva e valorização da produção em vias de fabrico ................................ 257
10.4. Custeio da produção defeituosa .................................................................................... 261
CTOC (Método Indirecto – não têm conhecimentos suficientes) ................................. 262
CTOC retirar ((Método Indirecto – não têm conhecimentos suficientes) ..................... 263
Escolha múltipla (Método Indirecto – não têm conhecimentos suficientes)................. 264
Empresa X, Lda. (Método Indirecto – não têm conhecimentos suficientes) ................ 264
Empresa Z (Método Indirecto – não têm conhecimentos suficientes) .......................... 265
Empresa Beta, S.A. (Método Indirecto – não têm conhecimentos suficientes) ............ 265
Empresa Exame, Lda. (Método Indirecto – não têm conhecimentos suficientes) ........ 266
Montagem de Compressores, S.A. (Método Indirecto – não têm conhecimentos
suficientes)..................................................................................................................... 267

11. BIBLIOGRAFIA RECOMENDADA............................................................................270

x Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Índice de Figuras

Figura 1: O Sistema de Informação Contabilística ..................................................................... 4


Figura 2: Áreas disciplinares da Contabilidade........................................................................... 6
Figura 3: Objectivos específicos das áreas disciplinares da Contabilidade ................................ 8
Figura 4: Etapas da Contabilidade de Gestão............................................................................ 10
Figura 5: As Contas de Balanço ................................................................................................ 19
Figura 6: O Balanço e Demonstração de Resultados ................................................................ 20
Figura 7: A Demonstração de Resultados por Natureza ........................................................... 22
Figura 8: A Demonstração de Resultados por Funções ............................................................ 23
Figura 9: Estádios dos Custos ................................................................................................... 38
Figura 10: Pirâmide dos Resultados .......................................................................................... 40
Figura 11: Custos Fixos ............................................................................................................ 43
Figura 12: Custos Variáveis ...................................................................................................... 44
Figura 15: Custo do produto e custo do período ....................................................................... 50
Figura 16: Os custos do produto e do período .......................................................................... 53
Figura 17: Composição dos custos com a mão-de-obra ............................................................ 76
Figura 18: Sugestão de Contabilização e apuramento das diferenças de Incorporação ............ 78
Figura 19: Imputação de Base Única ........................................................................................ 80
Figura 20: Repartição dos Gastos Indirectos de fabrico ........................................................... 81
Figura 21: Imputação de Base Múltipla .................................................................................... 82
Figura 22: Imputação de Base Múltipla (continuação) ............................................................. 83
Figura 23: Imputação com Quotas Teóricas ............................................................................. 84
Figura 24: Modelo de uma Ficha de Custo do Produto ............................................................ 85
Figura 25: Método das Secções Homogéneas ......................................................................... 119
Figura 26: Imputação dos custos indirectos aos produtos pelas secções homogéneas ........... 124
Figura 27: Imputação dos custos indirectos aos produtos pelo ABC ...................................... 126
Figura 28: Evolução do sistema ABC/ABM (Matriz tridimensional) .................................... 135
Figura 29: Custos Fixos .......................................................................................................... 210
Figura 30: Custos Variáveis .................................................................................................... 211
Figura 31: Os Custos Fixos, Variáveis e Totais ...................................................................... 215
Figura 32: Análise Conjunta dos Custos e dos Proveitos ....................................................... 215
Figura 33: Análise do Ponto de Equilíbrio .............................................................................. 216
Figura 34: Análise do Comportamento dos Custos Unitários ................................................. 217
Amélia Ferreira da Silva xi
Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Figura 35: Análise do Ponto de Equilíbrio pela Margem de Contribuição ............................. 218
Figura 36: Análise Gráfica da Margem de Segurança ............................................................ 220
Figura 13: Custo da produção acabada e em vias de fabrico .................................................. 257
Figura 14: Custo Industrial dos Produtos Acabados e vendidos ............................................. 257

Índice de Quadros:
Quadro 1: A Contabilidade para a Gestão dentro do sistema económico de gestão................. 11
Quadro 2: Repartição dos Gastos Indirectos de Fabrico ou dos Custos de Transformação ............. 120
Quadro 3: Quadro de Determinação do Custo dos Produtos .................................................. 123
Quadro 4: Dados para o Exemplo de Aplicação ..................................................................... 223
Quadro 5: Tratamento dos Dados do Exemplo de Aplicação ................................................. 223
Quadro 6: Tratamento de dados em escassez de recursos ...................................................... 229

xii Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Parte I

Amélia Ferreira da Silva 1


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

2 Amélia Ferreira da Silva


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Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

1. ÁREAS DISCIPLINARES DA CONTABILIDADE

A aceleração do ritmo de mudança do ambiente em que as organizações empresariais operam,


registada a partir das últimas décadas do século XX, teve importantes repercussões no sistema
de informação empresarial, particularmente nos sistemas de informação contabilística. Deste
processo resultou o alargamento do âmbito e dos objectivos associados à Contabilidade.

No início do século XX, o progresso económico e o consequente desenvolvimento do tecido


empresarial e dos mercados financeiros fazem surgir a distinção entre o proprietário e o gestor.
A necessidade dos proprietários e credores controlarem, respectivamente, a gestão dos seus
investimentos e a cobrabilidade dos seus créditos, leva ao aperfeiçoamento dos sistemas de
informação contabilística, particularmente da Contabilidade Financeira. Surgem entidades
reguladoras e são impostos princípios e normas gerais para o tratamento e apresentação da
informação. Neste contexto, o apuramento do custo dos produtos, particularmente para efeitos
de valorização dos stocks, torna-se um imperativo. Esta informação era fornecida ao exterior e,
simultaneamente utilizadas pelos gestores, especialmente para efeitos de controlo à posterior.

Progressivamente, uma multiplicidade de factores, que podem ser sintetizados na complexidade


e imprevisibilidade do ambiente externo à organização, na globalização e internacionalização
das economias, no desenvolvimento dos mercados de capitais, na crescente agressividade
concorrencial, no encurtamento do ciclo de vida dos produtos e na transformação da cadeia de
valor, vêm revelar as inúmeras insuficiências da Contabilidade Financeira na satisfação das
necessidades de informação de todos os utilizadores, impondo-se a urgência de criar um
subsistema de informação particularmente desenhado em função das necessidades de
informação dos utilizadores internos. É então que a Contabilidade de Custos sofre um impulso
sem paralelo, levando ao aparecimento de uma série de estudos que vêm impor novos
desenvolvimentos, e de onde se destaca o trabalho publicado, em 1987, por Johnson and
KAPLAN, “Relevance Lost: The rise and fall of Management Accounting”.

Este capítulo pretende contribuir para uma clarificação das características distintivas das áreas
disciplinares surgidas no decurso dos desenvolvimentos mais recentes da Contabilidade. Neste
Amélia Ferreira da Silva 3
Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

sentido, os autores apresentam uma definição de Contabilidade e procuram esclarecer as


diferenças entre a Contabilidade Financeira, a Contabilidade de Gestão e a Contabilidade de
Custos, dando conta do processo de evolução e do contexto em que tais conceitos surgem.

1.1. O Sistema de Informação Contabilística

Das várias definições de Contabilidade, a que nos parece mais ajustada à realidade é aquele que
DRURY (2005) elege no seu manual de “Management and Cost Accounting” e que é
formulada pela American Accountinh Association, segundo a qual a Contabilidade pode ser
definida como “o processo de identificação, medida e comunicação de informação económica
que permita fazer julgamentos e tomar decisões informados pelos utilizadores da informação.”

Se percorrermos a literatura actual sobre Gestão facilmente perceberemos que, implícita ou


explicitamente, a informação é entendida como um recurso estratégico, determinante do
desempenho empresarial: “dirigir bem um negócio é administrar o seu futuro; e dirigir o futuro
é administrar a informação”(HARPER, 1995, in KOTLER). Mas, a administração da
informação empresarial constitui a função central da Contabilidade e a administração do
negócio cabe à Gestão. Do reconhecimento desta relação de interdependência que se estabelece
entre a Contabilidade e a Gestão, emerge o conceito de Contabilidade de Gestão.

Na base deste conceito está a constatação de que a Contabilidade evolui em função dos apelos e
dos desafios que a Gestão lhe coloca e a Gestão evolui em função das respostas que a
Contabilidade faculta. O desempenho empresarial será tanto melhor quanto mais adequados e
eficazes sejam os seus sistemas de informação contabilística, e o desempenho dos sistemas de
informação contabilística será tanto melhor quanto mais contribuírem para a tomada de
decisões conducentes à melhoria do desempenho.
A Contabilidade Financeira aparece como resposta à necessidade de comunicar informação
contabilística aos agentes económicos e sociais externos à organização, baseada em modelos,
critérios e regras uniformes que garantam a objectividade, comparabilidade, inteligibilidade e
oportunidade da informação.

Figura 1: O Sistema de Informação Contabilística

4 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

CONJUNTURA INTERNACIONAL

ENVOLVENTE CONTEXTUAL

ECONÓMICO

ENVOLVENTE TRANSACIONAL
SOCIAL

INPUTS
TRABALHADORES
FORNECEDORES

ESTADO
EMPRESA
DA
DO
S
GESTÃO
BANCOS

INFORMAÇÃO
DADOS
CULTUTAL
ASSOCIAÇÕES
DADOS

CONTABILIDADE INFORMAÇÃO

S
O
D
DA EMPRESA
COMUNIDADE
POLÍTICO

OUTPUTS
TECONÓLIGO
ESCOLAS
CONCORRENTES

CLIENTES

LEGAL

FINANCEIRO

A figura 1 sintetiza o funcionamento e componentes do sistema de informação contabilística.


Do interior e do exterior da empresa chegam os dados que constituem o input do sistema, estes
dados serão tão mais diversificados quanto maior o grau de sofisticação do sistema. Arriscar-
nos-íamos a dizer que, qualquer sistema de informação contabilística minimamente estruturado
absorve uma multiplicidade de dados, que podem ir desde, por exemplo, taxas de inflação,
taxas de juro, taxas de impostos, obrigações laborais, responsabilidades ambientais, consumos e
preços de aquisição e de mercado dos diversos recursos necessários à actividade da empresa,
preços de aquisição e de mercado dos diversos activos, custo de oportunidade dos capitais
investidos na organização, custos internos, volume de vendas, custos e preços dos concorrentes,
quotas de mercado, etc. Uma vez recolhidos e introduzidos no sistema, estes dados serão
processados, ou seja, serão interpretados isolada e conjuntamente, no sentido de tentar analisar
o seu significado e avaliar o seu efeito na situação patrimonial e competitiva da organização.
Poder-se-á então dizer que, grosso modo, o output do sistema corresponde ao conjunto da
informação, formal e informal, que descreve, interpreta e avalia a situação patrimonial e
concorrencial passada, actual e futura da organização.

Contudo, dado que a informação produzida se direcciona para dois tipos de utilizadores com
finalidade diferentes relativamente ao uso da informação, o sistema ajusta os seus modelos,
linguagem e regras de recolha e tratamento de dados aos distintos utilizadores. Para o exterior,
será enviada essencialmente informação financeira, quantitativa e passada, processada

Amélia Ferreira da Silva 5


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

mediante modelos e regras normalizados, comuns a todas as organizações que operam no


sistema económico, definidas por entidades, nacionais e/ou supranacionais, externas à
organização. Para os utilizadores internos, a informação produzida não tem limitação de
qualquer ordem, e o seu grau de profundidade e diversidade dependerá basicamente das
seguintes variáveis: qualidade e diversidade dos dados recolhidos; necessidade dos respectivos
utilizadores; meios técnicos e humanos disponíveis para a recolha e tratamento de dados;
capacidade do gestor do sistema de informação para interpretar e cruzar os dados e aferir os
seus efeitos na situação patrimonial e concorrencial, actual e futura, da organização.

1.2. Áreas disciplinares da Contabilidade: Contabilidade de Custos, Contabilidade


Analítica, Contabilidade de Gestão e Contabilidade Financeira

A identidade da Contabilidade enquanto disciplina científica é determinada pela unidade do seu


objecto de estudo – a dinâmica patrimonial das organizações –, e da finalidade desse estudo –
conhecer e prever os efeitos das diversas variáveis, internas e externas, no comportamento e
dinâmica patrimonial das organizações, de forma a fundamentar a tomada de decisões. A
amplitude do seu objecto de estudo impossibilitam-nos de captar numa só estrutura de
pensamento todas as dimensões da Contabilidade, o que conduz à organização do
conhecimento em parcelas que, embora unificadas pelo mesmo objecto de estudo, possuem
características distintivas, nomeadamente ao nível dos modelos, linguagem e objectivos que
perseguem. Estas particularidades justificam então a subdivisão da Contabilidade em áreas
disciplinares autónomas que, no seu todo, formam um corpo de conhecimento amplo e
integrado que confere à Contabilidade autonomia científica.

Centrando a nossa atenção nas especializações da Contabilidade enquanto conhecimento


aplicado e atendendo às seguintes coordenadas: âmbito da informação contabilística; objectivo
da informação contabilística; destinatários da informação contabilística; podemos identificar
duas grandes áreas disciplinares:
- Contabilidade de Gestão (ou Interna);

- Contabilidade Financeira (ou Externa).


Figura 2: Áreas disciplinares da Contabilidade

6 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

CONTABILIDADE
CONTABILIDADE DE GESTÃO
(OU INTERNA)

CONTABILIDADE ANALÍTICA

CONTABILIDADE
CONTABILIDADE
FINANCEIRA DE
CUSTOS
(OU EXTERNA)

Valorimetria de alguns elementos do Balanço

Pela figura 2, podemos observar que dentro da Contabilidade de Gestão surge a Contabilidade
Analítica e, dentro desta, a Contabilidade de Custos. A terminologia utilizada está longe de ser
consensual. A nossa opção é certamente discutível mas, mais do que querer impor um qualquer
quadro terminológico, pretendemos com estas designações interpretar os conteúdos
programáticos das disciplinas em contexto académico. Com efeito, embora pareça haver
consenso quanto ao facto de a Contabilidade de Gestão ter um âmbito mais abrangente que a
Contabilidade Analítica e a Contabilidade de Custos, já relativamente à diferença entre estas
duas últimas a diferença nem sempre é clara. Além disso, estas não são as únicas designações
utilizadas, muitas vezes aparecem termos como Contabilidade Industrial ou Contabilidade de
Exploração como sinónimo, quer duma, quer de outra.

A designação de Contabilidade Analítica surge claramente por oposição à designação de


Contabilidade Geral, e esta como designação alternativa de Contabilidade Financeira. O âmbito
desta última será a análise da situação patrimonial e da formação do resultado – custos e
proveitos – numa óptica global, ou seja, olhando a organização como um todo indivisível. A
Contabilidade Analítica surge como a disciplina que analisa a afectação de custos e proveitos
internamente e respectivos resultados, ou seja, olhando cada uma das partes que formam o todo
que é a organização.

Amélia Ferreira da Silva 7


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

A Contabilidade de Custos ocupa-se essencialmente da problemática dos custos, enquanto que


a Contabilidade Analítica é mais abrangente já que aborda custos, proveitos e resultados. É de
facto uma diferença muito ténue quando olhamos a tipologias de problemas abordados e o
âmbito das temáticas que são apresentadas em livros e manuais académicos. Contudo,
assumimos o risco da crítica e atrevemo-nos a afirmar que esta nos parece a designação que
mais adequada.

Neste contexto, a Contabilidade Financeira, aparece como um sistema de informação paralelo,


mas do qual a contabilidade de gestão não se pode alhear, em particular porque a Contabilidade
Financeira afecta a imagem da organização perante as entidades externas, o que pode afectar as
relações económicas da organização e consequentemente a sua situação patrimonial. Além
disso, a própria Contabilidade Financeira necessita de informação da Contabilidade de Custos,
nomeadamente para a valorimetria de alguns elementos do balanço.
Figura 3: Objectivos específicos das áreas disciplinares da Contabilidade

CONTABIL
IDADE DE
GESTÃO

OBJECTIVOS CO
NT
AB
ILI
D
Análise antecipada de custos, proveitos,
AD
EA
NA
resultados, situação patrimonial e
LÍT
CO ICA posição concorrencial
CO

NT
AB
NT

IL IDA
Desagregação e análise de
AB

D ED
IL

EC
custos, proveitos e resultados
ID

US
TO
AD

S
E
FI

Apuramento e
NA
NC

análise do custo
E IR

dos produtos e
A

valorização da
Traduzir uma imagem existências
verdadeira e apropriada
da situação patrimonial
da empresa e da
formação do resultado
do exercício

A figura 3 dá-nos conta dos objectivos específicos das áreas disciplinares que identificamos. De
notar que os objectivos perseguidos por cada uma das disciplinas estão longe de se esgotar na
figura anterior. Tentamos apenas reconhecer o objectivo central, ou principal, e não o único
objectivo.

8 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Relativamente à Contabilidade de Gestão, importa dizer que, mais do que a sua subdivisão em
áreas disciplinares, interessa perceber o caminho percorrido da Contabilidade de Custos até ao
actual conceito de Contabilidade de Gestão. Centrando-se essencialmente na problemática dos
custos, a Contabilidade de Custos terá surgido como um sistema de informação concebido e
desenhado com o objectivo de complementar e fundamentar determinados critérios utilizados
na valorização de elementos incluídos na Contabilidade Financeira e proporcionar informação à
gestão para facilitar a tomada de decisão sobre bases de racionalidade económica.
Vivíamos na época onde as estratégias empresariais se delineavam quase sempre ao nível da
produção, predominando a produção em série, os objectivos consistiam essencialmente na
maior quantidade ao menor custo e a estrutura de custos caracterizava-se pelo elevado peso dos
custos de produção, com especial destaque dos custos directos, onde o principal factor de
produção era a mão-de-obra.
A revolução tecnológica, processada a partir dos anos oitenta, traz consigo a globalização
económica, a diversificação estratégica, uma crescente pressão concorrencial, o encurtamento
do ciclo de vida dos produtos, os elevados custos de investigação e desenvolvimento, um
aumento dos custos indirectos em detrimentos dos custos directos e uma nova percepção da
cadeia de valor.

Em resposta a este cenário emerge o conceito de Contabilidade de Gestão, abarcando a


Contabilidade de Custos e outras áreas de investigação. Não se trata apenas de uma questão
terminológica, resulta antes de um processo de enriquecimento pela introdução de novos
conceitos, novas metodologias, novas áreas de investigação. O conceito de custo amplia-se e a
sua determinação e respectivo controlo têm que ser cada vez mais rigorosos, ao mesmo tempo
que, o controlo dos custos passa a ser apenas um entre os muitos factores críticos de sucesso.

O contexto económico/empresarial, tecnológico/produtivo e científico em que esta evolução se


processa, são descritos sinteticamente na figura a seguir:

Amélia Ferreira da Silva 9


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Figura 4: Etapas da Contabilidade de Gestão

ÉTAPAS DA
CONTABILIDADE
DE CONTEXTO
GESTÃO ESTADO CIENTÍFICO DA
ECONÓMICO-EMPRESARIAL TECNOLÓGICO-PRODUTIVO
CONTABILIDADE
- ECONOMIAS FECHADAS; - ERA DA INDUSTRIALIZAÇÃO - A CONTABILIDADE COMO UM
COM BAIXO NÍVEL INSTRUMENT0 TÉCNICO;
-
C - BAIXO NÍVEL CONCORRENCIAL TECNOLÓGICO DOS
EQUIPAMENTOS; - SURGIMENTO DAS PRIMEIRAS
U - PRODUÇÃO STANDARDIZADA: OBRAS CIENTÍFICAS;
S - PREDOMÍNIO DA MÃO - DE -
A MAIOR QUANTIDADE AO
T OBRA NO PROCESSO - ENSINO DA CONTABILIDADE
O MENOR CUSTO; EM ESCOLAS TÉCNICAS;
PRODUTIVO;
S
- EMPRESA COMO UM SISTEMA - PREDOMíNIO DA ABORDAGEM
- ERA DO HOMEM MÁQUINA;
FECHADO; TÉCNICA DA CONTABILIDADE;
A - ABERTURA DAS ECONOMIAS; - SURGIMENTO DOS PRIMEIROS - AUMENTO DA PRODUÇÃO
N COMPUTADORES; CIENTIFICA EM
- AUMENTO DA
A CONTABILIDADE;
CONCORRÊNCIA; - AUTOMATIZAÇÃO DOS
L
I PROCESSOS PRODUTIVOS; - INTRODUÇÃO DA
- NOVOS MERCADOS: INÍCIO DA
T CONTABILIDADE NOS
DIFERENCIAÇÃO DO PRODUTO; - PREOCUPAÇÃO COMO
I PROGRAMAS UNIVERSITÁRIOS;
ENRIQUECIMENTO DAS
C - RECONHECIMENTO DA
A TAREFAS DO TRABALHADOR,
INTERACÇÃO EMPRESA - MEIO; - TEORIA GERAL DA
CONTABILIDADE A SUPORTAR A
- GLOBALIZAÇÃO DA - FORTE INOVAÇÃO TÉCNICA,
ECONOMIA; TECNOLOGICA NA PRODUÇÃO E
COMUNICAÇÕES; - RECONHECIMENTO DA
- FORTE PRESSÃO
G CONTABILIDADE COMO
E CONCORRÊNCIAL; - PROCESSO PRODUTIVO COM CIÊNCIA;
S BAIXA INTERVENÇÃO HUMANA;
- ERA DO MERCADO;
T - SURGIMENTO DA
à - VALORIZAÇÃO DA LICENCIATURA, MESTRADO EM
- VISÃO SISTÉMICA DA
O CRIATIVIDADE DO DOUTORAMENTOEM
EMPRESA.
TRABALHADOR. CONTABILIDADE.

Os sistemas de informação contabilística começam gradualmente a caminhar do nível


operacional para o nível táctico e passam a ser desenhados em função da estratégia da empresa
e da sua estrutura organizativa. A proliferação de novas propostas de instrumentos e modelos
com o foco na utilidade da informação para a tomada de decisões de carácter estratégico e para
a avaliação do desempenho empresarial numa óptica prospectiva levaram a que alguns autores
reclamassem a emergência duma nova área disciplinar dentro da contabilidade de gestão, a que
chamaram Contabilidade de Gestão Estratégica (SIMMONDS, 1989).

10 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Quadro 1: A Contabilidade para a Gestão dentro do sistema económico de gestão

Subsistemas da
Características Gerais Informação Contabilística
Contabilidade
Controlo Horizonte Fins Modelo Destinatários Tempo
para a Gestão
temporal

Contabilidade Antecipado Períodos de 2 Controlo Planeamento Gestão de Informação


Estratégica Adaptativo ou mais anos global estratégico topo e prospectiva e
gabinete de retrospectiva
planeamento

Contabilidade Antecipado Um ano em Controlo Planeamento Gestão de Informação


Táctica Em feed-back períodos global anual/mensal topo e prospectiva e
mensais anual/mês direcções retrospectiva,
funcionais agregada e
desagregada

Contabilidade Em feed-back Muito curto Controlo Digráficos Unidades Informação


Operacional prazo parcial desagregados operacionais retrospectiva,
mês/semana e outros desagregada e
parcial

Fonte: LIMA, 1995 (adaptado de ACODI, 1992)

A ideia subjacente ao quadro é a de que a informação produzida pela Contabilidade deve ser
enquadrada e estrutura em função dos processos de tomada de decisão ao nível da gestão
empresarial. Neste sentido, pensamos que a designação de Contabilidade de Gestão é
suficientemente abrangente para incorporar a designada “Contabilidade de Gestão Estratégica”.

1.3. Contabilidade de Gestão versus Contabilidade Financeira

A Contabilidade Financeira elabora e prepara os documentos de prestação de contas previsto no


Plano Oficial de Contabilidade aplicável, e os seus destinatários são basicamente os
Investidores, Financiadores, Trabalhadores, Fornecedores e outros Credores, Administração
Pública e Público em Geral. Não raras vezes, os interesses destes agentes são divergentes. A
mesma informação terá de servir a múltiplos propósitos, podendo surgir conflitos motivados
pela existência de distintas lógicas institucionais na sociedade, com objectivos diferenciados e
inclusivamente contraditórios tornando necessária a criação de normas e regras que garantam a
fiabilidade, comparabilidade e inteligibilidade da informação perante os utilizadores externos.

Amélia Ferreira da Silva 11


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Contudo, há que realçar que as normas e princípios preconizados pelos diplomas legais aos
quais está subordinada a prática da Contabilidade Financeira são um reflexo claro do estado do
conhecimento cientifico da comunidade que os produz, não havendo por isso mais ou menos
rigor científico. Apenas na Contabilidade de Gestão prevalece a liberdade do raciocino
económico enquanto que a Contabilidade Financeira está sujeita a condicionalismos de ordem
formal e normativa. Neste sentido, a objectividade assume-se como uma das características
fundamentais da Contabilidade Financeira.

Essa objectividade é, aliás, desejável em qualquer sistema de informação. No entanto, a questão


que se coloca não é a da sua necessidade, mas sim o que fazer perante a impossibilidade de
demonstrar objectivamente informação relevante sem suporte material ou de facto? Em
resposta a esta questão a Contabilidade Financeira coloca o critério da objectividade acima do
critério da relevância, enquanto que em Contabilidade de Gestão verifica-se a supremacia do
critério da relevância em relação a qualquer outro critério, incluindo o da objectividade.

Entendemos ainda, que a supremacia do critério da relevância em relação ao da objectividade


em Contabilidade de Gestão, não vem justificado somente pelo facto de “os gestores
conhecerem os factos contabilísticos subjacentes, e, por isso, poderem julgar melhor a validade
da informação contabilística” (AMERICAN ACCOUNTING ASSOCIATION), ela justifica-se
igualmente por, em princípio, não haver conflito de interesses entre quem produz a informação
e quem a usa, o que levará que a imagem verdadeira e apropriada em Contabilidade de Gestão
apareça retratada o “melhor possível”, enquanto que em Contabilidade Financeira ela terá de
aparecer “o mais objectivamente possível”, dada a existência de possíveis conflitos de interesse
entre quem produz a informação e quem a usa.

Desta diferença básica derivam outras, nomeadamente ao nível da temporalidade das medidas.
Dado que as medidas retrospectivas são tendencialmente menos ambíguas que as medidas
prospectivas, a Contabilidade Financeira dá preferência às primeiras em detrimento das
segundas, enquanto que a Contabilidade de Gestão reconhece as duas e utiliza a mais
apropriada para cada realidade ou decisão em concreto.

Para além da temporalidade das medidas, existe a questão da unidade de medida ou medidas
usadas. Tradicionalmente, associamos à Contabilidade, em especial à Contabilidade Financeira,

12 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

o uso quase exclusivo da unidade monetária - medidas financeiras. No entanto, na nossa


perspectiva as medidas financeiras são apenas as genericamente mais adequadas, não havendo
qualquer razão fundamentada para que não se use outras unidades de medida perante a
insuficiência das medidas financeiras.

Este reconhecimento é extensível à Contabilidade Financeira já que começam a surgir posições


favoráveis à publicação de informação não financeira, nomeadamente quotas de mercado
absolutas e relativas. Na verdade, “a informação como um dos objectivos da Contabilidade tem
de ser tão completa quanto possível e torna-se necessário que nos estados financeiros, que
talvez comecem a perder o qualitativo por força do manancial de dados não financeiros que
começam a ser requeridos, surjam o maior número de informações.” (LIMA, 1998)

1.4. Síntese

Os últimos desenvolvimentos da Contabilidade, motivados pela complexidade e


imprevisibilidade do ambiente externo à organização, pela globalização e internacionalização
das economias, pelo desenvolvimento dos mercados de capitais, pela crescente agressividade
concorrencial, pelo encurtamento do ciclo de vida dos produtos, pela transformação da cadeia
de valor, vêm reforçar a ideia de que o sistema de informação contabilística está estruturado em
duas grandes áreas:

- A Contabilidade de Gestão (ou Interna);

- A Contabilidade Financeira (ou Externa).

Analisadas as características e a evolução destas áreas disciplinares, podemos concluir que, as


maiores diferenças entre a Contabilidade de Gestão e a Contabilidade Financeira se colocam
nas seguintes questões (DRURY, 2005):
- Requisitos legais: a legislação comercial exige às empresas a publicação periódica de
determinados documentos de prestação de contas independentemente de os gestores
considerarem essa informação útil. A Contabilidade de Gestão, pelo contrário, é
inteiramente opcional e neste sentido a informação deverá ser produzida apenas se for

Amélia Ferreira da Silva 13


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

considerado que os benefícios do uso da informação pela gestão excedem os seus custos
de obtenção.
- Foco em partes individuais ou segmentos do negócio: A Contabilidade Financeira
descreve a situação global do negócio/empresa, enquanto a Contabilidade de Gestão
foca cada uma das partes da organização, por exemplo o custo e rentabilidade dos
produtos, serviços, clientes e actividades. Além disto, a informação da Contabilidade de
Gestão mede o desempenho económico de unidades operacionais descentralizadas,
como uma divisão ou um departamento.
- Princípios contabilísticos geralmente aceites (PCGA): os documentos de prestação de
constas devem ser preparados em conformidade com requisitos legais aplicáveis e os
princípios geralmente aceites estabelecidos pelas entidades reguladoras. Estes requisitos
são essenciais para assegurar a uniformidade e consistência que é necessária à
informação financeira externa. Os utilizadores externos necessitam de assegurar que a
informação que lhes é fornecida é preparada de acordo com os PCGA de forma que as
comparações no tempo e no espaço sejam possíveis. Pelo contrário, a contabilidade de
gestão não está sujeita a quaisquer PCGA quando fornece informação para utilização
interna. Em vez disso, o foco é colocado nas necessidades de informação dos gestores e
na provisão de informação que seja útil aos gestores no desempenho das suas funções
de tomada de decisões, planeamento e controlo.
- Dimensão temporal: A Contabilidade Financeira reporta o que aconteceu no passado da
organização, enquanto que a Contabilidade de Gestão se centra tanto na informação
sobre o passado como na informação sobre o futuro.
- Frequência do reporte de informação: Anualmente é publicada obrigatoriamente
informação detalhada sobre a situação económica e financeira da organização.
Determinadas empresa têm, contudo, de cumprir esta obrigação mais frequentemente,
semestralmente ou trimestralmente, embora as exigências de detalhe sejam menores que
no reporte anual. A gestão exige informação rápida sob pena de perder utilidade.
Consequentemente o reporte de informação da Contabilidade de Gestão, em muitas
actividades, pode ser preparado diária, semanal ou mensalmente.

Estas são, em síntese, as grandes características diferenciadoras dos dois subsistema da


Contabilidade, que no seu conjunto formam um só corpo de conhecimento.

14 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
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1.5. Propostas de trabalho

Actividade I

I. Marque na sua agenda uma visita à Biblioteca da sua Escola. Recolha aleatoriamente cinco
livros com títulos onde conste qualquer uma das seguintes expressões: “Contabilidade
Financeira”, “Contabilidade Geral” ou “Contabilidade Externa”. Analise a introdução e o
índice desses livros e tire algumas notas sobre os objectivos do livro e os temas abordados. De
seguida recolha aleatoriamente cinco livros com títulos onde conste qualquer uma das seguintes
expressões: “Contabilidade Industrial”, “Contabilidade de Custos”, “Contabilidade Analítica”
ou “Contabilidade de Gestão”. Repita a tarefa de análise dos objectivos e do índice dos livros.
Não se esqueça de tirar notas.
Com base nas suas anotações reflicta sobre os aspectos diferenciadores e comuns de cada um
dos conjuntos de livros analisados.

Actividade II

II. Convide um grupo de colegas para discutir a veracidade das seguintes afirmações:
a) O sistema de informação contabilística alimenta-se de dados exclusivamente internos.
b) O sistema de informação contabilística produz apenas informação quantitativa.
c) A Contabilidade de Custos tem um carácter meramente complementar face à
Contabilidade Geral.
d) Se uma empresa produtiva tiver stock de “produtos acabados” e “produtos em curso” só
poderá avaliar correctamente o seu património se tiver um sistema de contabilidade de
custos.
f) A informação transmitida pela Contabilidade Financeira é insuficiente para sustentar a
tomada de decisões ao nível da gestão empresarial.
g) A contabilidade de custos centra-se nos processos económicos internos à organização.
Cada um dos colegas terá de dizer se pensa que estas afirmações são verdadeira ou falsa e
fundamentar a respectiva resposta. Façam um mapa com a síntese da resposta de cada colega e
respectiva justificação. Apresentem e discutam com o Professor as vossas respostas.

Amélia Ferreira da Silva 15


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Actividade III

III. Redija um texto onde faça uma interpretação fundamentada da seguinte figura:

CONTABILIDADE
CONTABILIDADE DE GESTÃO
(INTERNA)

CONTABILIDADE ANALÍTICA

CONTABILIDADE CONTABILIDADE
DE
CUSTOS
FINANCEIRA
(EXTERNA)

Valorimetria de alguns elementos do Balanço

Entregue esse texto a um colega ou amigo que frequente o Ensino Superior na área das
Ciências Empresarias mas que não conheça esta figura. Peça a esse seu amigo que faça uma
representação gráfica do seu texto. Compare as figuras e tente apurar a interpretação que foi
dada às suas palavras. Verifique se escreveu aquilo que realmente pretendia dizer.

16 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

2. REVISÃO DE CONCEITOS E CONHECIMENTOS PRÉVIOS

O acompanhamento das matérias que serão exposta exige da parte do leitor alguns
conhecimentos prévios da área das ciências económicas, particularmente ao nível da
Contabilidade Financeira. Por esta razão, nas próximas páginas iremos revisitar alguns dos
conceitos e conhecimentos que consideramos como absolutamente essenciais para o
entendimento das restantes matérias abordadas.

2.1. A óptica económica versus óptica financeira dos fenómenos patrimoniais

O apuramento dos resultados da empresa durante um determinado período (ano, semestre,


trimestre, mês) é uma necessidade que se impõe por razões óbvias, uma das quais a
obrigatoriedade das empresas prestarem contas à sociedade em geral e aos seus stakeholders
(accionistas, clientes, fornecedores, trabalhadores, Estado, entre outros) em particular. Contudo,
frequentemente existe desfasamento temporal entre o fluxo económico e fluxo financeiro, o que
levanta algumas dificuldades e questões sobre apuramento do resultado periódico.

Em Contabilidade, os resultados são apurados dentro do regime da competência económica,


mediante a diferença entre Proveitos e Ganhos e Custos e Perdas respeitantes a um determinado
exercício (período económico). No entanto, antes da entrada em vigor do POC era prática
comum o apuramento do “resultado” segundo o regime da competência financeira, mediante a
diferença entre receitas e despesa referentes a um dado período. Dentro da perspectiva
financeira, existe ainda o regime do caixa, que consiste no apuramento do “resultado1”
mediante a diferença entre recebimentos e pagamentos - demonstração dos fluxos de caixa.

Neste contexto, o significado das expressões custo, perda, despesa, pagamento, por um lado, e
de proveito, ganho, receita e recebimento por outro, assumem particular interesse, pelo que se
deixa aqui uma breve definição no sentido de evitar eventuais confusões:

1
A palavra “resultado” aparece aqui essencialmente como um “saldo”, uma “diferença”, e não no sentido de excedente económico como
tradicionalmente é utilizada na contabilidade.

Amélia Ferreira da Silva 17


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

- Custo: Sacrifício intencional de recursos, directo ou indirectamente, relacionado com a


actividade da empresa, susceptível de quantificação monetária e, regra geral, associados
à expectativa da obtenção de um determinado proveito (exemplo: consumo de matéria-
prima, custos com o pessoal, amortizações).
- Perda: Decréscimo espontâneo ou involuntário do valor de um bem ou direito,
normalmente fruto de um processo de alienação, deterioração, ou simples
desaparecimento do bem ou direito, alheio à actividade normal da empresa (exemplo:
diferenças de câmbio desfavoráveis; deterioração de existências; incêndio). As perdas
têm um carácter extraordinário.
- Despesa: Obrigação de pagamento (exemplo: factura de compra de matéria-prima,
processamento de salários, indemnizações, multas, imposto sobre o rendimento).
- Pagamento: Entrega efectiva de meios financeiros (implica um recibo ou documento
equivalente).
- Proveito: Benefício obtido por uma contraprestação intencional da empresa no âmbito
da sua actividade e susceptível de quantificação monetária. (exemplo: valor dos bens
produzidos e/ou vendidos, prestação dum serviço, renda de um imóvel, subsídio à
exploração).
- Ganho: Acréscimo espontâneo ou involuntário do valor de um bem ou direito,
normalmente fruto de um processo de alienação, valorização ou simples atribuição da
propriedade de um bem ou direito, alheio à actividade normal da empresa (exemplo:
diferenças de câmbio favoráveis, prémios). Os ganhos têm um carácter extraordinário.
- Receita: Direito de um recebimento (exemplo: factura de venda, subsídios).
- Recebimento: Entrada efectiva de meios financeiros (implica um recibo ou documento
equivalente).

18 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

2.2. As Demonstração Financeiras e as Demonstrações de Resultados por natureza e por


funções

A situação patrimonial de determinada entidade num determinado momento aparece sintetizada


no seu Balanço. Contudo, existe um conjunto de outros mapas que são absolutamente
necessários para proporcionar ao utilizador externo uma “imagem verdadeira e apropriada da
posição financeira e dos resultado das operações da empresa”. A todos estes documentos de
prestação de contas, o POC designa por Demonstrações Financeiras.

Começando pelo Balanço, vejamos quais as suas principais componentes e qual a sua ligação
às Demonstrações de Resultados:

Figura 5: As Contas de Balanço


D BALANÇO C

CAPITAL PRÓPRIO
ACTIVO E
PASSIVO

D ACTIVO
D CAPITAL PRÓPRIO C
C

D PASSIVO C

Amélia Ferreira da Silva 19


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Figura 6: O Balanço e Demonstração de Resultados


D ACTIVO C

1 2 3 4

DISPONIBILIDADES TERCEIROS EXISTÊNCIAS IMOBILIZADO

Valorização
das
Existência
D PASSIVO C D CAPITAL PRÓPRIO C

2 5 8

TERCEIROS CAPITAL, RESERVAS, RESULTADO DO


RES.TRAS ECERCÍCIO

6 7

CONTABILIDADE ANALÍTICA CUSTOS e PERDAS PROVEITOS e GANHOS

DEMONSTRAÇÃO DE DEMONSTRAÇÃO DE
RESULTADOS POR FUNÇÕES RESULTADOS POR NATUREZA

20 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

O Plano Oficial de Contabilidade (POC) reserva a “classe 9” para a Contabilidade de Custos.


Contudo, nada indica ou impõe sobre a estrutura do plano de contas. A estrutura e
movimentação das contas da classe 9 segundo o método digráfico e a sua ligação às contas da
classe 3, 6, 7 e 8 serão abordadas mais tarde. Contudo, há a esclarecer que o tratamento da
informação da Contabilidade Analítica, nomeadamente a informação necessária ao
desenvolvimento da demonstração de resultados por funções, pode ser feito ”extra-
contabilisticamente”, ou seja, em mapas e demonstrações auxiliares. Desta forma, os conceitos
aqui abordados podem ser perfeitamente compreendido e aplicados sem que a problemática do
registo digráfico seja abordada.

Amélia Ferreira da Silva 21


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Figura 7: A Demonstração de Resultados por Natureza


DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS POR NATUREZA – POC
EXERCÍCIO N N-1
CUSTOS E PERDAS
Custo das Mercadorias Vendidas e das matérias consumidas X X
Fornecimentos e serviços externos X X X X

Custos com pessoal


Remunerações X X
Encargos sociais X X X X

Amortizações do imobilizado corpóreo e incorpóreo X X


Provisões X X X X

Impostos X X
Outros custos operacionais X X X X
(A)
Amortizações e provisões de aplicações e investi. financeiros X X
Juros e custos similares X X X X
(C) X X
Custos e perdas extraordinários X X
(E) X X
Imposto sobre o rendimento do exercício X X
(G) +-X +-X
Resultado do exercício X X

PROVEITOS E GANHOS
Vendas e Prestação de Serviços X X
Variação da produção +-X +-X
Trabalhos para a própria empresa X X
Proveitos suplementares X X
Subsídios à exploração X X
Outros proveitos e ganhos operacionais X X X X
(B) X X
Rendimentos de participações de capital X X
Rendimentos de títulos negociáveis e outras aplicações X X
financeiras
Outros juros e proveitos similares X X X X
(D) X X
Proveitos e ganhos extraordinários X X
(F) X X

RESUMO:
Resultados operacionais: (B) - (A) = X X
Resultados financeiros: ((D) - (B)) - ((C) - (A)) = X X
Resultados correntes: (D) - (C) = X X
Resultados antes de impostos: (F) - (E) = X X
Resultados líquidos do exercício: (F) - (G) = X X

22 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Além da demonstração de resultados por natureza, obrigatória para todas as entidades


obrigadas a manter um sistema de “contabilidade organizada”, o Decreto – Lei nº 44/99 veio
introduzir a “Demonstração de Resultados por Funções” com carácter obrigatório para as
entidades que tenham ultrapassado dois dos três limites referidos no artigo 262º do Código das
Sociedades Comerciais:
- Total do Balanço: 698.317,06€
- Total das vendas líquidas e outros proveitos: 1.396.634,11€
- Número de trabalhadores empregados em média durante o ano: 50

Figura 8: A Demonstração de Resultados por Funções


DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS POR FUNCÕES – POC2

EXERCÍCIO N N-1

Vendas e prestação de serviços X X


Custo das vendas e prestações de serviços -X X
Resultados brutos +/-X +/-X

Outros proveitos e ganhos operacionais X X


Custos de distribuição -X -X
Custos administrativos -X -X
Outros custos e perdas operacionais -X -X
Resultados operacionais +/-X +/-X

Custos financeiros de financiamento -X -X


Ganhos (perdas) em filiais e associadas +/-X +/-X
Ganhos (perdas) em outros investimentos +/-X +/-X
Resultados correntes +/-X +/-X

Imposto sobre resultados correntes -X -X


Resultados correntes após imposto +/-X +/-X

Resultados extraordinários +/-X +/-X


Imposto sobre os resultados extraordinários -X -X

Resultado Líquidos +/-X +/-X


Resultados por acção +/-X +/-X

Os modelos apresentados são duas das alternativas actualmente contempladas no POC para
demonstrar como o resultado da empresa foi obtido. Não obstante, estas não são as únicas
formas possíveis de demonstrar os resultados da empresa, tudo depende da perspectiva com que
olhamos os seus proveitos e ganhos (ou o valor daquilo que a empresa produz ou serviu ou
ganhou) e os seus custos e perdas (ou o valor dos recursos sacrificados ou perdidos).

2
Ver DIRECTRIZ CONTABILÍSTICA Nº 20

Amélia Ferreira da Silva 23


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Chamamos a atenção do leitor para o facto de a demonstração de resultados, tal como a


demonstração dos fluxos de caixa, ser apenas um desenvolvimento duma conta do próprio
Balanço. Insistimos nisto, porque, não raras vezes, deparamos com estudantes que olham a
Demonstração de Resultados e o Balanço como se de duas peças contabilísticas independentes
se tratasse. Por isso, não nos cansamos de repetir que a Demonstração dos Resultados existe
apenas para evidenciar, explicar, descrever, numa palavra, demonstrar como foi alcançado o
resultado daquele exercício. Se esta informação não fosse pertinente, bastaria que
registássemos tudo numa só conta, com todos os proveitos e ganhos a crédito e todos os custos
e perdas (bem como o imposto sobre o rendimento) a débito. O saldo desta conta seria
exactamente o mesmo que obtemos quando registamos tais modificações patrimoniais nas
classe 6, 7 e/ou 9. A diferença é que perderíamos informação. Teríamos muita dificultada em
avaliar a realidade económica da empresa, o que obviamente dificultava o processo de análise e
de tomada de decisão.

A figura que se segue pretende representar gráfica e sucintamente a interligação que existe
entre as Demonstração Financeira preconizados no POC:

24 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

BALANÇO
ACTIVO (APLICAÇÃO) CAPITAIS PRÓPRIOS E PASSIVO (ORIGEM)

4. Imobilizado 5. Capitais Próprios


Capital Social
3. Existências Reservas e Resultados Transitados
Resultados Líquidos
2. Créditos a terceiros
2. Passivo
1. Disponibilidades

Demonstração dos Fluxos de Caixa: Demonstração dos Resultados Líquidos:


Descrição da forma como a entidade gera e utiliza o Descrição dos Proveitos e Ganhos e Custos e Perdas
dinheiro, desagregando essa informação em três desagregados em três grandes categorias:
grandes categorias de fluxos financeiros conforme as Operacional; Financeiros; Extraordinários.
actividades a que respeitam: - Operacionais; - de
Investimento; de Financiamento. A variação dos Conforme os fluxos Operacionais são analisados
fluxos financeiros da empresa pode ser apurada segundos a sua natureza ou a área funcional a que
directamente, pela confrontação entre Recebimentos respeitam, teremos uma Demonstração organizada
e Pagamentos, ou indirectamente, pelo ajustamento por Natureza ou por Funções. A elaboração da
dos fluxos económicos aos fluxos financeiros. Daí Demonstração de Resultados por Funções exige um
que se fala em método directo e método indirecto de sistema de Contabilidade Analítica que permita a
apuramento dos fluxos de tesouraria. distribuição interna dos custos pelas áreas funcionais
da empresa.
Inventários e Mapas da Contabilidade
Analítica:
Inventários para o registo das quantidades entradas e
saídas de armazém e informação da Contabilidade
Analítica para a valorização das existências no caso
dos produtos fabricados pela própria empresa. O
inventário pode estar organizado segundo um
sistema de inventário permanente ou intermitente.

Anexo ao Balanço e à Demonstração de Resultados


Documento com informação diversa de carácter complementar (anexa) que se destina a esclarecer sobre os
princípios, normas e critérios de valorimetria subjacentes ao apuramento do Resultado e da Situação Patrimonial,
a descrever e comentar os movimentos e saldos de algumas contas do Balanço (nomeadamente, contas de
imobilizado e contas de capital e aplicação de resultados), e a informar sobre factos relevantes relativos à
situação patrimonial actual e perspectivas de continuidade da empresa (nomeadamente informação que permita
ao utilizar externo formular um juízo fundamentado sobre o risco dos activos e responsabilidade potencias da
empresa).

Amélia Ferreira da Silva 25


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

2.3. Propostas de Trabalho

Empresa Comente, Lda

I. Convide um grupo de colegas para discutir a veracidade das seguintes afirmações:


a) Uma despesa é um custo que ainda não foi pago.
b) Um proveito corresponde a um ganho cujo recebimento já foi consumado.
c) Regra geral os custos estão relacionados com os proveitos.
d) Regra geral, os ganhos estão relacionados com as perdas.
e) Quando há um pagamento significa que ocorreu antes um custo.
f) O recebimento é um movimento de carácter financeiro.
g) O custo é um conceito económico.
h) O custo corresponde ao consumo de um recurso.
i) Um produto em stock é um activo.
j) A demonstração de resultados por natureza é insuficiente descreve a formação do
resultado na perspectiva dos produtos e da estrutura organizacional da empresa.
Cada um dos colegas terá de dizer se pensa que estas afirmações são verdadeira ou falsa e
fundamentar a respectiva resposta. Faça um mapa com a síntese da resposta de cada colega e
respectiva justificação. Apresentem e discutam com o Professor as vossas respostas.

Empresa Resultados, Lda

II. A empresa Resultados, Lda. iniciou a sua actividade em 01/01/X1. Durante o decorrer do
exercício verificaram-se os seguintes factos:
- realização de entradas de capital de 30.000 €;
- compra a prestações de um equipamento por 6.000 €, amortizável em 5 anos, tendo sido
pagas, neste exercício, uma prestação no montante de 1.200 €;
- os pagamentos de juros referentes ao empréstimo somaram 800 €;
- compra de 1000 computadores para venda, no montante global de 200.000 €, verificando-
se que no final do exercício havia ainda 200 computadores para vender e 100 estavam por
pagar;
- o valor das vendas efectuadas foi de 186.000 €, faltando receber 16.000 €;

26 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

- os custos com pessoal ascenderam a 7.500 €, onde se inclui 1.000 € de provisão para férias
a vencer em 01/01/X2;
- para além dos factos descritos, a empresa suportou outros encargos no montante de 550 €,
dos quais 50 € respeitam ao aluguer de novas instalações a ocupar a partir de Janeiro/X2,
encontrando-se já liquidados.
a) Reúna com os seus colegas e formem três grupos de trabalho. Cada grupo vai ficar
incumbido de apurar “resultados” segundo um dos seguintes critérios:
a1) regime do caixa (recebimentos – pagamentos);
a2) regime da competência financeira (receitas – despesas)
a3) regime da competência económica (proveitos – custos)

b) Confronte os resultados e comente os fundamentos dos respectivos critérios seguidos.

Empresa JPL, Lda

III. O Contabilista da empresa JPL, Lda. dispõem da seguinte informação relativamente às


transacções e à actividades efectuadas no mês de Setembro 200X:
a) Assinatura de um contrato promessa de compra e venda dum equipamento que será
importado do Japão. No acto de assinatura do contrato e de acordo com as respectivas
clausulas, foram entregues 5.000€ como sinal de garantia. Este valor corresponde a 10%
do valor do equipamento mas não será reembolsado em caso de desistência.
b) Venda de mercadorias, a crédito, pelo valor de 12.100€, com IVA incluído à taxa de
21%. Estas mercadorias tinham sido adquiridas no mês passado pelo montante de 7.000
euros.
c) Débito de 975 euros na conta bancária referente à prestação mensal do empréstimo
contraído ao banco BEUROS, dos quais 500€ correspondem a amortização do capital e
475 euros a juros;
d) Compra de mercadorias no valor de 24.200€, com IVA incluído à taxa de 21%, tendo
sido pagos 10.000€ a pronto e o restante a créditos a três meses;
e) Contabilização do duodécimo das amortizações do mês, tendo como base anual um total
de 55.000€ de amortizações referentes a 11 meses de laboração;
f) Recepção da factura de telefone referente ao mês de Setembro com um total a pagar de
242€ com IVA incluído à taxa de 21%;
g) Alienação duma viatura por 5.000€ com um valor contabilístico de 4.000€;

Amélia Ferreira da Silva 27


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

h) Crédito na conta bancária no montante de 10.000€ referentes a um aumento do capital


social;
i) Processamento dos salários do mês, onde constam 10.000€ de remunerações ilíquidas
aos quais 2.375€ de encargos patronais e 500€ de subsídios de alimentação. De acordo
com a lei, a empresa foi obrigada a reter 11% das remunerações ilíquidas para a
segurança social e 5% de IRS.
j) Pagamento de 600 euros referente o prémio de seguros duma viatura, com validade
entre Setembro de 200X e Agosto de 200X+1

Assumindo que o Sr. é o Contabilista da empresa, classifique o carácter económico e/ou


financeiro subjacente a cada operação em termos de custo/proveito, receita/despesa e
recebimento/pagamento. Para cada operação assinale a alínea (al.) e respectivo montante em
que reconhece um(a):
al. Valor al. Valor al. Valor al. Valor al. Valor al. Valor al. Valor al. Valor
- Proveito
- Custo
- Receita
- Despesa
- Recebiment
o
- Pagamento

O caso da Segurança, S.A.

