IV Área Contabilidad (NIIF) y Costos IV

Contenido
InformE especial El costo de la capacidad y las decisiones gerenciales IV-1
Revisando las CINIIF 1: Cambios en pasivos existentes por desmantelamiento, restau-
ración y similares (Parte I) IV-5
aplicación práctica
Propiedades de inversión (NIC 40) - Tratamiento contable IV-7
Revisando la NIC 2: Inventarios IV-11
GLOSARIO IV-14

El costo de la capacidad y las decisiones

gerenciales

Informe Especial
Concepto Producto 1 Producto 2
Ficha Técnica
Producción en unidades 40,000 20,000
Autor : C.P.C. Isidro Chambergo Guillermo Precio de venta por unidad 180 360
Título : El costo de la capacidad y las decisiones gerenciales Costo primo 80 160
Horas de mano de obra 20,000 20,000
Fuente : Actualidad Empresarial Nº 300 - Primera Quincena de Abril 2014
Horas máquina 10,000 10,000
Preparación de la maquinaria (horas de
preparación) 40 120
La gerencia de una empresa tiene como misión administrar sus
Ingeniería de soporte (horas máquina) 4,500 1,500
recursos para obtener rentabilidad sobre la inversión realizada.
El costo de la capacidad instalada en algunas empresas, señala Recepción (órdenes procesadas) 500 1,000
Roberto Mendoza en un artículo relacionado con el costo de Manejo de materiales (número de mo-
la capacidad y las decisiones gerenciales –el cual motivó este vimientos) 4,000 8,000
artículo–, es muy importante en la estructura de los costos de Compras (número de requisiciones) 200 400
producción o en los costos de servicios. La capacidad no uti- Mantenimiento (horas) 6,000 2,000
lizada en una empresa tiene que ver con el personal o con la Pago a proveedores (facturas procesadas) 500 1,000
infraestructura de la compañía1. Este tema también es tratado
en la Norma Internacional de Contabilidad 2, cuando se refiere Después de realizar el estudio del proceso productivo, se llevó
a la capacidad ineficiente o no utilizada por la empresa, lo cual a cabo las siguientes actividades, costo y base de distribución:
motiva tener en cuenta llevar a cabo estrategias gerenciales
apropiadas. Concepto Costo Base de distribución
Preparación de la maquinaria S/.192,000 Horas de preparación
Los costos capacidad instalada total son recursos muy difíciles
Ingeniería de soporte 240,000 Horas de mantenimiento
de eliminar en el tiempo. Además, los costos de la capacidad
instalada total tienen que ver con la asignación que se hace al Recepción 80,000 Órdenes procesadas
producto o al servicio, por lo tanto tiene que ver con la gestión Manejo de materiales 240,000 Número de movimientos
de la empresa e incidencia en sus resultados. Compras 120,000 Órdenes procesadas
Existen gerentes que toman decisiones para determinar precios Mantenimiento 168,000 Horas de mantenimiento
sobre el costo del producto; en consecuencia, es muy importante Alquileres 40,000 Horas máquina
la información que se le formule a fin de que fijen con eficacia Pago a proveedores 60,000 Órdenes procesadas
la determinación de los precios del producto. Total S/.1’140,000

Se solicita:
1. Asignar los costos indirectos de fabricación por el sistema
Caso práctico N° 1 de costeo tradicional.
2. Analizar el resultado del costo unitario de ambos métodos.
Estructura del costo tradicional Solución
La compañía Lusa S.A.C. fabrica dos productos: 1 y 2. La em- 1. Costeo tradicional
presa contrató un despacho de consultoría para implantar un
sistema de costos. A continuación, se presenta la información del Elemento Producto 1 Producto 2
proceso productivo, analizada de la siguiente manera: Costo primo S/.80.00 S/.160.00
Costo indirecto 14.25 28.50
Total S/.94.25 S/.188.50
1. MENDOZA, Roberto. El costo de la capacidad y las decisiones gerenciales. Profesor disertante de INCAE.

