Spécial IAS/IFRS
NOTIONS COMPARÉES D'ÉTATS
FINANCIERS EN RÈGLES FRANÇAISES
ET EN IFRS
Odile DANDON
Expert-comptable diplômée
Professeur au Groupe ESC Dijon
Bourgogne
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Les états financiers sont au cœur
du processus d'information
financière. Ils sont une
représentation structurée de
la situation financière et de la
performance financière d'une
entité. Ils ont pour objectif, selon
le cadre conceptuel de l'IASB,
de fournir une information sur
la situation financière, la
performance et les variations
de la situation financière d'une
entreprise, qui soit utile à un
large éventail d'utilisateurs
pour prendre des décisions
économiques.
Le droit comptable français
distingue deux types d'états
financiers (en dehors des
comptes des régimes simplifiés) :
les comptes annuels et les
comptes consolidés.
Le référentiel IFRS utilise le
terme générique d'états
financiers dans le cadre
conceptuel et l'ensemble
des normes hors celles relatives
à la consolidation. Les normes
R.F.C. 380 Septembre 2005
Laurent DIDELOT
Diplômé d'expertise comptable
PRAG à l'Université de Bourgogne
Professeur au Groupe ESC Dijon
Bourgogne
IAS 27, 28, 31 et IFRS 3
relatives à la consolidation
complètent cette terminologie
par les notions d'états financiers
individuels et d'états financiers
consolidés.
Quelle correspondance peut-on
établir entre la terminologie IFRS
et celle du droit comptable
français relative à cette notion
d'états financiers?
Seule sera abordée l'information
financière annuelle, à l'exclusion
des états financiers intermédiaires.
Les états financiers en
droit comptable français
Typologie
Le Code de commerce (art. L123-12) et
le PCG (art. 130-1) décrivent les comptes
annuels comme un ensemble de docu-
ments (le bilan, le compte de résultat et
l'annexe) formant un tout indissociable.
Les comptes annuels sont souvent
dénommés “comptes sociaux” ou
“comptes individuels”, par opposition
aux comptes consolidés.
Le règlement CRC 99-02 définit les
objectifs des comptes consolidés : « Les
comptes consolidés visent à donner une
représentation homogène de l'ensemble
formé par les entreprises incluses dans le
périmètre de consolidation, en tenant
compte des caractéristiques propres à la
consolidation et des objectifs d'informa-
tion financière propres aux comptes conso-
lidés (prédominance de la substance sur
l'apparence, rattachement des charges
aux produits, élimination de l'incidence
des écritures passées pour la seule appli-
cation des législations fiscales » (CRC 99-02
§ 300).
Le Code de commerce (art. L 233-16 à
28) fixe les obligations des sociétés en
matière d'établissement et de publication
des comptes consolidés.
Evaluation des titres
Dans les comptes individuels, les titres
acquis à titre onéreux sont évalués à leur
date d'entrée dans le patrimoine au coût
d'acquisition (PCG art. 332-1). Cette
valeur est maintenue ultérieurement,
sauf lorsque la valeur actuelle des titres
devient inférieure à leur valeur comp-
table. Seuls les titres des sociétés contrô-
Résumé de l’article
La notion d'états financiers est au cœur
du processus d'information financiè -
re.
Il est donc important de bien connaître
la terminologie afférente et les
méthodes d'évaluation du portefeuille
titres qui sous-tendent chaque caté -
gorie d'états financiers.
La terminologie IFRS est plus détaillée
que la terminologie française, mais
toutefois incomplète.

lées de manière exclusive peuvent être
évalués de manière dérogatoire par
équivalence (CC art. L 232-5, PCG art.
332-4). Cette méthode d'évaluation per-
met d'inscrire les titres concernés au
bilan en fonction de la quote-part de
capitaux propres, déterminée d'après
les règles de consolidation, que ces titres
représentent.
Concernant les comptes consolidés, les
règles de consolidation sont fixées par
le règlement CRC 99-02. Les méthodes
retenues sont les suivantes (CC art. L
233-18, CRC 99-02 §110) :
• Les comptes des entreprises placées
sous le contrôle exclusif de la société
consolidante sont consolidés par inté-
gration globale.
• Les comptes des entreprises contrô-
lées conjointement avec d'autres action-
naires ou associés par la société conso-
lidante sont consolidés par intégration
proportionnelle.
• Les comptes des entreprises sur les-
quelles la société consolidante exerce
une influence notable sont consolidés
par mise en équivalence.
Les états financiers
en IFRS
Typologie
Typologie
Selon la norme IAS 1 “présentation des
états financiers”, un jeu complet d'états
financiers comprend : un bilan, un comp-
te de résultat, un état de variation de
capitaux propres, un tableau des flux de
trésorerie, des notes annexes.