IV. A empresa Segurança, S.A. actua em duas áreas de negócio distintas, ainda que
complementares: - Vigilância Humana, - Vigilância Electrónica. Desde a sua criação, a
empresa tem vindo a consolidar a sua presença no mercado, sendo actualmente considerada
uma das melhores empresas de Segurança no seu segmento de mercado. O crescimento do
Volume de Negócios acima da média dos concorrentes é um indicador claro do aumento da sua
quota de mercado.
Contudo, quando o Administrador da empresa, o Dr. Mário Santos, recebeu os relatórios com
os resultados apurados pelo Departamento de Contabilidade ficou surpreendido pois, pelo
segundo ano consecutivo, o Volume de Negócios tinha aumentado cerca de 20% face ao ano
anterior e os Resultados Operacionais tinham sofrido uma queda significativa, estando agora
abaixo de zero. Preocupado com a situação, o Administrador mandou chamar o contabilista

28 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

para que este o ajudasse a esclarecer a situação. O Contabilista, o Sr. António Sousa, homem
muito conhecedor do Plano Oficial de Contabilidade e de todo o enquadramento fiscal da
empresa, organizou e analisou as Demonstrações Financeiras da empresa, particularmente os
Resultados dos Exercícios em causa:
2003 2004 2005
DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS\ANO
TOTAL % TOTAL % TOTAL %
+ VENDAS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS 2.600.000 3.120.000 3.744.000
- CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS 120.000 4,6% 176.700 5,7% 318.060 8,5%
- FORNECIMENTOS E SERVIÇOS EXTERNOS 263.000 10,1% 360.450 11,6% 581.400 15,5%
- CUSTOS COM PESSOAL 1.934.000 74,4% 2.455.200 78,7% 2.656.800 71,0%
- OUTROS CUSTOS OPERACIONAIS 13.000 0,5% 26.550 0,9% 29.070 0,8%
- AMORTIZAÇÕES DO EXERCÍCIO 68.000 2,6% 102.900 3,3% 166.500 4,4%
= RESULTADOS OPERACIONAIS 202.000 -1.800 -7.830
+ PROVEITOS FINANCEIROS 12.000 0,5% 54.000 1,7% 52.000 1,4%
- CUSTOS FINANCEIROS 9.000 0,3% 15.000 0,5% 21.000 0,6%
= RESULTADOS FINANCEIROS 3.000 39.000 31.000
RESULTADOS CORRENTES 205.000 37.200 23.170
- IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO 41.000 1,6% 7.440 0,2% 4.634 0,1%
= RESULTADO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO 164.000 29.760 18.536

Com base nestes documentos o Sr. António Sousa formulou o seguinte parecer sobre a
evolução dos Resultados da Empresa:
Análise económico-financeira da Segurança, S.A.
Tendo por base os indicadores dos três últimos exercícios, denota-se desde logo uma evolução claramente positiva do Volume
de Negócios, com um crescimento anual na ordem dos 20%, o que demonstra que a empresa continua numa fase de crescimento,
consolidando a sua posição no mercado.
O custo das mercadorias vendidas tem aumentado, quer em valor, quer em percentagem, tendo variado de apenas 4,6% em 2003
para 8,5% em 2005.
Os Fornecimento e Serviços Externos tiveram um aumento significativo e mais que proporcional ao aumento do Volume de
Negócio. Por isso, aconselhamos uma maior atenção na gestão destes custos.
O peso relativo dos custos com o Pessoal aumentou aproximadamente 4p.p. entre 2003 e 2004, no entanto, no último exercício
registou-se um reequilíbrio desta rubrica que agora corresponde a apenas 71% do Volume de Negócios quando em 2003 era de
74,4%. Em termos absolutos estes custos tiveram um aumento 722.800 euros, explicado obviamente pelo aumento Volume de
Negócios pois trata-se duma actividade de mão-de-obra intensiva.
O aumento do valor das amortizações e do seu peso relativo na estrutura de custos da empresa são consequência dos
investimentos levados a cabo no sentido de sustentar o crescimento da empresa.
Em termos operacionais verifica-se uma deterioração do respectivo resultado. Esta situação é explicada essencialmente pelo
aumento do peso do Custo das Mercadorias Vendidas e do Fornecimento e Serviços Externos, combinada com o aumento das
amortizações. Aliás, se excluirmos o valor das amortizações no Resultado Operacional teríamos os seguintes resultados, 270.00
euros, 101.100 euros e 158.670 euros, respectivamente em 2003, 2004 e 2005. O que nos leva a constar que a perda de
resultados operacionais é transitória. A tendência de aumento do peso dos custos com pessoal que se verificou em 2004 já foi
invertida em 2005.
Além disso, os bons resultados financeiros, que resultam duma sólida estrutura de capitais (a empresa apresenta uma autonomia
financeira de aproximadamente 65% e não tem passivos de caráter financeiro) e duma boa gestão dos meios financeiros
disponíveis, vêm reforçar a convicção de que a Segurança, S.A. apresenta um baixo risco económico e financeiro.
António Sousa

Amélia Ferreira da Silva 29


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

(Técnico Oficial de Contas)

O Dr. Mário Sousa apesar de ter lido muito atentamente os comentários, não encontrou nesta
análise informação suficiente que lhe permitisse formular um juízo da situação e tomar
qualquer tipo de decisão. Desta forma, decidiu pedir a uma empresa de Consultadoria que
desenvolvesse e aplicasse um sistema de Contabilidade Analítica integrado com a
Contabilidade Financeira.

No sentido de conceber o sistema de Contabilidade Analítica, os Consultores estudaram a


distribuição interna dos custos e proveitos dos três últimos exercício, tendo concluído que os
Resultados por área de negócio tinham sido os seguintes:

DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS – 2003 Humana Electrónica TOTAL

VENDAS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS 2.000.000 600.000 2.600.000


CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS 0 0,0% 120.000 20,0% 120.000 4,6%
FORNECIMENTOS E SERVIÇOS EXTERNOS 200.000 10,0% 63.000 10,5% 263.000 10,1%
CUSTOS COM PESSOAL 1.640.000 82,0% 294.000 49,0% 1.934.000 74,4%
OUTROS CUSTOS OPERACIONAIS 10.000 0,5% 3.000 0,5% 13.000 0,5%
AMORTIZAÇÕES DO EXERCÍCIO 50.000 2,5% 18.000 3,0% 68.000 2,6%
RESULTADOS OPERACIONAIS 100.000 102.000 202.000 7,8%
PROVEITOS FINANCEIROS 12.000 0,5%
CUSTOS FINANCEIROS 9.000 0,3%
RESULTADOS FINANCEIROS 3.000 0,1%
RESULTADOS CORRENTES 205.000 7,9%
IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO 41.000 1,6%
RESULTADO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO 164.000 6,3%

DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS – 2004 Humana Electrónica TOTAL

VENDAS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS 2.190.000 930.000 3.120.000


CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS 0 0,0% 176.700 19,0% 176.700 5,7%
FORNECIMENTOS E SERVIÇOS EXTERNOS 262.800 12,0% 97.650 10,5% 360.450 11,6%
CUSTOS COM PESSOAL 2.036.700 93,0% 418.500 45,0% 2.455.200 78,7%
OUTROS CUSTOS OPERACIONAIS 21.900 1,0% 4.650 0,5% 26.550 0,9%
AMORTIZAÇÕES DO EXERCÍCIO 65.700 3,0% 37.200 4,0% 102.900 3,3%
RESULTADOS OPERACIONAIS -197.100 195.300 -1.800 -0,1%
PROVEITOS FINANCEIROS 54.000 1,7%
CUSTOS FINANCEIROS 15.000 0,5%
RESULTADOS FINANCEIROS 39.000 1,3%
RESULTADOS CORRENTES 37.200 1,2%
IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO 7.440 0,2%
RESULTADO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO 29.760 1,0%

30 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS – 2005 Humana Electrónica TOTAL

VENDAS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS 2.070.000 1.674.000 3.744.000


CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS 0 0,0% 318.060 19,0% 318.060 8,5%
FORNECIMENTOS E SERVIÇOS EXTERNOS 414.000 20,0% 167.400 10,0% 581.400 15,5%
CUSTOS COM PESSOAL 1.987.200 96,0% 669.600 40,0% 2.656.800 71,0%
OUTROS CUSTOS OPERACIONAIS 20.700 1,0% 8.370 0,5% 29.070 0,8%
AMORTIZAÇÕES DO EXERCÍCIO 82.800 4,0% 83.700 5,0% 166.500 4,4%
RESULTADOS OPERACIONAIS -434.700 426.870 -7.830 -0,2%
PROVEITOS FINANCEIROS 52.000 1,4%
CUSTOS FINANCEIROS 21.000 0,6%
RESULTADOS FINANCEIROS 31.000 0,8%
RESULTADOS CORRENTES 23.170 0,6%
IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO 4.634 0,1%
RESULTADO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO 18.536 0,5%

a) Com base a informação de que dispõe, formule um parecer sobre a evolução económica
da empresa Segurança, S.A..;
b) Compare o seu parecer com a análise feita pelo Dr. António Sousa;
c) Partindo do caso em estudo, comente a seguinte frase “A Contabilidade Financeira é
manifestamente insuficiente para suportar a tomada de decisão dos gestores das
empresas”.

Empresa Materiais de Construção, Lda.

V. A empresa Materiais de Construção, S.A. dedica-se à comercialização de uma grande


diversidade de produtos para o sector da construção civil, que podem ser agrupados nas
seguintes gamas de produtos:
- Construção, onde se inclui todo o material de pedreiro, nomeadamente o cimento, o
tijolo, pedra, estuque, ferro.
- Acabamentos, onde se inclui todo o material de acabamento à excepção das madeiras,
nomeadamente as tintas, os azulejos, os acessórios.
- Sanitário, onde se inclui todo o tipo de loiças, acessórios e materiais decorativos para
casa-de-banho.
No início de Fevereiro de 200X o Dr. Miguel Soares, gerente da empresa, recebeu do Dr. Pedro
Matias, contabilista da empresa, as Demonstrações Financeiras da Materiais de Construção,
Lda. Relativas ao exercício último exercício. Entre as Demonstrações Financeiras constava a
seguinte Demonstração de Resultados:

Amélia Ferreira da Silva 31


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS TOTAL


+ VENDAS 18.000

- CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS 11.300 63%

- FORNECIMENTOS E SERVIÇOS EXTERNOS 2.400 13%

- IMPOSTOS 400 2%

- CUSTOS COM PESSOAL 2.100 12%

- OUTROS CUSTOS OPERACIONAIS 170 1%

- AMORTIZAÇÕES DO EXERCÍCIO 2.150 12%

= RESULTADOS OPERACIONAIS -520 -3%

+ PROVEITOS FINANCEIROS 50 0%

- CUSTOS FINANCEIROS 370 2%

= RESULTADOS FINANCEIROS -320 -2%

RESULTADOS CORRENTES -840 -5%

- IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO 0 0%

= RESULTADO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO -840 -5%

Preocupado com o facto de os Resultado serem negativos, o Dr. Miguel Soares chamou o Dr.
Pedro Matias ao seu gabinete e pediu-lhe que este fizesse uma análise dos custos e proveitos da
empresa por gama de produtos.
Reconhecendo a seriedade e importância do assunto, o Dr. Pedro Matias fez uma análise
analítica dos custos e proveitos, procurando apurar quais os custos e proveitos específicos de
cada gama de produtos e quais os custos e proveitos que estavam relacionados com a estrutura
geral da empresa. Com base neste estudo, o Dr. Pedro Matias apresentou a seguinte
demonstração de resultados:
DEMONST. DE RESULTADOS Acabamento Sanitária Construção Estrutura TOTAL

+ VENDAS 4.000 6.000 8.000 - 18.000

- CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS 2.200 55% 2.700 45% 6.400 80% - 11.300 63%

- FORNECIMENTOS E SERVIÇOS EXTERNOS 400 10% 600 10% 800 10% 600 2.400 13%

- IMPOSTOS 40 1% 60 1% 200 2,5% 100 400 2%

- CUSTOS COM PESSOAL 600 15% 300 5% 800 10% 400 2.100 12%

- OUTROS CUSTOS OPERACIONAIS 20 0,5% 60 1% 40 0,5% 50 170 1%

- AMORTIZAÇÕES DO EXERCÍCIO 400 10% 300 5% 1.200 15% 250 2.150 12%

= RESULTADOS OPERACIONAIS 340 8,5% 1.980 33,0% -1.440 -18,0% - -520 -3%

+ PROVEITOS FINANCEIROS 0% 0% 0,0% 50 50 0%

- CUSTOS FINANCEIROS 20 0,5% 10 0,2% 40 0,5% 300 370 2%

= RESULTADOS FINANCEIROS -20 -10 -40 -250 -320 -2%

RESULTADOS CORRENTES 320 8,0% 0,0% 0,0% -840 -5%

- IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO 0 0%

= RES. LÍQUIDO DO EXERCÍCIO -840 -5%

32 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Partindo do caso apresentado, explique a utilidade da Contabilidade Analítica na compreensão


das causas dos resultados das empresas e no processo de tomada de decisões.
CTOC
VI. Para cada uma das seguintes questões, assinale a resposta correcta:3
1. A implementação de um sistema de contabilidade analítica é de extrema importância para
qualquer empresa pois permite-lhe:
a) Controlar os custos por naturezas;
b) Elaborar orçamentos e fornecer elementos para a elaboração da Demonstração dos fluxos de
caixa;
c) Valorizar os produtos fabricados, controlar os saldos de fornecedores bem como apurar os
resultados anuais da actividade desenvolvida;
d) Controlar as condições internas de exploração e fornecer elementos de gestão.
2. A depreciação/amortização de uma máquina da fábrica contabilizada como custos de
produção de um produto para venda constitui:
a) Uma despesa e um custo do exercício;
b) Um pagamento e uma despesa do exercício;
c) Um custo do exercício;
d) Um custo e um pagamento do exercício.
3. A informação proporcionada pela Contabilidade Analítica ou Interna de uma empresa
transformadora deve:
a) Estar organizada de acordo com as necessidades específicas das entidades financiadoras.
b) Servir todos os responsáveis da empresa qualquer que seja a sua posição hierárquica.
c) Deve fornecer primordialmente os dados das actividades não fabris.
d) Deve estar organizada para por em relevo as responsabilidades perante os terceiros.

3
Exame da CTOC
Amélia Ferreira da Silva 33
Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

3. CONCEITOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE DE CUSTOS

A análise analítica dos custos traduz-se, numa primeira fase, num processo de desagregação
dos custos agrupados por natureza, no sentido de conhecer os factores que os determinam e o
seu comportamento face aos objectos nos quais são directa ou indirectamente incorporados.
Esta análise, além de suportar a tomada de decisões, tem por objectivo a determinação do custo
efectivamente suportado na produção de um determinado produto, serviço ou actividade, para
efeitos de valorização das existências em armazém.

Neste processo de análise da afectação interna dos custos um conceito fundamental a reter é o
de objecto de custo. Um objecto de custos é a referência em relação à qual o custo é medido. É
aquilo (exemplo: produto, serviço, actividade, centro, departamento, cliente) cujo custo
pretendemos apurar. Com efeito, tal como afirma Baganha (RCCnº205?Data?), um elemento
definidor explícito na noção de custo é “a referência a um objectivo, a um algo que origina os
sacrifícios, seja a referência a um objecto”.

Contudo, mesmo perante uma realidade concreta, não é fácil encontrar consenso sobre qual o
custo efectivamente suportado com um determinado objecto de custo. A empresa existe como
um todo e é esse todo que gera custos e proveitos. Mas, a necessidade de valorizar os produtos
e de tomar decisões obriga-nos a uma simplificação dessa realidade sob pena de se tornar
inviável. Neste sentido, é natural que nos deparemos com alguma dificuldade na aplicação
prática de algumas classificações de custos que a seguir serão apresentadas. Convém, no
entanto, não esquecer o objectivo não é a exactidão mas sim uma aproximação que traduza o
melhor possível a realidade económica da empresa.

34 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

3.1. Classificações dos custos e o apuramento dos resultados

3.1.1. Custos industriais e custos não industriais

Qualquer classificação de custos tem de ter na base um critério que responde a um objectivo,
ou seja, o propósito que preside à necessidade dessa mesma classificação. Atendendo a que um
dos objectivos mais básicos da Contabilidade de Custos è a valorização das existências de
produtos acabados e em curso.

De acordo com o POC as existências serão valorizadas ao custo de aquisição ou ao custo de


produção, considerando-se como “custo de produção de um bem a soma dos custos das
matérias-primas e outros materiais directos consumidos, da mão-de-obra directa, dos custos
industriais variáveis e dos custos industriais fixos necessariamente suportados para o produzir
e colocar no estado em que se encontra e no local de armazenagem…Os custos de
distribuição, de administração geral e os financeiros não são incorporáveis no custo de
produção”4.

Desta forma uma primeira distinção que se impõe é entre custos industriais e custos não
industriais. Os custos industriais (custos de produção) traduzem o valor monetário dos recursos
sacrificados directamente ou indirectamente no processo produtivo, ou seja, até que o produto
esteja em condições de ser comercializado no seu estado normal. Os custos não industriais
serão os restantes.

A definição de custo de produção preconizada no POC remete-nos para a clarificação de alguns


conceitos que constam da própria definição, nomeadamente matérias-primas e outros materiais
directos, mão-de-obra directa, custos industriais directos e custos industriais fixos. Estes e
outros conceitos serão abordados neste capítulo e aprofundados noutros capítulos.

4
POC, Ponto 5 - Critérios de valorimetria – Existências

Amélia Ferreira da Silva 35


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

3.1.2. Componentes do custo de produção

A definição de custo de produção anteriormente exposta tem implícita a distinção destes custos
em três grandes componentes cuja definição importa reter:

• Matérias-primas - bens que se destinam a ser incorporados materialmente nos produtos


finais (POC)5

• Mão-de-obra directa – todo o custo do trabalho daqueles que intervêm directamente no


processo de transformação de um determinado produto.

• Gastos Gerais de fabrico – todos os custos de produção que não possam ser
considerados como matérias-primas ou mão-de-obra directa.

As definições aqui apresentadas são muito sumárias, deixando de fora aspectos essenciais que
importa estudar. No próximo capítulo estudaremos aprofundadamente cada uma destas
componentes do custo de produção, dando uma perspectiva mais completa quer do seu
conceito, quer do possível tratamento contabilístico.

3.1.3. Estádios dos custos

Se tivermos como critério de classificação dos custos o estádio em que o produto se encontra
relativamente ao seu processo de transformação e colocação de mercado, surgem as seguintes
classificações:

• Custo primário ou primo


O conceito de custo primo, também designado por custo primário ou custo directo, surge como
o somatório do custo das matérias-primas (MP) consumidas e da mão-de-obra directa (MOD).

Custo Primo = MP + MOD

5
Notas explicativas do POC.

36 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

• Os Custos de Transformação
As matérias – primas constituem o objecto de transformação produtiva e, como tal, a soma dos
custos da mão-de-obra directa e dos gastos gerais de fabrico necessários à sua transformação
designa-se por custo de transformação.
Custo de Transformação = MOD + GGF

• Custo industrial ou custo de produção


Se ao custo primo somarmos os gastos gerais de fabrico (GGF) obtemos o custo de produção,
também designado por custo industrial. O custo de produção não é mais que o somatório de
todas as componentes de custos directamente (MP + MOD + GDF) ou indirectamente (GIF)
associadas ao processo produtivo na sua globalidade.

Custo Produção = MP + MOD + GGF

ou

Custo Produção = Custo Primo + GGF

ou

Custo Produção = MP + Custos de transformação

• Custo complexivo ou preço de custo


Além da área de produção, as empresas têm necessidade de manter toda uma estrutura de apoio
que compreende, regra geral, a área da distribuição, a área administrativa e a área financeira.
Estes departamentos, responsáveis pela colocação e acompanhamento do produto no mercado
ou no cliente e pela administração global da empresa, também geram custos que, em alguns
casos e cada vez mais, podem assumir importâncias superiores ao próprio custo produtivo
anteriormente referido.

Amélia Ferreira da Silva 37


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Ao somarmos ao custo de produção6 todos os custos suportados fora do âmbito produtivo


(custos não industriais: distribuição, administrativos, financeiros e extraordinários) obtemos o
custo complexivo, também designado por custo completo ou preço de custo ou preço de venda
mínimo.

Figura 9: Estádios dos Custos


INDUSTRIAL

Matéria-Prima Mão-de-Obra Directa Gastos Gerais de Fabrico

CUSTO Custo Primos Custo de Transformação


7
COMPLEXIVO

NÃO INDUSTRIAL

Distribuição Administração Financeiros Extraordinários

3.1.4. Custo de oportunidade, ou custo figurativo, e o conceito de custo económico-


técnico

O custo de oportunidade, também designado por custo figurativo, traduz a rentabilidade


mínima exigida na produção de um determinado produto por comparação com outra alternativa
de produção de idêntico risco. Quando considerada a empresa na sua globalidade o custo de
oportunidade traduz a rentabilidade mínima exigida pelos sócios/accionistas da empresa pelo
facto de terem investido na empresa em detrimento de outras alternativas de investimento de
idêntico risco.

6
Para efectuarmos esta operação devemos considerar apenas os custos de produção referente ao período, ou seja, das unidades vendidas.
7
Para a determinação do custo complexivo devemos considerar os custos industriais do período, ou seja, dos produtos vendidos.

38 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

É um custo de carácter diferente dos anteriormente mencionados. Este custo é alheio ao


tratamento contabilístico no âmbito do modelo tradicional, mas, para efeitos de análise da
situação económica da empresa, assume uma importância crucial. Convém ter presente que o
custo de oportunidade é uma mera expectativa que serve de base à tomada de decisão e não
implica que essa seja a rendibilidade efectivamente conseguida. Esta expectativa de
rendibilidade mínima, regra geral, é baseada na situação do sector/mercado/concorrência e
servirá como base de comparação/avaliação da rendibilidade efectivamente conseguida.

Se pensarmos na empresa como um todo, então teremos de comparar a rendibilidade global da


empresa e não a rendibilidade do produto. Não esquecendo que, a empresa globalmente
considerada pode apresentar níveis de risco diferentes do risco inerente a cada um dos seus
produtos/actividade individualmente considerados.

Esta noção de custo de oportunidade gera uma nova noção de custo, muitas vezes designada
por custo económico-técnico ou preço de venda normal. O custo económico-técnico traduz
todos os custos efectivamente suportados bem como o valor de uma determinada oportunidade
de produção, correspondendo assim à soma dos custos figurativos com o custo complexivo.

3.1.5. A classificação dos custos e a classificação dos resultados

Sintetizando os conceitos abordados anteriormente e relacionando-os com os resultados da


empresa, temos:

Amélia Ferreira da Silva 39


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Figura 10: Pirâmide dos Resultados8

Resultado Bruto
=
Proveitos – Custo Industrial do Período

Resultado Líquido
=
Proveitos – Custo Complexivo – Imposto s/ Rendimento

Resultado Puros
=
Proveitos – Custo Económico/Técnico

Enquanto que o Resultado Líquido é obrigatoriamente calculado para efeitos de Prestação de


Contas, o Resultado Puro é apurado essencialmente para efeitos de análise de gestão, e o seu
apuramento levanta questões muito particulares devido à dificuldade em fixar os custos
figurativos.

3.2. Classificação dos custos face ao objecto de custo: custos directos e custos indirectos

Quando pensamos na classificação dos custos em directos ou indirectos, a primeira questão a


colocar é: Qual o “objecto de custo” em causa? Esse objecto pode ser um produto, uma

8
O Custo Industrial do Período = Custo Industrial dos Produtos Vendidos + Custos Industriais não Incorporados.
O Impostos sobre o Rendimento não é considerado um Custo.

40 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

encomenda, uma actividade, um departamento ou secção, um segmento de mercado, um


cliente, etc.

Depois de clarificado qual o objecto de custo há que estabelecer o critério segundo o qual estes
custos irão ser classificados em directos ou indirectos.
- Se o critério for económico, esta classificação baseia-se no estudo duma relação causa-
efeito entre o custo e o objecto;
- Se o critério for meramente contabilístico, esta classificação pressupõe essencialmente a
decisão sobre o modo de imputação.
Obviamente que o critério contabilístico terá na base o critério económico, ou seja, o modo de
imputação deve, tanto quanto possível, respeitar essa relação de causalidade. Contudo, nem
sempre há coincidência, dai a necessidade de chamar a atenção para esta distinção. Na verdade,
não raras vezes existem custos que sendo directos do ponto de vista económico, em termos
contabilísticos são tratados/classificados como indirectos.

Do ponto de vista económico, falámos de custo directo sempre que este se encontre
directamente relacionado com um determinado “objecto de custo” sendo possível discriminar,
separar o consumo desse recurso com cada objecto de custo em causa. Os custos indirectos são
custos comuns/partilhados a mais que um objecto de custo, ou seja, não podem ser associados
unicamente a um “objecto de custo”.

Assim, se procuramos a sua classificação em relação ao produto teremos, como custo directo
aqueles que concorrem directamente para o fabrico do produto, como por exemplo, os
consumos da maioria das matérias-primas, a mão-de-obra directa e alguns gastos gerais de
fabrico, e como custos indirectos teremos aqueles que concorrem de uma forma indirecta para a
fabricação do produto, como por exemplo, custos com a mão-de-obra indirecta, custos com a
conservação e manutenção duma máquina utilizada por diversos produtos, electricidade gasta
com a iluminação geral da unidade fabril, etc.

Do ponto de vista contabilístico são considerados custos directos aqueles cujo valor a imputar
ao objecto de custo é directamente apurado a partir do consumo do recurso em causa, e como
custo indirecto aquele cujo valor a imputar ao objecto de custo é apurado com base no
quociente entre o valor total do custo em causa e a base de repartição escolhida para distribuir
esse custo.
Amélia Ferreira da Silva 41
Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Esta chamada de atenção para eventual diferença entre o critério económico e o critério
contabilístico na classificação do custo como directo ou indirecto nem sempre é clara nos
manuais de contabilidade analítica. Contudo, julgamos importante esclarecer por dois motivos:
1º) Porque não há unanimidade, pois embora a maioria dos autores se fique pela distinção em
função da relação de causalidade, há autores que defendem que, no âmbito da contabilidade
um custo é directo ou indirecto conforme o modo de imputação. Nogueira da Costa (19??),
por exemplo, é bastante claro a este respeito:
Trata-se, e insistimos neste ponto, de classificar custos segundo um critério
estritamente contabilístico, muito embora, na generalidade dos casos, os custos
directos ou indirectos correspondam a consumos que, no processo produtivo,
estão directa ou indirectamente relacionados com a produção. Tal
correspondência não surge, porém, necessariamente, razão por que, ao
estudarmos a classificação não devemos ficar obcecados pelos aspectos
tecnológicos.
2º) É importante esclarecer que interpretação deve ser dada à expressão “custo indirecto”
quando é utilizada num dado exercício ou num determinado balancete ou mapa da
contabilidade. Quererá dizer que aquele custo é realmente indirecto ou apenas que o
contabilista decidiu trata-lo como indirecto, podendo esse custo ser de facto indirecto ou ser
um custo directamente relacionado com o objecto de custo cujo valor não justifica uma
imputação de forma directa?

Na verdade, ao nível da contabilidade, os custos tratados como indirectos, inclui custos que,
“embora susceptíveis de imputação directa, tal não é fácil ou não se justifica em face do seu
pequeno montante (ficaria, neste caso, mais dispendiosa a imputação directa que o próprio
encargo a imputar)” (Nogueira da Costa, 19??, p.69), por isso, a nossa resposta à questão
colocada no ponto anterior é de que se trata duma classificação contabilística, ou seja, com base
no critério de imputação, embora este último tenha por base a classificação económica.

42 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

3.3. Classificação dos custos em função do seu comportamento face ao volume de


produção: custos fixos e custos variáveis

Este tipo de classificação tem como objectivo traduzir a sensibilidade dos custos em relação ao
volume de produção. Em muitos casos o comportamento de determinado custo face a volume
de produção é analisado de forma aproximada dada a dificuldade em conhecer a sua função
real.

Os custos fixos são todo o conjunto de custos absorvidos pela estrutura da empresa face a uma
determinada capacidade instalada. Estes custos são designados por fixos pelo facto de não se
alterarem em função das quantidades produzidas, ou seja, a empresa terá de os suportar
qualquer que seja o nível de utilização da sua capacidade produtiva instalada. Como exemplo
de custos fixos podemos apontar a renda das instalações, o salário do administrador, o prémio
de seguro de incêndio.

Obviamente que este custos podem sofrer alterações devido a outros factores como o aumento
de preço, por exemplo. Além disso, os custos só podem ser considerados como fixos com
referência a um determinado campo de pertinência, ou seja, intervalo do nível de produção
dentro do qual o custo não se altera. A eficiência económica da empresa será tanto maior
quanto mais o nível de produção se aproximar do limita de capacidade instalada, ou seja, do
limite máximo do intervalo de pertinência pois neste ponto são maximizados os benefícios do
efeito de economia de escala.
Figura 11: Custos Fixos
Valor Valor

Custo fixo (CF)


CF

Quantidade Quantidade

Campo Campo
Pertinente Pertinente

Amélia Ferreira da Silva 43


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Por oposição, os custos variáveis são todo o conjunto de custos cujo montante total varia em
função do volume de produção. O conceito de custo variável remete-nos para o conceito de
custo marginal (CM) que corresponde ao acréscimo de custos em que a empresa suporta com
produção de uma unidade incremental.

A proporcionalidade dos custos em relação ao volume de produção nem sempre é linear,


podendo assumir outras formas que, genericamente, se podem traduzir numa relação
progressiva, proporcional ou degressiva. No primeiro caso estamos perante custos marginais
crescentes, no segundo os custos marginais mantêm-se e no terceiro caso os custos marginais
decrescem à medida que aumenta o nível de produção. Neste último caso dizemos que a
empresa labora numa situação de economia de escala.

Figura 12: Custos Variáveis

Custos Progressivos
Custo

Custos Proporcionais

Custos Degressivos

Quantidade

Como exemplo de custos variáveis proporcionais temos o custo do tecido na indústria de


vestuário: se uma peça gasta 2 metros de tecido, duas peças gastam 4 metros de tecido, três
peças gastam 6 metros de tecidos, etc. Como exemplo de custo variáveis degressivos podemos
apontar o custo dos produtos alimentares na preparação de refeições: se uma refeição gasta 400
gramas de carne, duas refeições gastam 750 gramas de carne, três refeições gastam 1050
gramas de carne. Como exemplo de custos variáveis progressivos poderemos apontar alguns
dos factores produtivos utilizados na escavação de um túnel, por exemplo, as horas de trabalho
do equipamento: se a escavação dos primeiros 100 metros gasta 100 horas-máquina, a

44 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

escavação dos primeiros 200 metros gasta 220 horas-máquina, e a escavação dos primeiros 300
metros gasta 350 horas-máquina.

Noutros casos é necessário decompor a componente fixa da componente variável de um


determinado custo. Neste caso a designação adequada é custo semi-variável. É o caso, por
exemplo, do telefone fixo, em que há uma taxa fixa independente do consumo e o restante
depende das chamadas efectuadas.

A classificação dos custos em função do nível de produção nem sempre é fácil. Se pensarmos
numa situação em que os custos são classificados em estritamente fixos ou estritamente
variáveis, esta classificação pressupõe que os custos totais da empresa seguem uma função
linear do tipo:
y = a + b (x)
, onde:
y representa os custos totais da empresa;
a representa o total dos custos fixos;
b representa o custo variável unitário;
x representa o volume de produção.

Na verdade muito poucos custos são completamente fixos ou completamente variáveis. O


desgaste dum veículo será tanto maior quanto maior o número de quilómetros percorridos.
Contudo, existe um desgaste ou perda de valor que ocorre independentemente do número
quilómetros percorridos, algumas peças vão perdendo funcionalidade, o modelo vai perdendo
actualidade, etc. Decompor uma e outra componente revela-se em algumas situação
praticamente impossível ou, pelo menos, não justificável à luz da relação custo-benefício, por
isso, quando estes conceitos são aplicados muitas vezes os valores utilizados são valores
aproximados. Obviamente que, numa perspectiva de longo prazo, todos os custos são variáveis.
A diferença é que os custos fixos variam em função de decisões que implicam alterações
estruturais na empresa mas não em função do nível de actividade corrente.

O conhecimento do comportamento dos custos face ao volume de produção reveste-se de


grande utilidade quer ao nível do planeamento da actividade da empresa, quer ao nível da
análise de rendibilidade dos produtos e da empresa. Mais tarde abordaremos esta questão com
mais pormenor, por enquanto importa reter

Amélia Ferreira da Silva 45


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

3.4. Classificação dos custos em função do momento em que ocorrem: custos reais e custos
teóricos

Os custos reais são os custos efectivamente suportados pela empresa e, por isso, só são
passíveis de determinação exacta depois de incorridos, ou seja, à posterior. Os custos reais são
custos históricos ou passados. Os custos teóricos correspondem a expectativas de custos e, por
isso, são determinados à priori, são custo determinados no âmbito do processo de planeamento
da actividade da empresa.

Normalmente, as bases de cálculo dos custos teóricos são os orçamentos, os registos históricos
da empresa e os dados técnicos da produção. Há dois tipos de custos teóricos: os custos orçados
e os custos padrões. Os custos orçados são calculados a partir das previsões da empresa para
um determinado período futuro. Essas previsões podem distanciar-se das condições normais de
laboração, pois respeitam a um período de tempo específico relativamente ao qual existe uma
expectativa específica. Desta forma, os custos orçado podem ser diferentes dos custos padrões,
pois estes últimos são apurados com base em parâmetros de exploração técnicos e económicos
normais.

Dado que no dia-a-dia das empresas existem muitas situações em que os custos reais não são
conhecidos em tempo útil, as decisões são tomadas com base em custos teóricos. Quando
recorremos à utilização de custos teóricos, posteriormente haverá necessidade de apurar as
diferenças entre os custos imputados e os efectivamente ocorridos. Em Contabilidade Analítica
chamamos a esta diferença o valor das “diferenças de imputação” ou “diferenças de
incorporação” ou “desvios”.

Além disso, os custos teóricos são muitas vezes utilizados como critério de valorização interna
das matérias e dos produtos/serviços, explicitamente referida no POC. “As existências poderão
ser valorizadas ao custo padrão se este for apurado de acordo com princípios técnicos e
contabilísticos adequados…”9

Finalmente, refira-se o papel dos custos teóricos como instrumentos de controlo de gestão
mediante a comparação entre os custos teóricos (expectativa) e os custos reais (realização). Se

9
POC - Ponto 5 - Critérios de valorimetria – Existências

46 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

integrarmos os custos teóricos no sistema de contabilidade analítica poderemos a cada


momento fazer a comparação e apurar os desvios, permitindo a tomada de decisões correctivas
em tempo útil.

3.5. Classificação dos custos para a tomada de decisões

3.5.1. Custos relevantes e custos irrelevantes para a decisão

Um determinado custo será relevante ou irrelevante para a tomada de decisão conforme o seu
conhecimento altera ou não a decisão em causa. Regra geral, quando estão em causa decisões
no âmbito da gestão correntes os custos de estrutura são irrelevantes. Por exemplo, face uma
determinada capacidade de produção instalada e perante duas encomendas alternativas, a
informação relevante será o acréscimo de custos e proveitos proporcionado por cada uma das
encomendas e não os custos de estrutura como a renda ou o ordenado do Administrador, estes
últimos são irrelevantes pois não se alteram qualquer que seja a alternativa escolhida.

Os custos irrecuperáveis são um exemplo claro de custos irrelevantes. Os custos irrecuperáveis


são custos que já ocorram e que não podem ser alterados com nenhuma decisão presente ou
futura. Por exemplo, o custo já suportado com um estudo sobre a viabilidade de produção do
Produto A é irrelevante qualquer que seja a decisão em causa. Este custo já está consumado e
nenhuma decisão irá reverter essa situação, como tal é um custo irrecuperável. Este custo só
têm interesse numa perspectiva de avaliação à posterior, mas é irrelevante para o processo de
decisão.

3.5.2. Custos e proveitos diferenciais

Muitas decisões envolvem a análise e escolha entre alternativas que se excluem mutuamente.
Nestes casos, um dos dados mais relevantes será certamente o conhecimento dos chamados
custos diferenciais e proveitos diferenciais. Quando falamos em custos diferenciais estamos a
referir-nos à diferença de custos entre duas alternativas, que deverão por sua vez ser
comparadas com os respectivos proveitos diferenciais. Por exemplo, se estivermos a estudar a

Amélia Ferreira da Silva 47


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

possibilidade de estampar um desenho numa saia face à alternativa de bordar esse desenho, a
diferença de custos entre estas duas alternativas é designado por custo diferencial.

Alguns autores10 consideram que em contabilidade o conceito de custo diferencial é o


equivalente ao conceito de custo marginal da economia. Na nossa perspectiva trata-se de
conceitos diferentes já que o primeiro refere à diferença de custos decorrente de duas
alternativas de produção (produzir o produto A face à alternativa de produzir B; utilizar o
processo X face à alternativa de utilizar o processo Y) e o segundo refere à diferença de custos
decorrente do aumento do volume de produção tendo por base o mesmo produto e o mesmo
processo (o custo de produzir a quantidade X do produto A face ao custo de produzir a
quantidade X+1 do mesmo produto).

3.5.3. Custos controláveis e custos não controláveis

Quando a informação da contabilidade analítica é utilizada para efeitos de avaliação de


desempenho, uma questão fundamental é a diferenciação entre custos controláveis e custos não
controláveis.

Entende-se por custos controláveis aqueles em relação aos quais se pode atribuir a sua gestão e
responsabilidade especificamente a alguém no âmbito do exercício das suas funções. Os custos
não controláveis serão todos aqueles sobre os quais esse alguém não exerce controlo.

10
Por exemplo, GARRISON e NOREEN, 2003, p.55 ou BAGANHA, (…)p. 44

48 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

3.6. Custo do produto e custo do período

Nas empresas não industrias (comerciais ou de serviços) todos os custos e perdas classificados
por natureza (na classe 6) e todos os proveitos ou ganhos classificados por natureza
(classificados na classe 7) são considerados do exercício (do período), pelo que, o resultado do
exercício é obtido pela diferença entre os proveitos e ganhos e os custos e perdas.

No entanto, quando se trata de empresas industriais, na medida em que a actividade destas


empresa gera stock de produtos acabados e em curso de fabrico, há que distinguir os custos dos
produtos dos custos do período, isto porque nem todos os custos classificados pela
contabilidade geral no mês poderão ser considerados como custo desse mesmo mês.
Na verdade, alguns desses custos, os custos de produção imputados aos produtos são custos
incorporados num activo da empresa (aumentando o valor da classe 3 – Existências de produtos
acabados e produtos em curso), são os chamados custos inventariáveis. No período (mês) em
que estes activos (produtos) forem vendidos, ou seja, quando o proveito esperado com a
produção desses produtos (vendas) efectivamente se concretiza, então o custo desses produtos
(custo industrial dos produtos vendidos) é reconhecido como um custo desse período (mês).

Apenas após a venda dos produtos é que seremos capazes de apurar se com a venda destes
produtos a empresa teve lucro ou prejuízo. Até então, apenas teremos permutações entre as
contas do balanço.
Neste sentido, numa empresa industrial os custos e proveitos classificados por natureza terão
que ser “corrigidos”. Parte destes custos não são do período onde ocorreram, estão
incorporados na parte da produção do período que não foi vendida e ficou em armazém de
produtos acabados ou está em curso (aumentando o nosso activo). Além disso temos de
considerar neste período outros custos que ocorreram em períodos passados, são os custos que
foram incorporados nas existências iniciais de produtos acabados e produtos em vias de fabrico
e que vendemos neste período (diminuindo o nossos activos).

Os custos não industriais (administrativos, distribuição, financeiros e extraordinários) são


considerados como “custos não armazenáveis” pelo que serão considerados sempre no período
(mês) em que ocorrerem. A próxima figura pretende sintetizar estas ideias:

Amélia Ferreira da Silva 49


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Figura 13: Custo do produto e custo do período

Natureza do custo Destino do custo Custo do Produto Destino do Produto Custo do Período Balanço - Activo

Existências P.A. e P.C.F.


Matérias

Produto

Venda Custo Industrial dos Produtos Vendidos

FSE Produção

Pessoal Custos Industriais não Incorporados

Amortizações Administrativo Custos Administrativos

Outros Distribuição Custos de Distribuição

50 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Seguindo o esquema anterior, vejamos o exemplo para uma empresa que iniciou a sua
actividade este mês e que apresenta os seguintes dados relativos ao primeiro mês de laboração:
- Produção = 1000 unidades
- Vendas = 900 unidades
- Preço de Venda Unitário = 30€
- Total das Vendas = 27.000 €

Considerando que no final do mês não havia quaisquer produtos em vias de fabrico e que os
custos do mês foram os que constam no quadro exposto a seguir:
Natureza \ Custos de Custo de Custos Total dos Custos
Funções Produção Distribuição Administrativos
CMVMC 5000 5.000
FSE 3000 1500 1000 5.500
PESSOAL 6000 2000 1000 9.000
OUTROS 2000 2500 500 5.000
TOTAL ( €) 16.000 6.000 2.500 24.500

Vamos então elaborar a Demonstração de Resultados por Natureza e por Funções, tentando
distinguir os custos do produto dos custos do período.

Assumindo que todos os custos de produção são imputáveis ao produto, temos.


- Custo de produção unitário = 16.000€ / 1000 = 16€
- Variação em valor das unidades de produtos acabados = 16€ * 100= 1.600€
- Custo de produção das vendas = 16€ * 900 = 14.400 €

Assim, os custos de produção incorporados nos produtos acabados e em vias de fabrico que
ainda não foram vendidos são inventariados como um activo da empresa. Na Demonstração de
Resultados por Natureza”, o seu peso nos custos do período será “compensado” ou “anulado”
pela rubrica de “Variação da Produção” que aparece juntamente com os proveitos do período
em causa.

No caso da “Demonstração de Resultados por Funções” os únicos custos do período


considerados são apenas os custos de produção dos produtos vendidos e o total dos custos não
produtivos (distribuição, administrativos e financeiros).

Amélia Ferreira da Silva 51


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

O quadro a seguir mostra de forma discriminada qual a parte dos custos de produção do mês
que foram incorporados em produtos que foram vendidos e a parte dos custos de produção que
foram incorporados em produtos que fazem parte do activo (Existências) da empresa:
CUSTO UNITÁRIO DAS VENDAS DA ∆ PRODUÇÃO
CMVMC 5.000 / 1000 = 5 5 * 900 = 4.500 5 * 100 = 500
FSE 3.000 / 1000 = 3 3 * 900 = 2.700 3 * 100 = 300
PESSOAL 6.000 / 1000 = 6 6 * 900 = 5.400 6 * 100 = 600
OUTROS 2.000 / 1000 = 2 2 * 900 = 1.800 2 * 100 = 200
TOTAL 16 14.400 1.600

Custos dos Produtos


Assim, os Resultados da empresa podem ser descritos de duas formas diferentes:
DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS POR NATUREZA DEMONSTRAÇÃODE RESULTADOS POR FUNÇÕES

VENDAS 27.000 VENDAS 27.000


∆ PRODUÇÃO 1.600 CIPV 14.400

28.600 RES. BRUTO 12.600


CMVMC 5.000 CUSTOS DISTRIBUIÇÃO 6.000
FSE 5.500 CUSTOS ADMIN. E FIN. 2.500
PESSOAL 9.000
OUTROS 5.000
24.500
R. ANTES DE IMPOSTO 4.100 R. ANTES DE IMPOSTO 4.100

Custos do Período

Desta modo, quando falamos em custo dos produtos referimo-nos ao respectivo custo de
produção imputados aos produtos, independentemente do facto de esses produtos terem sido
vendidos ou se encontrarem em stock. Quando falamos em custos do período referimo-nos à
totalidade dos custos não industriais (distribuição/administrativos/financeiros) e ao custo de
produção dos produtos vendidos, ou seja, aos custos que a empresa suportou para obtenção dos
proveitos efectivos desse mesmo período. Se o período em análise for mensal teremos:

52 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Figura 14: Os custos do produto e do período


Armazém de Materiais Fabricação Armazém de Produtos Acabados Resultados
Ei MC EIPVF CIPA EIPA CIPV CIPV
Compras (Consumos) Custos Mensais CIPA
Ef EFPVF EFPA

MOD Custos Administrativos


Salários Custo Custo Mensal Custo Mensal C. Administrativo
Encargos Imputado
ao mês

GGF Custos de Distribuição


Mat. Sub. Gastos Custo Mensal Custo Mensal C. Distribuição
MOI Imputados
Outros GGF ao mês

Custos Financeiros
Custo Mensal Custo Mensal C. Financeiro
Custos do
Armazém de Produtos em Curso Período
EIPVF EIPVF
EFPVF
EFPVF

Amélia Ferreira da Silva 53


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

3.7. Propostas de Trabalho

Actividade I

I. Convide um grupo de colegas para discutir a veracidade das seguintes afirmações:


a) A variação da produção é sempre positiva desde que a produção seja superior às
vendas.
b) Apesar das diferentes ópticas seguidas, o resultado obtido na conta de resultados
por funções é igual ao resultado obtido na conta de resultados por natureza.
c) Para uma determinada capacidade instalada, um custo fixo é um custo que não
varia em função do nível de produção.
d) Quando estamos perante um custo de produção fixo significa que o custo marginal
é constante.
e) Custo marginal significa o mesmo que custo diferencial.
f) De acordo com POC considera-se como Custo de Produção de um bem, a soma
dos custos das matérias-primas e outros materiais directos consumidos, da mão-
de-obra directa, dos custos industriais variáveis e dos custos industriais fixos
necessariamente suportados para o produzir e colocar no estado em que se
encontra e no local de armazenagem, bem como todos os custos necessariamente
suportados para comercializar e distribuir o produto.
g) O CIM (Custo Industrial do Mês) é igual CIPV (Custo Industrial dos Produtos
Vendidos) sempre que não existam no início e no fim do mês produtos acabados.
i) O CIPA é igual ao somatório dos custos verificados no mês (consumos de MP,
MOD e GGF) sempre que não existe no início e no fim do mês produtos
acabados.
j) Os custos do período são custos de produção.
l) O mesmo custo pode ser considerado “Directo” ou “Indirecto” conforme o objecto
de custo em questão.
Cada um dos colegas terá de dizer se pensa que estas afirmações são verdadeira ou falsa
e fundamentar a respectiva resposta. Faça um mapa com a síntese da resposta de cada
colega e respectiva justificação. Apresentem e discutam com o Professor as vossas
respostas.

54 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Actividade II

II. Reúna com os seus colegas e formem dois grupos de trabalho com a incumbência de
discutir dois exemplos para cada uma das seguintes categorias de custos: fixo; variável
progressivo; variável degressivo; variável proporcional. Façam uma representação
gráfica dos mesmos e verifiquem se os exemplos dados seguem o comportamento
representado.

Actividade III

III. Complete o quadro abaixo:


Resultado Puro Resultado Puro
Resultado
Líquido
D)

B)
E) Proveitos

G. G. F.* Custo Industrial C)

dos

M. O. D.* Produtos
A)
Vendidos
Matérias
Consumidas * (CIPV)

* Referentes aos produtos vendidos.

CTOC
IV. Para cada uma das seguintes questões, assinale a resposta correcta:11
1. Diga qual das afirmações está correcta:
a) O CIPA unitário (custo industrial unitário dos produtos acabados) é sempre igual ao
custo industrial unitário dos produtos vendidos.
b) O CIPA unitário (custo industrial unitário dos produtos acabados) é sempre diferente
do custo industrial unitário dos produtos vendidos.

11
Exame da CTOC

Amélia Ferreira da Silva 55


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

c) O CIPA unitário (custo industrial unitário dos produtos acabados) é igual ou diferente
do custo industrial unitário dos produtos vendidos dependendo do sistema de custeio
das saídas utilizado, independentemente de haver um ou mais lotes entrados em
armazém de produtos acabados.
d) O CIPA unitário (custo industrial unitário dos produtos acabados) é igual ou diferente
do custo industrial unitário dos produtos vendidos dependendo do sistema de custeio
das saídas utilizado no caso de haver mais de um lote entrado em armazém de produtos
acabados
2. Em relação ao comportamento “normal” dos custos variáveis, diga qual das frases lhe
parece a mais correcta:
a) Com a redução da produção o custo variável unitário tende para zero;
b) Com a redução da produção o custo variável total tende para zero;
c) Com a redução da produção o custo variável total mantém-se constante;
d) Com a redução da produção o custo variável unitário mantém-se constante.
3. A despesa com combustíveis directa ou indirectamente …
a) Nunca poderá ser incluída no custo de produção;
b) É sempre incluída no custo de produção;
c) Pode, em algumas situações, ser incluída no custo de produção;
d) Pode, em algumas situações, ser incluída no custo de produção mas apenas se for
considerado custo fixo.
4. O custo de produção de um serviço prestado por uma empresa de transporte
rodoviário de mercadorias considera:
a) As matérias directas incorporadas;
b) A mão de obra directa imputada;
c) Os gastos de financiamento de um prédio adquirido para rendimento;
d) Todas as anteriores são falsas.
5. A valorimetria da produção em vias ou em curso de fabrico permite:
a) Calcular o custo da produção acabada;
b) Valorizar directamente os produtos vendidos;
c) Preencher uma rubrica do passivo de uma empresa fabril;
d) Imputar todos os custos não fabris.
6. A contabilidade analítica de uma empresa de transporte de mercadorias possibilita:
a) O cálculo do custo dos produtos acabados no período;

56 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

b) A valorimetria do custo das vendas e da prestação de serviços na Demonstração dos


resultados por funções;
c) A comparação dos custos das matérias-primas consumidas no período com os
correspondentes custos padrões;
d) Todas as anteriores são verdadeiras.
7. No âmbito do comportamento face ao volume de produção os custos podem dividir-
se em:
a) Directos e indirectos.
b) Fixos, variáveis e custos administrativos.
c) Variáveis, fixos e semi-variáveis.
d) Proporcionais, semi-variáveis ou rígidos.
8. Diga qual destas frases lhe parece correcta:
Numa dada estrutura de custos fabris, com o aumento da produção...
a) ... Os custos fixos unitários diminuem.
b) ... Os custos variáveis unitários aumentam.
c) ... Os custos totais unitários diminuem tendendo para os custos variáveis
unitários.
d) ... Os custos totais unitários aumentam.
9. O custo de produção do transporte de passageiros de Lisboa para o Porto efectuado
pela CP integra obrigatoriamente os custos de:
a) Matérias-primas, mão-de-obra directa e gastos gerais de fabrico.
b) Matérias-primas e os restantes gastos da empresa.
c) Matérias-primas, mão-de-obra directa e gastos indirectos fabris e não fabris.
d) Todas as anteriores são falsas.
10. O custo variável unitário é representado no gráfico cartesiano por:
a) Uma assimptota ao eixo dos xx.
b) Uma recta paralela do eixo dos yy.
c) Uma assimptota ao eixo dos yy.
d) Uma recta paralela ao eixo dos xx
11. O custo industrial ou de produção do produto manufacturado numa empresa
industrial é constituído pelos custos de:
a) Matérias-primas, mão-de-obra directa e gastos gerais de fabrico.
b) Matérias-primas e os restantes gastos da empresa.