N° 300 Primera Quincena - Abril 2014 Actualidad Empresarial IV-1

 IV Informe Especial
Distribución del costo indirecto Con la información anterior, se preparará el estado de resultados
de la empresa, usando métodos de a) Costeo de absorción y
Valor S/.1’140,000 b) Costeo directo.
Base de distribución Horas de mano de obra
Total de la base 40,000
Tasa 28,50
Solución
Costeo por absorción
Valor Costo Costo
Producto Tasa Producción
base distribución unitario Ventas 170,000 a S/.12.00 S/. S/.2,040,000
1 20,000 28.50 570,000 40,000 14.25 Menos: costo de ventas estándar
2 20,000 28.50 570,000 20,000 28.50 Inventario inicial 0
Total 40,000 1’140,000 Materia prima directa 255,000
Mano de obra directa 425,000
2. Costo unitario
Costo indirecto variable 221,000
El costo unitario del producto 1 se calculó en S/.94.25 y el costo Costo indirecto fijo 102,000
unitario del producto 2 fue de S/.188.50. En ambos casos no se
Total 1,003,000
ha tenido en cuenta la capacidad instalada ni muchos menos
la variabilidad del costo; por lo tanto, el costo y sus resultados Utilidad bruta estándar 1,037,000
serán en forma global, sin tener en cuenta la capacidad instalada Menos variaciones
de la empresa. Variación de operación 6,000
Variación de volumen 12,000 18,000
Información de costos y la capacidad no utilizada
Utilidad bruta 1,019,000
Normalmente, los costos de la capacidad instalada, es decir,
Gasto de venta variable 119,000
los costos fijos, se asignan al producto o al servicio en función
de la producción real o producción estimada para un tiempo Gasto de ventas fijo 80,000
determinado. En el primer caso, se dividen los costos fijos que Gastos de administración fijos 60,000 259,000
se relacionan con la capacidad entre el número de unidades Utilidad neta S/.760,000
producidas y se determina una tasa de asignación a cada unidad.
En la segunda situación, se estiman los costos del periodo y se
dividen entre la producción. En ambos casos, el costo unitario Comentarios
dependerá de la producción, real o planeada, y cambiará según 1. Los S/.6,000 que corresponden a la variación de opera-
las variaciones de la producción. Esta situación se presenta en ción es producto de restar los costos reales de los costos
empresas que tienen ventas y producción con estacionalidad, estándares, es decir: S/.15,000 - S/.9,000 = S/.6,000,
como las empresas embotelladoras, constructoras y otras. costo que representa un mayor desembolso con respecto
a lo planeado en el estándar y por lo tanto constituye una
En este escenario el costo unitario variará, como también variará
menor utilidad, razón por la cual se está restando de la
el margen de utilidad, según la producción y venta; consecuente-
utilidad bruta estándar.
mente, el responsable de la decisión de los precios puede tomar
una decisión equivocada. 2. La variación de volumen de S/.12,000 es como consecuencia
de haber fabricado una menor cantidad de unidades; es
decir, se planificó fabricar 200,000 unidades y a ese nivel
el costo indirecto presupuestado ascendió a S/.120,000, o
Caso práctico N° 2 sea se tiene como unitario S/.0.60. Por otro lado, solo se ha
fabricado 180,000 unidades, quiere decir que hubo una
capacidad dejada de producir de 20,000 unidades que re-
Costeo por absorción y costeo directo presenta un costo oculto de 20,000 x S/.0.60 = S/.12,000
La gerencia de la compañía Abascal S.A. está ansiosa de hacer monto que disminuye la utilidad bruta estándar.
un estudio comparativo del efecto de los dos métodos de costos
sobre la utilidad obtenible en sus operaciones de fabricación y Costeo por absorción
venta durante el año pasado.
Los costos estándares del único producto fabricado por la em- Ventas 170,000 a S/.12.00 S/. S/. 2,040,000
presa son: (-) Costo de ventas estándar
Materia prima directa 255,000
Materia prima directa S/.1.00 Mano de obra directa 425,000
Mano de obra directa 2.50
Costos indirectos variables 1.30 Costo indirecto variable 221,000
Gastos de venta variable 0.70 Total 901,000
Costo de fabricar y vender 6.00 Utilidad marginal bruta 1,139,000
(-) Gastos variables 119,000
Información estadística
Margen de contribución 1,020,000
Costo indirecto presupuestado (S/.) 120.000.00 (-) variaciones estándares de ope-
Capacidad presupuestada de la fábrica para ración 6,000
el periodo 200,000 unidades
Producción real del periodo 180,000 unidades Utilidad marginal neta 1,014,000
Unidades vendidas durante el periodo, cada (-) Costos fijos
una S/.12 170,000 unidades Costos indirectos de fabricación 120,000
Costo indirecto fijo de producción (S/.) 120,000.00
Gasto de venta fijo (S/.) 80,000.00 Gastos de venta 80,000
Gasto de administración fijo (S/.) 60,000.00 Gastos de administración 60,000 260,000
Variaciones sobre el estándar (S/.) 15.00.00 Utilidad neta S/.754,000
Variaciones bajo el estándar (S/.) 9,000.00