La terminologie IFRS distingue trois types
d'états financiers :
• Les états financiers (“financial state-
ments”) sont ceux présentés par une
Abstract
Financial statements are at the very heart
of the financial information process.
As such, it is important to fully unders-
tand both the terminology and the
assessment methods used for portfolio
shares which underlie each category of
the statements themselves.
Although the terms and expression used
throughout the IFRS are more detailed
than current French terminology, they
remain incomplete.
entité qui n'est ni une société mère (1),
ni un investisseur dans une entreprise
associée (2), ni un coentrepreneur dans
une entité contrôlée conjointement (3).
• Les états financiers individuels (“sepa-
rate financial statements”) sont ceux que
présente une société mère, un investis-
seur dans une entreprise associée ou un
coentrepreneur dans une entité contrô-
lée conjointement, dans lesquels les
investissements sont comptabilisés sur
la base de la participation directe (soit
au coût, soit selon IAS 39, cf. infra) plu-
tôt que sur la base des résultats et de
l'actif net publiés des entreprises déte-
nues.
Les états financiers individuels sont pré-
sentés en complément des états finan-
ciers consolidés. Ils peuvent être joints
ou non à ces états financiers, ou les
accompagner.
Ces deux premières catégories corres-
pondent à la notion française de comptes
individuels.
• Les états financiers consolidés
(“consolidated financial statements”) sont
les états financiers d'un groupe présen-
tés comme ceux d'une entité écono-
mique unique. Un groupe étant com-
posé d'une société mère et de toutes ses
filiales, la terminologie d'états financiers
consolidés ne peut être utilisée que si
l'entité a au moins un contrôle sur une
filiale (pouvoir de diriger les politiques
financières et opérationnelles d'une enti-
té afin d'obtenir des avantages de ses
activités).
1. Une société mère est une entité qui a une ou
plusieurs filiales. Une filiale est une entité contrô-
lée par une autre entité appelée société mère. Le
contrôle est le pouvoir de diriger les politiques
financières et opérationnelles d’une entité afin
d’obtenir des avantages de ses activités
2. Une entreprise associée est une entité
dans laquelle l’investisseur a une influence
notable, et qui n’est ni une filiale, ni une parti-
cipation dans une coentreprise. L’influence
notable est le pouvoir de participer aux déci-
sions de politique financière et opérationnelle
d’une entité, sans toutefois exercer un contrôle
ou un contrôle conjoint sur ces politiques.
3. Un coentrepreneur est un participant à
une coentreprise qui exerce un contrôle conjoint
sur celle-ci. Une coentreprise est un accord
contractuel en vertu duquel deux parties ou plus
conviennent d’exercer une activité économique
sous contrôle conjoint. Le contrôle conjoint est
le partage en vertu d’un accord contractuel du
contrôle d’une activité économique.
Questions et solutions
Contrairement à la réglementation fran-
çaise (CC art. L 233-17, Décret sur les
sociétés art. 248-14), le référentiel IFRS ne
prévoit aucun seuil chiffré d’exemption
de présentation des comptes consolidés.
Evaluation des titres
Dans les états financiers, les titres déte-
nus sont non consolidés. Ils sont éva-
lués selon les dispositions de la norme IAS
39 en fonction du classement retenu :
• actifs financiers à la juste valeur par le
biais du compte de résultat : évaluation
à la juste valeur, les variations de juste
valeur étant comptabilisées en résultat,
• actifs disponibles à la vente : évalua-
tion à la juste valeur, les variations de
juste valeur étant comptabilisées en capi-
taux propres.
Les titres non consolidés sont donc sys-
tématiquement évalués à leur juste valeur
en IFRS. Il s'agit en effet de titres présu-
més détenus dans un but de placement
financier. L'évaluation à la juste valeur
donne une information plus pertinente
à l'investisseur qu'une évaluation au coût.
Dans les états financiers individuels,
les titres détenus par une société mère, 27
un investisseur dans une entreprise asso-
ciée ou un coentrepreneur dans une
entité contrôlée conjointement sont éva-
lués conformément aux dispositions
d'IAS 27 “états financiers consolidés et
individuels”, c'est-à-dire :
• soit au coût,
• soit selon les dispositions de la norme
IAS 39.
En d'autres termes, les titres consoli-
dables peuvent être évalués dans les
états financiers individuels soit au coût
historique, soit en juste valeur. En outre,
la même méthode comptable doit être
appliquée à chaque catégorie de parti-
cipations.