Amélia Ferreira da Silva 57


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

c) Matérias-primas, mão-de-obra directa e gastos indirectos fabris e não fabris.


d) Matérias-primas e gastos indirectos fabris.

Empresa Fafe – 03, Lda.

VII. A empresa FAFE-03, Lda. iniciou a sua actividade em Janeiro. Sobre o primeiro
quadrimestre de laboração, são conhecidos os seguintes dados:
JANEIRO
NATUREZA \ FUNÇÕES
PRODUÇÃO DISTRIBUIÇÃO ADMINISTRAÇÃO TOTAL
CUSTOS DAS MATATÉRIAS CONSUMIDAS 6.000,00 1.000,00 0,00 7.000,00
FSE 3.300,00 700,00 800,00 4.800,00
IMPOSTOS 100,00 50,00 50,00 200,00
CUSTOS COM PESSOAL 7.300,00 3.000,00 2.100,00 12.400,00
OUTROS CUSTOS OPERACIONAIS 200,00 100,00 0,00 300,00
AMORTIZAÇÕES 600,00 200,00 100,00 900,00
TOTAL 17.500,00 5.050,00 3.050,00 25.600,00
PRODUÇÃO – quantidade 1.000
VENDAS – quantidade 1.000
PREÇO DE VENDA UNITÁRIO 27,00

FEVEREIRO
NATUREZA\ FUNÇÕES
PRODUÇÃO DISTRIBUIÇÃO ADMINISTRAÇÃO TOTAL
CUSTOS DAS MATÉRIAS CONSUMIDAS 6.600,00 1.100,00 0,00 7.700,00
FSE 3.500,00 500,00 750,00 4.750,00
IMPOSTOS 110,00 50,00 80,00 240,00
CUSTOS COM PESSOAL 7.900,00 3.000,00 2.000,00 12.900,00
OUTROS CUSTOS OPERACIONAIS 100,00 50,00 20,00 170,00
AMORTIZAÇÕES 600,00 200,00 100,00 900,00
TOTAL 18.810,00 4.900,00 2.950,00 26.660,00
PRODUÇÃO – quantidade 1.100
VENDAS – quantidade 1.000
PREÇO DE VENDA UNITÁRIO 27,00

MARÇO
NATUREZA\ FUNÇÕES
PRODUÇÃO DISTRIBUIÇÃO ADMINISTRAÇÃO TOTAL
CUSTOS DAS MATÉRIAS CONSUMIDAS 7.200,00 1.200,00 0,00 8.400,00
FSE 3.800,00 500,00 800,00 5.100,00
IMPOSTOS 120,00 50,00 80,00 250,00
CUSTOS COM PESSOAL 8.580,00 3.000,00 2.000,00 13.580,00
OUTROS CUSTOS OPERACIONAIS 100,00 50,00 50,00 200,00
AMORTIZAÇÕES 600,00 200,00 100,00 900,00
TOTAL 20.400,00 5.000,00 3.030,00 28.430,00
PRODUÇÃO – quantidade 1.200

58 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

VENDAS – quantidade 1.275


PREÇO DE VENDA UNITÁRIO 27,00

ABRIL
NATUREZA\ FUNÇÕES
PRODUÇÃO DISTRIBUIÇÃO ADMINISTRAÇÃO TOTAL
CUSTOS DAS MATÉRIAS CONSUMIDAS 7.800,00 1.300,00 0,00 9.100,00
FSE 4.000,00 500,00 1.000,00 5.500,00
IMPOSTOS 130,00 50,00 80,00 260,00
CUSTOS COM PESSOAL 9.250,00 3.000,00 2.000,00 14.250,00
OUTROS CUSTOS OPERACIONAIS 190,00 50,00 70,00 310,00
AMORTIZAÇÕES 600,00 200,00 100,00 900,00
TOTAL 21.970,00 5.100,00 3.250,00 30.320,00
PRODUÇÃO – quantidade 1.300
VENDAS – quantidade 1.250
PREÇO DE VENDA UNITÁRIO 27,00

Conhecemos ainda os seguintes dados sobre a situação patrimonial da empresa:


BALANÇO JANEIRO FEVEREIRO MARÇO ABRIL
CAPITAL SOCIAL 10000 10000 10000 10000
RESERVAS E RESULTADOS TRANSITADOS
RESULTADOS LÍQUIDOS
FORNECEDORES 100 120 130 150
ESTADO 420 615 1.413 1.282
TOTAL CAPITAIS PRÓPRIOS + PASSIVO
IMOBILIZADO BRUTO 4500 4500 4500 4500
AMORTIZAÇÕES ACUMULADAS -900 -1.800 -2.700 -3.600
EXISTÊNCIAS
MATÉRIAS PRIMAS E SUBSID. 700 770 840 910
PRODUÇÂO ACABADA E EM VIAS FABRICO
CLIENTES 150 150 170 180
DISPONIBILIDADES 7050 7820 14020 16877
TOTAL DO ACTIVO LÍQUIDO

Considere ainda os seguintes dados: a) o imposto sobre o Rendimento de Pessoas


Colectiva (IRC) é de 30% sobre o Resultados Antes de Imposto; b) os Resultados
Líquidos são totalmente aplicados em Reservas e Resultados Transitados; c) o critério
de valorização das saídas é o FIFO. Face ao exposto, elabore a demonstração de
Resultados por Natureza e por Funções e complete os dados do Balanço. (assuma,
justificando, os pressupostos que entenda necessários)

Amélia Ferreira da Silva 59


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Empresa DGCI-1990A

VIII. Em relação ao exercício findo de 31 de Dezembro de 19xx12, extraíram-se dos


livros de registos da empresa DGCI-1990A o seguinte:

Existências iniciais:
Matérias 5 700 €
Produção acabada 1600 unidades 28 800 €
Existências finais
Matérias 7 200 €
Produção acabada 1000 unidades
Matérias compradas no exercício 42 000 €
Mão-de-obra directa utilizada na produção 51 600 €
Vendas: 6 000 produtos por 270 000 €
Despesas e aquisição diversas
Amortização do equipamento fabril 1 800 €
Correios, telegramas e telefones 6 000 €
Conservação e reparação do equipamento 2 700 €
Consumos diversos fabris 900 €
Descontos de pronto pagamento concedidos 6 000 €
Embalagens e fretes 11 400 €
Imposto sobre o rendimento 8 000 €
Imposto a pagar por cada produto vendido 2€
Juros de reforma de letras 7 200 €
Ordenados e comissões dos vendedores 15 000 €
Ordenados do pessoal administrativo 9 200 €
Ordenados dos dirigentes fabris 8 100 €
Prémios de desconto de letras 5 000 €
Renda do edifício fabril (anual) 2 400 €
Renda do escritório (anual) 3 600 €
Rendas dos pavilhões de exposição (anual) 9 600 €
Remunerações do Conselho de Administração 9 000 €

12 Exame, DGCI, 1990

60 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Pretende-se que calcule, utilizando como método de custeio das saídas o FIFO, o
seguinte:
a) Custo industrial unitário
b) Custo de distribuição unitário
c) Custo de administração unitário, em função das unidades vendidas
d) Custo comercial (ou completo) unitário, em função das unidades vendidas
e) Lucros brutos unitários
f) Lucros líquidos unitários

Empresa MR, SA.

IX. Da contabilidade da empresa MR, S.A. retiraram-se os seguintes elementos,


respeitantes ao produto X:
Existências iniciais: Valores em €
Matérias primas 200
Produtos em vias de fabrico 200
Produtos acabados 200
Existências finais:
Matérias primas: 300
Produtos em vias de fabrico 400
Produtos acabados 500
MOD – Mão-de-obra directa 1.100
CA – Custos administrativos 800
CD – Custos de distribuição 700
GGF - Gastos Gerais de Fabrico 1.800
CIPV – Custo Industrial dos Produtos Vendidos 3.000
Vendas 5.000

Com base nos dados do quadro anterior, calcule:


a) Custo de transformação
b) Custo industrial dos produtos acabados
c) Resultado antes de imposto.

Amélia Ferreira da Silva 61


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Empresa NovaLimas, Lda.

X. A Empresa NovaLimas, Lda. dedica-se à produção e comercialização do produto Y.


Os dados referentes a Janeiro de 1999 foram os seguintes (em euros):
Custo das Matérias-Primas Consumidas 2400
Mão-de-obra Directa 1600
Gastos Gerais de Fabrico 200
Custos não Industriais:
Distribuição 400
Administração 640
Financeiros 160
Vendas:
Unidades vendidas 5 000
Preço de Venda unitário 2,8
Produtos Acabados: (unidades)
Existência Inicial 0
Produção 6 400
Existência Final 1400
Produtos em Vias de Fabrico: (valor)
Existência Inicial 0
Existência Final:
Matérias-primas 40
MOD + GGF 24
Com base nos dados anteriores determine:
a) Custo Primo do mês
b) Custo de Transformação do mês
c) Custo de Transformação dos Produtos Acabados
d) Custo Industrial do mês
e) Custo Industrial dos Produtos Acabados
f) Custo Industrial dos Produtos em Vias de Fabrico
g) Custo Industrial dos Produtos Vendidos
h) Custo Complexivo ou completo
i) Custo Unitário completo
j) Lucro Bruto Total e Unitário

62 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Empresa Trigal-Sociedade

XI. A Trigal-Sociedade13 de farinhas alimentares emprega no fabrico do produto


Trigal, farinha que é misturada com cacau moído e açúcar, segundo proporções
estabelecidas. O ciclo de produção traduz-se numa primeira operação de torrefação da
farinha, seguindo-se a mistura de dois outros produtos.
1. Compras de farinha de trigo 5 000 kgs a 150 €/kg
2. Compras de cacau 1 800 kgs a 1 200 €/kg
3. Compras de açúcar 1 200 kgs a 170 €/kg
4. Salários dos operários da fábrica 6 000 000€
5. Encargos sociais referentes a salários 3 600 000€
6. Ordenados do pessoal directivo da fábrica 1 800 000€
7. Encargos sociais com o pessoal directivo da fábrica 1 080 000€
8. Ordenados com o pessoal de escritório 3 200 000€
9. Encargos sociais do pessoal de escritório 1 920 000€
10. Ordenados e encargos da administração 1 800 000€
11. Amortização do edifício e equipamentos da fábrica 1 250 000€
12. Ordenados e comissões dos agentes vendedores 1 600 000€
13. Vendas 9 000 kgs a 3 500€ /kg
14. Descontos comerciais concedidos nas vendas 720 000€
15. Energia eléctrica da fábrica 1 600 000€
16. Outros gastos gerais de fabrico 2 980 000€
Existências no início do mês:
17. Farinha de trigo 1 000 kgs a 140€ /kg
18. Cacau 200 kgs a 1 100€ /kg
19. Açúcar 100 kgs a 165€ /kg
20. Matérias subsidiárias 800 000€
21. Produtos Acabados 2 000 kgs a 2 100€ /kg
Existências no final do mês:
22. Farinha de trigo 700 kgs
23. Cacau 1 100 kgs
24. Açúcar 100 kgs
25. Produtos Acabados 1 000 kgs
Produtos em vias de fabrico no final do mês:
26. Matérias-primas 1 378 500€
27. Mão-de-obra Directa 1 170 500€
28. Gastos Gerais de Fabrico 1 129 500 €
Produção Acabada 8 000 kg
Sabendo que a empresa utiliza o critério do FIFO na movimentação da saída de
existências, calcule:
Custo primo do mês Custo industrial dos produtos vendidos
Custo primo dos produtos acabados Custo complexivo
Custo de transformação do mês Custo complexivo unitário
Custo de transformação dos pvf Resultado bruto e líquido
Custo de transformação dos produtos acabados
Custo industrial dos produtos acabados

13 Caiado, 1994

Amélia Ferreira da Silva 63


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Empresa Carol, Lda.


XII. A Considere os seguintes dados relativos à empresa Carol, Lda. (valores em
euros):
Caso 1 Caso 2 Caso 3 Caso 4
1. Stock de produtos acabados em 1 de Jan. 25 000 20 000 39 000 G
2. Consumos de matérias-primas 40 000 30 000 18 000 25 000
3. Mão-de-obra directa 65 000 55 000 40 000 30 000
4. Gastos gerais de fabrico 35 000 D 65 000 35 000
5. Compras de matérias-primas 45 000 35 000 40 000 40 000
6. Vendas 210 000 159 000 E 200 000
7. Custo industrial dos produtos vendidos A 110 000 140 000 75 000
8. Stock de produtos acabados em 31 de Jan. B 26 500 F 38 000
9. Lucro bruto 56 500 C 50 000 125 000
10. Produtos em vias de fabrico em 1 de Jan. --- 4 000 6 500 10 000
11. Produtos em vias de fabrico em 31 de Jan. --- 15 000 1 500 12 500

Calcule, justificando, o valor das respectivas incógnitas.

Empresa Z

XIII. A empresa Z produziu 2.000 tons do produto C que exigiram de matérias-primas


80.000 €, de mão-de-obra directa 26.000 € e de gastos gerais de fabrico 34.000 euros. A
empresa tinha 500 tons de C em existência inicial a 68 € cada e no final 400 toneladas
do mesmo produto. Admita que a empresa segue o LIFO na valorização das saídas de
produtos acabados, pelo que a existência final fica valorizada por:
a) 27.000 euros.
b) 27.600 euros.
c) 30.000 euros.
d) 27.200 euros.

64 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

O processo de imputação desenvolve-se nas seguintes fases:


1º) determinação dos custos directos das diversas secções, auxiliares e principais,
dos gastos comuns;
2º) determinação dos reembolsos (imputação) dos custos das secções auxiliares e
dos gastos comuns aos centros que receberam o serviço;
3º) imputação dos custos das secções principais da produção aos produtos.

Quadro 2: Repartição dos Gastos Indirectos de Fabrico ou dos Custos de Transformação


Secções auxiliares Secções Principais

Secção Secção Gastos Secção Secção Secção Secção Total


X Y Comuns A B C D

1. Custos directos ou comuns


às secções
Consumos de Matérias X X X X X X X X
Subsidiárias
Pessoal X X X X X X X X
Amortizações X X X X X X X X
Seguros X X X X X X X X
Energia X X X X X X X X
Comunicação X X X X X X X X
Trabalhos especializados X X X X X X X X
Outros X X X X X X X X
Total da primeira X X X X X X X X
Repartição
2. Reembolsos
Secção auxiliar (secundária) X (X) X - X X X X 0
Secção auxiliar (secundária) Y X (X) - X X X X 0
Gastos comuns X X (X) X X X X 0
Total da segunda repartição (X) (X) (X) X X X X 0
3. Custo global 0 0 0 X X X X X
Unidade de Obra (imputação) X X X X
Custo unitário X X X X

120 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Tal como retratam as figuras, a aplicação do método das secções homogéneas obriga à
introdução sucessiva de critérios de repartição mais ou menos subjectivos.

Depois de identificados os custos indirectos aos produtos, é necessário reclassificar


estes mesmos custos em directos ou comuns às secções, tarefa que nem sempre é fácil.
De facto, não raras vezes, é necessário recorrer a critérios de repartição dos custos que,
embora possuam uma relação de causa-efeito com a actividade de uma ou várias
secções, e portanto, passíveis de serem considerados directos, por exemplo, a
electricidade, o seu valor é conhecido apenas no todo, ou seja, para o conjunto das
secções, sendo necessário criar critérios de repartição pelas várias secções.
Concluída a repartição primária, há que proceder ao calculo do valor dos reembolsos, ou
seja, à repartição dos custos das secções auxiliares e, eventualmente, dos “gastos
comuns” pelas secções que receberam o serviço, procedimento que, mais uma vez,
obriga à selecção de critérios de repartição nem sempre fáceis de seleccionar e muitas
vezes obedecendo a critérios pouco objectivos.

Antes porém, é necessário verificar se existem prestações recíprocas entre as secções


auxiliares e, em caso afirmativo, recalcular o custo das respectivas secções mediante a
resolução de um sistema. O exemplo que se segue descreve uma situação de prestações
recíprocas que ajuda a esclarecer esta questão. Considere que:
a) a secção X apresenta custos directos de 1230€
b) a Secção Y apresenta custos directos de 1500€.
c) 20% da actividade (e consequentemente de custos) da secção X foi aplicada na
secção Y
d) 15% da actividade da secção Y foi aplicada na secção X
Para determinarmos o custo global de cada uma destas secções teremos que resolver
um sistema, pois ambas necessitam dos reembolsos uma da outra para determinarem o
seu custo global.

Da nossa experiência enquanto docentes, constatamos que existem alguns alunos que
revelam dificuldade em formular o sistema. Se for esse o seu caso, recomendamos que
siga os passos que passamos a expor com base num exemplo. Assim, para a formulação
do sistema, sugerimos que responda às seguintes questões:

Amélia Ferreira da Silva 121


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

1º Entre as secções existem prestações recíprocas?

X=

Y=

2º Quais são os respectivos custos directos de cada secção em causa?


X = 1230€

Y = 1500€

3º Qual o peso do serviço que foi prestado pela secção Y à secção X?

X = 1230€ + 15% Y

Y = 1500€

4º Qual o peso do serviço que foi prestado pela secção X à secção Y?

X = 1230€ + 15% Y

Y = 1500€ + 20% X

Agora é só resolver o sistema, determinando o custo global de cada uma das secções.
Depois será um procedimento normal, igual ao que teríamos se não estivéssemos
perante um caso de prestações recíprocas.

X = 1230 + 0,15 Y X = 1500

Y = 1500 + 0,2 X ↔ Y = 1800

Deste modo, os valores a considerar para o cálculo dos reembolsos será o custo global
da secção X que é de 1500€ e o custo global da secção Y que é de 1800€. Deste modo:
- o valor do reembolso da secção X para a secção Y seria de 1500€ * 20% = 300€
- o valor do reembolso da secção Y para a secção X seria de 1800€ * 15% = 270€
O sistema anterior foi estrutura no sentido de conhecer o custo global de cada uma das
secções. As nossas incógnitas, X e Y, referiam-se respectivamente ao custo global da
secção X e ao custo global da secção Y. Contudo, sempre que acharmos conveniente

122 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

poderemos estruturar o sistema em função do calculo do coeficiente de imputação,


bastando para o efeito dividir a segunda parte da equação pela base de imputação.
No nosso exemplo, se considerarmos que os 15% recebidos pela secção X equivalem a
75horas-máquina de um total de 500horas-máquina pela secção Y (75/500=0,15) e que
os 20% recebidos pela secção Y equivalem a 40horas-homem de um total de 200horas-
homem de trabalho da secção X (40/200=0,2), teríamos a seguinte equação:

X= 230€ + 75Hm*Y
200Hh

Y= 1500€ + 40Hh*X
500Hm

Neste caso, X e Y representam respectivamente o coeficiente de imputação X e o


coeficiente de imputação de Y. Assim, o custo hora-homem da secção X seria de 7,50€
e o custo por hora-máquina da secção Y de 3,60€, pelo que:
- o valor a imputar da secção X para a secção Y seria de 40h * 7,50 €/l = 300€
- o valor a imputar da secção Y para a secção X seria de 75 L * 3,6€/h = 270€.
De outro modo:
- o custo global da secção X seria de 1230€+270€=1500€
- o custo global da secção Y seria de 1500€+300€=1800€
Conhecidos os custos das secções principais (custos directos e comuns + reembolsos) e
a respectiva actividade medida em termos de “unidade de obra”, é possível então
calcular o custo unitário da “unidade de obra” e, com base neste, imputar os custos das
secções aos produtos. A informação do custo do produto pode ser organizada no quadro
que apresentamos de seguida:
Quadro 3: Quadro de Determinação do Custo dos Produtos
Produto X Produto Y Produto Z Total
Consumos de Matérias-Primas X X X X
Mão-de-Obra Directa X X X X
Gastos Gerais de Fabrico
Secção A X X X X
Secção B X X X X
Secção C X X X X
Total Custos Produção X X X X
EIPVF X X X X
EFPVF (X) (X) (X) (X)
CIPA X X X X
EIPA X X X X
EFPA (X) (X) (X) (X)
CIPV X X X X

Amélia Ferreira da Silva 123


Anabela Martins Silva
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O objecto de custo final é o produto, portanto, as secções aparecem como meros


veículos dos custos indirectos aos produtos:
Figura 24: Imputação dos custos indirectos aos produtos pelas secções homogéneas

DIRECTO PRODUTO

CUSTO

INDIRECTO

SECÇÕES

Contudo, é conveniente não esquecer que, para além da valorimetria dos produtos, o
método das secções homogéneas permite o controlo e planificação de custos por centro
de responsabilidade, constituindo assim um instrumento de controlo de gestão.

6.2. Sistema de Custos Baseado Nas Actividades – ABC

Na segunda metade do século XX, particularmente a partir da década de 70 com o


advento da era do marketing, assiste-se ao esmorecimento dos princípios de gestão
vigentes na era industrial e a alterações substanciais no interior das organizações e no
seu contexto, trazendo consigo mudanças significativas, nomeadamente ao nível do
conceito, da diversificação e da diferenciação do produto, o que provocou um aumento
da importância relativa dos custos indirectos e dos custos não industriais no custo total
dos produtos. Neste cenário, as insuficiências do método das secções homogéneas, quer
enquanto método de valorimetria dos custos dos produtos, quer enquanto instrumento
de controlo de gestão, foram-se tornando cada vez mais visíveis e denunciadas por
académicos e profissionais. Além disso, “a intensificação da concorrência global que se
verificou nos 1980s tornou mais prováveis e mais penosos os erros devidos à qualidade
da informação sobre custos” (DRURY, 2005, p.374).

124 Amélia Ferreira da Silva


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Segundo HOLZER e NORREKLIT (1991)35, “ao longo dos anos, o crescente custo de
oportunidade de ter uma informação sobre custos de baixa qualidade, e a diminuição
dos custos de operar sistemas de custos mais sofisticados, aumentou a procura por
informação mais exacta sobre os custos dos produtos”.

As críticas mais frequentes aos métodos tradicionais colocam-se ao nível da


arbitrariedade a que está sujeita a imputação dos custos indirectos e no facto de apenas
os custos de produção serem considerados, tornando este modelo insuficiente para
efeitos de gestão. Não obstante a justiça desta criticas, há que lembrar que embora a
primeira seja inerente ao próprio modelo, a segunda decorre essencialmente da adopção
de Princípios Contabilísticos e da influência das normas fiscais. No caso português, à
semelhança dos Plano Oficiais de Contabilidade de vários outros países, apenas os
custos de produção podem ser considerados custos do produto. Ora, a utilidade do custo
de um produto apurado com base em tal imposição fica claramente comprometida
quando pensamos nas necessidades de informação para a tomada de decisões. Não
obstante, seja qual for o método seguido, o custo de produção do produto tem de ser
apurado já que é necessário para que a empresa possa apresentar os seus documentos de
prestação de contas nos termos da lei. Esta dualidade de necessidades de informação –
prestação de contas versus tomada de decisões – leva-nos a apoiar a ideia defendida por
KAPLAN (1988) de que “Um único sistemas de custos não é suficiente”.

Desta forma, na segunda metade da década de 80, surge a proposta do método Activity
Based Costing – ABC. Em termos muito gerais, podemos dizer que o ABC regista os
custos das actividades para depois os imputar aos objectos de custo responsáveis por
essas actividades: produtos, serviços, clientes.

A fundamentação base do ABC assenta na ideia de que são as actividades, e não os


produtos, os primeiros causadores dos custos. Os produtos aparecem como os
causadores das actividades que por usa vez originam os custos. Desta forma, os
produtos exigem actividades e as actividades consumem recursos. Embora

35
Citado em DRURY, 2005

Amélia Ferreira da Silva 125


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reconheçamos que o ABC é muito mais que um método de cálculo de custos36, “é um


modelo de controlo de gestão” (COELHO, 19997), de momento iremos abordar o ABC
essencialmente enquanto método de imputação dos custos indirectos aos produtos,
apresentando-o como uma alternativa ao método das secções homogéneas. Assim, em
contraponto com a figura apresentada a propósito do método das secções homogéneas, e
tendo como objecto de custo o produto, podemos representar graficamente o ABC da
seguinte forma:
Figura 25: Imputação dos custos indirectos aos produtos pelo ABC

DIRECTO PRODUTO

CUSTO

INDIRECTO

ACTIVIDADES

Subjacente a esta ideia está o princípio da causalidade. Na verdade, o ABC veio reforçar
e reafirmar a necessidade de imputar o custo ao seu objecto causal. A imputação dos
recursos consumidos a cada actividade depende do tipo de recursos em causa e do seu
carácter de directo ou indirecto a uma determinada actividade. Por exemplo (baseado
em JMCKEMZIE, 1999):
Tipo de Custo Método de imputação
Custo da mão – de – obra % do tempo dispendido em cada actividade
Custo com o espaço ocupado Espaço ocupado pelos pessoal que efectua a
actividade
Custo com tecnologias de informação Número de PC’s por departamento

O passo seguinte consiste na identificação dos causadores dessas actividades (cost


drivers) para depois as relacionar, se possível, com um produto, um serviço ou um
cliente. Por exemplo:

36
Esta ideia é claramente defendida por KAPLAN (1993): “A gestão de custos baseada nas actividades não é um exercício de
contabilidade. Um modelo de custos baseados nas actividades é um sistemas desenvolvido para manter a direcção informada sobre
os resultados económicos da suas operações passadas, presentes e futuras. A palavra “custo” aparece na denominação do modelo
para lembrar que os aspectos económicos e financeiros continuam a ser importantes para as decisões e actuação da gestão.”

126 Amélia Ferreira da Silva


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Actividade Causa (driver)


Introduzir uma encomenda no computador Encomendas por cliente
Processar o retorno de mercadorias danificadas Devoluções por produto
Montar e ligar uma máquina para iniciar a produção Set-up por produto
Pesquisar informação sobre os clientes dos produtos Pesquisa por produto/cliente
Pressionar os clientes com atraso no pagamento Recebimentos atrasados por clientes

Pegando, por exemplo, nos custo relacionados com a actividade - pressionar os clientes
com atraso no pagamento - segundo o método tradicional estes custos seriam
provavelmente tratados como um custo geral não imputável, ou então, seriam
distribuídos de igual forma por todos os clientes. O método ABC estabelece que estes
custos deverão ser imputáveis somente aos clientes com atrasos no pagamento e apenas
em função do número de vezes em que tais atrasos ocorreram.

Embora não exista unanimidade completa quanto à origem deste método37, todos os
autores reconhecem a JONHSON e KAPLAN, no seu trabalho “Relevance lost: The rise
and fall of Management Accounting”, publicado em 1987 pela Havard Business School
Press, o mérito de terem desencadeado um debate a nível internacional sobre as
insuficiências dos métodos tradicionais e de terem enunciados de forma sistematizada
os princípios fundamentais do ABC. No mesmo ano, com a publicação do artigo de
COOPER, “Does your company need a new cost system? (1987) a divulgação do ABC
conhece um novo impulso. Estes dois trabalhos foram seguidos por vários outros dos
mesmos autores e despertaram a atenção de vários outros académicos. Com o
entusiasmo gerado em volta do ABC, em 1992 já existia uma vasta literatura sobre o
tema e os fundamentos e princípios do ABC estavam já consolidados. A passagem do

37
Drury (2005) reconhece os princípios do ABC enunciados num texto de Goetz em 1949. Fantasia e Rodrigues (2002) advogam
que o ABC foi “conceptualmente estruturado por Staubus, no início da década de 70 e posteriormente desenvolvido por Miller e
Vollman, Woodward, Duclick e Cooper e Kaplan, já na segunda metade da década de 80”. Do mesmo modo, Cooper (1990)
reconhece no trabalho de Staubus, “Activity Costing and input-output accounting” publicado em 1971, a adopção de uma orientação
para as actividades.
A este propósito impõem-se recordar as palavras de HORGREEN (1993): “Embora o ABC tivesse outro nome, as suas ideias
básicas foram expostas na obra Análise Prática de Custos de Distribuição (Homewood, IL:Irwin, 1955), p. 70 de D. Longman e M.
Schiff. Os autores utilizaram o cálculo do custo funcional para descrever o que é, basicamente o cálculo de custos baseado nas
actividades para os custos de marketing. Em vez de geradores de custos utilizavam unidades de factores de controlo. A sua
preocupação por correlacionar causas com efeitos era evidente… Muitos eruditos e consultores nunca tiveram tempo nem inclinação
para explorar a história do pensamento. Contudo, se o fazem devem evitar inclinar-se para as suas próprias versões da história. Se
não o fazem, devem ter especial cuidado para evitar proclamar que as suas ideias são novas”.

Amélia Ferreira da Silva 127


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ABC do mundo académico para o mundo empresarial, já iniciada no final da década de


80, começava a impor-se como uma realidade incontestável no inicio da década de 90,
fruto, em grande parte, do trabalho das consultoras internacionais.

A argumentação dos defensores do ABC está desde a sua origem estruturada nas críticas
ao modelo tradicional, e ainda hoje, é difícil encontrar um trabalho sobre o ABC que
não siga esta linha de pensamento. Há uma contraposição directa, muitas vezes forçada
e injustificada, entre os dois modelos como se de duas alternativas radicalmente
diferentes se tratasse. Esta mesma opinião era já expressa por HORGREEN em 1993.
Segundo o autor, os defensores do ABC “atacam excessivamente os sistemas anteriores
e reivindicam excessiva os aspectos inovadores do modelo. Existe uma grande
preocupação em falar sobre os problemas da contabilidade antiga, mas há resistência em
falar sobre os problemas da nova contabilidade. Há uma tendência frequente para dizer
que na nova contabilidade de custos tudo é bom, e na antiga tudo é mau. Contudo, numa
e noutra existem muitas boas ideias”.

Esta visão dicotómica, nova/velha Contabilidade, está patente mesmo em autores que
não são da Contabilidade. DRUCKER (1996, p. 116), por exemplo, revela-se um grande
defensor do método ABC em contraponto com os métodos tradicionais: “a
contabilidade de custos tradicional mede quanto custa fazer alguma coisa, por exemplo,
cortar uma rosca de parafuso. A contabilidade de custos com base na actividade também
regista o custo de não fazer, como o custo do tempo de imobilização da maquinaria
enquanto é reparada, o custo do tempo de espera de uma componente ou ferramenta
necessária, o custo do stock à espera de ser expedido e o custo de se voltar a fazer ou
deitar fora uma componente defeituosa. Os custos de não fazer, aquilo que a
contabilidade de custos tradicional não regista nem pode registar, são muitas vezes
iguais ou mesmo superiores aos custos de fazer. Por conseguinte, a contabilidade de
custos com base na actividade proporciona um controlo de custos muito melhor e, além
disso, também proporciona cada vez mais um controlo de resultados… A contabilidade
de custos tradicional assume que uma dada operação – por exemplo, o tratamento por
calor – tem de ser feita e tem de sê-lo onde agora é feita. A contabilidade de custo com
base na actividade coloca a questão: tem de ser feita? Se sim, qual é o melhor local? A
contabilidade de custos com base na actividade integra o que dantes constituíam

128 Amélia Ferreira da Silva


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diversas actividades – a análise de valor, a análise do processo, a gestão da qualidade, a


determinação dos custos – numa única actividade.”

GARRISON e NOREEN (2003) identificam os seguintes princípios diferenciadores do


ABC face ao método de custeio tradicional:
1. Quer os custos industriais quer os custos não industriais podem ser
imputados aos produtos;
2. Alguns custos industriais podem ser excluídos dos custos do produto;
3. São utilizados alguns agrupamentos de custos de estrutura, cada dos
quais é imputado ao produto e outros objectos de custos com base na sua
própria medida de actividade;
4. As bases de imputação diferem frequentemente das utilizadas nos
sistemas de custos tradicional;
5. A percentagem de custos de estrutura, ou taxa de actividade, podem
basear-se mais no nível de actividade utilizada face à capacidade
instalada do que no nível de actividade orçamentada.
Percebido o contexto em que surge e quais os seus principais fundamente, interessa
agora saber como se operacionaliza o modelo. Desta forma, com base na revisão
bibliográfica de uma conjunto de manuais escolares, de entre os quais destacamos
DRURY (2005), GARRISON e NOREEN (2003), passaremos a expor o processo de
desenho e implementação do ABC cujos passos principais se podem resumir em:
1) Identificação e definição das actividades.
2) Imputação dos custos às actividades.
3) Seleccionar os indutores de custos.
4) Imputar o custo das actividades aos produtos.

Vejamos então em que consiste cada uma destas fases:

Identificação e definição das actividades


A primeira questão que se coloca é a própria definição de actividade. Uma actividade
define-se como: “Um conjunto de acções ou tarefas cujo fim, a curto prazo, é
acrescentar valor, ou permitir esse acréscimo de valor, a um objecto.” (COELHO, 1997)

Amélia Ferreira da Silva 129


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Não obstante a simplicidade do conceito enquanto tal, a dificuldade em o


operacionalizar, em o ligar à realidade das empresas na hora de implementar o ABC,
levou os autores do modelo a definir algumas categorias de actividade. Desta forma,
COOPER (1990) apresentam as seguintes “hierarquias de actividades”:
- Unit-level activities, que podemos traduzir por “actividades de nível unitário” e
correspondem às actividades que têm de ser desempenhadas individualmente para
cada unidade de produto que é produzido. O custo deste tipo de actividade varia
necessariamente em função do volume de produção. Exemplo: passar a ferro uma
camisa.
- Batch-level activities, que podemos traduzir por “actividades de nível de lote” e
corresponde às actividades que são desempenhadas de cada vez que se processa
um novo lote de produção. O custo deste tipo de actividade varia necessariamente
em função do número de lotes processado mas é independente do volume de
produção de cada um dos lotes. Exemplo: preparar as máquinas para iniciar um
lote de produção.
- Product – level activities38, que podemos traduzir por “actividades de
linha/gama de produto” e que correspondem às actividades que são
desempenhadas para assegurar a produção de um determinado produto/gama de
produtos. Exemplo: desenhar o layout dos equipamentos para um determinado
produto.
- Facility-level activities, que podemos traduzir por, “actividades de nível de
empresa” ou “actividades de gerais de suporte” e que correspondem às
actividades relacionadas com a estrutura organizacional e com o funcionamento
geral da empresa. Este tipo de actividades não está relacionado directamente com
nenhum produto em particular mas sim com o funcionamento da empresa como
um todo, nomeadamente ao nível administrativo e financeiro. Exemplo: negociar
um empréstimo bancário.

Por norma, os custos associados a esta última categoria de actividades, pelo facto de não
serem directamente relacionáveis com um determinado produto e pela sua

38
KAPLAN e COOPER (1998) criaram uma categoria equivalente para o caso em que o objecto de custos é o cliente: “costumer
level – activities”. Contudo, não iremos aqui abordar esse tipo de actividades pelo facto de estarmos a abordar o ABC
essencialmente enquanto sistema de custeio dos produtos em alternativa ao método das secções homogéneas.

130 Amélia Ferreira da Silva


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inevitabilidade, não são imputados aos produtos, sendo antes tratadas como um custos
do período. Esta categoria de actividades é muitas vezes designada por actividade
secundária, por contraposição à designação de actividades primárias para as três
primeiras categorias de actividades39.
Apesar desta categorização das actividades quando se tentar definir as actividades de
uma determinada empresa, frequentemente surgem dúvidas e dificuldades na aplicação
de tais conceitos. Desta forma, a sucessivas experiências de aplicações do ABC gerou
um conjunto de recomendações que importa reter:
a) Fazer o levantamento das actividades com base em entrevistas aos responsáveis
de cada departamento, pedindo-lhe que descrevam as principais actividades
realizadas no seu departamento.
b) Dado que do procedimento anterior surgem frequentemente longas listas de
actividades, há que pensar na relação custos - benefício da implementação de um
modelo mais exacto mas muito complexo e caro face a uma modelo menos
exacto mas mais simples de operar e portanto mais barato. Frequentemente esta
reflexão leva a uma redução substancial da lista de actividades inicialmente
enumeradas, o que consegue através do agrupamento de actividades afins –
activity cost pool – “actividades transfuncionais” relativamente às quais é
possível utilizar a mesma unidade de medida. Este conceito torna-se mais
facilmente perceptível através dum exemplo: imaginemos todo o conjunto de
procedimentos inerentes ao processo de aquisição de matérias, estes
procedimentos podem ser descritos como um extenso conjunto de actividades.
Contudo, a relação custo beneficio da informação sobre o custo individual de
cada uma das actividades dificilmente se justifica e, assim sendo, será
aconselhável agrupar essas actividades numa actividade genérica designada por
– aquisição de matérias – desde que seja possível definir um indutor de custos
comum a essas actividades sem que a informação seja distorcida.
c) Este processo de redução do número de actividades envolve julgamentos pois
deve ser ajustado à realidade de cada empresa. Contundo, segundo DRYRY
(2005), embora nas primeiras aplicações do ABC existisse sistemas com

39
Esta designação encontra algum paralelismo com a terminologia usada no modelo de análise da cadeia de valor proposta por
PORTER.

Amélia Ferreira da Silva 131


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centenas de centros de custos de actividades separados, os estudos recentes


sugerem que entre vinte trinta centros de actividades tende a ser a norma.
d) Sempre que não seja possível definir um único indutor de custo para um
determinado agrupamento de actividades é aconselhável aumentar o grau de
decomposição das actividades.

Imputação dos custos às actividades


Uma vez definidas as actividades, a questão seguinte é o apuramento do respectivo
custo. A primeira análise de custos deve ser feita no sentido de procurar identificar
quais os custos directos ao objecto de custos final. Desta forma, tomando o produto
como objecto final, o primeiro passo será identificar quais os custos que podem ser
directa e inequivocamente imputados a um determinado produto. Os restantes custos, os
custos indirectos ao produto, são então tratados pelo método ABC.
Assim, relativamente a estes custos, numa primeira fase procuramos identificar quais os
custos que são directos a cada uma das actividades anteriormente definidas. No entanto,
existem custos que são comuns a várias actividades e outros relativamente aos quais não
é possível estabelecer nenhuma relação de causalidade com nenhuma actividade ou
conjunto de actividades. Quanto a estes últimos, a opção deverá ser a sua não
imputação, considerando-os como custos do período em causa. Já relativamente aos
custos que são comuns a várias actividades é possível distribui-los recorrendo a base de
imputação apropriadas. As bases de imputação utilizadas nesta fase são designadas por
“indutores de custos dos recursos” (resource cost drives).
O ABC veio reafirmar a necessidade de sermos mais cuidadosos na escolha das bases de
imputação de custos, acusado os sistemas tradicionais de um “excessivo” foco no
volume de produção e de um “abuso” na utilização da mão-de-obra como base de
imputação. Neste sentido, a escolha destas bases de imputação no ABC deve estar
sustentada no estudo do respectivo comportamento dos custos procurando conhecer a
sua variabilidade em função dos indutores de custos das actividades em causa. Autores
como DRURY (2005) e GARRISON e NOREEN (2003) afirmam que as entrevistas
com os responsáveis de cada departamento onde ocorrem esses custos constituem boas
fontes de informação.

Seleccionar os indutores de custos

132 Amélia Ferreira da Silva


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Nesta fase já conhecemos as actividades e o respectivo custo. Importa agora identificar


quais os indutores de custo, ou seja, a base de imputação do custo de cada actividade
aos diversos produtos causadores dessa actividade.
DRURY (2005) aconselha-nos a ter presente as seguintes ideias quando estamos a
seleccionar um indutor de custo:
- o indutor de custo deve explicar adequadamente os custos da respectiva
actividade;
- o indutor de custo deve ser facilmente medível, a informação deve ser fácil de
obter e de identificar com cada um dos produtos envolvidos.
Segundo este autor, os indutores de custos podem ser de três tipo:
- Indutores de transacções: são indutores de custos que traduzem o número de
vezes que uma determinada actividade é efectuada. Por exemplo: número de
ordens de compra processadas.
- Indutores de tempo: são indutores que traduzem o tempo que uma determinada
actividade demorou a ser desempenhada. Por exemplo: se a preparação e arranque
dos equipamentos para um determinado produto demorar mais tempo do que para
outros produtos, então o indutor de custo pode ser “horas de preparação e arranque
do equipamento”
- Indutores de intensidade: são indutores que traduzem a intensidade do consumo
de recursos de uma dada actividade. Por exemplo: se uma actividade exige
recursos humanos mais especializados para um produto que para outro, então o
consumo desses recursos no desempenho dessa actividade deve ser
especificamente imputados a esse produto. Noutras situações, poder-se-á recorrer
a coeficientes de ponderação. Por exemplo, a actividade “processar uma ordem de
compra” consome mais recursos quando se trata duma compra internacional do
que quando se trata duma compra nacional. Em vez de subdividir esta actividade,
a solução pode ser estabelecer a seguinte equivalência: uma compra internacional
corresponde a 1,5 compras nacionais.

Imputar o custo das actividades aos produtos


Finalmente, há que calcular o custo unitário de cada indutor de custo para que seja
possível imputar o custo de cada actividade aos diversos produtos. É aqui que as
recomendações anteriores sobre a escolha de indutores se tornam evidentes. Com efeito,

Amélia Ferreira da Silva 133


Anabela Martins Silva
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para que o custo de cada actividade possa ser distribuído pelos diversos produtos que
desencadeiam essa actividade não basta definir o indutor de custo. A medida do indutor
tem de ser recolhida em função dos diversos produtos.

Assim, por exemplo, se a actividade é “processar ordem de compra” e o indutor é


“número de ordens de compra processadas”, então é necessário saber quantas ordens de
compra foram processadas no total e por produto. Suponhamos que o custo total desta
actividade foi de 10.000 euros e que foram processadas 50 ordens de compras, das quais
20 dizem respeito ao produto A e 30 ao produto B. Desta forma, os 10.000 euros serão
distribuídos entre o produto A e B do seguinte modo:
Custo total de Número de Custo unitário de Custo imputado Custo Imputado
“Processar de ordens Ordens de compra cada ordem de ao Produto A ao Produto B
de compra” compra
10.000 € 50 200 4.000 6.000 (=30*200)
(=20*200)

No final deste processo obtemos então o custo de cada produto, que resulta do
somatório dos seus custos directos mais os custos que lhe foram imputados das diversas
actividades.
A exposição que acabamos de fazer sobre o método ABC é um pouco redutora já que,
tal como alertamos inicialmente, abordamos aqui o ABC essencialmente na perspectiva
do custeio dos produtos e não enquanto instrumento de gestão. Digamos que ficamos
pela primeira fase do ABC. Com efeito, o método sofreu já vários desenvolvimentos,
tendo sido enriquecido pelo contributo de vários autores nas mais diversas áreas.
DRURY (2005) reconhece um segundo desenvolvimento teórico do ABC numa
trabalho promovido por KAPLAN (1990) e COOPER e KAPLAN (1991) onde os
autores expõem a utilidade do método na análise de rentabilidade, e um terceiro
contributo, vindo dos mesmos autores (COOPER e KAPLAN, 1992), num trabalho que
desenvolve o “modelo de consumo de recursos” que assenta na seguinte equação:

Custos dos recursos disponíveis


=
Custo dos recursos utilizados + Custo da capacidade não utilizada

Já em 1997, COELHO identificava as seguintes três fases do método:

134 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
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Figura 26: Evolução do sistema ABC/ABM (Matriz tridimensional)

1ª Etapa Recursos

Actividades
Aos

Produtos

2ª Etapa Processos Recursos

Actividades

Estratégica vs.
Não Estratégica

Melhoria
Contínua Produtos

3ª Etapa Processos Recursos

Actividades

Estratégica vs. Análise da


Não Estratégica Cadeia de Valor

Melhoria Produtos
Contínua

Fonte: HÉLDER (1997)40

40
Adaptado de Charles D. Mecimore, CMA, and Alice T. Bell, Management Accounting, JAN.95)

Amélia Ferreira da Silva 135


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Curiosamente LOPÉZ e IBARRA (1995), baseando-se nos mesmos autores,41 destacam


quatro fases do ABC:
- Primeira fase: recursos – actividades – produtos;
- Segunda fase: primeira + visão estratégica;
- Terceira fase: segunda + análise de valor;
- Quarta fase: Terceira + integração do cliente.

A análise destes e outros contributos, nomeadamente a integração do ABC com outros


instrumentos, nomeadamente com a Teoria das Restrições e com o EVA, deverá ser
efectuada numa fase em que o estudante possui base sólida e uma perspectiva critica dos
diversos instrumentos da contabilidade de gestão, razão pela qual retomaremos esse
assunto mais tarde.

6.3. Integrar o ABC com as Secções Homogéneas

Embora tenhamos apresentado o ABC e o método das secções homogéneas como duas
alternativas que se excluem mutuamente, a verdade é que estes métodos podem ser
vistos como complementares. A opção por um ou outro modelo deve ser ponderada em
função da estrutura organizativa da empresa, dos seus processos de trabalho, da
facilidade em obter a informação necessário e sobretudo duma adequada análise da
relação custo - beneficio. A experiência tem demonstrado que, apesar de o método ABC
ter potencialmente maior capacidade para fornecer informação mais exacta sobre o
custo dos produtos, muitas vezes essa exactidão só é conseguida à custa de elevados
custos de implementação e manutenção do método, para além de exigirem uma grande
comprometimento dos responsáveis da empresa.

Na verdade, decompor toda a empresa em actividades e obter informação sobre o custo


de cada uma dessas actividades pode exigir um grande investimento e implicar elevados
custos correntes. Contudo, uma adequada análise custo-beneficio pode levar-nos a
concluir que esse custo se justifica apenas para algumas actividades e não para todas.

41
Citando Mecimore, C. D. e Bell, A. T., “Are we ready for Fourth-Generation ABC?”, Management Accounting, JAN.

136 Amélia Ferreira da Silva


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Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Foi esta visão que levou à integração do método ABC com o método das secções
homogéneas. Assim, em vez duma ruptura radical, o método ABC aparece como um
complemento ou um desenvolvimento do método das secções homogéneas.
Os custos indirectos aos produtos são repartidos pelos centros de responsabilidade tal
como descrito no método das secções homogéneas. Dentro de cada centro são
identificadas as actividades desenvolvidas e apurado o respectivo custo. O passo
seguinte consiste na identificação dos indutores de custos que poderão servir de base
para o agrupamento de conjuntos de actividade desenvolvidas em diferentes centros.
Finalmente procede-se à imputação dos custos das actividades aos produtos através dos
indutores identificados, e conforme os princípios já descritos acima para aplicação do
ABC.

Amélia Ferreira da Silva 137


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6.4. Propostas de Trabalho

Actividade I

I. Reúna com os seus colegas e forme dois grupos de trabalho. Um dos grupos deve
procurar criar um caso de estudo que permita sintetizar os princípios dos métodos das
secções homogéneas e o outro grupo deve fazer o mesmo para o método ABC. Cada
grupo deve estudar o caso de estudo do outro grupo e discutir os princípios, vantagens e
limitações do método em causa.

Actividade II

II. Desafie um colega a juntar-se a si para descobrir uma empresa, pública ou privada,
que utilize o método das secções homogéneas e outra que utilize o método ABC.
Entrem em contacto com os responsáveis da Empresa e procurem obter autorização para
entrevistar os responsáveis do departamento da Contabilidade e os próprios
Administradores/Gerentes.
Antes de entrevistar o responsável pelo departamento de Contabilidade procure
conhecer o sistema de informação contabilístico da empresa, nomeadamente como está
estruturado, que informação produz, para quem, em que formato, com que regularidade
e que necessidades de informação procura satisfazer.
Durante a entrevista ao responsável pelo departamento de Contabilidade concentre a sua
preocupação nos aspectos relacionados com:
- a concepção dos próprios sistema de informação (por exemplo: levantamento da
necessidades de informação, definição de custos directos e indirectos aos
produtos, definição de secções principais e das secções auxiliares, definição das
actividades)
- os aspectos técnicos de recolha e tratamento da informação (por exemplo:
critérios de selecção das bases de repartição dos custos, dos indutores de custos,
processo de registo extra-contabilístico sobre as bases de repartição e dos
indutores de custos)
- dificuldades com a concepção, implementação e operacionalização do método;
- critérios de decisão pelo método escolhido e respectivas vantagens face às
alternativas.

138 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Na entrevista com o Administrador/Gerente procure abordar aspectos como: Informação


que utiliza? Em que decisões? Qual a opinião sobre aspectos como fiabilidade e
utilidade da informação disponível? Opinião sobre a relação custo-beneficio, vantagens
e desvantagens do método seguido na empresa face às alternativas disponíveis.
Partindo do discurso dos sujeitos entrevistados, faça uma síntese dos aspectos
abordados e compare o método ABC com o método das secções homogéneas.
Confronte os resultados da sua análise com a informação que encontra nos manuais
escolares.