IV-2 Instituto Pacífico N° 300 Primera Quincena - Abril 2014

 Área Contabilidad (NIIF) y Costos IV
Se puede observar que en el costeo directo no interviene la
variación del volumen o capacidad de la fábrica por cuanto se
está costeando los costos variables, en cambio si interviene la Caso práctico N° 4
variación de las operaciones que en este caso representa S/.6,000
determinados por el método anterior2.
Riesgo de no reportar el costo de la capacidad no utilizada
Cocinas Nacionales S.A.C. tiene una planta de producción con
Con la información de costos tradicional, lo más probable es capacidad práctica de 300,000 unidades de producción y los
que el gerente se enfoque en el análisis de la contribución del costos fijos de producción suman S/.3,600,000 mensuales.
producto: si el margen es alto, la gerencia puede estar más La producción esperada para los siguientes tres meses es de
dispuesta otorgar mayor descuento y otros tipos de concesiones 180,000 unidades, 240,000 y 120,0000, respectivamente.
tanto a clientes y canales como también a los vendedores. En
cambio, cuando el margen parece reducido, el riesgo será que Solución
la gerencia no estimule la venta del producto; más aún, puede
Enfoque tradicional para la medición de la capacidad no
eliminarlo si presenta un margen negativo. Algunas compañías
utilizada
han tomado esta última decisión, aumentando el costo de otros
productos, en perjuicio de los resultados totales de la empresa. Mes 1 Mes 2 Mes 3
Costos indirectos S/.3,600,000 S/.3.600,000 S/.3,600,000
Producción esperada 180,000 240,000 120,000
Caso práctico N° 3 Costo unitario indirecto S/.20 S/.15 S/.30
Materia prima directa 25 25 25
Mano de obra directa 3 3 3
Decisión sobre estructura del costo de la capacidad no
instalada Total costo del producto S/.48 S/.43 S/.58