Cette approche est comparable à celle
retenue pour l'évaluation postérieure
des immobilisations corporelles (IAS 16)
et incorporelles (IAS 38) : méthode du
coût ou méthode de la réévaluation. Les
titres ne constituent pas a priori un
simple placement, et ne sont pas sus-
ceptibles d'être cédés dans un futur
proche. L'évaluation à la juste valeur ne
s'impose pas. Elle constitue une option
comptable.
Dans les états financiers consolidés,
les règles sont les suivantes :
• Les participations dans des filiales sont
consolidées : les états financiers de la
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société mère et de ses filiales sont com- influence notable sont comptabilisées en En conclusion, nous pouvons synthéti-
binés, ligne à ligne, en additionnant les appliquant la méthode de la mise en ser les différentes natures d'états finan-
postes semblables d'actifs et de passifs, équivalence » (EC 2004-49, bulletin ciers en normes françaises et en IFRS par
de capitaux propres, de produits et de n° 136). le tableau suivant :
charges (IAS 27 “états financiers conso-
lidés et individuels”). La terminologie
française d'intégration globale n'est pas Typologie comparée des états financiers
reprise en IFRS.
Normes françaises Normes IFRS
• Les participations dans les entre-
prises associées sont comptabilisées Comptes individuels États financiers (a)
selon la méthode de la mise en équi-
valence (“equity method”) (IAS 28 Etats financiers individuels (b)
“participations dans des entreprises asso-
Comptes consolidés Etats financiers consolidés (c)
ciées”).
• Les participations dans les entités Terminologie inexistante (d)
contrôlées conjointement sont comp-
Proposition de la CNCC complétée par
tabilisées par consolidation proportion- les auteurs :
nelle (“proportionate consolidation”) (la
Etats financiers dans lesquels les parti-
terminologie française d'intégration pro-
cipations sous influence notable (sous
portionnelle n'est pas reprise en IFRS)
contrôle conjoint) sont comptabilisées
ou par la méthode de la mise en équi-
en appliquant la méthode de la mise en
valence (IAS 31 “participations dans des
équivalence (de la consolidation pro-
coentreprises”).
portionnelle ou de la mise en équiva-
lence).
Mise en évidence
du caractère incomplet (a) l'entité n'est ni une société mère, ni un investisseur dans une entreprise associée, ni un coen-
28 de la terminologie IFRS
trepreneur dans une entité contrôlée conjointement
(b) la société mère, l'investisseur dans une entreprise associée ou le coentrepreneur dans une enti-
té contrôlée conjointement comptabilise ses investissements soit au coût, soit selon IAS 39
Examinons le cas de figure où une enti- (c) l'entité a au moins un contrôle sur une filiale
té détient une participation dans une (d) terminologie inexistante en IFRS : l'entité détient une participation dans une entreprise associée
entreprise associée et/ou dans une enti- et/ou dans une entité contrôlée conjointement, mais pas de contrôle sur une filiale
té contrôlée conjointement, mais pas
de contrôle sur une filiale.
Odile DANDON
Cette entité doit a priori présenter deux
Laurent DIDELOT
types d'états financiers :
• Des états financiers individuels, dans
lesquelles ses participations seront éva- Sources
luées, conformément à IAS 27, au coût
ou à leur juste valeur. Code de commerce (articles L 123-12 à L 123-28 et articles L 233-16 à 28).
• Des états financiers représentatifs d'une Décret sur les sociétés 67-236 du 23 mars 1967 (article 248).
entité économique unique dans lesquels Plan Comptable Général (Règlement CRC 99-03 modifié par les règlements CRC ultérieurs).
ses participations seront comptabilisées
Règlement CRC 99-02 relatif aux comptes consolidés.
selon les dispositions des normes IAS 28
Cadre conceptuel et normes IFRS :
et/ou IAS 31. Ces états financiers ne sont
en anglais : www.iasb.org.uk
pas au sens IFRS des états financiers
en français : www.europa.eu.int/comm/internal_market/accounting/ias_fr.htm
consolidés, dans la mesure où l'entité
Norme IAS 1 - Présentation des états financiers.
n'a pas de filiale.
Norme IAS 27 - Etats financiers individuels et consolidés.
Les IFRS ne nomment pas de tels états
financiers. La CNCC a proposé la ter- Norme IAS 28 - Participations dans des entreprises associées.
minologie suivante pour une société Norme IAS 31 - Participations dans des coentreprises.
détenant seulement une participation Norme IFRS 3 - Regroupements d'entreprises.
sous influence notable : « états finan- CNCC - bulletin n° 136 (E.C.2004-49).
ciers dans lesquels les participations sous

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