Empresa Dedicação, SA

III. A empresa Dedicação, SA dedica-se à produção do produto X e Y.


Contabilisticamente esta empresa está organizada em 5 secções - A, B, C, D e E - sendo
as duas primeiras secções auxiliares, as duas seguintes principais de produção e a ultima
é principal de distribuição.
Da Contabilidade Analítica extraíram-se algumas informações:
1 - Os consumos de matérias-primas foram os 5 000 kg a 10€ cada para o Produto X e
7 500 kg a 10€ cada para o Produto Y.
2 -O custo horário da MOD foi de 20€ (incluindo os encargos de 60%), sendo 1 000 horas
da MOD do produto X e 1 200 do produto Y.
3 - Durante o mês de Janeiro a empresa produziu e 2 000 unidades do produto X e 1 000
unidades do produto Y.
4 - Unidades de obra:
Secção C - 500 hm (das quais 300 foram dedicadas à produção do produto X)
Secção D - Kg consumidos de Matéria Prima
Secção E - 280 000€ de vendas (das quais 130 000€ são do produto X)
5 - Quadro de Repartição Primária e unidades de imputação das secções auxiliares:
Secções auxiliares Secções Principais Total
(em €) A B C D E
Fornecimentos de serviços 2 000 8 400 14 000 1 000 3 000 28 400
Mão-de-obra indirecta 5 000 8 000 10 000 3 000 2 400 28 400
Impostos 400 600 250 150 200 1 600

Amortizações 3 600 6 000 5 550 1 050 4 400 20 600


Outros custos operacionais 4 000 2 000 10 000 2 000 2 000 20 000
Custos directos e comuns 15 000 25 000 39 800 7 200 12 000 99 000
Serviços prestados:
Secção __A__ 10 000 Hm 10 000 Hm 20 000 Hm
Secção __B__ 1 000Hm 12 000 Hm 10 000 Hm 2 000 Hm 25 000 Hm

Amélia Ferreira da Silva 139


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Determine o custo de produção acabado unitário e total, servindo-se, para os efeitos, dos
quadros abaixo:
Secções auxiliares Secções Principais Total
(em u.m.) A B C D E
1. Custos directos e comuns
2. Reembolsos
Secção __A__
Secção __B__
Total Reembolsos
3. Custo Global
Unidades de obra
Custo por unidade de obra

Produto X Produto Y Total

Empresa Mobilex, SA ver valores (MOD) e mat subsidiárias

IV. A empresa Mobilex, S.A. recupera móveis antigos em duas secções principais, A e
B e uma secção auxiliar de carpintaria. A secção A recebe os móveis preparando-os de
forma a que estes possam ser transferidos para a secção B, na qual deverão ser
envernizados e/ou pintados.
A empresa trabalha todos os meses do ano, não encerrando para férias do pessoal.
Durante o mês de Dezembro de 200X apurou os seguintes dados:
A - O valor das matérias-primas (verniz e cores) consumidas no mês foi de 3 900€.
B - Mão-de-obra directa: 29 400€ correspondentes a 9 800horas de trabalho no mês.
C - O valor de aquisição do imobilizado da empresa é composto por:

140 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Máquinas Fabris Tx. Amort. Equipamento diverso Tx. Amort.


Carpintaria ---- 60 000€ 12%
Secção A 120 000€ 10% ----
Secção B 60 000€ 10% ----
D - A empresa tem um seguro de incêndio para as Máquinas Fabris que é calculado com
base numa taxa mensal de 0,5% sobre o valor de aquisição dos mesmos.
E - A actividade das secções, no mês de Dezembro, está sintetizada no seguinte quadro:
Horas de MOD Actividade das secções Requisições de MSub
Carpintaria 100 200 horas máquina XXX
Secção A 5 000 5000 horas homem XXX
Secção B 4 700 4 700 horas homem XXX
F - Os outros gastos gerais de fabrico foram, no ano findo, de 7 500€, sendo repartidos
de forma igual pelas secções principais.
G - A secção auxiliar tem como base de imputação as horas máquina, tendo trabalhado
um total de 110 horas para a secção A e 90 horas para a secção B.
H - Nem no início, nem no fim do mês de Dezembro existia qualquer produção em
curso.
I - O preço médio cobrado pela recuperação de cada mesa foi de 60€, enquanto que pela
recuperação de cada armário foi de 100€.
J - A empresa Mobilex recuperou, no mês de Dezembro, 700 mesas e 500 armários,
relativamente aos quais foram registados os seguintes consumos:
Mesas Armários
Verniz 1 200 € 2100 €
Cores 200 € 400 €
Secção A 2000 Hh 3000 Hh
Secção B 2100 Hh 2600 Hh
L - Os custos administrativos representaram em Dezembro um total de 1000 € e os
financeiros 250€. Cada móvel restaurado tem um custo de transporte, a cargo da
empresa, no valor de 7 €.
M – Custo dos consumos de Matérias subsidiárias XXXXXXXXXXXXXX.

Amélia Ferreira da Silva 141


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Com base nos dados expostos:


a) Preencher os quadros anexos, referentes à repartição primária, secundária e
determinação do custo de recuperação.
b) Elabore a demonstração de resultados por produtos.
Custos das Secções: Carpintaria Secção A Secção B Total
1. Custos Directos ou comuns
MOD
Mat. Subsidiárias
Amortizações
Seguros
Outros Gastos
Total da Rep. Primária
2. Reembolsos
Carpintaria
Total Rep. Secundária
Custo Global
Unidades de Obra
Custo unitário

Custos da Recuperação Mesas Armários Total


1. Custos com a MP
2. Custos com a Recuperação
Da Secção A
Da Secção B
3 Custo Total da Recuperação
Unidades Recuperadas
Custo unitário

Demonstração de Resultados Mesas Armários Total


1. Vendas
2. Custo Industrial
3. Margem Bruta
4. Custos Distribuição
5. Custos Administrativos
6. Custos Financeiros
7. Result. antes de impostos

142 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Perfumes Papoila, S. A.

V. A Fábrica de Perfumes Papoila, S. A. produz e vende dois tipos de perfume, em


frascos (embalagens) de 1 litro, sendo compostos da seguinte forma:
- SECRET: Álcool e Aroma de orquídea;
- IMPOSSIBLE: Álcool e Aroma de caju.
Esta empresa adopta o Método das Secções Homogéneas para a distribuição dos custos
de transformação. Está dividida em três Secções Auxiliares - Administração, Caldeira e
Conservação - e cinco Secções Principais - Mistura, Destilação, Embalagem, Vendas e
Expedição. Destas últimas, apenas as três primeiras constituem secções de Produção.
Sabe-se o seguinte em relação ao mês de Janeiro:

A. Existências Iniciais:
c QUANT P.UN. TOTAL VALORIMETRIA
Álcool 4.000 0,38 1.520 € Custo Médio Ponderado
Aroma de Orquídea 520 2,00 1.040 € FIFO
Aroma de Caju 340 3,00 1.020 € LIFO
Frascos 12.000 0,01 120 € Custo Médio Ponderado
Prod. Acabados – SECRET 1.600 2,94 4.704 € FIFO
Prod. Acabados - IMPOSSIBLE 1.200 2,40 2.880 € FIFO

B. Compras
QUANT CUS. UNIT. TOTAL
Matéria -prima Álcool 8.000 Litros 0,38 3.040 €
Matéria -prima Aroma de Orquídea 1.200 Litros 2,00 2.400 €
Matéria -prima Aroma de Caju 1.400 Litros 3,00 4.200 €
Embalagens não retornáveis (frascos) 12.000 Frascos 0,01 120 €

C. Consumos:
- Por cada litro produzido do perfume SECRET, consomem-se 0,81 litros de
Álcool e 0,19 litros de Aroma de Orquídea;
- Por cada litro produzido do perfume IMPOSSIBLE, consomem-se 0,64 litros de
Álcool e 0,36 litros de Aroma de Caju.

Amélia Ferreira da Silva 143


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

D. Produção:
- Durante o mês produziram-se 8.000 litros do perfume SECRET e 4.000 litros de
perfume IMPOSSIBLE. Não existiam produtos em curso, nem no início, nem no
final do mês.
E. Vendas:
- Durante o mês venderam-se 9.000 litros do perfume SECRET a 3,25 €/frasco e
4.400 litros de perfume IMPOSSIBLE a 2,25 €/frasco.

F. Os Custos de Transformação apresentam a seguinte REPARTIÇÃO


PRIMÁRIA:
Secções Auxiliares Secções Principais TOTAL
Admin Caldeira Conser Mistur Destilaçã Embalagem Vendas Expediçã
. . a o o
1.000 800 508 1.230 14.774 5.478 1.441 545 25.776

G. As UNIDADES DE OBRA utilizadas na produção foram as seguintes, por litro


de perfume produzido:
SECRET IMPOSSIBLE
MISTURA 0,4 H máquina 0,3 H máquina
DESTILAÇÃO 4 H máquina 2 H máquina
EMBALAGEM 1,5 H máquina 1 H máquina

H. A REPARTIÇÃO DAS SECÇÕES AUXILIARES é feita com base nos


seguintes critérios:
- Administração: 25% para cada uma das Secções de Produção; 12,5% para a
Secção das Vendas e 12,5% para a Secção de Expedição;
- Conservação: forneceu 240 horas para a Caldeira, 120 horas para a Mistura,
480 horas para a Destilação e 360 horas para a Embalagem;
- Caldeira: forneceu 7.360 kgs de vapor para a Destilação, 920 kgs de vapor para
a Conservação e 920 kgs de vapor para a Embalagem.
I. As unidades de Obra das restantes Secções são as seguintes:
- Vendas: valor das vendas
- Expedição: Frascos vendidos

144 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

1. Complete o Mapa da Repartição dos Custos de Transformação pelas secções


(Quadro 1);
2. Calcule o Custo unitário das Unidades de Obra (Quadro 1);
3. Calcule os consumos de Matérias-primas (Quadros 2, 3, 4 e 5);
4. Calcule o CIPA unitário dos produtos SECRET e IMPOSSIBLE (Quadro 6);
5. Calcule o CIPV unitário dos produtos SECRET e IMPOSSIBLE (Quadros 7 e 8);
6. Faça a Demonstração de Resultados por Funções e por Produtos (Quadro 9).

QUADRO 1 - Repartição dos Custos


Secções Auxiliares Secções Principais TOTAL

Admi. Caldeira Conse. Mistura Destilação Embalagem Vendas Expedição

1 Repartição Primária 1.000 800 508 1.230 14.774 5.478 1.441 545 25.776
2 Repartição Secundária:
Administração
Conservação
Caldeira
3 Total Rep. Secundária
4 – Custo Global
5 - Unidades de Obra 4.400 HM 40.000 HM 16.000 H.M. 39.150 13.400

6 – Custo Unitário

QUADRO 2 - Armazém de Matéria -prima Álcool


QUANTIDADE Custo Unitário VALOR GLOBAL
Existência Inicial 4000 LITROS 0,38 1.520
Compras 8000 LITROS 0,38 3.040
Consumos

Existência Final

QUADRO 3 - Armazém de Matéria -prima Aroma de Orquídea


QUANTIDADE Custo Unitário VALOR GLOBAL
Existência Inicial 520 Litros 2 1.040
Compras 1.200 Litros 2 2.400
Consumos

Existência Final

Amélia Ferreira da Silva 145


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

QUADRO 4 - Armazém de Matéria -prima Aroma de Caju


QUANTIDADE Custo Unitário VALOR GLOBAL
Existência Inicial 340 3 1.020
Compras 1.400 3 4.200
Consumos

Existência Final

QUADRO 5 - Armazém de Frascos


QUANTIDADE Custo Unitário VALOR GLOBAL
Existência Inicial 12.000 0,01 120
Compras 12.000 0,01 120
Consumos

Existência Final

QUADRO 6 Cálculo do CIPA


SECRET IMPOSSIBLE TOTAL
1 - Consumos de MP:
Álcool
Aroma de Orquídea
Aroma de Caju
Frascos
TOTAL
2 -Custos de Transformação
MISTURA
DESTILAÇÃO
EMBALAGEM
TOTAL
3 - Custo Industrial
4 – EIPVF 0 0 0
5 – EFPVF 0 0 0
6 - CIPA
7 - CIPA unitário

146 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

QUADRO 7 - Armazém de Produtos Acabados - SECRET


QUANTIDADE Custo Unitário VALOR GLOBAL
Existência Inicial 1.600 Litros 2,9375 4.700
Produção 8.000 Litros
CIPV

Existência Final

QUADRO 8 - Armazém de Produtos Acabados - IMPOSSIBLE


QUANTIDADE Custo Unitário VALOR GLOBAL
Existência Inicial 1.200 Litros 2,4 2.880
Produção 4.000 Litros
CIPV

Existência Final

QUADRO 9 - Demonstração de Resultados


SECRET IMPOSSIBLE TOTAL
Vendas 29.250 9.900 39.150
CIPV
Margem Bruta
Secção Vendas
Secção Expedição
RAI

Empresa F04
VI. A empresa F04 dedica-se à produção de dois produtos em regime de produção conjunta. Sobre a actividade do
mês de Janeiro são conhecidos os seguintes dados:
DADOS DO MÊS DE JANEIRO Produto A Produto B
Existências Inicial de Produtos em Vias de Fabrico – VALOR 15.000u.m. 20.000u.m.
Existência Final de Produtos em Vias de Fabrico – VALOR 7.000u.m. 9.000u.m.
Existência Inicial de Produtos Acabados – QUANT. 1.000unid. 500unid.
Existência Inicial de Produtos Acabados – VALOR 30.000u.m. 25.000u.m.
Existência Final de Produtos Acabados – QUANT. 2.280unid. 500unid.
Mão de Obra Directa – VALOR 50.000u.m. 60.000u.m.
Consumos Matérias Primas – QUANT. 4.000unid. 5.000unid.
Margem Bruta verificada no mês de Janeiro 15.000u.m. 20.000u.m.

Existências Iniciais Matérias Primas – QUANT. 1.000unid.


Existências Iniciais Matérias Primas – VALOR 11.000u.m.
Compras de Matérias Primas – QUANT. 9.000unid.
Compras de Matérias Primas– VALOR 90.000u.m.

Amélia Ferreira da Silva 147


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

A empresa adopta o custo médio ponderado para valorimetria das existências e o método das secções homogéneas
para imputação dos gastos indirectos, estando disponíveis a seguinte informação:
SECÇÕES AUXILIARES SECÇÕES PRINCIPAIS
TOTAL
LIMPEZA OFICINA MISTURA EMBALAGEM ADMINIS. E DISTRIB.
1. Primeira Repartição 26.000 34.000 168.822 126.086 143.000 497.908
2. Reembolsos
LIMPEZA
OFICINA
Total 2ª Repartição
3. Custo global
Unidade de Obra
Custo unitário

REEMBOLSOS LIMPEZA OFICINA MISTURA EMBALAGEM ADMINISTRATIVA


LIMPEZA - 15% 40% 35% 10%
OFICINA 10% - 50% 35% 5%

SECÇÕES PRINCIPAIS: UNIDADE DE OBRA: PRODUTO A PRODUTO B


MISTURA HORAS MÁQUINA 20.000 H-maq. 11.000 H-maq.
EMBALAGEM HORAS HOMEM 15.000 H-hom. 10.000 H-hom.
ADMINISTRATIVA QUANTIDADES VENDIDAS 14.000 unid. 9.000unid.

Sabe-se ainda que:

NATUREZA\FUNÇÕES PRODUÇÃO ADMNIST. DISTRI FINANCEIROS

FSE 289.499u.m. 79.000u.m.


IMPOSTOS 500u.m. 1.000u.m.
PESSOAL 120.000u.m. 40.000u.m.
AMORTIZAÇÕES 50.000u.m. 27.910u.m.

FINANCEIROS 10.454u.m.

a) Preencha o Mapa da Repartição dos Custos Indirectos


b) Calcule o Custo Industrial do Mês (CIM)
c) Calcule o Custo Industrial dos Produtos Acabados (CIPA)
d) Calcule o Custo Industrial do Produtos Vendidos (CIPV)
e) Elabora a demonstração de Resultados por Natureza e por Funções

Nota: assuma, justificando, os pressupostos que entenda necessários.

148 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Empresa FAFE CONFECÇÕES

VIII.
A empresa FAFE CONFECÇÕES fabrica dois produtos: Calças e Saias. A
contabilidade analítica da empresa está estruturada da seguinte forma:

A) CENTROS DE CUSTOS PRINCIPAIS Unidade de Obra


A1) de produção:
- Corte Horas – homem
- Confecção Horas – máquina
- Acabamentos Horas – homem
A2) de distribuição:
- Armazém de expedição Unidades vendidas
- Escritório comercial Unidades vendidas

B) AUXILIARES Base de imputação


- Refeitório e Limpeza N. Refeições
- Oficina Valor do Imobilizado (secções principais e
Refeitório e Limpeza)
- Serviços de Apoio Gastos directos (secções principais)
- Gastos comuns Área ocupada (secções principais)

N. Refeições IMOBILIZADO ÁREA


Corte 950 45 000 450
Confecção 3 225 105 000 2 300
Acabamentos 1 500 60 000 750
Armazém de expedição 400 20 000 740
Escritório comercial 575 55 000 207,5
Refeitório e Limpeza 500 15 000 1 000
Oficina 350 50 000 500
Totais 7 500 350 000 5 947,5

Amélia Ferreira da Silva 149


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

H-HOMEM H-MÁQUINA
Calças Saias Calças Saias
Corte 1 580 420 - -
Confecção - - 3 500 1 500
Acabamentos 2 940 1 570

A matéria-prima consumida e o custo primo do mês foi respectivamente:


MÁTÉRIA PRIMA CUSTO PRIMO DO MÊS
- CALÇAS 52 000 101 000
- SAIAS 28 000 49 000

Feita uma primeira repartição dos GGF, foi obtido o seguinte mapa:
GASTOS DIRECTOS DAS SECÇÕES
Corte 9 000
Confecção 16 000
Acabamentos 10 500
Armazém de expedição 4 000
Escritório comercial 1 900
Sub- total 41 400
Refeitório e Limpeza 3 380
Oficina 2 225
Serviços de Apoio 4 140
Gastos comuns 5 460
Sub- total 15 205

OUTROS DADOS: EIPA EFPA EIPVF EFPVF


CALÇAS 0 2 000 calças 12 394,76 6 697,66 €
SAIAS 0 500 saias 890,54 3 655,14 €

150 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Os preços de venda unitários foram respectivamente:


PR. VENDA QUANT. VENDIDAS TOTAL DAS
UNIT. VENDAS
- CALÇAS 9 18 000 162 000
- SAIAS 7,5 9 500 71 250

Existiram ainda 46 650€ de custos Administrativos fixos e 11 662,50€ de custos


Financeiros.

NOTA: Assuma, justificando, os pressupostos que entenda necessários, ou dados


omissos.

Pedidos:
a) Mapa de repartição dos gastos de transformação pelas secções;
b) Determinação do custo de produção total e unitário dos produtos;
c) Demonstração de resultados do mês, por produtos e por funções.

Amélia Ferreira da Silva 151


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Quadro de repartição dos Gastos Gerais do Fabrico

Coeficiente Auxiliares Principais Total

Imputação Refeitório e Limpeza Oficina Serviços de Apoio Gastos comuns Corte Confecção Acabamentos Armazém de expedição Escritório comercial

1. Custos Directos e Comuns


2. Reembolsos
Refeitório e Limpeza
Oficina
Serviços de Apoio
Gastos comuns
Total
3. Custo Global
Unidades Obra
Custo por Unidade Obra

152 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Custos de Produção e Demonstração de Resultados por produtos e por funções

Calças Saias Total Calças Saias Total


Custo Primo Vendas
Gastos Gerais Fabrico CIPV

Corte Margem Bruta

Confecção Custos Distribuição

Acabamentos Armazém de Expedição

Custos Mês Escritório Comercial


EIPVF Custos Administrativos
EFPVF Custos financeiros
CIPA Resultados antes de Impostos
Produção
CIPA 1
EIPA
EFPA
CIPV

Amélia Ferreira da Silva 153


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Empresa Lar, Lda42

XI.
A empresa de aparelhos domésticos Lar, Lda apresentava os seguintes valores na conta “Gastos
Gerais de Fabrico”, em 31 de Janeiro de 199X:
Mão-de-obra indirecta 297 000 €
Amortização de Máquinas e Equip. 30 000 €
Amortização de Móveis e Utensílios 3 000 €
Seguro de Máquinas e Equip. 6000 €
Seguro de Móveis e Utensílios 600 €
Seguro de Existências 10 000 €
Renda da Fábrica 2 000 €
TOTAL 348 600 €
As bases para o rateio dos GGF’s aos departamentos são as seguintes:
Mão-de-obra indirecta Número de empregados equivalentes
Amortização de Máquinas e Equip. Valor das máquinas e equipamentos
Amortização de Móveis e Utensílios Valor dos móveis e utensílios
Seguro de Máquinas e Equip. Valor das máquinas e equipamentos
Seguro de Móveis e Utensílios Valor dos móveis e utensílios
Seguro de Existências Directamente ao departamento ALFA
Renda da Fábrica Área ocupada
DADOS ESTATÍSTICOS:
Departamento Empregados Valor das Máq. Valor Móveis Área Ocupada
Equivalentes E Equipamento e Utensílios (m2)
ALFA 300 2 000 000 € --- 400
BETA 180 1 000 000 € --- 240
SERV. X 87,08 --- 600 000 € 120
SERV. Y 26,92 --- 400 000 € 40
O Departamento de Serviços X trabalha para os restantes departamentos conforme as seguintes
percentagens calculadas com base no número de horas de mão-de-obra (1000H):
SERV. Y 10% (100H)

42
Exame da Universidade do Minho

154 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

ALFA 60% (600H)


BETA 30% (300H)
O Departamento de Serviços Y trabalha para os outros departamentos conforme as seguintes
percentagens calculadas com base no número de horas de mão-de-obra (2000H):
SERV. X 20% (400H)
ALFA 50% (1000H)
BETA 30% (600H)
As unidades de obra das secções da produção são as unidades produzidas.
Não existiam stocks no início do mês;
Durante o mês foram efectuadas compras de 1 000kg no valor de 10 000 €. Foram requisitados
500kg para o produto A e 400kg para o produto B;
Foram produzidas 1000 unidades do produto A e 2000 unidades do produto B.
Foi vendida metade da produção de A ao preço de 300 € e metade da produção de B ao peço de
400 € cada.
A Mão-de-obra directa debitada durante o mês foi:
ALFA 110 000 €. Produto A 100 000 €.
BETA 65 000 €. Produto B 75 000 €.
Os custos Administrativos foram de 30 000 €, os custos de Distribuição foram de 60 000 € e os
custos Financeiros foram de 30 000 €.
PEDIDOS:
1º) Mapa de repartição dos Gastos Indirectos de Fabrico.
2º) Custos de transformação dos departamentos de produção.
3º) Resultados
4º) Determine o custo de produção e os resultados considerando que os GGF são imputados
durante o mês aos produtos são uma taxa de 200% sobre a Mão-de-obra Directa debitada a cada
um deles nesse mesmo período.

Amélia Ferreira da Silva 155


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Secções auxiliares Secções Principais Total


Serviço X Serviço Y Alfa Beta
1. Custos directos e comuns
a) MOI
b) Amortizações + Seguros Maq. Equ.
c) Amortizações+Seguros Móveis Ut.
d) Seguro Existências
e) Renda Fábrica
Total
2. Reembolsos
Secção __X__
Secção __Y__
Total Reembolsos
3. Custo Global
Unidades de obra
Custo por unidade de obra
Determinação do custo dos produtos
Produto X Produto Y Total
Custos do mês
MP
MOD
GGF
Secção Alfa
Secção Beta

Produção
CIPA 1
EIPA
CIPV
EFPA

156 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Demonstração de Resultados por funções e por produtos


Produto X Produto Y Total
Vendas
CIPV
Margem Bruta
Custos Distribuição
Custos Administrativos
Custos Financeiros

4º Pedido: Determinação do Custo dos Produtos


Produto X Produto Y Total
Custos do mês
MP
MOD
GGF

Produção
CIPA 1
EIPA
CIPV
EFPA

Demonstração de Resultados por funções e por produtos


Produto X Produto Y Total
Vendas
CIPV
Diferenças de Imputação
Margem Bruta
Custos Distribuição
Custos Administrativos
Custos Financeiros

Amélia Ferreira da Silva 157


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Empresa Agriliz43

XII. A empresa “Agriliz” fabrica e vende, em sacos de 50 Kg, dois tipos de adubos:
a) FOZFALIZ a 16.000 u.m./ saco
b) AMONALIZ a 18.000 u.m./ saco
2 - a empresa está dividida nos seguintes centros de custos:
a) CENTROS PRINCIPAIS
a1) de produção:
· Trituração
· Mistura
· Embalagem
b2) de distribuição:
· Armazém de expedição
· Escritório comercial
b) CENTROS AUXILIARES
· Administração
· Conservação
· Centro de vapor
3 - No mês de Março de 199x, a Contabilidade Analítica registou os seguintes factos:
a) Movimentos de existências de matérias primas:
EXISTÊNCIAS INICIAIS COMPRAS DO MÊS
Matéria A (1 400 kg) 70 000 u.m. (5 100 kg) 255 000 u.m.
Matéria B (1 000 kg) 100 000 u.m. (2 000 kg) 197 000 u.m.
Matéria C (200 kg) 9 600 u.m. (400 kg) 20 400 u.m.

CONSUMOS FOZFALIZ AMONALIZ


Matéria A 3 000 kg 600 kg
Matéria B 1 000 kg 1 000 kg
Matéria C ---- 500 kg
A empresa utiliza o critério valorimétrico do custo médio ponderado

b) O peso da produção obtida é igual ao peso das matérias-primas incorporadas, visto não
existirem produtos em vias de fabrico, nem no início nem no fim do mês.
c) A repartição primária dos Custos de transformação é a seguinte: (em u.m.):
Trituração 317 000
Mistura 403 000
Embalagem 201 000
Armazém de expedição 85 000
Escritório comercial 58 000
Administração 200 000
Conservação 41 000
Central de vapor 58 000
TOTAL: 1.363 000

43
Exame da Universidade do Minho

158 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

d) A repartição secundária faz-se através das seguintes bases de rateio:


· Secção 25% a cada secção produtiva e 12,5% a cada secção de
Administrativa distribuição
44
· Conservação Trituração 150 H
Mistura 300 H
Embalagem 150 H
Central de vapor 200 H
· Central de vapor45 Trituração 200 kg
Mistura 300 kg
Embalagem 400 kg
Conservação 100 kg

e) As unidades de obra foram as seguintes e imputam-se aos produtos conforme se indica:


UNIDADES DE OBRA IMPUTADOS A:
Natureza Total FOSFALIZ AMONALIZ
Trituração Horas/Máq. 1.300 h 800 h 500 h
Mistura Horas/Máq. 1.200 h 800 h 400 h
Embalagem Horas/Máq. 1.200 h 700 h 500 h
- Armazém de expedição: a unidades de obra é “sacos vendidos”
- Escritório comercial: a unidades de obra é “vendas em valor”

f) As vendas foram de:


FOSFALIZ 70 sacos
AMONALIZ 30 sacos
g) Existiram ainda 50 000 u. m. de custos Administrativos e 50 000 u.m. de custos Financeiros.

Face ao exposto,
a) Preencha o Mapa de repartição dos gastos de transformação pelas secções
b) Determine do custo de produção total e unitário dos produtos
c) Faça a Demonstração de resultados do mês, por produtos

44
Os custos desta secção são repartidos de acordo com o tempo dispendido pelas equipas de conservação em cada secção.
45
Os custos da Central de vapor são repartidos de acordo com os kgs de vapor fornecidos às várias secções.

Amélia Ferreira da Silva 159


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Empresa LAB, LDA46

XIII. A empresa Lab, Lda dedica-se à produção de dois produtos: o produto 1 e o produto 2.
A função da produção encontra-se actualmente dividida, para efeitos de custeio, em cinco
secções.
Durante o mês de Janeiro de 1996, as secções registaram os seguintes gastos gerais de fabrico:
Custos ( u.m.) Tratamento Corte Montagem Serviços Refeitório
Gerais
Total de GGF fixos 200 000 290 000 300 000 50 000 50 000
Total de GGF variáveis 232 800 249 400 492 000 61 300 84 500
Total de GGF 432 800 539 400 792 000 111 300 134 500

O quadro seguinte foi preparado para auxiliar a imputação dos GGF pelas secções:
Área ( m2 ) Nº Horas de MOD Horas de
Empregados Trabalho
Tratamento 500 2 164 000 300 000
Corte 1 000 3 336 000 460 000
Montagem 2 500 16 2 400 000 2 600 000
Serviços Gerais 120 3 400 000
Refeitório 500 3 350 000

Os coeficientes de rateio estabelecidos são os seguintes:


Tratamento Horas de repouso
Corte Kgs de matéria prima consumida
Montagem Horas de MOD
Serviços Gerais Horas de trabalho de cada secção
Refeitório Horas de MOD
No referido mês a actividade das secções principais foi a seguinte:
“Unidades de obra” Produto 1 Produto 2
Tratamento Horas de repouso 300 600
Corte Kgs de matéria prima consumida 15 000 000 15 000 000
Montagem Horas de MOD 1 000 000 1 400 000

O produto 1 consumiu uma matéria-prima nacional ao preço de 0,2u.m./kg e o produto 2 uma


matéria-prima de importação ao preço de 0,5u.m./kg.
Sabe-se ainda que o custo horário da MOD foi de 0,6u.m. (incluindo os encargos de 50%).
Sabe-se que aproximadamente 45% dos custos com a MOD são imputados ao produto 1 e o
restante ao produto 2.
Os custos de Administração foram de 2 100 000u.m., os de Distribuição de 300 000u.m. e os
Financeiros de 250 000u.m..
Durante o mês de Janeiro a empresa produziu e vendeu 661 500 unidades do produto 1 ao preço
de 10u.m. cada; e 480 975 unidades do produto 2 ao preço de 32u.m. cada.

a) Elabore o quadro de repartição dos GGF


b) Determine o custo unitário de cada produto
c) Elabore a demonstração de resultados por produtos

46
Exame da Universidade do Minho

160 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Empresa GestApe, Lda

XIV. A empresa GestApe, Lda dedica-se à produção de dois produtos: o produto Zerto e o
produto Terto.
No mês de Março de 199X da contabilidade extraíram-se as seguintes informações:
1 - As existências eram as seguintes:
Existências Iniciais Existências Finais
Matéria Prima Nacional 1 000 Kgs a 500u.m. cada 500 Kgs a 500u.m. cada
Matéria Prima Importada 500 Kgs a 5 000u.m. cada 1 000 Kgs a 5 500u.m. cada
Produto Acabado Zerto 200 unidades a 20 000u.m. cada 500 unidades
Produto Acabado Terto 500 unidades a 30 000u.m. cada 100 unidades
Produto em Vias de Fabrico 100 unidades no valor de 200 unidades no valor de
Zerto 10 000u.m. cada 15 000u.m. cada

2 - O critério valorimétrico é o mesmo para todos as matérias e produtos acabados.


3 - Para efeitos contabilísticos, esta empresa está organizada em secções, sendo que, duas
destas são secções auxiliares.
4 - Os consumos de matérias primas foram os seguintes:
Produto Zerto 10 000 kgs da matéria prima nacional
Produto Terto 1 000 kgs da matéria prima de importação
5 - O custo horário da MOD foi de 1 000u.m. (incluindo os encargos de 60%). Foram
imputadas 7 000 horas da MOD ao produto Zerto
6 - Durante o mês de Janeiro de 19XX, as secções registaram os seguintes custos comuns e
directos:
Custos (milhares u.m.) S1 S2 S3 S4 S5 Total
Fornecimentos de serviços 4 200 1 000 7 000 500 1 500 14 200
Mão-de-obra indirecta 4 000 2 500 5 000 1 500 1 200 14 200
Impostos 300 200 125 75 100 800
Amortizações 3 000 1 800 3 000 800 2 200 10 800
Outros custos operacionais 1 000 2 000 5 000 1 000 1 000 10 000
Total de custos 12 500 7 500 20 125 3 875 6 000 50 000

Amélia Ferreira da Silva 161


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

7 - O quadro seguinte foi preparado para auxiliar a imputação dos custos directos e comuns das
secções:
Área ( m2 ) Nº Empregados Horas de MOD Horas máquina
S1 50 30 4 000 200
S2 100 28 3 500 350
S3 250 31 4 250 250
S4 50 6 400
S5 50 5 300
Total 500 100 11 750 1 500

8 - A secção S1 dedicou 300 horas de repouso ao produto Zerto e 475 ao produto Terto.
A secção S2 tem como unidade de obra os kgs de matéria prima consumidos, enquanto que a
secção S3 reparte os seus custos pelos produtos em função do valor da mão-de-obra directa.
A secção S5 reparte os seus custos para todas as outras secções em função das horas
máquina, enquanto que a secção S4 reparte os seus custos pelas secções principais em
função das horas de mão-de-obra directa.

9 - Durante o mês de Janeiro a empresa produziu e 2 000 unidades do produto Zerto e 1 000
unidades do produto Terto.

10 - O preço de venda unitário do produto Zerto foi de 30 000u.m. e do produto Terto de 55


000u.m..

11 - Os custos não industriais são os seguintes:


Custos (milhares de u.m.) Distribuição Administração Financeiros
Fornecimentos de serviços 7 500 840 ---
Mão-de-obra 10 000 1 500 ---
Impostos 1 000 --- ---
Amortizações 6 500 1 000 ---
Financeiros --- --- 6 400
Outros custos operacionais 600 500 ---
Total 25 600 3 840 6 400

162 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

12 - Na contabilidade geral ainda não foram objecto de registo 3 650 000u.m. de encargos com
o pessoal, 1 200 000u.m. de seguros a pagar no próximo mês, imputados na contabilidade
analítica. No entanto foram registados 500 000u.m. que dizem respeito a juros do próximo
semestre.

a) Diga justificando qual o critério valorimétrico utilizado pela empresa.


b) Identifique qual a base de repartição dos outros custos operacionais, sabendo que a base de
repartição dos custos comuns às secções foi uma das bases fornecidas.
c) Determine o custo unitário de cada produto.
d) Elabore a demonstração de resultados por funções, por produtos e por natureza.

Utilize os quadros que apresentamos abaixo:

Amélia Ferreira da Silva 163


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Quadro de Repartição Primária e Secundária:


Secções auxiliares Secções Principais Total
Custos directos e comuns
2. Reembolsos
Secção ____
Secção ____
Total Reembolsos
3. Custo Global
Unidades de obra
Custo por unidade de obra

Quadro do cálculo do Custo dos produtos:


Produto Zerto Produto Terto Total

164 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Demonstração de Resultados:
Produto Zerto Produto Terto Total
Vendas
Custo das Vendas
Margem Bruta
Custos de Distribuição
Custos Administração
Custos Financeiros

Resultados

Demonstração de Resultados por Natureza

Amélia Ferreira da Silva 165


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

CTOC
XV. Suponha que em determinada empresa, CTOC47, que aplica o método das secções
homogéneas, a repartição primária conduziu aos seguintes resultados (em Euros):
Secções auxiliares Secções principais
Administrativa Conservação Alfa Beta
Repartição primária 1.000 2.175 6.000 4.000

Sabe-se que a repartição da actividade de cada secção auxiliar foi a seguinte:


Unidade Número unidades Administrativa Conservação Alfa Beta
de Obra de obra
Administrativa Hora 800 200 400 200
Conservação Hh 4.000 1.000 1.500 1.500

O custo da secção principal “ALFA” no final da repartição secundária é (aproximadamente):


a) 6.000 Euros;
b) 6.823 Euros;
c) 7.793 Euros;
d) 10 233 Euros.
CTOC
XVI. A empresa H48 utilizou diversas secções principais para executar diversas encomendas
para clientes e as secções auxiliares ou de apoio Alfa e Beta para apoiar as secções da fábrica e
as da estrutura não fabril. Em certo período a secção Alfa teve de custos directos 23 800 euros e
trabalhou 150 unidades de obra das quais 10 foram aplicadas na secção Beta. Esta última teve
de custos directos 48.080 euros e trabalhou 500 unidades de obra das quais 50 foram aplicadas
pela secção Alfa. Os custos unitários de Alfa e Beta foram respectivamente:
a) 200 e 102 Euros;
b) 192 e 100 Euros;
c) 192 e 105 Euros;
d) 192 e 102 Euros.

47 Exame da CTOC
48 Exame da CTOC

166 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Latoaria Simões, Lda.49

XVII. A Latoaria Simões, Lda. é uma pequena empresa metalúrgica inicialmente constituída
para o fabrico de válvulas de latão para sistemas hidráulicos, cuja produção exige mão de obra
qualificada e equipamentos com controlos dispendiosos, dadas as tolerâncias apertadas que são
exigidas pelas normas de qualidade e segurança.
Posteriormente, aproveitou a sua especialização para fabricar também bombas e controladores
de fluxo, ambos em latão.
A empresa compra componentes em latão que são maquinados com precisão e montados nas
modernas instalações de que dispõe. O equipamento (com o valor líquido de 150.000 €) e o
pessoal são comuns às três linhas de produtos, programando-se a produção de acordo com as
encomendas de clientes. Os “stocks” de produtos acabados visam suprir as necessidades, em
média, de dois meses de vendas de válvulas e de um mês de vendas dos outros dois tipos de
produtos. Por sua vez, o “stock” médio de matérias é equivalente a cerca de um mês dos
respectivos consumos.
A contabilidade de custos baseia-se no custeio baseado nas actividades (método ABC), tendo
sido recolhidos os seguintes elementos relativos ao mês de Dezembro/94:
Válvula Bombas Controladores
Produção/Vendas 7 500 unid. 12 500 unid. 4 000 unid.
Custos unitários de matérias 2 € 2 € 2 €
Custos unitários de mão-de-obra 1 € 2 € 1 €

Nº de Ocorrências
Actividades Custo Válvulas Bombas Controladores Total
"Setups" 4 800 € 8 40 112 160
Maquinação 24 000 € 750 1250 400 2400
Montagem 26 000 € 50 250 1000 1300
Embalagem 6 000 € 10 70 220 300
Manutenção 3 000 € 175 290 35 500
Planeam. Controlo 9 000 €
72 800 € 993 1900 1767
Sabendo que os preços de cedência industrial são de 6€ para as válvulas, 8€ para as bombas,
10€ para os controladores e que o custo do capital nesta empresa é de 9%, determine os
resultados (de acordo com a metodologia que lhe parecer mais correcta), por cada uma das
linhas de produto e da divisão industrial.

49 Exame – CROC, 1998

Amélia Ferreira da Silva 167


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Empresa Sirene50

XVIII. A SIRENE produzia um único tipo de alarme denominado “buzina”. Recentemente


decidiu produzir um novo modelo, o “silvo”, tecnologicamente mais evoluído que teve grande
sucesso, dado que no 1º ano atingiu um volume de vendas de 1 000 contra as 4000 unidades do
já bem conhecido “buzina”.
O sistema de apuramento de custo levou a que tivesse sido fixado para o exercício de 1997 um
preço de venda de 54 275 u.m. para o “buzina” e de 89 050 u.m. para o “silvo”, dado que, pela
primeira vez se verificou a necessidade de apurar custos por produtos o que não era
anteriormente necessário devido à nonoprodução até ao lançamento do novo produto.

Os custos directos unitários apurados são:


“buzina” “silvo”
Materiais e componentes 30 000 u.m. 45 000 u.m.
Mão-de-obra directa 3 000 u.m. (por 2 horas) 6 000 u.m. (por 4 horas)

Os gastos gerais de fabrico são no valor de 52 500 000 u.m. (de caracter fixos) e foram
repartidos em função das horas de mão-de-obra directa.
A margem estabelecida foi de 30% do preço de custo apurado de acordo com os elementos
referidos.
Os resultados ficaram aquém das expectativas, o que levou os gestores a questionarem o
sistema de determinação dos custos e a fixação dos preços e a debruçarem-se mais sobre as
actividades desenvolvidas. O que lhes permitiu identificar:
ACTIVIDADES/ Nº de Unidades totais por Produto
INDUTORES CUSTOS TOTAL “BUZINA” “SILVO”
1. Planeamento e controlo 11 900 000 u.m. 2 380 960 1 420
2. “setups” da máquinas 3 600 000 u.m. 300 120 180
3. Ordens de compra 4 500 000 u.m. 600 400 200
4. Horas máquina 22 500 000 u.m. 7 500 3 000 4 500
5. Pedidos de assist/manut. 10 000 000 u.m. 400 130 270
52 500 000 u.m.

Determine os custos unitários pelos dois métodos e determine o impacto nos resultados da
empresa pressupondo que a margem pretendida se mantém.

50
Exame da Universidade do Minho

168 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Empresa EMP, SA

XVIII. A Empresa EMP, SA. que produz os produtos P1 e P2 apresenta a seguinte informação:
P1 P2
UNIDADES PRODUZIDAS 1.000 250
CUSTO DE MP POR UNIDADE 10,00 €. 5,00 €
CUSTO MOD POR UNIDADE 2,00 € 4,00 €
O total de custos indirectos ascende a 16.000 €. Estes custos são distribuídos aos produtos em
função das horas máquina. Sabe-se ainda que para o produto P1 foram gastas 256 horas
máquina e para o produto P2 foram gastas 64 horas máquina.
A empresa, feita uma análise exaustiva de todas as actividades desempenhadas internamente,
chegou à conclusão que os custos indirectos são originados pelas seguintes actividades:
ACTIVIDADE INDUTOR DE CUSTOS CUSTO DA ACTIVIDADE
1 – Equipa de produção Horas Máquina 5.600,00 €
2 – Pesagem Nº de pesagens 1.120,00 €
3 - Moldagem Nº de moldes 2.730,00 €
4 – Controlo de Qualidade Nº de lotes 2.400,00 €
5 – Supervisão Horas homem 1.440,00 €
6 – Modificações de engenharia Nº de modificações 2.710,00 €
TOTAL 16.000,00 €

Sabe-se ainda que:


• Foram gastas 256 horas máquina para o produto P1 e 64 horas máquina para o produto
P2;
• O P1 gera 1000 pesagens e P2 gera 250 pesagens;
• O P1 gastou 1000 moldes e P2 gastou 300 moldes;
• Inspeccionaram-se 100 lotes de P1 e 50 lotes de P2;
• Foram aplicadas 135 horas homem em P1 e 153 horas homem em P2;
• O P1 consumiu 80 modificações de engenharia e P2, igualmente 80.
a) Calcule o custo unitário de produção de P1 e P2 pelo método tradicional.
b) Calcule o custo de produção unitário de P1 e P2 pelo método ABC. Quais os comentários
que lhe parecem pertinentes?

Amélia Ferreira da Silva 169


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

A sociedade Gestão, SA51


XIX. A sociedade Gestão, SA, dedica-se à fabricação de televisores de três tamanhos: 19, 20 e
25 polegadas. Há dois anos esta empresa era líder no seu mercado, mas durante os últimos dois
anos a procura caiu fortemente, principalmente do televisor de 25 polegadas.
A administração da empresa está muito preocupada tendo reunido com o Director Geral, o
Director de Vendas e o Contabilista para analisar a situação. Da análise efectuada concluiu-se
que a empresa está a perder quota de mercado porque está a vender mais caro que a
concorrência. Uma vez conhecidos os custos mais correctos dos produtos poder-se-á fixar um
preço mais justo, tornando a empresa mais competitiva.
Conhecem-se as seguintes informações sobre a empresa:
19 polegadas 20 polegadas 25 polegadas
Produção (unidades) 100 100 200
MP (u.m/unidade.) 25 50 125
MP por unidade 2 4 5
MOD (€/hora) 40 10 30
Horas MOD/unidade 5 4 8
Horas de preparação 125 100 275
Nº de movimentos 25 000 20 000 55 000
Horas de Programação 6 5 14
Alterações de engenharia 700 600 700
Quilowatts 20 000 50 000 10 000

GGF Custo (€) Cost Driver Nº de indutores


Preparação da maquinaria 16 000 Horas de preparação 500
Manuseamento dos materiais 8 000 Nº de movimentos 100 000
Programação da produção 5 000 Horas de programação 25
Engenharia de suporte 10 000 Alterações de engenharia 2000
Electricidade 12 000 Quilowatts 80 000
Dada a informação anterior:
a) Calcule o custo dos televisores, imputando os Gastos Gerais de Fabrico em função das horas
de mão-de-obra directa;
b) Aplique o ABC e calcular o custo dos televisores;
c) Analise os resultados, verificado a justeza das conclusões da reunião e estabelecendo a
estratégia que deve seguir a empresa.

51
Exame do Instituto Politécnico do Cavado e do Ave

170 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Empresa Determinada, Lda 52


XX. A empresa Determinada, Lda comercializa os produtos P1 e P2, apresentando a seguinte
informação:
P1 P2
UNIDADES PRODUZIDAS 900 100
CUSTO DE MP POR UNIDADE 10 € 5 U.M
CUSTO MOD POR UNIDADE 2€ 4€

O total de custos indirectos ascende a 5.850€. Estes custos são distribuídos aos produtos em
função das horas máquina.
Feita uma análise exaustiva de todas as actividades desempenhadas dentro da empresa, a
empresa chegou à conclusão que os custos indirectos são originados pelas seguintes
actividades:
Custos Indirectos VALOR
Relacionados com actividades de maquinaria 1.000 U.M
Gestão de encomendas 3.500 U.M
Gestão de clientes 1.000 U.M
Relacionados com facturação e contabilidade 350 U.M
total 5.850 U.M
Sabe-se ainda que:
- O P1 necessita de 0,3 horas máquina por unidade e P2 necessita de 0,2 horas
máquina por unidade
- O P1 gera 10 encomendas e P2 gera 40 encomendas
- O P1 tem 20 clientes e P2 tem 30 clientes
a) Calcule o custo unitário de produção de P1 e P2, assumindo que os custos indirectos são
distribuídos aos produtos em função das horas máquina.
b) Calcule o custo de produção unitário de P1 e P2 pelo método ABC.
c) Comente as diferenças encontradas nas alíneas anteriores.

52
Exame do Instituto Politécnico do Cavado e do Ave

Amélia Ferreira da Silva 171


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Hospital Privado “Economia, S.A.”53

XXI. No Hospital Privado “Economia, S.A.”, no piso 1, existem três doentes hospitalizados
com diagnósticos diferentes:
Paciente A: Hérnia Discal;
Paciente B: Enfarte de miocárdio;
Paciente C: Timpanoplastia do ouvido esquerdo.
Cada um deles está num quarto individual no primeiro piso do Hospital e recebe assistência
específica desde que entra no Hospital até que sai. Analisando a gestão hospitalar, anotou-se
uma cadeia de prestação de serviços que se desagrega nas seguintes actividades:
Actividades Indutor de Actividade
1-Recepção dos materiais Nº de pedidos
2-Repartição dos materiais Nº de pedidos internos
3-Recepção dos doentes Nº de pacientes
4-Afectação de camas Nº de pacientes
5-Laboratório Nº de pedidos recebidos
6-Cozinha Nº de pedidos de menus
7-Lavandaria Kgs de roupa de cada serviço
8-Electrocardiogramas Nº de pedidos
9-Ressonâncias magnéticas Nº de pedidos
10-TAC Nº de pedidos
11-Radiografias Nº de pedidos
12-Operações cirúrgicas Nº de pedidos
13-Atenção médica Hora/homem
14-Atenção de enfermeiros Hora/homem
15-Consumo do piso Nº de dias internado
16-Manutenção das equipas Nº de horas máquinas utilizadas
17-Transporte de materiais e pacientes Nº de viagens realizadas
18-Marketing e vendas
19-Seguimento e vigilância dos pacientes Nº de doentes vistos num período

No quadro seguinte pode ver-se como os custos localizados numa das actividades se
repercutem no doente ou no resto das actividades. Do mesmo modo, os níveis de actividade
registados no período foram os seguintes:
Actividades Nível de Imputação a:
actividade
1-Recepção dos materiais 1500 pedidos Consumo do piso
2-Repartição dos materiais 50 repartições Consumo do piso
3-Recepção dos doentes 10 pacientes Doente
4-Afectação de camas 10 pacientes Doente
5-Laboratório 500 pedidos Consumo do piso
6-Cozinha 1200 menus Consumo do piso
7-Lavandaria 800 Kgrs Consumo do piso
8-Electrocardiogramas 100 pedidos Doente
9-Ressonâncias magnéticas 80 pedidos Doente
10-TAC 20 pedidos Doente
11-Radiografias 1200 pedidos Doente

53
Adaptado de Exame da Universidade do Minho

172 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

12-Operações cirúrgicas 30 pedidos Doente


13-Atenção médica 10 500 H/H Doente
14-Atenção de enfermeiros 20400 H/H Doente
15-Consumo do piso 30 dias Doente
16-Manutenção das equipas 2500 H/máquina Actividade Auxiliar
17-Transporte de materiais e pacientes 80 viagens Consumo do piso
18-Marketing e vendas Resultados
19-Seguimento e vigilância dos pacientes Resultados

Durante o período o movimento global de armazém foi de 21 750 000 € O custo destes
materiais imputa-se à actividade “Recepção de materiais”. Por sua vez, sabe-se que do nível de
actividade global desta actividade, um terço corresponde ao primeiro piso, na qual estão os
doentes objecto de estudo, sendo um sexto para o 2º piso e o restante para o 3º piso.

Uma vez recebidos os materiais no armazém, devem ser distribuídos aos diferentes armazéns
de cada piso. Neste sentido, os pedidos no período foram:
Conceito Primeiro piso Segundo piso Terceiro piso
Pedidos 10 25 15

Os custos acumulados nesta actividade têm a seguinte origem:


Custos Repartição dos materiais
Pessoal 500 000 €
Embalagens 125 000 €
Amortização de elementos de transporte 5 000 €
Combustível 18 000 €

Em relação às actividades “Recepção de pacientes” e “Afectação de camas” existiram os


seguintes custos:
Custos Total Recepção de Afectação de camas
(em €) pacientes
MOD 584 000 280 000 304 000
Material Oficina 138 000 128 000 10 000
Amortização Mobiliário 75 000 55 000 20 000
Transporte 32 000 --- 32 000

No laboratório do hospital realizaram-se 500 pedidos de análises durante o período analisado,


de forma que 80 são imputados ao primeiro piso, 220 ao segundo e 200 ao terceiro. Os custos
acumulados nesta actividade ascenderam a:
Custos (em €) Laboratório
MOD 350 000
Consumo de matérias auxiliares 1 500 000
Consumo de energía eléctrica 85 000
Consumo de material fungível 35 000
Amortização de imobilizado 248 000
Fornecimentos 50 000

A cozinha teve uma actividade de 1200 refeições, sendo os custos de:


Custos (em €) Cozinha
MOD 300 000
Consumo de MPs 800 000
Amélia Ferreira da Silva 173
Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

O processo de imputação desenvolve-se nas seguintes fases:


1º) determinação dos custos directos das diversas secções, auxiliares e principais,
dos gastos comuns;
2º) determinação dos reembolsos (imputação) dos custos das secções auxiliares e
dos gastos comuns aos centros que receberam o serviço;
3º) imputação dos custos das secções principais da produção aos produtos.