El gerente de Productos Naturales S.A.C. cuestiona a sus eje-

cutivos de ventas y producción para producir productos en Como puede apreciarse, al utilizar el costeo tradicional, el costo
barra de dos onzas. La razón era que esa presentación estaba unitario del producto varía según el nivel de producción, con una
representando una pérdida del 7 % sobre el precio de venta. La diferencia hasta de S/.10 entre el primero y el tercer mes. En el
fábrica producía a un 40 % de capacidad práctica. Al distribuir primer mes la capacidad no utilizada fue de 120,000 unidades,
los costos de la capacidad instalada entre la producción real, estos 60,000 en el segundo y 180,000 en el tercero. El costo de esta
costos representaban el 30 % de la estructura de costos de los capacidad no se ve reflejado en parte alguna de los estados
productos. Un análisis posterior estimó que si la planta trabajaba financieros, porque ha sido absorbida por las unidades produ-
al 70 % de su capacidad, la presentación de las dos onzas se cidas. Para obtener la información no utilizada, procedemos de
convertiría en un producto rentable. Debemos indicar que este la siguiente forma:
producto es el de mayor demanda, pues el precio es accesible Enfoque moderno para la medición de la capacidad productiva
a mercados de bajos ingresos. Si la presentación se hubiera
eliminado, los costos de los demás se hubieran incrementado, Mes 1 Mes 2 Mes 3
agravando la situación de la empresa. Como podemos observar, Costo indirecto S/.3,600,000 S/.3,600,000 S/.3,600,000
en vez de estar analizando la forma de capacidad ociosa, la
Capacidad práctica 300,000 300,000 300,000
discusión se centraba en el margen del producto.
Costo unitario indirecto S/.12 S/.12 S/.12
La pregunta entonces es: ¿el producto tiene diferente demanda
de recursos en una u otra situación? La verdad es que cada uni- Materia prima 25 25 25
dad demandará la misma materia prima, el mismo tiempo de Mano de obra directa 3 3 3
mano de obra y de máquina, el mismo espacio y otros recursos
Total costo del producto S/.40 S/.40 S/.40
que componen la capacidad instalada. Si esto es así, ¿por qué
tiene que ser el costo de producción diferente? Lo que sucede
es que, cuando la producción es baja, las unidades producidas Costos indirectos S/.3,600,000 S/.3,600,000 S/.3,600,000
absorben el costo de la capacidad de las unidades no producidas
Menos: costos asignados
condicionando a una distorsión en la información, que puede (costo unitario por unida-
llevar al gerente a tomar una decisión incorrecta. des producidas) 2,160,000 2,880,000 1,440,000
Costo de capacidad no S/.
Metodología de costeo de la capacidad no utilizada utilizada 1,440,000 S/. 720,000 . 2,160,000
Para determinar el costo de la capacidad no utilizada, se procede
de la siguiente manera: Como podemos observar, en el procedimiento tradicional la
1. Dividir los costos indirectos totales de la capacidad entre el producción tiene diferente costo según el volumen de unidades
número de unidades que se pueden producir a la capacidad producidas debido a que en su estructura se está considerando
práctica para determinar lo que corresponde a asignar a cada el costo de las unidades no producidas; en el método moderno
unidad producida. el costo unitario permanece constante, separadamente del
volumen de producción, reflejando en forma independiente el
2. A cada unidad producida se le asigna la tasa de costos indi- costo de la capacidad no utilizada. Esta información permite a
rectos. la gerencia buscar alternativas para minimizar la infraestructura
3. Se multiplica la tasa por las unidades producidas. no utilizada, que dicho sea de paso representa un costo oculto.
4. Se comparan los costos indirectos totales con los costos El costo de la capacidad ociosa se reflejaría como gasto opera-
absorbidos y la diferencia es la capacidad no utilizada. tivo en el estado de resultados en vez de ser considerado como
parte del costo del inventario y consecuentemente como costo
2. POLIMENI, Ralhp. Contabilidad de costos. de venta.