Quadro 2: Repartição dos Gastos Indirectos de Fabrico ou dos Custos de Transformação


Secções auxiliares Secções Principais

Secção Secção Gastos Secção Secção Secção Secção Total


X Y Comuns A B C D

1. Custos directos ou comuns


às secções
Consumos de Matérias X X X X X X X X
Subsidiárias
Pessoal X X X X X X X X
Amortizações X X X X X X X X
Seguros X X X X X X X X
Energia X X X X X X X X
Comunicação X X X X X X X X
Trabalhos especializados X X X X X X X X
Outros X X X X X X X X
Total da primeira X X X X X X X X
Repartição
2. Reembolsos
Secção auxiliar (secundária) X (X) X - X X X X 0
Secção auxiliar (secundária) Y X (X) - X X X X 0
Gastos comuns X X (X) X X X X 0
Total da segunda repartição (X) (X) (X) X X X X 0
3. Custo global 0 0 0 X X X X X
Unidade de Obra (imputação) X X X X
Custo unitário X X X X

120 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Tal como retratam as figuras, a aplicação do método das secções homogéneas obriga à
introdução sucessiva de critérios de repartição mais ou menos subjectivos.

Depois de identificados os custos indirectos aos produtos, é necessário reclassificar


estes mesmos custos em directos ou comuns às secções, tarefa que nem sempre é fácil.
De facto, não raras vezes, é necessário recorrer a critérios de repartição dos custos que,
embora possuam uma relação de causa-efeito com a actividade de uma ou várias
secções, e portanto, passíveis de serem considerados directos, por exemplo, a
electricidade, o seu valor é conhecido apenas no todo, ou seja, para o conjunto das
secções, sendo necessário criar critérios de repartição pelas várias secções.
Concluída a repartição primária, há que proceder ao calculo do valor dos reembolsos, ou
seja, à repartição dos custos das secções auxiliares e, eventualmente, dos “gastos
comuns” pelas secções que receberam o serviço, procedimento que, mais uma vez,
obriga à selecção de critérios de repartição nem sempre fáceis de seleccionar e muitas
vezes obedecendo a critérios pouco objectivos.

Antes porém, é necessário verificar se existem prestações recíprocas entre as secções


auxiliares e, em caso afirmativo, recalcular o custo das respectivas secções mediante a
resolução de um sistema. O exemplo que se segue descreve uma situação de prestações
recíprocas que ajuda a esclarecer esta questão. Considere que:
a) a secção X apresenta custos directos de 1230€
b) a Secção Y apresenta custos directos de 1500€.
c) 20% da actividade (e consequentemente de custos) da secção X foi aplicada na
secção Y
d) 15% da actividade da secção Y foi aplicada na secção X
Para determinarmos o custo global de cada uma destas secções teremos que resolver
um sistema, pois ambas necessitam dos reembolsos uma da outra para determinarem o
seu custo global.

Da nossa experiência enquanto docentes, constatamos que existem alguns alunos que
revelam dificuldade em formular o sistema. Se for esse o seu caso, recomendamos que
siga os passos que passamos a expor com base num exemplo. Assim, para a formulação
do sistema, sugerimos que responda às seguintes questões:

Amélia Ferreira da Silva 121


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

1º Entre as secções existem prestações recíprocas?

X=

Y=

2º Quais são os respectivos custos directos de cada secção em causa?


X = 1230€

Y = 1500€

3º Qual o peso do serviço que foi prestado pela secção Y à secção X?

X = 1230€ + 15% Y

Y = 1500€

4º Qual o peso do serviço que foi prestado pela secção X à secção Y?

X = 1230€ + 15% Y

Y = 1500€ + 20% X

Agora é só resolver o sistema, determinando o custo global de cada uma das secções.
Depois será um procedimento normal, igual ao que teríamos se não estivéssemos
perante um caso de prestações recíprocas.

X = 1230 + 0,15 Y X = 1500

Y = 1500 + 0,2 X ↔ Y = 1800

Deste modo, os valores a considerar para o cálculo dos reembolsos será o custo global
da secção X que é de 1500€ e o custo global da secção Y que é de 1800€. Deste modo:
- o valor do reembolso da secção X para a secção Y seria de 1500€ * 20% = 300€
- o valor do reembolso da secção Y para a secção X seria de 1800€ * 15% = 270€
O sistema anterior foi estrutura no sentido de conhecer o custo global de cada uma das
secções. As nossas incógnitas, X e Y, referiam-se respectivamente ao custo global da
secção X e ao custo global da secção Y. Contudo, sempre que acharmos conveniente

122 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

poderemos estruturar o sistema em função do calculo do coeficiente de imputação,


bastando para o efeito dividir a segunda parte da equação pela base de imputação.
No nosso exemplo, se considerarmos que os 15% recebidos pela secção X equivalem a
75horas-máquina de um total de 500horas-máquina pela secção Y (75/500=0,15) e que
os 20% recebidos pela secção Y equivalem a 40horas-homem de um total de 200horas-
homem de trabalho da secção X (40/200=0,2), teríamos a seguinte equação:

X= 230€ + 75Hm*Y
200Hh

Y= 1500€ + 40Hh*X
500Hm

Neste caso, X e Y representam respectivamente o coeficiente de imputação X e o


coeficiente de imputação de Y. Assim, o custo hora-homem da secção X seria de 7,50€
e o custo por hora-máquina da secção Y de 3,60€, pelo que:
- o valor a imputar da secção X para a secção Y seria de 40h * 7,50 €/l = 300€
- o valor a imputar da secção Y para a secção X seria de 75 L * 3,6€/h = 270€.
De outro modo:
- o custo global da secção X seria de 1230€+270€=1500€
- o custo global da secção Y seria de 1500€+300€=1800€
Conhecidos os custos das secções principais (custos directos e comuns + reembolsos) e
a respectiva actividade medida em termos de “unidade de obra”, é possível então
calcular o custo unitário da “unidade de obra” e, com base neste, imputar os custos das
secções aos produtos. A informação do custo do produto pode ser organizada no quadro
que apresentamos de seguida:
Quadro 3: Quadro de Determinação do Custo dos Produtos
Produto X Produto Y Produto Z Total
Consumos de Matérias-Primas X X X X
Mão-de-Obra Directa X X X X
Gastos Gerais de Fabrico
Secção A X X X X
Secção B X X X X
Secção C X X X X
Total Custos Produção X X X X
EIPVF X X X X
EFPVF (X) (X) (X) (X)
CIPA X X X X
EIPA X X X X
EFPA (X) (X) (X) (X)
CIPV X X X X

Amélia Ferreira da Silva 123


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

O objecto de custo final é o produto, portanto, as secções aparecem como meros


veículos dos custos indirectos aos produtos:
Figura 24: Imputação dos custos indirectos aos produtos pelas secções homogéneas

DIRECTO PRODUTO

CUSTO

INDIRECTO

SECÇÕES

Contudo, é conveniente não esquecer que, para além da valorimetria dos produtos, o
método das secções homogéneas permite o controlo e planificação de custos por centro
de responsabilidade, constituindo assim um instrumento de controlo de gestão.

6.2. Sistema de Custos Baseado Nas Actividades – ABC

Na segunda metade do século XX, particularmente a partir da década de 70 com o


advento da era do marketing, assiste-se ao esmorecimento dos princípios de gestão
vigentes na era industrial e a alterações substanciais no interior das organizações e no
seu contexto, trazendo consigo mudanças significativas, nomeadamente ao nível do
conceito, da diversificação e da diferenciação do produto, o que provocou um aumento
da importância relativa dos custos indirectos e dos custos não industriais no custo total
dos produtos. Neste cenário, as insuficiências do método das secções homogéneas, quer
enquanto método de valorimetria dos custos dos produtos, quer enquanto instrumento
de controlo de gestão, foram-se tornando cada vez mais visíveis e denunciadas por
académicos e profissionais. Além disso, “a intensificação da concorrência global que se
verificou nos 1980s tornou mais prováveis e mais penosos os erros devidos à qualidade
da informação sobre custos” (DRURY, 2005, p.374).

124 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Segundo HOLZER e NORREKLIT (1991)35, “ao longo dos anos, o crescente custo de
oportunidade de ter uma informação sobre custos de baixa qualidade, e a diminuição
dos custos de operar sistemas de custos mais sofisticados, aumentou a procura por
informação mais exacta sobre os custos dos produtos”.

As críticas mais frequentes aos métodos tradicionais colocam-se ao nível da


arbitrariedade a que está sujeita a imputação dos custos indirectos e no facto de apenas
os custos de produção serem considerados, tornando este modelo insuficiente para
efeitos de gestão. Não obstante a justiça desta criticas, há que lembrar que embora a
primeira seja inerente ao próprio modelo, a segunda decorre essencialmente da adopção
de Princípios Contabilísticos e da influência das normas fiscais. No caso português, à
semelhança dos Plano Oficiais de Contabilidade de vários outros países, apenas os
custos de produção podem ser considerados custos do produto. Ora, a utilidade do custo
de um produto apurado com base em tal imposição fica claramente comprometida
quando pensamos nas necessidades de informação para a tomada de decisões. Não
obstante, seja qual for o método seguido, o custo de produção do produto tem de ser
apurado já que é necessário para que a empresa possa apresentar os seus documentos de
prestação de contas nos termos da lei. Esta dualidade de necessidades de informação –
prestação de contas versus tomada de decisões – leva-nos a apoiar a ideia defendida por
KAPLAN (1988) de que “Um único sistemas de custos não é suficiente”.

Desta forma, na segunda metade da década de 80, surge a proposta do método Activity
Based Costing – ABC. Em termos muito gerais, podemos dizer que o ABC regista os
custos das actividades para depois os imputar aos objectos de custo responsáveis por
essas actividades: produtos, serviços, clientes.

A fundamentação base do ABC assenta na ideia de que são as actividades, e não os


produtos, os primeiros causadores dos custos. Os produtos aparecem como os
causadores das actividades que por usa vez originam os custos. Desta forma, os
produtos exigem actividades e as actividades consumem recursos. Embora

35
Citado em DRURY, 2005

Amélia Ferreira da Silva 125


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

reconheçamos que o ABC é muito mais que um método de cálculo de custos36, “é um


modelo de controlo de gestão” (COELHO, 19997), de momento iremos abordar o ABC
essencialmente enquanto método de imputação dos custos indirectos aos produtos,
apresentando-o como uma alternativa ao método das secções homogéneas. Assim, em
contraponto com a figura apresentada a propósito do método das secções homogéneas, e
tendo como objecto de custo o produto, podemos representar graficamente o ABC da
seguinte forma:
Figura 25: Imputação dos custos indirectos aos produtos pelo ABC

DIRECTO PRODUTO

CUSTO

INDIRECTO

ACTIVIDADES

Subjacente a esta ideia está o princípio da causalidade. Na verdade, o ABC veio reforçar
e reafirmar a necessidade de imputar o custo ao seu objecto causal. A imputação dos
recursos consumidos a cada actividade depende do tipo de recursos em causa e do seu
carácter de directo ou indirecto a uma determinada actividade. Por exemplo (baseado
em JMCKEMZIE, 1999):
Tipo de Custo Método de imputação
Custo da mão – de – obra % do tempo dispendido em cada actividade
Custo com o espaço ocupado Espaço ocupado pelos pessoal que efectua a
actividade
Custo com tecnologias de informação Número de PC’s por departamento

O passo seguinte consiste na identificação dos causadores dessas actividades (cost


drivers) para depois as relacionar, se possível, com um produto, um serviço ou um
cliente. Por exemplo:

36
Esta ideia é claramente defendida por KAPLAN (1993): “A gestão de custos baseada nas actividades não é um exercício de
contabilidade. Um modelo de custos baseados nas actividades é um sistemas desenvolvido para manter a direcção informada sobre
os resultados económicos da suas operações passadas, presentes e futuras. A palavra “custo” aparece na denominação do modelo
para lembrar que os aspectos económicos e financeiros continuam a ser importantes para as decisões e actuação da gestão.”

126 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Actividade Causa (driver)


Introduzir uma encomenda no computador Encomendas por cliente
Processar o retorno de mercadorias danificadas Devoluções por produto
Montar e ligar uma máquina para iniciar a produção Set-up por produto
Pesquisar informação sobre os clientes dos produtos Pesquisa por produto/cliente
Pressionar os clientes com atraso no pagamento Recebimentos atrasados por clientes

Pegando, por exemplo, nos custo relacionados com a actividade - pressionar os clientes
com atraso no pagamento - segundo o método tradicional estes custos seriam
provavelmente tratados como um custo geral não imputável, ou então, seriam
distribuídos de igual forma por todos os clientes. O método ABC estabelece que estes
custos deverão ser imputáveis somente aos clientes com atrasos no pagamento e apenas
em função do número de vezes em que tais atrasos ocorreram.

Embora não exista unanimidade completa quanto à origem deste método37, todos os
autores reconhecem a JONHSON e KAPLAN, no seu trabalho “Relevance lost: The rise
and fall of Management Accounting”, publicado em 1987 pela Havard Business School
Press, o mérito de terem desencadeado um debate a nível internacional sobre as
insuficiências dos métodos tradicionais e de terem enunciados de forma sistematizada
os princípios fundamentais do ABC. No mesmo ano, com a publicação do artigo de
COOPER, “Does your company need a new cost system? (1987) a divulgação do ABC
conhece um novo impulso. Estes dois trabalhos foram seguidos por vários outros dos
mesmos autores e despertaram a atenção de vários outros académicos. Com o
entusiasmo gerado em volta do ABC, em 1992 já existia uma vasta literatura sobre o
tema e os fundamentos e princípios do ABC estavam já consolidados. A passagem do

37
Drury (2005) reconhece os princípios do ABC enunciados num texto de Goetz em 1949. Fantasia e Rodrigues (2002) advogam
que o ABC foi “conceptualmente estruturado por Staubus, no início da década de 70 e posteriormente desenvolvido por Miller e
Vollman, Woodward, Duclick e Cooper e Kaplan, já na segunda metade da década de 80”. Do mesmo modo, Cooper (1990)
reconhece no trabalho de Staubus, “Activity Costing and input-output accounting” publicado em 1971, a adopção de uma orientação
para as actividades.
A este propósito impõem-se recordar as palavras de HORGREEN (1993): “Embora o ABC tivesse outro nome, as suas ideias
básicas foram expostas na obra Análise Prática de Custos de Distribuição (Homewood, IL:Irwin, 1955), p. 70 de D. Longman e M.
Schiff. Os autores utilizaram o cálculo do custo funcional para descrever o que é, basicamente o cálculo de custos baseado nas
actividades para os custos de marketing. Em vez de geradores de custos utilizavam unidades de factores de controlo. A sua
preocupação por correlacionar causas com efeitos era evidente… Muitos eruditos e consultores nunca tiveram tempo nem inclinação
para explorar a história do pensamento. Contudo, se o fazem devem evitar inclinar-se para as suas próprias versões da história. Se
não o fazem, devem ter especial cuidado para evitar proclamar que as suas ideias são novas”.

Amélia Ferreira da Silva 127


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

ABC do mundo académico para o mundo empresarial, já iniciada no final da década de


80, começava a impor-se como uma realidade incontestável no inicio da década de 90,
fruto, em grande parte, do trabalho das consultoras internacionais.

A argumentação dos defensores do ABC está desde a sua origem estruturada nas críticas
ao modelo tradicional, e ainda hoje, é difícil encontrar um trabalho sobre o ABC que
não siga esta linha de pensamento. Há uma contraposição directa, muitas vezes forçada
e injustificada, entre os dois modelos como se de duas alternativas radicalmente
diferentes se tratasse. Esta mesma opinião era já expressa por HORGREEN em 1993.
Segundo o autor, os defensores do ABC “atacam excessivamente os sistemas anteriores
e reivindicam excessiva os aspectos inovadores do modelo. Existe uma grande
preocupação em falar sobre os problemas da contabilidade antiga, mas há resistência em
falar sobre os problemas da nova contabilidade. Há uma tendência frequente para dizer
que na nova contabilidade de custos tudo é bom, e na antiga tudo é mau. Contudo, numa
e noutra existem muitas boas ideias”.

Esta visão dicotómica, nova/velha Contabilidade, está patente mesmo em autores que
não são da Contabilidade. DRUCKER (1996, p. 116), por exemplo, revela-se um grande
defensor do método ABC em contraponto com os métodos tradicionais: “a
contabilidade de custos tradicional mede quanto custa fazer alguma coisa, por exemplo,
cortar uma rosca de parafuso. A contabilidade de custos com base na actividade também
regista o custo de não fazer, como o custo do tempo de imobilização da maquinaria
enquanto é reparada, o custo do tempo de espera de uma componente ou ferramenta
necessária, o custo do stock à espera de ser expedido e o custo de se voltar a fazer ou
deitar fora uma componente defeituosa. Os custos de não fazer, aquilo que a
contabilidade de custos tradicional não regista nem pode registar, são muitas vezes
iguais ou mesmo superiores aos custos de fazer. Por conseguinte, a contabilidade de
custos com base na actividade proporciona um controlo de custos muito melhor e, além
disso, também proporciona cada vez mais um controlo de resultados… A contabilidade
de custos tradicional assume que uma dada operação – por exemplo, o tratamento por
calor – tem de ser feita e tem de sê-lo onde agora é feita. A contabilidade de custo com
base na actividade coloca a questão: tem de ser feita? Se sim, qual é o melhor local? A
contabilidade de custos com base na actividade integra o que dantes constituíam

128 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

diversas actividades – a análise de valor, a análise do processo, a gestão da qualidade, a


determinação dos custos – numa única actividade.”

GARRISON e NOREEN (2003) identificam os seguintes princípios diferenciadores do


ABC face ao método de custeio tradicional:
1. Quer os custos industriais quer os custos não industriais podem ser
imputados aos produtos;
2. Alguns custos industriais podem ser excluídos dos custos do produto;
3. São utilizados alguns agrupamentos de custos de estrutura, cada dos
quais é imputado ao produto e outros objectos de custos com base na sua
própria medida de actividade;
4. As bases de imputação diferem frequentemente das utilizadas nos
sistemas de custos tradicional;
5. A percentagem de custos de estrutura, ou taxa de actividade, podem
basear-se mais no nível de actividade utilizada face à capacidade
instalada do que no nível de actividade orçamentada.
Percebido o contexto em que surge e quais os seus principais fundamente, interessa
agora saber como se operacionaliza o modelo. Desta forma, com base na revisão
bibliográfica de uma conjunto de manuais escolares, de entre os quais destacamos
DRURY (2005), GARRISON e NOREEN (2003), passaremos a expor o processo de
desenho e implementação do ABC cujos passos principais se podem resumir em:
1) Identificação e definição das actividades.
2) Imputação dos custos às actividades.
3) Seleccionar os indutores de custos.
4) Imputar o custo das actividades aos produtos.

Vejamos então em que consiste cada uma destas fases:

Identificação e definição das actividades


A primeira questão que se coloca é a própria definição de actividade. Uma actividade
define-se como: “Um conjunto de acções ou tarefas cujo fim, a curto prazo, é
acrescentar valor, ou permitir esse acréscimo de valor, a um objecto.” (COELHO, 1997)

Amélia Ferreira da Silva 129


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Não obstante a simplicidade do conceito enquanto tal, a dificuldade em o


operacionalizar, em o ligar à realidade das empresas na hora de implementar o ABC,
levou os autores do modelo a definir algumas categorias de actividade. Desta forma,
COOPER (1990) apresentam as seguintes “hierarquias de actividades”:
- Unit-level activities, que podemos traduzir por “actividades de nível unitário” e
correspondem às actividades que têm de ser desempenhadas individualmente para
cada unidade de produto que é produzido. O custo deste tipo de actividade varia
necessariamente em função do volume de produção. Exemplo: passar a ferro uma
camisa.
- Batch-level activities, que podemos traduzir por “actividades de nível de lote” e
corresponde às actividades que são desempenhadas de cada vez que se processa
um novo lote de produção. O custo deste tipo de actividade varia necessariamente
em função do número de lotes processado mas é independente do volume de
produção de cada um dos lotes. Exemplo: preparar as máquinas para iniciar um
lote de produção.
- Product – level activities38, que podemos traduzir por “actividades de
linha/gama de produto” e que correspondem às actividades que são
desempenhadas para assegurar a produção de um determinado produto/gama de
produtos. Exemplo: desenhar o layout dos equipamentos para um determinado
produto.
- Facility-level activities, que podemos traduzir por, “actividades de nível de
empresa” ou “actividades de gerais de suporte” e que correspondem às
actividades relacionadas com a estrutura organizacional e com o funcionamento
geral da empresa. Este tipo de actividades não está relacionado directamente com
nenhum produto em particular mas sim com o funcionamento da empresa como
um todo, nomeadamente ao nível administrativo e financeiro. Exemplo: negociar
um empréstimo bancário.

Por norma, os custos associados a esta última categoria de actividades, pelo facto de não
serem directamente relacionáveis com um determinado produto e pela sua

38
KAPLAN e COOPER (1998) criaram uma categoria equivalente para o caso em que o objecto de custos é o cliente: “costumer
level – activities”. Contudo, não iremos aqui abordar esse tipo de actividades pelo facto de estarmos a abordar o ABC
essencialmente enquanto sistema de custeio dos produtos em alternativa ao método das secções homogéneas.

130 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

inevitabilidade, não são imputados aos produtos, sendo antes tratadas como um custos
do período. Esta categoria de actividades é muitas vezes designada por actividade
secundária, por contraposição à designação de actividades primárias para as três
primeiras categorias de actividades39.
Apesar desta categorização das actividades quando se tentar definir as actividades de
uma determinada empresa, frequentemente surgem dúvidas e dificuldades na aplicação
de tais conceitos. Desta forma, a sucessivas experiências de aplicações do ABC gerou
um conjunto de recomendações que importa reter:
a) Fazer o levantamento das actividades com base em entrevistas aos responsáveis
de cada departamento, pedindo-lhe que descrevam as principais actividades
realizadas no seu departamento.
b) Dado que do procedimento anterior surgem frequentemente longas listas de
actividades, há que pensar na relação custos - benefício da implementação de um
modelo mais exacto mas muito complexo e caro face a uma modelo menos
exacto mas mais simples de operar e portanto mais barato. Frequentemente esta
reflexão leva a uma redução substancial da lista de actividades inicialmente
enumeradas, o que consegue através do agrupamento de actividades afins –
activity cost pool – “actividades transfuncionais” relativamente às quais é
possível utilizar a mesma unidade de medida. Este conceito torna-se mais
facilmente perceptível através dum exemplo: imaginemos todo o conjunto de
procedimentos inerentes ao processo de aquisição de matérias, estes
procedimentos podem ser descritos como um extenso conjunto de actividades.
Contudo, a relação custo beneficio da informação sobre o custo individual de
cada uma das actividades dificilmente se justifica e, assim sendo, será
aconselhável agrupar essas actividades numa actividade genérica designada por
– aquisição de matérias – desde que seja possível definir um indutor de custos
comum a essas actividades sem que a informação seja distorcida.
c) Este processo de redução do número de actividades envolve julgamentos pois
deve ser ajustado à realidade de cada empresa. Contundo, segundo DRYRY
(2005), embora nas primeiras aplicações do ABC existisse sistemas com

39
Esta designação encontra algum paralelismo com a terminologia usada no modelo de análise da cadeia de valor proposta por
PORTER.

Amélia Ferreira da Silva 131


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

centenas de centros de custos de actividades separados, os estudos recentes


sugerem que entre vinte trinta centros de actividades tende a ser a norma.
d) Sempre que não seja possível definir um único indutor de custo para um
determinado agrupamento de actividades é aconselhável aumentar o grau de
decomposição das actividades.

Imputação dos custos às actividades


Uma vez definidas as actividades, a questão seguinte é o apuramento do respectivo
custo. A primeira análise de custos deve ser feita no sentido de procurar identificar
quais os custos directos ao objecto de custos final. Desta forma, tomando o produto
como objecto final, o primeiro passo será identificar quais os custos que podem ser
directa e inequivocamente imputados a um determinado produto. Os restantes custos, os
custos indirectos ao produto, são então tratados pelo método ABC.
Assim, relativamente a estes custos, numa primeira fase procuramos identificar quais os
custos que são directos a cada uma das actividades anteriormente definidas. No entanto,
existem custos que são comuns a várias actividades e outros relativamente aos quais não
é possível estabelecer nenhuma relação de causalidade com nenhuma actividade ou
conjunto de actividades. Quanto a estes últimos, a opção deverá ser a sua não
imputação, considerando-os como custos do período em causa. Já relativamente aos
custos que são comuns a várias actividades é possível distribui-los recorrendo a base de
imputação apropriadas. As bases de imputação utilizadas nesta fase são designadas por
“indutores de custos dos recursos” (resource cost drives).
O ABC veio reafirmar a necessidade de sermos mais cuidadosos na escolha das bases de
imputação de custos, acusado os sistemas tradicionais de um “excessivo” foco no
volume de produção e de um “abuso” na utilização da mão-de-obra como base de
imputação. Neste sentido, a escolha destas bases de imputação no ABC deve estar
sustentada no estudo do respectivo comportamento dos custos procurando conhecer a
sua variabilidade em função dos indutores de custos das actividades em causa. Autores
como DRURY (2005) e GARRISON e NOREEN (2003) afirmam que as entrevistas
com os responsáveis de cada departamento onde ocorrem esses custos constituem boas
fontes de informação.

Seleccionar os indutores de custos

132 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Nesta fase já conhecemos as actividades e o respectivo custo. Importa agora identificar


quais os indutores de custo, ou seja, a base de imputação do custo de cada actividade
aos diversos produtos causadores dessa actividade.
DRURY (2005) aconselha-nos a ter presente as seguintes ideias quando estamos a
seleccionar um indutor de custo:
- o indutor de custo deve explicar adequadamente os custos da respectiva
actividade;
- o indutor de custo deve ser facilmente medível, a informação deve ser fácil de
obter e de identificar com cada um dos produtos envolvidos.
Segundo este autor, os indutores de custos podem ser de três tipo:
- Indutores de transacções: são indutores de custos que traduzem o número de
vezes que uma determinada actividade é efectuada. Por exemplo: número de
ordens de compra processadas.
- Indutores de tempo: são indutores que traduzem o tempo que uma determinada
actividade demorou a ser desempenhada. Por exemplo: se a preparação e arranque
dos equipamentos para um determinado produto demorar mais tempo do que para
outros produtos, então o indutor de custo pode ser “horas de preparação e arranque
do equipamento”
- Indutores de intensidade: são indutores que traduzem a intensidade do consumo
de recursos de uma dada actividade. Por exemplo: se uma actividade exige
recursos humanos mais especializados para um produto que para outro, então o
consumo desses recursos no desempenho dessa actividade deve ser
especificamente imputados a esse produto. Noutras situações, poder-se-á recorrer
a coeficientes de ponderação. Por exemplo, a actividade “processar uma ordem de
compra” consome mais recursos quando se trata duma compra internacional do
que quando se trata duma compra nacional. Em vez de subdividir esta actividade,
a solução pode ser estabelecer a seguinte equivalência: uma compra internacional
corresponde a 1,5 compras nacionais.

Imputar o custo das actividades aos produtos


Finalmente, há que calcular o custo unitário de cada indutor de custo para que seja
possível imputar o custo de cada actividade aos diversos produtos. É aqui que as
recomendações anteriores sobre a escolha de indutores se tornam evidentes. Com efeito,

Amélia Ferreira da Silva 133


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

para que o custo de cada actividade possa ser distribuído pelos diversos produtos que
desencadeiam essa actividade não basta definir o indutor de custo. A medida do indutor
tem de ser recolhida em função dos diversos produtos.

Assim, por exemplo, se a actividade é “processar ordem de compra” e o indutor é


“número de ordens de compra processadas”, então é necessário saber quantas ordens de
compra foram processadas no total e por produto. Suponhamos que o custo total desta
actividade foi de 10.000 euros e que foram processadas 50 ordens de compras, das quais
20 dizem respeito ao produto A e 30 ao produto B. Desta forma, os 10.000 euros serão
distribuídos entre o produto A e B do seguinte modo:
Custo total de Número de Custo unitário de Custo imputado Custo Imputado
“Processar de ordens Ordens de compra cada ordem de ao Produto A ao Produto B
de compra” compra
10.000 € 50 200 4.000 6.000 (=30*200)
(=20*200)

No final deste processo obtemos então o custo de cada produto, que resulta do
somatório dos seus custos directos mais os custos que lhe foram imputados das diversas
actividades.
A exposição que acabamos de fazer sobre o método ABC é um pouco redutora já que,
tal como alertamos inicialmente, abordamos aqui o ABC essencialmente na perspectiva
do custeio dos produtos e não enquanto instrumento de gestão. Digamos que ficamos
pela primeira fase do ABC. Com efeito, o método sofreu já vários desenvolvimentos,
tendo sido enriquecido pelo contributo de vários autores nas mais diversas áreas.
DRURY (2005) reconhece um segundo desenvolvimento teórico do ABC numa
trabalho promovido por KAPLAN (1990) e COOPER e KAPLAN (1991) onde os
autores expõem a utilidade do método na análise de rentabilidade, e um terceiro
contributo, vindo dos mesmos autores (COOPER e KAPLAN, 1992), num trabalho que
desenvolve o “modelo de consumo de recursos” que assenta na seguinte equação:

Custos dos recursos disponíveis


=
Custo dos recursos utilizados + Custo da capacidade não utilizada

Já em 1997, COELHO identificava as seguintes três fases do método:

134 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Figura 26: Evolução do sistema ABC/ABM (Matriz tridimensional)

1ª Etapa Recursos

Actividades
Aos

Produtos

2ª Etapa Processos Recursos

Actividades

Estratégica vs.
Não Estratégica

Melhoria
Contínua Produtos

3ª Etapa Processos Recursos

Actividades

Estratégica vs. Análise da


Não Estratégica Cadeia de Valor

Melhoria Produtos
Contínua

Fonte: HÉLDER (1997)40

40
Adaptado de Charles D. Mecimore, CMA, and Alice T. Bell, Management Accounting, JAN.95)

Amélia Ferreira da Silva 135


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Curiosamente LOPÉZ e IBARRA (1995), baseando-se nos mesmos autores,41 destacam


quatro fases do ABC:
- Primeira fase: recursos – actividades – produtos;
- Segunda fase: primeira + visão estratégica;
- Terceira fase: segunda + análise de valor;
- Quarta fase: Terceira + integração do cliente.

A análise destes e outros contributos, nomeadamente a integração do ABC com outros


instrumentos, nomeadamente com a Teoria das Restrições e com o EVA, deverá ser
efectuada numa fase em que o estudante possui base sólida e uma perspectiva critica dos
diversos instrumentos da contabilidade de gestão, razão pela qual retomaremos esse
assunto mais tarde.

6.3. Integrar o ABC com as Secções Homogéneas

Embora tenhamos apresentado o ABC e o método das secções homogéneas como duas
alternativas que se excluem mutuamente, a verdade é que estes métodos podem ser
vistos como complementares. A opção por um ou outro modelo deve ser ponderada em
função da estrutura organizativa da empresa, dos seus processos de trabalho, da
facilidade em obter a informação necessário e sobretudo duma adequada análise da
relação custo - beneficio. A experiência tem demonstrado que, apesar de o método ABC
ter potencialmente maior capacidade para fornecer informação mais exacta sobre o
custo dos produtos, muitas vezes essa exactidão só é conseguida à custa de elevados
custos de implementação e manutenção do método, para além de exigirem uma grande
comprometimento dos responsáveis da empresa.

Na verdade, decompor toda a empresa em actividades e obter informação sobre o custo


de cada uma dessas actividades pode exigir um grande investimento e implicar elevados
custos correntes. Contudo, uma adequada análise custo-beneficio pode levar-nos a
concluir que esse custo se justifica apenas para algumas actividades e não para todas.

41
Citando Mecimore, C. D. e Bell, A. T., “Are we ready for Fourth-Generation ABC?”, Management Accounting, JAN.

136 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Foi esta visão que levou à integração do método ABC com o método das secções
homogéneas. Assim, em vez duma ruptura radical, o método ABC aparece como um
complemento ou um desenvolvimento do método das secções homogéneas.
Os custos indirectos aos produtos são repartidos pelos centros de responsabilidade tal
como descrito no método das secções homogéneas. Dentro de cada centro são
identificadas as actividades desenvolvidas e apurado o respectivo custo. O passo
seguinte consiste na identificação dos indutores de custos que poderão servir de base
para o agrupamento de conjuntos de actividade desenvolvidas em diferentes centros.
Finalmente procede-se à imputação dos custos das actividades aos produtos através dos
indutores identificados, e conforme os princípios já descritos acima para aplicação do
ABC.

Amélia Ferreira da Silva 137


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

6.4. Propostas de Trabalho

Actividade I

I. Reúna com os seus colegas e forme dois grupos de trabalho. Um dos grupos deve
procurar criar um caso de estudo que permita sintetizar os princípios dos métodos das
secções homogéneas e o outro grupo deve fazer o mesmo para o método ABC. Cada
grupo deve estudar o caso de estudo do outro grupo e discutir os princípios, vantagens e
limitações do método em causa.

Actividade II

II. Desafie um colega a juntar-se a si para descobrir uma empresa, pública ou privada,
que utilize o método das secções homogéneas e outra que utilize o método ABC.
Entrem em contacto com os responsáveis da Empresa e procurem obter autorização para
entrevistar os responsáveis do departamento da Contabilidade e os próprios
Administradores/Gerentes.
Antes de entrevistar o responsável pelo departamento de Contabilidade procure
conhecer o sistema de informação contabilístico da empresa, nomeadamente como está
estruturado, que informação produz, para quem, em que formato, com que regularidade
e que necessidades de informação procura satisfazer.
Durante a entrevista ao responsável pelo departamento de Contabilidade concentre a sua
preocupação nos aspectos relacionados com:
- a concepção dos próprios sistema de informação (por exemplo: levantamento da
necessidades de informação, definição de custos directos e indirectos aos
produtos, definição de secções principais e das secções auxiliares, definição das
actividades)
- os aspectos técnicos de recolha e tratamento da informação (por exemplo:
critérios de selecção das bases de repartição dos custos, dos indutores de custos,
processo de registo extra-contabilístico sobre as bases de repartição e dos
indutores de custos)
- dificuldades com a concepção, implementação e operacionalização do método;
- critérios de decisão pelo método escolhido e respectivas vantagens face às
alternativas.

138 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Na entrevista com o Administrador/Gerente procure abordar aspectos como: Informação


que utiliza? Em que decisões? Qual a opinião sobre aspectos como fiabilidade e
utilidade da informação disponível? Opinião sobre a relação custo-beneficio, vantagens
e desvantagens do método seguido na empresa face às alternativas disponíveis.
Partindo do discurso dos sujeitos entrevistados, faça uma síntese dos aspectos
abordados e compare o método ABC com o método das secções homogéneas.
Confronte os resultados da sua análise com a informação que encontra nos manuais
escolares.

Empresa Dedicação, SA

III. A empresa Dedicação, SA dedica-se à produção do produto X e Y.


Contabilisticamente esta empresa está organizada em 5 secções - A, B, C, D e E - sendo
as duas primeiras secções auxiliares, as duas seguintes principais de produção e a ultima
é principal de distribuição.
Da Contabilidade Analítica extraíram-se algumas informações:
1 - Os consumos de matérias-primas foram os 5 000 kg a 10€ cada para o Produto X e
7 500 kg a 10€ cada para o Produto Y.
2 -O custo horário da MOD foi de 20€ (incluindo os encargos de 60%), sendo 1 000 horas
da MOD do produto X e 1 200 do produto Y.
3 - Durante o mês de Janeiro a empresa produziu e 2 000 unidades do produto X e 1 000
unidades do produto Y.
4 - Unidades de obra:
Secção C - 500 hm (das quais 300 foram dedicadas à produção do produto X)
Secção D - Kg consumidos de Matéria Prima
Secção E - 280 000€ de vendas (das quais 130 000€ são do produto X)
5 - Quadro de Repartição Primária e unidades de imputação das secções auxiliares:
Secções auxiliares Secções Principais Total
(em €) A B C D E
Fornecimentos de serviços 2 000 8 400 14 000 1 000 3 000 28 400
Mão-de-obra indirecta 5 000 8 000 10 000 3 000 2 400 28 400
Impostos 400 600 250 150 200 1 600

Amortizações 3 600 6 000 5 550 1 050 4 400 20 600


Outros custos operacionais 4 000 2 000 10 000 2 000 2 000 20 000
Custos directos e comuns 15 000 25 000 39 800 7 200 12 000 99 000
Serviços prestados:
Secção __A__ 10 000 Hm 10 000 Hm 20 000 Hm
Secção __B__ 1 000Hm 12 000 Hm 10 000 Hm 2 000 Hm 25 000 Hm

Amélia Ferreira da Silva 139


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Determine o custo de produção acabado unitário e total, servindo-se, para os efeitos, dos
quadros abaixo:
Secções auxiliares Secções Principais Total
(em u.m.) A B C D E
1. Custos directos e comuns
2. Reembolsos
Secção __A__
Secção __B__
Total Reembolsos
3. Custo Global
Unidades de obra
Custo por unidade de obra

Produto X Produto Y Total

Empresa Mobilex, SA ver valores (MOD) e mat subsidiárias

IV. A empresa Mobilex, S.A. recupera móveis antigos em duas secções principais, A e
B e uma secção auxiliar de carpintaria. A secção A recebe os móveis preparando-os de
forma a que estes possam ser transferidos para a secção B, na qual deverão ser
envernizados e/ou pintados.
A empresa trabalha todos os meses do ano, não encerrando para férias do pessoal.
Durante o mês de Dezembro de 200X apurou os seguintes dados:
A - O valor das matérias-primas (verniz e cores) consumidas no mês foi de 3 900€.
B - Mão-de-obra directa: 29 400€ correspondentes a 9 800horas de trabalho no mês.
C - O valor de aquisição do imobilizado da empresa é composto por:

140 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Máquinas Fabris Tx. Amort. Equipamento diverso Tx. Amort.


Carpintaria ---- 60 000€ 12%
Secção A 120 000€ 10% ----
Secção B 60 000€ 10% ----
D - A empresa tem um seguro de incêndio para as Máquinas Fabris que é calculado com
base numa taxa mensal de 0,5% sobre o valor de aquisição dos mesmos.
E - A actividade das secções, no mês de Dezembro, está sintetizada no seguinte quadro:
Horas de MOD Actividade das secções Requisições de MSub
Carpintaria 100 200 horas máquina XXX
Secção A 5 000 5000 horas homem XXX
Secção B 4 700 4 700 horas homem XXX
F - Os outros gastos gerais de fabrico foram, no ano findo, de 7 500€, sendo repartidos
de forma igual pelas secções principais.
G - A secção auxiliar tem como base de imputação as horas máquina, tendo trabalhado
um total de 110 horas para a secção A e 90 horas para a secção B.
H - Nem no início, nem no fim do mês de Dezembro existia qualquer produção em
curso.
I - O preço médio cobrado pela recuperação de cada mesa foi de 60€, enquanto que pela
recuperação de cada armário foi de 100€.
J - A empresa Mobilex recuperou, no mês de Dezembro, 700 mesas e 500 armários,
relativamente aos quais foram registados os seguintes consumos:
Mesas Armários
Verniz 1 200 € 2100 €
Cores 200 € 400 €
Secção A 2000 Hh 3000 Hh
Secção B 2100 Hh 2600 Hh
L - Os custos administrativos representaram em Dezembro um total de 1000 € e os
financeiros 250€. Cada móvel restaurado tem um custo de transporte, a cargo da
empresa, no valor de 7 €.
M – Custo dos consumos de Matérias subsidiárias XXXXXXXXXXXXXX.

Amélia Ferreira da Silva 141


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Com base nos dados expostos:


a) Preencher os quadros anexos, referentes à repartição primária, secundária e
determinação do custo de recuperação.
b) Elabore a demonstração de resultados por produtos.
Custos das Secções: Carpintaria Secção A Secção B Total
1. Custos Directos ou comuns
MOD
Mat. Subsidiárias
Amortizações
Seguros
Outros Gastos
Total da Rep. Primária
2. Reembolsos
Carpintaria
Total Rep. Secundária
Custo Global
Unidades de Obra
Custo unitário

Custos da Recuperação Mesas Armários Total


1. Custos com a MP
2. Custos com a Recuperação
Da Secção A
Da Secção B
3 Custo Total da Recuperação
Unidades Recuperadas
Custo unitário

Demonstração de Resultados Mesas Armários Total


1. Vendas
2. Custo Industrial
3. Margem Bruta
4. Custos Distribuição
5. Custos Administrativos
6. Custos Financeiros
7. Result. antes de impostos

142 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Perfumes Papoila, S. A.

V. A Fábrica de Perfumes Papoila, S. A. produz e vende dois tipos de perfume, em


frascos (embalagens) de 1 litro, sendo compostos da seguinte forma:
- SECRET: Álcool e Aroma de orquídea;
- IMPOSSIBLE: Álcool e Aroma de caju.
Esta empresa adopta o Método das Secções Homogéneas para a distribuição dos custos
de transformação. Está dividida em três Secções Auxiliares - Administração, Caldeira e
Conservação - e cinco Secções Principais - Mistura, Destilação, Embalagem, Vendas e
Expedição. Destas últimas, apenas as três primeiras constituem secções de Produção.
Sabe-se o seguinte em relação ao mês de Janeiro:

A. Existências Iniciais:
c QUANT P.UN. TOTAL VALORIMETRIA
Álcool 4.000 0,38 1.520 € Custo Médio Ponderado
Aroma de Orquídea 520 2,00 1.040 € FIFO
Aroma de Caju 340 3,00 1.020 € LIFO
Frascos 12.000 0,01 120 € Custo Médio Ponderado
Prod. Acabados – SECRET 1.600 2,94 4.704 € FIFO
Prod. Acabados - IMPOSSIBLE 1.200 2,40 2.880 € FIFO

B. Compras
QUANT CUS. UNIT. TOTAL
Matéria -prima Álcool 8.000 Litros 0,38 3.040 €
Matéria -prima Aroma de Orquídea 1.200 Litros 2,00 2.400 €
Matéria -prima Aroma de Caju 1.400 Litros 3,00 4.200 €
Embalagens não retornáveis (frascos) 12.000 Frascos 0,01 120 €

C. Consumos:
- Por cada litro produzido do perfume SECRET, consomem-se 0,81 litros de
Álcool e 0,19 litros de Aroma de Orquídea;
- Por cada litro produzido do perfume IMPOSSIBLE, consomem-se 0,64 litros de
Álcool e 0,36 litros de Aroma de Caju.

Amélia Ferreira da Silva 143


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

D. Produção:
- Durante o mês produziram-se 8.000 litros do perfume SECRET e 4.000 litros de
perfume IMPOSSIBLE. Não existiam produtos em curso, nem no início, nem no
final do mês.
E. Vendas:
- Durante o mês venderam-se 9.000 litros do perfume SECRET a 3,25 €/frasco e
4.400 litros de perfume IMPOSSIBLE a 2,25 €/frasco.

F. Os Custos de Transformação apresentam a seguinte REPARTIÇÃO


PRIMÁRIA:
Secções Auxiliares Secções Principais TOTAL
Admin Caldeira Conser Mistur Destilaçã Embalagem Vendas Expediçã
. . a o o
1.000 800 508 1.230 14.774 5.478 1.441 545 25.776

G. As UNIDADES DE OBRA utilizadas na produção foram as seguintes, por litro


de perfume produzido:
SECRET IMPOSSIBLE
MISTURA 0,4 H máquina 0,3 H máquina
DESTILAÇÃO 4 H máquina 2 H máquina
EMBALAGEM 1,5 H máquina 1 H máquina

H. A REPARTIÇÃO DAS SECÇÕES AUXILIARES é feita com base nos


seguintes critérios:
- Administração: 25% para cada uma das Secções de Produção; 12,5% para a
Secção das Vendas e 12,5% para a Secção de Expedição;
- Conservação: forneceu 240 horas para a Caldeira, 120 horas para a Mistura,
480 horas para a Destilação e 360 horas para a Embalagem;
- Caldeira: forneceu 7.360 kgs de vapor para a Destilação, 920 kgs de vapor para
a Conservação e 920 kgs de vapor para a Embalagem.
I. As unidades de Obra das restantes Secções são as seguintes:
- Vendas: valor das vendas
- Expedição: Frascos vendidos

144 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

1. Complete o Mapa da Repartição dos Custos de Transformação pelas secções


(Quadro 1);
2. Calcule o Custo unitário das Unidades de Obra (Quadro 1);
3. Calcule os consumos de Matérias-primas (Quadros 2, 3, 4 e 5);
4. Calcule o CIPA unitário dos produtos SECRET e IMPOSSIBLE (Quadro 6);
5. Calcule o CIPV unitário dos produtos SECRET e IMPOSSIBLE (Quadros 7 e 8);
6. Faça a Demonstração de Resultados por Funções e por Produtos (Quadro 9).

QUADRO 1 - Repartição dos Custos


Secções Auxiliares Secções Principais TOTAL

Admi. Caldeira Conse. Mistura Destilação Embalagem Vendas Expedição

1 Repartição Primária 1.000 800 508 1.230 14.774 5.478 1.441 545 25.776
2 Repartição Secundária:
Administração
Conservação
Caldeira
3 Total Rep. Secundária
4 – Custo Global
5 - Unidades de Obra 4.400 HM 40.000 HM 16.000 H.M. 39.150 13.400

6 – Custo Unitário

QUADRO 2 - Armazém de Matéria -prima Álcool


QUANTIDADE Custo Unitário VALOR GLOBAL
Existência Inicial 4000 LITROS 0,38 1.520
Compras 8000 LITROS 0,38 3.040
Consumos

Existência Final

QUADRO 3 - Armazém de Matéria -prima Aroma de Orquídea


QUANTIDADE Custo Unitário VALOR GLOBAL
Existência Inicial 520 Litros 2 1.040
Compras 1.200 Litros 2 2.400
Consumos

Existência Final

Amélia Ferreira da Silva 145


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

QUADRO 4 - Armazém de Matéria -prima Aroma de Caju


QUANTIDADE Custo Unitário VALOR GLOBAL
Existência Inicial 340 3 1.020
Compras 1.400 3 4.200
Consumos

Existência Final

QUADRO 5 - Armazém de Frascos


QUANTIDADE Custo Unitário VALOR GLOBAL
Existência Inicial 12.000 0,01 120
Compras 12.000 0,01 120
Consumos

Existência Final

QUADRO 6 Cálculo do CIPA


SECRET IMPOSSIBLE TOTAL
1 - Consumos de MP:
Álcool
Aroma de Orquídea
Aroma de Caju
Frascos
TOTAL
2 -Custos de Transformação
MISTURA
DESTILAÇÃO
EMBALAGEM
TOTAL
3 - Custo Industrial
4 – EIPVF 0 0 0
5 – EFPVF 0 0 0
6 - CIPA
7 - CIPA unitário

146 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

QUADRO 7 - Armazém de Produtos Acabados - SECRET


QUANTIDADE Custo Unitário VALOR GLOBAL
Existência Inicial 1.600 Litros 2,9375 4.700
Produção 8.000 Litros
CIPV

Existência Final

QUADRO 8 - Armazém de Produtos Acabados - IMPOSSIBLE


QUANTIDADE Custo Unitário VALOR GLOBAL
Existência Inicial 1.200 Litros 2,4 2.880
Produção 4.000 Litros
CIPV

Existência Final

QUADRO 9 - Demonstração de Resultados


SECRET IMPOSSIBLE TOTAL
Vendas 29.250 9.900 39.150
CIPV
Margem Bruta
Secção Vendas
Secção Expedição
RAI

Empresa F04
VI. A empresa F04 dedica-se à produção de dois produtos em regime de produção conjunta. Sobre a actividade do
mês de Janeiro são conhecidos os seguintes dados:
DADOS DO MÊS DE JANEIRO Produto A Produto B
Existências Inicial de Produtos em Vias de Fabrico – VALOR 15.000u.m. 20.000u.m.
Existência Final de Produtos em Vias de Fabrico – VALOR 7.000u.m. 9.000u.m.
Existência Inicial de Produtos Acabados – QUANT. 1.000unid. 500unid.
Existência Inicial de Produtos Acabados – VALOR 30.000u.m. 25.000u.m.
Existência Final de Produtos Acabados – QUANT. 2.280unid. 500unid.
Mão de Obra Directa – VALOR 50.000u.m. 60.000u.m.
Consumos Matérias Primas – QUANT. 4.000unid. 5.000unid.
Margem Bruta verificada no mês de Janeiro 15.000u.m. 20.000u.m.

Existências Iniciais Matérias Primas – QUANT. 1.000unid.


Existências Iniciais Matérias Primas – VALOR 11.000u.m.
Compras de Matérias Primas – QUANT. 9.000unid.
Compras de Matérias Primas– VALOR 90.000u.m.

Amélia Ferreira da Silva 147


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

A empresa adopta o custo médio ponderado para valorimetria das existências e o método das secções homogéneas
para imputação dos gastos indirectos, estando disponíveis a seguinte informação:
SECÇÕES AUXILIARES SECÇÕES PRINCIPAIS
TOTAL
LIMPEZA OFICINA MISTURA EMBALAGEM ADMINIS. E DISTRIB.
1. Primeira Repartição 26.000 34.000 168.822 126.086 143.000 497.908
2. Reembolsos
LIMPEZA
OFICINA
Total 2ª Repartição
3. Custo global
Unidade de Obra
Custo unitário

REEMBOLSOS LIMPEZA OFICINA MISTURA EMBALAGEM ADMINISTRATIVA


LIMPEZA - 15% 40% 35% 10%
OFICINA 10% - 50% 35% 5%

SECÇÕES PRINCIPAIS: UNIDADE DE OBRA: PRODUTO A PRODUTO B


MISTURA HORAS MÁQUINA 20.000 H-maq. 11.000 H-maq.
EMBALAGEM HORAS HOMEM 15.000 H-hom. 10.000 H-hom.
ADMINISTRATIVA QUANTIDADES VENDIDAS 14.000 unid. 9.000unid.

Sabe-se ainda que:

NATUREZA\FUNÇÕES PRODUÇÃO ADMNIST. DISTRI FINANCEIROS

FSE 289.499u.m. 79.000u.m.


IMPOSTOS 500u.m. 1.000u.m.
PESSOAL 120.000u.m. 40.000u.m.
AMORTIZAÇÕES 50.000u.m. 27.910u.m.

FINANCEIROS 10.454u.m.

a) Preencha o Mapa da Repartição dos Custos Indirectos


b) Calcule o Custo Industrial do Mês (CIM)
c) Calcule o Custo Industrial dos Produtos Acabados (CIPA)
d) Calcule o Custo Industrial do Produtos Vendidos (CIPV)
e) Elabora a demonstração de Resultados por Natureza e por Funções

Nota: assuma, justificando, os pressupostos que entenda necessários.

148 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Empresa FAFE CONFECÇÕES

VIII.
A empresa FAFE CONFECÇÕES fabrica dois produtos: Calças e Saias. A
contabilidade analítica da empresa está estruturada da seguinte forma:

A) CENTROS DE CUSTOS PRINCIPAIS Unidade de Obra


A1) de produção:
- Corte Horas – homem
- Confecção Horas – máquina
- Acabamentos Horas – homem
A2) de distribuição:
- Armazém de expedição Unidades vendidas
- Escritório comercial Unidades vendidas

B) AUXILIARES Base de imputação


- Refeitório e Limpeza N. Refeições
- Oficina Valor do Imobilizado (secções principais e
Refeitório e Limpeza)
- Serviços de Apoio Gastos directos (secções principais)
- Gastos comuns Área ocupada (secções principais)

N. Refeições IMOBILIZADO ÁREA


Corte 950 45 000 450
Confecção 3 225 105 000 2 300
Acabamentos 1 500 60 000 750
Armazém de expedição 400 20 000 740
Escritório comercial 575 55 000 207,5
Refeitório e Limpeza 500 15 000 1 000
Oficina 350 50 000 500
Totais 7 500 350 000 5 947,5

Amélia Ferreira da Silva 149


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

H-HOMEM H-MÁQUINA
Calças Saias Calças Saias
Corte 1 580 420 - -
Confecção - - 3 500 1 500
Acabamentos 2 940 1 570

A matéria-prima consumida e o custo primo do mês foi respectivamente:


MÁTÉRIA PRIMA CUSTO PRIMO DO MÊS
- CALÇAS 52 000 101 000
- SAIAS 28 000 49 000

Feita uma primeira repartição dos GGF, foi obtido o seguinte mapa:
GASTOS DIRECTOS DAS SECÇÕES
Corte 9 000
Confecção 16 000
Acabamentos 10 500
Armazém de expedição 4 000
Escritório comercial 1 900
Sub- total 41 400
Refeitório e Limpeza 3 380
Oficina 2 225
Serviços de Apoio 4 140
Gastos comuns 5 460
Sub- total 15 205

OUTROS DADOS: EIPA EFPA EIPVF EFPVF


CALÇAS 0 2 000 calças 12 394,76 6 697,66 €
SAIAS 0 500 saias 890,54 3 655,14 €

150 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Os preços de venda unitários foram respectivamente:


PR. VENDA QUANT. VENDIDAS TOTAL DAS
UNIT. VENDAS
- CALÇAS 9 18 000 162 000
- SAIAS 7,5 9 500 71 250

Existiram ainda 46 650€ de custos Administrativos fixos e 11 662,50€ de custos


Financeiros.

NOTA: Assuma, justificando, os pressupostos que entenda necessários, ou dados


omissos.

Pedidos:
a) Mapa de repartição dos gastos de transformação pelas secções;
b) Determinação do custo de produção total e unitário dos produtos;
c) Demonstração de resultados do mês, por produtos e por funções.

Amélia Ferreira da Silva 151


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Quadro de repartição dos Gastos Gerais do Fabrico

Coeficiente Auxiliares Principais Total

Imputação Refeitório e Limpeza Oficina Serviços de Apoio Gastos comuns Corte Confecção Acabamentos Armazém de expedição Escritório comercial

1. Custos Directos e Comuns


2. Reembolsos
Refeitório e Limpeza
Oficina
Serviços de Apoio
Gastos comuns
Total
3. Custo Global
Unidades Obra
Custo por Unidade Obra

152 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Custos de Produção e Demonstração de Resultados por produtos e por funções

Calças Saias Total Calças Saias Total


Custo Primo Vendas
Gastos Gerais Fabrico CIPV

Corte Margem Bruta

Confecção Custos Distribuição

Acabamentos Armazém de Expedição

Custos Mês Escritório Comercial


EIPVF Custos Administrativos
EFPVF Custos financeiros
CIPA Resultados antes de Impostos
Produção
CIPA 1
EIPA
EFPA
CIPV

Amélia Ferreira da Silva 153


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Empresa Lar, Lda42

XI.
A empresa de aparelhos domésticos Lar, Lda apresentava os seguintes valores na conta “Gastos
Gerais de Fabrico”, em 31 de Janeiro de 199X:
Mão-de-obra indirecta 297 000 €
Amortização de Máquinas e Equip. 30 000 €
Amortização de Móveis e Utensílios 3 000 €
Seguro de Máquinas e Equip. 6000 €
Seguro de Móveis e Utensílios 600 €
Seguro de Existências 10 000 €
Renda da Fábrica 2 000 €
TOTAL 348 600 €
As bases para o rateio dos GGF’s aos departamentos são as seguintes:
Mão-de-obra indirecta Número de empregados equivalentes
Amortização de Máquinas e Equip. Valor das máquinas e equipamentos
Amortização de Móveis e Utensílios Valor dos móveis e utensílios
Seguro de Máquinas e Equip. Valor das máquinas e equipamentos
Seguro de Móveis e Utensílios Valor dos móveis e utensílios
Seguro de Existências Directamente ao departamento ALFA
Renda da Fábrica Área ocupada
DADOS ESTATÍSTICOS:
Departamento Empregados Valor das Máq. Valor Móveis Área Ocupada
Equivalentes E Equipamento e Utensílios (m2)
ALFA 300 2 000 000 € --- 400
BETA 180 1 000 000 € --- 240
SERV. X 87,08 --- 600 000 € 120
SERV. Y 26,92 --- 400 000 € 40
O Departamento de Serviços X trabalha para os restantes departamentos conforme as seguintes
percentagens calculadas com base no número de horas de mão-de-obra (1000H):
SERV. Y 10% (100H)

42
Exame da Universidade do Minho

154 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

ALFA 60% (600H)


BETA 30% (300H)
O Departamento de Serviços Y trabalha para os outros departamentos conforme as seguintes
percentagens calculadas com base no número de horas de mão-de-obra (2000H):
SERV. X 20% (400H)
ALFA 50% (1000H)
BETA 30% (600H)
As unidades de obra das secções da produção são as unidades produzidas.
Não existiam stocks no início do mês;
Durante o mês foram efectuadas compras de 1 000kg no valor de 10 000 €. Foram requisitados
500kg para o produto A e 400kg para o produto B;
Foram produzidas 1000 unidades do produto A e 2000 unidades do produto B.
Foi vendida metade da produção de A ao preço de 300 € e metade da produção de B ao peço de
400 € cada.
A Mão-de-obra directa debitada durante o mês foi:
ALFA 110 000 €. Produto A 100 000 €.
BETA 65 000 €. Produto B 75 000 €.
Os custos Administrativos foram de 30 000 €, os custos de Distribuição foram de 60 000 € e os
custos Financeiros foram de 30 000 €.
PEDIDOS:
1º) Mapa de repartição dos Gastos Indirectos de Fabrico.
2º) Custos de transformação dos departamentos de produção.
3º) Resultados
4º) Determine o custo de produção e os resultados considerando que os GGF são imputados
durante o mês aos produtos são uma taxa de 200% sobre a Mão-de-obra Directa debitada a cada
um deles nesse mesmo período.

Amélia Ferreira da Silva 155


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Secções auxiliares Secções Principais Total


Serviço X Serviço Y Alfa Beta
1. Custos directos e comuns
a) MOI
b) Amortizações + Seguros Maq. Equ.
c) Amortizações+Seguros Móveis Ut.
d) Seguro Existências
e) Renda Fábrica
Total
2. Reembolsos
Secção __X__
Secção __Y__
Total Reembolsos
3. Custo Global
Unidades de obra
Custo por unidade de obra
Determinação do custo dos produtos
Produto X Produto Y Total
Custos do mês
MP
MOD
GGF
Secção Alfa
Secção Beta

Produção
CIPA 1
EIPA
CIPV
EFPA

156 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Demonstração de Resultados por funções e por produtos


Produto X Produto Y Total
Vendas
CIPV
Margem Bruta
Custos Distribuição
Custos Administrativos
Custos Financeiros

4º Pedido: Determinação do Custo dos Produtos


Produto X Produto Y Total
Custos do mês
MP
MOD
GGF

Produção
CIPA 1
EIPA
CIPV
EFPA

Demonstração de Resultados por funções e por produtos


Produto X Produto Y Total
Vendas
CIPV
Diferenças de Imputação
Margem Bruta
Custos Distribuição
Custos Administrativos
Custos Financeiros

Amélia Ferreira da Silva 157


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Empresa Agriliz43

XII. A empresa “Agriliz” fabrica e vende, em sacos de 50 Kg, dois tipos de adubos:
a) FOZFALIZ a 16.000 u.m./ saco
b) AMONALIZ a 18.000 u.m./ saco
2 - a empresa está dividida nos seguintes centros de custos:
a) CENTROS PRINCIPAIS
a1) de produção:
· Trituração
· Mistura
· Embalagem
b2) de distribuição:
· Armazém de expedição
· Escritório comercial
b) CENTROS AUXILIARES
· Administração
· Conservação
· Centro de vapor
3 - No mês de Março de 199x, a Contabilidade Analítica registou os seguintes factos:
a) Movimentos de existências de matérias primas:
EXISTÊNCIAS INICIAIS COMPRAS DO MÊS
Matéria A (1 400 kg) 70 000 u.m. (5 100 kg) 255 000 u.m.
Matéria B (1 000 kg) 100 000 u.m. (2 000 kg) 197 000 u.m.
Matéria C (200 kg) 9 600 u.m. (400 kg) 20 400 u.m.

CONSUMOS FOZFALIZ AMONALIZ


Matéria A 3 000 kg 600 kg
Matéria B 1 000 kg 1 000 kg
Matéria C ---- 500 kg
A empresa utiliza o critério valorimétrico do custo médio ponderado

b) O peso da produção obtida é igual ao peso das matérias-primas incorporadas, visto não
existirem produtos em vias de fabrico, nem no início nem no fim do mês.
c) A repartição primária dos Custos de transformação é a seguinte: (em u.m.):
Trituração 317 000
Mistura 403 000
Embalagem 201 000
Armazém de expedição 85 000
Escritório comercial 58 000
Administração 200 000
Conservação 41 000
Central de vapor 58 000
TOTAL: 1.363 000

43
Exame da Universidade do Minho

158 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

d) A repartição secundária faz-se através das seguintes bases de rateio:


· Secção 25% a cada secção produtiva e 12,5% a cada secção de
Administrativa distribuição
44
· Conservação Trituração 150 H
Mistura 300 H
Embalagem 150 H
Central de vapor 200 H
· Central de vapor45 Trituração 200 kg
Mistura 300 kg
Embalagem 400 kg
Conservação 100 kg

e) As unidades de obra foram as seguintes e imputam-se aos produtos conforme se indica:


UNIDADES DE OBRA IMPUTADOS A:
Natureza Total FOSFALIZ AMONALIZ
Trituração Horas/Máq. 1.300 h 800 h 500 h
Mistura Horas/Máq. 1.200 h 800 h 400 h
Embalagem Horas/Máq. 1.200 h 700 h 500 h
- Armazém de expedição: a unidades de obra é “sacos vendidos”
- Escritório comercial: a unidades de obra é “vendas em valor”

f) As vendas foram de:


FOSFALIZ 70 sacos
AMONALIZ 30 sacos
g) Existiram ainda 50 000 u. m. de custos Administrativos e 50 000 u.m. de custos Financeiros.

Face ao exposto,
a) Preencha o Mapa de repartição dos gastos de transformação pelas secções
b) Determine do custo de produção total e unitário dos produtos
c) Faça a Demonstração de resultados do mês, por produtos

44
Os custos desta secção são repartidos de acordo com o tempo dispendido pelas equipas de conservação em cada secção.
45
Os custos da Central de vapor são repartidos de acordo com os kgs de vapor fornecidos às várias secções.

Amélia Ferreira da Silva 159


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Empresa LAB, LDA46

XIII. A empresa Lab, Lda dedica-se à produção de dois produtos: o produto 1 e o produto 2.
A função da produção encontra-se actualmente dividida, para efeitos de custeio, em cinco
secções.
Durante o mês de Janeiro de 1996, as secções registaram os seguintes gastos gerais de fabrico:
Custos ( u.m.) Tratamento Corte Montagem Serviços Refeitório
Gerais
Total de GGF fixos 200 000 290 000 300 000 50 000 50 000
Total de GGF variáveis 232 800 249 400 492 000 61 300 84 500
Total de GGF 432 800 539 400 792 000 111 300 134 500

O quadro seguinte foi preparado para auxiliar a imputação dos GGF pelas secções:
Área ( m2 ) Nº Horas de MOD Horas de
Empregados Trabalho
Tratamento 500 2 164 000 300 000
Corte 1 000 3 336 000 460 000
Montagem 2 500 16 2 400 000 2 600 000
Serviços Gerais 120 3 400 000
Refeitório 500 3 350 000

Os coeficientes de rateio estabelecidos são os seguintes:


Tratamento Horas de repouso
Corte Kgs de matéria prima consumida
Montagem Horas de MOD
Serviços Gerais Horas de trabalho de cada secção
Refeitório Horas de MOD
No referido mês a actividade das secções principais foi a seguinte:
“Unidades de obra” Produto 1 Produto 2
Tratamento Horas de repouso 300 600
Corte Kgs de matéria prima consumida 15 000 000 15 000 000
Montagem Horas de MOD 1 000 000 1 400 000

O produto 1 consumiu uma matéria-prima nacional ao preço de 0,2u.m./kg e o produto 2 uma


matéria-prima de importação ao preço de 0,5u.m./kg.
Sabe-se ainda que o custo horário da MOD foi de 0,6u.m. (incluindo os encargos de 50%).
Sabe-se que aproximadamente 45% dos custos com a MOD são imputados ao produto 1 e o
restante ao produto 2.
Os custos de Administração foram de 2 100 000u.m., os de Distribuição de 300 000u.m. e os
Financeiros de 250 000u.m..
Durante o mês de Janeiro a empresa produziu e vendeu 661 500 unidades do produto 1 ao preço
de 10u.m. cada; e 480 975 unidades do produto 2 ao preço de 32u.m. cada.

a) Elabore o quadro de repartição dos GGF


b) Determine o custo unitário de cada produto
c) Elabore a demonstração de resultados por produtos

46
Exame da Universidade do Minho

160 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Empresa GestApe, Lda

XIV. A empresa GestApe, Lda dedica-se à produção de dois produtos: o produto Zerto e o
produto Terto.
No mês de Março de 199X da contabilidade extraíram-se as seguintes informações:
1 - As existências eram as seguintes:
Existências Iniciais Existências Finais
Matéria Prima Nacional 1 000 Kgs a 500u.m. cada 500 Kgs a 500u.m. cada
Matéria Prima Importada 500 Kgs a 5 000u.m. cada 1 000 Kgs a 5 500u.m. cada
Produto Acabado Zerto 200 unidades a 20 000u.m. cada 500 unidades
Produto Acabado Terto 500 unidades a 30 000u.m. cada 100 unidades
Produto em Vias de Fabrico 100 unidades no valor de 200 unidades no valor de
Zerto 10 000u.m. cada 15 000u.m. cada

2 - O critério valorimétrico é o mesmo para todos as matérias e produtos acabados.


3 - Para efeitos contabilísticos, esta empresa está organizada em secções, sendo que, duas
destas são secções auxiliares.
4 - Os consumos de matérias primas foram os seguintes:
Produto Zerto 10 000 kgs da matéria prima nacional
Produto Terto 1 000 kgs da matéria prima de importação
5 - O custo horário da MOD foi de 1 000u.m. (incluindo os encargos de 60%). Foram
imputadas 7 000 horas da MOD ao produto Zerto
6 - Durante o mês de Janeiro de 19XX, as secções registaram os seguintes custos comuns e
directos:
Custos (milhares u.m.) S1 S2 S3 S4 S5 Total
Fornecimentos de serviços 4 200 1 000 7 000 500 1 500 14 200
Mão-de-obra indirecta 4 000 2 500 5 000 1 500 1 200 14 200
Impostos 300 200 125 75 100 800
Amortizações 3 000 1 800 3 000 800 2 200 10 800
Outros custos operacionais 1 000 2 000 5 000 1 000 1 000 10 000
Total de custos 12 500 7 500 20 125 3 875 6 000 50 000

Amélia Ferreira da Silva 161


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

7 - O quadro seguinte foi preparado para auxiliar a imputação dos custos directos e comuns das
secções:
Área ( m2 ) Nº Empregados Horas de MOD Horas máquina
S1 50 30 4 000 200
S2 100 28 3 500 350
S3 250 31 4 250 250
S4 50 6 400
S5 50 5 300
Total 500 100 11 750 1 500

8 - A secção S1 dedicou 300 horas de repouso ao produto Zerto e 475 ao produto Terto.
A secção S2 tem como unidade de obra os kgs de matéria prima consumidos, enquanto que a
secção S3 reparte os seus custos pelos produtos em função do valor da mão-de-obra directa.
A secção S5 reparte os seus custos para todas as outras secções em função das horas
máquina, enquanto que a secção S4 reparte os seus custos pelas secções principais em
função das horas de mão-de-obra directa.

9 - Durante o mês de Janeiro a empresa produziu e 2 000 unidades do produto Zerto e 1 000
unidades do produto Terto.

10 - O preço de venda unitário do produto Zerto foi de 30 000u.m. e do produto Terto de 55


000u.m..

11 - Os custos não industriais são os seguintes:


Custos (milhares de u.m.) Distribuição Administração Financeiros
Fornecimentos de serviços 7 500 840 ---
Mão-de-obra 10 000 1 500 ---
Impostos 1 000 --- ---
Amortizações 6 500 1 000 ---
Financeiros --- --- 6 400
Outros custos operacionais 600 500 ---
Total 25 600 3 840 6 400

162 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

12 - Na contabilidade geral ainda não foram objecto de registo 3 650 000u.m. de encargos com
o pessoal, 1 200 000u.m. de seguros a pagar no próximo mês, imputados na contabilidade
analítica. No entanto foram registados 500 000u.m. que dizem respeito a juros do próximo
semestre.

a) Diga justificando qual o critério valorimétrico utilizado pela empresa.


b) Identifique qual a base de repartição dos outros custos operacionais, sabendo que a base de
repartição dos custos comuns às secções foi uma das bases fornecidas.
c) Determine o custo unitário de cada produto.
d) Elabore a demonstração de resultados por funções, por produtos e por natureza.

Utilize os quadros que apresentamos abaixo:

Amélia Ferreira da Silva 163


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Quadro de Repartição Primária e Secundária:


Secções auxiliares Secções Principais Total
Custos directos e comuns
2. Reembolsos
Secção ____
Secção ____
Total Reembolsos
3. Custo Global
Unidades de obra
Custo por unidade de obra

Quadro do cálculo do Custo dos produtos:


Produto Zerto Produto Terto Total

164 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Demonstração de Resultados:
Produto Zerto Produto Terto Total
Vendas
Custo das Vendas
Margem Bruta
Custos de Distribuição
Custos Administração
Custos Financeiros

Resultados

Demonstração de Resultados por Natureza

Amélia Ferreira da Silva 165


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

CTOC
XV. Suponha que em determinada empresa, CTOC47, que aplica o método das secções
homogéneas, a repartição primária conduziu aos seguintes resultados (em Euros):
Secções auxiliares Secções principais
Administrativa Conservação Alfa Beta
Repartição primária 1.000 2.175 6.000 4.000

Sabe-se que a repartição da actividade de cada secção auxiliar foi a seguinte:


Unidade Número unidades Administrativa Conservação Alfa Beta
de Obra de obra
Administrativa Hora 800 200 400 200
Conservação Hh 4.000 1.000 1.500 1.500

O custo da secção principal “ALFA” no final da repartição secundária é (aproximadamente):


a) 6.000 Euros;
b) 6.823 Euros;
c) 7.793 Euros;
d) 10 233 Euros.
CTOC
XVI. A empresa H48 utilizou diversas secções principais para executar diversas encomendas
para clientes e as secções auxiliares ou de apoio Alfa e Beta para apoiar as secções da fábrica e
as da estrutura não fabril. Em certo período a secção Alfa teve de custos directos 23 800 euros e
trabalhou 150 unidades de obra das quais 10 foram aplicadas na secção Beta. Esta última teve
de custos directos 48.080 euros e trabalhou 500 unidades de obra das quais 50 foram aplicadas
pela secção Alfa. Os custos unitários de Alfa e Beta foram respectivamente:
a) 200 e 102 Euros;
b) 192 e 100 Euros;
c) 192 e 105 Euros;
d) 192 e 102 Euros.

47 Exame da CTOC
48 Exame da CTOC

166 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Latoaria Simões, Lda.49

XVII. A Latoaria Simões, Lda. é uma pequena empresa metalúrgica inicialmente constituída
para o fabrico de válvulas de latão para sistemas hidráulicos, cuja produção exige mão de obra
qualificada e equipamentos com controlos dispendiosos, dadas as tolerâncias apertadas que são
exigidas pelas normas de qualidade e segurança.
Posteriormente, aproveitou a sua especialização para fabricar também bombas e controladores
de fluxo, ambos em latão.
A empresa compra componentes em latão que são maquinados com precisão e montados nas
modernas instalações de que dispõe. O equipamento (com o valor líquido de 150.000 €) e o
pessoal são comuns às três linhas de produtos, programando-se a produção de acordo com as
encomendas de clientes. Os “stocks” de produtos acabados visam suprir as necessidades, em
média, de dois meses de vendas de válvulas e de um mês de vendas dos outros dois tipos de
produtos. Por sua vez, o “stock” médio de matérias é equivalente a cerca de um mês dos
respectivos consumos.
A contabilidade de custos baseia-se no custeio baseado nas actividades (método ABC), tendo
sido recolhidos os seguintes elementos relativos ao mês de Dezembro/94:
Válvula Bombas Controladores
Produção/Vendas 7 500 unid. 12 500 unid. 4 000 unid.
Custos unitários de matérias 2 € 2 € 2 €
Custos unitários de mão-de-obra 1 € 2 € 1 €

Nº de Ocorrências
Actividades Custo Válvulas Bombas Controladores Total
"Setups" 4 800 € 8 40 112 160
Maquinação 24 000 € 750 1250 400 2400
Montagem 26 000 € 50 250 1000 1300
Embalagem 6 000 € 10 70 220 300
Manutenção 3 000 € 175 290 35 500
Planeam. Controlo 9 000 €
72 800 € 993 1900 1767
Sabendo que os preços de cedência industrial são de 6€ para as válvulas, 8€ para as bombas,
10€ para os controladores e que o custo do capital nesta empresa é de 9%, determine os
resultados (de acordo com a metodologia que lhe parecer mais correcta), por cada uma das
linhas de produto e da divisão industrial.

49 Exame – CROC, 1998

Amélia Ferreira da Silva 167


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Empresa Sirene50

XVIII. A SIRENE produzia um único tipo de alarme denominado “buzina”. Recentemente


decidiu produzir um novo modelo, o “silvo”, tecnologicamente mais evoluído que teve grande
sucesso, dado que no 1º ano atingiu um volume de vendas de 1 000 contra as 4000 unidades do
já bem conhecido “buzina”.
O sistema de apuramento de custo levou a que tivesse sido fixado para o exercício de 1997 um
preço de venda de 54 275 u.m. para o “buzina” e de 89 050 u.m. para o “silvo”, dado que, pela
primeira vez se verificou a necessidade de apurar custos por produtos o que não era
anteriormente necessário devido à nonoprodução até ao lançamento do novo produto.

Os custos directos unitários apurados são:


“buzina” “silvo”
Materiais e componentes 30 000 u.m. 45 000 u.m.
Mão-de-obra directa 3 000 u.m. (por 2 horas) 6 000 u.m. (por 4 horas)

Os gastos gerais de fabrico são no valor de 52 500 000 u.m. (de caracter fixos) e foram
repartidos em função das horas de mão-de-obra directa.
A margem estabelecida foi de 30% do preço de custo apurado de acordo com os elementos
referidos.
Os resultados ficaram aquém das expectativas, o que levou os gestores a questionarem o
sistema de determinação dos custos e a fixação dos preços e a debruçarem-se mais sobre as
actividades desenvolvidas. O que lhes permitiu identificar:
ACTIVIDADES/ Nº de Unidades totais por Produto
INDUTORES CUSTOS TOTAL “BUZINA” “SILVO”
1. Planeamento e controlo 11 900 000 u.m. 2 380 960 1 420
2. “setups” da máquinas 3 600 000 u.m. 300 120 180
3. Ordens de compra 4 500 000 u.m. 600 400 200
4. Horas máquina 22 500 000 u.m. 7 500 3 000 4 500
5. Pedidos de assist/manut. 10 000 000 u.m. 400 130 270
52 500 000 u.m.

Determine os custos unitários pelos dois métodos e determine o impacto nos resultados da
empresa pressupondo que a margem pretendida se mantém.

50
Exame da Universidade do Minho

168 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Empresa EMP, SA

XVIII. A Empresa EMP, SA. que produz os produtos P1 e P2 apresenta a seguinte informação:
P1 P2
UNIDADES PRODUZIDAS 1.000 250
CUSTO DE MP POR UNIDADE 10,00 €. 5,00 €
CUSTO MOD POR UNIDADE 2,00 € 4,00 €
O total de custos indirectos ascende a 16.000 €. Estes custos são distribuídos aos produtos em
função das horas máquina. Sabe-se ainda que para o produto P1 foram gastas 256 horas
máquina e para o produto P2 foram gastas 64 horas máquina.
A empresa, feita uma análise exaustiva de todas as actividades desempenhadas internamente,
chegou à conclusão que os custos indirectos são originados pelas seguintes actividades:
ACTIVIDADE INDUTOR DE CUSTOS CUSTO DA ACTIVIDADE
1 – Equipa de produção Horas Máquina 5.600,00 €
2 – Pesagem Nº de pesagens 1.120,00 €
3 - Moldagem Nº de moldes 2.730,00 €
4 – Controlo de Qualidade Nº de lotes 2.400,00 €
5 – Supervisão Horas homem 1.440,00 €
6 – Modificações de engenharia Nº de modificações 2.710,00 €
TOTAL 16.000,00 €

Sabe-se ainda que:


• Foram gastas 256 horas máquina para o produto P1 e 64 horas máquina para o produto
P2;
• O P1 gera 1000 pesagens e P2 gera 250 pesagens;
• O P1 gastou 1000 moldes e P2 gastou 300 moldes;
• Inspeccionaram-se 100 lotes de P1 e 50 lotes de P2;
• Foram aplicadas 135 horas homem em P1 e 153 horas homem em P2;
• O P1 consumiu 80 modificações de engenharia e P2, igualmente 80.
a) Calcule o custo unitário de produção de P1 e P2 pelo método tradicional.
b) Calcule o custo de produção unitário de P1 e P2 pelo método ABC. Quais os comentários
que lhe parecem pertinentes?

Amélia Ferreira da Silva 169


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

A sociedade Gestão, SA51


XIX. A sociedade Gestão, SA, dedica-se à fabricação de televisores de três tamanhos: 19, 20 e
25 polegadas. Há dois anos esta empresa era líder no seu mercado, mas durante os últimos dois
anos a procura caiu fortemente, principalmente do televisor de 25 polegadas.
A administração da empresa está muito preocupada tendo reunido com o Director Geral, o
Director de Vendas e o Contabilista para analisar a situação. Da análise efectuada concluiu-se
que a empresa está a perder quota de mercado porque está a vender mais caro que a
concorrência. Uma vez conhecidos os custos mais correctos dos produtos poder-se-á fixar um
preço mais justo, tornando a empresa mais competitiva.
Conhecem-se as seguintes informações sobre a empresa:
19 polegadas 20 polegadas 25 polegadas
Produção (unidades) 100 100 200
MP (u.m/unidade.) 25 50 125
MP por unidade 2 4 5
MOD (€/hora) 40 10 30
Horas MOD/unidade 5 4 8
Horas de preparação 125 100 275
Nº de movimentos 25 000 20 000 55 000
Horas de Programação 6 5 14
Alterações de engenharia 700 600 700
Quilowatts 20 000 50 000 10 000

GGF Custo (€) Cost Driver Nº de indutores


Preparação da maquinaria 16 000 Horas de preparação 500
Manuseamento dos materiais 8 000 Nº de movimentos 100 000
Programação da produção 5 000 Horas de programação 25
Engenharia de suporte 10 000 Alterações de engenharia 2000
Electricidade 12 000 Quilowatts 80 000
Dada a informação anterior:
a) Calcule o custo dos televisores, imputando os Gastos Gerais de Fabrico em função das horas
de mão-de-obra directa;
b) Aplique o ABC e calcular o custo dos televisores;
c) Analise os resultados, verificado a justeza das conclusões da reunião e estabelecendo a
estratégia que deve seguir a empresa.

51
Exame do Instituto Politécnico do Cavado e do Ave

170 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Empresa Determinada, Lda 52


XX. A empresa Determinada, Lda comercializa os produtos P1 e P2, apresentando a seguinte
informação:
P1 P2
UNIDADES PRODUZIDAS 900 100
CUSTO DE MP POR UNIDADE 10 € 5 U.M
CUSTO MOD POR UNIDADE 2€ 4€

O total de custos indirectos ascende a 5.850€. Estes custos são distribuídos aos produtos em
função das horas máquina.
Feita uma análise exaustiva de todas as actividades desempenhadas dentro da empresa, a
empresa chegou à conclusão que os custos indirectos são originados pelas seguintes
actividades:
Custos Indirectos VALOR
Relacionados com actividades de maquinaria 1.000 U.M
Gestão de encomendas 3.500 U.M
Gestão de clientes 1.000 U.M
Relacionados com facturação e contabilidade 350 U.M
total 5.850 U.M
Sabe-se ainda que:
- O P1 necessita de 0,3 horas máquina por unidade e P2 necessita de 0,2 horas
máquina por unidade
- O P1 gera 10 encomendas e P2 gera 40 encomendas
- O P1 tem 20 clientes e P2 tem 30 clientes
a) Calcule o custo unitário de produção de P1 e P2, assumindo que os custos indirectos são
distribuídos aos produtos em função das horas máquina.
b) Calcule o custo de produção unitário de P1 e P2 pelo método ABC.
c) Comente as diferenças encontradas nas alíneas anteriores.

52
Exame do Instituto Politécnico do Cavado e do Ave

Amélia Ferreira da Silva 171


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Hospital Privado “Economia, S.A.”53

XXI. No Hospital Privado “Economia, S.A.”, no piso 1, existem três doentes hospitalizados
com diagnósticos diferentes:
Paciente A: Hérnia Discal;
Paciente B: Enfarte de miocárdio;
Paciente C: Timpanoplastia do ouvido esquerdo.
Cada um deles está num quarto individual no primeiro piso do Hospital e recebe assistência
específica desde que entra no Hospital até que sai. Analisando a gestão hospitalar, anotou-se
uma cadeia de prestação de serviços que se desagrega nas seguintes actividades:
Actividades Indutor de Actividade
1-Recepção dos materiais Nº de pedidos
2-Repartição dos materiais Nº de pedidos internos
3-Recepção dos doentes Nº de pacientes
4-Afectação de camas Nº de pacientes
5-Laboratório Nº de pedidos recebidos
6-Cozinha Nº de pedidos de menus
7-Lavandaria Kgs de roupa de cada serviço
8-Electrocardiogramas Nº de pedidos
9-Ressonâncias magnéticas Nº de pedidos
10-TAC Nº de pedidos
11-Radiografias Nº de pedidos
12-Operações cirúrgicas Nº de pedidos
13-Atenção médica Hora/homem
14-Atenção de enfermeiros Hora/homem
15-Consumo do piso Nº de dias internado
16-Manutenção das equipas Nº de horas máquinas utilizadas
17-Transporte de materiais e pacientes Nº de viagens realizadas
18-Marketing e vendas
19-Seguimento e vigilância dos pacientes Nº de doentes vistos num período

No quadro seguinte pode ver-se como os custos localizados numa das actividades se
repercutem no doente ou no resto das actividades. Do mesmo modo, os níveis de actividade
registados no período foram os seguintes:
Actividades Nível de Imputação a:
actividade
1-Recepção dos materiais 1500 pedidos Consumo do piso
2-Repartição dos materiais 50 repartições Consumo do piso
3-Recepção dos doentes 10 pacientes Doente
4-Afectação de camas 10 pacientes Doente
5-Laboratório 500 pedidos Consumo do piso
6-Cozinha 1200 menus Consumo do piso
7-Lavandaria 800 Kgrs Consumo do piso
8-Electrocardiogramas 100 pedidos Doente
9-Ressonâncias magnéticas 80 pedidos Doente
10-TAC 20 pedidos Doente
11-Radiografias 1200 pedidos Doente

53
Adaptado de Exame da Universidade do Minho

172 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

12-Operações cirúrgicas 30 pedidos Doente


13-Atenção médica 10 500 H/H Doente
14-Atenção de enfermeiros 20400 H/H Doente
15-Consumo do piso 30 dias Doente
16-Manutenção das equipas 2500 H/máquina Actividade Auxiliar
17-Transporte de materiais e pacientes 80 viagens Consumo do piso
18-Marketing e vendas Resultados
19-Seguimento e vigilância dos pacientes Resultados

Durante o período o movimento global de armazém foi de 21 750 000 € O custo destes
materiais imputa-se à actividade “Recepção de materiais”. Por sua vez, sabe-se que do nível de
actividade global desta actividade, um terço corresponde ao primeiro piso, na qual estão os
doentes objecto de estudo, sendo um sexto para o 2º piso e o restante para o 3º piso.

Uma vez recebidos os materiais no armazém, devem ser distribuídos aos diferentes armazéns
de cada piso. Neste sentido, os pedidos no período foram:
Conceito Primeiro piso Segundo piso Terceiro piso
Pedidos 10 25 15

Os custos acumulados nesta actividade têm a seguinte origem:


Custos Repartição dos materiais
Pessoal 500 000 €
Embalagens 125 000 €
Amortização de elementos de transporte 5 000 €
Combustível 18 000 €

Em relação às actividades “Recepção de pacientes” e “Afectação de camas” existiram os


seguintes custos:
Custos Total Recepção de Afectação de camas
(em €) pacientes
MOD 584 000 280 000 304 000
Material Oficina 138 000 128 000 10 000
Amortização Mobiliário 75 000 55 000 20 000
Transporte 32 000 --- 32 000

No laboratório do hospital realizaram-se 500 pedidos de análises durante o período analisado,


de forma que 80 são imputados ao primeiro piso, 220 ao segundo e 200 ao terceiro. Os custos
acumulados nesta actividade ascenderam a:
Custos (em €) Laboratório
MOD 350 000
Consumo de matérias auxiliares 1 500 000
Consumo de energía eléctrica 85 000
Consumo de material fungível 35 000
Amortização de imobilizado 248 000
Fornecimentos 50 000

A cozinha teve uma actividade de 1200 refeições, sendo os custos de:


Custos (em €) Cozinha
MOD 300 000
Consumo de MPs 800 000
Amélia Ferreira da Silva 173
Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Consumo de energía eléctrica 35 000


Fornecimentos 65 000
Do total de refeições 15% correspondem ao primeiro piso, 35% ao segundo e o resto ao terceiro
piso.

A lavandaria do hospital processou um total de 800 Kgs de roupa sendo imputável 25% ao
primeiro piso, 40% ao segundo e o resto ao terceiro. Os custos acumulados por esta actividade
são:
Custos (em €) Lavandaria
MOD 300 000
Consumo de MPs 250 000
Consumo de materiais auxiliares 125 000
Fornecimentos 130 000
Amortização do Imobilizado 125 000
Prémios de Seguros 210 000

Em relação à elaboração do diagnóstico, realizaram-se a cada um dos pacientes, as seguintes,


com os seguintes custos (em €):
Conceito Paciente A Paciente B Paciente C
Electrocardiogramas 30 000 (1 pedido) 120 000 (1 pedido) 30 000 (1 pedido)
Ressonâncias magnéticas 50 000 (1 pedido) --- ---
TAC --- 120 000 (1 pedido) 80 000 (1 pedido)
Radiografias 120 000 (1 pedido) 35 000 (1 pedido) 52 000 (1 pedido)
Operações Cirúrgicas 260 000 (1 pedido) 545 000 (1 pedido) 325 000 (1 pedido)

Por outro lado, a atenção médica foi a seguinte:


Conceito 1º piso 2ºpiso 3º piso Total
NºH/h 2575: 3175 4750 10 500
A: 500
B: 1250
C: 825

Os custos englobados na actividade médica são os seguintes:


Custos (em €) Atenção médica
Neuro cirurgião 750 000
Cardiologista 750 000
Otorrino 750 000
Materiais auxiliares 30 000
Amortização de Imobilizado 10 000

Os custos com enfermeiros englobam 20 400H/H distribuídas entre os três pisos imputando
20% ao primeiro piso e o resto em partes iguais entre as outras duas. Os custos incorporados na
actividade são:
Custos (em €) Atenção de Enfermeiros
MOD 2 500 000
Materiais Auxiliares 428 000

O custo desta actividade imputa-se aos pacientes sabendo que os enfermeiros dedicaram
metade do seu tempo ao doente B e o resto em partes iguais entre A e C.

174 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

A actividade “Manutenção de equipas” é uma actividade auxiliar que presta os seus serviços ao
resto das actividades. O total de horas trabalhadas foi de 2 500 H/máquina que se distribuíram
da seguinte forma:
H/m Rec.Mat. Laborat. Cozinha Lavand. Elec.C.Gr. Rmag. TAC Radiog.
2 500 200 300 120 100 80 1000 350 350

O custo acumulado desta actividade é de 1 280 000 €

“Transporte de materiais e doentes” acumulou um custo neste período de 480 000 €, tendo-se
realizado durante o mesmo um total de 80 transportes, de maneira que 20 correspondem aos
doentes do primeiro piso e o resto na proporção de 1/3, 2/3 para os doentes dos outros dois
pisos respectivamente.

O hospital gastou em publicidade e marketing 430 000 €.

A actividade “Consumo do piso” realizou o seguinte consumo (1º piso):


Actividades Recepção de materiais
Repartição de materiais
Laboratório
Cozinha
Lavandaria
Transporte de materiais e pacientes
Outros consumos Fornecimentos: 525 000 €
Seguros: 328 000 €
Amortização de imobilizado: 425 000 €

O custo desta actividade imputa-se aos pacientes de forma proporcional, em função do número
de dias que cada um permanece internado, de maneira que durante este período de 30 dias,
sabe-se que o paciente A esteve internado 15 dias, o paciente B 30 dias e o paciente C 18 dias.
Todos entraram no mesmo dia.
Por último, a actividade “Seguimento e vigilância” de cada um dos pacientes depois de obterem
alta, vai ser realizada periodicamente de seis em seis meses. Durante este período
correspondem a doentes que já tiveram alta e portanto não se consideram como custos dos
produtos mas custos do exercício. Estes custos ascenderam a 180 000 €

Pedidos:
Calcular o custo dos três doentes, assim como o resultado, sabendo que foi facturado aos três
doentes o valor de 15 000 000 €

Amélia Ferreira da Silva 175


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Empresa Famesa, S.A.54

A FAMESA, S.A. dedica-se ao fabrico de dois modelos de mesas: mesas Modelo X e mesas
Modelo Y.
Relativamente ao mês de outubro de 1997, conhecem-se os seguintes dados:
1. EXISTÊNCIAS INICIAIS:
· Matéria Prima (madeira) = 425.000 kgs a 195 u.m.
· Produtos Acabados (Mesas Modelo X) = 22.000 unidades a 7 u.m.
· Produtos Acabados (Mesas Modelo Y) = 10.000 unidades a 8,5 u.m.
2. COMPRAS DO PERÍODO:
· Matéria Prima (madeira) = 1.250.000 kgs a 174,032 u.m.
· Matérias Auxiliares = 250.000 kgs a 80,28 u.m.
· Outros Materiais = 250.000 kgs 18,648 u.m.
3. PRODUÇÃO:
· Mesas Modelo X = 30.000 unidades
· Mesas Modelo Y = 20.000 unidades
4. EXISTÊNCIAS FINAIS:
· Matéria Prima (madeira) = 475.000 kgs
· Matérias Auxiliares = 45.000 kgs
· Outros Materiais = 120.000 kgs
· Mesas Modelo X = 21.041 unidades
· Mesas Modelo Y = 2.293 unidades
5. CONSUMOS DE MATÉRIAS PRIMAS:
· Mesas Modelo X = 700.000 kgs
· Mesas Modelo Y = 500.000 kgs
6. CONSUMOS DE MATÉRIAS AUXILIARES
· Mesas Modelo X = 125.000 kgs
· Mesas Modelo Y = 80.000 kgs
7. CONSUMOS DE OUTROS MATERIAIS
· Mesas Modelo X = 70.000 kgs
· Mesas Modelo Y = 60.000 kgs

Critério de valorimetria: LIFO

A empresa encontra-se dividida em 7 centros de actividade: Compras, conservação, Produção I,


Produção II, Administração; Finanças e Distribuição.

54
Exame do Instituto Politécnico do Cavado e do Ave

176 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Durante o mês de Outubro, estes centros incorreram nos seguintes custos:


Quadro 1 (em milhares de u.m.)

CENTROS TOTAL
Compras Conserv. Prod. I Prod. II Admin. Fin. Distrib.
Custos c/ Pessoal 9.600 2.400 12.000 30.000 13.200 600 10.200 78.000
Impostos 2.000 1.000 3.200 2.000 2.000 800 2.000 13.000
FSE 37 900 2.800 4.240 8.400 2.800 1.400 2.800 60 340
Amortizações 5.000 2.500 15.000 17.500 5.000 --- 5.000 50.000
C. Financeiros ---- ---- --- ---- ---- 15.000 ---- 15.000
Outros custos 1.500 500 1.000 1.000 1.000 500 4.500 10.000
TOTAL 56.000 9.200 35.440 58.900 24.000 18.300 24.500 226.340
As actividades desenvolvidas pelos centros de actividade são as que se indicam no quadro
seguinte (Quadro II):
CENTROS DE ACTIVIDADE
COMPRAS PRODUÇÃO I PRODUÇÃO II DISTRIBUIÇÃO
A
· Emissão de · Corte da madeira · Envernizamento da · Emissão de ordens
C
ordens · Polimento da madeira · Embalagem dos
T
· Inspecção e madeira · Montagem das mesas lotes
I
controlo da · Preparação da · Transporte interno de · Facturação e envio
D
qualidade dos maquinaria materiais dos pedidos
A
lotes recebidos · Transporte · Inspecção e controlo da
D
· Manutenção dos interno de qualidade dos produtos
E
materiais no materiais · Modificações de
armazém · Inspecção e engenharia
controlo da
qualidade

Embora existam actividades nos restantes centros - Administração, Conservação e Finanças -


não serão aqui enunciadas, uma vez que se trata de actividades de nível da empresa e, como tal,
o seu custo não será levado aos produtos.

O Quadro III recolhe os diferentes custos (em milhares de u.m) que se assignam a cada
actividade dentro dos distintos centros:

Amélia Ferreira da Silva 177


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Actividades Compras Produção I Produção II Distribuição


Emissão de ordens 9.000 --- --- ---
Inspecção/controlo da qualidade dos lotes 12.000 --- --- ---
Manutenção dos materiais em armazém 35.000 --- --- ---
Corte da madeira --- 18.000 --- ---
Polimento da madeira --- 15.000 --- ---
Preparação da maquinaria --- 1.500 5.000 ---
Transporte interno dos materiais --- 640 10.000 ---
Inspecção e controlo da qualidade produt. --- 300 5.000 ---
Envernizamento da madeira --- --- 18.000 ---
Montagem das mesas --- --- 12.000 ---
Modificações de engenharia --- --- 8.900 ---
Emissão de ordens --- --- --- 6.000
Embalagem dos lotes --- --- --- 10.000
Facturação e envio dos pedidos --- --- 8.500

CUSTO TOTAL 56.000 35.440 58.900 24.500


O Quadro IV mostra os diferentes Indutores de custo escolhidos para cada actividade:
Actividades Descrição do Indutor de Custo Nº de Indutores
Emissão de ordens · Nº de ordens emitidas 90
Inspecção e controlo da qualidade dos lotes · Tempo/Lote 150
Manutenção dos materiais em armazém · Kgs comprados 1.750.000
Corte da madeira · Horas/máquina 720
Polimento da madeira · Horas/Homem 800
Preparação da maquinaria no centro P I · Nº de preparações 200
Transp interno dos materiais no centro PI · Nº de transportes efectuados 100
Inspecção e controlo da qualidade cent I. · Tempo/Lote 50
Envernizamento da madeira · Horas/Homem 500
Montagem das mesas · Horas/máquina 2.000
Preparação no centro II · Nº de preparações 300
Transp interno dos materiais no centro P2 · Nº de transportes efectuados 180
Inspecção e controlo da qualidade cent 2 · Tempo/Lote 50
Modificações de engenharia · Tempo/modificação 100
Emissão de ordens · Nº de ordens emitidas 60
Embalagem dos lotes · Lotes embalados 80
Facturação e envio dos pedidos · Nº de envios 40
Dado que existem actividades que desempenham a mesma tarefa, tendo por isso o mesmo
indutor de custos ((a)Emissão de ordens de compra e venda Þ indutor - nº emitido; (b)
Inspecção e controlo da qualidade nas compras, centro de produção 1 e 2 Þ indutor -

178 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

tempo/lote; (c) preparação da maquinaria nos centros 1 e 2 Þ indutor - nº de preparações e


(d) transporte interno de materiais nos centros 1 e 2 Þ indutor - nº de transportes), podemos
reagrupa-las, de forma a obter o custo total por actividade, como nos mostra o quadro V:
Descrição do Nº de Custo Total
Indutor de Custo Indutores (Milhares de u.m.)
Emissão de ordens de compra/venda · Nº de ordens emitidas 150 15.000
Inspecção e controlo da qualidade · Tempo/Lote 250 17.300
Manutenção dos materiais em armazém · Kgs comprados 1.750.000 35.000
Corte da madeira · Horas/máquina 720 18.000
Polimento da madeira · Horas/Homem 800 15.000
Preparação da maquinaria · Nº de preparações 500 6.500
Transp interno dos materiais · Nº de transportes efectuados 280 10.640
Envernizamento da madeira · Horas/Homem 500 18.000
Montagem das mesas · Horas/máquina 2.000 12.000
Modificações de engenharia · Tempo/modificação 100 8.900
Embalagem dos lotes · Lotes embalados 80 10.000
Facturação e envio dos pedidos · Nº de envios 40 8.500

Os indutores de custo foram aplicados da seguinte forma, como nos mostra o quadro VI:
Descrição do Indutor de Nº de Mesas Mesas MP M aux Outros
Custo Indutores X Y Mater.
Emissão de ordens de Nº de ordens emitidas 150 40 20 40 32 18
compravenda
Inspecção e controlo da Tempo/Lote 250 85 75 50 25 15
qualidade
Manutenção dos materiais Kgs comprados 1.750.000 1250000 250000 250000
em armazém
Corte da madeira Horas/máquina 720 350 370
Polimento da madeira Horas/Homem 800 225 575
Preparação da maquinaria Nº de preparações 500 275 225
Transp interno dos materiais Nº de transportes 280 100 180
efectuados
Envernizamento da madeira Horas/Homem 500 350 150
Montagem das mesas Horas/máquina 2.000 825 1175
Modificações de engenharia Tempo/ modificação 100 23 77
Embalagem dos lotes Lotes embalados 80 45 35
Facturação e envio dos Nº de envios 40 23 17
pedidos

a) Faça a repartição dos custos indirectos utilizando o sistema ABC


b) Calcule o custo das mesas modelo X e modelo Y

Amélia Ferreira da Silva 179


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

180 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

7. SISTEMAS DE CUSTEIO

Até ao momento, sempre que nos referimos aos custos do produto, apresentamo-lo como o
somatório de todos os custos industriais, independentemente do seu comportamento face ao
volume de produção. Contudo, existem outras perspectiva sobre o tratamento contabilístico dos
custos industrias, dando origem a diferentes sistemas de custeio. Vejamos a aplicação de cada
um dos diferentes métodos, com base no exemplo cujos dados são sintetizados no quadro
abaixo:
PRODUÇÃO NORMAL 120 000 KG CUSTOS VARIÁVEIS INDUSTRIAIS:
PRODUÇÃO REAL 100 000 KG MATÈRIAS DIRECTAS 300 000 €
EXI. INICIAIS DE PROD. ACABADOS --- MÃO-DE-OBRA DIRECTA 200 000 €
EXI. FINAIS DE PROD. ACABADOS 10 000 KG GASTOS GERAIS DE FABRICO (DIRECTOS) 100 000 €
EXI. INI. DE PROD. VIAS DE FABRICO --- CUSTOS FIXOS INDUSTRIAIS:
EXI. FIN. DE PROD. VIAS DE FABRICO -- GASTOS GERAIS DE FABRICO DIRECTOS 200 000 €
VENDAS (QUANTIDADE) 90 000 KG GASTOS GERAIS DE FABRICO INDIRECTOS 100 000 €
PREÇO DE VENDA UNITÁRIO 12 € CUSTOS VARIÁVEIS NÃO INDUSTRIAIS 60 000 €
VENDAS (VALOR) 1 080 000 € CUSTOS FIXOS NÂO INDUSTRIAIS 40 000 €

7.1. Sistema de Custeio Total ou Completo

O sistema de custeio até agora aplicado é designado por sistema de custeio total, dado que o
critério seguido foi a imputação ao produto de todos custos industriais fixos e variáveis. Neste
sistema, o custo unitário de produção será tanto maior quanto menor o nível da produção:
CUSTOS VARIÁVEIS INDUSTRIAIS 600 000 € VENDAS 1 080 000 €
CUSTOS FIXOS INDUSTRIAIS 300 000 € CIPV 810 000 €
TOTAL DO CUSTO INDUSTRIAL 900 000 € DIFERENÇAS DE INCORPORAÇÃO 0€
PRODUÇÂO 100 000 KG RESULTADO BRUTO 270 000 €
CUSTO UNITÁRIO - KG 9€ CUSTOS NÃO INDUSTRIAIS 100 000 €
CIPA 900 000 € RESULTADO ANTES DE IMPOSTO 170 000 €
EFPA 90 000 €

Amélia Ferreira da Silva 181


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Em termos gráficos temos:

PRODUÇÃO 900.000€ EXISTÊNCIAS CUSTO


Cust. variáveis industriais = FINAIS INDUSTRIAL
600.000€ PRODUTOS PRODUTOS
Cust. fixos industriais = 300.000€ ACABADOS VENDIDOS
90.000€ 810.000€

Custo dos Produtos Custo do Período

7.2. Sistema de Custeio Variável

Contrariamente ao método anterior, no sistema de custeio variável apenas os custos variáveis e


a parte variável dos custos semi-variáveis são inventariáveis, pois estes são os únicos custos
imputados aos produtos. O sistema de custeio variável não reflecte nos resultados alterações
por variações nos níveis de produção. Os custos fixos e a componente fixa dos custos semi-
variáveis são custos do período em que ocorrem:
CUSTOS VARIÁVEIS INDUSTRIAIS 600 000 € VENDAS 1 080 000 €
CUSTOS FIXOS INDUSTRIAIS 0 CIPV 540 000 €
TOTAL DO CUSTO INDUSTRIAL 600 000 € DIFERENÇAS DE INCORPORAÇÃO 300 000 €
PRODUÇÂO 100 000 KG RESULTADO BRUTO 240 000 €
CUSTO UNITÁRIO – KG 6€ CUSTOS NÃO INDUSTRIAIS 100 000 €
CIPA 600 000 € RESULTADO ANTES DE IMPOSTO 140 000 €
EFPA 60 000 €

182 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Graficamente, a aplicação do Sistema de Custeio Variável ao nosso exemplo poderá ser


representada da seguinte forma:

PRODUÇÃO 600.000€ EXISTÊNCIAS CUSTO


Cust. variáveis industriais = 600.000 € FINAIS INDUSTRIAL
PRODUTOS PRODUTOS
ACABADOS VENDIDOS

Custos do Período
60.000 € 540.000 €

Custo dos Produtos

CUSTOS
TOTAL CUSTOS INDUSTRIAIS
FIXOS NÃO
INCORPORADOS
300.000€

C
7.3. Sistema de Custeio Racional

No sistema de custeio racional os custos fixos industriais são imputados aos produtos com base
em quotas teóricas normais, ou seja, o custo industrial do produto é determinado com base na
totalidade dos seus custos variáveis e na quota parte dos custos fixos que lhe corresponderia
caso a empresa utiliza-se toda a capacidade instalada em condições normais de laboração. Este
método consiste na imputação dos custos fixos com base em quotas teóricas normais, a
diferença entre os custos fixos reais e os custos fixos imputados será contabilizada na conta
“Custo industriais não incorporadas”, sendo um custo do período.