N° 300 Primera Quincena - Abril 2014 Actualidad Empresarial IV-3

 IV Informe Especial
...Vienen
Ingresos S/.360,000 S/.45.00
Caso práctico N° 5 Costos de producción 232,600 29.10
Margen 127,200 15.90
Costo de la capacidad no uti-
lizada 58,200 29.10
Utilidad S/.69,000
Beneficios del nuevo enfoque de medición de la capacidad
no utilizada
Con esta información, la gerencia aceptó la propuesta del gerente
La gerencia de mantenimiento de una empresa de servicios de de ventas, si bien es cierto que el margen unitario se reducirá
transportes está analizando el precio por hora de servicio de a S/.5.00 respecto al reporte anterior, el margen bruto total
mantenimiento porque considera que el margen de rentabilidad subiría a S/.127,200 y la utilidad neta tendría un incremento de
del último periodo es muy bajo. La empresa presta servicio de S/.60,000. Con la finalidad de asegurarse de los resultados, el
mantenimiento a una empresa de transporte aéreo. Los costos de gerente de la compañía le solicitó un plan de implementación
la empresa es mano de obra, que representa un 70 % de todos de la decisión.
los costos. Todos los costos operativos eran fijos. A los clientes se
les cobraba la mano de obra utilizada en cada orden de trabajo a ¿Qué habría pasado si se hubiera subido el precio?
S/.50 por hora: precio fijado tomando en cuenta la competencia El efecto es muy relevante si los cambios en la demanda afectan
que es muy fuerte. La capacidad práctica instalada basada en la el precio de venta del producto, como se muestra a continuación:
disponibilidad de mano de obra directa, se había estimado en
10,000 horas de trabajo por mes. En el último mes reportado Demanda Precio Producción Costo unitario Margen
la capacidad utilizada era 6,000 horas consideradas normal.
Sube Sube Sube Baja Sube
Utilidad según método tradicional Baja Baja Baja Sube Baja
Usando la capacidad real
Capacidad real utilizada de horas 6,000 Unitario Este comportamiento de la economía de la empresa indica que
cuando la demanda es alta, el margen de contribución no sube
Ingreso del periodo S/.300,000 S/.50.00
únicamente por el aumento en el precio, sino porque el costo
Costo de producción 291,000 48.50 unitario ha bajado. En sentido contrario, si la demanda baja, el
Margen bruto 9,000 1.50 precio bajará y el costo subirá, lo cual implica que el margen
Margen 3% de contribución disminuya dramáticamente. Esta situación se
observa principalmente en las empresas hoteleras y líneas aéreas.
Como puede observarse en el cuadro, la rentabilidad por
Apreciaciones finales
hora es de S/.1.50 (3 % del precio de una hora de trabajo).
Después de analizar la información con el gerente de ventas, a. El gerente debe conocer cuál es el costo de la capacidad de su
se solicitó un incremento del 10 % sobre el precio de la hora, empresa que no es utilizada, con la finalidad de tomar mejores
el gerente de ventas se resistía a poner en práctica dicho decisiones y aprovechar al máximo los recursos de la empresa,
incremento por cuanto decía que iba a perder clientela. El incluyendo cómo utilizar la capacidad no utilizada, en todo
gerente financiero recomendó entonces que se presentará una caso analizar las siguientes interrogantes: ¿la capacidad no
información en función de la capacidad instalada, tal como se utilizada es temporal? ¿Se puede utilizar con la fabricación de
indica a continuación: otros artículos? ¿Puede alquilarse la capacidad no utilizada?
¿Cuánto tiempo puede mantenerse esta situación? ¿Es parte
Nuevo enfoque en función de la capacidad utilizada de la estacionalidad del negocio? ¿Si la capacidad no es
temporal, podemos vender la capacidad en exceso?
Capacidad práctica, horas de
mano de obra 10,000 Unitario b. Si es parte de la estrategia tener capacidad no utilizada con la
Capacidad utilizada 6,000 finalidad de mayor flexibilidad en la gestión, amplia variación
Ingresos S/.300,000 S/.50.00 de líneas de producción, u otros motivos que se incluyen en
Costos de producción 174,600 29.10 su plan estratégico, entonces el costo de esa capacidad de-
Margen bruto 125,400 20.90 berá cargarse al producto fabricado y por lo tanto cobrarse
Capacidad no utilizada 116,400 29.10
Utilidad neta S/.9,000 al cliente, siempre y cuando el mercado lo permita.
c. Es importante para una gerencia tener información confiable
de costos para tomar decisiones con respecto a la fijación de
El cuadro indica que el costo de la capacidad no utilizada as- precios, descuentos, comisiones a vendedores, etc. Como se
ciende S/.116,400 y un incremento del margen de contribución ha podido observar, el costo de la capacidad no utilizada en
aproximadamente de 14 veces y el margen por hora subió de la empresa puede ser un factor distorsionante de la infor-
S/.1.50 a S/.20.90. Sobre la base de esta información, el gerente mación y consecuentemente en la toma de decisiones.
de ventas indicó que el precio se debería bajar en un 10 % para
d. El conocer el costo de la capacidad no utilizada permitirá
recuperar algunos clientes y atraer a otros nuevos. La proyección
a la gerencia analizar sus posibles causas y la búsqueda de
estimada indicaba que si el precio se fijaba en S/.45.00, se podría
soluciones, según si la capacidad no utilizada es temporal,
vender 2,000 horas de la capacidad no utilizada. Nuevamente
permanente o estratégica.
el gerente financiero preparó una información como se indica
a continuación: Fuentes de información
Nuevo enfoque solicitado por el gerente financiero para la 1. Backer y Jacobsen (2000) Contabilidad de costos.
medición de la capacidad productiva 2. Horngren, Charles (2006) Contabilidad de costos.
3. Polimeni, Ralph (2002) Contabilidad de costos.
Capacidad práctica horas de 4. Mendoza, Roberto (2005) Costo de la capacidad y las deci-
mano de obra directa 10,000 Unitario siones gerenciales.
Capacidad utilizada 8,000
Van... 5. Norma Internacional de Contabilidad 2. Existencias.

IV-4 Instituto Pacífico N° 300 Primera Quincena - Abril 2014