CUSTOS VARIÁVEIS INDUSTRIAIS 600 000 € VENDAS 1 080 000 €

Amélia Ferreira da Silva 183


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

CUSTOS FIXOS INDUSTRIAIS 250 000 € CIPV 765 000 €


TOTAL DO CUSTO INDUSTRIAL 850 000 € DIFERENÇAS DE INCORPORAÇÃO 50 000 €
PRODUÇÂO 100 000 KG RESULTADO BRUTO 265 000 €
CUSTO UNITÁRIO – KG 8,5 € CUSTOS NÃO INDUSTRIAIS 100 000 €
CIPA 850 000 € RESULTADO ANTES DE IMPOSTO 165 000 €
EFPA 85 000 €

Graficamente, temos:

PRODUÇÃO 850.000 € EXISTÊNCIAS CUSTO


Cust. variáveis industriais = 600.000 FINAIS INDUSTRIAL
€ PRODUTOS PRODUTOS
Cust. fixos industriais = 250.000 € ACABADOS VENDIDOS

Custos do Período
85.000 € 765.000 €

Custo dos Produtos

CUSTOS
CF –R * PRODUÇÃO REAL INDUSTRIAIS
PRODUÇÃO NORMAL CF-REAIS – CF-IMPUTADOS
300.000€ – 250.000 €
NÃO
300.000 € * 100.000
120.000 INCORPORADOS
50.000 €

7.4. Sistema de Custeio Directo

Este método caracteriza-se pela ausência de repartição de custos comuns ou indirectos aos
produtos. Todos os custos específicos, quer os custos fixos directos, quer os custos variáveis
directos, são incorporados no CIP e, portanto, são custos do produto. Os custos indirectos, fixos
ou variáveis, são custos do período.

184 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

CUSTOS DIRECTOS INDUSTRIAIS 800 000 € VENDAS 1 080 000 €


CUSTOS INDIRECTOS INDUSTRIAIS € CIPV 720 000 €
TOTAL DO CUSTO INDUSTRIAL 800 000 € DIFERENÇAS DE INCORPORAÇÃO 100 000 €
PRODUÇÂO 100 000 KG RESULTADO BRUTO 260 000 €
CUSTO UNITÁRIO - KG 8€ CUSTOS NÃO INDUSTRIAIS 100 000 €
CIPA 800 000 € RESULTADO ANTES DE IMPOSTO 160 000 €
EFPA 80 000 €

Graficamente, temos:

PRODUÇÃO 800.000€ EXISTÊNCIAS CUSTO


Custos. Variáveis Directos =600.000 € FINAIS INDUSTRIAL
Custos Fixos Directos =200.000 € PRODUTOS PRODUTOS
ACABADOS VENDIDOS

Custos do Período
80.000€ 720.000€

Custo dos Produtos

CUSTOS
INDUSTRIAIS
TOTAL DOS CUSTOS NÃO
INDUSTRIAIS INDIRECTOS
INCORPORADOS
100.000€

7.5. A Opção do Sistema de Custeio Total, Racional, Variável e o Impacto no Resultado

Se estivermos perante uma situação em que:

Produção = Vendas e Produção Normal = Produção real

Qualquer um dos sistemas de custeio - Total, Variável ou Racional - levará ao apuramento do


mesmo resultado55.

55
Desde que EIPA = 0 ou se utilize o critério valorimétrico do LIFO e estejamos a comparar a produção de um só produto.

Amélia Ferreira da Silva 185


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Com efeito, o Custo das Vendas segundo o custeio total e o custeio variável será o mesmo, já
que se vende a totalidade da produção, implicado custos variáveis industriais iguais e custos
fixos industriais iguais (incorporados nos produtos vendidos pela venda de 100% da produção e
nas diferenças de incorporação pela imputação de 100% dos custos fixos industriais). Por outro
lado, dado que a Produção Real = Produção Normal, o custeio racional será igual ao custeio
total.

Se estivermos perante uma situação em que:

Produção > Vendas e Produção Normal > Produção real

O resultado obtido pelo sistema de custeio total será superior em relação ao resultado obtido
pelo sistema de custeio variável56.
Com efeito, o Custo das Vendas segundo o custeio total será inferior ao obtido pelo sistema de
custeio variável, pelo que obteremos um resultado superior no sistema de custeio total, já que
ao vendermos apenas parte da produção, iremos obter custos variáveis industriais iguais, mas
custos fixos industriais inferiores no sistema de custeio total (como os custos fixos industriais
são incorporados nos produtos, só irão para resultados à medida que forem vendidos, neste caso
menos que 100%,ao passo que o valor dos custos fixos industriais no sistema de custeio
variável serão sempre 100%, imputado às diferenças de incorporação). Dado que a Produção
Normal é superior à Produção real, imputaremos apenas uma parte dos custos fixos industriais
aos produtos, pelo que o resultado obtidos pelo sistema de custeio racional estará entre o obtido
pelo sistema de custeio total e o obtidos pelo sistema de custeio variável.

Se estivermos perante uma situação em que:

Produção < Vendas e Produção Normal > Produção real

O resultado obtido pelo sistema de custeio total será inferior em relação ao resultado obtido
pelo sistema de custeio variável57.

56
Desde que EIPA = 0 ou se utilize o critério valorimétrico do LIFO e estejamos a comparar a produção de um só produto.
57
Desde que EIPA = 0 ou se utilize o critério valorimétrico do LIFO e estejamos a comparar a produção de um só produto.

186 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Com efeito, o Custo das Vendas segundo o custeio total será superior ao obtido pelo sistema de
custeio variável, pelo que obteremos um resultado inferior no sistema de custeio total, já que ao
vendermos mais do que o que foi produzido, iremos obter custos variáveis industriais iguais,
mas custos fixos industriais superiores no sistema de custeio total (como os custos fixos
industriais são incorporados nos produtos, irão para resultados à medida que forem vendidos,
neste caso mais que 100%,ao passo que o valor dos custos fixos industriais no sistema de
custeio variável serão sempre 100%, imputado às diferenças de incorporação). Dado que a
Produção Normal é superior à Produção real, imputaremos apenas uma parte dos custos fixos
industriais aos produtos, pelo que o resultado obtidos pelo sistema de custeio racional estará
entre o obtido pelo sistema de custeio total e o obtidos pelo sistema de custeio variável.

Voltando ao exemplo seguido nos pontos anteriores, vejamos qual o impacto da selecção do
sistema de custeio no custos industrial dos produtos:
Imputação a Custos Reais
Custeio Custeio Custeio
Custeio Total
Variável Racional Directo
Custos Variáveis directos 600 000 600 000 600 000 600 000
Custos Variáveis indirectos --- --- --- ---
Custos Fixos directos 200 000
--- 250 000 200 000
Custos Fixos Indirectos 100 000
Custo Industrial Total 900 000 600 000 850 000 800 000
Produção do mês 100 000 Kg 100 000 Kg 100 000 Kg 100 000 Kg
Custo Unitário de produção 9 /Kg 6 /Kg 8,50 /Kg 8
CIPA (100 000 un) 900 000 600 000 850 000 800 000
EFPA (10 000 un) 90 000 60 000 85 000 80 000

Amélia Ferreira da Silva 187


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Ao nível dos Resultados estas diferenças traduzem-se da seguinte forma:


Custeio Custeio Custeio Custeio
Resultados/Sistemas de Custeio
Total Variável Racional Directo
Vendas 1080 000 1080 000 1080 000 1080 000
CIPV 810 000 540 000 765 000 720 000
Dif. Inc. (CINI) --- 300 000 50 000 100 000
MARGEM BRUTA 270 000 240 000 265 000 260 000
Custos não industriais 100 000 100 000 100 000 100 000
RESULTADOS 170 000 140 000 165 000 160 000

Existências Finais de PA 90 000 60 000 85 000 80 000

Os custos imputados aos produtos só serão custos do período em que forem vendidos,
constituindo um activo da empresa até ao momento da venda dos respectivos produtos em que
foram incorporados e não vendidos. Neste sentido, a opção por um sistema de custeio deverá
ser aquela que melhor traduz a situação económica e financeira da empresa e que melhor se
adequa aos objectivos pretendidos para a análise dos dados fornecidos pela contabilidade
analítica.

188 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

7.6. Propostas de Trabalho


Actividade I
I. Comente, fundamentando, a veracidade das seguintes afirmações:
a) O resultado obtido de acordo com o Sistema de Custeio Racional é igual ao resultado
obtido de acordo com o Sistema de Custeio Variável, desde que a produção do mês seja
igual à produção normal (correspondente à utilização total da capacidade instalada).
b) Qualquer que seja o sistema de custeio aplicado, se a produção for igual às vendas, o
resultado será o mesmo.
CTOC
II. Para cada uma das seguintes questões, assinale a resposta correcta:58
1 Com respeito ao sistema de custeio variável indique a frase que lhe parece correcta:
a) Permite obter sempre resultados de exploração mais elevados do que aqueles que se obteriam
com a utilização do sistema de imputação racional aplicado para o mesmo período e na mesma
empresa, haja ou não variação de produção.
b) Só permite obter resultados de exploração mais elevados do que aqueles que se obteriam
com o uso do sistema de custeio total, na mesma empresa e para um mesmo exercício, quando
se verificar uma variação de produção correspondente a uma diminuição de existências.
c) É aceite pelos princípios contabilísticos geralmente aceites na valorimetria dos stocks de
produtos acabados.
d) É utilizado para fins internos de gestão, no processo de decisão, considerando várias
alternativas relacionadas com problemas de volume, custos e resultados produto a produto.
2. O nível da capacidade teórica no âmbito da actividade da empresa é o nível que pressupõe:
a) A previsão da actividade que a empresa deverá ter.
b) Ter em atenção as limitações de ordem interna.
c) Um conjunto de meios humanos e materiais disponíveis.
d) O funcionamento da empresa em condições ideais.
3. O sistema de custeio racional é caracterizado por:
a) As naturezas de gastos fabris directos serem imputados directamente aos objectos de custos;
b) Os gastos fabris de natureza fixa serem imputados com base na actividade instalada;
c) As diferenças entre os gastos reais e imputados não serem objecto de tratamento;
d) Todas as respostas anteriores são verdadeiras.

58
Exame da CTOC
Amélia Ferreira da Silva 189
Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Exame ROC
III.59 A imputação dos custos fixos industriais aos produtos fabricados, em situação em que a
produção tem grandes variações sazonais deve ser feita utilizando o sistema de custeio:
a) total
b) variável
c) racional
d) variável ou racional

Empresa CBD,Lda.

IV. 60 A empresa CBD, Lda. dedica-se ao fabrico de malas de viagem de um único modelo,
tendo em conta os seguintes dados sobre custos indirectos e níveis de produção:
Capacidade normal 350.000 unidades
Capacidade esperada 310.000 unidades
Custos Indirectos 610.000 €
Custos variáveis 1,76 €
A taxa de imputação dos custos indirectos para a capacidade de produção esperada será de:
a) 1, 968 €
b) 3,302 €
c) 3,503 €
d) 3,728 €

CTOC

V. Admita uma empresa, CTOC61, que produz 400 unidades, que utiliza o custeio total e que
tem a seguinte estrutura de custos:
Valores em euros Fixos Variáveis
Custos industriais 6.000 60 Euros/unidade
Custos de distribuição e venda 30 Euros/unidade
Considerando os dados indicados, indique qual seria a diferença de valor que provocaria no
custo de produção unitário (CIPA unitário) se utilizasse o custeio variável em vez do custeio
total:
a) O custo de produção unitário seria superior em 15
b) O custo de produção unitário seria superior em 60
c) O custo de produção unitário seria inferior em 15
d) O custo de produção unitário seria inferior em 60

59
Exame – CROC
60
Exame – CROC
61
Exame CTOC

190 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

CTOC

VI. A empresa Alfa62,, que iniciou a sua actividade em 1/1/N produziu durante esse ano
400.000 unidades do seu produto, existindo em 31/12/N uma existência final de 20.000
unidades. Sabendo que o preço de venda é de 6 euros a unidade e que essa empresa tem a
seguinte estrutura de custos anuais:
Valores em euros Fixos Variáveis
Custos industriais 1.000.000 euros 300.000 euros
Custos de distribuição e venda 6.000 euros 3 euro/unidade
Custos administrativos 12.000 euros --

Qual o resultado antes de IRC que a empresa apresentaria, utilizando como sistema de custeio
subjacente, o sistema de custeio total.
a) Negativo 173.000 euros
b) Negativo 113.000 euros
c) Positivo 113.000 euros
d) Positivo 1.045.000 euros.
Empresa XYZ
63
VIII . A seguinte informação foi retirada do exercício da empresa XYZ, referente ao mês
passado, a qual utiliza o sistema de custeio variável:
ALFA BETA
UNIDADES CUSTO UNITÁRIO UNIDADES CUSTO UNITÁRIO
EIPA 600 unidades 35 € 700 unidades 40 €
CIPA 1 000 unidades 35 € 2 000 unidades 40 €
CIPV 1 500 unidades 35 € 1 900 unidades 40 €
EFPA 100 unidades 35 € 800 unidades 40 €

Os resultados obtidos foram de 32 250 euros. Sabendo que: - neste mês a empresa vendeu a
mesma quantidade que no mês passado (1500 unidades de Alfa e 1900 unidades de Beta); -
produziu menos do que o que vendeu (1 450 unidades de Alfa e 1600 unidades de Beta); - o
custo dos factores não foi alterado, refira a relação que existe entre os resultados deste mês e os
do mês passado (justifique adequadamente a resposta)

62
Exame CTOC
63
Exame da Universidade do Minho
Amélia Ferreira da Silva 191
Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Empresa VXZ
IX.64 A empresa VXZ, dedica-se à produção de artigos de borracha. Da contabilidade do mês
de Março de 19xx, retiram-se os seguintes elementos:
Demonstração de resultados por funções elaborados pelo Sistema de Custeio Total:
Descrição Valor
Vendas 50.000
Custo das vendas 40.000
Resultados brutos 10.000
Custos administrativo (fixos) 1.000
Custo de distribuição
Variáveis 1.600
Fixos 1.000
Resultados operacionais 6.400
- o preço de venda por tonelada é de 50 €
- a produção real do período foi de 1.200 ton., enquanto a produção normal é de 1.500 ton.
- o custo industrial dos produtos acabados/unitário, apurado pelo sistema de custeio racional
é de 35 €
- não há existências iniciais de produtos acabados.
O custo industrial unitário dos produtos acabados, apurado pelo sistema de custeio variável,
será de:
a) 15 €
b) 18 €
c) 20 €
d) 25 €

64
Exame – CROC

192 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Empresa AZX

X. 65 A empresa AZX dedica-se à produção de um determinado modelo de maquinaria


agrícola, tendo uma capacidade produtiva de 1.500 unidades/mês. Da contabilidade do mês de
Março de 19xx retiram-se os seguintes elementos:
Preço de venda: 6 €/unidade
Custos industrias:
Matérias primas 1.400 €
Custos de transformação:
Fixos 2.000 €
Variáveis 1.000 €

As existências inicias de produtos acabados são iguais a zero e as finais a 300 unidades
Para o período elaboraram-se 2 Demonstrações de Resultados por Funções, utilizando-se
diferentes sistemas de custeio (que se identifica no quadro abaixo, por A e B):
Descrição A B
Vendas 5.400 5.400
Custo das vendas (inclui custos industriais não incorporados) 3.400 3.300
Resultados brutos 2.000 2.100
Custos administrativo (fixos) 600 600
Custo de distribuição
Variáveis 450 450
Fixos 500 500
Resultados operacionais 450 550

Pretende-se que identifique os sistemas de custeio utilizados na elaboração das Demonstrações


de Resultados A e B.
a) Custeio Variável em (A) e Custeio Total em (B)
b) Custeio Total em (A) e Custeio Variável (B)
c) Custeio Racional em (A) e Custeio Total em (B)
d) Custeio Total em (A) e Custeio Racional em (B)

65
Exame – CROC

Amélia Ferreira da Silva 193


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Empresa Parts & Co, Lda.66

XI. A empresa Parts & Co, Lda. utiliza o Sistema de Custeio Variável. Durante o último mês
de Fevereiro, verificou-se o seguinte:
- Comprou Matérias-primas no valor de 25.000€.
- Foram trabalhadas 10.000 horas de MOD (considerada como um custo variável), cuja taxa
horária é de 5€
- Os GGF variáveis são de 24.000€
- Os GGF fixos ascenderam a 30.000€
- Foram consumidas 22.000€. de Matérias-primas.
- Os custos administrativos ascenderam a 10.000€, os custos comerciais totalizaram 11.800€
e os custos financeiros somaram 3.000€
- A produção acabada durante o mês de Fevereiro foi de 8.000 unidades
- No início de mês, existiam 1.000 unidades em curso, cujo valor ascendia a 2.400€ e no final
do mês ficaram por terminar, 500 unidades, cujo valor totalizou 3.600€
- No início do mês, existiam 2.000 unidades no Armazém de Produtos Acabados cujo custo
unitário era de 11€ No final do mês, ficaram em Armazém de Produtos Acabados, 600
unidades.
- A empresa utiliza, para valorização das saídas dos seus inventários, o critério de
valorimetria LIFO.
Das seguintes afirmações, indique, justificando, a opção correcta:
1. São custos do produto:
a) as matérias-primas compradas, a MOD e o total de GGF. São custos do período o total
de custos não industriais.
b) as matérias-primas consumidas e a MOD. São custos do período, os GGF e os custos
não industriais.
c) as matérias-primas consumidas, a MOD e os GGF variáveis. São custos do período, os
GGF fixos e os custos não industriais.
d) Outra.
2. Os custos de transformação:
a) são no valor de 72.000€ O custo primo totaliza 74.000€
b) são no valor de 74.000€ O custo primo totaliza 72.000€
c) são no valor de 104.000€ O custo primo totaliza 72.000€
d) Outra
3. O CIPA
a) é de 97.200€ e o CIPV é de 109.690€
b) é de 96.000€ e o CIPV é de 109.792€
c) é de 94.800€ e o CIPV é de 110.200€
d) Outra
4. Se a empresa tivesse utilizado o Sistema de Custeio Total
a) O resultado antes de impostos obtido teria sido igual
b) O resultado antes de impostos obtido teria sido superior
c) O resultado antes de impostos obtido teria sido inferior
d) Outra

66
Exame, IPCA, 1999

194 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Sociedade XYZ67

XII. A sociedade XYZ tem uma capacidade de produção de 60 000 unidades do produto A por
ano, mas trabalha a 90% da sua capacidade. Da contabilidade retiraram-se os seguintes
elementos:
- Vendas (valor) 450 000
- Pv unitário 10
- Custos Industriais:
- Matéria – Prima 75 000
- Custos de Transformação:
- Variáveis 41 640
- Fixos 49 800
- Custos comerciais e administrativos:
- Variáveis 54 000
- Fixos 64 800
- Custos financeiros fixos 21 600
Face a estes dados responda às seguintes questões:
1) Se o sistema de custeio utilizado for o racional, o custo industrial unitário dos produtos
acabados é:
a) 2,16
b) 2,99
c) 3,082
d) Outro valor

2) Utilizando o sistema de custeio variável, o resultado obtido pela empresa será :


b) 175 050
c) 142 600
d) 162 600
e) Outro valor
3) Os custos fixos do período, no sistema de custeio total, ascendem a:
a) 127 900
b) 86 400
c) 136 200
d) Outro valor

67
Exame - IPCA, 2000

Amélia Ferreira da Silva 195


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Empresa Cerâmica Nova

XIII. Considere os seguintes dados relativos à actividade da empresa “Cerâmica Nova” ao


longo do mês de Janeiro:
CUSTO VARIÁVEIS
DE PRODUÇÃO: FIXOS LOIÇAS-A LOIÇAS-B TOTAL
MATÉRIAS PRIMAS - 3.221 2.479 5.700
MATÉRIAS SUBSIDIÁRIAS 200 412 480 1.092
FSE 1.933 4.514 3.493 9.940
IMPOSTOS 280
PESSOAL 9.800 1.240 790 11.830
AMORTIZAÇÕES 5.700 - -
OUTROS CUSTOS OPERACIONAIS 315 - -
DE DISTRIBUIÇÃO:
MATÉRIAS SUBSIDIÁRIAS 120 357 323 800
FSE 160 63 57 280
IMPOSTOS 192 - - 192
PESSOAL 2454 496 450 3400
AMORTIZAÇÕES 300 - - 300
OUTROS CUSTOS OPERACIONAIS 16 - - 16
ADMINISTRATIVOS 9542 - - 9542
FINANCEIROS 6420 - - 6420

LOIÇAS-A LOIÇAS-B TOTAL


PROVEITOS Quantidade Valor Unitário Quantidade Valor Unitário
VENDAS 35.000 0,970 26.000 1,18 64.630
FINANCEIROS - - - - 220

CUSTEIO TOTAL* LOIÇAS-A LOIÇAS-B


EXISTÊNCIAS INICIAIS Quantidade Valor Unitário Quantidade Valor Unitário
Produtos Acabados 15.000 0,64 10.000 0.68
Produtos em vias de fabrico 500 (valor total) 400 (valor total)
EXISTÊNCIAS FINAIS Quantidade Valor Unitário Quantidade Valor Unitário
Produtos Acabados 11500 4.400
Produtos em vias de fabrico 350 (valor total) 480 (valor total)

*Os gastos gerais de fabrico são imputados aos produtos com base nas quantidades produzidas.

CUSTEIO VARIÁVEL LOIÇAS-A LOIÇAS-B


EXISTÊNCIAS INICIAIS Quantidade Valor Unitário Quantidade Valor Unitário
Produtos Acabados 15.000 0.292 10.000 0.352
Produtos em vias de fabrico 228 (valor total) 207 (valor total)
EXISTÊNCIAS FINAIS Quantidade Valor Unitário Quantidade Valor Unitário
Produtos Acabados 11500 4.400
Produtos em vias de fabrico 100 (valor total) 150 (valor total)
Com base nos dados acima e sabendo que a empresa utiliza o LIFO como critério de
valorização das saídas de existências:
a) Determine o Custo Industrial dos Produtos Acabados no mês pelos sistemas de custeio total
e variável;
b) Elabore a Demonstração de Resultados por Funções pelos dois sistemas de custeio e
comente a eventuais diferenças nos Resultados.

196 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Sumolis, Lda. 68

VII. A empresa Sumolis, Lda. dedica-se ao fabrico de laranjada e limonada, a partir da junção
de açúcar, ácido cítrico, concentrado de laranja e concentrado de limão. O produto final é
comercializado em grades, contendo 12 garrafas de litro cada.
A sociedade adopta o método das secções homogéneas para efeito de controlo e imputação dos
custos de transformação.
O processo de fabrico compreende as seguintes secções principais:
• produção do refrigerante a granel, cuja unidade de obra é Hm (Hora – máquina)
• engarrafamento, cuja unidade de obra é a Hh (Hora – homem)
• Existe, ainda, duas secções auxiliares:
• serviços de manutenção, cuja unidade de obra é a Hh (Hora – homem)
• serviços comuns, cuja imputação às restantes secções é efectuada em função dos custos
directos.

Relativamente ao mês de Dezembro de 2001, verificou-se o seguinte movimento:


Existências Inicias Existências Inicias
Quantidade Custo Unitário
Açúcar 1 500 Kg a 0,14 €/Kg
Ácido cítrico 250 Kg a 0,42 €/Kg
Concentrado de laranjada 100 Lt a 0,495 €/Lt
Concentrado de limão 200 Lt a 0,80 €/Lt
Material de embalagem (garrafas e grades) 1 250 €

Compras Compras
Quantidade Custo Unitário
Açúcar 3 500 Kg a 0,145 €/Kg
Ácido cítrico 1 200 Kg a 0,43 €/Kg
Concentrado de laranjada 300 Lt a 0,500 €/Lt
Concentrado de limão 100 Lt a 0,90 €/Lt

68
“Exame – IPCA, 2001

Amélia Ferreira da Silva 197


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

CONSUMOS LARANJADA LIMONADA


Açúcar 1 800 Kg 1 440 Kg
Ácido cítrico 600 Kg 480 Kg
Concentrado de laranjada 375 Lt ---
Concentrado de limão --- 300 Lt
Material de embalagem 690 € 552 €
Os materiais são imputados aos dois produtos em função da produção do período.
PRODUÇÃO
Laranjada 500 Grades
Limonada 400 Grades
EXISTÊNCIAS INICIAIS DE PRODUTOS ACABADOS
Laranjada 200 Grades a 7,3 €/Grade
Limonada 100 Grades a 7,9 €/Grade
EXISTÊNCIAS INICIAIS DE PRODUTOS EM VIAS DE FABRICO
Laranjada 83,375 €
Limonada 33,3 €
EXISTÊNCIAS FINAL DE PRODUTOS EM VIAS DE FABRICO
Laranjada 300, €
Limonada 80, €
Os custos de transformação directos atingiram os seguintes valores globais:
SECÇÃO C. VARIÁVEIS C. FIXOS TOTAL
Produção a granel 700, € 375, € 1 075, €
Engarrafamento 1 500, € 1 000, € 2 500, €
Serviço de manutenção 399,6 € 320, € 719,6 €
Gastos comuns 340, € ,€ 340, €

A empresa utiliza o sistema de custeio racional. A actividade normal calcula-se em:


PRODUÇÃO A GRANEL ENGARRAFAMENTO MANUTENÇÃO
250Hm 340Hh 500Hh
Actividade das secções foi a seguinte:
SECÇÕES - PRODUTOS LARANJADA LIMONADA TOTAL
Produção a granel 110Hm 90Hm 200Hm

198 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Engarrafamento 170Hh 136Hh 306Hh

FORNECEDOR\BENEFICIÁRIO Produção a Granel Engarrafamento TOTAL


Serviço Manutenção 120Hh 240Hh 360Hh

CUSTOS NÃO INDUSTRIAIS:


Distribuição 750€
Administrativos 600€
Financeiros 715€

VENDAS:
Laranjada 600 Grades a 11,90€ /Grade
Limonada 450 Grades a 12,38€ /Grade

A empresa utiliza o critério LIFO na valorimetria das existências e estipulou que os dois
produtos recebem igual montante de diferenças de incorporação.
Com base nos dados acima, preencha os espaços em branco dos quadros seguintes:

Amélia Ferreira da Silva 199


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

QUADRO 1 - REPARTIÇÃO DOS CUSTOS PELAS SECÇÕES


Manutenção Gastos Comuns Produção a Granel Engarrafamento
REPARTIÇÃO PRIMÁRIA

Custos variáveis

Custos fixos

∑ DE CUSTOS

REEMBOLSOS

Manutenção

Gastos Comuns

TOTAL DOS REEMB.

CUSTO GLOBAL

UNIDADES DE OBRA

CUSTO UNITÁRIO

QUADRO 2 - ARMAZÉM DO AÇUCAR


Quantidades Custo Unitário Valor Global
Existência inicial 1.500 0,140 210,00
Compras 3.500 0,145 507,50
Consumos para laranjada 1.800
Consumos para limonada 1.440
260
Existência final
1.500

QUADRO 3 - ARMAZÉM DE CONCENTRADO DE LARANJA


Quantidades Custo Unitário Valor Global
Existência inicial 100 0,495 49,50
Compras 300 0,500 150,00
300
Consumos
75
Existência final

200 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

QUADRO 4 - ARMAZÉM DE CONCENTRADO DE LIMÃO


Quantidades Custo Unitário Valor Global
Existência inicial 200 0,80 160
Compras 100 0,90 90

100
Consumos
200
Existência final

QUADRO 5 - ARMAZÉM ÁCIDO CÍTRINO


Quantidades Custo Unitário Valor Global
Existência inicial 250 0,42 105,00
Compras 1200 0,43 516,00
Consumo para laranjada 600
Consumo para limonada 480

Existência final

QUADRO 7 – CUSTO DO PRODUTO


LARANJADA LIMONADA TOTAL
Consumos de materiais:
Ácido cítrico
Concentrado de laranja
Concentrado de limão
Açúcar
Material de embalagem

Custos de transformação:
Produção a granel
Engarrafamento

Custo industrial total


Existência Inicial PVF
Existência Final PVF

CIPA
Produção: LITROS
GRADES
CIPA unitário LITRO

Amélia Ferreira da Silva 201


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

CIPA unitário GRADE


QUADRO 7 – ARMAZÉM DE LARANJADA
Quantidades Custo Unitário Valor Global
Existência inicial 200 7,30 1.460
Produção 500

Saídas

Existência final 100


QUADRO 8 - ARMAZÉM DE LIMONADA
Quantidades Custo Unitário Valor Global
Existência inicial 100 7,90 790
Produção 400

Saídas

Existência final 50
QUADRO 9 - DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS POR FUNÇÕES
Laranjada Limonada Valor Global
Vendas
CIPV
Diferenças de incorporação
Margem Bruta
Custos Distribuição
Custos Administrativos
Custos Financeiros
Resultados antes de Impostos

202 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Empresa Eletromax, Lda.69


XIV. A empresa Eletromax, Lda. é uma empresa que se constituiu no início deste ano e se
dedica à produção de componentes para a indústria electrónica.
Os estudos preparatórios ao seu arranque permitiram prever, para cada um dos quadrimestres
de laboração, os elementos que a seguir se indicam:
1º Q 2º Q 3º Q Ano
Em unidades:
Capacidade da produção 65 000
Produção prevista 15 000 15 000 20 000 50 000
Vendas para o mercado interno 10 000 17 000 20 000 47 000

Em unidades monetárias:
Matérias primas 9 000 9 000 12 000 30 000
Custos de transformação
- Variáveis 4 500 4 500 6 000 15 000
- Fixos 12 000 12 000 12 000 36 000
Custos comerciais e administrativos
- Variáveis 2 000 3 400 4 000 9 400
- Fixos 1 200 1 200 1 200 3 600
Custos financeiros
- Variáveis 600 1 020 1 200 2 820
- Fixos 4 000 4 000 4 000 12 000
Dispõe-se ainda de outras informações:
- O preço de venda previsto é de 2,5 € por unidade.
- A empresa adopta o critério do LIFO na valorização das existências.
a) Que elabore as demonstrações de resultados para cada um dos quadrimestres, no sistema de
custeio total e variável.
b) Explique, através de cálculos adequados, as diferenças de resultados apurados na alínea
anterior.
Empresa Oliveira, Lda70
XV. Relativamente à empresa Oliveira, Lda dispõe-se da seguinte informação:

69
Exame da Universidade do Minho
70
Exame da Universidade do Minho

Amélia Ferreira da Silva 203


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Custos Fixos Custos Variáveis Total


Custos de Produção
Fornecimentos e serviços externos 580 000 € 2 320 000 € 2 900 000 €
Impostos 80 000 € ---- 80 000 €
Despesas com o pessoal 3 680 000 € 920 000 € 4 600 000 €
Outras despesas e encargos 35 000 € ---- 35 000 €
Amortizações do exercício 990 000 € ---- 990 000 €
5 365 000 € 3 240 000 € 8 605 000 €

Custos de Distribuição Custos Fixos Custos Variáveis Total


Fornecimentos e serviços externos 120 000 € 480 000 € 600 000 €
Impostos 60 000 € ---- 60 000 €
Despesas com o pessoal 736 000 € 184 000 € 920 000 €
Amortizações do exercício 180 000 € ---- 180 000 €
1 096 000 € 664 000 € 1 760 000 €
Custos da Administração
Fornecimentos e serviços externos 200 000 € ---- 200 000 €
Impostos 50 000 € ---- 50 000 €
Despesas com o pessoal 460 000 € ---- 460 000 €
Outras despesas e encargos 95 000 € ---- 95 000 €
Amortizações do exercício 130 000 € ---- 130 000 €
935 000 € ---- 935 000 €
Custos Financeiros 490 000 € ---- 490 000 €
Custos Extraordinários 1 200 000 € ---- 1 200 000 €

A produção do mês foi de 10 000 unidades do produto A e de 6 400 unidades do produto B. A


empresa adopta o custeio variável e como critério valorimétrico o FIFO.
Existências Iniciais Unidades Valores
Produtos acabados – Produto A 12 000 480€/unidade
Produto acabados - Produto B 8 000 380€/unidade

Produto A Produto B
Vendas 16 000 a 1 000€ cada 10 000 a 900€ cada

Custos variáveis dos produtos Produto A Produto B Total


Fornecimentos e serviços externos 1 800 000€ 520 000€ 2 320 000€
Despesas com o pessoal 640 000€ 280 000€ 920 000€
Consumos de matérias primas 2 400 000€ 1 600 000€ 4 000 000€
Consumos de matérias subsidiárias 120 000€ 160 000€ 280 000€

a) Determine o custo de produção unitário dos produtos A e B


b) Elabore a demonstração de resultados por funções
c) Elabore a demonstração de resultados líquidos por natureza

204 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Empresa Delta71
XVI.A empresa Delta dedica-se ao fabrico de limas, tendo uma capacidade de produção de
4.800.000 limas/ano. Na produção de limas utiliza-se como matéria-prima o aço. Da
Contabilidade de 1994 retiraram-se os seguintes elementos:
a) Vendas 4 200 000 limas a 0,175€/unidade
b) Produção 4 320 000 Limas
c) Custos Industriais:
- Matéria - Prima 1291 ton. de aço a 160€/ton.
- Custos de Transformação
- Variáveis 98 000€
- Fixos 285 000€
d) Custos comerciais e administrativos:
- Variáveis 14 500€
- Fixos 88 000€
e) Custos financeiros 23 000€

A partir destes elementos elaboraram-se as quatro demonstrações de resultados que a seguir se


apresentam (valores em €):

Rubricas A B C D
Vendas 735 000 735 000 735 000 735 000
Custo das Vendas (*) 581 100 573 975 573 183 574 173
Resultado Bruto 153 900 161 025 161 817 160 827
Custos Com. e Admin. 102 500 102 500 102 500 102 500
Resultado Operacional 51 400 58 525 59 317 58 327
Custos Financeiros 23 000 23 000 23 000 23 000
Resultado Corrente 28 400 35 525 36 317 35 327
(*) Inclui os custos industriais não incorporados.

1) Identifique, justificando através de cálculos, quais os sistemas de custeio subjacentes a estas


demonstrações de resultados, e valorize as existências finais de limas.

71
Exame da Universidade do Minho

Amélia Ferreira da Silva 205


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

NOTA: Uma das demonstrações de resultados não se enquadra em nenhum dos sistemas de
custeio estudados.
2) Justifique as diferenças de resultados registadas.
Empresa Minho, Lda72
Da empresa Minho, Lda são conhecidos os seguintes dados:
(unidades) Janeiro Fevereiro Março Abril
Existência Inicial ---- ---- 300 100
Unidades Fabricadas 1 500 1600 1 200 1 300
Unidades Vendidas 1 500 1300 1 400 1 400
Existência Final ---- 300 100 ----

- O preço de venda é de 10 000 € por unidade vendida


- O custo variável de fabrico é:
- O valor das matérias consumidas é de 2 000 € por unidade fabricada
- O custo da MOD é de 3 000 € por unidade fabricada
- Os GGF´s são de 1 000 € por unidade fabricada
- Os gastos variáveis da distribuição são de 800 € por unidade vendida
- Os gastos fixos de fabrico são de 1 000.000 € por mês
- Os gastos fixos de Distribuição e da Administração são de 2 500.000 € por mês
a) Elabore a Demonstração de Resultados para o mês de Janeiro utilizando o método do
custeio total e calcule o valor da respectiva existência final de produtos acabados
b) Elabore a Demonstração de Resultados para o mês de Fevereiro utilizando o método do
custeio total e calcule o valor da respectiva existência final de produtos acabados
c) Se na alínea anterior tivesse utilizado o método do custo variável, o resultado líquido
obtido em Fevereiro teria sido igual, superior ou inferior? Justifique a sua resposta, mas
sem efectuar cálculos
d) Elabore a demonstração de Resultados para o mês de Março com base no método do
custeio variável e calcule o valor da respectiva existência final de produtos acabados
e) Qual seria o valor do resultado líquido do mês de Abril com base no método do custeio
variável? Justifique a sua resposta, mas sem efectuar cálculos adicionais

206 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Parte III

72
Exame da Universidade do Minho

Amélia Ferreira da Silva 207


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

208 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

8. ANÁLISE CUSTO-VOLUME-RESULTADOS

8.1. Revisão de Alguns conceitos – Reclassificação dos Custos


8.1.1. Custos Industriais e Custos Não Industriais
Os custos industriais são todos aqueles que estão afectos à função de produção. Os custos não
industriais, por sua vez, são todos os restantes custos, tais como: como custos administrativos,
custos de distribuição, custos financeiros e eventualmente custos extraordinários.

8.1.2. Custos Controláveis e Não Controláveis


Nem sempre todos os custos agrupados em determinado centro são controláveis pelo
responsável respectivo. Torna-se importante distinguir, nos centros de custos, os custos
controláveis pelo seu responsável directo daqueles não controláveis por ele, mas sim por uma
autoridade superior.

8.1.3. Custos Directos e Custos Indirectos


Podemos classificar os custos em directos ou em indirectos. Neste sentido, podemos ter custos
directos ou indirectos aos produtos, custos directos ou indirectos às encomendas, custos
directos ou indirectos aos serviços, directos ou indirectos às secções, directos ou indirectos aos
departamentos, directos ou indirectos às actividades etc.
Para esta distinção deveremos ter em consideração o objecto de custos.
Regra geral, quando se fala de custos directos ou indirectos, sem especificar em relação a quê,
pretende-se classificar os custos em relação aos produtos/ encomendas/ serviços. Assim, são
custos directos aqueles que concorrem directamente para o fabrico de um produto/encomenda
ou serviço, enquanto que custos indirectos são aqueles que concorrem de forma indirecta.

8.1.4. Custos Reais ou Custos Teóricos


Os custos reais são aqueles que foram objecto de registo pelo Contabilidade Externa. São
custos históricos, determinados “à posteriori”. Os custos teóricos são aqueles que são definidos
“à priori” para valorização interna de matérias, produtos e serviços prestados.

Amélia Ferreira da Silva 209


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

8.1.5. Custos Relevantes ou Irrelevantes


Por vezes, quando a empresa se encontra perante um leque de escolhas possível para decidir a
melhor alternativa, existem determinados custos que não se alteram, quer se opte por uma ou
outra alternativa. Quando tal acontece, significa que os custos são irrelevantes. Se pelo
contrário, a escolha de uma ou outra alternativa implica a alteração de determinados custos,
significa que estes são relevantes (o que acontece, em geral, com os custos variáveis que, por
vezes, são também chamados de custos relevantes).

8.1.6. Custos fixos, variáveis e semi-variáveis (semi-fixos)


Os custos fixos (também designados por custos de estrutura) são aqueles que a empresa suporta
quando opta por uma determinada capacidade de produção. Não variam quando se altera o
volume de produção (até um determinado volume de produção, a capacidade máxima, e dentro
de um determinado período de tempo).

Figura 27: Custos Fixos

Valor Valor

Custo fixo (CF)


CF

Quantidade Quantidade

Campo Campo
Pertinente Pertinente

210 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Por oposição, os custos variáveis são todo o conjunto de custos cujo nível varia em função do
volume de produção. A proporcionalidade dos custos em relação ao volume de produção nem
sempre é linear, podendo assumir outras formas que, genericamente, se podem traduzir numa
relação progressiva, proporcional ou degressiva. No primeiro caso estamos perante custos
marginais crescentes, no segundo os custos marginais mantêm-se e no terceiro caso os custos
marginais decrescem à medida que aumenta o nível de produção. Neste último caso dizemos
que a empresa labora numa situação de economia de escala.

Figura 28: Custos Variáveis

Custos Progressivos
Custo

Custos Proporcionais

Custos Degressivos

Quantidade

Os custos semi-variáveis são custos nos quais uma parte é fixa e a outra é variável.

8.2. Importância da analise custo-volume-resultados


Existe todo o interesse na abordagem deste tema, pois permite a resolução de um conjunto de
situações que se apresentam regularmente na vida das organizações.
Estas questões dizem respeito a algumas situações onde é imperativo a tomada de decisões
como, por exemplo:
• A determinação do número de unidades a ser vendidas e o respectivo valor de venda
que serão necessários para que a empresa não tenha prejuízo;
• A determinação do número de unidades a serem vendidas para que a organização
consiga alcançar um determinado lucro;
• A determinação do preço a mínimo a praticar de forma a não haver prejuízos;

Amélia Ferreira da Silva 211


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

• A determinação do prejuízo aceitável em determinado produto para que a organização


possa oferecer uma linha completa de produtos;
• A determinação do preço a estabelecer para a venda de um novo produto, ou uma
quantidade adicional de um já existente, sabendo que este negócio altera a estrutura dos
custos e proveitos da organização;
• A escolha entre fabricar ou subcontratar a produção de um produto ou de determinadas
fases e da determinação da situação óptima para a produção, quando existem restrições
(como, por exemplo, mão-de-obra, matéria-prima e capacidade insuficientes) e a
empresa tem que optar pela produção de determinadas quantidades, de determinados
produtos em detrimento de outros.

8.3. Análise do Ponto de Equilíbrio


8.3.1. Definição do Ponto de Equilíbrio73
O ponto de equilíbrio informa-nos do valor e quantidade de vendas que conduzem a um
resultado nulo.
Estes valores podem ser obtidos pela análise gráfica ou pela resolução de equações, como
veremos de seguida.
8.3.2. Pressupostos a Considerar74
• Todos os custos têm que ser classificados em custos fixos ou variáveis;
• O custo variável varia proporcionalmente às variações da produção, sendo fixo
unitariamente;
• Os custos fixos permanecem inalterados no período em análise sendo, deste modo,
independentes do nível da produção o que faz com que sejam variáveis unitariamente;
• O preço de venda mantém-se inalterado no período em análise;
• A variação da produção é insignificante, ou seja, a produção é vendida na totalidade e
os produtos em vias de fabrico não existem;
• O custo pode ser traduzido por uma regressão linear;
• Os restantes proveitos para além das vendas, são insignificantes;
• A produção e venda refere-se a apenas um produto.

73
Também designado por Ponto crítico ou Ponto Morto ou Limiar da Rentabilidade
74
Estes pressupostos só podem ser sustentados numa análise de curto prazo.
Esta análise é fortemente influenciada pelo rigor das estimativas utilizadas.

212 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

8.3.3. Margem de Cobertura ou de Contribuição


A Margem de Cobertura ou de Contribuição representa o excedente do valor de vendas sobre
os custos variáveis (MC).
A Margem de Cobertura/Contribuição unitária (MC1) é a diferença entre o preço de venda
unitário e o custo variável unitário.
Esta margem mostra-nos o quanto é que cada produto contribui para a cobertura dos custos
fixos e para a formação dos resultados.
Haverá todo o interesse em calcular esta margem em percentagem, pois esta mostra-nos a
percentagem das vendas que resta, depois da dedução dos custos variáveis para a formação dos
resultados (cobrindo a totalidade dos custos fixos e formando o lucro ou, pelo contrário, não
cobrindo a totalidade dos custos fixos, provocando, consequentemente, prejuízo).
Assim, a Margem de Cobertura/Contribuição em percentagem mostra-nos a relação do preço de
venda com os custos variáveis.
Esta percentagem permite determinar qual o efeito produzido nos resultados de uma alteração
do volume de vendas.

8.3.4. Determinação do Ponto de Equilíbrio em Quantidade


O nível de actividade de uma organização para o qual os custos totais igualam os proveitos
totais designa-se por Ponto de Equilíbrio. Neste ponto não existe lucro, nem prejuízo.
Sabemos que o resultado pode ser encontrado da seguinte forma:
Proveitos – Custos = Resultados Antes de Impostos
Ou seja75:
Vendas – (Custos Variáveis + Custos Fixos) = Resultados Antes de Imposto
Se:
Pv1 = Preço de Venda Unitário
Qv = Quantidade Vendida
Cv1 = Custo Variável unitário
CF = Custos Fixos Totais
R = Resultados Antes de Imposto

75
Pelos pressupostos acima descritos.
Amélia Ferreira da Silva 213
Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Então:
Pv1 * Qv – Cv1 * Qv – CF = R
Ou de outra forma:
Qv (Pv1 – Cv1) = CF + R
Assim:
Qv = (CF + R) / (Pv1 – Cv1)
Quando a empresa atinge o Ponto de Equilíbrio, verifica-se a seguinte situação:
Se cada unidade contribui marginalmente com a diferença entre o seu preço de venda unitário e
o seu custo variável unitário então, para cobrir os restantes custos (os fixos), necessitamos da
seguinte quantidade:
CustosFixos Custos Fixos
Qe = =
Preço deVendaUnitario − Custo Variavel Unitario Margem de Cobertura Unitaria

8.3.5. Determinação do Ponto de Equilíbrio em Valor

Sabemos então que o valor de vendas no ponto de equilíbrio será o resultado da multiplicação
da quantidade de equilíbrio com o preço de venda unitário, o que poderá ser representado por
uma das seguintes equações:
Ve = Preço de Venda Unitário * Qe
ou:
Pv1 * Qe = Pv1 * CF / (Pv1 – Cv1) ⇔ Ve = CF / (Mc1 / Pv1)
ou seja:
Custos Fixos Custos Fixos
Ve = =
Margem de Cobertura em Percentagem MC
Vendas

214 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

8.3.6. Análise Gráfica Ponto de Equilíbrio

Os custos, sob todos os pressupostos considerados, podem desenhar-se da seguinte forma:

Custos Fixos Custos Variáveis Custos Totais


Valor Valor Valor

Quantidades Quantidades Quantidades

Figura 29: Os Custos Fixos, Variáveis e Totais

Reunindo todos os custos num só gráfico obtemos a seguinte figura:

Figura 30: Análise Conjunta dos Custos e dos Proveitos

Vendas

Custos Totais

Custos Variáveis

Custos Fixos

Custos Variáveis Totais

Custos Fixos Totais


Custos Totais
Margem de Contribuição

Amélia Ferreira da Silva 215


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Podemos determinar o ponto de equilíbrio pela análise gráfica, ao compararmos os custos


(variáveis e fixos) com os proveitos (vendas), da seguinte forma:

Figura 31: Análise do Ponto de Equilíbrio

Vendas

Custos Totais

Custos Variáveis
Ve

Custos Fixos

Qe
Prejuízo

Lucro

O Ponto de Equilíbrio é aquele ponto onde se cruzam as curvas (neste caso, rectas) das vendas
e dos custos totais.
À esquerda deste ponto, qualquer quantidade vendida não é suficiente para cobrir a totalidade
dos custos, ou seja, a empresa obtém prejuízo.
À direita deste ponto, qualquer quantidade vendida proporciona um valor de proveitos superior
aos custos, ou seja, proporciona lucro, lucro este que será tanto maior quanto mais afastado
estiver do ponto de equilíbrio.

Análise Gráfica dos Custos e Proveitos Unitários

216 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Figura 32: Análise do Comportamento dos Custos Unitários

Valor

Custo Total Unitário

Preço de Venda Unitário

Custo Variável Unitário

Custo Fixo Unitário

Qe Quantidade

Como podemos verificar, o custo fixo unitário varia inversamente à quantidade. O que faz com
que o custo fixo unitário tenda (matematicamente) para zero.
O custo variável é fixo unitariamente, não alterando com as variações das quantidades.
Assim, o custo total unitário é variável, diminuindo com aumentos na quantidade. Este custo
unitário tende (matematicamente) para o custo variável unitário.
A quantidade de equilíbrio será aquela onde a curva do custo total unitário cruza com a curva
(recta) do preço de venda unitário.

Análise Gráfica da Margem de Cobertura ou de Contribuição

Como já referimos, a margem de Contribuição ou de Cobertura representa o excedente das


vendas (após deduzidos os custos variáveis) para cobrir os custos fixos e formar os resultados.
Graficamente podemos representá-la assim:

Amélia Ferreira da Silva 217


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Figura 33: Análise do Ponto de Equilíbrio pela Margem de Contribuição

Margem de
Contribuição

Custos Fixos

Qe

Prejuízo

Lucro antes de imposto

Então podemos concluir que:

 Cada unidade vendida contribui com uma margem unitária igual à diferença entre o preço
de venda e o custo variável;

 Estas margens unitárias vão cobrindo os custos fixos (ou encargos de estrutura);
 Quando se atinge o ponto de equilíbrio, significa que a margem total cobriu os custos fixos
totais;

 A partir do ponto de equilíbrio todo o excedente serve para formar o lucro (pois já estão
cobertos todos os custos fixos).

8.3.7. Margem de Segurança

Margem de Segurança em Quantidade

A Margem de Segurança em quantidade é a diferença entre a quantidade de vendas actuais (ou


esperadas) e a quantidade de vendas do ponto de equilíbrio.

218 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Margem de Segurança em Valor


A Margem de Segurança em valor é a diferença entre o valor das vendas actuais (ou esperadas)
e o valor das vendas do ponto de equilíbrio.

Margem de Segurança em percentagem

A Margem de Segurança em percentagem é a diferença percentual entre as vendas ou a


quantidade de vendas actuais (ou esperadas) e as vendas ou a quantidade de vendas do ponto de
equilíbrio. Pode ser determinada em função do valor das vendas actuais (ou esperadas) ou das
vendas do ponto de equilíbrio.
O seu cálculo pode ser determinado com base nas seguintes equações:
Q - Qe V - Ve
MS = ⇔ MS =
Q V
ou:
V - Ve Q - Qe
MS = ⇔ MS =
Ve Qe
Todos estes cálculos só têm utilidade quando nos antecipamos nos acontecimentos. Assim,
recorremos à utilização de dados previsionais.

Conceito de Margem de Segurança

A Margem de Segurança representa o possível decréscimo nos proveitos que pode ocorrer antes
que se concretize o valor total de vendas. Ou seja, representa a perda operacional potencial.
Neste sentido, o conceito de Margem de Segurança serve para a avaliação do grau de risco.
Uma empresa com uma elevada Margem de Segurança é menos vulnerável a variações na
procura, uma vez que o ponto de equilíbrio está afastado das vendas esperadas e vice-versa.

Amélia Ferreira da Silva 219


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Figura 34: Análise Gráfica da Margem de Segurança

Vendas

VV
Custos Totais

Ve

Qe QV

Prejuízo

Lucro

8.4. Análise de Sensibilidade aos Parâmetros - Implicações no Ponto de Equilíbrio

8.4.1. Efeitos de uma Alteração nos Custos Fixos

Pode haver interesse em determinar qual o acréscimo (ou decréscimo) nas vendas para se
conseguir cobrir um montante adicional de custos fixos (ou uma diminuição dos custos fixos).
Por exemplo, a organização terá todo o interesse em saber qual deverá ser o aumento nas
quantidades vendidas de forma a possibilitar a cobertura de uma nova campanha publicitária.
Sabemos que cada unidade contribui com a sua margem de Contribuição ou de Cobertura
unitária. Assim, para cobrir o custo da campanha publicitária necessitará de vender a seguinte
quantidade adicional:

Custo da Campanha
Quantidade Adicional =
Margem de contribuiçao unitaria

220 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Em termos gerais, podemos concluir que:

 Se o custo fixo aumentar, será necessário um maior número de unidades para os cobrir, o
que faz com que:
Se: CF ↑ ⇒ Qe ↑

 Se o custo fixo diminuir será necessário um menor número de unidades para os cobrir, o
que faz com que:
Se: CF ↓ ⇒ Qe ↓

8.4.2. Efeito de uma Alteração nos Preços de Venda

Quando o preço de venda unitário varia, a margem de cobertura varia necessariamente no


mesmo montante e sentido, se tudo o resto se mantiver.
Como tal, o contributo de cada produto será maior se o preço de venda aumentar e,
inversamente, menor se o preço de venda diminuir.
Tal situação alterará, obviamente, a quantidade de equilíbrio.
O que faz com que:

 Se o preço de venda unitário diminuir, a margem de contribuição unitária diminuirá


também, o que faz com que seja necessário um maior número de unidades vendidas para
se cobrir os custos fixos:
Se: PV1 ↓ ⇒ MC1 ↓ ⇒ Qe ↑

 Por outro lado, se o preço de venda unitário aumentar, provoca um aumento na margem de
contribuição, o que faz com que seja necessário uma quantidade menor de unidades
vendidas para que os custos fixos sejam cobertos:
Se: PV1 ↑ ⇒ MC1 ↑ ⇒ Qe ↓

Amélia Ferreira da Silva 221


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

8.4.3. Efeito de uma Alteração nos Custos Variáveis Unitários

Os custos variáveis unitários podem sofrer alterações, tal como os custos fixos e os preços de
venda.
Se estes alterarem, o que poderá acontecer é que:

 Se o custo variável unitário aumentar, faz com que a margem de contribuição unitária
diminua, o que obriga a que seja necessário vender um número maior de unidades para
que sejam cobertos os custos fixos:
Se: CV1 ↑ ⇒ MC1 ↓ ⇒ Qe ↑

 Se o custo variável unitário diminuir, faz com que a margem de contribuição unitária
aumente, o que permite que um número menor de unidades vendidas sejam suficientes
para cobrir os custos fixos:


Se: CV1 ↓ ⇒ MC1 ↑ ⇒ Qe ↓

8.5. Cálculo do Ponto de equilíbrio para múltiplos produtos

Mostraremos algumas das técnicas mais utilizadas para calcularmos o ponto de equilíbrio,
quando a organização vende mais do que um produto.
Para melhor entendermos os cálculos necessários à determinação do ponto de equilíbrio
usaremos um exemplo.

8.5.1. Atendendo ao Valor das Vendas

Consideremos que a empresa ABC, Lda tem como previsão para o próximo ano, os dados que
constam no seguinte quadro:

222 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Quadro 4: Dados para o Exemplo de Aplicação


Vendas Custos
Quantidades Preço unit. Variáveis unit.
Produto A 1.000 unid. 100 € 85 €
Produto B 2.000 unid. 200 € 70 €
Produto C 3.125 unid. 160 € 86,40 €
Sabe-se que os custos fixos previstos totalizam o montante de 353.500 €.
Com base neste quadro podemos realizar um outro que nos mostra o valor das vendas previstas,
a percentagem das vendas, o valor do total dos custos variáveis e a margem de contribuição de
cada um dos produtos:

Quadro 5: Tratamento dos Dados do Exemplo de Aplicação


Vendas Custos Margem de
Quantidades Valores % Variáveis Contribuição
Produto A 1.000 unid. 100.000 € 10% 85.000 € 15.000 €
Produto B 2.000 unid. 400.000 € 40% 140.000 € 260.000 €
Produto C 3.125 unid. 500.000 € 50% 270.000 € 230.000 €
Total 6.125 unid 1.000.000 € 100% 495.000 € 505.000 €

Para o cálculo do ponto de equilíbrio podemos usar as seguintes equações:


Custos Fixos
Ve =
Margem de Contribuição em Percentagem
e:
Custos Fixos
Qe =
Margem de Contribuição unitária

Com base nestes dados podemos encontrar a margem de contribuição em percentagem:

vendas - custos variáveis 1.000.000 − 495.000


Margem de contrib. em % = = = 50,5%
vendas 1.000.000

Partindo desta informação podemos calcular o ponto de equilíbrio em valor:

Amélia Ferreira da Silva 223


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Custos Fixos 353.500


Ve = = = 700.000$00
Margem de contrib. % 0.505

A partir do valor das vendas de equilíbrio e do peso que cada produto detém nas vendas totais
podemos determinar o valor das vendas de equilíbrio de cada um dos produtos76:
Ve do produto A = 10% * 700.000 = 70.000 €
do produto B = 40% * 700.000 = 280.000 €
do produto C = 50% * 700.000 = 350.000 €
Total 700.000 €

Como o valor das vendas é resultado da multiplicação entre o preço de venda unitário e a
quantidade vendida, então a quantidade de equilíbrio será igual ao rácio entre valor de vendas
de equilíbrio e o preço de venda unitário:
Qe do produto A = 70.000/(100.000/1.000) = 700 unidades
do produto B = 280.000/(400.000/2.000) = 1.400 unidades
do produto C = 350.000/(500.000/3.125) = 2.187,5 unidades
Total 4.287,5 unidades

8.5.2. Atendendo às Margem Mais Altas

Esta técnica determina qual a forma mais rápida de se atingir o ponto de equilíbrio.
Assim, para o cálculo do ponto de equilíbrio pressupomos que os primeiros produtos a serem
vendidos são aqueles que têm uma maior margem, uma vez que são os que mais contribuem
marginalmente para a cobertura dos custos fixos e, consequentemente, para a formação do
lucro.
Como sabemos:

Margem contr. unit. (MC1)=Preço de venda unit. (Pv1)-Custos variáveis unit. (Cv1)
Então, no nosso exemplo teremos:
MC1 A = 100 € - 85 € = 15 €
MC1 B = 200 € - 70 € = 130 €
MC1 C = 160 € – 86,40 € = 73,60 €

76
Pressupondo que existe uma proporcionalidade constante das vendas ao longo de todo o período em análise.

224 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Como podemos observar, o produto com maior margem unitária é o produto B. Por
conseguinte, deve ser este o primeiro a ser vendido.
Este produto atinge uma margem de contribuição de 260.000 €. Como tal, é necessário cobrir
ainda 93.500 € do montante total de custos fixos (353.500 € – 260.000 €), o qual que deverá
ser coberto pelo(s) produto(s) que maior margem de contribuição têm a seguir ao produto B.
O produto que se encontra nessa situação é o produto C. Este produto tem uma margem total
superior à necessária par cobrir os custos fixos. Assim, para atingir o máximo resultado basta
vender apenas 1.270,38 unidades ou 1.271 unidades77 deste produto (93.500 €/73,60).

Em conclusão:
Qe Produto B = 2.000 unidades
Produto C = 1.271 unidades
Total 3.271 unidades

O que faz com que:


Ve Produto B = 400.000 €
Produto C = 203.360 €
Total 603.360 €78

8.5.3. Atendendo às Taxas das Quantidades Vendidas (“Mix” de Vendas)

Para encontrar o ponto de equilíbrio recorrendo à utilização desta técnica, pressupomos que o
nível da procura/vendas tem uma taxa constante79.
Assim, para o cálculo do ponto de equilíbrio teremos que encontrar a proporcionalidade (a taxa
de vendas) que existe entre as vendas dos vários produtos. Para isso basta que se encontre um
múltiplo comum entre as quantidades vendidas dos vários produtos.

77
Partindo do pressuposto que não se pode vender unidades de produtos fraccionadas.
78
Nesta situação haverá um lucro de 45,60 €, devido aos arredondamentos, que para garantir a cobertura dos custos totais deverá ser sempre
para cima.
79
Por exemplo, se no final do ano a empresa pretende ter vendido 1.000, 2.000 e 3.125 unidades dos produtos A, B e C, respectivamente,
pressupomos que após um semestre esta deverá ter vendido 500, 1.000 e 1562,5 unidades dos produtos A, B e C, respectivamente, e assim
sucessivamente..

Amélia Ferreira da Silva 225


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Seguidamente recorre-se à utilização do conceito de “Mix” (“Conjunto indiviso”) imaginando


que a empresa vende conjuntos de produtos compostos por várias unidades dos produtos A, B e
C80.
No exemplo teremos:
(A; B; C) = (1; 2; 3,125) ou (2; 4; 6,25) ou (8; 16 ;25) ou (1.000; 2.000; 3.125) ou ....
Para os cálculos a efectuar devemos que considerar um conjunto ou Mix de produtos que tenha
a relação (proporcionalidade) existente entre os vários produtos.
Nos cálculos apresentados de seguida utilizámos o seguinte conjunto:
(A; B; C) = (8; 16 ;25)

Por conseguinte, calcularemos o ponto de equilíbrio para o mix como se de um produto só se


tratasse. São usadas para tal as fórmulas do ponto de equilíbrio:
Custos Fixos Custos Fixos
Qe = e Ve =
MC1 do Mix MC%

Para calcularmos a quantidade de equilíbrio necessitaremos de calcular a MC do Mix,


consequentemente, o preço de venda de um Mix e respectivo custo variável:
Preço de venda do Mix = 8*100+16*200+25*160 = 8.000 €
Custo variável do Mix = 8*85+16*70+25*86,4 = 3.960 €
Margem de contribuição do Mix =(8*15+16*130+25*73,6) =4.040 €

Desta forma, a quantidade de equilíbrio do Mix será de:


Custos Fixos 353.500
Qe (em Mix´s) = = = 87,5 Mix' s
MC1 de 1 Mix 4.040

Assim, necessitamos vender as seguintes quantidade de cada produto:


Qe Produto A = 8*87,5 Mix´s = 700 unidades
Produto B = 16*87,5 Mix´s = 1.400 unidades
81
Produto C = 25*87,5 Mix´s = 2.188 unidades
Total 4.288 unidades

80
Uma outra opção será o recurso ao cálculo de valores médios; preço de venda unitário médio e custo variável unitário médio.
81
Este valor foi arredondado porque se pressupôs que não se poderiam vender partes de unidades de produtos. Este valor seria originalmente de
2.187,5 unidades.

226 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Com base nestas quantidades podemos calcular as vendas do ponto de equilíbrio:


Ve Produto A = 700*100 = 70.000 €
Produto B = 1.400*200 = 280.000 €
Produto C = 2.188*160 = 350.080 €
Total 700.080 €82

No entanto, também poderíamos ter calculado o ponto de equilíbrio pela valor das vendas de
equilíbrio:
Custos Fixos 353.500 353.500
Ve = = = = 700.000$00
MC % (4.040/8.000) 0,505

Posteriormente, conhecendo a percentagem de cada produto nas vendas totais do Mix,


poderíamos calcular o valor de vendas de equilíbrio:
Ve Produto A = 8*100 €/8.000 * 700 000 € = 70.000 €
Produto B = 16*200 €/8.000 * 700 000 € = 280.000 €
Produto C = 25*160 €/8.000 * 700 000 € = 350.000 €
Total 700.000 €

Dividindo os valores encontrados pelo preço de venda de cada produto determina-se a


quantidade de equilíbrio para cada produto individualmente:
Qe Produto A = 70.000 €/100 € = 700 unidades
Produto B = 280.000 €/200 € = 1.400 unidades
Produto C = 350.000 €/160 € = 2.187,583 unidades
Total 4.287,5 unidades

82
Este valor produz um lucro de 80 € devido aos arredondamentos efectuados nas quantidades.
83
Este valor foi arredondado, porque se pressupôs que não se poderiam vender partes de unidades de produtos. Este valor seria originalmente
de 2.187,5 unidades.

Amélia Ferreira da Silva 227


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

8.6. Análise do Custo-Volume-Resultados com Escassez de Recursos

Não é raro as organizações terem que tomar opções na produção dos produtos escolhendo uns
em detrimento de outros. Este tipo de questões traduzem uma procura maior que as
possibilidades de produção/venda. Desta forma, as organizações vêem-se obrigadas a optar pela
não produção/venda de um ou mais produtos.

Estas restrições podem ser de vária ordem, tais como:

 Capacidade limitada de armazenagem;

 Escassez de matérias-primas ou outros materiais;

 Capacidade máxima de produção, quer em relação às máquinas, quer em relação à mão-


de-obra ou ainda em relação ao espaço, etc.;

Com base na informação de qual (ou quais) o recurso escasso, a organização terá que decidir
quais deverão ser os produtos a rejeitar (a não produzir, ou a não vender). Ou por outras
palavras, deverá encontrar quais os produtos a produzir/vender.
Estes produtos a produzir/vender devem ser aqueles que permitem à organização obter as
maiores margens.
A escolha dos produtos basear-se-á naqueles produtos que maior margem de contribuição por
unidade em restrição proporcionarem. Assim, estaremos a maximizar o aproveitamento da
restrição ou das restrições existentes.

Para melhor explicarmos os nosso raciocínio, recorreremos à resolução dos seguinte caso:
• Imagine que no exemplo anterior a previsão de vendas representa a procura máxima
daqueles produtos numa empresa;
• Imaginemos, também, que estes produtos necessitam de uma matéria-prima que é
importada, para a qual existe uma limitação à sua importação. Assim, esta empresa apenas
consegue importar 100.000 Kgs da mesma.
• Sabe-se que o processo produtivo necessita de 1 Kgs, 40 Kgs e 20 Kgs para a produção de
cada unidade dos produtos A, B e C, respectivamente.

Para determinar qual a produção que maximiza o lucro apresentamos o quadro seguinte:

228 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Quadro 6: Tratamento de dados em escassez de recursos


Procura Consumos Consumos Margem de MC. por Kg de Opção
máxima Unitários Totais contrib. Unit. matéria-prima
A 1.000 1 Kgs 1.000 Kgs 15 € 15/1 = 15 € 1ª
B 2.000 40 Kgs 80.000 Kgs 130 € 130/40 = 3,25 € 3ª
C 3.125 20 Kgs 62.500 Kgs 73,6 € 73,6/20 = 3,68 € 2ª
Total 143.500 Kgs

Seguindo o nosso raciocínio, a empresa deverá vender o máximo do produto A (1.000


unidades), o qual consome 1.000 Kgs. Restam ainda 99.000 Kgs para as outras produções.
A segunda melhor opção consiste na produção do produto C, o qual necessita para a sua
procura/produção máxima (3.125 unidades) de 62.500 Kgs. Sobram neste momento 36.500 Kgs
de matéria-prima.
Os 36.500 Kgs serão canalizados para a produção de apenas 912 unidades do produto B
(36.500kg/40kg = 912,5 unidades).

Em conclusão:

Produção: A 1.000 unidades


B 912,5 unidades
C 3.125 unidades
Total 5.037,5 unidades

A venda destas quantidades trará à empresa um resultado máximo para a restrição existente, de:

(1.000*15+912,5*130+3.125*73,6) - 353.500 = 10.125 €

Qualquer outra possibilidade traduzir-se-á num resultado inferior a este.

Amélia Ferreira da Silva 229


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

8.7. Algumas Limitações da Análise

Nem sempre se conseguem separar os custos em fixos e variáveis;


• O preço de venda unitário nem sempre é fixo;
• Existe frequentemente variação na produção, fazendo com que a quantidade vendida
não seja igual à quantidade produzida, provocando diferentes custos unitários de
produção;
• O valor das vendas pode não ser o único proveito;
• Esta análise apenas pode ser realizada para o curto prazo;
• Dificuldade de cálculo em empresas que negoceiem com muitos produtos.

230 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

8.7.1. Propostas de Trabalho

Empresa Zelta, Lda

A empresa Zelta, Lda vendeu o ano findo 20.000 unidades do produto Z a 200 € cada.
Dos dados registados na contabilidade extraíram-se os seguintes montantes:
Custos Fixos Mensais:
Produção 100.000 €
Administração 60.000 €
Distribuição 35.000 €
Financeiros 5.000 €

Custos Variáveis por Unidade:


Produção 40 €
Distribuição 10 €

Sabe-se ainda que não houve variação de stocks e que a taxa de imposto sobre os rendimentos a
que a empresa está sujeita é de 40%.
PEDIDOS:
a) Calcule o ponto de equilíbrio para este produto no ano findo.
b) Quantas unidades é que a empresa precisa de vender para obter um resultado líquido antes
de impostos de 135.000 €?
c) Quantas unidades é que a empresa precisa de vender para obter um resultado líquido depois
de impostos de 81.000 €?
d) Se os custos de aprovisionamento representarem 40% dos custos variáveis e 5% dos custos
fixos, um aumento de 20% nos custos de aprovisionamento aumentariam em quanto as
unidades necessárias para atingir o ponto de equilíbrio?

Empresa Flores, Lda

Uma Florista necessita de vender, num semestre, 6.000.000 de flores para ver cobertos todos os
seus custos. Sabemos que esta florista trabalha com uma margem de cobertura, por flor
vendida, de 60% e que, no último semestre, foram vendidas flores no valor de 3.000.000€, o
que lhe permitiu obter um resultado de 720.000€.
Determine qual o ponto de equilíbrio (quantidade e valor).

Amélia Ferreira da Silva 231


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Empresa Têxtil do Norte

A empresa Têxtil do Norte, Lda tem uma capacidade instalada para a fabricação de 3.000.000
de metros/ano de pano de lençóis.
No ano de 1999 produziu e vendeu 1.900.000 metros a 200€ por metro, tendo obtido um
resultado positivo de 9.000.000€.
O montante dos seus custos fixos foi nesse ano de 105.000.000€.
A empresa prevê para 2000 as seguintes alterações:
• Aumento de 14.720.000€ nos custos fixos totais que ascenderão, assim, a 119.720.000€.
Tal investimento proporciona um aumento na capacidade instalada de 500 000 metros;
• O custo variável unitário aumentará 25%;
• O preço de venda por metro a praticar será de 240€, isto é, sofrerá um acréscimo de
20%. Entende-se na direcção comercial que será possível vender até ao limite da
capacidade prevista para 2000.
PEDIDOS :
1. Cálculo do ponto crítico de vendas, em quantidade e valor para 1999.
2. Cálculo da quantidade a produzir e vender ao preço previsto em 2000, de forma
a obter um resultado de 10% sobre o volume de vendas.

Companhia Epsilone, Lda

A companhia Epsilone, Lda vendeu 100 000 unidades do seu produto a 20 € por unidade.
Os custos variáveis são de 14 € por unidade, sendo da fabricação 11 € e custos de distribuição 3 €
Os custos fixos são incorridos uniformemente no decorrer do ano e montam a 792 000 €, sendo
da fabricação 500 000 € e da distribuição 292 000 €.
Não existiam stocks nem iniciais, nem finais.
PEDIDOS:
1 - Determine o ponto de equilíbrio para este produto.
2 - Determine o número de unidades que é necessário a empresa vender para conseguir obter
um resultado líquido antes de impostos de 60 000 €:
3 - Determine o número de unidades que é necessário a empresa vender para conseguir obter
um resultado líquido depois de impostos de 90 000 € (considere uma taxa de IRC de 40%)
4 - Se os custos da Mão-de-obra são 50% dos custos variáveis e 20% dos custos fixos, um
aumento de 10% nos salários em quanto aumentaria o número de unidades necessárias para
atingir o ponto de equilíbrio?

232 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Empresa Variação, Lda

A empresa Variação, Lda apresenta a seguinte estrutura dos custos totais:


Mês Produção Custos Totais
Janeiro 1 500 14 500 000€
Fevereiro 1 600 15 000 000€
Março 1 450 14 250 000€
Abril 1 700 15 500 000€
Maio 1 600 15 000 000€
Junho 1 750 15 750 000€

2.1- Se a empresa produzir no mês de Julho 1 650 unidades, qual deverá ser a previsão para os
custos totais?
2.2- Sabendo que a margem de contribuição é de 60%, determine qual é o mês em que a
empresa atinge o ponto de equilíbrio para o 1º semestre.
2.3- Determine qual a margem de segurança do 1º semestre.

Amélia Ferreira da Silva 233


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Empresa Costa, Lda84

Os custos previsionais da empresa Costa, Lda em 1 de Junho do ano de 199X eram os seguintes
(em €):
TOTAL Produto A Produto B Produto C
Custos variáveis unitários
Matérias-primas 400 200 300
Mão-de-obra directa 500 600 300
Gastos Gerais de Fabrico 800 900 500
Distribuição 10 20 20
Custos fixos
Mão-de-obra 3.000.000
Gastos Gerais de Fabrico 6.000.000
Distribuição 6.500.000
Administração 10.000.000
Financeiros 1.500.000
Preço de venda unitário 2.500 2.800 2.400
Produção normal
Hipótese 1 10.000 10.000 10.000
Hipótese 2 15.000 5.000 10.000
Hipótese 3 5.000 5.000 20.000
PEDIDOS:
1. Qual é o ponto de equilíbrio (ponto morto ou crítico) se a empresa vender apenas o produto
A?
2. Qual das hipóteses é mais rentável para a empresa?
3. Qual é o ponto de equilíbrio em cada uma das hipóteses?

84
Exame da Universidade do Minho

234 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Empresa Siro, Lda

Em 31 de Dezembro de 1995, a empresa SIRO, Lda apresentou a seguinte demonstração de


resultados:
Vendas (10 000 unidades) 2 000 000 €
Custos Variáveis:
- Matérias-primas 600 000€
- Mão-de-obra directa 400 000€
- Matérias subsidiárias 80 000€
- Outros gastos fabris 30 000€
- Comissões 150 000€
Custos Fixos:
- Amortizações e reintegrações 160 000€
- Ordenados 300 000€
- Impostos 80 000€
Total dos custos 1800 000€
Resultados 200 000€
Sabe-se que a capacidade instalada desta empresa é para a produção de 12 000 unidades e que a
empresa trabalha 11 meses ao ano.

a. Acha que a empresa tem interesse em vender o máximo da sua capacidade instalada
reduzindo o preço de venda para 180€? Justifique a sua resposta.
b. Suponha que a empresa consegue vender e produzir mais 2 000 unidades que a sua
capacidade, tendo para isso que recorrer à compra de uma nova máquina no valor de
160.000€, que será amortizada pelo método das quotas constantes à taxa de 10%. Determine
qual deverá ser o preço de venda a praticar pela empresa de forma a vender estas novas
unidades e sem alterar os resultados.

Amélia Ferreira da Silva 235


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Empresa Gomes85

A previsão de resultados para 1994 da Empresa Gomes, Lda está representada no quadro
seguinte, em €:
Produto A Produto B Produto C TOTAL
Preço de venda unitário 3 3.6 2.4
Valor das Vendas 30.000 28.800 9.600 68.400
Valor dos Custos variáveis
Custo Primo 12.000 11.400 3.900 27.300
GGF variáveis 6.000 5.400 3.300 14.700
Valor dos Custos fixos 9.000 8.100 3.000 20.100
Valor dos Resultados 3.000 3.900 (600) 6.300
Responda sucintamente às seguintes questões:
a) Qual o efeito no resultado global e por produto se o produto C deixar de ser produzido?
Considere, para efeitos de simplificação, que a venda do produto C não influencia as vendas
dos outros produtos, e que os custos fixos serão repartidos na mesma proporção.
b) Quais as vendas mínimas adicionais do produto B (em unidades) que seriam necessárias para
cobrir gastos de publicidade e propaganda no montante de 2.400 €?
c) O director do produto A pretende uma redução de 10% no preço de venda, para compensar a
valorização do escudo. Calcule o aumento das vendas de A que é necessário realizar para
compensar a diminuição no preço de venda.
d) Quando se estava na fase final de aprovação do Plano e Orçamento para 1994 foi recebida
uma informação muito preocupante. Devido a problemas técnicos, a matéria-prima “XXAP”,
essencial à fabricação de todos os produtos, seria limitada pelo fornecedor a um total de 92.000
kgs ano. Não existem no mercado substitutos para esta matéria-prima, cujo consumo é:
Produto A 8 kg por unidade
Produto B 4 kg por unidade
Produto C 1 kg por unidade
Os Directores de Produto julgam que a procura máxima para os produtos A, B e C é aquela que
consta do orçamento e que não é possível fazer aumentos aos preços de venda.
Calcule as quantidades óptimas que se devem produzir de A, B e C de forma a que se maximize
o lucro líquido gerado pelos produtos, caso o fornecimento da referida matéria-prima fique
limitado aos 92.000 kgs ano

85
Adaptado de um curso da Associação Comercial do Porto.

236 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Empresa Móveis Rosário86

A empresa Móveis Rosário, Lda dedica-se à produção de secretárias de madeira. A empresa


produz um único modelo de secretárias - Alfa. No último ano a empresa produziu e vendeu
45.000 secretárias, ao preço de 200 € cada. A margem de cobertura foi de 30%, com um
resultado de 225.000 €, sendo 75% a capacidade utilizada.
Para o ano corrente a empresa tem como objectivo fazer o aproveitamento integral da
capacidade instalada, com a redução de 5% no preço de venda.
Pretende-se:
1) Determine o ponto de equilíbrio em quantidade e em valor em relação ao último ano
2) Determine qual o resultado previsto para o ano corrente
3) Determine qual o preço que deveria ser praticado pela empresa, no corrente ano, se o
objectivo desta fosse a duplicação dos resultados em relação ao ano anterior
4) Para o próximo ano a empresa pretende aumentar a sua capacidade instalada adquirindo
máquinas mais sofisticadas. Deste modo, os custos fixos aumentarão em 2.000.000 €. Com
esta nova aquisição a empresa poderá produzir mais modelos de secretárias. Os modelos mais
rentáveis para a empresa são: secretárias modelo Alfa, Beta, Gama e Delta.
A empresa pretende vender o modelo de secretárias Alfa ao preço de 200 € cada. O seguinte
quadro mostra o preço de venda previsto e o custo de produção variável de cada novo modelo:
Modelos de Preço de venda
Custo variável
secretárias: unitário ( €)
unitário ( €)
Beta 250 150
Gama 150 100
Delta 125 100
Estes modelos requerem um verniz especial. O fornecedor deste verniz apenas poderá fornecer
no próximo ano 100 000 litros. O quadro seguinte mostra o consumo de verniz por cada
secretária produzida e as vendas máximas previstas para cada modelo de secretária:
Modelos deConsumo de Vendas máximas
secretárias:
verniz (litros) previstas
Alfa 0,5 65.000
Beta 1 70.000
Gama 0,25 30.000
Delta 0,5 80.000
Determine quanto é que deve a empresa produzir de cada modelo, de forma a maximizar os
resultados.

86
Adaptado do curso da Associação Comercial do Porto.

Amélia Ferreira da Silva 237


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Empresa Alfariba, Lda

Da empresa AlfaRiba, Lda retiraram-se os seguintes dados:


a. Vendas 24 000 000 €
b. Preço de venda unitário 2 000 €
c. Margem de contribuição 25%
d. Resultado 500 000 €
e. Capacidade utilizada 80%

Com base nos dados obtidos e considerando as alíneas independentes, responda :


2.1 - O ponto de equilibro em quantidade e valor é
a) 10 000 unidades e 20 000 000 € respectivamente
b) 11 000 unidades e 22 000 000 € respectivamente
c) 10 500 unidades e 21 000 000 € respectivamente
d) Outros valores
2.2 - Se a empresa decidir utilizar toda a sua capacidade, o resultado obtido será
a) 1 000 000 u. m.
b) 2 000 000 €
c) 1 750 000 €
d) Outro valor
2.3 - Se os custos de manutenção representarem 20% dos custos fixos, um aumento de 50%
nesses custos implica que, caso a empresa queira manter o resultado inicial terá de aumentar as
suas vendas iniciais em:
a) 1 100 unidades
b) 2 100 unidades
c) 500 unidades
d) Outro valor
2.4 - Actualmente a margem de segurança da empresa é:
a) ≅ 9.1%
b) 25%
c) ≅ 8.3%
d) Outro valor

238 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

2.5 - Foi proposto à empresa a exportação de 3000 unidades por um preço 20% inferior ao
actualmente praticado. Se a empresa aceitar, o custo variável unitário para esta proposta
aumentará 2% uma vez que a empresa deverá suportar os custos de transporte desta exportação.
Será que a empresa deve aceitar?
a) Sim, porque continua a ter um resultado positivo
b) Não, porque o seu resultado diminui em 150 000 € em relação à situação anterior
c) Sim, porque o preço de venda é superior ao custo variável unitário
d) Não, porque o custo unitário das unidades exportadas é inferior ao seu preço de venda
e) Sim, porque o seu resultado aumenta em 210.000 € em relação à situação anterior
Empresa A
IV.87 A empresa A tem capacidade instalada para produzir 13.000 unidades de um certo
produto, mas apenas produz 10.000 unidades, cujo preço de venda é de 50€, suportando os
seguintes custos:
Variáveis 30 €
Fixos 100..000 €
Recebeu uma proposta de um cliente estrangeiro para o fornecimento de 3.000 unidades ao
preço de 37,5€ Este fornecimento, porque se destina a um outro mercado implica um acréscimo
dos custos fixos de 4.000 €
Esta operação influenciará o Resultado Líquido da empresa A em:
a) (1.500)
b) (7.500)
c) 7.500
d) 18.500

87
Exame – CROC

Amélia Ferreira da Silva 239


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Associação de Funcionários

A Associação dos Funcionários da Universidade do Minho pretendem realizar um curso de


Iniciação Aos Computadores, com a duração de 40 horas, para os filhos dos funcionários que
tenham entre 7 e 13 anos.
Para tal a universidade cedeu-lhes uma das salas de computadores aos sábados das 17 às 19
horas, cobrando um preço de 200,00€.
Para a realização do curso a associação incorrerá ainda, noutros custos, tais como:
Remuneração ao professor 2100,00€
Custo do material a distribuir 5,50€
Outros custos do curso 100,00€
Custo de inscrição 0,50€
PEDIDOS:
1. Sabendo que já estão inscritas 16 crianças, determine qual o preço mínimo a cobrar pelo
curso nestas circunstâncias.
2. Se o preço a cobrar fosse de 100,00€, quantas é que deveriam ser as inscrições
mínimas?
3. Se a Associação deseja-se obter uma margem de contribuição de 88%, quantas é que
deveriam ser as inscrições?
4. Determine qual seria o Lucro/prejuízo da associação, sabendo que a capacidade máxima
da sala é de 20 alunos e o preço a cobrar é de 100,00€.

Companhia Zero

A companhia Zero teve, recentemente, a seguinte experiência:


Vendas de 10 000 unidades a 200 € cada 2 000 000 €
Custos:
Matérias primas 200 000 €
Mão-de-obra directa (variável) 400 000 €
Gastos gerais de fabrico – fixos 160 000 €
Gastos gerais de fabrico – variáveis 600 000 €
Gastos de distribuição – fixos 180 000 €
Gastos de distribuição – variáveis 80 000 €
Outros gastos – fixos 200 000 €
Outros gastos – variáveis 120 000 €
Pedidos:
a) Calcule o ponto de equilíbrio da empresa em termos de unidades físicas e valor.
b) Que valor de vendas seria necessário para obter um resultado de 96 000 €.
c) Qual é o ponto de equilíbrio, se a Administração tomar uma decisão que aumente os custos
fixos em 21 200 € e os custos variáveis em 10%.

240 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Empresa Facor, Lda

O Gestor da empresa Facor, Lda, na posse dos resultados do relatório dos auditores internos,
constatou que no último ano a empresa apenas conseguiu cobrir a totalidade dos seus custos no
mês de Dezembro quando atingiu um volume de negócios no montante de 457.500 contos,
vendendo após isto, mais 37,5 toneladas do produto AA.
Sabe-se que a empresa se dedicou apenas à venda de um único produto, cuja margem de
contribuição e margem de segurança foram respectivamente, no ano passado, de 40% e
4,6875%(*).
PEDIDOS:
1. Determine o ponto de equilíbrio.
2. Determine os resultados obtidos no ano passado.
3. Se a empresa desejar, no corrente ano, alcançar uma margem de segurança de 20%(*),
determine qual deverá ser o volume de negócios.
4. Os consultores internos levaram à Administração da empresa um relatório sobre possíveis
alternativas à produção/venda do produto AA, no qual se determinava a capacidade
máxima de produção da empresa, que representava 299.900 horas anuais de trabalho
efectivo.
Se cada tonelada do produto AA necessitava de 299,9 horas para ser fabricado, a empresa
conseguiria produzir/vender no máximo 1.000 toneladas deste produto.
Após um estudo do mercado e das condições actuais da empresa, os consultores
concluíram que existiam outros produtos que a empresa poderia explorar no futuro.
Assim, os consultores sugeriram que a empresa deveria deixar de produzir o produto AA e
dedicar-se unicamente à venda deste conjunto de produtos.
O quadro seguinte mostra alguns dos dados que foram utilizados para que os auditores
chegassem a esta conclusão.
Produtos Preço de Custos variável Procura Tempo de fabricação
venda unitário unitário máxima por tonelada
BB 500 contos 400 contos 300 Ton. 300 horas
CC 700 contos 500 contos 200 Ton. 250 horas
DD 900 contos 400 contos 150 Ton. 350 horas
EE 400 contos 200 contos 600 Ton. 250 horas
Pede-se que se pronuncie sobre o problema colocado.
(*) A margem de segurança foi calculada com base na quantidade vendida.

Amélia Ferreira da Silva 241


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Empresa Faustino, Lda

A empresa Faustino, Lda recebe um pedido do Egipto para fornecimento de 200 unidades de
um produto a 300.000 € cada uma.
Os custos normais de produção elevam-se a 400.000.000 €, dos quais 250.000.000 €
operacionais e 150.000.000 € de estrutura.
0 volume normal de produção é de 1.000 unidades. O preço de venda é de 500.000 € cada
unidade.
A produção, para satisfazer o pedido, implica a utilização de horas e turnos extraordinários que
encarecem os custos operacionais em 5% e por outro lado haverá um acréscimo dos custos de
estrutura calculado em 1.500.000 € no total.
Pede-se:
1. O custo unitário total e operacional para a produção normal;
2. Decisão sobre se deve aceitar ou não a encomenda e quais são as repercussões nos
resultados da empresa.

Exame de Contabilidade Analítica

Os seguintes extractos foram retirados das respostas de um exame de contabilidade analítica


realizadas por um aluno que obteve a classificação máxima:

Pedido 1 Qe = 45000$00 / (150$00 – 300$00) = 3000 unidades

45000$00 450000$00
Ve = = = 900000$00
150$00 50%
300$00

Pedido 2
67500$00 67500$00
∆Q = = = 450 unidades
300$00 − 150$00 150$00

∆ V = 300$00 * 450 = 135000$00

242 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Pedido 3 Produto P=5000 unidades e Produto Z=6000 unidades


PV1mix = 300$00 * 5 + 500$00 * 6 = 4500$00
CV1mix = 150$00 * 5 + 200$00 * 6 = 1950$00
450000$00 + 187500$00 637500$00
Qe mix = = = 250 mix s
4500$00 − 1950$00 2550$00
Qe Produto P = 250 * 5 = 1250 unidades
Produto Z = 250 * 6 = 1500 unidades
Q e = 2750 unidades
Ve = 1250 * 300$00 + 1500 * 500$00 = 1125000$00

Pedido 4 Consumo Consumos


unitário totais PV 1 CV 1 MC 1 MC1/Kg

P 30 Kg 150000 300€ 150€ 150€ 5€ 1º


Kg
Z 80 Kg 480000 500€ 200€ 300€ 3,75€ 2º
Kg
Total 630000

Pedido:
Aquilo que lhe pedimos é que, com as respostas, realize um enunciado possível.

Amélia Ferreira da Silva 243


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Condomínio

O Victor é Administrador do condomínio do seu prédio.


Neste condomínio existem 22 fracções com idêntico valor. Oito destas fracções pertencem a
emigrantes, que estão ausentes todo o ano (excepto no mês de Agosto). Os habitantes de doze
dos condóminos que são habitados regularmente, apenas utilizam os espaços das garagens entre
as 20 e 8 horas. As outras duas fracções pertencem a dois casais de idosos que usam a garagem
regularmente durante o dia.
Após análise da situação, o Victor propôs, em reunião de condomínio, que se aproveitem os
tempos não utilizados nos estacionamentos e se aluguem, tirando algum rendimento, que seria
aplicado no pagamento das despesas correntes do condomínio e o restante (se existir) seria
distribuído pelas fracções aderentes ao negócio (20 fracções).
Para o referido negócio, serão necessários investimentos iniciais. Para o efeito, o Victor dirigiu-
se a um banco que se dispôs a financiar esses valores, mediante uma taxa de juro.
O negócio implicaria a abertura ao público do parque, nos dias úteis, das 9 horas às 12h30 m e
das 14 h às 19 h 30 m.

1. A utilização prevista, para 230 dias úteis, do parque (em horas) é a seguinte:
Jan Fev Mar Abr Mai Jun Jul Ago Set Out Nov Dez Total
2800 2300 2500 2600 2700 2800 2800 Fecho 2600 1750 1750 1800 26400

Nota: A média de permanencia de cada utilizador do parque é de 2 horas.

2. O preço a cobrar será de 100€ por hora completa ou incompleta.

3. Investimentos iniciais:
Vida útil esperada Valor de aquisição
Barras de entrada e saída 10 anos 50 000€
Cabina pré-fabricada para o porteiro 20 anos 350 000€
Outros investimentos 5 anos 100 000€

244 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

4. Despesas correntes do negócio:


a) Remuneração Bruta mensal do Porteiro 85 000€
b) Encargos mensais com a remuneração (segurança
social, seguro de acidentes no trabalho) 26%
c) Subsidio de alimentação mensal 11 000€
d) Electricidade média mensal 4 500€
e) Custos financeiros mensais 7 000€
f) Seguro anual do edifício 25 000€
g) Custos de manutenção anual 40 000€
h) Custo de licenças anuais 14 100€
i) Custo por cartão de controlo horário 20€

PEDIDOS:
a) Tendo em conta apenas os aspectos económicos disponíveis, e partindo do pressuposto de
que a estrutura dos custos se mantém, qual seria o seu voto se fizesse parte da assembleia de
condomínios?
b) Em que mês seriam cobertos todos os custos?
c) Realize um orçamento que mostre a potencialidade máxima do projecto.
d) Qual seria a alteração nos resultados, sabendo que o supermercado do prédio paga ao
condomínio 20€ por cada utilizador do parque (isto porque o condomínio pode fazer com
que todos os seus clientes passem em frente ao supermercado)? E qual seriam as alterações
no ponto de equilíbrio?

Empresa Substituição, Lda

Custo aquisição de uma máquina – 50 000 €, com vida útil esperada de 10 anos;
Um ano mais tarde sai para o mercado uma nova máquina por 150 000€ com a vida esperada de
10 anos, mas com uma maior produtividade que permite a redução dos custos variáveis em 15
000€/ano. O fornecedor oferece 50 000 € pela máquina antiga;
O custo de oportunidade é de 10%.
Substitui a máquina?

Amélia Ferreira da Silva 245


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Empresa Solink, Lda II 88

A Solink, Lda é uma empresa industrial que produz o produto Z. Os custos unitários da
empresa, para a actividade normal de 20 000 unidades por mês de trabalho, são os seguintes:
FICHA DO CUSTO PADRÃO
Custos industriais
Matérias primas 4 kg * 25€ = 100€
Mão-de-obra directa 0.2 h * 600€ = 120€
Gastos gerais de fabrico - variáveis 0.2 h * 400€ = 80€
Gastos gerais de fabrico - Fixos 0.2 h * 250€ = 50€
Custos de estrutura (Administ. e distribuição)
Variáveis 150€
Fixos 90€
Preço de venda unitário 600€
PEDIDOS:
a) Quais os custos relevantes para fixar o preço normal para o produto Z, pressupondo que o
nível de actividade se mantém ?
b) A empresa deseja entrar na exportação onde o preço é, naturalmente, um factor importante.
Se a primeira encomenda para o mercado externo for de 500 unidades e tiver as seguintes
implicações na estrutura de custos da empresa:
• Os custos variáveis administrativos e de distribuição descem para 75€ por unidade
vendida.
• Os custos fixos adicionais ascendem a 20 000€, referentes às autorizações
administrativas necessárias.
Qual será o preço que permitirá à empresa atingir o ponto de equilíbrio neste negócio? (sem
que o negócio interno seja afectado)
c) A empresa tem em inventário 100 unidades deste produto que restavam do ano passado.
Estas terão de ser vendidas pelos canais normais a preços reduzidos. O inventário perderá
todo o seu valor, a não ser que esta venda seja realizada. Quais os custos unitários relevante
para estabelecer o preço mínimo de venda?
d) A empresa estabeleceu com o Estado um contrato para um futuro fornecimento mensal de
500 unidades deste produto. Este contrato estabelece como pagamento uma taxa fixa de 100
000€ e o reembolso de todos os custos de produção, que foram estabelecidos como sendo os
que a empresa terá com a produção normal.
Determine o impacto deste negócio sobre o Resultado Operacional mensal da empresa,
partindo do principio que com este contrato a empresa produzirá na sua actividade normal.

88
Adaptado de um curso da Associação Comercial do Porto.

246 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Amélia Ferreira da Silva 247


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Empresa GestLar, Lda 89

A empresa GesteLar, Lda produz o produto X. O único proveito que a empresa prever ter é o
que diz respeito ao valor de vendas. Esta empresa tem flexibilidade na estrutura da MOD, já
que recorre à contratação temporária de trabalhadores, conforme as necessidades de produção.
Para o próximo ano a previsão de custos é a seguinte:
Matérias-primas 450 000 €
Vencimentos do Director e encarregados Fabris 50 000 €
Mão-de-obra Directa 1 500 000 €
Amortizações do equipamento fabril 800 000 €
Transporte da mercadoria 100 000 €
Seguro de acidentes de trabalho da MOD 15 000 €
Seguro de transporte da mercadoria (1% vendas) 100 000 €
Comissões ao agente (10% vendas) 1 000 000 €
Outros Gastos Gerais de Fabrico (variáveis) 300 000 €
Outros Gastos Gerais de Fabrico (fixos) 450 000 €
Custos Administrativos (fixos) 150 000 €
Custos Financeiros (fixos) 85 000 €
Custo total Estimado 5 000 000 €
Produção=Vendas (actividade normal) 100 000 unidades
Custo Total unitário 50€
Outras Informações:
Horas máquina previstas: 50 000 hm
Para este ano surgiu uma nova possibilidade: Exportação para um nicho de mercado, o qual
adquiri 5 000 unidades do produto X ao preço unitário de 40 €. Como se trata de uma
encomenda para o exterior, a companhia de seguros eleva a percentagem do seguro de
transporte para 2%.
Pedidos:
1. Prenuncie-se sobre a aceitação ou não desta proposta, Justifique a sua resposta
2. Determine, justificando a sua resposta, qual seria a previsão de resultados se a empresa
aceitar este novo negócio? Justifique a sua resposta.
3. Qual deveria ser o preço máximo que a empresa deveria pagar, numa situação
economicamente vantajosa, se subcontratar toda a produção? Justifique a sua resposta.

89
Adaptado de Exame do Instituto Politécnico do Cavado e do Ave

248 Amélia Ferreira da Silva


Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

Empresa Inventa, Lda90

Determinada empresa tem um resultado de 200.000 €.


Os custos de uma produção e vendas de 1000 unidades do produto A são os seguintes:
MP 500.000 €
MOD 400.000 €
GGF V 200.000 €
GGF F 500.000 €
Custos de Distribuição V 400.000 €
Custos Distribuição e Administrativos F 800.000 €
Determinado cliente fez uma proposta para a compra de 250 unidades de um produto B pelo
valor de 500.000 €.
Sabendo que para a produção deste produto necessitamos de uma nova máquina cujo valor de
aquisição é de 100.000 €, amortizável em 1 ano, determine qual das seguintes opções é mais
rentável para a empresa:
A- Não aceitar a proposta do cliente;
B- Aceitar e produzir internamente a encomenda;
C- Aceitar e subcontratar toda a produção ao preço de 1600 € a unidade;
D- Aceitar e subcontratar parte da produção a 1600 € a unidade;
E- Outra alternativa…

Empresa EmForma, Lda

A empresa EmForma, Lda produz três produtos: A, B e C.


Os custos fixos industriais da empresa EmForma, Lda ascendem a 100.000.000€, enquanto que
os custos fixos não industriais totalizam 72.000.000€.
A empresa comercializa três produtos: A, B e C, cujos preços de venda unitários são de 5.000€,
3.000€ e 2.000€, respectivamente.
Os custos variáveis unitários de produção dos produtos A, B e C, são de 2.500€, 1.800€ e
1.400€, respectivamente.
Para o próximo ano, prevê-se que as vendas dos produtos A, B e C sejam de 50.000, 25.000 e
100.000 unidades, respectivamente.
2.1) Pressupondo que a empresa tem uma taxa de vendas fixa, determine qual o ponto de
equilíbrio.
2.2) Qual seria a forma da empresa atingir mais rapidamente o ponto de equilíbrio?

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Adaptado de Exame do Instituto Politécnico do Cavado e do Ave

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9. BIBLIOGRAFIA RECOMENDADA

• ADLER, Ralph (1999), Management Accounting – Making it world class – Butterworth-


Heinemann;
• ALVAREZ LOPES, Jose et al (1997), Introducion a la Contabilidad de Gestión - Madrid -
Ed. McGraHill;
• AMAT, Oriol e SOLDEVILA, Pilar (1997), Contabilidad y Gestión de Costes - Barcelona -
Ediciones Gestión 2000;
• ASOCIACION ESPAÑOLA DE CONTABILIDAD Y ADMINISTRACIÓN DE
EMPRESAS (AECA) (2001) – Gestión Estratégica de Costos - Madrid;
• BLANCO IBARRA, Filipe (2000) Contabilidad de Costes y Analítica de Gestión para las
Decisiones Estratégicas - 8ª Edição - Bilbao - Ed. Deusto;
• CAIADO, António Campos Pires (1994) ”Contabilidade Analítica - Um Instrumento para a
Gestão “, 3ª edição, Rei dos Livros
• CAIADO, António Campos Pires (1997) Contabilidade de Gestão, Vislis Editores, Lisboa
• CAIADO, António Campos Pires. (2002). Contabilidade de Gestão, Áreas Editora, 2.ª
Edição, Lisboa;
• DRURY, Colin (2004) "Management and Cost Accounting", 6ht Edition, Thomson
Learning
• GARRISON, Ray H. and NOREEN, Eric W. (2003) "Management Accounting"
McGraw-Hill/Irwin
• HANSEN, DON R. (2003) Management Accounting - 6ª Edição – Australia – South
Western – Thomson Learning;
• http://www.infocontab.com.pt
• KAPLAN, Robert S. e ATKINSON, Anthony A. (1998) Advanced Management
Accounting - Editora Prentice Hall Business Publishing;
• LOPEZ GONZALEZ, Enrique et al (1998) Exercícios de Contabilidad de Costes y de
Gestión - Madrid - Ed. Pirâmide;
• LOUSÃ, Aires; PEREIRA, Paula Aires e LAMBERT, Raul (1994) “Técnicas de
Organização Empresarial - Bloco II”, Porto Editora
• MALLO, Carlos, MIR, Fernando, REQUENA, José Mª e SERRA, Vicente - (1998),
Contabilidad de Gestión - Cálculo, Análisis y Control de Costes para la toma de decisiones
- Barcelona - Editorial Ariel, S.A;

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Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica

• MARTINS, César Lutero Costa (2001) O Controlo de Gestão e a Contabilidade - Lisboa -


Editora Vislis;
• PEREIRA, Carlos Caiano; FRANCO, Victor Franco. (2001). Contabilidade Analítica,
Editora Rei dos Livros, 6ª Edição, Lisboa;
• PEREIRA, Carlos Caiano; SEABRA, Victor Franco (2001), "Contabilidade Analítica -
Casos Práticos", Editora Rei dos Livros, Lisboa
• RAINBORN, CECILY A. et al (1999) Managerial Accounting - EUA - Editora South
Western College Publishing;
• TORRECILLA, ANGEL, FERNÁNDEZ, FENÁNDEZ ANTONIO E DÍAZ, GERARDO,
(1997) Contabilidad de Costes Y de Gestion - Espanha – McGRAW-HILL/Interamericana
de España, S.A.U;

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